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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11189594 #
Numero do processo: 10120.010158/2008-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jan 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2003 a 30/05/2007 EXTRAVIO DOS AUTOS. DESCONHECIMENTO DO TEOR DO LANÇAMENTO. AUSENTE AUTO DE INFRAÇÃO E DOCUMENTOS QUE O ACOMPANHARIAM. IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO, SOB PENA DE PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO. Constatado o extravio dos autos e ausentes as peças fundamentais para a delimitação inclusive dos contornos do lançamento, é nulo o processo administrativo, sob pena de preterição do direito de defesa.
Numero da decisão: 2402-013.325
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar a preliminar de nulidade do lançamento por cerceamento de defesa, haja vista a ausência de peça fundamental na exação, o termo de verificação fiscal, apto a trazer a descrição dos fatos. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima(substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
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DESCONHECIMENTO DO TEOR DO LANÇAMENTO. AUSENTE AUTO DE INFRAÇÃO E DOCUMENTOS QUE O ACOMPANHARIAM. IMPOSSIBILIDADE DE JULGAMENTO, SOB PENA DE PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO. Constatado o extravio dos autos e ausentes as peças fundamentais para a delimitação inclusive dos contornos do lançamento, é nulo o processo administrativo, sob pena de preterição do direito de defesa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar a preliminar de nulidade do lançamento por cerceamento de defesa, haja vista a ausência de peça fundamental na exação, o termo de verificação fiscal, apto a trazer a descrição dos fatos. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Fl. 270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.325 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.010158/2008-41 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima(substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo nº 10120.010158/2008-41, em face do acórdão nº 03-32.551, na qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente a impugnação. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os relatou: Trata-se de crédito previdenciário lançado pela fiscalização da Receita Federal do Brasil contra a empresa em epígrafe, cujo montante consolidado em 28/07/2008 é de R$3.502.680,71 (Três milhões, quinhentos e dois mil, seiscentos e oitenta reais e setenta e um centavos), correspondentes à parte patronal e as destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade produtiva, decorrente dos riscos ambientais do trabalho(após 06/97), compreendendo as competências: 01/2003 a 05/2007. De acordo com o relatório fiscal, fls. n.º 48/54, o objeto do lançamento são as contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a remuneração paga aos segurados empregados, mediante cessão de mão de obra, apurado por responsabilidade solidária nº tomador Fundação Pró Cerrado, declaradas na GFIP do prestador para o levantamento RS, e não declaradas nas GFIP do prestador para o levantamento NDG, possuindo este, CEPROS, o título de Entidade Beneficente de Assistência Social – EBAS, detentora da isenção das contribuições sociais. Informa que as razões de apuração do crédito previdenciário se deu em função de a auditoria fiscal ter constatado na documentação da entidade CEPROS, quando de sua fiscalização, a prática de simulação, através de convênio com a FUNDAÇÃO PRO CERRADO - FPC, para esta se beneficiar da isenção concedida ao CEPROS, na atividade fim principal da Fundação, de cessão de mão de obra, e também a omissão da entidade ao não declarar na GFIP fatos geradores relativos à remuneração a empregados, no período de 02/2002 a 05/2007, apurados em AI em nome do CEPROS, deixando assim de recolher as contribuições previdenciárias. Ante a falta de recolhimento por parte do CEPROS, a autoridade fiscal emitiu a Representação Fiscal par Fins Penais em nome desta, com comunicação à autoridade competente, tendo em vista em tese a prática de crimes de evasão e sonegação fiscal previdenciária. Fl. 271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.325 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.010158/2008-41 3 Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2003 a 30/05/2007 AIOP DEBCAD nº 37.055.568-6 FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. A prestação do serviço e a remuneração auferida pelos segurados empregados e contribuintes individuais configuram a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias destinadas à Seguridade Social, correspondentes à quota da empresa e dos segurados, destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência da incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e destinadas a outras entidades e fundos. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA - ART. 124 CTN - LEGALIDADE As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal possuem responsabilidade solidária em relação aos créditos para com a Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 124 do CTN. PEDIDO DE JUNTADA DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO TEMPORAL. A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual. PEDIDO DE PERÍCIA - INDEFERIMENTO O pedido de perícia formulado sem os requisitos do art. 7º, inciso IV da Portaria RFB nº 10.875/2007 considerar-se-á não formulado. Lançamento Procedente Posteriormente à decisão proferida pela DRJ foi publicada a Portaria CARF nº 136 de 06 de novembro de 2018 onde se designou a servidora responsável pela reconstituição de autos, tendo, em 2019, o contribuinte sido intimado a apresentar cópia autenticada ou original do recurso voluntário apresentado anteriormente. Com a reapresentação do recurso, vieram os autos a este CARF para julgamento. É o relatório. VOTO Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator Fl. 272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.325 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.010158/2008-41 4 Sendo tempestivo e preenchidos os demais requisitos, conheço do recurso voluntário. Em que pese a intimação nº 0537/2019 – ECOA/SRRF01/DF induza à conclusão de uma conclusão do processo de reconstituição de autos, do contrário sequer deveria os autos terem sido encaminhados ao CARF, percebe-se que o mesmo ocorreu de forma precária. Compulsando os autos, percebe-se que não foi acostado aos autos o Relatório Fiscal, que embasou os autos de lançamento, estes sim reconstituídos. Em já tendo sido realizada a reconstituição dos autos e, não tendo sido apresentados os documentos essenciais para julgamento, invariavelmente é caso de nulidade do lançamento. Ainda, que se tenha procedido a juntada da íntegra do processo administrativo fiscal atinente ao presente lançamento, uma vez que, conforme mencionado na decisão recorrida da DRJ, a impugnação do contribuinte se deu em fls. 284 a 323, porém, o acórdão recorrido nos autos reconstituídos são de fls. 84. Assim, há mais de 200 páginas não acostadas aos autos. A ausência de documentos essenciais do lançamento impede completamente qualquer juízo de cognição por parte deste Conselho e, igualmente, impede o exercício do contraditório e ampla defesa pelo contribuinte. Desta forma, considerando o disposto no art. 9 e 59, II do Decreto nº 70.235/72, entendo por nulo o lançamento. Esta é solução idêntica à que já adotaram outras Turmas deste Conselho em situações semelhantes: Acórdão 2401-011.086, de 11/05/2023 RECONSTITUIÇÃO PROCESSUAL. AUTOS EXTRAVIADOS. AUSÊNCIA DAS PROVAS CARREADAS. ILIQUIDEZ E INCERTEZA. NULIDADE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO. A reconstituição do processo, por motivo de extravio do processo tributário administrativo (autos físicos), apenas trouxe o Recurso Voluntário e o Acórdão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (1ª instância), de modo que não foi suficiente para garantir a exigibilidade tributária, diante da ausência de todos os documentos auditados pela fiscalização e àqueles apresentados na Impugnação, acarretando iliquidez e incerteza no lançamento. Diante do exposto, reconheço a nulidade do lançamento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske Fl. 273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.325 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.010158/2008-41 5 Fl. 274DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11193173 #
Numero do processo: 10120.913050/2011-15
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jan 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2008 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). INSUMOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES CONTRATADOS DE PESSOA FÍSICA. VEDAÇÃO LEGAL. De acordo com o disposto no artigo 3º. § 2º, I das Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física, assim, por expressa vedação legal, não há direito à apuração de créditos em relação a despesas com pessoas físicas referentes a pagamentos por serviços prestados, como no caso de contratação de frete. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos. PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. ART. 18 DO DECRETO N. 70.235/72. Nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, a autoridade julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o pedido de realização de diligência e perícia sempre que entendê-la desnecessária para o julgamento do processo.
Numero da decisão: 3201-012.822
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FABIANA FRANCISCO
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REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). INSUMOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES CONTRATADOS DE PESSOA FÍSICA. VEDAÇÃO LEGAL. De acordo com o disposto no artigo 3º. § 2º, I das Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física, assim, por expressa vedação legal, não há direito à apuração de créditos em relação a despesas com pessoas físicas referentes a pagamentos por serviços prestados, como no caso de contratação de frete. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos. Fl. 299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 2 PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. ART. 18 DO DECRETO N. 70.235/72. Nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, a autoridade julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o pedido de realização de diligência e perícia sempre que entendê-la desnecessária para o julgamento do processo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância administrativa da DRJ que julgou improcedente as impugnações apresentadas na Manifestação de Inconformidade. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: “O presente processo trata de Pedido de Ressarcimento – PER transmitido por meio eletrônico, referente a suposto crédito oriundo de Contribuição para o PIS, mercado interno, não cumulativo, dos períodos de apuração compreendidos entre Janeiro/2008 a Dezembro/2008, com fundamento no art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e demais normas que tratam da matéria. Fl. 300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 3 O Relatório de Auditoria – RA referente à análise do direito creditório do PIS foi juntado por este julgador às fls. 114/155. O item 2 do RA informa que foram examinados os seguintes PER: No RA, a autoridade fiscal informa que após analise dos DACON apresentados no período (com destaque para os indicados na situação ATIVA) – Tabela 01 e das informações trazidas nos arquivos digitais, bem como dos documentos fiscais da empresa, “foram observadas algumas divergências”, as quais estão apontados nos tópicos I, II, III, IV, V, VI, VII e VIII. No tópico I, em razão de divergências (créditos básicos provenientes das notas fiscais com os informados nas Linhas 24 das Fichas 06A dos DACON), a fiscalização registra que a apreciação dos documentos teve como ponto de partida “o universo dos itens das notas fiscais informados nos arquivos digitais e as despesas contratuais consolidadas na Tabela 02 e não os valores declarados em DACON”. Na Tabela 02 foi excluído o crédito básico equivalente à parcela de R$ 3.707.892,00 da mercadoria MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO, tendo em vista que essa parcela (saídas contabilizadas CFOP 6949) não foi utilizada como insumo na industrialização (CFOP 2101). As Tabelas 03 a 07 discriminam as glosas por falta de apresentação de notas fiscais, fretes prestados por pessoas físicas, fretes prestados por pessoas físicas contabilizados como realizados por pessoas jurídicas, falta de comprovação de fretes prestados por pessoas jurídicas, falta de comprovação de insumos (Danone Ltda), materiais/imobilizado recebidos em remessa/empréstimo/locação (CFOP 2949). O demonstrativo constante das Tabelas 08 e 09 faz a recomposição da Ficha 07A do DACON com a adição das receitas de prestação de serviço de transporte a estabelecimento industrial, haja vista que tais receitas (notas fiscais de saída – CFOP 5352 e 6352) foram contabilizadas, indevidamente, como operação não tributada. A autoridade fiscal pontua que, após as glosas e ajustes, os percentuais do Método de Determinação dos Créditos informado no DACON (Ficha 01 – Dados Iniciais)como sendo Vinculados à Receita Auferida no Mercado Interno e de Exportação Com Base na Proporção da Receita Bruta Auferida foram recalculados Fl. 301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 4 na própria Tabela 09, nas linhas denominadas % RECEITA TRIBUTADA / RECEITA TOTAL e % RECEITA NÃO TRIB. / RECEITA TOTAL. Assim, com base nos percentuais de rateio, os créditos básicos remanescentes mantidos, sintetizados na Tabela 10, foram classificados como vinculados à receita tributada no mercado interno e vinculados à receita não tributada (alíquota zero) no mercado interno. O item 122 do RA esclarece que a linha (H) da Tabela 10 – Créditos Mantidos pela Auditoria, representa os créditos básicos remanescentes, passíveis de desconto e ressarcimento. Os créditos glosados foram destacados nas linhas (B), (C), (D), (E) e (F) da mesma Tabela 10. Os créditos descontados – Presumido e Básico (Tabelas 11 e 12) foram suficientes para absorver todos os débitos de PIS. Em consequência, a autoridade fiscal manifestou pelo deferimento parcial do crédito proveniente de PIS relativo ao Mercado Interno (valor solicitado em PER até o limite do crédito vinculado à RECEITA NÃO TRIBUTADA no mercado interno), conforme demonstrativo constante do item 125 do RA, a seguir reproduzido: A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária – DERAT São Paulo, ao analisar o Pedido de Ressarcimento eletrônico – PER nº 38842.42970.010911.1.1.10-0303 por meio do Despacho Decisório de fls. 57/61, deferiu parcialmente o direito creditório pleiteado (PIS/Pasep não cumulativo, vinculado a receita não tributada no mercado interno, do 2º trimestre de 2008), no valor de R$ 401.421,56, para utilização na homologação das compensações indicadas nas DCOMP vinculadas ao referido PER ou ressarcimento. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de inconformidade com as seguintes razões de fato e de direito, fls. 2/28. Inicialmente, a manifestante faz referência aos termos do Despacho Decisório para, em seguida, expor seus argumentos de defesa. Fl. 302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 5 1.PRELIMINARES Da homologação tácita Argumenta que o PIS é tributo cujo lançamento se dá por homologação, nos ditames do artigo 150, §4º do Código Tributário Nacional, sendo de 5 (cinco) anos contatos da ocorrência do fato gerador o prazo para tal procedimento, caso tenha o contribuinte efetuado pagamento parcial do imposto e não tenha incorrido em dolo, fraude ou simulação. Tratando-se de Pedido de Ressarcimento, por certo que o contribuinte recolheu seu imposto corrente e, apurando saldo credor na escrita fiscal, postulou a sua devolução. Assim, ainda que decorrente de pedido de ressarcimento, o crédito postulado deve ser homologado obedecendo ao prazo de cinco anos de seu lançamento. Caso não seja homologado o pedido de ressarcimento no referido prazo, será automaticamente confirmado, em vista do transcurso do prazo para a análise fazendária, perecendo o direito de a Fazenda Pública exigir outras quantias além daquelas já recolhidas e/ou glosar valores postulados, tendo em visa que a homologação tácita consubstancia verdadeiro prazo decadencial do direito de as autoridades fazendárias verificarem a retidão dos expedientes adotados pelo contribuinte referentes à apuração do crédito tributário, findado o qual não poderá praticar glosas, nem mesmo lançar de ofício eventual exigência, nos termos do artigo 149, V do CTN. Para sustentar este entendimento, recorre à jurisprudência administrativa e dos tribunais, bem como a lições da doutrina. Analisando o caso ora guerreado, constata-se que o PER/DCOMP nº 38842.42970.010911.1.1.10-0303 foi transmitido em 01/09/2011 e a intimação do Despacho Decisório em 17/02/2017, caracterizando a ocorrência da homologação tácita, uma vez que eventual glosa/exigência poderia ser promovia antes do transcurso do prazo de cinco anos da data de transmissão do PER/DCOMP, ou seja, até setembro de 2016. Da Nulidade absoluta do despacho decisório por falta de motivação legal para fundamentar a glosa realizada Ao “destacar que o ato processual administrativo- tributário, como qualquer ato jurídico, reclama, para ser válido e eficaz, os requisitos fundamentais de ser praticado por agente capaz, mostrar-se na forma prescrita ou não defesa em lei, e conter objeto lícito”, suscita nulidade do Despacho Decisório pelo fato de a autoridade fiscalizadora ao apontar as glosas realizadas nos créditos aproveitados, “pontua, dentre elas, movimentações da mercadoria CONCENTRADO PROTEICO, adquiridas da empresa Danone Ltda., para serem utilizadas como insumo na industrialização, mas que, em virtude de saídas com CFOP 6949, as excluiu da apuração realizada”, no entanto, nada manifestou a respeito do processo produtivo da contribuinte e sequer postulou por informações quanto a tais saídas. Pontua que nas planilhas elaboradas pela fiscalização relativas às glosas constam apenas suas nomenclaturas, sem qualquer informação referente aos insumos no despacho decisório, mas apenas citação do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 que dá Fl. 303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 6 fundamento aos créditos de PIS. A decisão não menciona quais os insumos que supostamente não fazem parte de seu processo produtivo e não faz correlação da irregularidade cometida, impossibilitando, dessa forma, a apresentação de argumentos e elementos sobre cada um dos itens glosados. Ao deixar de observar os requisitos previstos no artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972, não resta dúvida quanto à nulidade do presente Despacho Decisório, sob pena de ofensa ao artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal. 2. DOS FATOS Informa que é pessoa jurídica de direito privado, tendo como objeto social a fabricação de produtos de laticínio, e como secundários a preparação do leite, bem como a captação e resfriamento do leite, o comércio atacadista, importação e exportação de leite e de produtos do leite, o comércio varejista de laticínios, a industrialização nacional e internacional para terceiros de produtos do laticínio, dentre outros (em anexo), estando, assim, sujeita ao recolhimento de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A Receita Federal do Brasil visando verificar a certeza e liquidez do crédito requerido no presente Pedido de Ressarcimento de PIS não cumulativo – mercado interno, apurado no 4º trimestre do ano-calendário 2008 (Lei 10.637/2002, combinada com a Lei nº 9.430/1996 e as IN nºs 900/2008 e 1.300/2012), expediu Termo de Início de Fiscalização, Intimações Fiscais e reeintimações requerendo a apresentação de diversos documentos comprobatórios do direito creditório pleiteado. Assim, depois da análise do referido pedido, por meio de Relatório de Auditoria datado de 16/10/2013 – MPF 01.2.01.00-2011.01315-2, entendeu por bem reconhecer apenas parcialmente o direito creditório pleiteado mediante o PER nº 38842.42970.010911.1.1.10-0303, transmitido eletronicamente em 01/09/2011. Em consequencia, a Delegacia de São Paulo emitiu o presente Despacho Decisório homologando apenas parcialmente o pedido eletrônico de ressarcimento transmitido, restando assim um saldo de crédito não reconhecido de R$ 157.739,57. Registra que a Autoridade Fiscal, não observando a ocorrência da homologação tácita, identificou divergências entre os créditos básicos apurados com base nas notas fiscais informadas nos arquivos digitais apresentados e os declarados em DACON; saídas de mercadorias sem o emprego dos insumos adquiridos; falta de apresentação de notas fiscais; fretes prestados por pessoas físicas; falta de comprovação da aquisição de insumos; e receitas não tributadas. 3. DO DIREITO Do direito de crédito – PIS/COFINS – Princípio da não cumulatividade Expõe considerações a respeito da previsão constitucional e legal do direito ao crédito na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. Aborda a origem constitucional do princípio da não cumulatividade, enfatizando que a tributação do PIS incide sobre o faturamento ou receita, diferindo dos moldes do IPI e do ICMS, que incidem sobre o processo produtivo e a comercialização. Fl. 304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 7 Comenta sobre a não cumulatividade para o PIS e a COFINS, destacando o artigo 195 §12º da Constituição Federal, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003º artigo 16 da Lei nº 11.116/2005, o artigo 8º da IN SRF nº 404/2004 e posição doutrinária. Aduz que a interpretação trazida pela Autoridade Fiscal desrespeita os primados constitucionais da não cumulatividade e restringe sem qualquer respaldo legal a tomada de crédito da Contribuição ao PIS com relação aos custos reais despendidos pela Manifestante. Do conceito de insumos Tece comentários sobre a evolução do conceito de insumos adotado pela Receita Federal na apuração de créditos de PIS e COFINS mediante o regime da não cumulatividade. Ampara os argumentos expostos em citações da jurisprudência administrativa e judicial, além de recorrer ao artigo 109 do CTN, às Leis nºs 10.637/2002 (artigo 3º, II) 10.833/2003, aos artigos 290 e 299 do RIR/1999, às Instruções Normativas nºs 358/2003 e 404/2004 (artigo 8º) e a ensinamentos da doutrina. Conclui que o termo insumo utilizado para o cálculo do PIS e COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299, do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito aplicável à legislação do IPI. Da insubsistência das Razões Fiscais - Do Princípio da Verdade Material. Ajustes realizados pela Autoridade Fiscal. Ausência de intimação da contribuinte. Destaca que os ajustes praticados pela autoridade fiscal no Relatório de Auditoria – saídas de mercadorias sem o emprego dos insumos adquiridos da empresa Danone Ltda, crédito por falta de apresentação de notas fiscais, crédito por ausência de comprovação da aquisição dos insumos, crédito decorrente de entradas de materiais ou imobilizado por meio de remessa, empréstimo ou locação e crédito decorrente de receita não tributada – “foram realizados sem que a autoridade fazendária tenha lhe oportunizado justificá-los”. O Fisco Federal preferiu ajustar as informações e glosar os créditos delas decorrentes, sem a correta análise dos fatos em questão. Aliás, sem oportunizar à contribuinte o seu direito ao contraditório, o que afronta ao Princípio da Verdade Material, basilar no procedimento administrativo, que exprime, segundo a doutrina, “que a Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, não se satisfazendo com a versão oferecida pelos sujeitos”. Entende que a autoridade fiscal, mesmo depois de várias intimações à contribuinte, deveria, “ante a vastidão de documentos”, ofertar “chances de justificar a sua não apresentação”. Assim não procedendo, a autoridade “afronta a princípios assegurados constitucionalmente (contraditório e ampla defesa), bem como a isonomia e a segurança jurídica”. Fl. 305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 8 Postula para que o presente processo seja baixado em diligência a fim de oportunizar a manifestante a apresentação das suas razões/documentos, com a consequente reanálise do direito creditório postulado. - Dos fretes realizados por pessoas físicas Manifesta que tem direito aos créditos oriundos de aquisição de frete de pessoas físicas e de pessoas jurídicas, os quais devem ser reconhecidos na sua integralidade, nos termos do previsto no art. 3º, inc. II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que decorre de um custo de aquisição diretamente relacionado ao processo produtivo da contribuinte. Entende que referido direito tem guarida, ainda, no princípio da não cumulatividade assegurado pela Carta Constitucional, posição adotada por doutrinadores e homologada por decisões administrativas. DAS PROVAS A Manifestante protesta pela produção de todas as provas em direito admitidas, sejam estas mediante a juntada de novos documentos no decorrer no presente procedimento administrativo, quanto a trazer novos argumentos e informações aos autos. Inclusive, por entender indispensável à análise do crédito em discussão, requer a baixa imediata dos presentes autos em diligência para conferencia efetiva do valor pleiteado. DOS PEDIDOS Requer: - A nulidade do Despacho Decisório seja pela ocorrência da homologação tácita identificada, seja pela ausência de fundamentos para justificar as glosas e os ajustes realizados; ou - O reconhecimento dos créditos de PIS postulados em sua integralidade, em relação ao 2º trimestre do ano de 2008; ou - Seja o processo baixado em diligência para o fim de ofertar à contribuinte a apresentação de documentos e justificativas para a conferência efetiva do crédito postulado.” É o relatório. Adicionalmente, note-se a forma de publicação da Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal: “ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2008 NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Atinge a sua finalidade, sem qualquer prejuízo ao contraditório e ao direito à ampla defesa, a decisão proferida por autoridade competente, em obediência à norma legal e aos princípios aplicáveis ao direito tributário. ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. Ao órgão colegiado de julgamento administrativo não é dada a competência para pronunciar-se sobre inconstitucionalidade de norma legal. Os mecanismos de controle da constitucionalidade passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário. Fl. 306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 9 DILIGÊNCIA, JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS E ÔNUS DA PROVA. Indefere-se o pedido de diligência e complementação posterior de provas quando constar nos autos documentos e informações suficientes para a formação da convicção do julgador, de acordo com o artigo 29 do Decreto nº 70.235/1972. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. NÃO VINCULAÇÃO. As referências a entendimentos de segunda instância administrativa ou judicial, bem como a manifestações da doutrina especializada, não vinculam os julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO - PER. As regras de limitação temporal para a efetivação do lançamento tributário não se aplicam à análise fazendária a respeito da liquidez e certeza do crédito tributário pretendido em pedido de restituição, ressarcimento ou compensação. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por imposição legal. REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. A restituição só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. RESSARCIMENTO E COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O crédito objeto de pedido de ressarcimento/compensação no regime da não- cumulatividade não é passível de atualização monetária, em vista da existência de vedação legal expressa nesse sentido. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte” Fl. 307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 10 O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto, em apertada síntese, com os seguintes pontos: 1) RELIMINARES: A) Da homologação tácita B) Da nulidade absoluta do despacho decisório por falta de motivação legal para fundamentar a glosa realizada 2) DO DIREITO C) Do direito de crédito – PIS/COFINS – Princípio da não-cumulatividade D) Do conceito de insumos - Entendimento fixado nos autos do REsp nº 1.221.170/PR, submetido a sistemática dos recursos repetitivos E) Da insubsistência das Razões Fiscais a) Do Princípio da Verdade Material | Ajustes realizados pela Autoridade Fiscal | Ausência de intimação da contribuinte b) Divergência entre créditos básicos apurados com base nas notas fiscais informadas nos arquivos digitais e os declarados em DACON c) Dos fretes realizados por pessoas físicas | Fretes prestados por pessoas físicas contabilizados como realizados por pessoas jurídicas | Falta de comprovação da prestação de serviço de frete por pessoa jurídica d) Dos Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e Legalidade É o relatório. VOTO Conselheira Fabiana Francisco de Miranda, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade para conhecê-lo. Trata-se de processo de Pedido de Ressarcimento de crédito oriundo de Contribuição para o PIS, mercado interno, não cumulativo, dos períodos de apuração compreendidos no 2º trimestre de 2008, por meio da entrega da PERDCOMP nº 38842.42970.010911.1.1.10-0303. Fl. 308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 11 Das preliminares Em solicitação preliminar, a Contribuinte solicita confirmação quanto à tempestividade do feito. Note-se que a ciência ocorreu em 22/04/2020, conforme Termo de Abertura de Documento, gerando o prazo de 30 dias que se encerraria em 22/05/2020. Note-se que o recurso foi assinado no E-CAC em 21/05/2020, como pode ser observado no Termo de Análise de Solicitação de Juntada. Dessa forma, acolho a preliminar quanto à confirmação de tempestividade do presente Recurso Voluntário. Ainda em Preliminar, a contribuinte alega que houve homologação tácita, uma vez que o PER/DCOMP foi transmitido em 01/09/2011, e que a intimação do Despacho Decisório ocorreu em 17/02/2017, ou seja, após mais de cinco anos. Informa como base legal os artigos 149, “V” e 150, §4º, do CTN.O parágrafo 5º do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 prevê o prazo de 5 anos para a ocorrência da homologação da compensação declarada, contado da data da entrega da declaração de compensação, conforme previsão abaixo: “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...)§ 5º O prazo para homologação da compensação declarada pela sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. § 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. § 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.” Conforme previsão legal descrita acima, somente é aplicável a homologação tácita em casos de “entrega declaração de compensação”. O presente caso não se refere a entrega de declaração de compensação, e sim de pedido de ressarcimento, conforme Per/Dcomp de folhas 51 a 56. Note-se, adicionalmente, que o caso em questão não se refere a constituição de crédito tributário por lançamento de ofício. A análise tributária do processo em questão visa a compensação de débitos tributários informados em PER/DCOMP. Diante dessas considerações, afasto, integralmente, as considerações apresentadas pela contribuinte como item preliminar quanto à suposta ocorrência de homologação tácita e consequente decadência. Fl. 309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 12 Em preliminar, questiona também quanto à nulidade absoluta do despacho decisório por falta de motivação legal para fundamentar a glosa realizada. A Contribuinte descreve em seu Recurso Voluntário que o Despacho Decisório teria apenas relacionado o artigo de lei que fundamenta o crédito tributário, sem, contudo, mencionar quais insumos a recorrente utilizou indevidamente, por não ter feito parte do seu processo produtivo. A recorrente informa que as planilhas apresentadas pelo fisco somente contêm nomenclaturas, e não traz no Despacho Decisório qualquer informação sobres os insumos. Por esse motivo, a Contribuinte entende que é impossível apresentar argumentos sobre cada item glosado. Discorre também que há a carência de elementos capazes e suficientes para precisar a real motivação do não reconhecimento do crédito pleiteado e, com isso, exercer seu direito de defesa em sua plenitude. Por fim, solicita que seja reconhecida a nulidade do despacho decisório, por entender que o procedimento fiscal não teria sido revestido de todas as formalidades legais, deverá ser declarado nulo e por consequência ser determinado o direito ao crédito pleiteado. Conforme demonstrado no Acórdão da Manifestação de Inconformidade, a fundamentação e o enquadramento legal das decisões estariam perfeitamente demonstrados no despacho decisório e no Relatório de Auditoria. Adicionalmente, é informado que a contribuinte foi regulamente cientificada, caracterizando que os atos administrativos atingiram sua finalidade sem qualquer prejuízo ao contraditório e ao direito à ampla defesa. Em virtude da existência de motivação legal para fundamentar a glosa no presente processo, rejeito a preliminar. Do Mérito Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte informa que não teve a oportunidade de justificar os itens acima durante o processo administrativo. Defende que não teve acesso ao contraditório e ampla defesa. Nesse contexto, deve-se verificar que conforme previsão do artigo 29 do Decreto nº 70.235/72, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Este dispositivo foi regulamentado pelo art. 63, do Decreto nº 7.574/11, o qual determina que a autoridade julgadora poderá realizar diligências ou perícias, observado os arts. 35 e 36, abaixo descritos: “Art. 35. A realização de diligências e de perícias será determinada pela autoridade julgadora de primeira instância, de ofício ou a pedido do impugnante, quando entendê-las necessárias para a apreciação da matéria litigada. Fl. 310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 13 Parágrafo único. O sujeito passivo deverá ser cientificado do resultado da realização de diligências e perícias, sempre que novos fatos ou documentos sejam trazidos ao processo, hipótese na qual deverá ser concedido prazo de trinta dias para manifestação. Art. 36. A impugnação mencionará as diligências ou perícias que o sujeito passivo pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames desejados, e, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional de seu perito deverão constar da impugnação. § 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício sua realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder, e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados. § 2º Indeferido o pedido de diligência ou de perícia, por terem sido consideradas prescindíveis ou impraticáveis, deverá o indeferimento, devidamente fundamentado, constar da decisão. § 3º Determinada, de ofício ou a pedido do impugnante, diligência ou perícia, é vedado à autoridade incumbida de sua realização escusar-se de cumpri-las. Ainda que a Contribuinte tenha informado que não teve a oportunidade de resposta, deve-se notar que foram realizadas diversas intimações, inclusive com prorrogação de prazos, conforme descrito no Acordão da Manifestação de Inconformidade: “A primeira intimação foi dirigida à contribuinte em 14/04/2011 e a última em 10/07/2013, como demonstra a autoridade fiscal nos itens 3 ao 24 do Relatório de Auditoria. (...) Verifica-se que, no decorrer do período de mais de 02 (dois) anos, foram expedidos 07 (sete) Termos de Intimação para apresentar documentação comprobatória e justificativas relacionadas ao Pedido de Ressarcimento. A contribuinte solicitou 12 (doze) prorrogações de prazo para cumprir as intimações, todas concedidas pela fiscalização. Em oposição aos pontos de acusação da defesa, a autoridade fiscal depois da análise dos documentos e esclarecimentos obtidos, de forma cuidadosa e objetiva, explicitou as divergências, as glosas e os ajustes na apuração do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento apresentado, como mostra o conteúdo dos itens I ao XI do Relatório de Auditoria.” Como pode ser observado acima, ocorreram várias intimações, gerando a oportunidade de resposta à contribuinte. Fl. 311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 14 Ainda, a contribuinte alega que respondeu diversas intimações com a documentação solicitada, mas que, porém, não houve abertura para explicações sobre eventuais divergências. Entretanto, deve-se ter em conta que os recursos cabíveis podem ser utilizados para explicar eventual incoerência identificada. Pelos motivos expostos, nego o pedido de diligência solicitado no presente processo. Notadamente, a Contribuinte discorre em seu Recurso Voluntário quanto à importância da verificação prática do Princípio da Não-Cumulatividade, e que a Autoridade Administrativa teria restringido a tomada de crédito de PIS/Cofins, sem respaldo legal. Em seguida, descreve sobre a evolução do conceito e insumo, e do novo entendimento fixado no REsp nº 1.221.170/PR. Enfatiza a necessidade de observância dos critérios de essencialidade ou relevância da despesa, para fins de creditamento de PIS e Cofins. A contribuinte realiza explicações quanto ao conceito de insumo para fins de creditamento de PIS/Cofins, e expõe sobre a relevância dos critérios da essencialidade e relevância para sua caracterização. Entretando, urge notar que a recorrente não traz novidades quanto aos temas já tratados no Acordão da Manifestação de Inconformidade. No tópico de Princípio da Verdade Material, a Contribuinte menciona que ocorreu deferimento parcial dos créditos, em virtude de ajustes praticados pelas autoridades fiscais. Dentre os ajustes, descreve alguns temas: - Saída de mercadorias sem o emprego dos insumos adquiridos da empresa Danone Ltda, uma vez que teria utilizado o CFOP 6949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado); - Divergência entre crédito básico apurado com base nas notas fiscais e o informado em DACON; - Crédito por falta de apresentação de notas fiscais, falta de amparo legal (fretes contratados de pessoas físicas); - Crédito decorrente de entradas de materiais ou imobilizados não utilizados como insumos; - Crédito decorrente de receita não tributada. No mencionado recurso, a contribuinte destaca o Princípio da Verdade Material, informando que a autoridade fazendária deve buscar todos os elementos que possam influir no seu convencimento, sem restringir seu exame ao que foi alegado. Entretanto, note-se que ela não traz novas explicações que poderiam justificar o motivo de eventual erro material realizado pela contribuinte. Fl. 312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 15 Note-se abaixo alguns trechos da apreciação realizada no Acordão de Manifestação de Inconformidade quanto às divergências identificadas e à falta de comprovação documental como impeditivos à obtenção do crédito tributário pleiteado: “Divergências entre créditos básicos apurados com base nas notas fiscais informadas nos arquivos digitais e os declarados em DACON. Falta de comprovação de aquisição de insumos do fornecedor Danone Ltda. Não comprovação de crédito por falta de apresentação notas fiscais. Em relação a estes três tópicos, a defesa apresenta os seguintes argumentos para reverter a conclusão da fiscalização no Relatório de Auditoria – RA que apreciou o Pedido de Ressarcimento: 1. Em 2008, a Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda, incorporada pela requerente, adquiriu a empresa e a marca Poços de Caldas da Companhia de Alimentos Glória. Assim, deve ser revertida a glosa de crédito básico correspondente ao ajuste negativo de R$ 3.707.892,00 registrado na Tabela 02 do RA como insumo não utilizado no processo produtivo, pois o valor do ajuste se refere à parte do insumo CONCENTRADO PROTEICO remanejado para utilização no processo produtivo de requeijão nas instalações da Poços de Caldas ainda instaladas em estabelecimentos da Danone Ltda. 2. A glosa de crédito de COFINS consolidada na Tabela 03 por ausência de notas fiscais não procede, tendo em vista que as operações ocorreram e foram devidamente escrituradas (Livros de Registro de Entradas e Livro Auxiliar de Notas Fiscais) e, por estarem sujeitas ao princípio da estrita legalidade e pautadas pelo princípio da verdade material, o fato jurídico dá ensejo a todos os reflexos tributários inerentes. 3. A fiscalização cometeu equívoco na elaboração das Tabelas 3a e 3b, pois as NF 2, 3 e 48 foram consideradas em duplicidade na apuração das glosas. 4. Enfatiza que as operações referentes às notas fiscais nºs 19513 e 20694 emitidas pela Danone Ltda (aquisição de CONCENTRADO PROTEICO), no montante de R$ 9.281.167,12, ocorreram efetivamente e são comprovadas pelos arquivos do Livro de Registro de Entradas, Livro Auxiliar de Notas Fiscais e por extrato de pagamentos bancários. Em consequência, discorda da glosa de parte desse insumo, no valor de R$ 4.916.483,00, por ausência de comprovação do respectivo pagamento – Tabela 06. Afirma a manifestante que o ajuste negativo de R$ 3.707.892,00 registrado na Tabela 02 do RA (CFOP 6949 – Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado), que culminou em glosa de crédito básico de COFINS, deve ser revertida, tendo em vista que se refere à operação de transferência de insumo entre estabelecimentos para utilização no processo produtivo do produto requeijão. Fl. 313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 16 Importa deixar em relevo, de início, que a manifestante, intimada por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 02/2013, não prestou esclarecimentos para justificar a manutenção do crédito referente a estas saídas de mercadorias – CFOP 6949, no valor de R$ 3.707.892,00 – Relatório de Auditoria às fls. 60/101. No ano-calendário 2008, a contribuinte adquiriu a mercadoria MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO – da Danone Ltda, sediada em Poços de Caldas MG, no montante de R$ 9.281.167,12. A saída parcial dessa mercadoria – registrada no CFOP 6949 – (R$ 3.707.892,00) foi destinada para a mesma empresa fornecedora (Danone Ltda), configurando, como relatou a fiscalização, que esta parcela devolvida não foi utilizada como insumo no processo produtivo, até mesmo porque há CFOP específico para transferência de mercadorias dessa natureza para outro estabelecimento da mesma sociedade empresária/indústria, tais como o CFOP 5152 – Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros. A defesa argumenta que a Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda, incorporada pela requerente, adquiriu a empresa e a marca Poços de Caldas da Companhia de Alimentos Glória, cujas instalações encontravam-se nos estabelecimentos da Danone Ltda. Por isso, parte dos insumos “CONCENTRADO PROTEICO” adquiridos para utilização no processo produtivo de requeijão foi destinada para industrialização no complexo industrial da Poços de Caldas instalado no estabelecimento da Danone Ltda. O Contrato de Compra e Venda de Ativos entre Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda (incorporada pela manifestante) e Companhia de Alimentos Glória, celebrado em agosto de 2008, esclarece que o COMPRADOR (Laticínios Morrinhos) levaria até 10 meses para assumir a fabricação e a comercialização do requeijão das marcas Poços de Caldas e Paulista, período de transição suportado pelos direitos e obrigações pactuados mediante Contrato de Comissão Mercantil anteriormente celebrados entre Glória e Danone Ltda. Compulsando o referido Contrato de Compra e Venda de Ativos, nota-se que os equipamentos necessários ao processo produtivo da marca Poços de Caldas e Paulista se encontravam instalados no estabelecimento da Danone Ltda. Além disso, referido Contrato de Compra e Venda registrou que o COMPRADOR Laticínios Morrinhos se comprometeu a assumir os direitos e obrigações previstos no Contrato de Comissão Mercantil, “especialmente no que se refere à licença gratuita de uso da Marca Poços de Caldas e das Fórmulas Poços de Caldas e Paulista, para que a DANONE continue fabricando e comercializando os produtos requeijão Poços de Caldas, nas versões tradicional e light, e o produto requeijão Paulista desde a presente data até o encerramento do Contrato de Comissão Mercantil (...) Portanto, a partir de agosto de 2008, data da aquisição da empresa e da marca Poços de Caldas da Companhia de Alimentos Glória, ficou definido um período de transição de 10 meses para Laticínios Morrinhos (incorporada da manifestante) assumir a fabricação e a comercialização dos produtos das marcas adquiridas. Da Fl. 314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 17 mesma forma, Laticínios Morrinhos pactuou respeitar o Contrato de Comissão Mercantil firmado entre Companhia de Alimentos Glória e Leite Danone no tocante à licença gratuita concedida para a Danone continuar fabricando e comercializando as versões do produto requeijão das marcas Poços de Caldas e Paulista até o encerramento do mencionado Contrato de Comissão Mercantil. Chama a atenção o fato de a Danone ser a fornecedora da referida mercadoria – MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO e parte dessa mercadoria adquirida por Laticínios Morrinhos ter retornado para a própria Danone – registros CFOP 6949. Enfatiza-se ainda, com base no Contrato de Compra e Venda de Ativos firmado em agosto de 2008, que o retorno da mercadoria CFOP 6949 para a Danone ocorreu no primeiro mês do período de transição destacado no referido Contrato de Compra e Venda, quando a Laticínios Morrinhos ainda não havia assumido a fabricação e comercialização dos produtos Poços de Caldas. Ademais, depreende- se que nesse período a Danone era detentora do direito de fabricar e comercializar o requeijão mediante licença gratuita pactuada com a Companhia de Alimentos Glória antes da alienação da Poços de Caldas para Laticínios Morrinhos. Logo, não há documentação probatória nos autos para sustentar o argumento de que a saída da mercadoria de R$ 3.707.892,00 para a Danone Ltda, registrada com CFOP 6949, foi utilizada como insumo em estabelecimento industrial da Laticínios Morrinhos, incorporada da requerente. A glosa de crédito consolidada na Tabela 03 foi decorrente da falta de apresentação de notas fiscais de aquisição de mercadoria. Ainda, relativamente ao somatório de aquisição MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO – da Danone Ltda, relativa às notas fiscais nºs 19513 e 20694, no montante de R$ 9.281.167,12, foi promovida a glosa de R$ 4.916.483,00, por ausência de comprovação do pagamento – Tabela 06. A exigência das notas fiscais de mercadorias consideradas como insumo e dos comprovantes de pagamento da aquisição MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO foi feita pela fiscalização por meio dos Termos de Intimação nºs 03/2012 e 02/2013, dos quais a contribuinte tomou ciência em 27/09/2012 e 10/07/2013, respectivamente. A manifestante assevera que as operações ocorreram efetivamente e são comprovadas pelos Livros de Registro de Entradas e Auxiliar de Notas Fiscais e extratos bancários, por isso, de acordo com os princípios da estrita legalidade e da verdade material, entende que a glosa deve ser revertida. Sem razão o argumento. A ausência das notas fiscais e de comprovação do efetivo pagamento, como pontua a fiscalização, afasta o lastro dos registros contábeis ressaltados pela defesa. No caso em apreço, é da contribuinte o ônus de provar o direito pretendido, nos termos do artigo 373 do CPC, artigo 26 do Decreto nº 7.574/2011, artigos 15 e 16 do Decreto nº 70.235/1972 e artigo 923 do Decreto nº 3.000/1999. Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 18 Essa tarefa restou não cumprida pela ausência das notas fiscais relacionadas nas Tabelas 3.a e 3.b e consolidadas na Tabela 03 do Relatório de Auditoria. DA mesma forma, não foi comprovado o pagamento integral da aquisição da mercadoria MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO – Tabela 06 do Relatório de Auditoria. A apresentação das notas fiscais e a comprovação de pagamento das mercadorias utilizadas no processo produtivo é requisito indispensável para dar sustentação e lastro às operações registradas nos livros contábeis e fiscais. A legislação tributária nesse ponto, quando se refere a ressarcimento de créditos de PIS/COFINS, exige análise cuidadosa e rígida acerca da pretensão. É certo e evidente que o fato de escriturar as operações não é suficiente para usufruir direito a ressarcimento de crédito de PIS/COFINS. Repisa-se que as notas fiscais e a comprovação de pagamento são indispensáveis para comprovar o lastro das operações registradas na contabilidade. Em consequência, mantém-se a glosa por falta de apresentação de notas fiscais e falta de comprovação de pagamento – Tabela 03 e Tabela 06 do Relatório de Auditoria. Constata-se que na Tabela 03b do RA foram incluídas quatro notas fiscais já consideradas na Tabela 03a. Nesse ponto, devem ser promovidos os ajustes na Tabela 03 que consolida os resultado das Tabelas 03a e 03b (...) Portanto, verificada a duplicidade das notas fiscais na Tabela 03.b, os respectivos valores relativos aos meses de março e junho de 2008 devem ser revertidos na Tabela 03 consolidada, conforme ajuste realizado no tabela precedente.” Conforme mencionado na decisão acima, há a obrigatoriedade de comprovação da existência do crédito tributário para que ocorra seu ressarcimento. A não apresentação de notas fiscais, comprovação de pagamento e mesmo a falta de explicações contundentes que justifiquem a sua não disponibilização resultam na impossibilidade de comprovar as efetivas operações geradoras do crédito. Houve no decorrer do processo diversas intimações que geraram à contribuinte a possibilidade de resposta e disponibilização da documentação solicitada. Não é válido somente discorrer sobre o Princípio da Verdade Material, sem comprovar a existência do direito creditório por documentação e por explicações aplicáveis. Outro tema apontado no Recurso Voluntário foi quanto aos fretes contratados de pessoas físicas. O Acordão de Manifestação de Inconformidade descreveu as seguintes análises quanto aos fretes: “As glosas listadas nas Tabelas 04 e 05 foram promovidas pelo fato de a fiscalização constatar que os serviços de frete correspondentes foram prestados Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 19 por pessoas físicas. Além de evidenciar no trabalho fiscal que a prestação dos serviços foi realizada por pessoa física, a autoridade competente registrou que, intimada, a Contribuinte não forneceu documentação comprobatória em sentido contrário. (...) Cabe repetir que a falta de comprovação de pagamentos e da realização de fretes por pessoas jurídicas afasta a fundamentação e o lastro das operações. Não basta escriturar um fato contábil sem os requisitos imprescindíveis de validade para que seja conformado como prova hábil e idônea em favor do contribuinte, que suporta o ônus de demonstrar o direito pretendido (...)” Para a análise de aquisição de frete de pessoa física, deve-se verificar o artigo 3º da Lei nº 10.637/2002: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) I - de mão de obra paga a pessoa física; (...) § 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;” Dessa forma, pode-se observar que o direito ao crédito pela contratação de serviço é exclusivamente aplicável quando for adquirido de pessoa jurídica. Há vedação explícita na lei quanto à tomada de crédito de PIS/Cofins de contratação de mão de obra paga a pessoa física. Além dos fretes de pessoa física, foi averiguada na auditoria fiscal a existência de fretes prestados por pessoa física contabilizados como realizados por pessoa jurídica. Nesse caso, deve-se aplicar a mesma legislação proibitiva quanto ao creditamento, haja vista que a natureza da operação é a contração de frete de pessoa física. Adicionalmente, foi apontada a falta de comprovação da prestação de serviços por pessoa jurídica. A autoridade fiscal determinou que a contribuinte não faz jus aos créditos tributários nos casos de falta de apresentação de comprovantes de pagamento da operação. Somente com a comprovação documental com prova hábil da realização efetiva da contratação de frete de pessoa jurídica deve haver o creditamento tributário. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 20 Quanto às entradas de materiais ou de imobilizados por meio de remessa, empréstimo ou locação, faz-se necessário notar que no Acordão da Manifestação de Inconformidade foi demonstrado que os montantes em análise se referiam exclusivamente à valor contábil de materiais ou imobilizado remetidos pela pessoa jurídica Tetra Pak Ltda ao estabelecimento da LBR. Logo, não se referiam à empréstimo ou locação. Os valores de locação já teriam sido informados na DACON e devidamente aproveitados. Essas entradas de materiais e imobilizados foram lançadas com “CFOP 2949 - outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, e devolvidas acompanhadas de Nota Fiscal de Retorno, com o mesmo Valor das Mercadorias remetidas e os mesmos Impostos. Note-se que não há previsão legal para tomada de crédito pela simples remessa de ativos entre empresas. Adicionalmente, no Recurso Voluntário, não foi apresentada direta explicação ou documentos para justificar esse crédito e, na verdade, foi somente alegado que a empresa não teve chance ao contraditório. Sobre a receita de prestação de serviço de transporte a estabelecimento industrial declarada como não tributada, note-se trechos do Acordão de Manifestação de inconformidade: “No tópico V do Relatório de Auditoria, itens 68 a 75, a fiscalização explica que os documentos CRTC com carimbo indicando pagamento do ICMS com base na cláusula primeira do Termo de Acordo de Regime Especial – TARE nº 245/02-GSF, celebrado entre Laticínios Morrinhos e a Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, caracterizam serviços de frete prestados por pessoa física, haja vista que referida cláusula do TARE nº 245/02 “nomeia a interessada substituta tributária de ICMS na contratação de serviços de transporte prestados por autônomo, repita-se, por pessoa física”. Esse fato, somado à falta de comprovação dos pagamentos e ausência de documentos demonstrando a contratação dos supostos prestadores de serviços ao amparo da mencionada cláusula primeira da TARE nº 245/02-GSF-SEFAZ/GO, durante o procedimento fiscal e nesta fase contenciosa, acarretou a glosa de créditos vinculados a CRTC declarados de forma indevida como serviços de frete prestados por pessoa jurídica. Denota-se que a autoridade fiscal intimou a interessada a justificar a não tributação destas saídas, por meio do Termo de Intimação Fiscal MPF nº 20971057, porém nenhuma resposta foi apresentada durante o procedimento fiscal. Da mesma forma, enfatiza-se que em sua manifestação de inconformismo a contribuinte também não apresentou qualquer documentação para reverter a conclusão firmada no Relatório de Auditoria. Com efeito, mantém a recomposição das Fichas 17A dos DACON – Tabelas 08 e 09, mediante adição da receita de serviços de transporte antes declarados como receita não tributada.” Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 21 Novamente nesse ponto não houve a comprovação documental para evidenciar a existência do crédito tributário. Apesar das intimações, não foram apresentadas as comprovações de pagamento e documentos que demonstrassem a contratação de prestadores pessoas jurídicas. No processo em análise, é importante ressaltar que o ônus da prova quanto ao creditamento tributário por restituição, ressarcimento e compensação é do contribuinte. Na defesa apresentada, não houve a apresentação da documentação solicitada pela autoridade fiscal quanto aos itens divergentes apontados, nem mesmo justificativa do motivo de sua falta de disponibilização. Ainda quanto ao ônus da prova, segue abaixo parte de uma ementa de decisão do CARF em caso de processos de compensação, restituição e ressarcimento: “Acórdão: 3401-013.400 Número do Processo: 17830.720116/2022-11 Data de Publicação: 07/10/2024 Contribuinte: BRF S.A. Relator(a): MATEUS SOARES DE OLIVEIRA Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017 DIREITO AO CRÉDITO. NECESSIDADE DE CONSTITUIR PROVA. AUTO DE INFRAÇÃO. ONUS DO FISCO. Em processos de compensação, restituição e ressarcimento, o ônus da prova é do contribuinte. Assim não procedendo descabe reversão de glosas ou ressarcimento. No entanto, em se tratando de Auto de Infração o ônus é invertido.” Conforme mencionado na ementa acima, é do contribuinte o ônus da prova quando o processo versar sobre compensação, restituição, ressarcimento. No caso em questão, a contribuinte não se utilizou das respostas à intimação e da defesa nos recursos aplicáveis, para a devida comprovação creditória. Não é cabível reverter as glosas quanto houver falta de documentação e justificativa quanto às irregularidades trazidas pelas autoridades fiscais. Por esse motivo, e pela proibição legal quanto ao frete contratado de pessoa física, mantenho as glosas do presente processo. Conclusão Rejeito a preliminar quanto à suposta ocorrência de homologação tácita e consequente decadência. Rejeito a preliminar quanto à nulidade absoluta do despacho decisório por falta de motivação legal para fundamentar a glosa realizada. Rejeito também o pedido de diligência. Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.822 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.913050/2011-15 22 Por fim, decido pela improcedência do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda Fl. 320DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10830.727089/2015-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jan 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010, 2012 DECADÊNCIA Em se tratando de rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos no ano calendário e tendo havido pagamento ou antecipação do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de carnê-leão ou mensalão, ou mediante retenção do imposto pela fonte pagadora, a contagem do prazo decadencial tem início em 1º de janeiro do ano-calendário seguinte. INCONSTITUCIONALIDADE O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário. NULIDADE.CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA É na fase da impugnação que o autuado tem a oportunidade de apresentar os esclarecimentos que julgar necessários e os documentos que comprovem suas alegações a fim de ser proferida, apreciando-se todos os seus argumentos e provas e, à luz da legislação tributária, o acórdão de primeira instância administrativa. RENDIMENTOS RECEBIDOS PELOS SUCESSORES. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE AÇÃO JUDICIAL INTERPOSTA POR EMPRESA FALIDA Valores referentes a ações judiciais interpostas por empresa falida, pagos aos sucessores sem transitar pelo patrimônio da empresa, são rendimentos tributáveis em relação aos quais os sócios(sucessores) se revestem da condição de contribuintes. Tais rendimentos devem ser tributados tendo em vista a natureza e características do pagamento em relação aos próprios contribuintes. FATO GERADOR O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Os valores apurados em procedimento fiscal deverão ser submetidos à devida tributação com a aplicação da multa de ofício.
Numero da decisão: 2402-013.308
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, conhecer do recurso voluntário interposto e rejeitar as preliminares suscitadas para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010, 2012 DECADÊNCIA Em se tratando de rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos no ano calendário e tendo havido pagamento ou antecipação do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de carnê-leão ou mensalão, ou mediante retenção do imposto pela fonte pagadora, a contagem do prazo decadencial tem início em 1º de janeiro do ano-calendário seguinte. INCONSTITUCIONALIDADE O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário. NULIDADE.CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA É na fase da impugnação que o autuado tem a oportunidade de apresentar os esclarecimentos que julgar necessários e os documentos que comprovem suas alegações a fim de ser proferida, apreciando-se todos os seus argumentos e provas e, à luz da legislação tributária, o acórdão de primeira instância administrativa. RENDIMENTOS RECEBIDOS PELOS SUCESSORES. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE AÇÃO JUDICIAL INTERPOSTA POR EMPRESA FALIDA Valores referentes a ações judiciais interpostas por empresa falida, pagos aos sucessores sem transitar pelo patrimônio da empresa, são rendimentos tributáveis em relação aos quais os sócios(sucessores) se revestem da condição de contribuintes. Tais rendimentos devem ser tributados tendo em vista a natureza e características do pagamento em relação aos próprios contribuintes. FATO GERADOR O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Os valores apurados em procedimento fiscal deverão ser submetidos à devida tributação com a aplicação da multa de ofício.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, conhecer do recurso voluntário interposto e rejeitar as preliminares suscitadas para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)

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INCONSTITUCIONALIDADE O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário. NULIDADE.CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA É na fase da impugnação que o autuado tem a oportunidade de apresentar os esclarecimentos que julgar necessários e os documentos que comprovem suas alegações a fim de ser proferida, apreciando-se todos os seus argumentos e provas e, à luz da legislação tributária, o acórdão de primeira instância administrativa. RENDIMENTOS RECEBIDOS PELOS SUCESSORES. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE AÇÃO JUDICIAL INTERPOSTA POR EMPRESA FALIDA Valores referentes a ações judiciais interpostas por empresa falida, pagos aos sucessores sem transitar pelo patrimônio da empresa, são rendimentos tributáveis em relação aos quais os sócios(sucessores) se revestem da condição de contribuintes. Tais rendimentos devem ser tributados tendo em vista a natureza e características do pagamento em relação aos próprios contribuintes. FATO GERADOR Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 2 O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Os valores apurados em procedimento fiscal deverão ser submetidos à devida tributação com a aplicação da multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, conhecer do recurso voluntário interposto e rejeitar as preliminares suscitadas para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio Rechmann Junior, Ricardo Chiavegatto de Lima (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo nº 10830.727089/2015-21, em face do acórdão nº 10-61.060, na qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente a impugnação. A empresa Telemática Interativa Comercial Ltda, da qual o contribuinte era sócio, ingressou em 31.03.1999 com ação judicial em face da Telecomunicações de São Paulo S.A. No ano de 2000 a TELEMÁTICA teve sua falência decretada e, em 2010, o recorrente celebrou acordo com a TELESP. Em decorrência do acordo o contribuinte recebeu os valore de R$3.330.726,90 e R$123.838,17 nos anos calendário de 2010 e 2012. Todavia tais recursos não foram oferecidos à tributação e, com isso, foi realizado lançamento por Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica, com multa de 75% Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição: Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 3 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2010, 2012 DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. DOUTRINAS As doutrinas, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não podem ser opostas ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade. DECADÊNCIA Em se tratando de rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos no ano calendário e tendo havido pagamento ou antecipação do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de carnê-leão ou mensalão, ou mediante retenção do imposto pela fonte pagadora, a contagem do prazo decadencial tem início em 1º de janeiro do ano-calendário seguinte. INCONSTITUCIONALIDADE O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário. NULIDADE.CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA É na fase da impugnação que o autuado tem a oportunidade de apresentar os esclarecimentos que julgar necessários e os documentos que comprovem suas alegações a fim de ser proferida, apreciando-se todos os seus argumentos e provas e, à luz da legislação tributária, o acórdão de primeira instância administrativa. RENDIMENTOS RECEBIDOS PELOS SUCESSORES. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE AÇÃO JUDICIAL INTERPOSTA POR EMPRESA FALIDA Valores referentes a ações judiciais interpostas por empresa falida, pagos aos sucessores sem transitar pelo patrimônio da empresa, são rendimentos tributáveis em relação aos quais os sócios(sucessores) se revestem da condição de contribuintes. Tais rendimentos devem ser tributados tendo em vista a natureza e características do pagamento em relação aos próprios contribuintes. FATO GERADOR Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 4 O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Os valores apurados em procedimento fiscal deverão ser submetidos à devida tributação com a aplicação da multa de ofício. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Sobreveio Recurso Voluntário alegando, em síntese 1) decadência; 2) nulidade por erro de identificação do sujeito passivo; 3) ocorrência de rendimentos recebidos acumuladamente; 4) inconstitucionalidade do art. 12 da Lei nº 7.713; 5) ofensa à legalidade e tipicidade; 6) natureza isenta dos rendimentos; 7) enquadramento genérico e cerceamento de defesa; 8) o cancelamento da multa de ofício. É o relatório. VOTO Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator Sendo tempestivo e preenchidos os demais requisitos, conheço do recurso voluntário. Considerando que os argumentos trazidos pelo recorrente são idênticos aos apresentados em impugnação e, estando a decisão recorrida de acordo com meu entendimento, mantenho a mesma: Preliminar de inconstitucionalidade - ofensa aos princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da legalidade e da tipicidade Os princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da legalidade e da tipicidade se dirigem ao legislador, que deve observá-los na feitura das leis. Não viola referidos princípios a aplicação de leis cuja constitucionalidade não foi recusada. Aceitar discutir se tais princípios se fazem presentes em determinada lei, seria aceitar a análise de questão constitucional. A autoridade administrativa não tem competência para decidir sobre a constitucionalidade ou legalidade de leis, e o contencioso administrativo não é o foro próprio para discussões desta natureza. Preliminar de decadência Fl. 818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 5 O impugnante alega que a disponibilidade jurídica dos valores, objeto do lançamento, deu-se em 12/02/2009, data do acórdão proferido na ação ordinária de rescisão contratual cumulada com indenização contra a TELECOMUNICAÇÕES DE SÃO PAULO S/A - TELESP, CNPJ N° 02.558.157/0001-62 (PROCESSO N° 99.036.629-4, DA 40ª VARA CÍVEL DO FORO CENTRAL DA COMARCA DE SÃO PAULO/SP), e, tendo o Auto de Infração sido lavrado em 01/12/2015, com ciência em 03/12/2015, encontra-se fulminado pela Decadência. Em relação ao imposto de renda das pessoas físicas, na hipótese de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, o fato gerador se perfaz em 31 de dezembro de cada ano-calendário, conforme art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; (...) Por conseguinte, regra geral, todos os rendimentos recebidos no ano-calendário estão sujeitos à tabela progressiva anual e devem ser somados a fim de se apurar o imposto a ser exigido no ajuste anual. O imposto é devido à medida em que os rendimentos forem percebidos. Todavia somente em 31 de dezembro é que se tem condições de apurar o montante do imposto devido. Da mesma forma, no lançamento por omissão de rendimentos, a fiscalização somente terá condições de quantificar o valor da obrigação tributária no momento em que consumado o fato jurídico tributário, ou seja, em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Logo, inobstante a apuração dos rendimentos omitidos deva ser mensal, se o contribuinte for pessoa física, referidos rendimentos devem ser somados aos demais rendimentos tributáveis auferidos no ano-calendário, tendo em vista a previsão legal de que seja procedido o ajuste anual. Os tributos sujeitos ao lançamento por homologação são aqueles em que a lei determina que o sujeito passivo, interpretando a legislação aplicável, apure o montante tributável e efetue o recolhimento do imposto devido, sem prévio exame da autoridade administrativa, conforme definição contida no art. 150 do CTN: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Fl. 819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 6 [...] § 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. O objeto da homologação é o pagamento antecipado; sem ele, não há lançamento fiscal nessa modalidade, pois, simplesmente, não há o que homologar. Assim, somente se sujeitam às normas aplicáveis ao lançamento por homologação os créditos tributários satisfeitos, ainda que parcialmente, por via do pagamento. Portanto, para os efeitos do prazo de decadência para a constituição do crédito tributário, há que se distinguir duas hipóteses para os tributos em que a lei prevê sejam lançados por homologação: aquela em que o sujeito passivo da obrigação tributária antecipa o pagamento e aquela em que, não obstante obrigado a isso, deixa de fazê-lo. Ocorrendo a primeira hipótese, a contagem do prazo decadencial tem como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador, aplicando-se o disposto no § 4º do art. 150 do CTN, anteriormente transcrito. Por outro lado, não havendo o contribuinte efetuado qualquer pagamento prévio, não mais caracteriza o lançamento por homologação e o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário obedece a regra geral, prevista no art. 173, inciso I, do CTN, a seguir transcrito: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; [...] No presente caso, em 19/03/2009, a TELESP foi condenada a pagar os valores apurados em perícia judicial. Em seguida, para extinguir definitivamente o litígio, foi celebrado acordo, que foi homologado judicialmente em 10/08/2010. Conforme Mandado de Levantamento Judicial relativo ao Processo n° 99.036.629- 4, em 03/09/2010, o procurador levantou o valor de R$ 12.465.459,16, com retenção de imposto de R$ 493.216,84. Portanto, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica que configura o fato gerador do imposto de renda ocorreu em 03/09/2010. Pelo exposto, não procede, também, o argumento do impugnante de que, em relação ao valor recebido referente à meação do cônjuge, adquirira o direito e a disponibilidade jurídica por ocasião do falecimento de seu esposo, fato este Fl. 820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 7 ocorrido em 18/04/2003, e que decadência do direito de lançar teria ocorrido em 18/04/2008. No presente caso, em relação ao ano-calendário 2010, verifica-se a existência de pagamento, mediante retenção do imposto de renda pela fonte pagadora. Portanto, apurada omissão de receita no ano-calendário 2010, com o fato gerador aperfeiçoado em 31 de dezembro de 2010, a contagem do prazo decadencial, para realizar o lançamento de ofício ou sua revisão, na forma do art. 149 do CTN, começa a correr em 1º de janeiro de 2011 e se extingue em 31 de dezembro de 2015 (§ 4º do artigo 150 do CTN). Destarte, tendo em vista que o contribuinte foi cientificado da exigência em 03/12/2015, não há que se falar em decadência, para o ano-calendário 2010, e consequentemente para o ano-calendário 2012. Preliminar de nulidade por enquadramento legal genérico e cerceamento de defesa O contribuinte alega que no enquadramento legal, citado no auto de infração, está indicado somente o caput do art. 43 da Lei n° 5.172/66, que possui dois incisos, e referindo-se igualmente às duas hipóteses, caracterizando-se em uma espécie de limbo jurídico, sem atender ao disposto no art. 10, incisos III e IV, do Decreto n° 70.235/1972, e cerceando a defesa. O artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, que trata da nulidade por cerceamento de defesa, assim dispõe: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Do texto acima reproduzido depreende-se que, no processo administrativo fiscal, o cerceamento do direito de defesa resulta de despachos e decisões. Assim, não pode ocorrer previamente à lavratura de atos ou termos, entre os quais se incluem o auto de infração. Após a lavratura do auto de infração e de sua ciência é aberto o prazo para o contribuinte impugnar a exigência fiscal, sendo-lhe proporcionado devidamente o contraditório e a ampla defesa, pois, é só com a impugnação do auto de infração, que se instaura o litígio entre o Fisco e o contribuinte, podendo-se, então, falar em ampla defesa ou cerceamento dela. É na fase da impugnação que o autuado tem a oportunidade de apresentar os esclarecimentos que julgar necessários e os documentos que comprovem suas alegações a fim de ser proferida, apreciando-se todos os seus argumentos e provas e, à luz da legislação tributária, o acórdão de primeira instância administrativa. Fl. 821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 8 No caso em tela, tendo sido facultado ao contribuinte impugnação na qual o autuado demonstra de forma inequívoca seu pleno conhecimento do processo fiscal e, apresenta seus argumentos de defesa, ora apreciados, não procede a arguição de nulidade por cerceamento do direito de defesa. Preliminar de nulidade - erro na identificação do sujeito passivo O contribuinte argui a nulidade do auto de infração, alegando que o sujeito passivo das exigências deveria ser a empresa Telemática e não seus sócios e sucessores. A TELEMÁTICA INTERATIVA COMERCIAL LTDA ingressou, em 31/03/1999, com ação ordinária de rescisão contratual cumulada com indenização contra TELECOMUNICAÇÕES DE SÃO PAULO S/A - TELESP. A TELEMÁTICA teve sua falência decretada em 17/08/2000 e encerrada em 05/03/2001. Em 19/03/2009, a TELESP foi condenada a pagar valores apurados em perícia judicial. Para extinguir definitivamente o litígio, foi celebrado acordo, que foi homologado judicialmente em 10/08/2010. Em razão de tal acordo, o contribuinte recebeu os valores de R$ 4.461.294,72 e R$ 193.497,31, nos anos-calendário 2010 e 2012. Acerca de fato gerador, dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional(CTN): Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.(grifado)§ 1.º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela LCP n.º 104, de 10.1.2001)(...)O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, não importando, para a sua incidência, a denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Disponibilidade é a qualidade daquele ou daquilo que está disponível, de que se pode dispor, de que se pode usar por qualquer forma. Disponível é também usado como sinônimo de livre, desembaraçado, desimpedido, daquilo que se pode negociar e transferir livremente para outrem. No caso, a disponibilidade do montante decorrente da ação judicial somente se aperfeiçoou depois da falência da empresa TELEMÁTICA. Foi comprovado, nº Fl. 822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 9 procedimento fiscal, mediante transferências bancárias e cheques, que o contribuinte recebeu diretamente os rendimentos nos montantes de R$ 3.330.726,90 e R$ 123.838,17, nos anos-calendário 2010 e 2012, respectivamente. O art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN), determina que a tributação se faça no sujeito passivo, ou seja, no real detentor da renda ou provento. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;(grifado)II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. No caso, o fato gerador do Imposto sobre a Renda somente ocorreu no momento em que o contribuinte adquiriu a disponibilidade econômica das importâncias liberadas pelo Poder Judiciário. Na verdade, o valor recebido nunca fez parte do patrimônio da pessoa jurídica, tendo se incorporado diretamente ao patrimônio da impugnante, que se reveste da condição de contribuinte. Assim, os valores recebidos pelo contribuinte, em decorrência do acordo judicial celebrado com a TELESP, por configurarem acréscimo patrimonial, estão sujeitos à incidência de tributação do IRPF pelo contribuinte, devendo ser rejeitada a preliminar de nulidade por erro na identificação do sujeito passivo. Por conseguinte, é irrelevante, no caso, discutir-se a natureza jurídica, para a extinta Telemática, dos valores que a TELESP acordou depositar judicialmente. Responsabilidade da fonte pagadora O impugnante alega que, se os valores em questão fossem tributáveis na pessoa física, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto seria da fonte pagadora. O Parecer Normativo n° 1, de 24 de setembro de 2002, esclarece que “nº regime de retenção do imposto por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo contribuinte, pessoa física, na declaração de ajuste anual”. Ou seja, no caso de retenção do imposto por antecipação do devido na declaração, é obrigação do contribuinte, pessoa física, oferecer o rendimento à tributação na sua declaração de ajuste anual. Rendimentos recebidos acumuladamente O contribuinte alega, ainda, que, no caso de os rendimentos serem atribuídos aos sócios e sucessores, o lançamento seria nulo, eis que tributou, nas datas dos recebimentos, valores correspondentes a vários anos quando deveria seguir as regras pertinentes à incidência sobre rendimentos recebidos acumuladamente, Fl. 823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 10 em consequência da declaração de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei n° 7.713, de 1988. Saliente-se que os rendimentos, cuja tributação é disciplinada pelo art. 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que teve acrescentado o art.12-A, pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010 (DOU de 21/12/2010), decorrente da conversão da Medida Provisória n° 497, de 27/07/2010, são os rendimentos recebidos acumuladamente decorrentes do trabalho e os provenientes de aposentadoria, pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando correspondentes a anos-calendários anteriores ao do recebimento: Art. 12-A. Os rendimentos do trabalho e os provenientes de aposentadoria, pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando correspondentes a anos-calendários anteriores ao do recebimento, serão tributados exclusivamente na fonte, no mês do recebimento ou crédito, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês. (...) De acordo o com o já relatado, este não é o caso dos autos, em que os valores lançados não se referem a rendimentos recebidos acumuladamente decorrentes do trabalho e nem de provenientes de aposentadoria, portanto, não procede a alegação do impugnante. Rendimento isento - indenização por dano patrimonial Argumenta, o impugnante, que as verbas provenientes da Ação Ordinária n° 99.036.629-4 deverão ser tomadas como indenização por perdas e danos, juros e correção monetária ou retorno de capital, sendo rendimentos isentos. A TELESP celebrou contrato de prestação de serviços com a TELEMÁTICA e foi essa pessoa jurídica a autora da ação de rescisão contratual cumulada com indenização contra a TELESP. Em 2010, a TELEMÁTICA, seus sócios e os sucessores do sócio falecido, figuraram como parte no acordo judicial celebrado com a TELESP. Ocorre que a empresa teve sua falência, sem habilitação de credores, decretada em 2000, sendo irrelevante, para o lançamento, discutir-se a natureza jurídica para a extinta TELEMÁTICA - dos valores que a TELESP anuiu depositar judicialmente. O fato é que, em 2010 e 2012, ingressaram no patrimônio da pessoa física os montantes de R$ 3.330.726,90 e R$ 123.838,17, respectivamente. Saliente-se que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com o da pessoa física, que foi quem recebeu os rendimentos, e não havia dano a reparar no patrimônio do autuado, caracterizando-se os valores recebidos como Fl. 824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.308 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727089/2015-21 11 acréscimo ao patrimônio do contribuinte, não havendo que se falar também em devolução da participação no capital social, como pretende o impugnante. Multa de ofício Os valores apurados em procedimento fiscal deverão ser submetidos à devida tributação com a aplicação da multa de ofício de 75%, conforme o que estabelece o artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, e alterações posteriores. Conclusão Ante o exposto voto por conhecer do recurso voluntário interposto e rejeitar as preliminares suscitadas para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske Fl. 825DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 14309.720003/2021-46
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 12/05/2021 SUBFATURAMENTO. ARBITRAMENTO. Alegações de nulidade por suposta ausência de motivação, impossibilidade de arbitramento e cerceamento de defesa são afastadas quando o lançamento mostra-se adequadamente fundamentado e o contribuinte teve oportunidade de produzir a prova requerida, deixando de fazê-lo. Constatada expressiva discrepância entre o valor aduaneiro declarado e os preços usualmente praticados em operações de importação de mercadorias idênticas ou similares, inclusive em histórico da própria importadora, e verificada a inidoneidade da documentação apresentada para comprovação da negociação comercial, com não atendimento adequado às intimações fiscais para apresentação de e-mails em formato idôneo à verificação de autenticidade, resta configurada a fraude, nos termos do art. 71 da Lei nº 4.502/1964. Presentes tais elementos, é legítimo o afastamento do método do valor de transação e o arbitramento do valor aduaneiro, com fundamento no art. 86 do Regulamento Aduaneiro e no art. 88 da MP nº 2.158-35/2001. Caracterizada a fraude e apurada a diferença entre o valor declarado e o valor arbitrado, são devidas a multa de ofício qualificada, na forma da legislação aplicável, e a multa prevista no art. 703 do Regulamento Aduaneiro, sem prejuízo dos tributos e demais acréscimos legais. Recurso não provido.
Numero da decisão: 3401-014.241
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 21 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente George da Silva Santos – Relator Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
Nome do relator: GEORGE DA SILVA SANTOS
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ARBITRAMENTO. Alegações de nulidade por suposta ausência de motivação, impossibilidade de arbitramento e cerceamento de defesa são afastadas quando o lançamento mostra-se adequadamente fundamentado e o contribuinte teve oportunidade de produzir a prova requerida, deixando de fazê-lo. Constatada expressiva discrepância entre o valor aduaneiro declarado e os preços usualmente praticados em operações de importação de mercadorias idênticas ou similares, inclusive em histórico da própria importadora, e verificada a inidoneidade da documentação apresentada para comprovação da negociação comercial, com não atendimento adequado às intimações fiscais para apresentação de e-mails em formato idôneo à verificação de autenticidade, resta configurada a fraude, nos termos do art. 71 da Lei nº 4.502/1964. Presentes tais elementos, é legítimo o afastamento do método do valor de transação e o arbitramento do valor aduaneiro, com fundamento no art. 86 do Regulamento Aduaneiro e no art. 88 da MP nº 2.158-35/2001. Caracterizada a fraude e apurada a diferença entre o valor declarado e o valor arbitrado, são devidas a multa de ofício qualificada, na forma da legislação aplicável, e a multa prevista no art. 703 do Regulamento Aduaneiro, sem prejuízo dos tributos e demais acréscimos legais. Recurso não provido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Fl. 415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 21 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente George da Silva Santos – Relator Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). RELATÓRIO Para julgamento, o Recurso Voluntário interposto por GALLI TECH COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE INFORMÁTICA LTDA em face do Acórdão nº 103-010.841 – 7ª TURMA/DRJ03, assim ementado: Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 12/05/2021 FATURA. DOCUMENTOS COMERCIAIS. AUSÊNCIA DE CONFIABILIDADE NA AUTENTICIDADE. AFASTAMENTO DOS MÉTODOS DE VALORAÇÃO. A ausência de fatura confiável que represente a realidade do preço dessa operação, cumulada com a falta de outros documentos que comprovem e demonstrem a tratativa comercial entre o importador e o fornecedor estrangeiro, com preço do produto importado significativamente diferente do praticado para o mesmo tipo de produto, justifica o afastamento da aplicação dos métodos de valoração aduaneira. FRAUDE DE VALOR. ARBITRAMENTO. ORDEM LEGAL DE CRITÉRIOS. OBSERVÂNCIA. Demonstrado que a importação foi feita com sonegação/subfaturamento (fraude de valor), é cabível, além do afastamento do método do valor da transação e das demais regras definidas pelo Acordo de Valoração Aduaneira (AVA-GATT), a Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 3 determinação do preço da mercadoria mediante arbitramento, com base em um dos critérios elencados no parágrafo único do art. 86 do Decreto nº 6.759, de 2009, observada a ordem sequencial nele estabelecida. FRAUDE. MULTA QUALIFICADA. Nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, aplica-se a multa de ofício prevista no art. 725, inciso II, do Decreto nº 6.759, de 2009. VALOR ADUANEIRO. FRAUDE. PENALIDADE. Nas hipóteses em que o preço declarado for diferente do arbitrado, aplica-se a multa prevista no art. 703 do Decreto nº 6.759, de 2009, sem prejuízo da exigência dos tributos, da multa de ofício referida no art. 725 do mesmo Decreto e dos acréscimos legais cabíveis. Impugnação Improcedente Mais precisamente, a DRJ manteve o entendimento pela ocorrência de subfaturamento, placitando o arbitramento do valor aduaneiro e a exigência de diferenças de imposto de importação, IPI, PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação, acrescidas de multa de ofício qualificada e da multa prevista no art. 703 do Regulamento Aduaneiro. Na origem, a fiscalização entendeu que, na Declaração de Importação objeto dos autos, relativa à importação de módulos de memória RAM e dispositivos SSD, os valores unitários declarados mostravam-se substancialmente inferiores não apenas aos praticados por outros importadores em operações com mercadorias de características similares, como também aos próprios valores declarados pela recorrente em importações anteriores e posteriores, com descrição técnica equivalente. Além disso, foram identificadas ofertas do próprio fornecedor estrangeiro em plataformas de comércio internacional por valores significativamente superiores aos constantes da fatura comercial apresentada. Diante desse quadro, a autoridade fiscal expediu intimações para que a importadora apresentasse a documentação comprobatória da negociação comercial, incluindo a íntegra dos e-mails trocados com o exportador, em formato que permitisse o exame de cabeçalhos, metadados e sequência completa das mensagens. A contribuinte respondeu por meio da juntada de uma compilação em PDF das conversas, a qual, segundo a fiscalização, continha inconsistências e indícios de manipulação, como cabeçalhos incompletos, referência a endereço eletrônico inconsistente e coincidências atípicas de horários em diálogos relativos a operações distintas. Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 4 Em face desses indícios, foi reiterada a solicitação para apresentação dos e-mails em formato tecnicamente apto à verificação de autenticidade, o que não foi atendido de forma satisfatória pela recorrente, que se limitou a reafirmar o cumprimento das intimações já respondidas. Entendendo pela discrepância expressiva entre os valores declarados e os parâmetros de mercado, bem como a ausência de documentação idônea que permitisse apurar o preço efetivamente praticado, a fiscalização concluiu pela ocorrência de fraude de valor, nos termos do art. 71 da Lei nº 4.502/1964, e procedeu ao arbitramento do valor aduaneiro com fundamento no art. 86 do Decreto nº 6.759/2009 e no art. 88 da Medida Provisória nº 2.158- 35/2001, utilizando como base preços de exportação para o Brasil de mercadorias similares constantes de Declarações de Importação paradigmas. Como visto, a DRJ manteve esse entendimento, reconhecendo a inidoneidade da fatura e da documentação apresentada, a configuração de fraude de valor e a legalidade do arbitramento e das penalidades aplicadas. No recurso voluntário, a contribuinte suscita, em resumo, a nulidade do lançamento e do acórdão recorrido sob o argumento de que não estariam presentes as hipóteses legais de arbitramento do preço, de que não haveria motivação suficiente para o afastamento do valor de transação e de que teria havido cerceamento de defesa em razão da exigência de apresentação de e-mails em formato específico. No mérito, afirma que toda a documentação exigida pela legislação de valoração aduaneira teria sido apresentada, nega a ocorrência de fraude e sustenta que as diferenças de preço decorrem de obsolescência tecnológica, condições comerciais especiais e retirada de garantia por parte do fabricante, além de criticar a utilização de Declarações de Importação paradigmas e informações de plataformas de comércio eletrônico na composição dos valores arbitrados. Por fim, contesta a aplicação das multas e invoca precedentes que tratam da impossibilidade de retenção de mercadorias como meio coercitivo para cobrança de tributos. É o relatório. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 5 VOTO Conselheiro George da Silva Santos, relator. 1 DA ADMISSIBILIDADE Preenchidos os requisitos de admissibilidade, especialmente o da tempestividade, conheço do recurso. 2 DAS PRELIMINARES A recorrente sustenta, em primeiro lugar, nulidade do lançamento e da decisão recorrida por suposta “impossibilidade de arbitramento” e por falta de motivação quanto à hipótese do art. 86 do Regulamento Aduaneiro. Segundo afirma, a autoridade fiscal não teria indicado, expressamente, o inciso aplicado e que o arbitramento teria sido realizado sem a devida fundamentação fática e jurídica. A leitura do auto de infração, do relatório fiscal e do acórdão de primeira instância conduz, porém, a conclusão diversa. A fiscalização descreveu a alegada disparidade entre o valor declarado e os valores praticados em operações similares, o histórico da própria contribuinte com preços superiores para mercadorias de mesma natureza e as informações de mercado obtidas junto ao fornecedor estrangeiro. Relatou, ainda, as inconsistências identificadas na compilação em PDF dos e-mails de negociação, bem como as intimações específicas para apresentação dos e-mails em formato apto à verificação de integridade, que não foram atendidas de forma adequada. A partir desse conjunto, concluiu pela inidoneidade da fatura e da documentação apresentada, pela ocorrência de fraude de valor enquadrável no art. 71 da Lei nº 4.502/1964 e pela necessidade de arbitramento nos termos do art. 86 do Regulamento Aduaneiro e do art. 88 da MP nº 2.158-35/2001. Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 6 Ainda que o inciso do art. 86 não tenha sido transcrito de forma literal, a narrativa fática e jurídica constante dos autos é compatível com a hipótese do inciso I, que trata da fraude que impede a apuração do preço efetivamente praticado na importação. A motivação, portanto, está presente de forma suficiente: as premissas fáticas foram expostas, os dispositivos legais pertinentes foram indicados e a subsunção foi explicitada. O que o recurso manifesta é discordância quanto à conclusão, e não ausência de fundamentação. Não se configura, assim, nulidade por vício de motivação. Ademais, o direito de defesa foi exercido, com ciência dos fatos imputados. Rejeito a primeira preliminar. A recorrente também alega cerceamento de defesa, sob o fundamento de que não poderia ser exigida a apresentação de e-mails em determinado formato de arquivo, bastando a guarda em PDF para o cumprimento do art. 18 do Regulamento Aduaneiro. Esse argumento também não se sustenta. O dispositivo em questão impõe ao sujeito passivo a obrigação de manter em boa guarda e exibir, quando intimado, os documentos relativos às operações de comércio exterior, mas não pretende esgotar, em abstrato, todas as formas tecnicamente adequadas de apresentação. Eis a redação do seu caput: Art. 18. O importador, o exportador ou o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem têm a obrigação de manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos às transações que realizarem, pelo prazo decadencial estabelecido na legislação tributária a que estão submetidos, e de apresentá-los à fiscalização aduaneira quando exigidos (Lei nº 10.833, de 2003, art. 70, caput): Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 7 No caso concreto, a exigência de apresentação dos e-mails em formato que permitisse o exame de cabeçalhos completos e metadados não decorreu de formalismo exagerado, mas de indícios objetivos de inconsistência na compilação em PDF, no entender da fiscalização. Nesse contexto, a especificação do formato integra o poder-dever de fiscalização da autoridade, voltado à verificação de autenticidade e integridade dos documentos. De qualquer maneira, a contribuinte foi regularmente intimada, dispôs de prazo e oportunidade para complementar a prova e, ainda assim, optou por não apresentar os e-mails na forma solicitada, insistindo na suficiência dos arquivos inicialmente juntados. Não houve, portanto, limitação indevida ao exercício do direito de defesa; houve, sim, uma avaliação da suficiência da prova produzida, própria do mérito. A ausência de apresentação dos documentos no formato requerido decorreu de escolha da própria recorrente, e não de obstáculo imposto pela Administração. Não se configura, portanto, cerceamento de defesa. Rejeito a segunda preliminar. 3 DO MÉRITO O pano de fundo deste julgamento diz respeito à legitimidade do afastamento do valor de transação declarado pela contribuinte e à adoção do arbitramento do valor aduaneiro, com as consequências tributárias e sancionatórias correspondentes. Do exame dos autos, e pela ausência de demonstração em sentido contrário, resulta evidente que os valores declarados para os módulos de memória e os SSDs afastam-se de forma relevante dos parâmetros de mercado. Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 8 A fiscalização comparou os preços da operação com os praticados em outras importações de mercadorias similares, realizadas por terceiros em período próximo, e com o histórico da própria GALLI TECH em declarações de importação anteriores. Nessas comparações, constatou-se que, durante período relativamente curto, a própria recorrente declarou valores iguais ou superiores para mercadorias descritas com as mesmas características técnicas. Em vez de evidenciar uma trajetória de queda de preços compatível com a tese de forte obsolescência tecnológica, o histórico revela estabilidade ou mesmo elevação de valores unitários em operações distintas. A isso se soma a diferença significativa em relação aos preços divulgados pelo fornecedor estrangeiro em plataformas de comércio internacional, o que reforça a percepção de que não se está diante de uma flutuação ordinária de mercado, mas de um desalinhamento de monta entre o preço declarado e os preços usualmente praticados. À discrepância de valores soma-se a dificuldade encontrada pela fiscalização para conhecer, com segurança, as condições efetivamente pactuadas na operação. A compilação, em PDF, dos e-mails de negociação, apresentada pela contribuinte, foi considerada insuficiente e potencialmente manipulada, em face de cabeçalhos incompletos, menção a endereços eletrônicos incongruentes e coincidências incomuns de horários em conversas supostamente distintas. Diante disso, a autoridade fiscal expediu intimações específicas para apresentação da íntegra das comunicações em formato que permitisse o exame de seu conteúdo e de seus metadados. A recorrente, porém, limitou-se a afirmar que já teria atendido às solicitações, sem fornecer os arquivos na forma requerida. Nesse contexto, a presunção de veracidade que, em regra, ampara o valor de transação perde suporte fático. O Acordo de Valoração Aduaneira e o Regulamento Aduaneiro partem do pressuposto de que a fatura comercial e os documentos de suporte são idôneos e refletem o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias. No entanto, quando se acumulam fortes indícios de subfaturamento, inconsistências documentais e recusa em produzir prova em formato tecnicamente apto a dissipar as dúvidas, deixa de existir base para a aceitação do valor declarado como expressão fiel da realidade. É exatamente essa quebra de confiança que se verifica nos autos. Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 9 Configurada essa situação, a legislação autoriza, e até impõe, a adoção de mecanismos substitutivos de determinação do valor aduaneiro. O art. 86 do Regulamento Aduaneiro, em consonância com o art. 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, prevê o arbitramento do valor quando, em razão de fraude, sonegação ou conluio, torna-se impossível à fiscalização apurar o preço efetivamente praticado. Veja-se: Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios, observada a ordem seqüencial: I - preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar; II - preço no mercado internacional, apurado: a) em cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada; b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para Implementação do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 30 de dezembro de 1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou c) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado. Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação ou entre o preço declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da exigência dos impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis. A decisão de primeira instância reconheceu, com base no conjunto de elementos probatórios, que a conduta da contribuinte enquadra-se no art. 71 da Lei nº 4.502/1964, caracterizador de fraude de valor, exatamente porque, ao não fornecer documentos idôneos e ao insistir em documentação sob suspeita, a empresa dificultou ou impediu que a Administração tivesse acesso às reais circunstâncias da operação. Fl. 423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 10 Nessas condições, o afastamento do valor de transação e a adoção do arbitramento não se apresentam como opção discricionária solta, mas como resposta prevista em lei à quebra de confiabilidade da documentação apresentada. A metodologia utilizada pela fiscalização consistiu em buscar valores de exportação para o Brasil de mercadorias idênticas ou similares em Declarações de Importação paradigmas, privilegiando características técnicas relevantes, como capacidade, tipo de memória, frequência e padrão. Informações de plataformas de comércio eletrônico foram empregadas como elementos adicionais de coerência – e não como único fundamento. O recurso procura desqualificar esse procedimento, afirmando, em linhas gerais, que os paradigmas não seriam idôneos, que os produtos não seriam verdadeiramente similares e que “marketplaces” não refletiriam as condições reais de negociação da recorrente. Contudo, essa crítica permanece abstrata: não há demonstração concreta de que as mercadorias escolhidas como paradigma não guardem similaridade com as importadas; não há análise técnica pormenorizada que aponte diferenças relevantes que inviabilizariam a comparação; tampouco se apresenta uma metodologia alternativa de valoração baseada em dados independentes de mercado. A recorrente também não traz elementos documentais que comprovem a existência de condições comerciais especiais, como contratos de fornecimento de longo prazo, descontos sistemáticos de volume ou retirada formal de garantia, capazes de justificar, de modo consistente, a diferença de preços verificada. No tocante aos argumentos econômicos relativos à obsolescência e à variação de preços, o histórico de importações da própria empresa afasta a tese, de forma eloquente. Se, em período relativamente curto, os preços declarados para SSDs permaneceram estáveis e os preços de memórias aumentaram, não há como sustentar, sem apoio probatório robusto, que justamente na operação autuada teria ocorrido uma queda abrupta de preços a ponto de explicar a discrepância apurada. A alegação de retirada de garantia ou de produtos “não testados”, por sua vez, não vem acompanhada de prova convincente de que tais condições tenham sido efetivamente Fl. 424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 11 acordadas de modo a impactar o valor da transação, nem é suficiente, por si, para afastar o conjunto de indícios em sentido contrário. Mantidas as premissas fáticas e jurídicas delineadas, o enquadramento da conduta da contribuinte como fraude de valor, nos termos do art. 71 da Lei nº 4.502/1964, mostra-se adequado. A fraude, uma vez caracterizada, legitima não apenas o arbitramento do valor aduaneiro, mas também a aplicação da multa de ofício qualificada, nas condições previstas na legislação. Da mesma forma, apurada a diferença entre o valor declarado e o valor arbitrado, incide a multa específica do art. 703 do Regulamento Aduaneiro, que incide sobre essa diferença, sem prejuízo dos tributos e demais acréscimos legais. O recurso não oferece fundamento jurídico capaz de afastar essas consequências, pois se limita a negar a própria ocorrência de fraude e a contestar o arbitramento, sem conseguir abalar o conjunto probatório que lhes dá suporte. Por fim, no que diz respeito à discussão sobre eventual retenção das mercadorias e à invocação de precedentes que vedam a utilização dessa medida como meio coercitivo de cobrança de tributos, é necessário delimitar o alcance deste julgamento. O que se examina aqui é a validade do lançamento de tributos e multas, à luz da legislação de valoração aduaneira e do comportamento do sujeito passivo. Questões relativas ao despacho aduaneiro, à liberação de cargas ou a eventuais garantias envolvem atos distintos, que podem ser debatidos em vias próprias e não têm o condão, de forma isolada, de afastar um crédito tributário regularmente constituído quando presentes os pressupostos materiais e formais exigidos em lei. Assim, ainda que a jurisprudência sobre retenção de mercadorias deva ser observada, esse debate não interfere, no presente caso, na análise da subsistência do lançamento. Em síntese, a decisão de primeira instância apreciou de forma adequada o conjunto de provas e aplicou corretamente a legislação pertinente. Os indícios de subfaturamento foram bem delineados, a inidoneidade da documentação apresentada foi suficientemente demonstrada, o enquadramento da conduta Fl. 425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.241 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14309.720003/2021-46 12 como fraude de valor é coerente com os fatos apurados e a adoção do arbitramento do valor aduaneiro, com as multas correspondentes, encontra respaldo no ordenamento jurídico. O recurso voluntário, embora articulado, não traz elementos novos, nem de fato nem de direito, capazes de infirmar essa conclusão. 4 DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do recurso, rejeito as preliminares e nego-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente George da Silva Santos Fl. 426DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 da admissibilidade 2 das preliminares 3 do mérito 4 dispositivo

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Numero do processo: 13855.902165/2017-65
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito integral.
Numero da decisão: 3302-015.335
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.318, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900248/2016-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito integral. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.318, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900248/2016-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO. São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Se os bens Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 3 adquiridos gerarem o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração da Cofins no regime da não cumulatividade. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da Cofins objeto de ressarcimento. Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário. Em síntese, requereu que seja aplicado o conceito de insumo para fins de créditos de PIS/Pasep e COFINS fixado pelo STJ no REsp nº 1.220.170/PR. Apresentou as razões para a reforma do acórdão recorrido: 2.1.1. - Das Glosas de Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas: Para a Recorrente, os itens glosados são insumos necessários e efetivamente aplicados ao produto industrializado e diretamente relacionados a sua atividade operacional, portanto, atendem ao critério de essencialidade e relevância para a consecução da atividade econômica por ela desempenhada. 2.1.2 – Dos Serviços Utilizados como Insumos (Fretes de leite in natura) – a) Que seja afastado o entendimento de cálculo crédito presumido sobre serviços de frete de compras e seja reconhecido o crédito integral com determinação para a aplicação das alíquotas de 1,65% (Pis) e 7,60% (COFINS) com o serviço fretes de compras (fretes de leite in natura); 2.1.3. Das Glosas de com Gastos Posteriores a Finalização do Processo produtivo: despesas denominadas “diversos expedição” e “acondicionamento fábrica” e “manutenção empilhadeira”. É o relatório. VOTO Fl. 143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 4 Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo conhecimento. RAZÕES DE MÉRITO: DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada), sendo pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, dedicada a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM. Diz a Recorrente que dentre as glosas sofridas, a mais expressiva é a que se refere aos materiais de embalagens – caixas coletivas. A embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não de apresentação. Como afirmando no Recurso Voluntário: “(...) 2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc. (...) A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que comprova a operação. 4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização. Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei). Fl. 144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 5 Sobre o produto por ela fabricado, a Recorrente argumentou que produz um produto altamente perecível, o que já comprova a relevância e essencialidade das embalagens em debate. Ainda, tais características são ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto. O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto: a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e com direito a crédito de Pis e COFINS. b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto, são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado). Concluiu que, ainda que se considere importante para a movimentação do produto, as “caixas coletivas” não compõem o processo de industrialização do leite, sendo relacionadas a etapa posterior ao envase, ou seja, depois de concluído o processo produtivo. Somente as embalagens incorporadas ao produto durante o processo de fabricação são caracterizadas como insumo, as “caixas coletivas” – embalagens destinadas a facilitar o transporte do leite e empregadas posteriormente à finalização do processo de produção – não geram créditos da COFINS, devendo ser mantidas as glosas efetuadas no Despacho Decisório. Passo à análise. O Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou: a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja” b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a Fl. 145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 6 interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo: 35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI). (...) 49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”. (...) 51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei). Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12). Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o consumo humano. Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal. Fl. 146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 7 Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos normativos citados. Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS. Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a Instrução Normativa RFB nº 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. (...) EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire). (Grifei). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei). Fl. 147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 8 Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (FRETES DE LEITE IN NATURA) Quanto a aquisição de serviços de frete, a Recorrente assegurou tratar-se de um insumo/serviço necessário e imprescindível para a realização da atividade industrial a que se dedica. Trata-se de uma operação comercial totalmente independente da compra do insumo, tem fornecedores e documentos fiscais (NFs) distintos, de forma que o pagamento deste serviço é um custo diretamente vinculado à produção. Trata-se de custo que sofre incidência do PIS/Pasep e da COFINS, logo para que cumpra a não-cumulatividade tais dispêndios devem compor a base de créditos. Destacou os aspectos de suas operações: 1. Adquire mercadorias/insumos para industrialização; 2. O serviço de frete nas compras é imprescindível para obtenção do produto, de forma que somente há produção com a compra destes serviços de fretes prestados por outras pessoas jurídicas, já que o insumo precisa chegar à fábrica, o que gera custo onerado pelo PIS/Pasep para Recorrente. A DRJ05 afirmou que: “Não há previsão legal específica para o cálculo de créditos da não cumulatividade em relação ao frete pago nas operações de compras” (fls. 124). Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem todo gasto com frete é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento. No caso sob análise, o frete advém de aquisições de leite in natura (insumo), que compõem a base do crédito presumido. A natureza do crédito relativo ao frete pago segue a mesma natureza do crédito proveniente da aquisição do bem transportado: se os bens adquiridos geraram o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito. (Grifei). Assim, a decisão da DRJ adotou a tese de que o creditamento sobre frete na aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem Fl. 148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 9 adquirido. Quando o bem adquirido gera direito ao crédito presumido, o frete somente pode gerar o mesmo tipo de crédito. Passo a análise. Sabe-se que o frete integra o custo dos bens (destinados à revenda ou utilizados como insumo de produção), o custo de aquisição dos bens (mercadorias ou insumos), gera direito ao desconto de crédito, desde que contratado de pessoa jurídica e cujo ônus tenha sido suportado pelo adquirente. O frete é categorizado como operação autônoma em relação aos produtos que transporta. Tratando-se de operação autônoma, devidamente tributada e que compõe o custo de aquisição da mercadoria para revenda, sobre ela deve-se calcular o crédito das Contribuições. A própria Instrução Normativa nº 2.121/2022, ao tratar dos créditos básicos das Contribuições, já definiu: Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o valor de aquisição: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023): (...) II - O valor do seguro e do frete relativos ao produto adquirido, quando suportados pelo comprador. (Grifei). Nos casos de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, não há impedimento da manutenção dos créditos vinculados a tais operações, desde que regularmente apurados: Art. 172. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não impedem a manutenção pelo vendedor dos créditos de que trata o art. 169 vinculados a essas operações, desde que regularmente apurados (Lei nº 11.033, de 2004, art. 17). 1 A jurisprudência da 3ª Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF do CARF, acatou a tese de créditos sobre fretes sobre aquisições de produtos, reconhecendo o crédito básico das Contribuições na presença de registro autônomo e diferenciado da operação, ainda que se trate de operações com produtos sujeitos a crédito presumido. Veja-se: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou 1 IN 2121/2022: Art. 169. Os créditos de que trata esta Seção serão determinados mediante a aplicação, sobre a sua base de cálculo, dos percentuais de: I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep; e II - 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para os créditos da COFINS. Fl. 149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 10 submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003). (3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS, processo 10935.901797/2016-42, 07.10.2024, DECISÃO 9303-015.275, Relatora Liziane Angelotti Meira). (Grifei). De fato, o inciso II, § 2º, do art. 3º, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, veda o crédito somente sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, mas não impede o crédito sobre serviços tributados vinculados a bens não sujeitos à tributação. Com razão a Recorrente. Voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto. DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO A Recorrente debateu as glosas sobre gastos que a fiscalização denominou “posteriores ao processo de industrialização”, que alcançam especificamente as despesas denominadas “diversos expedição” e “acondicionamento fábrica” e “manutenção empilhadeira”. Passo a análise dos tópicos recorridos. A) DIVERSOS EXPEDIÇÃO; ACONDICIONAMENTO FÁBRICA E MANUTENÇÃO EMPILHADEIRA A Recorrente alegou que são passíveis de creditamento todos os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Afirmou que não classifica as atividades em processo produtivo e atividades posteriores ao processo produtivo porque este não pode ser dissociado, compreende todas as atividades (insumos e serviços) necessárias à disponibilização do produto ao seu consumidor. O processo inicia com a compra dos insumos e termina com a venda dos produtos industrializados. Para a DRJ restou claro que as despesas glosadas (44641.5/44811.4 – Manutenção Expedição, 42804.8 – Acondicionamento Fábrica e 42608.8 – Manutenção Empilhadeira) são posteriores à finalização do processo de produção do leite e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 11 relevante para a industrialização dos produtos. Manteve as glosas efetuadas no Despacho Decisório. Passo a análise. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou os produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos produtivos, os chamados “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. Veja-se: 7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS PRODUTIVOS (...) 98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os “materiais de limpeza” descritos pela recorrente como “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. 99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos das contribuições em tela “os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios”. 100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das contribuições. 101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde etc. (Grifei). A Instrução Normativa RFB nº 2121, de 15.12.2022, estabeleceu em seu art. 176, que se consideram insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e que tenham sua utilização decorrente de imposição legal, como é o caso sob análise (no aspecto da manutenção de qualidade do produto ou serviço disponibilizado), ainda que utilizados após a finalização do processo produtivo: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 12 Quanto aos gastos denominados “diversos expedição” /” acondicionamento fábrica”, relativamente aos produtos alimentícios, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF decidiu que custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, cumpridos os demais requisitos, permite direito ao crédito das contribuições. CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela Portaria n.º 1.634/2023. (Decisão 9303-014.896, 3ª. T, 3ª. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator Alexandre Freitas Costa). (Grifei). A Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção deste Conselho julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição: NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO E POSTERIOR CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3º, IX c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido. (Decisão: 3301-010.086, 1ª TO da 4ª. C da 2ª Seção, data da publicação 15.06.2021, Relatora Semíramis de Oliveira Duro). (Grifei). Quanto aos gastos denominados “manutenção empilhadeira”, a 3ª. Turma Extraordinária da 3ª Seção do Carf, decidiu que gera direito a crédito a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do pátio da empresa. Veja-se: PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. GLP CONSUMIDO EM EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do pátio da empresa, mas desde que observados os demais requisitos legais, dentre os quais tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das contribuições. (...) PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. ÓLEO DIESEL UTILIZADO EM MÁQUINAS DE LAVAR. POSSIBILIDADE. De acordo com o inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, o conceito de insumo pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos das contribuições sobre dispêndios com óleo diesel empregado como combustível de máquinas de lavar utilizados para a Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.335 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.902165/2017-65 13 limpeza do ambiente de trabalho, identificados nos autos, por empresa que tenha por atividade a produção agrícola. (...) (Decisão: 3003-001.057, 3ª. Turma Extraordinária da 3ª. Seção, publicação 01.06.2020, Relator Marcos Antonio Borges) (Grifei). Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os processos de “acondicionamento fábrica”, “manutenção de expedição”, “manutenção de empilhadeira”, inerente ao processo produtivo do setor a que se dedica, se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização dos seus produtos. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes a materiais de Embalagens – Caixas Coletivas; serviço fretes de compras (fretes de leite in natura); diversos expedição; acondicionamento fábrica; manutenção de expedição; manutenção de empilhadeira. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 153DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.902974/2020-90
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. O conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS NA CONDIÇÃO DE INSUMOS. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria empresa, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre os bens e serviços utilizados como insumo no desenvolvimento de tais atividades, com base no artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL. USINAS DE PELOTIZAÇÃO. INSTALAÇÕES. ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE. ATIVOS PERTENCENTES AO ESTABELECIMENTO E DIREITOS MINERÁRIOS. UNIVERSALIDADE DE FATO. Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas a locação de usinas de pelotização, instalações e estabelecimentos inteiros, utilizados nas atividades da empresa, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02, o que pode contemplar, inclusive, os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, e os direitos minerários, por configurarem uma universalidade de fato, conforme estabelecido no artigo 90 do Código Civil. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria recorrente, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre edificações, máquinas e equipamentos, nos termos do artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 (desconto acelerado), artigo 3º, §14, da Lei nº 10.833/03 (depreciação acelerada) e na forma do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, com a redação dada pela Lei nº 12.546/2011 (imediato).
Numero da decisão: 3101-004.409
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares de nulidade. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, reverter as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Vencidos o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e o Conselheiro Ramon Silva Cunha que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Designado o conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues para redigir o voto vencedor quanto a reversão das glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, quanto à reversão das glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Assinado Digitalmente MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: RAMON SILVA CUNHA
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. O conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS NA CONDIÇÃO DE INSUMOS. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria empresa, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre os bens e serviços utilizados como insumo no desenvolvimento de tais atividades, com base no artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL. USINAS DE PELOTIZAÇÃO. INSTALAÇÕES. ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE. ATIVOS PERTENCENTES AO ESTABELECIMENTO E DIREITOS MINERÁRIOS. UNIVERSALIDADE DE FATO. Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas a locação de usinas de pelotização, instalações e estabelecimentos inteiros, utilizados nas atividades da empresa, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02, o que pode contemplar, inclusive, os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, e os direitos minerários, por configurarem uma universalidade de fato, conforme estabelecido no artigo 90 do Código Civil. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria recorrente, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre edificações, máquinas e equipamentos, nos termos do artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 (desconto acelerado), artigo 3º, §14, da Lei nº 10.833/03 (depreciação acelerada) e na forma do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, com a redação dada pela Lei nº 12.546/2011 (imediato).

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares de nulidade. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, reverter as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Vencidos o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e o Conselheiro Ramon Silva Cunha que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Designado o conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues para redigir o voto vencedor quanto a reversão das glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, quanto à reversão das glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Assinado Digitalmente MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. O conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS NA CONDIÇÃO DE INSUMOS. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria empresa, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina- ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre os bens e serviços utilizados como insumo no desenvolvimento de tais Fl. 1972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 2 atividades, com base no artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL. USINAS DE PELOTIZAÇÃO. INSTALAÇÕES. ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE. ATIVOS PERTENCENTES AO ESTABELECIMENTO E DIREITOS MINERÁRIOS. UNIVERSALIDADE DE FATO. Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas a locação de usinas de pelotização, instalações e estabelecimentos inteiros, utilizados nas atividades da empresa, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02, o que pode contemplar, inclusive, os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, e os direitos minerários, por configurarem uma universalidade de fato, conforme estabelecido no artigo 90 do Código Civil. PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. FLUXO FERROVIA E PORTO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA PRÓPRIA EMPRESA. TRÍADE MINA-FERROVIA-PORTO. POSSIBILIDADE. Considerando que as atividades relativas aos fluxos “Ferrovia” e “Porto” são desenvolvidas pela própria recorrente, bem como, que há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre edificações, máquinas e equipamentos, nos termos do artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 (desconto acelerado), artigo 3º, §14, da Lei nº 10.833/03 (depreciação acelerada) e na forma do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, com a redação dada pela Lei nº 12.546/2011 (imediato). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares de nulidade. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, reverter as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Vencidos o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e o Conselheiro Ramon Silva Cunha que manteve as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” e as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na Fl. 1973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 3 modalidade aluguel. Designado o conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues para redigir o voto vencedor quanto a reversão das glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo, quanto à reversão das glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Assinado Digitalmente MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão proferido pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 e registrado sob o nº 109-015.827 – 5ª TURMA/DRJ09, por meio do qual foi julgada parcialmente procedente a manifestação de inconformidade apresentada contra despacho decisório que havia deferido parcialmente pedido de ressarcimento de crédito relativo à Contribuição para o Pis/Pasep não cumulativo vinculada às receitas de exportação do 3º trimestre de 2015, no montante de R$ 27.190.650,10. Em detalhado despacho decisório, instruído por Relatório Fiscal, foram identificadas infrações à legislação de regência na apuração dos créditos, que foram assim sintetizadas, conforme a seguinte indicação por tópicos do referido relatório: VI.1. Aquisição de bens e serviços – a título de insumos – utilizados em etapas posteriores ao processo produtivo VI.2 – Contraprestações De Arrendamento Mercantil VI.2.1 Da impossibilidade de crédito na hipótese de insumos Fl. 1974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 4 VI.2.2 Da impossibilidade de crédito na hipótese de aluguel VI.3 – Ativo Imobilizado VI.3.1 Edificações e Benfeitorias – Fluxo FERROVIA e PORTO VI.3.2 Máquinas e Equipamentos – Fluxo FERROVIA e PORTO A Requerente apresentou manifestação de inconformidade, cuja análise resultou no acórdão ora atacado pelo recurso voluntário, que foi sintetizado na seguinte ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. O conceito de insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS, conforme o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. 1.221.170 - PR, onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas contribuições ao PIS/Pasep e COFINS não cumulativos, é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1º) Demonstre que realiza qualquer processo produtivo de bens destinado a venda ou prestação de serviços; e 2º) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e 3º) Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas. NÃO CUMULATIVIDADE. GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO PRODUTIVO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. O processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de insumo bens e/ou serviços, inclusive do imobilizado, utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos, como no caso do transporte destinado ao escoamento da produção. NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. Fl. 1975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 5 O aproveitamento de crédito de PIS/Pasep e COFINS decorrente de depreciação acelerada de edificações incorporadas ao ativo imobilizado restringe-se àquelas adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação de edificações utilizadas nas demais áreas. NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. DEPRECIAÇÃO. O aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e COFINS decorrente de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado restringe-se àqueles adquiridos ou construídos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação daqueles utilizados nas demais áreas. NÃO CUMULATIVIDADE. SALDO CREDOR. UTILIZAÇÃO MEDIANTE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO – DCOMP. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos de PIS/Pasep e de COFINS objeto de ressarcimento. Entretanto, será cabível a aplicação da taxa Selic, quando não ressarcido o crédito da Contribuição ao PIS/Pasep ou da COFINS no prazo de 360 (trezentos e sessenta dias) da data do protocolo do pedido de ressarcimento, à parcela do crédito não ressarcida ou não compensada. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. No âmbito da análise de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o ônus da prova incumbe ao contribuinte, o qual deve demonstrar, por meio de documentos comprobatórios hábeis e idôneos, a efetiva existência do direito creditório. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Cientificada do referido acórdão e irresignada com a decisão proferida pelo Julgador de piso, a Recorrente interpôs seu recurso voluntário em peça formulada sob a seguinte estrutura de tópicos: I – DOS FATOS II – PRELIMINARMENTE II.1 – DO DESCABIMENTO DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS TRAZIDAS PELO ACÓRDÃO II.2- DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO III – DO DIREITO III.1 – DO DIREITO AOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS – DO CONCEITO DE INSUMO Fl. 1976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 6 III.2. – DA APLICAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO AO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE (TRINÔMIO INDISSÓCIAVEL: MINA/FERROVIA/PORTO) III.3 – DA AUSÊNCIA DE ANÁLISE DOS LAUDOS APRESENTADOS - VIABILIDADE DO CRÉDITAMENTO DE BENS E SERVIÇOS INCORRIDOS NAS FASES DE FERROVIA E PORTO - RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE NÃO ANALISADAS PELO V. ACÓRDÃO III.4 – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DE DESPESAS SUPOSTAMENTE INCORRIDAS APÓS O PROCESSO PRODUTIVO III.5 – DO DESCABIMLENTO DOS FUNDAMENTOS DO V. ACÓRDÃO - DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NOS CONTRATOS DE ARRENDAMENTO — CREDITAMENTO NA MODALIDADE ALUGUEL III.5.1 – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE ARRENDAMENTO III.5.2 – A POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE INSUMOS III.6 – DA EQUIVOCADA GLOSA DE CRÉDITOS RELATIVOS AOS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO III.6 – DA NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA À CORREÇÃO MONETÁRIA DOS CRÉDITOS IV – DA AUSÊNCIA DE PERÍCIA V — DO PEDIDO É o relatório VOTO VENCIDO Conselheiro RAMON SILVA CUNHA, Relator O recurso voluntário interposto é tempestivo e deve ser conhecido, pois preenche os requisitos estabelecidos no Decreto nº 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal. A análise do recurso voluntário interposto segue a ordem dos argumentos apresentados na peça recursal. PRELIMINARMENTE DO DESCABIMENTO DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS TRAZIDAS PELO ACÓRDÃO Fl. 1977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 7 Sobre esse tópico específico, observa-se que a Recorrente registra desconforto com o fato de o acórdão objurgado apresentar ponderações que, no seu entender, desconsideram “de plano, os fundamentos, a jurisprudência e a doutrina que foram trazidos ao processo pela Recorrente, a fim de corroborar a análise quanto ao descabimento das glosas ainda mantidas.” Contesta as conclusões da Autoridade Fiscal sobre a inexistência de força vinculante da doutrina e da jurisprudência insurgindo-se, com maior veemência, com relação a não ter havido o exame pela DRJ, dos laudos técnicos apresentados “para melhor conhecimento do seu processo produtivo e da relevância e essencialidade dos itens então glosados”. Menciona, objetivamente, laudos elaborados pela empresa de auditoria PricewaterhouseCoopers, pela LCA Consultores, pela TYNO Consultoria e pela Universidade Estadual de Campinas -UNICAMP. A Recorrente não suscita, entretanto, qual deveria ser a consequência jurídica para os fatos apontados. Ao mesmo tempo, não aponta objetivamente qual teria sido a parte ignorada pelo Julgador de piso que representaria especificamente o prejuízo causado pela não observância dos referidos laudos. Além disso, há que se considerar, a partir da própria informação prestada pela Recorrente, no sentido de que os referidos laudos tinham por objetivo expor seu processo produtivo, bem como a relevância e essencialidade dos itens glosados, que o acordão contestado expressamente expõe uma perspectiva que revela prejudicialidade em relação à utilidade desses laudos. Trata-se de observar que o Julgador de piso, reconhecendo a procedência dos argumentos apresentados pela Autoridade Fiscal, concluiu que a essencialidade e a relevância não são aplicáveis às atividades desenvolvidas fora da atividade de produção. Convém transcrever o trecho respectivo do acórdão: E, nos termos postos pelo STJ, é considerado essencial aquele bem ou serviço “do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço... constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço... ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Como já dito, não há controvérsia de que as operações de logísticas e portuárias ocorram posteriormente à produção do minério, pelo que não podem ser consideradas como elemento inseparável do processo produtivo do minério, tampouco se tem que sua ausência inviabilizaria a atividade de mineração. Assim é que muito embora tais operações de logísticas sejam de suma importância no escoamento do minério produzido, não são essenciais à extração e beneficiamento deste produto. Também não merece acolhida a pretensão da manifestante de que tais dispêndios sejam considerados insumo na atividade por ela exercida em razão de o Código Minerário impor para a autorização a todo projeto minerário nacional a previsão das formas de escoamento de sua produção. Porque nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços para que Fl. 1978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 8 possam ser considerados insumos para fins de creditamento das contribuições ao PIS/COFINS. Nesse sentido dispõe o PN COSIT/RFB nº 05/2018 em seu tópico 4, cujos itens são reproduzidos abaixo: [...] Portanto, não podem ser considerados insumos para fins de creditamento os itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo. De se salientar, ainda, que os gastos em questão foram considerados como insumos e acolhidos os respectivos créditos em relação aos serviços prestados a terceiros: transporte ferroviário de carga de terceiros; transporte ferroviário de passageiros; atividade de movimentação portuária e demais atividades portuárias e ferroviárias residuais. Por fim, em que pesem os argumentos da interessada, tem-se, a partir do que consta da descrição dos fluxos produtivos da empresa, que não há como acolher a alegação da existência, no ciclo de mineração e beneficiamento de minérios, de um “trinômio indissociável que inclui os processos integrados envolvendo a mina, a ferrovia e o porto”. Não bastasse isso, releva considerar que somente na hipótese em que a não manifestação sobre matéria específica tivesse causado preterição do direito de defesa, poder-se-ía falar em consequências processuais desse gesto. Tal hipótese encontra-se expressamente prevista na legislação processual como causa de nulidade da decisão proferida, conforme se observa das disposições do inciso II do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Nesse sentido, não se afigura razoável exigir que o julgador administrativo enfrente e afaste cada um dos argumentos apresentados em laudos diversos elaborados pela Recorrente, sob pena de transformar a decisão administrativa em verdadeiro tratado técnico-científico ou em um laudo pericial complementar. Pensar de modo diverso representaria inverter a distribuição do ônus argumentativo, já que a parte recorrente tem o dever processual de selecionar e destacar, nos laudos apresentados, os pontos tecnicamente relevantes que entende juridicamente pertinentes. Ao julgador administrativo cabe avaliar se os requisitos legais foram atendidos com base nos elementos técnicos juridicamente relevantes que lhe são adequadamente apresentados. Seja na impugnação, seja no recurso, cabe ao Recorrente apontar especificamente quais elementos técnicos têm repercussão jurídica, como manifestação dos princípios da cooperação processual, economia processual e boa-fé objetiva. Não há reparos a fazer, nesse sentido, na decisão de primeiro grau. DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO Fl. 1979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 9 A Recorrente alega que “(P)or estar desprovido dos requisitos mais elementares, a declaração de nulidade do despacho decisório é medida que se impõe.” Afirma que o “despacho decisório perpetrou à glosa parcial do crédito pleiteado pela Recorrente, veiculando cobrança e não homologando compensações efetuadas com base no crédito em comento”, porém, “o valor do débito cobrado não foi informado no despacho decisório, tampouco o montante de multa e juros sobre ele incidentes, bem como os fundamentos e critérios para atualização”. Além disso, assevera que “o despacho não discrimina as perd/comps por meio das quais foram veiculadas as mencionadas compensações, informações as quais deveriam constar nele e não em anexos de apoio”. Compreendo que o acórdão objurgado enfrentou adequada e suficiente o tema, razão pela qual utilizo das suas razões de decidir, nos seguintes termos: A impugnante suscita a preliminar de nulidade do Despacho Decisório sob a alegação de que este não possui os requisitos mais elementares para sua validade, eis que não determina o valor que está sendo cobrado e os elementos para sua aferição, tampouco as compensações que teriam sido objeto de não homologação. Sem tais informações resta cerceado o seu direito de defesa. A possibilidade de nulidade no processo administrativo fiscal é disciplinada no Capítulo III do Decreto nº 70.235/1972, conforme abaixo transcrito: [...] O artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/72, que prevê a nulidade dos despachos e decisões proferidas com preterição do direito de defesa, pressupõe que o dano causado ao impugnante seja concreto e que este dano reste inequivocamente demonstrado. Contudo, analisando o DD e os demais documentos que o integram, não vislumbro a existência do defeito apontado, porque é expressamente previsto nesse DD que, além do Relatório Fiscal, também é parte integrante e indissociável de sua formação o Despacho de Análise do Crédito juntado às f. 183-187. Entre outras, é informado nesse despacho que “O interessado apresentou as seguintes declarações de compensações vinculadas ao PER em questão”: 21218.47341.280417.1.3.18-7000, 27688.38354.191017.1.3.18-5149, 00688. 68939.231017.1.3.18-1280, 31838.13727.231017.1.3.18-5660, 38369.59272. 241017.1.3.18-0389 e 02770.42474.261017.1.7.18-2746. Ainda, às f. 182 a 192 encontra-se juntada cópia do “Extrato do Processo de Cobrança - 16682-720.324/2022-90” com informações dos valores utilizados na homologação das referidas compensações até o limite dos créditos reconhecidos pelo DD recorrido. Esses documentos foram levados ao conhecimento do contribuinte juntamente com esse DD, conforme “Termo de ciência por abertura de mensagem” de f. 1012. Fl. 1980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 10 Além disso, verifica-se que todos os procedimentos adotados pela Fiscalização em relação à análise que fundamentou o indeferimento parcial do crédito pleiteado, bem como todos os demonstrativos e informações constantes no processo, aos quais a empresa teve acesso, possibilitaram que a mesma exercesse o seu direito de defesa. Ademais, não houve a demonstração do prejuízo à defesa, o que se exige à luz do princípio pas de nullité sans grief. Assim, verifica-se que não ocorreram os pressupostos do supracitado artigo 59, uma vez que os atos e termos foram lavrados por Auditor Fiscal da Receita Federal e o Contribuinte, em sua irresignação, não demonstra dificuldade em enfrentar todos os pontos da Ação Fiscal. Não prosperando a alegação de nulidade. Ainda neste ponto, há que se destacar a importância do artigo 60 do Decreto nº 70.235/72, acima transcrito. Isso decorre da delimitação dos casos em que é possível a declaração da nulidade. Atos e termos somente são nulos quando lavrados por pessoa incompetente. Despachos e decisões são nulos quando proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Afora tais hipóteses, não há previsão para a declaração de nulidade, mas para o saneamento das irregularidades (art. 60). Assim sendo, afasto a preliminar de nulidade arguida, passando, então, ao exame do mérito. A Recorrente suscita a nulidade, ainda, sob o argumento de que “o v. acórdão não se pronunciou sobre o pleito subsidiário formulado pela Recorrente”. Pondera que requereu, na Manifestação de inconformidade, que “caso não fosse entendido pela nulidade do despacho decisório ---- o que não se esperava, diante das considerações esposadas acima --- ao menos os cálculos fossem refeitos considerando a correção monetária dos créditos, uma vez que passado o prazo de 360 dias do protocolo, fato esse, no entanto, não analisado pelo v. acórdão”. Em relação a esse tópico, vale ponderar que, não se trata de matéria que implica nulidade do despacho decisório, pelas mesmas razões já apresentadas acima. Além disso, trata-se de matéria de mérito que veio a ser enfrentada expressamente na decisão proferida pelo julgador de piso e concluída nos seguintes termos: Portanto, considerando que o período decorrido entre as datas de transmissão do PER nº 20101.59799.280417.1.1.18-1914 e das DCOMPs nº 21218. 47341.280417.1.3.18-7000, 27688.38354.191017.1.3.18-5149, 00688.68939. 231017.1.3.18-1280, 31838.13727.231017.1.3.18-5660, 38369.59272.241017. 1.3.18-0389 e 02770.42474.261017.1.7.18-2746 é inferior aos 360 dias tratados acima, inaplicável se torna a regra de correção do crédito definida no julgado do STJ, nos normativos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e nos atos expedidos pela RFB. Afastam-se, portanto, as alegações de nulidade. Fl. 1981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 11 DO MÉRITO Os itens “III.1 – DO DIREITO AOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS – DO CONCEITO DE INSUMO”, “III.2. – DA APLICAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO AO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE (TRINÔMIO INDISSÓCIAVEL: MINA/FERROVIA/PORTO)”, “III.3 – DA AUSÊNCIA DE ANÁLISE DOS LAUDOS APRESENTADOS - VIABILIDADE DO CRÉDITAMENTO DE BENS E SERVIÇOS INCORRIDOS NAS FASES DE FERROVIA E PORTO - RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE NÃO ANALISADAS PELO V. ACÓRDÃO” e “III.4 – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DE DESPESAS SUPOSTAMENTE INCORRIDAS APÓS O PROCESSO PRODUTIVO” tratam do conceito de insumo e das características da atividade econômica desenvolvida pela Recorrente. Ao expor sua perspectiva a respeito desses itens, a Recorrente busca demonstrar que parte dos dispêndios por ela utilizados como base de cálculo dos créditos que deram origem ao pedido de ressarcimento sob análise devem ser considerados insumos em razão da sua essencialidade e relevância, por singularidades da sua cadeia produtiva. Suas alegações nesse sentido podem ser sintetizadas no seguinte trecho da peça recursal: Nesse contexto, o processo produtivo se deflagra ainda nas jazidas, tem sequência com a exploração da mina, com todas as despesas incorridas na industrialização e beneficiamento dessa fase produtiva, e a conclusão se dá com o carregamento do minério aos porões dos navios com destino á exportação, após o transporte do minério pela ferrovia, até o porto. Trata-se de trinômio indissociável que, conforme dito, inclui os processos integrados envolvendo a núm., a ferrovia e o porto, sem os quais não se consuma sua atividade, ilustrada graficamente no quadro abaixo: Fl. 1982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 12 No que se refere ao item “III.3 – DA AUSÊNCIA DE ANÁLISE DOS LAUDOS APRESENTADOS - VIABILIDADE DO CREDITAMENTO DE BENS E SERVIÇOS INCORRIDOS NAS FASES DE FERROVIA E PORTO - RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE NÃO ANALISADAS PELO V. ACÓRDÃO” há que se mencionar novamente o caráter de prejudicialidade que o não reconhecimento da existência de um processo produtivo amplo e uno, envolvendo o trinômio “mina, ferrovia e porto” tem para a análise seguinte, relativa à essencialidade ou relevância dos itens glosados, estes identificados nas etapas “Ferrovia e Porto”, para fins de sua classificação como insumo. O mesmo pode ser dito em relação às glosas relativas a itens do ativo imobilizado, descritas no Termo de Verificação Fiscal como: Da análise das informações prestadas pela VALE, glosou-se o crédito das contribuições relativamente aos seguintes ativos imobilizados, conforme detalhado adiante: 1. Parcela relativa à diferença de prazo de apropriado do crédito relativo a edificações imobilizadas na estrutura logística da VALE – Fluxos FERROVIA e PORTO 2. Máquinas e Equipamentos não utilizados em áreas do processo produtivo da VALE – Fluxos FERROVIA e PORTO De se considerar, que essas glosas decorrem diretamente de se considerar “que a finalidade principal das estruturas portuárias e ferroviárias é o eficiente e ágil escoamento de sua produção e, ainda que tenham importância na sua atividade empresarial como um todo, constituem fases posteriores à conclusão do processo produtivo”. Essencial, portanto, enfrentar primeiramente essa alegação da existência de um trinômio “mina, ferrovia e porto”, antes de passarmos à análise dos demais itens especificamente. Segundo se observa dos laudos apresentados pela Recorrente, a tese por ela defendida, de existência de um trinômio indissociável MINA-FERROVIA-PORTO, segundo a qual seu processo produtivo se deflagra ainda nas jazidas, tem sequência com a exploração da mina e se conclui no carregamento do minério aos porões dos navios, é justificada por diversos aspectos. Abordam-se desde aspectos históricos relacionados ao desenvolvimento da exploração de minério no Brasil – afirmando-a sempre “intimamente conectada” com a construção e operação de ferrovias e terminais portuários – até com a manutenção de direitos residuais da União Federal após a venda da Recorrente, antes estatal. Mencionam-se ainda: o volume de recursos envolvidos; a eficiência alcançada em decorrência da operação das ferrovias; o fato de a Recorrente ser a principal exportadora brasileira, bem como características determinantes da atividade mineradora. Apontam-se, ainda, nesse sentido, “a especificidade dos ativos utilizados, o volume elevado de investimentos necessários, o caráter esgotável e o fato de o produto vendido se tratar de uma commodity, isso é, um produto com baixo (ou nenhum) nível de diferenciação entre os diversos produtores”. Fl. 1983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 13 Ocorre que o tema tem sido objeto de debate em decisões deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, já tendo sido analisado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais que, em julgado de 11/04/2023, do qual resultou o Acórdão nº 9303-013.921 – CSRF/3ª Turma, decidiu de maneira desfavorável à tese apresentada pela Recorrente em processo no qual ela também era parte. Naquele acórdão, após discorrer sobre a evolução histórica do conceito de insumos para fins de creditamento da Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins, a i. Relatora do voto vencido pontua que: O contribuinte VALE S.A. é empresa mineradora que se dedica à produção do minério de ferro, pelotas e níquel, além de atuar a partir de logística própria para a distribuição e movimentação dos seus produtos. (i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com frete para transporte intercompany de produtos acabados; No julgamento do recurso voluntário, entendeu o Colegiado a quo por manter a glosa sobre os créditos das contribuições sociais para a COFINS referentes aos gastos com frete para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, sob o fundamento, em síntese, de ausência de previsão legal. No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do Sujeito Passivo por questões de praticidade na logística. Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Constituem-se em despesas suportadas pela Recorrente em virtude dos serviços prestados pela MRS LOGÍSTICA S/A, no transporte de minério no modal ferroviário entre a mina e o Porto, bem como pela LOG-IN LOGÍSTICA INTERMODAL S/A, pertinente ao transporte marítimo do produto. [...] (ii) quanto aos serviços portuários serem considerados como armazenagem e frete na operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003; Com relação aos serviços portuários, em seu recurso especial o Contribuinte argumenta que: [...] 14. Ademais, de toda forma o r. acórdão recorrido perpetra uma equivocada segregação em relação ao processo produtivo da Recorrente, que é absolutamente integrado, do ponto de vista logístico. Trata-se de um erro de premissa diante do contexto operacional e econômico da mineração no Brasil e no Mundo, atividade esta que, para se viabilizar economicamente, só pode ser concebida se estiver integrada à Fl. 1984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 14 mineração stricto sensu toda a estrutura logística (ferrovia, no caso, e Porto) para escoamento da produção. Isto é, as despesas incorridas em toda a cadeia logisticamente integrada à mineração são, por critério econômico, operacional e até contábil, ligadas à produção, não sendo lícito desconsiderar sumariamente - como efetivado - créditos oriundos de despesas atreladas àquelas atividades. Oportuno registrar, pois, que os serviços portuários consistem na recepção dos vagões, desembarque e agrupamento do minério, e seu reembarque de forma diferente. É evidente, a esta altura, que os serviços portuários compreendem etapa indissociável do processo produtivo da Recorrente, sobretudo com relação ao transporte da mercadoria, nele compreendidos o descarregamento, carregamento e acondicionamento da mercadoria. Pela mesma lógica do supracitado entendimento do E. STJ, portanto, e em uma análise sistêmica do artigo 3º da Lei n.º 10.637 e atenta à finalidade da não-cumulatividade, que é mais que mero benefício ao contribuinte, mas, sim, diretriz constitucional ancorada, ao cabo, no princípio da capacidade contributiva, por buscar onerar a cadeia produtiva apenas do valor que cada participante agrega ao produto ou serviço, seria de toda forma de rigor a concessão do direito ao crédito por se tratar de insumo ao processo produtivo. 15. Destarte, é indene de dúvidas que o r. acórdão n.º 3402-002.525 (paradigma) merece prevalecer e, consequentemente, há que ser reconhecido o direito de crédito da contribuinte nesta parcela. Depreende-se que os serviços portuários em questão referem-se à recepção dos vagões, desembarque e agrupamento do minério, seguido do seu reembarque de forma diferente. Ainda que o recurso especial tenha sido admitido com base no inciso IX, o próprio dispositivo remete o creditamento na armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II do art. 3º: ...[Destaques nossos] Ou seja, a análise empreendida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais considerou as ponderações da Recorrente no que se refere à sua perspectiva de que mantém um processo produtivo amplo e uno/indissociável, que contemplaria não só a mineração stricto sensu, mas toda a estrutura logística (ferrovia, no caso, e Porto). Todavia, a referida perspectiva não prevaleceu naquele colegiado, tendo se sagrado vencedor o entendimento manifestado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan cujos fundamentos, por bem ilustrarem meu entendimento em relação ao tema, adoto como razões de decidir neste julgado, os quais transcrevo a seguir: No que se refere ao mérito, as razões de decidir em relação a ambos os temas (“fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos” e “serviços portuários na exportação”) são semelhantes. Fl. 1985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 15 Assim como os fretes de produtos acabados, os serviços portuários na exportação notoriamente ocorrem após a conclusão do processo produtivo, o que impede que sejam considerados “insumos” necessários à obtenção do produto final. Em adição, esses serviços portuários, assim como os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição, cristalinamente não constituem “fretes na venda”, o que impossibilita a tomada de crédito com base no inciso IX do art. 3º das leis de regência das contribuições não cumulativas. Portanto, o amparo jurídico para o crédito, em ambos os casos, revela-se frágil. Sobre o mérito, assim, as razões de divergência para “serviços portuários na exportação” são, basicamente, as mesmas presentes em tema frequentemente debatido nesta Câmara uniformizadora: os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. O tema dos fretes de produto acabados entre estabelecimentos, em composição recente da CSRF, continua a ser decidido (a exemplo dos serviços portuários) contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no 10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022): “...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso apenas o inciso IX do art. 3º das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso) Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3ª Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3º das leis de regência das contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3º da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”). Também em relação aos serviços portuários na exportação, cabe indagar se quem concede crédito entende tratarem-se tais rubricas de insumos ou de fretes na venda. Relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do Fl. 1986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 16 inciso II do art. 3º das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min. Mauro Campbell Marques: (...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso) Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques: (...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso) Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3º das leis de regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo: “(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO Fl. 1987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 17 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso) É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”, a exemplo dos “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa” e dos “serviços portuários na exportação”. Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Ou, como a ausência de serviços portuários posteriores à conclusão do processo produtivo afetaria a obtenção do produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi transportado ou sofreu serviços em porto, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de formação de lotes, assim como para serviços portuários na exportação. Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do postulante) com base em dois incisos do art. 3º das referidas leis, sob pena de se estar concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal. Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3º Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal inciso. Fl. 1988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 18 Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos ou a prestação de serviços portuários na exportação, inequivocamente, não constitui uma venda. Pelo exposto, ao examinar atentamente textos legais e precedentes do STJ, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3º das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3º da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise. E, com base nessas mesmas razões de decidir, não cabe o crédito em relação a serviços portuários na exportação, igualmente realizados após o processo produtivo, e sem caracterizar fretes na venda. De se considerar que, à época, ainda não havia sido sumulado o tema “transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa”, o que veio a ocorrer em sessão de 26/09/2024, mediante a Súmula CARF nº 217, nos seguintes termos: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Acrescente-se que a análise considera e descarta a possibilidade de creditamento tanto sob a forma de insumos (inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), quanto sob a ótica do frete e armazenagem nas operações de vendas (inciso IX do mesmo artigo). Nesse contexto, remanescem válidas as conclusões apresentadas pela Autoridade Fiscal e ratificadas pelo Julgador de piso no que se refere a considerar que os dispêndios realizados pela Recorrente nas etapas “Ferrovia e Porto” do mencionado trinômio/tríade apontado(a) pelos laudos apresentados, não lhe conferem direito a crédito em razão de se realizarem em momento posterior ao processo produtivo. Não prevalece, portanto, a percepção de que o direito ao creditamento contempla toda a atividade empresarial da Recorrente. Na realidade, o direito ao creditamento limita-se à etapa em que efetivamente se busca a obtenção do produto a ser vendido. Tal conclusão encontra-se facilmente alcançada em diversos trechos dos votos no julgamento do Resp Fl. 1989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 19 1.221.170/PR, alguns mencionados no Parecer Cosit nº 5, de 2018, do que serve de exemplo o seguinte excerto do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell: Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1º - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2º - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e 3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).[Destaques nossos] Entendo acertadas, portanto, as conclusões da Autoridade Fiscal e do Julgador de piso em relação à matéria, tendo a primeira se manifestado no seguinte sentido: Assim, relativamente aos dispêndios dos fluxos FERROVIA e PORTO, não há o que se discutir quanto à essencialidade ou relevância dos bens ou serviços, posto que as fases em que são aplicados ocorrem posteriormente à finalização do processo. Os gastos com tais bens e serviços, ainda que incorridos às custas da VALE, não podem ser considerados insumos do processo produtivo para fins de crédito da contribuição para o PIS e da Cofins. Apesar de as etapas FERROVIA e PORTO serem parte da atividade empresarial da VALE como um todo, resta claro que são etapas posteriores ao processo produtivo, nas quais o produto que será comercializado já se encontra totalmente acabado. Concebe-se que o produto acabado para uma empresa mineradora é aquele que encerra o ciclo produtivo daquela empresa específica - ou seja, sobre o qual ela não aplicará mais nenhum processo de transformação industrial. A Recorrente contesta, ainda, a argumentação trazida pela fiscalização para embasamento das glosas, no sentido de que a chamada parte logística visaria apenas agilizar e tornar mais eficiente o escoamento da produção. Afirma, diferentemente, que se trata da própria viabilidade da atividade, inserindo-se, tais fases, no processo produtivo. Acrescenta, ainda, que “(D)e fato, sem a fase da ferrovia e do porto, não existe processo produtivo do minério. A produção resta inviável, totalmente prejudicada, notadamente no que diz respeito ao mercado externo”. Cabe considerar que os laudos apresentados pela Recorrente enfatizam o “elevado grau de eficiência das ferrovias e terminais portuários operados pela empresa” em razão do nível dos gastos com logística. Destacam, anda, que “a viabilidade da exploração mineral é determinada também pela eficiência da empresa na execução do processo de escoamento do minério”. Ou ainda que “a necessária eficiência operacional não seria alcançada sem a referida integração”. Também nesse sentido se faz necessário objetar que a eficiência representa uma maneira de potencializar a viabilidade de toda e qualquer atividade econômica desenvolvida, não sendo algo exclusivo da atividade da Recorrente. Ela não representa, assim, uma singularidade da cadeira produtiva da Recorrente. Fl. 1990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 20 O laudo elaborado pela Unicamp, por sua vez, assevera que: Nesse sentido, é possível responder a questão sobre dissociar os equipamentos e recursos de transporte e transferência de materiais durante o processo produtivo da empresa objeto de estudo, dentro do trinômio mina, ferrovia e porto? É possível responder a questão, afirmando não ser valido dissociar os equipamentos e recursos de transporte e transferência de materiais durante o processo produtivo da empresa objeto de estudo, dentro do trinômio mina, ferrovia e porto, porque a cadeia produtiva da empresa objeto de estudo é integrada verticalmente, com controle patrimonial da infraestrutura que executa as operações na mina de lavra, beneficiamento e transformação do minério de ferro, da ferrovia que transfere esses minérios para a área de expedição e finalmente no porto onde é realizado o abastecimento dos navios para entrega aos clientes. A localização das fontes de minérios e dos pontos de embarque são distantes, exigindo transferência do material para concretização dos processos de negócios da empresa objeto de estudo. Respeitosamente, considero que as premissas de controle patrimonial da estrutura logística e a distância entre as fontes produtoras e os pontos de embarque/entrega não são características ou particularidades exclusivas da atividade da Recorrente, razão por que não podem ser reconhecidas como peculiaridades, nem ser estendidas como critérios a serem aplicados aos demais agentes econômicos que se enquadrem nas mesmas condições, sem embasamento legal. Além disso, em momento algum fica demonstrado que o alegado trinômio represente condição inafastável de operação. Essa circunstância é demonstrada pela Autoridade Fiscal no Relatório Fiscal nos seguintes termos: Como visto, verificou-se que os dispêndios com serviços portuários e ferroviários tem como principal finalidade o eficiente e ágil escoamento da produção da VALE. Não obstante, as estruturas e serviços portuários e ferroviários também são usados por ela, de forma auxiliar, para a prestação de serviços de: transporte ferroviário de carga de terceiros; transporte ferroviário de passageiros; atividade de movimentação portuária e demais atividades portuárias e ferroviárias residuais. Entendo, portanto, não assistir razão à Recorrente nesse aspecto. Nesse sentido, considero que não procedem as alegações da Recorrente. III.5 – DO DESCABIMENTO DOS FUNDAMENTOS DO V. ACÓRDÃO – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NOS CONTRATOS DE ARRENDAMENTO – CREDITAMENTO NA MODALIDADE ALUGUEL Fl. 1991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 21 As alegações apresentadas neste tópico do recurso voluntário dizem respeito a créditos apurados pela Recorrente “com base na hipótese legal de contraprestações de arrendamento mercantil através de operações escrituradas nos registros F100 da EFD- Contribuições”, conforme consta no Relatório Fiscal. Destaca a Autoridade Fiscal que os créditos apurados pela Recorrente dizem respeito a contratos celebrados com as seguintes pessoas jurídicas: Acrescenta que as obrigações estipuladas nesses contratos se referem a entrega de instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e direitos de mineração para que a operação deles passe a ser conduzida pela VALE. A base legal do creditamento utilizada pela Recorrente seria o inciso V do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, que assim reza: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – [...] V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;(Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Observa-se que a Autoridade Fiscal descarta a possibilidade de creditamento com base no referido dispositivo, conforme adiante se detalha de forma mais minudente. A Recorrente alega, primeiramente, que a Receita Federal enunciou em fiscalização anterior o entendimento de que não haveria óbice para a tomada de créditos em tais operações. Indica, como fundamento para sua alegação, o processo administrativo nº 16682.900001/2014-78. Nesse contexto, em respeito ao princípio da segurança jurídica, confiança, e do artigo 24 da LINDB, entende que deve o Fisco Federal manter sua posição anterior. Cita como fundamento para sua perspectiva, ainda, decisões proferidas pelos Tribunais de Justiça de São Paulo e do Rio de Janeiro. Ao enfrentar o argumento específico de ter havido manifestação anterior da RFB em sentido favorável ao creditamento, ocorrida em contexto de procedimento fiscal, o acórdão Fl. 1992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 22 objurgado considera que tal manifestação, que não se encontra juntada aos autos deste processo, tratava de dispositivo distinto da legislação. Na minha percepção, considero que não tem relevância alguma o fato de a análise anterior ter partido ou não do mesmo dispositivo ora tratado. Compreendo que não há respaldo jurídico para a afirmação de que, se o Fisco reconhecer em procedimento fiscal o direito ao creditamento num momento anterior, ainda que sob a mesma fundamentação legal, tal circunstância obrigue a administração tributária a partir de então a reconhecer o mesmo direito indefinidamente. Uma eventual impropriedade ou desatenção na interpretação da norma pelo Agente Fiscal não faz surgir, para o contribuinte, um direito de crédito que se revele desprovido de base legal numa análise posterior. Dispositivo com enfoque que apresenta leve semelhança com o sugerido pela Recorrente é encontrado no art. 146 do Código Tributário Nacional, quando menciona mudança de critério jurídico. Adiante se transcreve: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Todavia, tal dispositivo visa a proteger o contribuinte contra o lançamento (cobrança), e não lhe respaldar com o reconhecimento de direito de crédito perante a Fazenda Pública. Além disso, esse mesmo dispositivo do CTN tem aplicação limitada a hipóteses em que uma manifestação oficial do órgão num sentido venha a ser objeto de revisão; não trata do entendimento da Fiscalização em contexto específico de procedimento fiscal. Indo além, cabe considerar que o referido art. 146 destaca expressamente sua aplicação/proteção em relação a um fato gerador específico, ressalvando a possibilidade de que um entendimento distinto prevaleça em relação a fatos geradores futuros, como os de que ora se trata. Não prosperam, portanto, as alegações da Recorrente. Com relação ao mencionado art. 24 da LINDB, vale destacar que a Súmula CARF nº 169 expressamente afasta a sua aplicação em relação ao Processo Administrativo Fiscal, conforme segue: Súmula CARF nº 169 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Fl. 1993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 23 Acórdãos Precedentes: 1402-004.202, 9101-004.217, 9101-003.839, 1302- 003.821, 9202-007.943, 3302-007.542, 1401-003.632, 3401-007.043 e 1201- 002.982. A Recorrente prossegue afirmando que, “na hipótese de não se entender que as operações em comento se enquadram no conceito de arrendamento mercantil, fatalmente estão inseridas no conceito de aluguel, ou mesmo de insumos, conferindo, igualmente, o direito ao crédito”. A Autoridade Fiscal afasta também a possibilidade de utilização do inciso IV do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, que trata de aluguel, como fundamento para o crédito, sob o argumento de que este dispositivo não admite o crédito para qualquer tipo de aluguel, mas tão somente para o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos. Vale transcrever também o dispositivo mencionado: IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; O Fisco aponta como hipótese distinta das previstas no texto legal, as seguintes características identificadas nos referidos contratos: Os contratos apresentados têm como objeto direitos mineratórios, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações. [...] Nos contratos que envolvem as usinas de pelotização, consta a informação de que as usinas arrendadas estão localizadas em imóveis que pertencem à VALE, como por exemplo o trecho abaixo transcrito do preâmbulo do contrato celebrado com a KOBRASCO: [...] O aluguel desses estabelecimentos em geral ("universalidades de bens"), englobam muitos bens que não se subsumem ao conceito de prédios, máquinas e equipamentos, como pode ser observado nos contratos apresentados, tais como os direitos mineratórios e muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos, como móveis, licenças de software, linhas telefônicas e veículos. A Recorrente tece considerações no sentido de que no julgamento do RE 592.905/SC (Rel. Min. Eros Grau, J. 02/12/2009), no qual se decidiu que incide ISS sobre operações de leasing financeiro, o Relator argumentou que o leasing operacional se assemelha a um contrato de locação. Contesta, ainda, o entendimento de que há nos contratos bens que não se enquadram no amplo conceito de prédios, máquinas e equipamentos e que caberia ao Fisco segregar os valores relativos. Sugere que “deveria, sim, o fiscal, com base no entendimento que Fl. 1994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 24 apresenta, proporcionalizar as despesas, e não glosar a totalidade dos créditos sob o inverídico argumento de que seria impossível a segregação”. Não merecem amparo as alegações da Recorrente. Compreendo evidenciado que parte dos bens objeto dos contratos objeto de análise neste item não se enquadram nos conceitos expressamente mencionados no inciso IV do artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, compreendo que o tema foi devidamente enfrentado no acórdão atacado, nos seguintes termos: Porque caberia à manifestante ter segregado os dispêndios com o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos daqueles tais como os direitos mineratórios e muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos, como móveis, licenças de software, linhas telefônicas e veículos. Isso, conforme já visto neste voto, se faz necessário ante o ônus que toca ao contribuinte de demonstrar minudentemente a natureza e origem do crédito que pleiteia, incabível a inversão de tal ônus, como pretende a manifestante. Mantendo sua perspectiva, a Recorrente anexa Parecer elaborado pelo ilustre comercialista Professor Fábio Ulhoa Canto que conclui, em linhas gerais, no sentido de que: (i) os contratos analisados configuram locação, tendo como objeto universalidades de fato - as Usinas de Pelotização - constituídas por bens infungíveis necessários à atividade empresarial de produção de pelotas de minério de ferro. (ii) a segregação individualizada de cada bem componente da universalidade de fato não é necessária para configurar o contrato de aluguel e permitir o enquadramento no direito creditório previsto nos artigos 3º, IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, e (iii) a forma de remuneração (parcela fixa mais variável baseada no lucro estimado das vendas de pelotas) não descaracteriza a natureza de locação, sendo comum em contratos de locação de espaços comerciais e built to suit. As duas primeiras constatações acima, do ilustre parecerista, não confrontam as conclusões da Autoridade Fiscal, uma vez que foi mencionada no relatório a condição de universalidade de fato dos bens arrendados e não foi sugerida a invalidade do contrato em razão da não segregação dos itens. Todavia, apesar da não contestada validade dos contratos, dela não decorre o direito de crédito, este necessariamente dependente da identificação individualizada dos itens que se enquadram nas definições legais que asseguram o direito ao creditamento. Não compreendo que, do reconhecimento da existência de uma universalidade de fato, possa resultar que todos os itens dessa universalidade passem a gozar dos mesmos direitos que o legislador convencionou atribuir a um ou alguns deles. Como exemplo ilustrativo disso, que entendo representar uma interpretação distorcida, seria o mesmo que estender a toda uma usina Fl. 1995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 25 uma eventual isenção na apuração de ganho de capital estabelecida especificamente para a venda de veículos de passeio, na hipótese em que ambos os itens integrem uma universalidade de fato. Portanto, ainda que se considere acertada a conclusão de que os contratos apresentados têm natureza de locação, não há como reconhecer direito de crédito sem a segregação, sob pena de se contemplar itens para os quais a legislação não prevê esse direito. Essa segregação deve estar indiscutivelmente a cargo da Recorrente em razão do ônus processual de constituir prova a respeito do direito de que afirma ser titular. Mantêm-se, portanto, as glosas. III.5.1 – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE ARRENDAMENTO Considerando imprópria a classificação do dispêndio utilizada pela Recorrente, como sendo de arrendamento mercantil, a Autoridade Fiscal realizou a glosa nos seguintes termos: Portanto, relativamente aos contratos celebrados, constata-se o seguinte: 1. As arrendadoras não são instituições financeiras (art. 1º da Resolução BACEN nº 2.309/1996) e não têm como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil; 2. Os contratos foram celebrados entre a VALE e empresas coligadas e interdependentes, o que impede o tratamento tributário de arrendamento mercantil (art. 2° da Lei n° 6.099/1974 e art. 28 da Resolução BACEN n° 2.309/1996); 3. Em nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer direito de compra dos bens arrendados, havendo em muitos deles a determinação expressa de devolução dos bens arrendados ao final do contrato, contrariando o art. 5°, alíneas "c" e "d" da Lei n° 6.099/1974 e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução BACEN n° 2.309/1996. Reza o art. 2º da Lei nº 6.099, de 1974: Art 2º Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante. [...] Art 5º Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes disposições: a) [...] c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário; Fl. 1996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 26 Neste tópico, a Recorrente alega que a fiscalização utilizou um conceito restritivo de arrendamento mercantil, dado pela Lei nº 6.099/1974 para negar que os contratos configurem arrendamento mercantil. Pondera que a expressão "arrendamento mercantil" não se limita ao arrendamento financeiro (Lei 6.099/74), abrangendo também o arrendamento operacional, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1), que define ambas as modalidades, e a versão R2 que unifica a terminologia. Afirma que haveria violação à não-cumulatividade e isonomia em negar o crédito ao arrendatário em arrendamento operacional, quando as contraprestações são regularmente tributadas. Sem razão a Recorrente. A esse respeito, considero que não há retoques a fazer nas conclusões do Julgador de piso, quanto ao tema, as quais adoto como razão de decidir: Considerando que para fins do art. 2º, §1º, da Lei nº 6.099/19741, segundo os critérios estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional, no artigo 23 da Resolução nº 2.309/1996, fica configurada a coligação e interdependência entre as arrendadoras e a VALE, posto que esta detém participação superior a 10% em todas elas. Nos contratos apresentados não há a possibilidade de a VALE exercer direito de compra dos bens arrendados, havendo em muitos deles a determinação expressa de devolução dos bens arrendados ao final do contrato. As arrendadoras não são instituições financeiras (art. 1º da Resolução BACEN nº 2.309/96) e não têm como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil. Os contratos foram celebrados entre a VALE e empresas coligadas e interdependentes, o que impede o tratamento tributário de arrendamento mercantil (art. 2° da Lei n° 6.099/1974 e art. 28 da Resolução BACEN n° 2.309/1996). Portanto, com base nas características dos contratos apresentados e à luz dos requisitos estipulados nos arts. 2º e 5º da Lei nº 6.099/1974, e nos arts. 1º e 7º da Resolução BACEN nº 2.309/1996, que não se trata, para fins tributários, de hipótese de arrendamento mercantil, quer financeiro, quer operacional, o que impede o crédito em relação a tais dispêndios com base na hipótese prevista no inciso V do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Mantêm-se as glosas. III.5.2 – A POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE INSUMOS Ainda sobre a mesma rubrica, a Recorrente suscita o direito ao creditamento ao considerar que os dispêndios com os contratos de arrendamento apresentados podem ser considerados insumos da sua atividade produtiva. Fl. 1997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 27 Propugna a subsunção dos arrendamentos operacionais de estabelecimentos e de direitos minerários como serviços utilizados como insumos, uma vez que se trata de atividade prestada por uma pessoa jurídica a outra pessoa jurídica mediante retribuição. Identifica-se, conforme já registrado pelo Julgador de piso, o esforço argumentativo da Recorrente no sentido de ter alterados a natureza e fundamentos legais do crédito, para assim ter acolhido o direito e dele se utilizar por meio do pedido de ressarcimento em análise. Compreendo que a argumentação da Recorrente esbarra no fato de o art. 594 do Código Civil definir serviço como 'toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial', pressupondo uma atividade, um fazer. Já a locação (art. 565) é contrato pelo qual 'uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa infungível, mediante certa retribuição'. É obrigação de dar, não de fazer. A respeito do tema encontra-se a Súmula Vinculante nº 31 do Supremo Tribunal Federal que, embora trate especificamente da locação de bens móveis (determinando que sobre ela não incide ISS), o racional que a respalda se aplica à locação de imóveis: a ausência de uma obrigação de fazer afasta a caracterização de uma prestação de serviço. Não há atividade na locação, apenas transferência temporária de uso. Logo, não é serviço para qualquer outro fim tributário. Vale acrescentar, que a aferição da essencialidade e da relevância para fins de classificação de insumos, critérios trazidos no julgado do Resp nº 1.221.170/PR, em momento algum afastou a condição primeira prevista no dispositivo legal, qual seja, que seja aplicada sobre bens ou serviços, não se estendendo a outras espécies de contrato, indispensáveis que sejam para as atividades produtivas ou prestações de serviços. Em linguagem clara, não basta para a caracterização de um dispêndio como insumo que ele seja essencial ou relevante se não estivermos tratando de bens ou serviços. E, ainda que cumpram esse primeiro requisito, não se cogita essencialidade ou relevância se não foram utilizados no processo produtivo ou na prestação de serviços. Mantêm-se, portanto, as glosas. III.6 – DA GLOSA DE CRÉDITOS RELATIVOS AOS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO A Autoridade Fiscal descreve este tópico nos seguintes termos: Da análise das informações prestadas pela VALE, glosou-se o crédito das contribuições relativamente aos seguintes ativos imobilizados, conforme detalhado adiante: 1. Parcela relativa à diferença de prazo de apropriado do crédito relativo a edificações imobilizadas na estrutura logística da VALE – Fluxos FERROVIA e Fl. 1998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 28 PORTO 2. Máquinas e Equipamentos não utilizados em áreas do processo produtivo da VALE – Fluxos FERROVIA e PORTO Afirma-se que a Recorrente se creditou em relação ao primeiro item (edificações e benfeitorias) com base no art. 6º da Lei nº 11.488/2007. Tendo havido a depreciação acelerada na forma do referido dispositivo, e estando a referida aceleração condicionada a que as edificações incorporadas ao ativo imobilizado tenham sido adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o afastamento das operações realizadas nos Fluxos FERROVIA e PORTO resultou na necessidade de ajustamento do crédito para o prazo de vida útil normal (não acelerado) do bem. Em relação ao segundo item (máquinas e equipamentos), registra-se: A VALE apurou crédito sobre máquinas e equipamentos em 48 (quarenta e oito) parcelas com base na opção prevista no § 14 do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003 e, integralmente, com base no artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, com a redação dada pela Lei nº 12.546/2011. Em ambos os casos, houve a glosa dos créditos referentes aos ativos imobilizados na infraestrutura logística (fluxos PORTO e FERROVIA). Em ambos também, foram observados os percentuais de rateio em razão da prestação de serviços de forma residual pela Recorrente. Reportando-se aos tópicos anteriores, a Recorrente renova argumentação de que seu processo produtivo “é altamente complexo, integrado e indissociável sendo que o trinômio mina-ferro-porto conformador do processo produtivo ..., devendo haver o cumprimento das respectivas etapas desde a extração do minério até o embarque”. Verbera, ainda, que a própria fiscalização menciona a importância das edificações e benfeitorias pois reconhece tais estruturas de edificações como “eficientes” e “ágeis” ao escoamento da produção. A exemplo dos argumentos próprios a que se reporta a Recorrente, cumpre-nos remeter às razões já expendidas neste voto, como justificativas para também manter as glosas objeto deste tópico. Conforme até aqui exposto, a interpretação sistemática dos dispositivos legais pertinentes conduz à conclusão de que os gastos posteriores à finalização do produto destinado à venda (Fluxos FERROVIA-PORTO) não se enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento do PIS e da COFINS no regime não cumulativo, ainda que apresentem relevância para a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte. Estruturas logísticas destinadas ao escoamento da produção já finalizada, conquanto relevantes para a cadeia de valor empresarial, não atendem aos critérios legais estabelecidos para o creditamento no regime não cumulativo das contribuições sociais em comento. Fl. 1999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 29 Mantêm-se, portanto, as glosas. III.6 – DA NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA À CORREÇÃO MONETÁRIA DOS CRÉDITOS Desde a Manifestação de Inconformidade, a Recorrente pleiteia que, caso não fosse entendido pela nulidade do despacho decisório, ao menos os cálculos fossem refeitos considerando a correção monetária dos créditos, uma vez que havia passado o prazo de 360 dias do protocolo. Discorda, entretanto, da interpretação constante do acórdão recorrido, já exposta neste voto, de que é inaplicável a regra de correção do crédito definida no julgado do STJ, nos normativos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e nos atos expedidos pela RFB em razão de o período decorrido entre as datas de transmissão do pedido de ressarcimento e as de transmissão das declarações de compensação, com as quais a Recorrente utilizou o crédito correspondente, ser inferior aos 360 dias tratados acima. A Recorrente pondera que os 360 dias não devem ser analisados entre a data do protocolo do pedido de ressarcimento e a data da declaração de compensação, mas sim entre a data do pedido de ressarcimento e a data da decisão administrativa que o examinar. Por fim, alega que o cálculo dos créditos deveria ser realizado computando juros compensatórios e taxa Selic, citando como fundamento os arts. 148 e 151 da Instrução Normativa nº 2.055/2021. Sem razão a Recorrente. Quanto à atualização do crédito, cabe observar que, originalmente, os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não estavam sujeitos à incidência de juros compensatórios. No entanto, por força do que restou decidido no julgamento do REsp nº 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, passou a ser devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo Fisco. Nessa hipótese, entendeu-se caracterizada a mora injustificada do Fisco. Ou seja, na hipótese de não haver o ressarcimento do crédito pleiteado no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, aplica-se à parcela do crédito passível de ressarcimento o acréscimo dos referidos juros. Consequência óbvia dessa afirmação é que, não havendo mais crédito a ressarcir, deixa de haver mora da administração, ainda que o contribuinte não tenha sido cientificado de qualquer decisão administrativa. Fl. 2000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 30 Nesse sentido, cabe considerar que a utilização do crédito para compensação com tributos devidos pelo titular do direito creditório é possível desde o protocolo do pedido de ressarcimento. Igualmente, concebe-se que a utilização de crédito para compensação representa uma forma de extinção de débito(s) mediante o encontro de contas entre este(s) e aquele. O encontro de contas, por sua vez, pressupõe peremptoriamente a extinção simultânea (ainda que sob condição resolutória de ulterior homologação) de ambos os direitos (do contribuinte e da Fazenda Pública). Admitir que houvesse o direito a uma atualização de um crédito extinto por compensação, implicaria sugerir também a não extinção do débito e sua consequente atualização, o que representaria para o contribuinte um ônus superior, já que os débitos estariam sujeitos também à multa moratória. Portanto, não prospera a afirmação da Recorrente de que faria jus à atualização do crédito pleiteado desde o protocolo do pedido até a decisão administrativa ainda que tenha utilizado o seu crédito em procedimento compensatório. Tal entendimento, além de desprovido de qualquer fundamento normativo, resultaria em flagrante enriquecimento sem causa da Recorrente. IV – DA AUSÊNCIA DE PERÍCIA A Recorrente reitera no recurso voluntário o pedido de perícia, alegando que não foram considerados os fundamentos trazidos, embasados em jurisprudência administrativa e judicial e doutrina. Suscita a necessidade de análise dos documentos, laudos e pareceres técnicos já apresentados no processo e que são determinantes à verificação do processo produtivo realizado, com a observância da relevância e/ou essencialidade dos bens e serviços. Sem razão a Recorrente. Apesar de ser facultado ao sujeito passivo o pedido de perícia, em conformidade com o art. 16, IV, do Decreto nº 70.235/1972, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação, devendo indeferir sempre que considerar as pretendidas provas como prescindíveis ou impraticáveis, na forma do art. 18 do referido diploma normativo. A realização de perícia tem por finalidade a elucidação de questões que suscitem dúvidas para o julgamento da lide e que dependam de conhecimento especial de técnico. Nesse sentido, Antonio Airton Ferreira, in “Processo Administrativo Fiscal –PAF” (disponível no site www.fiscosoft.com.br, acesso em 14/02/2005), lembra que: A perícia não integra o rol dos direitos subjetivos do autuado. A perícia é prova de caráter especial, cabível nos casos em que a interpretação dos fatos demanda juízo técnico. Todavia, ela não integra o rol dos direitos subjetivos do autuado, podendo o julgador, se justificadamente entendê-la prescindível, não acolher o pedido. Fl. 2001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 31 Assim, o deferimento de um pedido dessa natureza pressupõe a necessidade de se conhecer determinada matéria, bem como dirimir dúvidas que o exame dos autos não seja suficiente para esclarecer. As alegações da Recorrente dizem respeito à valoração das provas, processo que se caracteriza pela atividade de análise, apreciação e atribuição de valor às provas apresentadas pelas partes, com vistas à formação do convencimento do julgador sobre os fatos relevantes da causa. Envolve, assim, atribuir peso e credibilidade a cada meio probatório, aferindo sua força persuasiva para demonstrar a veracidade ou não dos fatos alegados, além da avaliação crítica das provas em conjunto, aferindo suas contradições, coerências e a formação de um quadro probatório consistente, com vistas a concluir sobre o que efetivamente ocorreu. Inexistindo nos autos qualquer dúvida de ordem técnica que dependa de juízos externos, indefere-se o pedido de perícia. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário interposto e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA VOTO VENCEDOR Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, redator designado. Apesar do sempre bem fundamentado voto do i. conselheiro relator, a Turma decidiu, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto” no processo produtivo e aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel, pelas razões adiante expostas. 1 DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DAS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELA RECORRENTE – FASES “FERROVIA” E “PORTO” Inicialmente, cumpre destacar que, no julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, Fl. 2002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 32 fixou o entendimento de que “[...] o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”. Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço, integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e serviços utilizados como insumos. Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco expressamente citada no julgamento do REsp nº1.221.170: De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...] Cumpre, pois, afastar a ideia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte. (...) O critério a ser aplicado, portanto, apoia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos) Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e 1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago. 2008, p. 6 Fl. 2003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 33 relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer caso envolvendo direito creditório. Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada, ou, ainda, com foco exclusivamente na atividade principal, sem reconhecer as demais atividades realizadas pela empresa. Pelo contrário, devemos estar atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto. Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva. Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não- cumulatividade dos tributos”2, que demonstram que tal princípio, e a correspondente sistemática de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos coletivos da sociedade, entre eles: (a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando os agentes produtivos; (b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente; (c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação de riquezas; (d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de tributação); (e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao suportado pelo produtor nacional. Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela recorrente. 2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ªed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120. Fl. 2004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 34 Por bem descrever o objeto social da empresa, merece transcrição o artigo 2º do seu Estatuto Social: Art. 2º - A Companhia tem por objeto: - Realizar o aproveitamento de jazidas minerais no território nacional e no exterior, através da pesquisa, exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e comércio de bens minerais; - Construir ferrovias, operar e explorar o tráfego ferroviário próprio ou de terceiros; - Construir e operar terminais marítimos próprios ou de terceiros, bem como explorar as atividades de navegação e de apoio portuário; - Prestar serviços de logística integrada de transporte de carga, compreendendo a captação, armazenagem, transbordo, distribuição e entrega no contexto de um sistema multimodal de transporte; - Produzir, beneficiar, transportar, industrializar e comercializar toda e qualquer fonte de energia, podendo, ainda, atuar na produção, geração, transmissão, distribuição e comercialização de seus produtos derivados e subprodutos; - Exercer, no País ou no exterior, outras atividades que possam interessar, direta ou indiretamente, à realização do objeto social, inclusive pesquisa, industrialização, compra e venda, importação e exportação, bem como a exploração, industrialização e comercialização de recursos florestais e a prestação de serviços de qualquer natureza; - Constituir ou participar, sob qualquer modalidade, de outras sociedades, consórcios ou entidades cujos objetos sociais sejam, direta ou indiretamente, vinculados, acessórios ou instrumentais ao seu objeto social. Ademais, conforme se extrai do Despacho Decisório, em resposta ao Item 6 do TIPF, a recorrente apresentou o documento denominado “Fluxo Operacional Produtivo”, no qual detalha os seguintes fluxos produtivos: “FERRO”, “PELOTA”, “COBRE”, “PORTO”, “FERROVIA” e “FERRONÍQUEL”. Tais fases foram assim resumidas pela fiscalização: Fl. 2005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 35 Por melhor detalhar as fases dos fluxos produtivos em análise, transcrevemos também os seguintes excertos do Despacho Decisório: O fluxo FERROVIA (fluxo E) envolve as fases 37, 38 e 39, conforme documento denominado “Fluxo FERROVIA”, juntado ao processo administrativo nº 16682.720400/2012-95 e convalidado pela VALE para o período em análise na sua resposta ao TIPF: 37. Carga e Descarga de produtos e mercadorias - Diz respeito ao carregamento/descarregamento dos produtos na planta, terminal e porto. Nessa etapa, o contratante do transporte e/ou unidade produtora são os responsáveis pelo carregamento/descarregamento dos produtos/mercadorias os pátios, terminais e portos. 38.Transporte – Nesta etapa ocorre o transporte dos produtos/mercadorias carregados e descarregados nos pátios, terminais e portos. 39.Oficinas, pontos de abastecimento e entrepostos. O fluxo PORTO (fluxo D) envolve as fases 33, 34, 35 e 36, conforme documento denominado “Fluxo PORTO”, juntado ao processo administrativo nº 16682.720400/2012-95 e convalidado pela VALE para o período em análise na sua resposta ao TIPF: 33. Recepção e despachos dos produtos e mercadorias - Diz respeito à chegada/saída dos produtos no porto, que pode ocorrer por meio do transporte rodoviário ou ferroviário. Nessa etapa, o embarcador e/ou o Fl. 2006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 36 transportador são os responsáveis pela entrega/retirada dos produtos no porto. 34. Operação portuária de movimentação de cargas nas dependências – está relacionada com a movimentação dos produtos/mercadorias nas dependências do porto. Compete à Administração do Porto, entre outras atribuições previstas na Lei 8.630/93 fiscalizar as operações portuárias, zelando para que os serviços se realizem com regularidade, eficiência, segurança e respeito ao meio ambiente. 35. Atracação e desatracação de navios – Nesta etapa ocorre a atracação/desatracação do navio com o auxílio da praticagem e os rebocadores. Nessa etapa, o armador, independente de ser ou não proprietário da embarcação, deve promover a equipagem do navio e demais procedimentos, disponibilizando-o apto para navegação. É ação de se “estacionar” a embarcação no cais do porto para que se possa realizar a operação (carregar e descarregar mercadorias). Finalizada a operação, a embarcação será desatracada e seguirá viagem. 36. Pátios de estocagem, Píeres e armazéns Por pertinente, também merecem transcrição os seguintes excertos do Recurso Voluntário: A atividade da Recorrente tem início com a perfuração do solo, passando por um processo integrado, que envolve o desmonte ou escavação, o carregamento e transporte, o beneficiamento, o empilhamento, a recuperação, o deslocamento via ferrovias, a pelotização e a estocagem, para, finalmente, concluir-se no porto, com o carregamento dos navios com destino ao exterior. Nesse contexto, o processo produtivo se deflagra ainda nas jazidas, tem sequência com a exploração da mina, com todas as despesas incorridas na industrialização e beneficiamento dessa fase produtiva, e a conclusão se dá com o carregamento do minério aos porões dos navios com destino à exportação, após o transporte do minério pela ferrovia, até o porto. Trata-se de trinômio indissociável que, conforme dito, inclui os processos integrados envolvendo a mina, a ferrovia e o porto, sem os quais não se consuma sua atividade, ilustrada graficamente no quadro abaixo: Fl. 2007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 37 Nesse sentido, o trinômio Mina/Ferrovia/Porto resta bem evidenciado no objeto social da Recorrente, conforme se verifica do art. 2º e incisos do Estatuto Social: [...] Observa-se, portanto, a existência de um processo integrado, uno, em que todas as etapas estão indissociavelmente articuladas. Cabe destacar que não só a Recorrente projeta e desenvolve suas atividades a partir da tríade mina-ferrovia-porto, como também o setor de mineração mundial. Trata-se de dinâmica necessária, visto que no mais das vezes as minas se encontram em locais isolados e de difícil acesso. No caso em análise, o v. acórdão recorrido inobserva que, considerando-se a extensão territorial do Brasil e a expressiva distância entre as minas e o mercado consumidor, é fato que a ausência do trinômio em questão inviabilizaria o escoamento do minério e interromperia o fluxo do processo produtivo da Recorrente. Com efeito, a Recorrente é a maior exportadora brasileira e deve ser analisada a partir da sua realidade fática, não cabendo a mera alegação de que “nem toda mineradora possui uma estrutura de logística e portuária próprias para p escoamento de sua produção e nem por isso deixa de produzir e exportar seus produtos.” No caso da Recorrente e da análise da sua cadeia produtiva, não haveria como realizar esta exportação se os produtos, extraídos das minas, não fossem transportados aos portos. O processo produtivo da Recorrente, altamente complexo e integrado, é indissociável por questões operacionais e econômicas, sendo imprescindível a existência do trinômio mina-ferro-porto e o cumprimento das respectivas etapas desde a extração do minério até o embarque. Tais condições são suficientes para demonstrar a relevância e essencialidade dos bens e serviços utilizados nas fases “ferrovia” e “porto”. Fl. 2008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 38 Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário. Conforme se extrai do Relatório Fiscal que embasa o Despacho Decisório, a fiscalização manifestou o entendimento de que “relativamente aos dispêndios dos fluxos FERROVIA e PORTO, não há o que se discutir quanto à essencialidade ou relevância dos bens ou serviços, posto que as fases em que são aplicados ocorrem posteriormente à finalização do processo”, razão pela qual glosou os créditos apropriados pela recorrente sobre gastos com tais bens e serviços, ainda que incorridos às custas da empresa, por não serem considerados insumos do seu processo produtivo para fins de creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS. Por outro lado, reconheceu que “[e]xistem nos referidos fluxos operacionais (FERROVIA e PORTO) prestação de serviços a terceiros, ou seja, existem bens de utilização mista, de forma que uma parcela pode ser considerada insumo gerador de créditos para a atividade de prestação de serviços da VALE”, razão pela qual empregou o percentual das receitas brutas de serviços portuários e ferroviários em relação ao total de receita bruta da empresa para o rateio. Em breve síntese, a fiscalização verificou que as estruturas e serviços portuários e ferroviários são utilizados pela VALE tanto para escoamento da sua produção (principal) quanto para o escoamento da produção de terceiros (residual), entendendo pelo direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade apenas em relação aos gastos relativos aos serviços prestados a terceiros. Com a devida vênia, tal entendimento não merece subsistir. Conforme restou demonstrado, os fluxos FERROVIA e PORTO se referem às atividades desenvolvidas pela VALE para transporte do minério pela ferrovia até o seu efetivo carregamento aos porões dos navios com destino à exportação. Assim, não se trata de meras despesas suportadas pela empresa, mas de efetivas atividades desenvolvidas pela VALE para possibilitar e executar o transporte, estocagem e carregamento do minério até o porto. Neste sentido, o Estatuto Social da empresa é claro ao apontar que o aproveitamento de jazidas minerais envolve pesquisa, exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e comércio de bens minerais, sendo que o objeto social da VALE compreende não só a extração, beneficiamento e industrialização do minério, mas também a construção de ferrovias, com operação e exploração do tráfego ferroviário próprio ou de terceiros; a construção e operação de terminais marítimos próprios ou de terceiros, bem como, exploração das atividades de navegação e de apoio portuário; e a prestação de serviços de logística integrada de transporte de carga, compreendendo a captação, armazenagem, transbordo, distribuição e entrega no contexto de um sistema multimodal de transporte. Ademais, restou incontroversamente demonstrado, com base em prova documental e pericial, que as atividades de ferrovia, estocagem e carregamento são efetivamente desenvolvidas pela VALE, sendo os créditos apropriados sobre os gastos com bens e serviços incorridos para a sua execução, como óleo combustível, óleo lubrificante, manutenção preventiva e/ou corretiva, logística estrutural, entre vários outros. Fl. 2009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 39 Vejam que transporte, estocagem e carregamento são atividades que permitem o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, com base no artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, por se enquadrarem no tipo “prestação de serviço”, o que gerou, inclusive, o reconhecimento pela própria fiscalização do direito à apropriação de créditos sobre insumos no que se refere ao exercício de tais atividades para terceiros. Ainda que não seja correto falar em negócio consigo mesmo3 ou prestação de serviço a si próprio, é certo que, para fins do direito ao aproveitamento de créditos da não- cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, o que interessa é a atividade exercida e o caráter essencial e relevante dos bens e serviços utilizados para sua execução, até porque tais atividades culminarão inequivocamente numa receita a ser auferida pela empresa posteriormente. Interpretação em sentido contrário, com a devida vênia, ofende os princípios da neutralidade e da isonomia tributária, ao criar distinção entre empresas que desenvolvem a mesma atividade, desincentivando a verticalização da atividade econômica (fator que, com base no princípio da livre iniciativa, deve ser exercido livremente pelas empresas e não condicionado pela tributação). Como vimos, o creditamento não configura benefício fiscal, mas direito decorrente da sistemática da não-cumulatividade, que busca assegurar a não-incidência dos tributos em cascata, de modo a não onerar reiteradamente a mesma capacidade contributiva já manifestada e tributada. Ao onerar as receitas consumidas e tornar a incidir sobre a receita obtida a partir delas, o encargo tributário é aumentado vertical e substancialmente, razão pela qual foram instituídas as sistemáticas da não-cumulatividade, buscando onerar apenas aquela parcela da receita que realmente representa capacidade contributiva nova. Sobre a técnica da não-cumulatividade instituída para as contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou o faturamento, denominada de “base sobre base” (ainda que com certas particularidades da sistemática de “imposto contra imposto”), pertinente é a doutrina de Ricardo Lodi Ribeiro, expressamente mencionada no julgamento do REsp nº 1.221.170: Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a não-cumulatividade significa que o imposto a ser pago na operação de saída é a diferença entre o mesmo imposto incidente nesta e os que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo não acontece quando o instituto é transmutado para os tributos incidentes sobre a receita bruta ou faturamento. Nestes, não-cumulatividade significa que o tributo a pagar é encontrado pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre as receitas auferidas e as receitas necessariamente consumidas pela fonte produtora (despesas necessárias)4. (Grifamos) 3 ATALIBA, Geraldo. IPI – Hipótese de incidência. In Estudos e Pareceres de Direito Tributário, v. 1, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1974, p. 9-10. 4 A não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento na Constituição e nas leis, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 111, p. 102 Fl. 2010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 40 Merece destaque também que, no julgamento do RE nº 841.979, em sede de Repercussão Geral, o STF fixou a tese que “[o] legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”. Assim, se a matriz constitucional das contribuições ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança são de observância obrigatória ao legislador ordinário, ainda mais forte é a cogência de tais princípios na aplicação das hipóteses de creditamento arroladas nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 no caso concreto. Somado a isto, reiterando que a análise do direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS deve observar as particularidades de cada atividade econômica individualmente examinada, verificamos que, no presente caso, há uma inegável indissociação entre as atividades desenvolvidas a partir da tríade mina-ferrovia-porto. Isto porque, em razão de diversas características específicas da mineração, como a localização das minas em locais isolados e de difícil acesso, a necessidade de investimento maciço em infraestrutura e a concentração do mercado, cumuladas com a extensão territorial brasileira, a atividade desenvolvida pela VALE estaria obstada caso ela não investisse diretamente no desenvolvimento da estrutura ferroviária e portuária e na execução do transporte, estocagem e carregamento do minério por conta própria, de modo que não há como se analisar o seu processo produtivo de forma linear, uma vez que diversos gastos relativos à estrutura e aos serviços portuários e ferroviários acabam por anteceder o próprio processo de extração do minério. Neste sentido, merecem referência os seguintes dispositivos do Decreto-lei nº 227, de 28 de fevereiro de 1967 (Código de Minas): Art. 6º-A. A atividade de mineração abrange a pesquisa, a lavra, o desenvolvimento da mina, o beneficiamento, o armazenamento de estéreis e rejeitos e o transporte e a comercialização dos minérios, mantida a responsabilidade do titular da concessão diante das obrigações deste Decreto-Lei até o fechamento da mina, que deverá ser obrigatoriamente convalidado pelo órgão regulador da mineração e pelo órgão ambiental licenciador. [...] Art. 36. Entende-se por lavra o conjunto de operações coordenadas objetivando o aproveitamento industrial da jazida, desde a extração das substâncias minerais úteis que contiver, até o beneficiamento das mesmas. [...] Art. 38. O requerimento de autorização de lavra será dirigido ao Ministro das Minas e Energia, pelo titular da autorização de pesquisa, ou seu sucessor, e deverá ser instruído com os seguintes elementos de informação e prova: Fl. 2011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 41 [...] III - denominação e descrição da localização do campo pretendido para a lavra, relacionando-o, com precisão e clareza, aos vales dos rios ou córregos, constantes de mapas ou plantas de notória autenticidade e precisão, e estradas de ferro e rodovias, ou , ainda, a marcos naturais ou acidentes topográficos de inconfundível determinação; suas confrontações com autorização de pesquisa e concessões de lavra vizinhas, se as houver, e indicação do Distrito, Município, Comarca e Estado, e, ainda, nome e residência dos proprietários do solo ou posseiros; [...] Art. 39. O plano de aproveitamento econômico da jazida será apresentado em duas vias e constará de: I - Memorial explicativo; II - Projetos ou anteprojetos referentes; [...] c) ao transporte na superfície e ao beneficiamento e aglomeração do minério; [...] Art. 50 O Relatório Anual das atividades realizadas no ano anterior deverá conter, entre outros, dados sobre os seguintes tópicos: I - Método de lavra, transporte e distribuição no mercado consumidor, das substâncias minerais extraídas; (Grifamos) Tal indissociabilidade também foi reforçada pelo Parecer Técnico elaborado pela PricewaterhouseCoopers – PwC e anexado aos autos pela recorrente, do qual transcrevemos as seguintes conclusões: Face ao abordado no presente parecer técnico, concluímos que:  A atividade de exploração mineral é caracterizada pela unicidade do processo produtivo, no qual as etapas são interligadas e dependentes entre si e a eventual subtração de qualquer uma dessas fases implicaria na interrupção das atividades da VALE S.A. ou, até mesmo, inviabilizaria o processo de extração do minério e a colocação do produto à disposição do cliente.  O processo produtivo do minério é longo, contínuo e complexo, dotado de particularidades exclusivas da indústria mineradora, as quais requerem conhecimento técnico e específico, sem o qual dificultaria uma análise quanto à classificação de determinados itens/serviços como parte integrante do processo produtivo ou não.  Dentre as características específicas da mineração, podemos destacar a rigidez locacional, a necessidade de investimento maciço em infraestrutura, a concentração do mercado, a elevada internacionalização da atividade, o Fl. 2012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 42 exaurimento das reservas de minérios, a variação das especificidades físicas e químicas do minério em função da reserva em que se encontra.  A necessidade da estrutura operacional integrada desenhada na VALE S.A. é ainda mais evidente quando se considera a extensão do território brasileiro e as consideráveis distâncias existentes entre as minas e o mercado consumidor.  Considerando a infraestrutura disponível no país, as empresas de mineração se veem obrigadas a investir em infraestrutura logística própria para viabilizar a produção e venda do minério, surgindo a necessidade de verticalização do seu negócio.  A partir dos 10 principais itens analisados de cada natureza de glosa efetuada pela autoridade fazendária no TVF, é possível identificar a essencialidade dos itens, bens e serviços glosas dentro do processo produtivo único, complexo e integrado da VALE.  A essencialidade é, inclusive, reconhecida pelo agente fiscalizador em determinadas ocasiões. E, ainda que o Auditor fiscal tenha reconhecido a essencialidade do item no processo da VALE, a autoridade mantém a glosa desses itens. (Grifamos) Desta forma, deve ser reconhecida a legitimidade da apropriação de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, sobre os gastos com bens e serviços utilizados na condição de insumos nas atividades desenvolvidas pela recorrente nas fases “Ferrovia” e “Porto”, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Neste sentido, cito o seguinte julgado deste e. CARF: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, isto é, levando em consideração a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - seja um bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para fins de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de serem essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar intrinsicamente relacionados ao exercício das atividades-fim da empresa, não devendo corresponder a meros custos administrativos e não podendo figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei. (Processo nº 16682.900617/2016-19; Acórdão nº 3302-013.765; Relator Conselheiro José Renato Pereira de Deus; sessão de 28/09/2023) Por pertinente, reproduzo também o dispositivo do acórdão: Fl. 2013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 43 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar preliminarmente o pedido para realização de diligência ou perícia e, no mérito, dar parcial provimento para reverter a glosa de bens e serviços utilizados nas etapas "Ferrovia" e "Porto"; dos bens utilizados como insumo listados no anexo II do despacho decisório presente nos autos; de bens do ativo imobilizado, constantes dos anexos XIX e XX do despacho decisório, que se referem a locomotivas, vagões, dormentes ferroviários, caminhões, barcos, entre outros bens; de custos relativos à aquisição de bens importados - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, constantes dos anexos XXIII e XXIV do despacho decisório. Cumpre destacar a evidente distinção entre o presente caso e os entendimentos firmados por este e. Tribunal Administrativo nas Súmulas CARF nº 2175 e 2326, uma vez que, enquanto as Súmulas tratam de gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados e despesas portuárias incorridas na exportação de produtos acabados pelo exportador, no presente caso, como vimos, a recorrente é quem executa as atividades ferroviária e portuária, o que lhe permite o aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, sobre os bens e serviços utilizados como insumo no desenvolvimento de tais atividades, razão pela qual entendo pela não subsunção do caso concreto ao entendimento sumulado, inexistindo, por conseguinte, inobservância ao enunciado de súmula do CARF, nos termos do artigo 85, inciso VI, do RICARF. Frise-se: o direito creditório não foi apropriado sobre gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados, nem com despesas portuárias incorridas na exportação de produtos acabados, mas com bens e serviços utilizados pela VALE para desenvolver tais atividades por conta própria, em razão das peculiaridades da atividade de mineração. Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico para reverter as glosas referentes às fases “Ferrovia” e “Porto”. 2 DOS CRÉDITOS APROPRIADOS SOBRE CONTRATOS DE ARRENDAMENTO – CREDITAMENTO NA MODALIDADE ALUGUEL Conforme se extrai do Relatório Fiscal que embasa o Despacho Decisório, a fiscalização verificou que a recorrente apurou créditos com base na hipótese legal de contraprestações de arrendamento mercantil, sobre operações contratadas com as seguintes pessoas jurídicas: 5 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. 6 As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas. Fl. 2014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 44 Tais despesas foram confirmadas na contabilidade da VALE, na conta “353031010 - Arrendamentos”. Após fundamentar o seu entendimento para não reconhecer o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS na condição de arrendamento mercantil e de insumo, a fiscalização também se manifestou pela impossibilidade de aproveitamento dos créditos na condição de aluguel de prédios, máquinas ou equipamentos. Em breve síntese, analisou que os contratos apresentados têm como objeto direitos minerários, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, manifestando o entendimento de que “[o] aluguel desses estabelecimentos em geral ("universalidades de bens"), englobam muitos bens que não se subsumem ao conceito de prédios, máquinas e equipamentos, como pode ser observado nos contratos apresentados, tais como os direitos mineratórios e muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos, como móveis, licenças de software, linhas telefônicas e veículos”. Diante disto, concluiu que “[c]onsiderando que os contratos não se referem unicamente a aluguel de prédios, máquinas e equipamentos e que não há como separar os dispêndios relativos aos contratos daqueles referentes ao pagamento pelos direitos de mineração ou pelos bens não enquadrados nestas categorias, como os veículos, por exemplo, é inviável o aproveitamento de crédito das contribuições relativamente a tais gastos”, entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão recorrido. Por sua vez, a recorrente defende que “no caso em tela, a figura do aluguel se subsome à natureza dos contratos firmados, que tiveram como objeto prédios, máquinas e equipamento, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa, bem como tiveram como objeto direitos minerários e de bens voltados a essa atividade, como é o caso das plantas de pelotização”. Cita, ainda, como exemplo, os contratos firmados com a Hispanobras e Kobrasco, (aluguel de usinas de pelotização); a Itabrasco (aluguel de uma fábrica de pelotização e fabricação de pelotas de minério de ferro), a Baovale e a MSG (aluguel de maquinário, veículos, dentre outros), para ressaltar que “[s]ão todas situações que se enquadram no art. 3º, inciso IV da Lei nº 10.637/02, reproduzido na Lei nº 10.833/03, motivo pelo qual a glosa também não se sustenta”. Fl. 2015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 45 Defende, assim, que “[t]odos os bens objetos do contrato são passíveis de inclusão nessas categorias, não havendo como segregar os bens individualmente, como pretendido pelo v. acórdão. É dizer, todos os bens objeto dos contratos são passíveis de creditamento”. Entendo que assiste razão à recorrente. Inicialmente, cumpre destacar que o artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 expressamente assegura o direito à apropriação de créditos relativos a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa” (Grifamos). Sobre se tratar de locação, parece inexistir controvérsia, vez que plenamente demonstrado se tratar de contratos em que uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição, configurando, por conseguinte, locação de coisas, nos termos do artigo 565 do Código Civil. No que se refere à interpretação dos vocábulos “prédios”, “máquinas” e “equipamentos”, é fato que toda lei, como norma geral e abstrata que é, não consegue trazer nas minúcias as características individuais e concretas de todas as situações que pretende disciplinar. Ainda, convive com as dificuldades decorrentes de toda e qualquer linguagem, no que se refere à polissemia, vagueza e ambiguidade dos termos. Quanto às hipóteses de creditamento previstas pelo legislador ordinário, tal polissemia gerou grande debate em relação ao termo “insumo”, mas também se revela presente em discussões, como a presente, quanto à interpretação dos termos “prédio”, “máquina” e “equipamento”. Exercendo sua atividade de índole geral e abstrata, o legislador buscou assegurar o direito ao creditamento para as mais variadas empresas, com suas mais distintas especificidades, sobre aquilo que representa um “prédio”, uma “máquina” e um “equipamento”, numa atividade genericamente considerada. Ou seja, tudo aquilo que exerce a função de “prédio”, de “máquina” e de “equipamento” numa atividade específica, deve ser considerado passível de creditamento. E isso não significa ampliar o alcance da norma, mas tão somente dar-lhe uma interpretação sistemática, em observância ao princípio da isonomia, razoabilidade e segurança jurídica. Afinal, todos os contribuintes que locam “imóveis” para realização de suas atividades, têm a sua receita consumida com tais despesas, assim como, todo “aparelho” utilizado na atividade da empresa para realizar uma tarefa específica também exige o consumo da receita do contribuinte para obtenção da sua receita tributável. A alteração dos termos foi realizada de modo proposital apenas para reforçar que não cabe interpretação literal dos dispositivos que disciplinam as hipóteses de creditamento na sistemática da não-cumulatividade, assim como, para demonstrar que o que interessa ao aplicador do direito, nestes casos, é a função daqueles itens elencados, dentro de cada atividade Fl. 2016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 46 específica, de modo a assegurar o direito ao creditamento de despesas necessárias consumidas pela fonte produtora de receita. Assim, pelo próprio objeto da norma, é certo que não estamos falando de conceitos rígidos, numericamente definidos, mas de tipos, como ordens flexíveis e graduáveis7. No tipo, a relação entre a premissa maior e a menor não precisa ser de subsunção. Como ensina Karl Larenz, “[a] caracterização antecipada na lei, que não impõe uma definição definitiva e suficientemente precisa, necessita de ser completada com uma multiplicidade de traços, que resultam por dedução da definição legal. Esta “dedução” está subordinada ao pressuposto de que as regras legais se adequam ao tipo pensado, que “se ajustam” a ele”8, situação que, a meu ver, se adequa perfeitamente ao direito creditório na sistemática da não-cumulatividade. No presente caso, os créditos foram apropriados sobre contratos relativos à direitos minerários, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações. No que se refere aos contratos relativos às usinas de pelotização, instalações e estabelecimentos inteiros, com todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, nos parece claro se tratar de locação de “prédio”, no caso, usinas de pelotização, instalações e estabelecimentos inteiros, a qual engloba também “máquinas” e “equipamentos”, indispensáveis à operacionalização da atividade econômica exercida naquela unidade. Com a devida vênia, não nos parece adequado exigir a segregação de todo e qualquer bem que compõe tais contratos, especialmente, diante do disposto no artigo 90 do Código Civil, que estabelece que “[c]onstitui universalidade de fato a pluralidade de bens singulares que, pertinentes à mesma pessoa, tenham destinação unitária”. Assim, em se tratando de bens pertencentes à mesma pessoa e que tenham destinação unitária, não há vedação para que sejam considerados conjuntamente, especialmente, quando incontroversamente demonstrado se tratar de bens relacionados ao exercício da atividade econômica a ser exercida em tais estabelecimentos. Por bem demonstrar se tratar de uma universalidade de fato, que é tratada pelas partes de forma conjunta, em razão de sua destinação unitária, transcrevemos, em tradução livre, a cláusula 1 do contrato firmado entre a recorrente e a Coligada Brasco: "LOCADOR e LOCATÁRIO concordam mutuamente com a locação (a 'Locação") da Usina de Pelotização, de acordo com os termos e condições estabelecidos neste documento, que inclui a lista de todas as instalações, ativos e equipamentos registrados e existentes na Usina de Pelotização. As partes também concordaram que todos os investimentos na Usina de Pelotização, incluindo os atuais e os que 7 DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 286 8 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de: José Lamego. 3.ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1997.p. 665 Fl. 2017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 47 podem ser aprovados no futuro, farão parte do Anexo I assim que se registrarem como propriedade do LOCADOR/arrendador." (Grifamos) Questão que poderia gerar maior controvérsia se refere aos direitos minerários, entretanto, se trata de direito umbilicalmente vinculado à operação de lavra de minério, uma vez que o arrendamento/locação dos bens e instalações de complexos minerais pressupõe o direito de lavra do minério de ferro, compondo, portanto, aquela universalidade de fato. Neste sentido, merece transcrição excerto do Contrato de Arrendamento de Direitos Minerários, Bens e Instalações celebrado entre a recorrente e a empresa BAOVALE: CLÁUSULA PRIMEIRA - OBJETO DO ARRENDAMENTO 1.1. Constitui objeto do presente instrumento o arrendamento dos direitos minerários do Complexo Mineiro de Água Limpa, bem como dos bens e das instalações fixas especificadas no Anexo I, que é parte integrante do presente contrato. 1.1.1. Entende-se por instalações fixas todos os prédios industriais, galpões e edificações em geral (tais como escritórios, plantas de beneficiamento, oficinas, rede de abastecimento de água e energia elétrica, incluindo-se as estações de bombeamento e sub-estações, conforme o Anexo I). 1.1.2. Entende-se como bens todos os equipamentos, veículos, mobiliários e demais bens móveis necessários à operação de lavra do complexo Mineiro de Água Limpa, relacionados no Anexo I. 1.2. Neste ato e na melhor forma de direito, a ARRENDANTE dá em arrendamento à CRVD, que declara expressamente aceitar, (i) o direito de lavrar minério de ferro no Complexo Mineiro de Água Limpa, (ii) a propriedade do minério extraído do Complexo Mineiro, e (iii) o uso de todos os bens e instalações especificados no Anexo I, nos termos e condições do presente contrato. Diante do exposto, entendemos pela legitimidade dos créditos apropriados sobre contratos relativos à direitos minerários, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas operações, com base no artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Em sentido análogo, mencionamos os seguintes julgados deste e. CARF: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL. DUTOS. TERMINAIS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE. Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas o aluguel de dutos e terminais, e o afretamento de embarcações, utilizados nas atividades da empresa, nos termos do artigo 3º, inciso IV, das Leis nº 10.833/03 e 10.637/02. (Processo nº 16682.720737/2020-11; Acórdão nº 3102-002.709; Relator Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 21/08/2024) Fl. 2018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 48 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL OU ARRENDAMENTO. DUTOS. TERMINAIS. PRÉDIOS. TERRENOS. POSSIBILIDADE. Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas o arrendamento ou aluguel de dutos e terminais aquaviários, além de prédios, terrenos e bases e outros bens utilizados nas atividades da empresa, observados os demais requisitos da lei. (Processo nº 16682.720968/2018-00; Acórdão nº 3201-009.950; Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 26/10/2022) ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com base no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto social da recorrente. (Processo nº 16682.720974/2018-59; Acórdão nº 3401-007.462; Relatora Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 17/03/2020) Pelo exposto, voto por reverter as glosas referentes aos contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel. 3 DOS CRÉDITOS APROPRIADOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Com base nas informações prestadas pela recorrente, a fiscalização glosou os seguintes créditos referentes ao ativo imobilizado, conforme detalhado adiante: 1. Parcela relativa à diferença de prazo de apropriação do crédito relativo a edificações imobilizadas na estrutura logística da VALE – Fluxos FERROVIA e PORTO 2. Máquinas e Equipamentos não utilizados em áreas do processo produtivo da VALE – Fluxos FERROVIA e PORTO No que se refere ao primeiro item, a fiscalização verificou que a VALE apurou crédito em relação a edificações e benfeitorias em 24 (vinte e quatro) parcelas, na forma do artigo 6º da Lei nº 11.488/2007, para a hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Fl. 2019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 49 Considerando que o artigo 6º da Lei nº 11.488/2007 restringe o desconto acelerado dos créditos na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, adotando as premissas já externadas no presente voto, a fiscalização desconsiderou o desconto em 24 (vinte e quatro) parcelas dos créditos das edificações relativas aos fluxos PORTO e FERROVIA das contribuições, reconhecendo, entretanto, os créditos da depreciação usual prevista no art. 1º, § 1º, da IN SRF nº 457/2004, observando o disposto na IN SRF nº 162/1998, quanto ao prazo de vida útil (25 anos) para edificações. Assim, glosou-se parte do crédito referente às edificações imobilizadas na infraestrutura logística, com vinculação aos fluxos PORTO e FERROVIA, sendo que, “[d]a mesma forma que nos créditos de insumos, também se aplicaram os percentuais de rateio para a manutenção da parcela do crédito referente aos serviços ferroviários e portuários a terceiros, prestados de forma residual pela VALE com a utilização da infraestrutura logística”. Quanto ao segundo item, a fiscalização verificou que a VALE apurou crédito em relação a máquinas e equipamentos em 48 (quarenta e oito) parcelas, na forma da opção prevista no § 14 do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, e, integralmente, na forma do artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, com a redação dada pela Lei nº 12.546/2011. De igual modo, considerando que o direito ao crédito em relação a máquinas e equipamentos, nos termos do inciso VI do artigo 3º das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 e do inciso V do artigo 15 da Lei nº 10.865/2004 (importações), restringe-se às máquinas e equipamentos adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, a fiscalização glosou os créditos referentes aos ativos imobilizados na infraestrutura logística (fluxos PORTO e FERROVIA), sendo que “[d]a mesma forma que nos créditos de insumos, também se aplicaram os percentuais de rateio para a manutenção da parcela do crédito referente aos serviços ferroviários e portuários a terceiros, prestados de forma residual pela VALE com a utilização da infraestrutura logística”. Em breve síntese, em relação aos dois itens, verifica-se que a glosa foi pautada exclusivamente na interpretação da fiscalização de que as edificações, máquinas e equipamentos relativas aos fluxos PORTO e FERROVIA não seriam utilizados no processo produtivo da empresa. Mantendo coerência com o entendimento já externado no presente voto, e fazendo remissão às razões apresentadas nos tópicos anteriores, seja em razão de ser a recorrente quem desenvolve as atividades relativas aos fluxos PORTO e FERROVIA, seja em razão da indissociabilidade da tríade mina-ferrovia-porto no caso concreto, entendemos que foi correta a apropriação de créditos da não-cumulatividade realizada pela recorrente em relação a tais bens do ativo imobilizado, razão pela qual devem ser revertidas as glosas efetuadas pela fiscalização. Diante do exposto, voto por reverter as glosas relativas aos ativos imobilizados referentes às fases “Ferrovia” e “Porto”. Fl. 2020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.409 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902974/2020-90 50 Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues Fl. 2021DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 1 DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE e das atividades desenvolvidas pela recorrente – fases “ferrovia” e “porto” 2 DOS CRÉDITOS APROPRIADOS SOBRE contratos de arrendamento – creditamento na modalidade aluguel 3 DOS CRÉDITOS APROPRIADOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

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11214977 #
Numero do processo: 13005.722279/2014-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.229
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.223, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720209/2014-07, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.223, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720209/2014-07, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. 2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 3 I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 4 Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2006, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 5 com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 6 revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 7 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 8 membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da Fl. 197DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 9 não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 10 título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 11 Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.229 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.722279/2014-91 12 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 201DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10805.720848/2016-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/10/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/01/2012, 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/08/2012 a 31/08/2012, 01/11/2012 a 28/02/2013, 01/05/2013 a 31/07/2013, 01/09/2013 a 31/10/2013, 01/12/2013 a 31/12/2013, 01/05/2014 a 30/06/2014 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. RETENÇÃO DE 11% (ONZE POR CENTO). CESSÃO DE MÃO DE OBRA. DEDUÇÃO DE MATERIAIS E EQUIPAMENTOS. AUSÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO FORMAL E DE PREVISÃO CONTRATUAL. CARTAS DE CORREÇÃO INIDÔNEAS. DIVERGÊNCIAS CONTÁBEIS. INEXISTÊNCIA DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO. I. CASO EM EXAME Recurso voluntário interposto por pessoa jurídica contra acórdão proferido pela 14ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP), que julgou improcedente manifestação de inconformidade e manteve o indeferimento integral de pedidos de restituição de contribuições previdenciárias retidas na forma do art. 31 da Lei nº 8.212/1991. Os pedidos, formalizados por meio de 19 PER/DCOMP transmitidos em 2014, referem-se a créditos decorrentes de retenções de 11% sobre valores de notas fiscais de serviços emitidas entre janeiro de 2011 e junho de 2014. O indeferimento administrativo fundou-se na ausência de certeza e liquidez do crédito, diante de inconsistências entre contratos, notas fiscais, escrituração contábil e declarações GFIP, especialmente pela inexistência de discriminação de valores relativos a materiais e equipamentos. O órgão julgador de origem entendeu que os documentos apresentados — notas fiscais, cartas de correção e relatórios contábeis — não comprovaram a efetiva mão de obra e o fornecimento de insumos necessários à exclusão de valores da base de cálculo da retenção. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) saber se os documentos apresentados são suficientes para comprovar a liquidez e certeza do crédito relativo à restituição de retenções previdenciárias efetuadas à alíquota de 11%; e (ii) saber se a dedução de valores relativos a materiais e equipamentos, utilizados em contratos de cessão de mão de obra, pode ser admitida na ausência de discriminação formal nas notas fiscais ou de cláusula contratual específica. III. RAZÕES DE DECIDIR A preliminar de nulidade do despacho decisório, suscitada em razão da expedição da Intimação SEORT nº 383/2016 em prazo exíguo, foi rejeitada. Constatou-se que, embora o prazo judicial tenha sido reduzido, não houve demonstração de prejuízo efetivo nem comprovação de impedimento à apresentação posterior de documentos, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972. No mérito, verificou-se que as notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013 não apresentavam discriminação destacada de valores relativos a materiais e equipamentos, constando apenas percentuais genéricos de 35% ou 50% de mão de obra. A utilização de percentuais fixos, sem respaldo contratual e documental individualizado, não atende aos requisitos cumulativos dos arts. 121 e 122 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. As cartas de correção apresentadas em 2014 não se mostram idôneas para modificar elementos essenciais das notas fiscais, pois alteram a base de cálculo da retenção e não possuem registro ou autenticação formal. À luz do Ajuste SINIEF 01/2007, tais documentos não se prestam à correção de aspectos econômicos da operação. As notas fiscais de 2014, embora contenham discriminação formal entre serviços e materiais, carecem de respaldo contratual e documental quanto ao fornecimento efetivo dos insumos. A ausência de cláusula contratual específica inviabiliza a dedução da base de cálculo da retenção, conforme exigência cumulativa da IN RFB nº 971/2009. Persistem divergências entre os saldos das contas “INSS a Recuperar” e “INSS a Restituir” e os valores informados nas GFIP e nos PER/DCOMP. Os balanços e demonstrações contábeis apresentados não permitem individualizar as operações, comprometendo a liquidez e certeza do crédito, nos termos do art. 89 da Lei nº 8.212/1991. A documentação apresentada não comprova a efetiva execução dos serviços e a correspondência entre retenções e contribuições, em afronta ao art. 31, §1º, da Lei nº 8.212/1991. Ausentes planilhas de medição, folhas de pagamento e relatórios individualizados de pessoal vinculado aos contratos, não restou comprovado o fato constitutivo do direito à restituição. O conjunto probatório apresentado não demonstra, de forma idônea e cumulativa, a certeza e liquidez do crédito previdenciário, requisito essencial à restituição, nos termos do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, do art. 65 da IN RFB nº 900/2008 e do art. 76 da IN RFB nº 1.300/2012.
Numero da decisão: 2202-011.597
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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GLOBAL SERVICE TECNOLOGIA EM IMPLANTACAO SISTEMAS TELECOMUNICACOES E ENERGIA LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/10/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/01/2012, 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/08/2012 a 31/08/2012, 01/11/2012 a 28/02/2013, 01/05/2013 a 31/07/2013, 01/09/2013 a 31/10/2013, 01/12/2013 a 31/12/2013, 01/05/2014 a 30/06/2014 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. RETENÇÃO DE 11% (ONZE POR CENTO). CESSÃO DE MÃO DE OBRA. DEDUÇÃO DE MATERIAIS E EQUIPAMENTOS. AUSÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO FORMAL E DE PREVISÃO CONTRATUAL. CARTAS DE CORREÇÃO INIDÔNEAS. DIVERGÊNCIAS CONTÁBEIS. INEXISTÊNCIA DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO. I. CASO EM EXAME Recurso voluntário interposto por pessoa jurídica contra acórdão proferido pela 14ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP), que julgou improcedente manifestação de inconformidade e manteve o indeferimento integral de pedidos de restituição de contribuições previdenciárias retidas na forma do art. 31 da Lei nº 8.212/1991. Os pedidos, formalizados por meio de 19 PER/DCOMP transmitidos em 2014, referem-se a créditos decorrentes de retenções de 11% sobre valores de notas fiscais de serviços emitidas entre janeiro de 2011 e junho de 2014. O indeferimento administrativo fundou-se na ausência de certeza e liquidez do crédito, diante de inconsistências entre contratos, notas fiscais, escrituração contábil e declarações GFIP, especialmente pela inexistência de discriminação de valores relativos a materiais e equipamentos. Fl. 1884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 2 O órgão julgador de origem entendeu que os documentos apresentados — notas fiscais, cartas de correção e relatórios contábeis — não comprovaram a efetiva mão de obra e o fornecimento de insumos necessários à exclusão de valores da base de cálculo da retenção. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) saber se os documentos apresentados são suficientes para comprovar a liquidez e certeza do crédito relativo à restituição de retenções previdenciárias efetuadas à alíquota de 11%; e (ii) saber se a dedução de valores relativos a materiais e equipamentos, utilizados em contratos de cessão de mão de obra, pode ser admitida na ausência de discriminação formal nas notas fiscais ou de cláusula contratual específica. III. RAZÕES DE DECIDIR A preliminar de nulidade do despacho decisório, suscitada em razão da expedição da Intimação SEORT nº 383/2016 em prazo exíguo, foi rejeitada. Constatou-se que, embora o prazo judicial tenha sido reduzido, não houve demonstração de prejuízo efetivo nem comprovação de impedimento à apresentação posterior de documentos, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972. No mérito, verificou-se que as notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013 não apresentavam discriminação destacada de valores relativos a materiais e equipamentos, constando apenas percentuais genéricos de 35% ou 50% de mão de obra. A utilização de percentuais fixos, sem respaldo contratual e documental individualizado, não atende aos requisitos cumulativos dos arts. 121 e 122 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. As cartas de correção apresentadas em 2014 não se mostram idôneas para modificar elementos essenciais das notas fiscais, pois alteram a base de cálculo da retenção e não possuem registro ou autenticação formal. À luz do Ajuste SINIEF 01/2007, tais documentos não se prestam à correção de aspectos econômicos da operação. As notas fiscais de 2014, embora contenham discriminação formal entre serviços e materiais, carecem de respaldo contratual e documental quanto ao fornecimento efetivo dos insumos. A ausência de cláusula contratual específica inviabiliza a dedução da base de cálculo da retenção, conforme exigência cumulativa da IN RFB nº 971/2009. Fl. 1885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 3 Persistem divergências entre os saldos das contas “INSS a Recuperar” e “INSS a Restituir” e os valores informados nas GFIP e nos PER/DCOMP. Os balanços e demonstrações contábeis apresentados não permitem individualizar as operações, comprometendo a liquidez e certeza do crédito, nos termos do art. 89 da Lei nº 8.212/1991. A documentação apresentada não comprova a efetiva execução dos serviços e a correspondência entre retenções e contribuições, em afronta ao art. 31, §1º, da Lei nº 8.212/1991. Ausentes planilhas de medição, folhas de pagamento e relatórios individualizados de pessoal vinculado aos contratos, não restou comprovado o fato constitutivo do direito à restituição. O conjunto probatório apresentado não demonstra, de forma idônea e cumulativa, a certeza e liquidez do crédito previdenciário, requisito essencial à restituição, nos termos do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, do art. 65 da IN RFB nº 900/2008 e do art. 76 da IN RFB nº 1.300/2012. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 4 Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 14ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP), de lavra da Auditora-Fiscal Beatriz Passeto de Oliveira Pinto (Acórdão nº 16-80.325): DOS PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO Trata o processo administrativo de pedidos de restituição de contribuições previdenciárias, correspondentes a valores excedentes da retenção de 11% (onze por cento) prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/91, através dos pedidos eletrônicos (PER/DCOMP) de fls. 02 a 103, a seguir discriminados: [...] 1.1. A empresa impetrou o Mandado de Segurança nº 0007416- 27.2015.403.6126, objetivando a análise dos PER/DECOMP´s, e às fls 104/107, consta o ofício de notificação, cientificando a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santo André – SP, da sentença proferida nos autos do referido processo, determinando em resumo que: "Ante o exposto, JULGO PROCEDENTE o pedido deduzido e CONCEDO A ORDEM pretendida para determinar à autoridade coatora que proceda ao exame dos pedidos de compensação PER/DCOMP, listados" DA ANÁLISE DA SOLICITAÇÃO Através da Intimação Seort nº 380/2016, fls. 174/175, foram solicitados à empresa os documentos elencados nos itens I a IV da Intimação, bem como quaisquer outros esclarecimentos e documentos pertinentes. 2.1. A ciência da Requerente foi em 29/03/2016, através de seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE, fl. 213. 2.2. Diante da intimação, a Interessada apresentou os documentos anexados às fls. 215 a 548, e elencados no Quadro 2 do Despacho Decisório: Cópias das Notas Fiscais, Demonstrativo das Notas Fiscais, Cópias dos Contratos com os Tomadores do Serviço, Cópias das Folhas do Livro Diário com os Lançamentos da Retenção, Cópia dos Balanços Patrimoniais pertinentes aos anos-calendário da retenção, e Cópia do Recibo de Entrega de Escrituração Contábil. 2.3. O detalhamento das Notas Fiscais e os respectivos lançamentos no Livro Diário é apresentado no Quadro 3 do Despacho Decisório. Tendo em vista os documentos apresentados, a empresa foi novamente intimada, através da Intimação SEORT nº 383/2016, fls. 556/558, nos termos transcritos no acórdão. 3.1. A Interessada teve ciência da Intimação SEORT nº 383/2016 por decurso de prazo, em 29/04/2016, conforme fl. 579, mas não há, nos autos, nenhuma manifestação. Fl. 1887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 5 DO INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE RESTITUIÇÃO De acordo com o Despacho Decisório SEORT/DRF/SAE/SP Nº 347/2016, às fls. 564/574, o pedido de restituição foi indeferido, uma vez que as divergências constatadas entre os contratos de prestação de serviços, a escrituração contábil e demais documentos fiscais apresentados impediram a certeza e liquidez do crédito tributário pretendido. 4.1. Conforme a análise efetuada pelo Auditor Fiscal designado, os valores consignados nos PER/DCOMP, nas GFIP e registrados no LIVRO DIÁRIO não guardam nenhuma correspondência com as demonstrações contábeis da empresa, especialmente quanto aos saldos das contas INSS A RECUPERAR; os contratos com os tomadores mencionam que a prestadora de serviço deveria ter emitido notas fiscais separadas para "serviços" e para "materiais"; foram apresentadas apenas notas fiscais de serviço com o valor total; os percentuais mencionados nos contratos para "serviços" e "materiais" divergem completamente dos percentuais registrados nas "cartas de correção" e não foram apresentadas as notas fiscais tipo 1 ou única, para "materiais", como mencionado no contrato. Assim, opinou-se pelo indeferimento do pedido. DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE O contribuinte foi cientificado da decisão pelo indeferimento de seu pleito em 02/05/2016, através do seu DTE (fl. 580), e apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 582/601, com juntada, às fls. 602/669, dos Documentos relacionados à fl. 601, ANEXO I a ANEXO IX. Apresenta um breve relato dos fatos, e alega, em síntese, que: [...] Referido acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/10/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/01/2012, 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/08/2012 a 31/08/2012, 01/11/2012 a 28/02/2013, 01/05/2013 a 31/07/2013, 01/09/2013 a 31/10/2013, 01/12/2013 a 31/12/2013, 01/05/2014 a 30/06/2014 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao Contribuinte a demonstração, com provas hábeis e idôneas, da composição e da existência do crédito que alega possuir para que sejam aferidas a liquidez e certeza do direito creditório pleiteado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Fl. 1888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 6 Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/10/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/01/2012, 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/08/2012 a 31/08/2012, 01/11/2012 a 28/02/2013, 01/05/2013 a 31/07/2013, 01/09/2013 a 31/10/2013, 01/12/2013 a 31/12/2013, 01/05/2014 a 30/06/2014 PER/DCOMP. RESTITUIÇÃO DE RETENÇÃO. DIVERGÊNCIAS. FALTA DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. INDEFERIMENTO. Carece de certeza e liquidez o crédito pretendido, em relação às retenções previdenciárias, quando a requerente não comprova a efetiva mão-de-obra utilizada na execução dos serviços. Ocorrendo divergências entre os contratos de prestação de serviços, valores registrados na contabilidade da empresa, e demais documentos apresentados, a apuração da exatidão dos valores envolvidos fica afetada, constituindo óbice ao deferimento do pedido de restituição. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETENÇÃO DE 11% (ONZE POR CENTO). BASE DE CÁLCULO. A legislação determina que, em regra, a base de cálculo para a retenção de 11%, no caso de cessão de mão-de-obra, é o valor bruto (100%) da Nota Fiscal ou fatura de prestação de serviços. Nos casos em que a prestadora de serviço obriga-se a fornecer material ou dispor de equipamentos, exceto os equipamentos manuais, este montante, correspondente ao material ou equipamentos pode ser abatido do valor bruto da Nota Fiscal desde que discriminado em nota fiscal, fatura ou recibo, atendo-se aos limites mínimos, legalmente previstos, do valor do serviço contido no total de nota fiscal, fatura ou recibo. Cientificado do resultado do julgamento em 30/10/2017, uma segunda-feira (fls. 822), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 29/11/2017, uma quarta-feira (fls. 823), no qual se sustenta, sinteticamente: a) A exigência de apresentação de notas fiscais de materiais ofende o princípio da legalidade, porquanto não há previsão legal para condicionar a dedutibilidade da parcela de materiais ao tipo específico de documento fiscal apresentado, sendo suficiente sua discriminação e comprovação por quaisquer meios admitidos em direito. b) O indeferimento do pedido de restituição fere o conceito legal de certeza e liquidez do crédito, dado que os documentos fornecidos — contratos, notas fiscais, balancetes, livro diário e demais comprovantes — são aptos a demonstrar a ocorrência das retenções e o direito ao crédito pleiteado. Fl. 1889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 7 c) A autoridade julgadora de origem desconsidera documentos contábeis formais e válidos, o que afronta o princípio da boa-fé objetiva e os critérios legais de aferição da prova contábil, uma vez que os registros foram realizados por contabilista habilitado e seguem os padrões normativos aplicáveis. d) A glosa do crédito com base na suposta inconsistência entre contratos e percentuais de materiais/serviços viola o devido processo legal, pois, além de não oportunizar contraditório específico sobre tal ponto, exige certeza matemática onde a legislação exige razoável demonstração do direito creditório. e) A interpretação restritiva dada pela fiscalização ao art. 31 da Lei nº 8.212/91 contraria o entendimento consolidado no âmbito do próprio CARF, no sentido de que a dedução dos materiais não exige nota fiscal própria, bastando a demonstração fática e documental do fornecimento. Diante do exposto, pede-se, textualmente: “a) O conhecimento e o provimento do presente recurso voluntário, para que seja reformada a decisão recorrida e acolhido o pedido de restituição objeto dos PER/DCOMP listados nos autos; b) Subsidiariamente, caso não seja esse o entendimento desta Colenda Câmara, que seja reaberta a fase de instrução, para que a parte ora recorrente possa apresentar novos esclarecimentos ou documentos a respeito dos pontos ora impugnados.” É o relatório. VOTO O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator: 1 CONHECIMENTO Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais requisitos para exame e julgamento da matéria. Fl. 1890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 8 2 QUADRO FÁTICO-JURÍDICO Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em exame nestes autos. Originariamente, a autoridade fiscal, no âmbito da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santo André/SP, proferiu o Despacho Decisório SEORT/DRF/SAE/SP nº 347/2016, por meio do qual indeferiu integralmente o pedido de restituição e compensação formulado pela empresa LIG Global Service Tecnologia em Implantação, Sistemas, Telecomunicações e Energia Ltda., referente à Contribuição Previdenciária Retida em Nota Fiscal de Serviços nos termos do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, regulamentado pela Lei nº 9.711/98 e pela Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012. A decisão administrativa teve por objeto 19 pedidos eletrônicos de restituição (PER/DCOMP), transmitidos no ano de 2014, concernentes às competências compreendidas entre janeiro de 2011 e junho de 2014, cujo valor total indicado pela parte interessada somou R$ 1.181.271,86, conforme quadro constante às fls. 1 e 2 do despacho. Segundo a autoridade fiscal, após a análise dos documentos apresentados, compreendendo notas fiscais de serviços, contratos com tomadores, lançamentos contábeis e declarações GFIP, não restou comprovada a certeza e a liquidez dos créditos pleiteados, haja vista: a) divergências entre os valores constantes das demonstrações contábeis e aqueles informados nos PER e nas GFIP; b) ausência de emissão de notas fiscais específicas para materiais, em desacordo com os contratos firmados; c) inconsistências nos percentuais de mão de obra e materiais declarados nas cartas de correção; e d) falhas de preenchimento nas notas fiscais de serviço, inclusive quanto à base de cálculo da retenção. Ao final, concluiu a autoridade lançadora pela improcedência integral do pedido de restituição e compensação, entendendo não demonstrada a certeza e a liquidez dos valores pleiteados, indeferindo o direito creditório relativo aos 19 pedidos eletrônicos analisados. O contribuinte impugnou o despacho decisório que indeferira integralmente o pedido de restituição e compensação, ao narrar que a decisão administrativa não considerou adequadamente a documentação e os fundamentos jurídicos que demonstrariam a certeza e a liquidez dos créditos relativos à Contribuição Previdenciária Retida em Nota Fiscal de Serviços, nos termos da Lei nº 9.711/1998, da Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012 e da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. Fl. 1891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 9 Aduziu que o pedido de restituição abrangeu 19 PER/DCOMP referentes às competências de janeiro de 2011 a junho de 2014, concernentes à retenção de 11% sobre 35% ou 50% do valor das notas fiscais de serviços, conforme as hipóteses previstas nos artigos 122 e 150 da IN SRP nº 20/2007 e da IN RFB nº 971/2009. Ressaltou que fora intimada por meio do Seort nº 380/2016, tendo apresentado integralmente a documentação exigida, como notas fiscais, contratos, balanços e livro diário, e que a posterior intimação, de nº 383/2016, emitida apenas dois dias antes do término do prazo fixado judicialmente para a conclusão da análise, inviabilizara resposta tempestiva. Em contraposição às conclusões do Despacho Decisório nº 347/2016, a parte- recorrente argumentou que: a) as notas fiscais de serviço apresentadas foram corretamente emitidas, com base de cálculo de 11% sobre 35% ou 50% do valor correspondente à mão de obra, em conformidade com as normas da Receita Federal; b) os contratos celebrados com as tomadoras, quais sejam, CEEE-D, COPEL, Prysmian, CELPA e Consórcio GNL Bahia, previam separação entre materiais e serviços, sendo a parcela sujeita à retenção apenas aquela referente à prestação de serviços; c) as divergências identificadas pela fiscalização decorreram de interpretação equivocada quanto aos percentuais contratuais e aos critérios de cálculo da base de retenção. A parte-recorrente sustentou, ainda, que as cartas de correção utilizadas para ajustar as notas fiscais haviam sido expedidas em observância a orientação da própria Receita Federal, recebida em processo fiscal anterior (Despacho Decisório nº 152/2014), no qual pedido análogo fora integralmente deferido. Alegou que, por essa razão, não se poderia desconsiderar tais correções no exame atual. Defendeu a coerência entre os valores lançados nos PER/DCOMP, nas GFIP, nos livros contábeis e nas demonstrações financeiras, esclarecendo que a conta “INSS a Recuperar” é cumulativa e que os lançamentos são transferidos ano a ano para a conta “INSS a Restituir”, o que justificaria eventuais diferenças de saldo apontadas pela fiscalização. Reiterou que suas demonstrações contábeis foram elaboradas segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade (Resolução CFC nº 1.330/2011), e que todos os documentos comprobatórios dos lançamentos, i.e., balanços, razão, livros e notas, estavam devidamente arquivados e foram apresentados ao fisco. Ao final, pleiteou o acolhimento integral da manifestação de inconformidade, com o consequente reconhecimento da certeza e da liquidez dos créditos previdenciários e o deferimento da restituição pleiteada. Fl. 1892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 10 Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la improcedente, mantendo integralmente o Despacho Decisório SEORT/DRF/SAE/SP nº 347/2016, que indeferira o pedido de restituição formulado pela parte-recorrente. A decisão administrativa consignou que o processo tratava de 19 pedidos eletrônicos de restituição (PER/DCOMP), relativos a retenções previdenciárias de 11% sobre serviços prestados mediante cessão de mão de obra, nos termos do artigo 31 da Lei nº 8.212/1991, cujos valores totalizavam R$ 1.181.271,86. A DRJ registrou que, segundo o artigo 89 da mesma lei e as Instruções Normativas RFB nº 900/2008 e RFB nº 1.300/2012, a restituição de contribuições previdenciárias está condicionada à demonstração de que houve pagamento indevido ou maior que o devido, sendo imprescindível a comprovação da liquidez e certeza do direito creditório. A Turma julgadora examinou os documentos apresentados e concluiu que as notas fiscais de prestação de serviços emitidas entre 2011 e 2013 não continham discriminação dos valores relativos a materiais e equipamentos utilizados na execução dos serviços, constando apenas menções genéricas a percentuais de 35% ou 50% de mão de obra, o que não configuraria discriminação válida para redução da base de cálculo da retenção. Observou-se que as cartas de correção apresentadas em 2014 não se prestavam, por si sós, a comprovar a natureza dos materiais e equipamentos alegados, tampouco havia previsão contratual correspondente. Ademais, a planilha de contratos anexada pela empresa indicava percentuais divergentes daqueles constantes das notas fiscais, o que reforçava a ausência de consistência documental. A decisão ressaltou que, mesmo no exercício de 2014, quando houve discriminação nas notas fiscais, não existia especificação contratual dos materiais e equipamentos, e as notas fiscais evidenciavam que o ISS incidira sobre o valor total da nota, sem exclusão dos materiais, embora a legislação municipal de Santo André previsse tal possibilidade. A DRJ destacou ainda que as demonstrações contábeis apresentadas não permitiam a segregação por centro de custos e que o valor total de custos e despesas registrado no exercício de 2011 (R$ 2.430.709,72) era inferior ao montante de R$ 3.114.889,10 indicado como correspondendo a materiais e equipamentos nas notas fiscais analisadas. Concluiu-se, assim, que não fora demonstrada, de forma idônea, a correspondência entre as informações contábeis, fiscais e contratuais, o que impedia o reconhecimento da certeza e da liquidez do direito creditório. O voto da relatora enfatizou o disposto no artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil, segundo o qual incumbe ao contribuinte o ônus da prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Diante da ausência de comprovação suficiente, manteve-se o indeferimento do pleito. Fl. 1893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 11 O colegiado, por unanimidade, acompanhou o voto da relatora Beatriz Passeto de Oliveira Pinto, julgando improcedente a manifestação de inconformidade e não reconhecendo o direito creditório pleiteado. Inconformado com o resultado do julgamento proferido pela 14ª Turma da DRJ/SPO, que manteve o indeferimento integral de seu pedido de restituição, o recorrente interpôs o presente recurso voluntário perante este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, reiterando que o crédito previdenciário pleiteado possui certeza e liquidez, devidamente demonstradas nos autos. O recorrente narrou, inicialmente, o histórico procedimental, destacando que o processo administrativo nº 10805.720848/2016-12 teve origem em 19 pedidos eletrônicos de restituição (PER/DCOMP) transmitidos em 26/02/2014, abrangendo as competências de janeiro de 2011 a junho de 2014, relativos à retenção previdenciária de 11% sobre 35% ou 50% do valor das notas fiscais de serviços. Ressaltou que a análise fiscal somente se iniciou após decisão judicial proferida no Mandado de Segurança nº 0007416-27.2015.4.03.6126, que determinou à Receita Federal o exame dos pedidos em 30 dias. Contudo, segundo o recorrente, a Intimação SEORT nº 383/2016 foi expedida apenas dois dias antes do termo final desse prazo, impossibilitando resposta tempestiva, circunstância reconhecida pela própria autoridade fiscal no despacho decisório nº 347/2016. No mérito, o recorrente rebateu as conclusões da DRJ, sustentando que todas as notas fiscais de serviços estavam corretas, pois a retenção de 11% incidira sobre 35% ou 50% da base de cálculo, conforme o tipo de serviço executado, em estrita observância ao artigo 122, §1º, II, da Instrução Normativa RFB nº 971/2009. Alegou que as cartas de correção utilizadas para discriminar os valores de materiais e equipamentos em notas fiscais de 2011 a 2013 foram emitidas de acordo com a legislação, especialmente o Ajuste SINIEF 01/2007, com respaldo no art. 199 do Código Tributário Nacional, e assinadas também pelos tomadores, o que atestaria sua validade formal. Aduziu que tais cartas foram emitidas em outubro de 2014, em cumprimento à orientação anterior da própria Receita Federal, que, em processo de restituição similar (nº 10805.720903/2014-11, referente a 2008-2010), havia aceitado o mesmo procedimento e deferido integralmente o pleito. Assim, defendeu que não poderia a Administração adotar entendimento contraditório em relação a idêntica conduta, sem fundamento jurídico superveniente. Quanto às demonstrações contábeis, o recorrente esclareceu que as aparentes divergências apontadas decorreriam da natureza cumulativa da conta “INSS a Recuperar”, cujos saldos são transferidos ano a ano para a conta “INSS a Restituir”. Argumentou que, portanto, inexistiria inconsistência entre as informações contábeis, fiscais e as declarações GFIP, e que todos os lançamentos estavam comprovados pelos livros contábeis e balanços anexados. Fl. 1894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 12 Defendeu que a utilização de materiais e equipamentos de grande porte é inerente à execução dos serviços contratados, os quais envolvem implantação de sistemas subaquáticos e obras de engenharia pesada, de modo que o enquadramento das retenções em 35% (ou, em alguns casos, 50%) do valor bruto das notas fiscais encontra respaldo direto no artigo 122, §1º, II, alínea e, da IN RFB nº 971/2009. Sustentou que os contratos analisados previam a utilização desses insumos e que a legislação não exige discriminação de valores em contrato quando a discriminação já consta das notas fiscais, o que, segundo o recorrente, foi devidamente atendido. Refutou a alegação de que a base de cálculo da retenção previdenciária deveria coincidir com a base de cálculo do ISS, ressaltando tratar-se de tributos com legislações autônomas, e que eventual incidência do ISS sobre o valor total da nota fiscal não implicaria irregularidade quanto à retenção previdenciária. No tocante às críticas da DRJ quanto à ausência de prova dos materiais e equipamentos utilizados, o recorrente destacou que apresentou relatório técnico (Anexo 10 – AD1700RG001) contendo documentação comprobatória da efetiva utilização de materiais e equipamentos em cada contrato, conforme exigido pelo art. 121, §2º, da IN RFB nº 971/2009. Além disso, sustentou que as divergências contábeis apontadas pela fiscalização decorreram de análise incompleta, restrita ao exercício de 2011, sem considerar o ciclo plurianual dos contratos, o que teria conduzido a conclusões equivocadas sobre o valor dos custos e despesas operacionais. Ao final, o recorrente pleiteou: a) o provimento integral do recurso voluntário; b) o reconhecimento da certeza e da liquidez dos créditos previdenciários; e c) o deferimento do pedido de restituição nos montantes constantes dos 19 PER/DCOMP transmitidos. É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte matriz: MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO (Autoridade Fiscal) ARGUMENTO NA IMPUGNAÇÃO (Contribuinte) FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO (DRJ/SPO) ARGUMENTO NAS RAZÕES RECURSAIS (Recurso Voluntário) 1 As notas fiscais apresentadas (2011–2013) não discriminam valores correspondentes a materiais e equipamentos utilizados na execução dos serviços, constando apenas a Alegou que as notas fiscais refletem corretamente a base de cálculo da retenção (11% sobre 35% ou 50% do valor bruto) conforme o tipo de serviço, nos A DRJ entendeu que a ausência de discriminação de valores nas notas fiscais inviabiliza a redução da base de cálculo da retenção, ainda que houvesse previsão contratual. Concluiu que a simples menção a percentuais não O recorrente reiterou que a discriminação por percentuais (35% ou 50%) é suficiente, pois decorre de serviços de engenharia que exigem equipamentos próprios. Fl. 1895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 13 MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO (Autoridade Fiscal) ARGUMENTO NA IMPUGNAÇÃO (Contribuinte) FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO (DRJ/SPO) ARGUMENTO NAS RAZÕES RECURSAIS (Recurso Voluntário) menção a “35% ou 50% de mão de obra”, o que impede a redução da base de cálculo da retenção previdenciária de 11%. Fundamentação: art. 31 da Lei nº 8.212/91; arts. 121 a 123 da IN RFB nº 971/2009. termos da legislação vigente. Sustentou que os percentuais foram utilizados em estrita observância à IN RFB nº 971/2009 e que os contratos com tomadores contemplavam a utilização de materiais e equipamentos. substitui a exigência legal de discriminação. Alegou que as notas fiscais de 2014 já continham discriminação completa, e que as anteriores foram corrigidas por meio de cartas de correção válidas. 2 As cartas de correção emitidas em 2014 para notas de 2011–2013 não comprovam a natureza dos materiais e equipamentos utilizados, não sendo documento idôneo para alterar a base de cálculo da retenção. Fundamentação: arts. 121 a 123 da IN RFB nº 971/2009. Alegou que as cartas de correção foram emitidas conforme orientação da própria Receita Federal em processo anterior (Despacho Decisório nº 152/2014), em que pedido similar fora deferido. Defendeu que a Administração não poderia adotar entendimento contraditório. A DRJ entendeu que a simples emissão das cartas de correção, sem documentação comprobatória dos materiais/equipamentos, é insuficiente para justificar redução da base de cálculo. Ressaltou que cada processo deve ser analisado de forma independente, mesmo que a contribuinte tenha obtido decisão favorável em outro período. Reiterou que as cartas foram emitidas com anuência dos tomadores de serviços e respaldadas pelo Ajuste SINIEF 01/2007. Alegou que o Fisco deveria reconhecer o precedente administrativo de 2014, sob pena de violar o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima. 3 As notas fiscais de 2014, embora contenham discriminação entre serviços e materiais, não possuem previsão contratual correspondente, o que inviabiliza a dedução. Além disso, o ISS incidiu sobre o valor total, sem exclusão de materiais. Fundamentação: art. 121, §3º, e art. 122 da IN RFB nº 971/2009; Lei Municipal nº 8.581/2003 (Santo André/SP). Sustentou que os contratos previam expressamente a utilização de equipamentos e materiais, e que a legislação não exige discriminação contratual quando esta consta das notas fiscais. Argumentou que o ISS é tributo distinto e sua base de cálculo não interfere na previdenciária. A DRJ manteve o indeferimento, entendendo que a ausência de discriminação contratual inviabiliza a dedução e que a incidência do ISS sobre o valor total evidencia falta de coerência na argumentação da empresa quanto à exclusão de materiais. O recorrente reiterou que as legislações de ISS e INSS são autônomas, e que a dedução previdenciária não depende da base de cálculo do imposto municipal. Afirmou que a discriminação nas notas fiscais de 2014 atende integralmente à IN RFB nº 971/2009. 4 Foram identificadas divergências entre contratos, contabilidade e GFIP, especialmente nos saldos das contas “INSS a Recuperar” e “INSS a Restituir”, o que compromete a certeza e liquidez do crédito. Fundamentação: art. 89 da Lei nº 8.212/91; arts. 65 da IN RFB nº 900/2008 e 76 da IN RFB nº 1.300/2012. Esclareceu que a conta “INSS a Recuperar” é cumulativa, sendo transportada anualmente para “INSS a Restituir”, de modo que eventuais diferenças refletem mero efeito contábil, sem impacto na existência do crédito. A DRJ entendeu que a explicação apresentada não foi acompanhada dos documentos contábeis comprobatórios dos lançamentos e, portanto, não afasta as divergências identificadas. Considerou que o contribuinte não se desincumbiu do ônus da prova. O recorrente reafirmou que todos os lançamentos contábeis estavam registrados nos livros e balanços, juntando relatório técnico (Anexo 10 – AD1700RG001) e alegando que a análise fiscal desconsiderou o caráter plurianual das contas. Fl. 1896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 14 MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO (Autoridade Fiscal) ARGUMENTO NA IMPUGNAÇÃO (Contribuinte) FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO (DRJ/SPO) ARGUMENTO NAS RAZÕES RECURSAIS (Recurso Voluntário) 5 A empresa não respondeu tempestivamente à Intimação SEORT nº 383/2016, que solicitava esclarecimentos e documentos adicionais, inclusive quanto às correções contábeis e notas fiscais de materiais. Fundamentação: art. 18 da IN RFB nº 1.300/2012. Alegou que a intimação foi expedida a apenas dois dias do término do prazo judicial concedido para análise dos PER/DCOMP, o que inviabilizou resposta tempestiva. Sustentou cerceamento de defesa. A DRJ reconheceu a ausência de manifestação, mas não acolheu alegação de nulidade, entendendo que a contribuinte poderia ter apresentado resposta mesmo após o prazo judicial, por se tratar de controle interno administrativo. Reiterou a nulidade do despacho decisório, por violação ao contraditório e à ampla defesa, em razão da impossibilidade material de resposta dentro do prazo exíguo. Requereu o reconhecimento de nulidade processual. 6 A autoridade fiscal concluiu que as demonstrações contábeis não demonstram a efetiva execução dos serviços, nem a correspondência entre retenções e contribuições devidas, faltando prova da “mão de obra efetivamente utilizada”. Fundamentação: art. 31, §1º, da Lei nº 8.212/91; art. 17 da IN RFB nº 900/2008. Argumentou que apresentou relatórios técnicos, notas fiscais, contratos e balanços, comprovando a execução dos serviços e a retenção sobre as parcelas correspondentes à mão de obra. A DRJ considerou que não houve comprovação da efetiva prestação de serviços nos moldes exigidos pela legislação, especialmente pela ausência de planilhas ou registros de pessoal vinculado aos contratos. O recorrente alegou que apresentou documentação suficiente (Anexo 10) demonstrando o uso de mão de obra qualificada e materiais necessários, nos termos do art. 121, §2º, da IN RFB nº 971/2009. 7 Em síntese, diante das inconsistências documentais e contábeis, a autoridade fiscal indeferiu integralmente o pedido de restituição, por ausência de liquidez e certeza do crédito. Fundamentação: art. 89 da Lei nº 8.212/91; art. 65 da IN RFB nº 900/2008. Requereu o acolhimento integral da manifestação de inconformidade, reiterando a regularidade da documentação e a validade das correções fiscais. A DRJ, por unanimidade, manteve o indeferimento integral, afirmando que o contribuinte não comprovou documentalmente o direito creditório líquido e certo, nos termos do art. 373, I, do CPC. Requereu o provimento integral do recurso voluntário, com o reconhecimento da liquidez e certeza do crédito e consequente deferimento do pedido de restituição. Feita essa suma, segue-se ao exame das questões de fundo. 3 PRELIMINAR 3.1 NULIDADE PELA EXIGUIDADE DO PRAZO CONCEDIDO E CAUSADORA DA FALTA DE RESPOSTA TEMPESTIVA À INTIMAÇÃO SEORT Nº 383/2016 A decisão recorrida registrou que a parte-recorrente não atendeu tempestivamente à Intimação SEORT nº 383/2016, por meio da qual a autoridade fiscal solicitou esclarecimentos e documentos adicionais sobre os pedidos eletrônicos de restituição e compensação. Essa Fl. 1897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 15 intimação, expedida no curso do prazo judicial de trinta dias para análise determinado em mandado de segurança, buscava a complementação de informações quanto às notas fiscais, cartas de correção e lançamentos contábeis. A ausência de resposta dentro do prazo fixado levou a autoridade a concluir pela incompletude da instrução e, por conseguinte, pela impossibilidade de homologar o crédito pleiteado. A DRJ, ao apreciar a impugnação, reconheceu a ocorrência da intimação e a falta de resposta, mas não acolheu a alegação de nulidade, entendendo que o prazo judicial para conclusão do procedimento não afastava o dever da parte de atender às solicitações fiscais, podendo esta, inclusive, ter apresentado manifestação posterior. Assim, manteve-se a validade do despacho decisório. Por sua vez, o recorrente alega que a intimação foi expedida apenas dois dias antes do término do prazo judicial concedido para a Receita Federal concluir a análise dos pedidos, o que teria tornado impossível o cumprimento tempestivo das exigências formuladas. Sustenta que o despacho decisório foi emitido sem que houvesse oportunidade real de manifestação, configurando violação ao contraditório e à ampla defesa. Argumenta que a situação resultou de restrição imposta por decisão judicial que fixou prazo exíguo para a conclusão do procedimento, e que não poderia sofrer prejuízo em razão de circunstância alheia à sua conduta. Pede, por isso, o reconhecimento da nulidade do despacho e o retorno dos autos à origem para reabertura de prazo de manifestação. Nos termos do artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal, e do artigo 26 do Decreto nº 70.235/1972, o sujeito passivo tem direito de ser intimado para se manifestar sobre elementos que possam influir na decisão administrativa, assegurada a oportunidade de defesa. Por outro lado, o processo administrativo fiscal é regido pelo princípio da instrumentalidade, segundo o qual a nulidade somente é declarada quando demonstrado prejuízo efetivo à ampla defesa. O artigo 59 do referido decreto dispõe que não será declarada nulidade sem a comprovação de prejuízo ao interessado. Examinando os autos, verifica-se que a Intimação SEORT nº 383/2016 foi expedida com o objetivo de obter documentação complementar, notadamente quanto às notas fiscais corrigidas e às informações contábeis relativas às retenções. Consta do Despacho Decisório nº 347/2016 que o prazo judicial, fixado em mandado de segurança, expirava dois dias após a emissão da intimação, e que não houve resposta da contribuinte nesse intervalo. Todavia, não há nos autos registro de que o contribuinte tenha posteriormente apresentado manifestação formal ou documentos complementares, mesmo após a expedição do despacho. Assim, ainda que o prazo inicial tenha sido reduzido, não se verifica atuação posterior destinada a sanar a suposta impossibilidade de defesa. É certo que a decisão judicial que impôs prazo à administração para análise do pedido não afastava a possibilidade de a contribuinte requerer prorrogação de prazo para manifestação ou mesmo apresentar documentação suplementar posteriormente, dentro do curso do processo administrativo. A inércia observada, portanto, não decorreu exclusivamente da Fl. 1898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 16 limitação temporal fixada judicialmente, mas também da falta de iniciativa da parte em buscar a complementação dos autos após a ciência do despacho. Nessas condições, não se vislumbra violação ao contraditório ou à ampla defesa que justifique a declaração de nulidade. Ainda que o prazo tenha sido exíguo, não houve demonstração de efetivo prejuízo, pois o contribuinte não comprovou ter sido impedido de apresentar os documentos, nem indicou quais elementos específicos deixaram de ser considerados em razão da restrição temporal. Conforme o artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972, a nulidade processual exige comprovação de prejuízo concreto, o que não se observa na espécie. Diante do exposto, mantém-se a validade da intimação fiscal e do despacho decisório subsequente, reconhecendo-se que não houve cerceamento de defesa. A ausência de resposta tempestiva e a falta de manifestação posterior demonstram que o contraditório foi assegurado, embora não exercido. Rejeito o argumento. Sem outras preliminares, passo ao exame das questões de mérito. 4 MÉRITO 4.1 AUSÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO DE MATERIAIS E EQUIPAMENTOS NAS NOTAS FISCAIS No que se refere à alegada exclusão de valores relativos a materiais e equipamentos da base de cálculo da contribuição previdenciária retida, a decisão recorrida concluiu que as notas fiscais emitidas pela parte-recorrente, nas competências de janeiro de 2011 a junho de 2014, não apresentavam discriminação destacada dos valores correspondentes à mão de obra e aos insumos utilizados, constando apenas menções genéricas a percentuais de 35% ou 50% relativos à parcela de serviços. Com fundamento no art. 31 da Lei nº 8.212/1991 e nos arts. 121 a 123 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009, a autoridade julgadora de origem entendeu que essa forma de indicação não atende aos requisitos formais e materiais exigidos para a exclusão pretendida, motivo pelo qual considerou legítima a retenção integral de 11% sobre o valor bruto das notas fiscais. Por sua vez, o recorrente sustenta que as notas fiscais refletem corretamente a composição dos serviços prestados, sendo a aplicação dos percentuais de 35% ou 50% prevista contratualmente e compatível com a natureza técnica das atividades de implantação de sistemas e telecomunicações executadas. Aduz que a discriminação por percentual constitui forma válida de detalhamento, uma vez que a própria IN RFB nº 971/2009 não impõe modelo único de segregação, bastando que a proporção seja identificável e respaldada pela documentação contratual e contábil. Argumenta, ainda, que a autoridade fiscal e o órgão julgador de origem teriam incorrido em excesso de formalismo, ao desconsiderar notas fiscais acompanhadas de cartas de correção e relatórios de execução, nos quais constaria a indicação dos valores de materiais e equipamentos empregados. Fl. 1899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 17 A norma de regência, i.e., o art. 121, §1º, inciso II, e art. 122 da IN RFB nº 971/2009, admite a exclusão dos valores de materiais e equipamentos da base de cálculo da retenção previdenciária, desde que tais valores estejam expressamente previstos no contrato e discriminados nas notas fiscais ou faturas correspondentes, com documentação idônea que comprove o fornecimento efetivo. Esses requisitos têm natureza cumulativa e destinam-se a garantir a correlação entre os documentos fiscais e o fato gerador efetivamente ocorrido. No caso concreto, observa-se que as notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013 não contêm discriminação formal dos valores correspondentes aos materiais e equipamentos. As planilhas e as notas apresentadas à fl. 21 do Despacho Decisório nº 347/2016 indicam apenas percentuais fixos de “35% ou 50%” de mão de obra, sem identificação dos valores ou da natureza dos insumos. Tais percentuais, por sua generalidade, não permitem aferir o valor exato destinado a materiais em cada operação, tampouco demonstram correspondência com cláusulas contratuais específicas. Ademais, não se constatou, no contrato celebrado com as tomadoras de serviço, cláusula que estabeleça a segregação de valores para fins de apuração da base de cálculo da contribuição. O contrato de prestação de serviços, constante às fls. 72-98 do processo administrativo, descreve as obrigações técnicas e operacionais, mas não prevê divisão contratual entre fornecimento de materiais e prestação de serviços, limitando-se a mencionar o escopo das atividades executadas. A utilização de percentuais fixos, sem respaldo documental individualizado, não satisfaz o requisito legal de discriminação destacada e específica. O percentual é apenas indicativo, e sua adoção genérica não substitui a obrigação de demonstrar, com precisão e documentação hábil, os valores correspondentes a cada parcela, conforme reiteradamente reconhecido pela jurisprudência administrativa desta Casa. Diante disso, ausentes tanto a cláusula contratual específica quanto a discriminação individualizada nas notas fiscais, não se verifica o preenchimento dos requisitos estabelecidos nos arts. 121 e 122 da IN RFB nº 971/2009. A simples menção a percentuais fixos não é apta a afastar a presunção de que o valor total das notas corresponde à base de cálculo integral da retenção previdenciária de 11% prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991. Dessa forma, mantém-se o entendimento adotado pela decisão recorrida, reconhecendo-se que não foi comprovado o direito à exclusão de valores relativos a materiais e equipamentos da base de cálculo da contribuição previdenciária retida. Diante do exposto, rejeito o argumento. 4.2 CARTAS DE CORREÇÃO COMO MEIO DE PROVA A decisão recorrida entendeu que as cartas de correção apresentadas pela parte- recorrente não possuem validade formal para fins de comprovação da segregação entre valores de Fl. 1900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 18 mão de obra e materiais, porquanto não autenticadas nem transmitidas por meio de sistema oficial de registro fiscal. Considerou-se que tais documentos, ao alterarem elementos essenciais da nota fiscal original, especialmente a composição da base de cálculo, demandariam comprovação de sua emissão e aceitação nos moldes previstos na legislação aplicável. Com fundamento nos arts. 121 e 122 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009, e à luz do princípio da estrita legalidade, a DRJ concluiu que as cartas não poderiam suprir a ausência de discriminação original nas notas fiscais e, portanto, não seriam aptas a respaldar a exclusão dos valores pretendidos. Por sua vez, o recorrente sustenta que as cartas de correção foram elaboradas de modo regular, observando o disposto no Ajuste SINIEF 01/2007 e nas orientações da Receita Federal quanto ao procedimento de correção de notas fiscais de serviços. Alega que os documentos foram emitidos com o conhecimento e anuência das tomadoras, não havendo exigência legal expressa de autenticação ou registro eletrônico. Aduz, ainda, que em processo administrativo anterior relativo a períodos de 2008 a 2010, autuado sob o nº 10805.720903/2014- 11, a própria autoridade fiscal reconheceu a validade de cartas de correção idênticas e deferiu integralmente o pedido de restituição, de modo que a rejeição atual configuraria quebra de isonomia e de confiança legítima. Nos termos do Ajuste SINIEF 01/2007, a carta de correção pode ser utilizada para sanar erros que não impliquem modificação dos elementos essenciais do documento fiscal, como o valor da operação, a base de cálculo ou a natureza da operação. Já a IN RFB nº 971/2009 estabelece, em seus artigos 121 e 122, que a exclusão da base de cálculo da retenção previdenciária exige comprovação objetiva e documental da existência dos materiais ou equipamentos fornecidos, mediante notas fiscais e contratos que expressem a composição do preço. A correção posterior de notas fiscais somente é admitida quando não altera o conteúdo econômico da operação, nem modifica os elementos que servem de base à tributação. Examinando os autos, verifica-se que as cartas de correção foram apresentadas em 2014, com o objetivo de complementar notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013, originalmente sem discriminação dos valores relativos a materiais e equipamentos. Não há, contudo, comprovação de que essas cartas tenham sido registradas, autenticadas ou validadas em sistema eletrônico de documentos fiscais, tampouco que tenham sido reconhecidas pelas tomadoras como partes integrantes das notas originárias. Ademais, as correções apresentadas alteram justamente o aspecto econômico da operação, ao introduzirem percentuais de 35% ou 50% como representativos da parcela de serviços, reduzindo a base de cálculo da retenção. Trata-se, portanto, de modificação substancial do documento fiscal, hipótese que não se enquadra na função meramente corretiva prevista para o instrumento. Quanto à alegação de precedente administrativo favorável, o exame do processo mencionado não foi acompanhado de prova nos presentes autos, de modo que não há como reconhecer identidade fática ou jurídica entre as situações. De todo modo, ainda que existisse decisão anterior da administração, não há direito adquirido à interpretação administrativa, Fl. 1901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 19 sobretudo quando os elementos probatórios divergem substancialmente de um exercício para outro. Nessas condições, as cartas de correção apresentadas não se mostram hábeis a suprir a ausência de discriminação original nas notas fiscais, nem configuram meio de prova idôneo para comprovar a composição do preço contratual. A alteração posterior de elementos econômicos essenciais, sem autenticação formal e sem registro eletrônico, não produz efeitos fiscais perante a Receita Federal. Diante do exposto, mantém-se a conclusão do acórdão recorrido, segundo a qual as cartas de correção apresentadas não constituem prova válida para fins de exclusão de valores da base de cálculo da retenção de 11% prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991. Rejeito o argumento. 4.3 NOTAS FISCAIS DE 2014 COM DISCRIMINAÇÃO, MAS SEM RESPALDO CONTRATUAL A decisão recorrida consignou que, embora as notas fiscais emitidas no exercício de 2014 apresentem discriminação entre parcelas correspondentes a serviços e materiais, não há correspondência contratual que respalde essa divisão, de modo que a segregação realizada pela parte-recorrente carece de fundamento jurídico. Destacou-se, ainda, que o Imposto sobre Serviços (ISS) foi recolhido sobre o valor integral das notas, sem exclusão dos materiais, o que, segundo a autoridade julgadora, reforçaria a ausência de base fática para a dedução pretendida. Com fundamento nos arts. 121 e 122 da Instrução Normativa RFB nº 971/2009, e observando o princípio da legalidade estrita, o órgão julgador de origem concluiu que a documentação apresentada não comprovou o direito creditório, mantendo o indeferimento integral dos pedidos de restituição. Por sua vez, o recorrente sustenta que as notas fiscais de 2014 atendem plenamente às exigências formais, pois nelas constam campos específicos de discriminação de valores relativos à mão de obra e ao fornecimento de materiais e equipamentos. Aduz que a IN RFB nº 971/2009 não impõe exigência de que a separação de valores conste necessariamente do contrato, bastando que a discriminação se encontre em documento fiscal hábil, o que teria ocorrido no caso. Argumenta, ademais, que a incidência do ISS sobre o valor total das notas não interfere na definição da base de cálculo da contribuição previdenciária, por se tratarem de tributos distintos, com fatos geradores e regras próprias. Requer, assim, o reconhecimento da validade das notas fiscais de 2014 como prova suficiente da segregação e, por consequência, a homologação do crédito pleiteado para aquelas competências. O art. 121, §1º, inciso II, e o art. 122 da IN RFB nº 971/2009 condicionam a exclusão de valores da base de cálculo da retenção previdenciária à comprovação de que os materiais ou equipamentos foram previstos no contrato e discriminados nas notas fiscais. A previsão contratual e a discriminação documental não são requisitos alternativos, mas cumulativos, devendo coexistir Fl. 1902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 20 para que a exclusão seja juridicamente válida. Essa interpretação, de caráter reiterado na jurisprudência administrativa, decorre do princípio da tipicidade tributária e da necessidade de garantir correlação entre o valor deduzido e o serviço efetivamente prestado. No caso concreto, as notas fiscais emitidas no exercício de 2014, constantes do Anexo III do Despacho Decisório nº 347/2016, exibem, de fato, campos de discriminação de valores entre mão de obra e materiais. Entretanto, o contrato subjacente às prestações — especialmente aquele firmado com a CELPA — não contém cláusula que estabeleça, de forma expressa e quantificada, a participação de materiais e equipamentos no objeto contratado. A redação contratual, conforme consta às fls. 72 a 98 do processo administrativo, limita-se a descrever o escopo dos serviços de engenharia e implantação, sem indicar qualquer proporção ou valor relacionado ao fornecimento de insumos. Ademais, não há nos autos documentação que comprove a aquisição dos materiais e equipamentos discriminados nas notas fiscais de 2014, tampouco comprovantes de entrega, relatórios de fornecimento, notas de entrada ou registros contábeis correspondentes. Assim, ainda que as notas apresentem discriminação formal, faltam elementos de prova quanto à efetiva ocorrência material do fornecimento. A simples indicação de valores em documento fiscal, desacompanhada de respaldo contratual e comprovação de aquisição, não atende às exigências normativas mencionadas. Quanto à alegação de que a incidência do ISS sobre o valor total das notas seria irrelevante, assiste razão parcial ao recorrente, pois a legislação municipal e a previdenciária são autônomas. Todavia, no contexto dos autos, o recolhimento integral do ISS reforça o conjunto de indícios que apontam para a inexistência de segregação contratual efetiva, não sendo, isoladamente, decisivo, mas coerente com a ausência de comprovação documental da dedução alegada. Dessa forma, embora as notas fiscais de 2014 apresentem discriminação formal entre parcelas de serviços e materiais, a falta de cláusula contratual específica e de prova documental do fornecimento efetivo de insumos impede o reconhecimento da exclusão da base de cálculo da retenção. A aplicação combinada dos arts. 121 e 122 da IN RFB nº 971/2009 conduz à conclusão de que o requisito da prova cumulativa não foi atendido. Diante do exposto, mantém-se o entendimento da decisão recorrida, reconhecendo-se que as notas fiscais de 2014 não comprovam, de forma suficiente, o direito creditório pleiteado. Rejeito o argumento. 4.4 DIVERGÊNCIAS CONTÁBEIS E SALDOS “INSS A RECUPERAR” A decisão recorrida considerou que as informações contábeis apresentadas pela parte-recorrente, especialmente no tocante às contas “INSS a Recuperar” e “INSS a Restituir”, não Fl. 1903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 21 demonstraram correspondência com os valores informados nos pedidos PER/DCOMP e nas GFIP. A autoridade julgadora observou divergências entre os saldos e registros contábeis e os valores declarados, concluindo que tais inconsistências comprometem a certeza e a liquidez do crédito alegado. Fundamentou-se no artigo 89 da Lei nº 8.212/1991, que condiciona a restituição de contribuições previdenciárias à demonstração de pagamento indevido ou maior que o devido, e nos artigos 65 da IN RFB nº 900/2008 e 76 da IN RFB nº 1.300/2012, que exigem a apresentação de documentação contábil idônea e compatível com as declarações fiscais. Por sua vez, o recorrente sustenta que a suposta divergência contábil decorre de interpretação equivocada da autoridade fiscal, por não considerar a natureza cumulativa da conta “INSS a Recuperar”. Afirma que tal conta é utilizada para registrar créditos previdenciários em apuração, sendo transportada anualmente para “INSS a Restituir”, o que explica a variação de saldos entre exercícios sem comprometer a consistência dos valores. Alega que todos os lançamentos estão devidamente refletidos nos livros contábeis e nas demonstrações financeiras apresentadas, e que, por isso, a inexistência de coincidência numérica exata entre as contas não significa ausência de prova do direito creditório. Argumenta, ainda, que o relatório fiscal teria se limitado a comparar saldos globais sem examinar a movimentação analítica das contas, o que tornaria imprecisa a conclusão da autoridade lançadora. Nos termos do artigo 89 da Lei nº 8.212/1991, a restituição de contribuições previdenciárias depende de comprovação de pagamento indevido ou maior que o devido, mediante demonstração documental que assegure a liquidez e a certeza do crédito. Essa demonstração, por envolver valores apurados a partir de retenções, requer coerência entre as informações contábeis, fiscais e declaradas nos sistemas da Receita Federal, especialmente nas GFIP e nos pedidos PER/DCOMP. O ônus de demonstrar essa coerência recai sobre o contribuinte, conforme o artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil. Examinando os autos, verifica-se que os balanços e demonstrações contábeis apresentados pela parte-recorrente registram valores globais de créditos previdenciários, mas não permitem identificar de forma individualizada as operações correspondentes aos 19 PER/DCOMP em análise. Consta, no Despacho Decisório nº 347/2016, a observação de que o total de custos e despesas operacionais contabilizados no exercício de 2011 foi inferior ao montante indicado como relativo a materiais e equipamentos nas notas fiscais, circunstância que afasta a correlação pretendida. Além disso, não há nos autos planilha de conciliação que demonstre a origem e a transferência de saldos entre as contas “INSS a Recuperar” e “INSS a Restituir”, tampouco relatórios contábeis detalhados que expliquem a variação anual mencionada pelo recorrente. A argumentação relativa à natureza cumulativa das contas contábeis não se mostra suficiente para afastar a inconsistência verificada, pois o controle e a individualização dos créditos exigem registro contábil analítico que permita rastrear cada valor objeto de restituição. A ausência dessa rastreabilidade inviabiliza a verificação da liquidez do crédito, conforme exigido pela legislação de regência. A autoridade julgadora, ao exigir documentação contábil compatível com os valores declarados, atuou dentro dos limites legais e de acordo com a prática fiscal consolidada. Fl. 1904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 22 Assim, constatando-se a falta de documentação contábil específica que comprove a correspondência entre os valores pleiteados nos PER/DCOMP e os saldos contábeis declarados, conclui-se que não foi demonstrada a liquidez necessária à homologação do crédito. As explicações genéricas quanto à natureza das contas não suprem a exigência de comprovação documental individualizada. Diante do exposto, mantém-se o entendimento do acórdão recorrido, reconhecendo-se que as divergências contábeis e a ausência de documentação analítica idônea impedem o reconhecimento da certeza e liquidez do crédito previdenciário alegado. Rejeito o argumento. 4.5 FALTA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA EXECUÇÃO DOS SERVIÇOS A decisão recorrida consignou que, ainda que a parte-recorrente tenha apresentado documentação contábil e fiscal, não restou demonstrada a efetiva execução dos serviços nos moldes alegados, tampouco a correspondência entre as retenções informadas e as contribuições previdenciárias devidas. Segundo a autoridade julgadora, faltaram elementos de prova sobre a efetiva utilização de mão de obra e insumos, sendo insuficientes os relatórios genéricos apresentados. Com base no artigo 31, parágrafo primeiro, da Lei nº 8.212/1991, e no artigo 17 da IN RFB nº 900/2008, concluiu-se que a contribuinte não comprovou a existência dos fatos geradores que ensejariam a restituição, devendo prevalecer o indeferimento. Por sua vez, o recorrente afirma que comprovou amplamente a execução dos serviços, mediante apresentação de contratos, notas fiscais, demonstrativos contábeis e relatório técnico AD1700RG001, no qual constaria a descrição das atividades e a identificação dos materiais e equipamentos empregados. Sustenta que as obras e implantações executadas envolvem serviços de engenharia de alta complexidade, com uso necessário de insumos e maquinários próprios, o que justificaria a segregação de valores para fins de retenção. Alega, ainda, que a autoridade fiscal desconsiderou documentos essenciais, como cronogramas de execução, folhas de pagamento e registros operacionais, os quais, segundo o recorrente, demonstrariam a efetiva prestação dos serviços e a coerência das informações declaradas nas GFIP. Nos termos do artigo 31, caput e parágrafo primeiro, da Lei nº 8.212/1991, a empresa contratante dos serviços é responsável pela retenção de onze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal quando se tratar de cessão de mão de obra ou empreitada. A restituição de valores retidos pressupõe, portanto, que o contribuinte demonstre, com base em documentação idônea, que houve retenção indevida ou em montante superior ao devido, e que os serviços executados correspondem exatamente àqueles declarados. Para tanto, o artigo 17 da IN RFB nº 900/2008 e o artigo 65 da IN RFB nº 1.300/2012 exigem comprovação documental da execução contratual e da vinculação das retenções aos serviços prestados. Fl. 1905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 23 Examinando os autos, verifica-se que os documentos apresentados pela parte- recorrente consistem em cópias de contratos, notas fiscais, declarações GFIP e balanços contábeis, além de um relatório técnico genérico que descreve a natureza das atividades desenvolvidas. Todavia, não constam planilhas, folhas de pagamento, ordens de serviço, comprovantes de mobilização de pessoal ou registros de obra que identifiquem os empregados vinculados aos contratos. Também não há comprovação de que os serviços indicados nos relatórios correspondam, em cada competência, aos valores e retenções declaradas. A documentação apresentada, ainda que extensa, não permite o cotejo individualizado entre o valor faturado, o serviço prestado e a retenção efetivamente sofrida. A ausência dessa correspondência compromete a verificação dos fatos geradores e, por consequência, a certeza do crédito alegado. A norma de regência exige demonstração concreta da execução contratual, o que pressupõe a identificação de elementos objetivos, como equipes envolvidas, períodos de prestação, medições e pagamentos. A inexistência desses registros impede a validação da alegação de que houve retenção indevida. Assim, a decisão recorrida aplicou corretamente as normas pertinentes ao concluir que a prova apresentada não satisfaz o grau de certeza necessário à homologação da restituição. A documentação genérica, sem vinculação direta com os serviços e valores das notas fiscais, não comprova a efetiva execução das atividades alegadas, razão pela qual não é possível reconhecer o direito creditório. Diante do exposto, mantém-se o entendimento do acórdão recorrido, reconhecendo-se que a parte-recorrente não comprovou a efetiva execução dos serviços e, por conseguinte, não demonstrou o fato constitutivo do direito à restituição pretendida. Rejeito o argumento. 5 SÍNTESE Diante da extensão da matéria analisada, apresento ao Colegiado uma suma da proposta de encaminhamento, constante deste voto, sem prejuízo da leitura integral da respectiva fundamentação, bem como dos documentos constantes dos autos. A decisão recorrida, após examinar todos os aspectos fáticos e documentais apresentados, concluiu que não restou demonstrada a liquidez e a certeza do crédito pleiteado, requisito indispensável à restituição ou compensação de contribuições previdenciárias, conforme dispõe o artigo 89 da Lei nº 8.212/1991. Fundamentou-se, ainda, nos artigos 65 da IN RFB nº 900/2008 e 76 da IN RFB nº 1.300/2012, segundo os quais a restituição de valores retidos depende de comprovação documental inequívoca do pagamento indevido. A autoridade julgadora entendeu que as inconsistências verificadas entre contratos, notas fiscais, demonstrações Fl. 1906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 24 contábeis e declarações GFIP comprometem a confiabilidade das informações prestadas e inviabilizam a apuração exata do montante passível de restituição. Por sua vez, o recorrente reitera, em síntese, que todas as retenções foram regularmente efetuadas, que as deduções aplicadas decorreram de serviços contratados com fornecimento de materiais e uso de equipamentos, e que os documentos constantes dos autos seriam suficientes para demonstrar a regularidade da segregação e a existência de crédito líquido e certo. Sustenta que eventuais inconsistências apontadas pela fiscalização seriam de natureza formal e não afastariam o direito material à restituição. Argumenta, ainda, que a administração teria adotado interpretação excessivamente restritiva das normas regulamentares, desconsiderando documentos válidos e conduta idêntica a casos anteriores em que pedidos análogos foram deferidos. Nos termos do artigo 89 da Lei nº 8.212/1991, a restituição de contribuições previdenciárias somente é cabível quando comprovado o pagamento indevido ou maior que o devido, mediante documentação idônea que demonstre, com precisão, o valor a restituir. O dispositivo impõe que o crédito seja líquido e certo, o que, na prática, exige perfeita correspondência entre os documentos fiscais, contábeis e contratuais que o originam. Trata-se de requisito objetivo, cuja ausência impede a homologação administrativa da restituição, independentemente da boa-fé do contribuinte. Examinando o conjunto probatório, constata-se que as inconsistências identificadas pela autoridade fiscal e confirmadas pela DRJ persistem nos autos. As notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013 não apresentam discriminação destacada de valores relativos a materiais e mão de obra, as cartas de correção não foram formalmente validadas, e os contratos não contêm cláusulas específicas que indiquem segregação de valores. Além disso, as notas fiscais de 2014, embora contenham discriminação, carecem de respaldo contratual e documental quanto ao efetivo fornecimento dos insumos. Somam-se a isso as divergências contábeis observadas entre os saldos registrados e os valores declarados, a falta de comprovação da execução efetiva dos serviços e a ausência de resposta tempestiva à intimação fiscal, o que resultou na manutenção de lacunas probatórias relevantes. Esses elementos, considerados em conjunto, demonstram que o contribuinte não atendeu às exigências cumulativas previstas na legislação de regência. A restituição ou compensação, sendo espécie de extinção do crédito tributário por reconhecimento de pagamento indevido, depende de demonstração plena e objetiva, não se admitindo presunções ou estimativas. A autoridade administrativa deve basear-se em prova documental idônea, o que, na espécie, não foi alcançado. Desse modo, mantém-se o entendimento da decisão recorrida, segundo o qual não restou comprovada a liquidez e a certeza dos créditos objeto dos pedidos de restituição e compensação apresentados. A documentação constante dos autos é insuficiente para demonstrar Fl. 1907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 25 o direito creditório nos termos exigidos pelo artigo 89 da Lei nº 8.212/1991, e pelas instruções normativas aplicáveis. Diante do exposto, rejeito o conjunto das alegações recursais e mantenho integralmente o indeferimento do pedido de restituição e compensação formulado pela parte- recorrente. Observe-se: Fundamento do Acórdão Recorrido (DRJ/SPO) Contra-argumento do Recorrente (Recurso Voluntário) Síntese da Fundamentação do Voto 1. As notas fiscais emitidas entre 2011 e 2013 não apresentaram discriminação dos valores relativos a materiais e equipamentos, impossibilitando a redução da base de cálculo da retenção previdenciária. Alega que os percentuais de 35% e 50% indicados nas notas refletem a proporção real entre mão de obra e materiais, sendo forma válida de discriminação. Afirma que tais percentuais estavam previstos nos contratos e propostas comerciais anexadas. Verificou-se que as notas fiscais apenas mencionam percentuais fixos, sem detalhamento dos valores ou da natureza dos insumos. Os contratos não contêm cláusulas que prevejam segregação de valores. Ausentes discriminação formal e respaldo contratual, não se atendem os requisitos dos arts. 121 e 122 da IN RFB nº 971/2009. Rejeita-se o argumento. 2. As cartas de correção apresentadas não foram autenticadas nem registradas em sistema oficial, sendo inidôneas para alterar a base de cálculo da retenção. Sustenta que as cartas foram emitidas de acordo com o Ajuste SINIEF 01/2007 e reconhecidas pelas tomadoras, não havendo exigência legal de autenticação. Alega que a Receita Federal aceitou documentos idênticos em processo anterior da empresa. As cartas foram apresentadas em 2014 para corrigir notas de 2011 a 2013, alterando valores essenciais das operações. Não há comprovação de registro, autenticação ou aceite formal. A correção modifica elementos econômicos da nota, hipótese não admitida pelo Ajuste SINIEF. Ausente prova formal de validade, rejeita-se o argumento. 3. As notas fiscais de 2014 contêm discriminação entre serviços e materiais, porém sem respaldo contratual, e o ISS foi recolhido sobre o valor total. Afirma que a discriminação nas notas de 2014 é suficiente, pois a IN RFB nº 971/2009 não exige cláusula contratual. Defende que a incidência do ISS sobre o valor integral é irrelevante, por tratar-se de tributo distinto. Embora as notas de 2014 contenham discriminação formal, o contrato não prevê a separação de valores e não há prova documental do fornecimento efetivo de insumos. O ISS não é decisivo isoladamente, mas confirma a ausência de segregação contratual. A exclusão não cumpre os requisitos cumulativos da IN RFB nº 971/2009. Rejeita-se o argumento. 4. Divergências entre saldos contábeis e valores informados em PER/DCOMP e GFIP comprometem a certeza e liquidez do crédito. Argumenta que a conta “INSS a Recuperar” é cumulativa e que as variações anuais decorrem de transportes de saldo, sem afetar a consistência do crédito. Os balanços apresentados não permitem identificar, de forma individualizada, as operações correspondentes aos PER/DCOMP. Ausente conciliação entre as contas contábeis e os valores declarados. Sem documentação analítica que comprove origem e liquidez, mantém-se o indeferimento. 5. A contribuinte não respondeu tempestivamente à Intimação SEORT nº 383/2016, o que prejudicou a instrução do processo. Alega que a intimação foi expedida apenas dois dias antes do término do prazo judicial de trinta dias, impossibilitando resposta. Defende nulidade por cerceamento de defesa. A expedição próxima ao prazo judicial não eximia a contribuinte do dever de manifestar- se posteriormente. Não há prova de prejuízo efetivo nem demonstração de quais documentos deixou de apresentar. À luz do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, não se configura nulidade. Rejeita-se o argumento. Fl. 1908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.597 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.720848/2016-12 26 Fundamento do Acórdão Recorrido (DRJ/SPO) Contra-argumento do Recorrente (Recurso Voluntário) Síntese da Fundamentação do Voto 6. A documentação apresentada não comprova a efetiva execução dos serviços nem a correspondência entre retenções e contribuições. Afirma ter juntado contratos, notas fiscais, GFIP e relatório técnico que demonstram a execução dos serviços e a regularidade das retenções. Alega que a fiscalização desconsiderou tais documentos. Os documentos apresentados são genéricos e não permitem vincular as retenções a serviços específicos. Ausentes planilhas de medição, folhas de pagamento ou registros de pessoal. Não demonstrado o fato constitutivo do direito à restituição, conforme art. 31 da Lei nº 8.212/1991 e art. 17 da IN RFB nº 900/2008. Rejeita-se o argumento. 7. Persistem inconsistências e ausência de prova cumulativa, o que inviabiliza o reconhecimento da liquidez e certeza do crédito. Sustenta que eventuais falhas são formais e não afastam o direito material. Alega excesso de rigor na interpretação da legislação e tratamento desigual em relação a processos anteriores. As inconsistências verificadas nos documentos fiscais, contábeis e contratuais não foram sanadas. Ausentes discriminação formal, respaldo contratual e comprovação de fornecimento efetivo. À luz do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, não comprovado o pagamento indevido. Mantém-se o indeferimento integral. 6 DISPOSITIVO Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, AFASTO a preliminar, e, no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO. É como voto. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 1909DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 Conhecimento 2 Quadro fático-jurídico 3 PRELIMINAR 3.1 Nulidade pela exiguidade do prazo concedido e causadora da falta de resposta tempestiva à intimação SEORT nº 383/2016 4 Mérito 4.1 ausência de discriminação de materiais e equipamentos nas notas fiscais 4.2 cartas de correção como meio de prova 4.3 notas fiscais de 2014 com discriminação, mas sem respaldo contratual 4.4 divergências contábeis e saldos “INSS a Recuperar” 4.5 falta de comprovação da efetiva execução dos serviços 5 Síntese 6 Dispositivo

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Numero do processo: 13896.720077/2020-66
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Dec 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DEDUTIBILIDADE. As perdas não técnicas, sejam elas regulatórias ou não regulatórias, são componentes do custo da atividade de distribuição de energia elétrica, razão pela qual são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
Numero da decisão: 9101-007.490
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial ao recurso quanto à primeira matéria, com retorno dos autos ao colegiado a quo, prejudicado o exame de mérito da segunda matéria. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Semíramis de Oliveira Duro. Designada para redigir os fundamentos do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Redatora Designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-04T13:00:08Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-04T13:00:08Z; Last-Modified: 2026-02-04T13:00:08Z; dcterms:modified: 2026-02-04T13:00:08Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-04T13:00:08Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-04T13:00:08Z; meta:save-date: 2026-02-04T13:00:08Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-04T13:00:08Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-04T13:00:08Z; created: 2026-02-04T13:00:08Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 69; Creation-Date: 2026-02-04T13:00:08Z; pdf:charsPerPage: 1673; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-04T13:00:08Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13896.720077/2020-66 ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 3 de dezembro de 2025 RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECORRENTE FAZENDA NACIONAL INTERESSADO ELETROPAULO METROPOLITANA ELETRICIDADE DE SÃO PAULO S.A. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DEDUTIBILIDADE. As perdas não técnicas, sejam elas regulatórias ou não regulatórias, são componentes do custo da atividade de distribuição de energia elétrica, razão pela qual são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial ao recurso quanto à primeira matéria, com retorno dos autos ao colegiado a quo, prejudicado o exame de mérito da segunda matéria. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Semíramis de Oliveira Duro. Designada para redigir os fundamentos do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fl. 3401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 2 Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Redatora Designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO A recorrente, inconformada com a decisão proferida, por meio do Acórdão nº 1101- 001.349, interpôs, tempestivamente, recurso especial de divergência com julgados de outros colegiados, relativamente a dois temas: (i) “DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL” e (ii) “DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS QUE EXCEDEM O LIMITE REGULATÓRIO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL”. A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação: DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DEDUÇÃO COMO CUSTO. As perdas não técnicas de energia elétrica, reconhecidas ou não pela ANEEL na tarifa, são inerentes à atividade de distribuição e devem ser consideradas custo decorrente da operação. Sua natureza intrínseca à operação e o reconhecimento regulatório corroboram esta classificação. Por constituírem custo, sua dedutibilidade é integral e não está sujeita aos critérios de necessidade, usualidade e normalidade aplicáveis às despesas. A energia perdida representa um custo efetivo para a distribuidora, sendo parte indissociável do processo de fornecimento de energia elétrica no contexto brasileiro. A glosa fiscal dessas perdas é, portanto, indevida e deve ser cancelada. Em relação ao primeiro tema, foi apresentado o Acórdão paradigma nº 1402- 004.517. Por meio do despacho específico para esse fim, foi dado seguimento ao recurso em relação ao referido paradigma nos seguintes termos: Fl. 3402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 3 Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Nas duas situações, no contexto da apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a dedutibilidade dos valores classificados como “perdas não técnicas” na atividade de comercialização de energia elétrica. O acórdão recorrido e o paradigma cuidaram de lançamentos fiscais baseados nº mesmo tipo de infração. Além disso, o acórdão recorrido adotou como fundamento o voto vencido proferido pela Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio no Acórdão nº 1402- 004.517, que é justamente o paradigma ora apresentado. Ou seja, o paradigma contém um voto vencedor (do redator designado) que teve justamente a finalidade de refutar os argumentos da relatora (voto vencido), voto vencido que serviu como fundamento para o acórdão ora recorrido, o que reforça a divergência alegada. Realmente, o acórdão recorrido concluiu que as despesas não técnicas se caracterizam como custo, diversamente do paradigma, que entendeu que as despesas não técnicas não podem integrar o custo dos serviços prestados pelas empresas distribuidoras de energia elétrica, salvo se houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma genérica e vaga. A divergência, portanto, está caracterizada. Em relação ao segundo tema, foi apresentado o Acórdão paradigma nº 1302-007.199. Por meio do despacho específico para esse fim, foi dado seguimento ao recurso em relação ao referido paradigma nos seguintes termos: Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão nº 1302-007.199, consta do sítio do CARF, e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esse paradigma serve para demonstrar divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Nas duas situações, envolvendo controvérsia sobre a base de cálculo de IRPJ e CSLL de empresas que se dedicam à atividade de comercialização de energia elétrica, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a dedutibilidade de perdas não-técnicas que excedem o limite regulatório. Fl. 3403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 4 Para o acórdão recorrido, “a notícia crime apresentada pela recorrente, ainda que genérica, atende aos requisitos do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/1964, sendo suficiente para comprovar a ocorrência dos furtos e permitir a dedução das perdas não técnicas que excedem o limite regulatório”. O acórdão recorrido também afirmou que as perdas não técnicas, inclusive as que ultrapassam o limite regulatório, são custos inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, de modo que “sua dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às despesas”. Para o acórdão recorrido, “não cabe a análise de critérios restritivos de dedutibilidade aplicáveis às despesas, conforme previstos no art. 311 do RIR/18 ou no art. 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade e normalidade). A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da formação do preço do serviço”. Já o paradigma entendeu que as perdas não técnicas que ultrapassam o limite regulatório “não poderão integrar o custo dos serviços prestados, por não constituírem perdas razoáveis à luz da legislação fiscal”. E que tais parcelas somente poderão ser deduzidas como despesa na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL se atenderem aos requisitos fixados no art. 364 do RIR/99 (que reproduz o conteúdo do art. 47, §3º, da Lei n º 4.506/1964). E nesse passo, diferentemente do acórdão recorrido, o paradigma entendeu que “a queixa, para atender a finalidade que se destina, deve possibilitar à autoridade policial investigar e identificar os locais em que as práticas delituosas estão ocorrendo e os seus responsáveis.” Entendeu também que o boletim de ocorrência registrado de forma extemporânea e sem os dados necessários para viabilizar uma investigação criminal não atende os requisitos do art. 364, §3º, do RIR/99. E, diante desse fato, considerou as referidas perdas como indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A divergência, portanto, está caracterizada. Foram apresentadas contrarrazões tempestivas pelo contribuinte, por meio das quais questiona o conhecimento e o mérito do recurso. No que toca ao conhecimento, assevera que o paradigma oferecido representaria uma jurisprudência desatualizada, a qual que não refletiria a realidade do setor, nem a regulamentação da ANEEL. É o relatório do essencial. Fl. 3404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 5 VOTO VENCIDO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator PRELIMINAR DE CONHECIMENTO Não tenho reparos a fazer ao despacho que deu seguimento ao recurso em relação aos dois temas, em face do que adoto seus fundamentos como razão de decidir pelo conhecimento. MÉRITO O acórdão recorrido afastou a autuação sob o fundamento de que exigir a individualização dos autores dos furtos de energia, em um contexto socioeconômico complexo como o brasileiro, seria desarrazoado e amiúde impossível de cumprir. Assim, a notícia-crime apresentada pela concessionária, ainda que genérica, seria suficiente para comprovar a ocorrência dos furtos e permitir a dedução das perdas não técnicas que ultrapassam o limite regulatório. Ademais, aduz-se que tais perdas devem ser consideradas como custo, e não como despesa, uma vez que a energia adquirida é registrada como ativo e, quando furtada, gera baixa e representa um custo efetivo para a distribuidora. Negar essa dedução equivaleria a ignorar a realidade operacional das distribuidoras, o dever jurídico de fornecimento universal de energia e o próprio reconhecimento regulatório da ANEEL, que já incorpora essas perdas no cálculo tarifário. Já o paradigma se assentou no entendimento de que as perdas técnicas (decorrentes de fenômenos físicos inevitáveis no transporte de energia, como efeito Joule ou perdas em transformadores) integram o custo do serviço prestado, pois são inerentes ao processo. Já as perdas não técnicas (furtos de energia, ligações clandestinas, adulteração de medidores, falhas de faturamento, erros de cadastro) não podem ser incluídas no custo, por se tratarem de fatores externos e controláveis. Elas somente podem ser aceitas como despesas dedutíveis em hipóteses restritas, como no caso de furto, apropriação indébita ou desfalque, devidamente comprovados por inquérito instaurado ou queixa formal perante autoridade policial que individualize as ocorrências. O colegiado rejeitou a alegação da empresa de que a notícia-crime genérica apresentada seria suficiente ao afirmar que comunicações vagas ou extemporâneas não comprovam a efetiva ocorrência dos furtos para fins fiscais. Ademais, ressaltou que a regulamentação da ANEEL, que reconhece parte das perdas não técnicas no cálculo tarifário, possui finalidade regulatória e não altera o tratamento tributário definido pela legislação do IRPJ e da CSLL. Fl. 3405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 6 Recentemente, na sessão de julgamento de setembro de 2015, este colegiado julgou o mesmo tema por meio do Acórdão nº 9101-007.440. Por maioria de votos, foi negado provimento ao recurso fazendário, tendo sido vencida apenas a Conselheira Edeli Pereira Bessa. O relator foi o Conselheiro Jandir José Dalle Luca, cuja decisão foi por mim acompanhada integralmente. Nada obstante, prevaleceram outros fundamentos a serem formalizados pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. O acórdão, porém, não foi publicado, razão pela qual não reproduzo aqui os fundamentos que orientaram aquele julgado. Naquela oportunidade, contudo, me manifestei oralmente acerca das razões que me fizeram aderir ao posicionamento do ilustre relator, razões estas que também são aplicáveis aqui. A distinção entre perdas técnicas e não técnicas, com o argumento de que apenas as primeiras seriam inevitáveis e, portanto, dedutíveis, não se sustenta quando analisada sob critérios de razoabilidade econômica e jurídica. De fato, as perdas técnicas decorrentes do efeito Joule são, do ponto de vista qualitativo, inevitáveis. Todavia, sob o critério quantitativo, podem ser reduzidas. Bastaria, por exemplo, substituir a fiação de cobre ou alumínio por fios de prata, condutor mais eficiente. Contudo, essa solução é impraticável, pois o custo da prata é exponencialmente superior, e acarretaria gastos bem mais elevados que o valor da perda evitada. Assim, a inevitabilidade das perdas técnicas não é absoluta, mas aferida a partir de um critério de razoabilidade. O mesmo raciocínio aplica-se às perdas não técnicas. Muito embora possam ser reduzidas com investimentos em fiscalização, tecnologia e segurança, exigir tais medidas implicaria impor à concessionária custos potencialmente superiores às próprias perdas, o que é manifestamente desproporcional. Nesse contexto, o art. 303 do RIR/2018 é claro ao admitir a dedutibilidade de “quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade”. Isso significa que a análise deve ser feita à luz da razoabilidade. Se não é razoável exigir investimentos desmedidos para reduzir furtos de energia, não é igualmente razoável glosar tais perdas para fins fiscais. De outro lado, não procede a tentativa de afastar a dedutibilidade das perdas não técnicas com base na diferença entre custos e despesas. Essa distinção tem relevância apenas em hipóteses em que há diferimento do reconhecimento do dispêndio, como ocorre na indústria de bens materiais: a energia consumida no escritório é despesa, porque reconhecida de imediato, enquanto a energia consumida na fábrica é custo, pois incorporada ao valor do produto estocado e reconhecida apenas na venda. No setor elétrico, contudo, inexiste estoque de energia, de modo que não há espaço para diferimento. Toda energia adquirida pela distribuidora e não faturada, Fl. 3406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 7 seja por perdas técnicas ou não técnicas, compõe o custo da atividade, sem distinções artificiais que desconsiderem a realidade operacional. Por fim, quanto à exigência de comunicação de furto à autoridade policial, é necessário interpretar a norma sob crivo teleológico. Deve-se compreender a razão de ser desse requisito. O dispositivo exige a comunicação para atender a três finalidades: (i) servir como prova da ocorrência do furto; (ii) possibilitar eventual recuperação dos bens pela atuação da polícia; e (iii) contribuir para a política pública de combate ao crime. Pois bem, um boletim de ocorrência, ainda que genérico, já atende a esses objetivos. Ele prova a ocorrência do ilícito, informa às autoridades competentes e auxilia na formação de políticas repressivas. Ademais, trata-se de fato público e notório que o furto de energia é prática disseminada nos grandes centros urbanos, especialmente em áreas periféricas e vulneráveis, de modo que a exigência de individualização minuciosa das ocorrências é inexequível e não encontra respaldo na finalidade da norma. Cumpre ainda analisar a divergência específica quanto à dedutibilidade das perdas não-técnicas que excedem o limite regulatório estabelecido pela ANEEL. A premissa sustentada pela Fazenda Nacional é a de que apenas as perdas não- técnicas até o limite regulatório seriam ‘razoáveis’ e, portanto, dedutíveis como custo, enquanto o excedente deveria ser automaticamente tratado como despesa sujeita às estritas condições do art. 364 do RIR/1999. Essa construção, entretanto, não se sustenta técnica, econômica ou juridicamente, e por isso dela me afasto. Primeiro, o limite regulatório das perdas não-técnicas não é um juízo de razoabilidade econômica intrínseca. Trata-se apenas de um parâmetro tarifário, destinado a definir a parcela da perda que será repassada aos consumidores. É instrumento de política tarifária, não um critério jurídico para definir o que é ou não custo efetivo da atividade empresarial. A ANEEL não afirma que as perdas superiores ao limite seriam irrazoáveis, apenas declara que não serão indenizadas via tarifa. A consequência econômica é simples: o excedente das perdas não-técnicas é arcado integralmente pela concessionária, o que reforça, e não enfraquece, sua natureza de custo efetivo da atividade. A inexistência de repasse tarifário não transmuta a natureza operacional da perda: a energia injetada, adquirida e efetivamente perdida permanece como insumo consumido na prestação do serviço, independentemente de haver ou não ressarcimento tarifário. Segundo, não há fundamento legal para segmentar as perdas não-técnicas em uma parte “dedutível como custo” (até o limite da ANEEL) e outra “apenas dedutível como despesa em hipóteses de furto comprovado” (acima dele). O art. 303 do RIR/2018 continua a ser o parâmetro normativo relevante: “São dedutíveis as quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade.” Fl. 3407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 8 O critério é a razoabilidade da perda, e essa razoabilidade deve ser aferida em relação à atividade econômica concreta, não em relação ao limite numérico definido pela ANEEL, que leva em conta critérios não relacionados diretamente com a operação, como a modicidade tarifária. Terceiro, o próprio caráter das perdas não-técnicas reforça sua inevitabilidade relativa: são fenômenos sistêmicos, associados a fatores socioeconômicos, geográficos e estruturais que estão fora do controle direto da concessionária. Assim como no exemplo já exposto neste voto sobre a impossibilidade prática de eliminar perdas técnicas substituindo cabos de cobre por prata, também aqui o esforço marginal para eliminar furtos de energia em determinadas áreas seria infinito ou economicamente irracional. Se não é proporcional exigir da concessionária investimentos superiores ao próprio valor da perda, não é proporcional negar a dedução tributária dessas perdas como custo. A razoabilidade deve ser aferida sob esse prisma econômico e operacional, e não por um teto regulatório que tem função distinta e multifatorial. Quarto, exigir da concessionária que individualize cada caso de furto para fins tributários, inclusive para o excedente regulatório, constitui um ônus procedimental materialmente impossível. A empresa não tem acesso aos locais de risco, não possui poder de polícia e não dispõe do aparato estatal necessário para mapear milhares de ocorrências dispersas e clandestinas. A legislação tributária não pode ser interpretada como se exigisse o impossível e nem mesmo o irrazoável, tampouco para criar obrigação probatória incompatível com a realidade operacional do setor elétrico. Por isso, a comunicação policial genérica, que retrata fielmente a natureza massificada, contínua e difusa dos furtos de energia, já cumpre a finalidade teleológica do art. 364: documentar o ilícito, permitir a atuação estatal e demonstrar a boa-fé e diligência da concessionária. Assim, também quanto às perdas não-técnicas que excedem o limite regulatório, reafirmo o entendimento de que todas as perdas não-técnicas incorridas no processo de distribuição, desde que representem fenômeno típico e inerente ao ambiente operacional da concessionária, devem ser tratadas como custo dedutível, independentemente da existência de repasse tarifário. O limite regulatório da ANEEL é um teto tarifário, não um teto tributário. A função regulatória não se converte, por metamorfose interpretativa, em parâmetro tributário restritivo. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial para, no mérito, negar- lhe provimento. Fl. 3408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 9 Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes VOTO VENCEDOR Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, redatora designada Em 10.09.2025, esta 1ª Turma da CSRF, por maioria de votos1, concluiu que “[a]s perdas não técnicas [de energia elétrica] são componentes do custo da atividade de distribuição de energia elétrica, razão pela qual são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL”2. Na oportunidade, o voto do relator, que foi vencido quanto às suas razões, foi explícito ao afirmar que tanto as perdas não técnicas regulatórias, como as não regulatórias são custo da atividade de distribuição de energia elétrica. 51.Por outro lado, as perdas não técnicas não regulatórias representam o volume de perdas que excede o limite estabelecido pela ANEEL para inclusão na tarifa. Importante notar que esta limitação não significa que tais perdas sejam evitáveis ou decorram meramente de má gestão das distribuidoras. Na verdade, trata-se de uma estratégia regulatória deliberada, denominada "regulação por incentivos", onde órgão regulador intencionalmente estabelece metas desafiadoras como forma de estimular as distribuidoras a buscarem constantemente a redução das perdas4 . 52.Tanto as perdas regulatórias quanto as não regulatórias compartilham características essenciais: são relativamente inevitáveis, inerentes à atividade de distribuição e apresentam um padrão consistente ao longo do tempo. A principal diferença entre elas reside no tratamento tarifário: enquanto as perdas regulatórias são reconhecidas na tarifa e, portanto, geram receita tributável, as não regulatórias precisam ser absorvidas pela distribuidora sem correspondente compensação tarifária. 53.Esta distinção, embora relevante do ponto de vista regulatório e tarifário, não reflete tratamento tributário diferenciado, uma vez que ambas as categorias de perdas mantêm a mesma natureza de custos necessários, usuais e normais da atividade de distribuição de energia elétrica. 1 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial com retorno dos autos ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior. Designado redator dos fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. 2 Acórdão n. 9101-007.440. Fl. 3409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 10 O voto vencedor não foi diferente. Como se extrai do trecho abaixo, o entendimento que prevaleceu no colegiado na oportunidade foi de que as perdas não técnicas, inclusive as não regulatórias, têm natureza de custo. Confira-se: Outro ponto que chama atenção é o de que a ANEEL, conforme visto, permite que a Recorrida posteriormente recupere as perdas não técnicas regulatórias nas tarifas cobradas dos usuários, o que é feito via faturamento complementar com tributação das respectivas receitas. O Regulador, é certo, ao limitar esse repasse, busca estimular (induzir) a concessionária a atuar pela redução das perdas não técnicas, mas em nenhum momento desqualifica a sua natureza de custo operacional. Pelo contrário, reconhece a razoabilidade das perdas não técnicas quando admite que elas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica, notadamente na capital do RJ. Como bem evidenciou o voto condutor do acórdão recorrido, da lavra do Cons. Jeferson Teodorovicz, acompanhado à unanimidade: No caso, a metodologia do cálculo das perdas não técnicas, bem como a possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do consumidor, convencem-me que as perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto nº. 9.580 - RIR/2018). (...) Trazendo esses contornos conceituais para esse caso concreto, forçoso concluir que as perdas não técnicas constituem perdas razoáveis da atividade da Light, pois intrinsicamente ligadas à operação de distribuição de energia elétrica. Portanto, em setembro de 2025, no Acórdão n. 9101-007.440, esta 1ª Turma da CSRF conclui que as perdas não técnicas de energia elétrica, sejam elas regulatórias ou não regulatórias, têm natureza de custo para a atividade de distribuição de energia elétrica. Nessa mesma linha, decidiu o acórdão recorrido3: Assim, as perdas não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite regulatório, devem ser consideradas como parte integrante do custo da energia fornecida, refletindo a realidade da operação e a técnica contábil aplicável à atividade de distribuição de energia elétrica. Em outras palavras, a energia perdida, por furto ou por outros fatores não técnicos, não deixa de ter sido adquirida e, portanto, de ter gerado um “custo” para a distribuidora quando da baixa do ativo (do fornecimento). Ao classificarmos as perdas não técnicas como custo (e não como despesa), por sua natureza intrínseca à atividade operacional da empresa, não cabe a análise de 3 Acórdão n. 1101-001.349 Fl. 3410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 11 critérios restritivos de dedutibilidade aplicáveis às despesas, conforme previstos no art. 311 do RIR/18 ou no art. 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade e normalidade). A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da formação do preço do serviço. Portanto, sua dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às despesas. Contra tal decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial em face de suposta interpretação divergente envolvendo duas matérias:  Primeira matéria: “DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL QUANTO À DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL”, com base no Acórdão paradigma n. 1402-004.517;  Segunda matéria: “DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL QUANTO À DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS QUE EXCEDEM O LIMITE REGULATÓRIO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL”, com base no Acórdão paradigma n. 1302-007.199 A primeira matéria (“DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL QUANTO À DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL”) é em tudo idêntica àquela enfrentada no Acórdão n. 9101-007.440. A segunda matéria (“DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL QUANTO À DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO-TÉCNICAS QUE EXCEDEM O LIMITE REGULATÓRIO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL”), embora não tenha sido questionada de forma autônoma no recurso especial da Fazenda Nacional que culminou no Acórdão n. 9101-007.440, foi devidamente enfrentada naquela decisão, como visto acima. Dessa forma, a meu ver, a dedutibilidade das perdas não técnicas não regulatórias já foi decidida no Acórdão n. 9101-007.440, no qual se concluiu pela sua natureza de custo para a atividade de distribuição de energia elétrica. É fato que o julgador é livre para mudar de opinião, mas não se pode negar que o tema já foi por nós devidamente enfrentado e decidido há poucos meses. Mas, ainda que se entenda que, nos presentes autos, a dedutibilidade das perdas não técnicas não regulatórias deve ser reanalisada por ser objeto de matéria autônoma no recurso especial da Fazenda Nacional, vislumbro ao menos duas razões para concluir que as perdas não técnicas não regulatórias são custo da atividade de distribuição de energia elétrica, devendo ser deduzidas como tal. Antes, porém, é preciso ressaltar que não há dúvidas de que no Acórdão n. 9101- 007.440 se entendeu que as perdas não técnicas são custo da atividade de distribuição de energia elétrica. Assim, neste momento, concluir que as perdas não técnicas não regulatórias são despesas Fl. 3411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 12 seria totalmente incoerente. Portanto, o exame da dedutibilidade das perdas não técnicas não regulatórias deve ser feito com base no art. 46, V, da Lei n. 4.506/1964. Diante disso, a primeira razão para se concluir que as perdas não técnicas não regulatórias são custo reside na impossibilidade de considerá-las como um “custo não razoável”, de forma a impedir a sua dedução com arrimo no art. 46, V, da Lei n. 4.506/1964. Isso porque a forma de cálculo das perdas não técnicas regulatórias, que são repassadas na tarifa, e, por consequência, do valor residual, que representa a perda não técnica não regulatória, evidencia que não há relação entre (i) as perdas não técnicas efetivamente ocorridas em um período e (ii) o valor repassado na tarifa a título de perdas não técnicas regulatórias. Como se extrai do parecer do Professor Sergio André Rocha juntado aos autos, a ANEEL adota uma “regulação por incentivos” com objetivo de “limitar as ‘perdas não técnicas’ de modo criar uma indução para que a concessionária busque ao máximo reduzi-las”. Dessa forma, “as ‘perdas não técnicas regulatórias’ são subdimensionadas, para que a almejada indução funcione” (fl. 2979/2980). E a apuração do valor que as concessionárias estarão autorizadas a repassar na tarifa a título de perda não técnica regulatória é “definido no momento da revisão tarifária, conforme previsto nos Contratos de Concessão” (fl. 2982). Assim, o valor repassado na tarifa a título de perda não técnica regulatória decorre de um cálculo efetuado periodicamente pela ANEEL e não tem relação com o valor das perdas não técnicas efetivamente incorridas pela Recorrida no período do lançamento ora em discussão. Em outras palavras: não se pode afirmar que os valores que a Recorrida repassou na tarifa a título de perda não técnica regulatória, nos anos-calendário de 2015 e 2016, refletem uma parcela das perdas efetivamente incorridas pela Recorrida no período. Isso porque, frise-se, as perdas não técnicas regulatórias são calculadas periodicamente pela ANEEL, com base em períodos pretéritos, com o objetivo de incentivar as concessionárias a diminuir as perdas não técnicas. Assim, se esses dados, puramente regulatórios, não têm relação com o período autuado, como é possível afirmar que eles refletiriam a parcela razoável e não razoável das perdas incorridas pela Recorrida naquele período? Não faz o menor sentido. A segunda razão consiste no fato de as perdas não técnicas, sejam elas regulatórias ou não, serem absolutamente inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica e, portanto, consistirem em um custo razoável da atividade em tela. Tanto se trata de um custo razoável que (i) a própria ANEEL reconhece as perdas como algo inerente à atividade, permitindo seu repasse parcial nas tarifas como uma forma de indução à redução das perdas não técnicas; e (ii) os valores de perdas não técnicas são praticamente estáveis ao longo dos anos. Sobre esse tema, assim foi decidido no Acórdão n. 9101-007.440: Nota-se, assim, que a legislação tributária reconhece expressamente que as perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, integram o Fl. 3412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 13 custo. É justamente os casos das perdas não técnicas, pois indissociáveis da própria distribuição de energia elétrica. O que precisa ficar claro, pois, é que as distribuidoras, no regime legal de concessão a elas aplicável, têm a obrigação legal de distribuir toda a energia elétrica adquirida para uma ÁREA determinada, o que lhe impede filtrar os destinatários desta demanda (bons e maus clientes) ou limitar o serviço para locais específicos (só os seguros, e não os perigosos). De fato, a Light, enquanto distribuidora de energia elétrica, carrega o ônus de (i) adquirir toda a energia necessária para atendimento integral do Município do Rio de Janeiro; (ii) pagar por ela; e (iii) depois de fornecer todo o volume comprado de energia por meio de sua rede, e por questões regulatórias, quantificar, junto com a ANEEL, as perdas na distribuição (técnicas e não técnicas) por diferença entre o volume contratado e o volume faturado, lembrando que energia elétrica é um bem incorpóreo, não estocável, cujos mecanismos de distribuição ficam expostos ao ambiente. (...) Como bem evidenciou o voto condutor do acórdão recorrido, da lavra do Cons. Jeferson Teodorovicz, acompanhado à unanimidade: No caso, a metodologia do cálculo das perdas não técnicas, bem como a possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do consumidor, convencem-me que as perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto nº. 9.580 - RIR/2018). Ora, a razoabilidade das perdas não técnicas decorre da sua própria origem, qualificação regulatória, realidade negocial e cultural, sistemática de apuração e divulgação, que nunca foram colocadas em xeque pela fiscalização. Segundo De Plácido e Silva, o signo “razão” deriva “do latim ratio, significando, originariamente, a medida, o cômputo, a causa. É, em regra, utilizado, na linguagem jurídica, na acepção de fundamento, procedência, legitimidade”. E como nos recorda o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luís Roberto Barroso: É razoável o que seja conforme à razão, supondo equilíbrio, moderação e harmonia; o que não seja arbitrário ou caprichoso; o que corresponda ao senso comum, aos valores vigentes em dado momento ou lugar. Trazendo esses contornos conceituais para esse caso concreto, forçoso concluir que as perdas não técnicas constituem perdas razoáveis da atividade da Light, pois intrinsicamente ligadas à operação de distribuição de energia elétrica. Nenhum reparo, portanto, cabe à conclusão do Parecer do Professor Sergio André Rocha juntado aos autos e que ora transcrevo: [...] Fl. 3413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 14 70. Uma vez que não há dúvidas de que: a. A Light tem uma obrigação legal de adquirir toda a energia necessária para atender à demanda da sua área de concessão, não tendo a possibilidade de não disponibilizar energia a áreas com Severa Restrição Operacional; b. Os números da própria ANEEL referentes a um período de um pouco mais de dez anos, mostram a estabilidade das PNT – das concessionárias de energia elétrica em geral, e da Light em particular; c. No caso específico da Light, operando sua concessão no estado do Rio de Janeiro, a falência do aparato estatal torna a empresa a líder nacional de PNT, conforme relatório da Aneel; d. É inconcebível a noção de que as PNT não seria razoáveis como exige o artigo 303, I, do RIR/2018 (artigo 291 do RIR/1999). Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial. Portanto, as perdas não técnicas, sejam elas regulatórias ou não regulatórias, são consideradas “perdas razoáveis” para fins de dedução nos termos do art. 46 da Lei n. 4.506/1964. Por todas essas razões, voto por negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Edeli Pereira Bessa A discussão acerca da dedutibilidade de perdas não técnicas verificadas na distribuição de energia operada pela Contribuinte é trazida a esta instância especial nos autos dos processos administrativos nº 13896.720077/2020-66 e 15746.720296/2020-94, correspondentes às exigências verificadas nas apurações dos lucros tributáveis dos anos-calendário 2015/2016 e 2017/2018, respectivamente. O procedimento fiscal teve início em 21/05/2018 e foi encerrado em 22/01/2020 com a ciência do lançamento pertinente aos anos-calendário 2015 e 2016. Em 02/03/2020 foi iniciado novo procedimento fiscal, do qual decorreram os lançamentos pertinentes aos anos- calendário 2017 e 2018 cientificados à Contribuinte em 01/12/2020. A autoridade lançadora também descreve infrações correlatas na apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins, mas as exigências decorrentes integraram outros autos (processos administrativos nº Fl. 3414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 15 13896.720078/2020-19 e 15746.720297/2020-39, objeto dos Acórdãos nº 3201-011.580 e 3201- 011.581, respectivamente). As exigências de IRPJ e CSLL foram canceladas nos Acórdãos nº 1101-001.349 e 1101-001.350, respectivamente, e os recursos especiais da PGFN tiveram seguimento com base no paradigma nº 1402-004.517 quanto à dedutibilidade de perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como com base no paradigma nº 1302-007.199, relativamente à dedutibilidade de perdas não técnicas que excedem o limite regulatório. A Contribuinte não contesta a admissibilidade do recurso, apenas anota que, não obstante a similitude fática entre os v. acórdãos paradigmas e a hipótese dos autos, a Recorrida entende que aquelas decisões, data venia, exprimem uma jurisprudência desatualizada e equivocada deste E. CARF. Registre-se, por oportuno, que o voto condutor dos acórdãos recorridos anota que o Colegiado a quo, em sua composição anterior, já se debruçou sobre essas questões, tendo acompanhado por unanimidade o voto do Eminente Conselheiro Jeferson Teodorovicz, conforme Acórdão nº 1004-000.155, no qual, inclusive, foram invocados sólidos argumentos extraídos do voto da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no Processo Administrativo n. 16682.721141/2018-13, acórdão n. 1402-004.517, em que a Conselheira, de forma percuciente, reconheceu a complexidade da atividade de distribuição de energia elétrica e a impossibilidade de eliminar totalmente as perdas, mesmo com investimentos em tecnologia e controle. Por sua vez, os recursos especiais interpostos pela PGFN contra os Acórdãos nº 1004-000.155 e 1004-000.156 foram conhecidos, à unanimidade, por este Colegiado nos Acórdãos nº 9101-007.440 e 9101-007.441, com base no mesmo paradigma nº 1402-004.517, o que confirma a similitude afirmada no exame de admissibilidade e reconhecida em contrarrazões pela Contribuinte. Quanto ao paradigma nº 1302-007.199, trata-se de glosa de perdas de mesma natureza nos anos-calendário 2016 e 2017, formalizada em face de Energisa Rondonia – Distribuidora de Energia S/A, e mantida parcialmente, admitindo-se dedutíveis as perdas não técnicas regulatórias, considerando-as razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, na forma do art. 291 do RIR/99. Assim, trata-se de divergência jurisprudencial subsidiária, que a PGFN tem interesse em ver solucionada, caso reste vencida na apreciação da primeira matéria. No voto declarado nos Acórdãos nº 9101-007.440 e 9101-007.441, esta Conselheira assim ponderou acerca da caracterização da divergência jurisprudencial lá suscitada: Nos Termos de Verificação Fiscal que instruem ambos os processos trazidos à apreciação deste Colegiado, releva notar a referência a histórico de Reunião de Conformidade Tributária, em 12/04/2017, realizada para identificar o tratamento fiscal adotado pela Contribuinte em relação às perdas não técnicas. Havia sido editada a Solução de Consulta Interna nº 03, de 23/03/2017 e questionamentos dirigidos à Contribuinte foram, assim, respondidos: Fl. 3415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 16 “1) Quais os valores em R$ das perdas técnicas e não técnicas apuradas nos anos de 2013 a 2016, conforme dados do Balanço Energético apresentados para a ANEEL? 2) Descrever o tratamento contábil e fiscal para os anos de 2013 a 2016 das perdas técnicas e não técnicas, identificando as contas contábeis envolvidas, os respectivos lançamentos e eventuais ajustes fiscais. Resp.: Nos processos de revisão tarifária realizados anualmente, as perdas técnicas e não técnicas regulatórias são calculadas e repassadas à tarifa conforme regras definidas pela Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel). Logo, as perdas regulatórias são componentes tarifários e estão incluídas na Receita Bruta, sendo integralmente tributadas pela Companhia pelo regime de competência. As contas contábeis envolvidas estão dentro do grupo do Faturamento Bruto (611.05.1 1.01). 3) Os valores informados no item 1 são apropriados diretamente ao Resultado do Exercício ou inicialmente transitam por contas do Ativo? Resp.: Os valores informados no item 1 são apropriados diretamente ao Resultado. 4) As perdas não técnicas são adicionadas ao Lucro Líquido na parte A do LALUR? Resp.: As perdas não técnicas não são adicionadas ao Lucro Líquido na parte A do LALUR, assim como as receitas auferidas com as perdas não técnicas incluídas na tarifa também não são excluídas do LALUR. 5) Os créditos de PIS/COFINS correspondentes às perdas não técnicas são estornados na apuração destes tributos? Resp.: Os créditos de PIS/COFINS correspondentes às perdas não técnicas não são estornados na apuração destes tributos, assim como os débitos correspondentes às perdas incorporadas na tarifa também não são estornados da receita quando da apuração destes tributos. A partir das informações assim coletadas, foram determinados os procedimentos fiscais que resultaram nas exigências trazidas a este Colegiado, tanto nos acórdãos recorridos, como no paradigma. O julgamento dos recursos voluntários foi conduzido pelo mesmo voto do relator Conselheiro Jeferson Teodorovicz, integrado aos Acórdãos nº 1004-000.155 e 1004-000.156, juntamente com idêntica declaração de voto do Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Fl. 3416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 17 O voto condutor do Conselheiro Jeferson Teodorovicz aborda os seguintes pontos:  Rejeita a arguição de nulidade por desconsideração de prejuízos a compensar e por falta de recomposição da dedução de benefícios fiscais;  Afirma que as perdas não técnicas integram o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (art. 303 do RIR/2018), dada a possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do consumidor, evidenciando que são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país. Invoca entendimento semelhante expresso na Solução de Consulta nº 27/2008 e no voto vencido do paradigma nº 1402- 004.517; e  Subsidiariamente, ainda que não se tratasse de custo, considera que seria despesa operacional dedutível nos termos do art. 299 do RIR/99, enquadrando-se também na hipótese do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/64, em linha com o voto vencido do paradigma nº 1402-004.517, que considerou suficiente o Boletim de Ocorrência considerado pelo Fisco “vago” e “genérico”, registrado com “lapso de tempo expressivo” entre os furtos e a denúncia, mencionando também outros Boletins de Ocorrência apresentados contra eventos diversos. A única distinção entre os acórdãos recorridos é o registro, no voto condutor do Acórdão nº 1004-000.155, exarado no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a título de apresentação do contexto fático-jurídico, da transcrição do fundamento legal expresso no Termo de Verificação Fiscal, bem como excertos dos votos vencido e vencedor da decisão de 1ª instância, para evidenciar que o debate acerca dos critérios de dedutibilidade das perdas não técnicas exsurgiu já na decisão de 1ª instância lá proferida. Mas os fundamentos de decisão das questões apresentadas, expostos na sequência, são idênticos em ambos os acórdãos recorridos. Os recursos especiais da PGFN são idênticos quanto à demonstração da divergência jurisprudencial, mas as contrarrazões da Contribuinte são distintas, vez que ela está representada por diferentes patronos em cada um dos autos. Considerando a identidade entre os acórdãos comparados, é pertinente a análise única do conhecimento dos recursos especiais. Estruturando os questionamentos ao conhecimento na sequência lógica de sua apreciação, tem-se que no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 a Contribuinte contesta o conhecimento do recurso especial fazendário apontando que não foi cumprido o requisito regimental de demonstração do prequestionamento na peça recursal. Em sua argumentação, mediante confronto com os dispositivos do antigo e do atual RICARF, a Contribuinte parece questionar a ausência de precisa indicação na peça recursal, do prequestionamento no Fl. 3417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 18 acórdão recorrido ou, na forma regimental anterior, de demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais. Inicialmente cabe adicionar aos fundamentos do I. Relator que o prequestionamento, porque ínsito à demonstração de divergência jurisprudencial, já era, desde antes do novo RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, exigido também da Fazenda Nacional, como fixado no Manual de Exame de Admissibilidade de Recursos Especiais4: No caso de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, a matéria tem de ser prequestionada, ou seja, no acórdão recorrido tem de haver manifestação sobre ela. Caso isso não ocorra, deve ser negado seguimento ao recurso, no que tange ao tema não prequestionado (§ 5º, do art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015). Embora referido dispositivo só exija do sujeito passivo a demonstração de prequestionamento, isto não significa que a Fazenda Nacional possa apresentar recurso especial acerca de matéria não tratada no acórdão recorrido, pois a demonstração da divergência jurisprudencial exige, necessariamente, que a matéria tenha sido examinada pelo Colegiado recorrido. A divergência pode ser extraída pelo cotejo dos votos condutores dos julgados em confronto, ou das respectivas ementas, desde que estas traduzam efetivamente o que restou decidido nos acórdãos. Os relatórios dos acórdãos recorrido e paradigma também podem ser cotejados, quando esse cotejo seja útil à demonstração de similitude fática entre os julgados. Entretanto, se o examinador, para aferir a divergência, tiver de recorrer a outras peças do processo (Recurso Voluntário, Impugnação, Auto de Infração etc.), já é um sinal de que não houve prequestionamento. Observe-se que o sujeito passivo pode ter suscitado a matéria em sede de Recurso Voluntário. Entretanto, se o voto vencedor do acórdão recorrido silenciou sobre o tema, sem que o sujeito passivo tenha oposto os necessários Embargos de Declaração para suprir a omissão, considera-se que não houve o prequestionamento. Isso porque não há como efetuar o confronto entre recorrido e paradigma, se o recorrido sequer se pronunciou sobre a matéria suscitada. O prequestionamento está presente quando a matéria suscitada em recurso especial foi decidida no acórdão recorrido. Assim, a Fazenda Nacional somente pode arguir divergência jurisprudencial acerca do que foi enfrentado no acórdão recorrido, e a demonstração do prequestionamento pode se dar com a indicação do ponto no qual o voto condutor do acórdão recorrido abordou a questão, sem a 4 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Manual de Exame de Admissibilidade de Recursos Especial: Orientações gerais para a elaboração de despachos (Versão 3.1, com atualização da Portaria MF nº 153, de 17 de abril de 2018). Brasília, 2016, p. 37-38. Fl. 3418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 19 necessidade de se reportar a outras peças processuais. E no presente caso inexiste, como aventa a Contribuinte, prequestionamento ficto, indireto ou implícito: o tema confrontado pela PGFN foi claramente enfrentado nos acórdãos recorridos que, inclusive, foram conduzidos por voto que adotou o voto vencido do paradigma indicado. No processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte contesta o conhecimento do recurso fazendário apontando fundamento suficiente que não foi atacado, com respeito ao art. 299 do RIR/99 que, em seu entendimento, seria suficiente para o cancelamento da autuação. Esta Conselheira concorda com a abordagem do I. Relator, mas entende necessário adicionar como se deu a referência, nos acórdãos recorridos, ao art. 299 do RIR/99. Isto porque o voto condutor dos acórdãos recorridos apenas discorre genericamente sobre os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade das despesas, fixados no art. 299 do RIR/99, inclusive citando voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no processo administrativo nº 10480.727593/2018-91, e, na sequência, situa a discussão no ponto que importa às perdas não técnicas: o §3º do art. 47 da Lei nº 4.506/64. Veja-se que o art. 299 do RIR/99 reflete os §§ 1º e 2º do art. 47 da Lei nº 4.506/64, e o §3º desta Lei integra o art. 364 do RIR/99. Assim, a referência ao art. 299 do RIR/99 não guarda qualquer autonomia em relação ao art. 364 do RIR/99, para se constituir como fundamento suficiente dos acórdãos recorridos. Já no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, ao abordar fundamento autônomo e suficiente para a manutenção do acórdão recorrido, a Contribuinte argumenta em contrarrazões que o fundamento do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/1964 (art. 364 do RIR/99) é inalterável, vez que o recurso fazendário seria apto a reformar apenas o trecho em que o v. Acórdão permite a dedutibilidade por considerá-la custo ou despesa operacional. Esta Conselheira vislumbra a questão sob uma ótica diferente do I. Relator, mas alcança a mesma conclusão. O I. Relator bem aponta que este tema foi enfrentado de forma subsidiária, mas entende que ele não seria suficiente para fundamentar o provimento do recurso voluntário. Já esta Conselheira compreende que a abordagem acerca do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/64 é autônoma e seria suficiente para sustentar os acórdãos recorridos se não fosse demonstrada divergência jurisprudencial também neste ponto. Isto porque seria inútil a PGFN afastar o entendimento, exposto nos acórdãos recorridos, de que as perdas não técnicas seriam dedutíveis como custos intrínsecos à atividade na forma do art. 291 do RIR/99, se não fosse suscitada a discussão, também, quanto à dedutibilidade de tais perdas na forma do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/64, integrado ao art. 364 do RIR/99. Porém, o voto condutor dos acórdãos recorridos se sustenta no voto vencido do paradigma não só na caracterização das perdas não técnicas como custos, como também em sua abordagem subsidiária em favor da classificação de tais valores, Fl. 3419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 20 ao menos, como despesa operacional. E o voto vencedor do paradigma, por sua vez, aborda as duas questões nos excertos transcritos no recurso especial da PGFN, inclusive compatibilizando com a situação da Contribuinte o contexto fático acerca deste argumento subsidiário, antes enfrentado em face de outro sujeito passivo pelo Colegiado que proferiu o paradigma. Com respeito à arguição de que a divergência jurisprudencial estaria baseada em fatos e provas, esta Conselheira também adiciona alguns argumentos para alcançar a mesma conclusão do I. Relator. Na alegação de impossibilidade de análise fática e probatória por essa C. Câmara, no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte destaca o fato de o Acórdão recorrido nº 1004-000.155 reproduzir o voto vencido proferido pelo DRJ - que a “Recorrente cumpriu o referido requisito com o Boletim de Ocorrência nº 55/PCERJ/SUBADM/001/2017” e que “tanto o artigo 364 do RIR/99, quanto as Soluções de Consulta nº. 17/2016 e 3/2017, quanto o Parecer Normativo CST nº. 50/1973 determinam apenas a necessidade de se apresentar queixa/notícia crime perante a autoridade policial. Portanto, a fiscalização não pode rejeitar as providências tomadas pela Recorrente”. Diz que a Recorrente não está atacando o v. acórdão recorrido quanto à aplicação de determinado dispositivo legal, mas está alegando que a Recorrida não apresentou provas suficientes que justificassem a aplicação do referido dispositivo. Já no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte reproduz a trechos do acórdão recorrido e conclui que o questionamento recai sobre análise subjetiva acerca da força probante do acervo carreado aos autos, alicerçada no livre convencimento motivado do julgador acerca das provas e afastada da competência desta E. CSRF. Todavia, restam validamente demonstradas as distintas orientações dos Colegiados que exararam os recorridos e o paradigma acerca do documento hábil a comprovar a ocorrência de prejuízos por desfalque, até porque o voto condutor do Acórdão recorrido nº 1004-000.155 apenas historiou os votos vencido e vencedor proferidos em 1ª instância e, para solucionar a questão posta em ambos os acórdãos recorridos, adotou o voto vencido do paradigma. Ademais, vê-se que o trecho invocado pela Contribuinte em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 para se contrapor à afirmação da Fazenda Nacional de que foram aceitos Boletins de Ocorrência genéricos, não foi constituído a partir de elementos destes autos, mas sim extraído do voto vencido do paradigma, assim transcrito nos votos condutores dos recorridos: E mais, referidos valores ainda se enquadrariam na hipótese do § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506/1964. Neste sentido o voto da Conselheira Junia: [...] Fl. 3420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 21 Ademais, a Recorrente ainda apresentou nos autos outros Boletins de Ocorrência apresentados contra eventos diversos (furto de energia, ligações clandestinas, alteração de equipamento de medição) que foram apurados (fls. 790/846). A apresentação destes documentos demonstra que, mesmo discordando do entendimento da RFB sobre o tratamento fiscal dado às perdas por furtos de energia elétrica, quando possível, a Recorrente tem levado à autoridade policial suas queixas de forma individualizada. Contudo, é compreensível que estas providências não possam ser tomadas em todas as regiões do Estado. [...] Dessa forma, na medida em que o Colegiado a quo compreendeu aplicáveis, aqui, as mesmas características das circunstâncias fáticas que orientaram o voto vencido do paradigma, as distintas orientações adotadas somente podem decorrer de dissídio jurisprudencial, inclusive no que tange aos contornos da prova necessária dos requisitos de dedutibilidade dos valores glosados. O não conhecimento do recurso especial somente se impõe quando demandada análise exclusivamente de provas, sem a demonstração de controvérsia na interpretação da legislação tributária a elas aplicável. Por fim, com respeito à ofensa ao princípio da dialeticidade suscitada no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, o I. Relator bem demonstra que a peça recursal atende suficientemente ao questionamento da matéria suscitada. Cabe esclarecer, apenas, que embora a PGFN peça que o lançamento seja restabelecido, a divergência jurisprudencial demonstrada em ambos os processos administrativos somente se ateve a uma das infrações canceladas nos acórdãos recorridos. De fato, no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62 a acusação fiscal expõe as seguintes conclusões, relatadas no Acórdão nº 1004-000.155: a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (...) “ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.". Fl. 3421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 22 b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (...) “CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.". Já no processo administrativo nº 16682.721089/2010-10, as conclusões da acusação fiscal estão assim relatadas no Acórdão nº 1004-000.156: DOS VALORES DAS PERDAS NÃO TÉCNICAS - Gastos relativos às perdas não técnicas utilizadas na apuração do lucro líquido (...), uma vez que estes não podem ser admitidos como custos dos serviços prestados nos termos do art. 291 do RIR/99 (Lei nº 4.506/64, art. 46, inciso V), nem como, despesa dedutível conforme art. 364 do RIR/99 (Lei nº 4.506/64, art. 47, § 3º); DA PROVISÃO INDEDUTÍVEL A TÍTULO DE OBRIGAÇÕES ESPECIAIS - (...) Os valores das receitas a título de Obrigações Especiais, provisionados de forma a não afetar o lucro líquido do exercício, uma vez que estes não podem admitidos como despesa dedutível conforme art. 335 do RIR/99 (Decreto-Lei nº 1.730, de 17 de outubro de 1979, art. 3º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso I). INSUFICIÊNCIA OU AUSÊNCIA DE PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS - (...) Os parâmetros de tributação da fiscalizada, (...), conforme sua ECF eram: i) tributação pelo Lucro Real; ii) apuração Anual e iii) estimativas mensais com base em Balanço ou Balancete de Suspensão ou Redução. (...) Assim sendo, o contribuinte poderia suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstrasse, por meio de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excedia o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. (...) Conforme previsão do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96, verificada a insuficiência ou falta de pagamento, após o término do ano-calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício aplicada isoladamente sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica haver apurado prejuízo no balanço encerrado em 31 de dezembro. (...). Assim, a parcela relativa aos valores das perdas não técnicas e das obrigações especiais, (...), foram acrescidas à apuração das estimativas mensais calculadas, aplicando-se às diferenças apuradas a multa isolada, segundo o inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 (...). Por fim, registra-se que os Saldos Negativos, apurados na ECF (...), não foram apropriados na dedução do imposto e da contribuição lançados de ofício, uma vez que o sujeito Fl. 3422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 23 passivo deu aos mesmos outras utilizações como registram as Declarações de Compensação (DCOMP) (...). E os recursos especiais apenas se reportam à reversão da glosa de perdas não técnicas, sem nada dizer acerca da reversão da glosa de provisão indedutível a título de obrigações especiais. Já com respeito à falta de recolhimento de estimativas, tal temática não foi enfrentada nos acórdãos recorridos, razão pela qual eventual acolhimento da tese fazendária acerca das glosas de perdas não técnicas não ensejaria, propriamente, o restabelecimento dos lançamentos, mas sim destas glosas, com o consequente retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação dos demais argumentos de defesa não enfrentados. Em ambos os processos administrativos, a Contribuinte também menciona em contrarrazões que caso não prevaleça o integral cancelamento do crédito tributário, deverá ser determinado que a unidade de origem, na liquidação do acórdão, apure os tributos considerando os novos limites para a trava dos 30% e para a dedução dos benefícios fiscais. Isto porque o relator do acórdão recorrido assim consignou em seu voto: A Recorrente alega preliminarmente a nulidade da autuação em razão de supostos equívocos cometidos pela fiscalização na determinação do crédito tributário, na medida em que deixou de (i) considerar o aumento da compensação de 30% dos lucros decorrentes das glosas realizadas com saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa, e (ii) reduzir o suposto crédito tributário com despesas de PAT. Contudo, diversamente do suscitado pela Recorrente, os eventuais equívocos na apuração da base de cálculo dos tributos não são fundamento suficiente para declarar a nulidade do lançamento. Nem mesmo os precedentes deste Conselho por ela suscitados adotaram tal postura. No caso, como bem pontua Karem Jureidini Dias (Fato Jurídico Tributário, 2ª ed. São Paulo: IBET, 2018, en passant): [...] Em outras palavras, ao proceder o lançamento de ofício, a fiscalização deve aplicar a norma em sua integralidade não lhe sendo autorizada apenas a complementação, desconsiderando as demais normas envolvidas na apuração da base de cálculo. Assim, se é imputada receita à Recorrente, logicamente são ampliados os limites da trava de 30% e do PAT. Assim, registro desde logo que, caso vencido em relação ao mérito, quando da liquidação do acórdão, deverá a unidade de origem apurar os tributos considerando os novos limites para a trava dos 30% e para o PAT. Ocorre que, em ambos os processos, o entendimento do relator foi vencedor em relação ao mérito, razão pela qual não foi necessário votar os pontos acima referidos. Assim, caso restabelecidas as exigências no ponto suscitado pela PGFN, embora se torne definitiva a reversão da glosa de provisão indedutível a título de Fl. 3423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 24 obrigações especiais, os aspectos acima citados, bem como as multas isoladas decorrentes das glosas de perdas não técnicas nas apurações das estimativas, demandariam apreciação pelo Colegiado a quo. Ainda, nas contrarrazões apresentadas no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte também destaca a necessidade de apreciação, em eventual retorno, dos demais aspectos de defesa, a exemplo da Prevalência de Norma Específica sobre Norma Geral e a Estrita Observância à Solução de Consulta COSIT nº 27/08. E, embora a Contribuinte não alegue em contrarrazões, vê-se que no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, há pedido subsidiário de cancelamento da exigência de CSLL, pois não há previsão para adição das despesas glosadas à base de cálculo desse tributo, para além da questão já sumulada acerca da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício. Dessa forma, a alegação específica acerca da repercussão da glosa no âmbito da CSLL também demandaria apreciação do Colegiado a quo em eventual retorno. Por todo o exposto, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões em ambos os processos, no sentido de que o recurso especial da PGFN é dotado dos requisitos necessários para CONHECIMENTO da divergência jurisprudencial acerca da glosa de perdas não técnicas. Aqui, ausente questionamentos acerca do conhecimento, e tratando-se, tão só, de glosas de perdas não técnicas, cabe apenas observar que, caso seja encampada uma das interpretações da legislação tributária defendidas pela PGFN, não caberá, ainda, o restabelecimento in totum da exigência, ou ao menos das perdas não técnicas que excederem os limites regulatórios, porque necessário o retorno dos autos ao Colegiado a quo, que deixou de apreciar os pedidos subsidiários assim deduzidos em recurso voluntário: Na remota hipótese de não se entender pela insubsistência dos Autos de Infração, requer-se ao menos seja (i) afastada a multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, posto que os Autos de Infração foram lavrados após o término dos anos-base de 2015 e 2016 [e de 2017 e 2018]; (ii) reconhecida a impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício; e (iii) afastada a exigência de juros de mora calculados com base na Taxa Selic sobre as multas de ofício e isolada lançadas. Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN em ambos os processos. E, com base nas razões antes expostas por esta Conselheira no voto declarado nos Acórdãos nº 9101-007.440 e 9101-007.441, a seguir reproduzidas, deve ser afastada a dedutibilidade de perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que dispensa a apreciação da pretensão subsidiária de limitação desta dedutibilidade às perdas não técnicas regulatórias: Fl. 3424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 25 No mérito, o I. Relator bem demonstra a mecânica contábil de apropriação de custos e despesas, e observa que o custo é incorporado ao valor do estoque e só se torna despesa quando a receita correspondente é reconhecida. A Contribuinte, desde a impugnação no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, demonstra que as perdas regulatórias servem de base para a fixação do preço da tarifa, aí incluídas as perdas técnicas e não técnicas na distribuição de energia. Destaca, neste sentido, que tal custo é recuperado pelas concessionárias de distribuição de energia elétrica via o reajuste/revisão do valor da TUSD, do que resultam as conclusões de que: i) as glosas aqui promovidas evidenciam bis in idem; ii) as perdas não técnicas são usuais, normais e inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica; e iii) os valores glosados integrariam perdas razoáveis, dedutíveis como custo da atividade. Na impugnação do processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte assim argumenta acerca das peculiaridades do registro do seu principal elemento de custo: 29. Com efeito, a energia elétrica é um bem bastante peculiar, pois sua geração, transmissão, distribuição e consumo acontece de forma praticamente simultânea, não havendo propriamente um bem corpóreo que seja produzido, transportado, manuseado e estocado em momentos distintos e bem definidos. 30. Todavia, por questões regulatórias, como mencionado acima, a Impugnante é obrigada a adquirir e pagar por toda a energia consumida na rede elétrica na área de sua concessão. Mas, em função das perdas técnicas e não técnicas, nem toda essa energia consumida é propriamente faturada e paga pelos seus clientes. 31. Mais do que isso, a distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial, informado pelos princípios da generalidade ou universalidade, nos termos do artigo 6º, § 1º, da Lei nº 8.987/1995 e 2º, inciso XII, da Lei nº 9.427/1996. Isso significa que a Impugnante deve atender a toda a população do Estado do Rio de Janeiro, estar presente em todas as áreas distribuindo energia elétrica, mesmo naquelas de elevado risco, onde nem mesmo conseguem atuar as forças de segurança pública. 32. Assim, os furtos de energia elétrica, embora indesejáveis, são eventos inevitáveis e inerentes à atividade da Impugnante. 33. Simplesmente não há energia gratuita. Consumida ou perdida, isto é, faturada ou não, a Impugnante tem que pagar aos seus fornecedores pela energia consumida. Por isso, é inegável que mesmo aquela energia perdida por furto representa um custo para a atividade de distribuição de energia elétrica. Consequência desta percepção é o registro diretamente em custo de toda a energia elétrica adquirida, sem a prévia passagem por estoques para sua apropriação em custo na medida do faturamento correspondente. Neste sentido, como antes descrito, foi a informação prestada na Reunião de Conformidade Tributária, em 12/04/2017, quando a Contribuinte, questionada acerca do tratamento contábil dos valores das perdas não técnicas – se seriam apropriados Fl. 3425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 26 diretamente ao Resultado do Exercício ou inicialmente transitam por contas do Ativo – informou que eram apropriados diretamente ao Resultado. As glosas em debate recaíram sobre os valores mensais de perdas não técnicas discriminados nas acusações fiscais, com base em planilhas apresentadas pela Contribuinte, e que totalizaram R$ 981.934.671,68 no ano-calendário 2016 e R$ 1.047.211.371,67 no ano-calendário 2017. Infere-se dessa demonstração apresentada ao Fisco, detalhada pela Contribuinte mensalmente desde o ano-calendário 2013, quando questionada na referida Reunião de Conformidade Tributária, que uma vez determinada a perda total ocorrida, possivelmente em razão da diferença entre a energia adquirida e o fornecimento faturado, é destacado o percentual admitido, na regulação da atividade, como perda técnica, e o excedente é classificado como perda não técnica. Os percentuais que definem as perdas técnicas são evidenciados por ocasião das Revisões Tarifárias Periódicas, cujo procedimento observa a Resolução Normativa ANEEL nº 435/2011, que assim classifica as perdas regulatórias: “OBJETIVO 1. Estabelecer a metodologia a ser utilizada para definição das perdas de energia regulatórias nas Revisões Tarifárias Periódicas das concessionárias de serviço público de distribuição de energia elétrica. (...) 3. METODOLOGIA 3. As perdas regulatórias de energia, consideradas no cálculo dos custos de compra de energia conforme Submódulo 3.2 do PRORET, possuem dois componentes, as Perdas na Distribuição e as Perdas na Rede Básica. (...) 5. As Perdas na Distribuição são formadas pela soma das Perdas Técnicas e Perdas Não Técnicas. (...) 7. As regras para a definição das Perdas Não Técnicas Regulatórias são descritas neste Submódulo. 8. A abordagem utilizada para a definição dos níveis regulatórios de perdas não técnicas é o da análise comparativa – yardstick competition. 9. Essa comparação é efetuada a partir da construção de um ranking de complexidade das áreas de concessão, que permite aferir a eficiência de cada distribuidora no combate às perdas não técnicas. 10. A partir da análise comparativa é definida uma meta de perdas não técnicas, que se trata de um nível de referência para as perdas não técnicas de uma área de concessão específica. Fl. 3426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 27 11. Caso os níveis regulatórios atuais estejam acima da meta de perdas não técnicas são definidas trajetórias de redução dos níveis regulatórios com o objetivo de alcançar as metas em certo período. Essas trajetórias não podem superar os limites definidos pela ANEEL. 3.1. DEFINIÇÕES E CONCEITOS 12. Energia Vendida - EV: representa toda energia vendida pela concessionária ao seu mercado cativo, consumo próprio e energia suprida com tarifa regulada às concessionárias de distribuição. 13. Energia Entregue - EE: energia transportada pelo sistema da distribuidora com faturamento apenas por TUSD, calculada pela soma da energia entregue a consumidores livres, autoprodutores e outra concessionária que acesse o sistema de distribuição. 14. Energia Injetada - EI: somatório de toda energia injetada na rede de distribuição da concessionária via pontos de fronteira (menos a energia exportada para a rede básica) ou geração local (própria ou de terceiros). 15. Perdas na Distribuição - PD: diferença entre a energia injetada na rede da distribuidora e o total de energia vendida e entregue, expressa em megawatt-hora MWh, e composta pelas perdas técnicas e não técnicas. 16. Perdas Técnicas - PT: parcela das perdas na distribuição inerente ao processo de transporte, de transformação de tensão e de medição da energia na rede da concessionária, expressa em megawatt-hora MWh. 17. Perdas Não Técnicas - PNT: representa todas as demais perdas associadas à distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas, em megawatt-hora (MWh). 18. Perdas na Rede Básica – PRB: são perdas externas à rede de distribuição da concessionária e representam a parcela de energia dissipada no transporte da energia no sistema de transmissão da Rede Básica e Demais Instalações de Transmissão. Nestes termos, a ANEEL define as perdas técnicas, consideradas inerentes ao sistema de distribuição, e o excedente é classificado como perdas não técnicas, sendo que parte destas é admitida na composição da tarifa. Um dos argumentos da Contribuinte em favor da dedutibilidade das perdas não- técnicas, é o fato de elas serem admitidas na composição da tarifa que será cobrada dos usuários na Revisão Tarifária Periódica. No recurso voluntário apresentado no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte observava que: 50. Com efeito, como seria possível admitir, como pretende o acórdão ora recorrido, que o próprio órgão regulador – ANEEL – permitisse que valores não intrinsecamente relacionados às atividades da Recorrente, sendo totalmente usuais e normais, fossem repassados para a tarifa, onerando, assim, indevidamente os consumidores?! Fl. 3427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 28 Note-se que o voto do relator Alberto Pinto Souza Jr., vencido da decisão de 1ª instância confrontada com aquele recurso voluntário, também refutou esta primeira abordagem ao consignar que: O primeiro ponto da defesa refere-se a questão relativa à dedutibilidade das perdas não técnicas, pois entende a impugnante que tais perdas são dedutíveis das bases tributáveis com base no disposto art. 47 da Lei 4.506/64. De plano, deve ser afastada a alegação de que as perdas não-técnicas decorrente de furto de energia são normais e usuais às atividades de distribuição de energia elétrica, pois não há como sustentar que ser furtada seja necessário à atividade da impugnante e à manutenção da sua fonte produtora de renda, nem muito menos que o furto de energia seja usual ou normal à atividade de fornecimento de energia. [...] Por outro lado, o argumento da impugnante de que a própria ANEEL autoriza que, até certo limite, essas perdas sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a reembolsar a Impugnante significa apenas que o ônus financeiro (total ou parcial) decorrente de tais perdas são repassadas ao consumidor, mas não que tais perdas sejam necessárias, usuais e normais para a exploração da atividade da impugnante, tanto que, se porventura o poder público passar a reprimir tais ilícitos com mais rigor, a Aneel deixaria de autorizar o repasse. Logo, ainda que, infelizmente, no país, situações como essa se arrastem por anos a fio, isso não torna tal despesa como da essência da atividade econômica exercida pela impugnante, a ponto de fazê-la se enquadrar na hipótese do caput do art. 47 da Lei 4.506/64. Assim, a questão reside mesmo em saber se as perdas não-técnicas decorrente de furto de energia em tela se enquadram na hipótese do § 3º do art. 47 da Lei 4.506/64, o qual assim dispõe: [...] Naquela mesma toada, desde a impugnação apresentada no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte argumentava que: 98. Conforme mencionado anteriormente, em razão da própria sistemática de funcionamento do setor elétrico, as perdas não técnicas decorrentes de furto são um componente levado em consideração na composição tarifária, de acordo com a autorização da própria ANEEL. 99. A cada ciclo tarifário, a ANEEL analisa variáveis socioeconômicas das diferentes áreas de concessão do país e seus efeitos sobre a ocorrência das perdas não técnicas, de acordo com os critérios de cálculo indicados no Submódulo 2.6 dos Procedimentos de Regulação Tarifária (“PRORET”), aprovado pela Resolução Normativa ANEEL nº 423/2011 e 660/2015 (vide doc. 8), e estabelece os montantes referentes às perdas não técnicas que cada uma das empresas poderá recuperar por meio de repasse tarifário. 100. No caso da Impugnante, os referenciais de perdas não técnicas para o ano de 2017 foram estabelecidos pela ANEEL por meio das Notas Técnicas nºs 359/2016- SGT/ANEEL e 45/2017-SGT/ANEEL, e da Resolução Homologatória nº 2.206/2017 (doc. 11). Fl. 3428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 29 101. Com base na metodologia lá prevista, o órgão regulador apura as perdas não técnicas e, então, adota as providências necessárias para o seu repasse nas tarifas de energia elétrica. Em suma, o valor da tarifa, inclusive o montante de repasse das perdas, é todo definido pela ANEEL e apenas cobrado pela Impugnante dos consumidores finais. 102. Ou seja, de tão esperadas que são, essas perdas têm um custo mensurável, que é incorporado na tarifa dos demais usuários, conforme determina a própria ANEEL. 103. Desse modo, como o valor das perdas impacta na tarifa de energia, verifica-se que a receita da Impugnante é incrementada em função das perdas, majorando-se, por consequência, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, por via transversa, a arrecadação fiscal. O mencionado documento nº 11 integra as e-fls. 2374/2482 do processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 e é composto por cálculos para os reajustes tarifários aplicados a partir de 07/11/2016 e de 15/03/2017. No primeiro, a Nota Técnica nº 359/2016-SGT/ANEEL aponta que: 40. As perdas regulatórias na distribuição são definidas a cada revisão tarifária, enquanto as perdas na Rede Básica são estimadas, todos os anos, em cada processo tarifário. A Resolução Homologatória nº 1.650/2013 (última revisão tarifária da LIGHT) estabeleceu o percentual regulatório de perdas técnicas de 5,40% (sobre energia injetada da concessionária) e para as perdas não-técnicas (sobre o mercado faturado de baixa tensão) o percentual de 36,41% a ser aplicado no atual reajuste. 41. Isso decorre do fato de que a LIGHT (vide processo 48500.004772/2015-09) obteve o percentual de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão de 43,95%, contra a meta estabelecida de 38,33%. [...] 42. Por essa razão, no presente reajuste está sendo considerado como cobertura para as perdas não técnicas o percentual de 36.41% sobre o mercado de baixa tensão, conforme estabelece o Artigo 4° da Resolução Homologatória 1.650, de 05 de novembro de 2013. Com respeito aos reajustes a partir de 15/03/2017, na Nota Técnica nº 45/2017 – SGT/ANEEL consta que o valor das perdas técnicas foi calculado no percentual de 6,335% sobre a energia injetada e, quanto às perdas não técnicas, conclui que: 107. Como resultado, caso aplicado a regra geral para a Light, o ponto de partida seria de 34,08%, que corresponde o mínimo entre a meta definida no ciclo anterior, de 33,00%1, e a média histórica praticada, de 47.95% sobre o mercado de baixa tensão medido. [...] 111. No caso da Light, a nova meta calculada pela análise por benchmarking resulta no patamar de perdas não técnicas de 37,14% sobre o mercado de baixa tensão medido, ao se ter como referência as perdas praticadas por todas as empresas no Fl. 3429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 30 ano civil de 2015, que é a referência para as revisões a serem realizadas no primeiro semestre de 2017. [...] 115. Como o ponto de partida é igual ao ponto de chegada, tem-se o patamar fixo de 37,14% de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão medido, que equivale ao percentual de 36,06% sobre o mercado de baixa tensão faturado, a ser considerado na revisão de 2017 e nos reajustes tarifários de 2018 a 2021. [...] 117. Para o cálculo das perdas elétricas são ainda apuradas as perdas das DIT de uso compartilhado e na Rede Básica. Essas perdas são apuradas em cada processo tarifário, com base nas medições dos últimos 12 meses das perdas apuradas na Rede Básica e nas Demais Instalações de Transmissão – DIT de uso compartilhada, contabilizadas pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE. 118. Para obtenção da energia requerida é necessário somar as perdas regulatórias, em MWh, de acordo com os respectivos percentuais determinados na revisão tarifária, ao mercado de venda da concessionária. O mercado de venda da concessionária representa toda energia faturada no mercado cativo, consumo próprio e energia suprida a outras distribuidoras 119. A tabela a seguir apresenta o cálculo da energia requerida considerada no processo de revisão tarifária. Como se vê, a ANEEL acompanha as perdas praticadas por cada operadora, e estabelece metas para redução das perdas não técnicas mediante estipulação dos percentuais que serão admissíveis na recomposição tarifária. Do parecer de Sérgio André Rocha, juntado a ambos os processos, destaca-se: Portanto, como evidenciado no item 37 do Submódulo 2.6 do Proret, há a previsão de “níveis regulatórios de perdas não técnicas”, ou seja, de níveis de “perdas não técnicas” que são absolutamente, necessários, usuais e normais no processo de distribuição de energia. A definição de tais “níveis regulatórios de perdas não técnicas” segue uma metodologia em sete passos, estabelecida na seção 4 deste Submódulo 2.6. Naturalmente, não é relevante para os propósitos deste Parecer a revisão dos critérios e cálculos estabelecidos pela ANEEL para a definição dos “níveis regulatórios de perdas não técnicas”. Logo, o que é importante neste ponto é firmarmos as seguintes premissas: Fl. 3430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 31 ▪ Embora tenham causas distintas, as “perdas técnicas” e as “perdas não técnicas regulatórias” têm a mesma natureza: tratam-se de perdas inerentes à distribuição de energia elétrica, que não podem ser eliminadas pela distribuidora. ▪ Esta afirmativa encontra base explícita na regulação editada pela ANEEL, colocando em xeque a premissa reiterada de que a existência de “perdas não técnicas” seria intrinsicamente uma consequência da ausência de intervenção por parte das distribuidoras de energia. [...] A análise do documento da ANEEL deixa claro que não é que as “perdas não técnicas totais” não sejam inerentes à atividade da distribuidora. De fato, o que se passa é que o agente regulador decidiu implementar uma “regulação por incentivos”, cujo o objetivo é limitar as “perdas não técnicas” de modo criar uma indução para que a concessionária busque ao máximo reduzi-las. Tal fato indica que, em verdade, as “perdas não técnicas regulatórias” são subdimensionadas, para que a almejada indução funcione. Contudo, há um aspecto inquestionável: ao contrário do que aponta a fiscalização nos Termos de Verificação Fiscal que revimos, as “perdas não técnicas” não são objeto do descaso das distribuidoras de energia elétrica, sendo normais e usuais em tal atividade, o que se reflete, inclusive, na composição da tarifa de energia, como passamos a examinar. (destaques do original) Não se pode negar que as perdas não técnicas fazem parte do risco da atividade de distribuição de energia elétrica. A Contribuinte inclusive refere, em recurso voluntário e em contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a classificação dos furtos de energia como “caso fortuito interno” na jurisprudência que afirma a responsabilidade da prestadora de serviços pelo dano causado a seus clientes. Contudo, o fato de a agência reguladora admitir parte das perdas não técnicas no custo das recomposições tarifárias não é suficiente para converter tais valores em custos ou despesas dedutíveis na apuração do lucro tributável. A estipulação de metas de redução de perdas não técnicas representa, de um lado, um estímulo para que a concessionária se empenhe em melhor administrar o fornecimento de seus serviços, mas, de outro, presta-se a assegurar à entidade titular da concessão que a atividade permanecerá minimamente lucrativa ainda que tal empenho não se verifique plenamente. A admissibilidade de perdas não técnicas na recomposição tarifária, em verdade, não se presta a indenizar as perdas não técnicas antes ocorridas. Há, apenas, permissão de cobrança de tarifas considerando a provável ocorrência deste encargo, socializando as perdas verificadas na atividade econômica de distribuição de energia elétrica. E, justamente porque não há tal indenização, é que é impróprio admitir a compensação à Contribuinte destas perdas como elemento suficiente para conferir dedutibilidade às perdas não técnicas. O que se tem, em verdade, é a atuação técnica do órgão regulador, que estipula para a atividade exercida pela Contribuinte um percentual admissível de perdas Fl. 3431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 32 não técnicas que, na definição da ANEEL, correspondem a todas as perdas não inerentes ao processo de transporte, de transformação de tensão e de medição de energia na rede da concessionária – assim designadas perdas técnicas – e que ocorrem na distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. E, distintamente da legislação tributária, as regras contratualmente estabelecidas reputam tais valores como custo independentemente das providências especificamente adotadas pela Contribuinte em relação a elas. Basta que tais perdas não técnicas observem o percentual máximo estabelecido para que elas integrem os cálculos de recomposição da tarifa futura. Daí porque não se pode concordar com as considerações assim postas no parecer de Sérgio André Rocha: Nessa linha de ideias, por exemplo, a detalhada regulação da formação da tarifa de energia, com a identificação dos itens que integram a “receita requerida” e a formação do custo de distribuição da energia elétrica, são de competência exclusiva da ANEEL, não podendo ser questionadas por qualquer outro órgão ou agência governamental, sendo o controle das agências restrito ao Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União, conforme previsto no artigo 14 da Lei nº 13.848/2019, que “dispõe sobre a gestão, a organização, o processo decisório e o controle social das agências reguladoras”. Ora, temos aqui uma questão de competência administrativa clara. A definição do custo das concessionárias distribuidoras de energia elétrica é de competência da ANEEL. Vimos que, acima de qualquer dúvida, a agência inclui as “perdas não técnicas regulatórias” no custo das distribuidoras, de modo que as autoridades fiscais encontram-se vinculadas a esta posição. (destaques do original) A admissibilidade, na recomposição tarifária, das perdas não técnicas em razão de metas fixadas para o exercício da concessão de serviço público, inclusive, conduz a Contribuinte a sequer distinguir a origem das perdas ocorridas, como bem destaca a autoridade lançadora no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: 20. Já as perdas não técnicas – PNT, que correspondem à diferença entre as perdas totais de energia e as perdas técnicas, decorrem de todas as demais perdas associadas à distribuição de energia, tais como furtos de energia (ligação clandestina, desvio direto da rede, adulterações no medidor), erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, entre outros. [...] 34. Quanto às origens, características e fatores determinantes das PNT, a companhia desenvolveu a resposta replicada a seguir (sem os gráficos, figuras e notas de rodapé, que podem vistos no documento original), na qual limita sua PNT a furtos de energia elétrica: [...] Fl. 3432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 33 35. Como se vê, a fiscalizada atribui as origens das PNT integralmente aos furtos. Entretanto, para cumprir os requisitos para dedutibilidade tem por dever comprovar tal alegação. (destaques do original) Ainda, por tratar todas as perdas não técnicas como decorrentes de furto de energia elétrica, a Contribuinte apresenta a notícia crime no formato questionado em ambas as autuações fiscais, para defender que, ainda que não se considere tais perdas como custo, elas corresponderiam a despesas dedutíveis. Esse viés também está presente na defesa administrativa, como se vê na abordagem inicial do parecer de Sérgio André Rocha: Detalharemos melhor este tema adiante. Contudo, para que se compreenda o contexto deste Parecer, podemos desde já destacar que a atividade de distribuição de energia elétrica gera inevitáveis perdas para a empresa distribuidora. As perdas totais de energia são classificadas em “perdas técnicas” e “perdas não técnicas” ou “perdas comerciais”. Segundo Antonio Carlos M. de Araujo e Claudia Aguiar de Siqueira: “É inerente ao processo de transmissão e distribuição de energia elétrica um certo nível de perdas, tanto técnicas, entendidas como tais as decorrentes da interação da corrente elétrica e de seus campos eletromagnéticos com o meio físico de transporte de energia, como as perdas comerciais, referentes à energia entregue mas não faturada. Essas últimas se originam tanto de erros de faturamento da distribuidora quanto de ações dos consumidores (por exemplo, fraudes em medidores, ligações clandestinas, etc...). Recentemente cunhou-se o termo “perdas não-técnicas” para abranger não apenas as situações de perda comercial já mencionadas, mas também o impacto que as ligações clandestinas causam nos dispositivos do sistema.” 5 Embora possam ter causas diversas, as mais comuns entre as “perdas não técnicas” são as decorrentes de ligações clandestinas, popularmente referidas como “gatos”. Como observam Ricardo Vidinich, Antonio Carlos Marques de Araujo, Jorge Augusto Lima Valente e Claudia Aguiar de Siqueira, “as perdas não técnicas são as classificadas como perdas advindas dos erros de medição, dos erros de faturamento e principalmente dos furtos de energia, por fraudes nos medidores, por desvios da medição ou por ligações clandestinas”. 6 (Destaque nosso) (destaques do original) Diante de tais circunstâncias, primeiramente não há como admitir tais valores como integrantes do custo de operação da Contribuinte, em sentido estrito. Sérgio André Rocha assim argumenta em seu parecer: De tudo o que comentamos na seção II.1, infere-se que as “perdas não técnicas” estão atreladas a um custo da distribuidora de energia. Com efeito, como esclarecia Bulhões Pedreira: 5 ARAUJO, Antonio Carlos M. de Araujo; SIQUEIRA, Claudia Aguiar de. Considerações sobre as Perdas na Distribuição de Energia Elétrica no Brasil. XVII Seminário Nacional de Distribuição de Energia Elétrica, Belo Horizonte, 2006, p. 1. Disponível em https://www.cgti.org.br/publicacoes. 6 VIDINICH, Ricardo et. al. Considerações sobre as Perdas na Distribuição de Energia Elétrica no Brasil. Revista Brasil Engenharia, n. 580, 2007, p. 112. Fl. 3433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 34 “Custos operacionais são os custos diretos de aquisição e produção dos bens ou serviços revendidos, e as despesas operacionais compreendem as despesas estruturais, gerais, ou fixas, que não variam diretamente em função da aquisição de bens ou serviços. Mas certas deduções, dependendo da organização da contabilidade da empresa, poderão ser classificadas tanto como custos quanto como despesas. Assim, os encargos de inversões, os impostos, e certos rendimentos ou provisões, podem ser diretamente apropriados como custos de produção ou registrados separadamente em contas que os classificam como despesas operacionais. No conceito de custo, a única espécie de dedução que não é comum às despesas operacionais é o custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços revendidos pela empresa. Os demais custos enumerados no art. 46 da L. 4.506 (encargos de inversões, rendimentos pagos a terceiros, impostos, taxas, contribuições e perdas) podem ser classificados indiferentemente como custos ou como despesas operacionais.”19 (Destaque nosso) [...] Com efeito, parece-nos inegável que a energia elétrica adquirida pelas distribuidoras integram o custo de sua atividade operacional. Não se trata de uma despesa. Portanto, no que se refere à apuração do IRPJ, a energia elétrica encontra-se inserida no artigo 301 do RIR/2018, que trata do custo das mercadorias revendidas. Afinal, como vimos na passagem de Bulhões Pedreira acima transcrita, se há uma certeza é que o desencaixe referente a mercadorias adquiridas para revenda tem a natureza de custo. Nas palavras de Bulhões Pedreira acima citadas, indiscutivelmente integra o conceito de custo das empresas, inclusive as distribuidoras de energia, aquilo gasto na “aquisição dos bens ou serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços revendidos pela empresa”. Veja-se: não se considera custo o valor gasto na “aquisição dos bens ou serviços”, mas sim o valor gasto na aquisição de bens ou serviços que serão revendidos ou empregados na produção dos bens ou serviços que serão revendidos. Ou seja: os custos aplicados nos bens ou serviços efetivamente vendidos ou revendidos. Ainda que o setor elétrico não adote a prática de registrar contabilmente em estoque a energia elétrica adquirida para distribuição, a parcela desta aquisição representativa de custo deve ser, apenas, aquela faturada com o reconhecimento da correspondente receita. O valor antecipadamente computado em custos deve ser estornado para perdas, e estratificado conforme a origem, com vistas a aplicar-lhe o regular tratamento tributário. Sérgio André Rocha destaca que as distribuidoras de energia estão obrigadas, inclusive, a adquirir energia para distribuição em volume que contemple a totalidade das perdas que ocorrem na atividade: Reitera-se, assim, que “perdas não técnicas regulatórias” são tão inerentes à atividade de distribuição de energia que foram explicitamente consideradas na Fl. 3434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 35 formação da tarifa, ou seja, da “receita requerida”, e integrando, consequentemente, os “custos regulatórios das distribuidoras”. O reconhecimento da normalidade e usualidade das perdas – “técnicas” e “não técnicas” – na atividade de distribuição de energia elétrica justifica a aquisição, pela distribuidora, de volumes de energia que lhe permitam exercer sua atividade sem quebras de fornecimento, considerando as “perdas totais”. Vejamos. 1.3. Obrigação de Fornecimento de Energia A comercialização de energia encontra-se regulada pela Lei nº 10.848/2004. Segundo seu artigo 1º, “a comercialização de energia elétrica entre concessionários, permissionários e autorizados de serviços e instalações de energia elétrica, bem como destes com seus consumidores, no Sistema Interligado Nacional - SIN, dar-se-á mediante contratação regulada ou livre, nos termos desta Lei e do seu regulamento”. O artigo 2º desta mesma lei não deixa dúvidas quanto ao alcance das obrigações das concessionárias e permissionárias do serviço de distribuição de energia, ao prever que “as concessionárias, as permissionárias e as autorizadas de serviço público de distribuição de energia elétrica do Sistema Interligado Nacional – SIN deverão garantir o atendimento à totalidade de seu mercado, mediante contratação regulada, por meio de licitação, conforme regulamento, o qual, observadas as diretrizes estabelecidas nos parágrafos deste artigo”. (Destaque nosso) [...] Não é por outra razão que o item 10 do Submódulo 3.2 do Proret estabelece que a “energia requerida” compreende não só o volume de energia para o atendimento dos consumidores, mas também as perdas – incluídas as “perdas não técnicas”. Em textual. [...] Diante desses comentários, não pode pairar dúvida quando à necessidade, normalidade e usualidade da aquisição, pela distribuidora de energia, de volume suficiente para atender seus consumidores, considerando as perdas – “técnicas” e “não técnicas”. Qualquer outro procedimento resultaria, inevitavelmente, no descumprimento de suas obrigações com o poder público, com a potencial aplicação de penalidades. (destaques do original) Contudo, no âmbito da tributação do lucro, somente as perdas técnicas são admitidas como custos, porque correspondentes a quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio, nos termos da Lei nº 4.506/64: Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como: I - O custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos; II - Os encargos de depreciação, exaustão e amortização; Fl. 3435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 36 IlI - Os rendimentos pagos a terceiros; IV - Os impostos, taxas e contribuições fiscais ou parafiscais, exceto o imposto de renda; V - As quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio; VI - As quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguro, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de seguranças que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas, e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente nos casos de incêndios, inundações, ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, inventáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável. (destacou-se) No setor elétrico, estas perdas são determinadas segundo o que, em regra, ocorre no processo de transporte, de transformação de tensão e de medição de energia na rede da concessionária e neste ponto, sim, como bem aponta a doutrina citada pela Contribuinte em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a demanda probatória é minimizada: “1. Quebras e Perdas – As quebras e perdas de mercadorias, matérias-primas ou produtos incorridas na produção e no transporte ou manuseio são admitidas na determinação do lucro real, desde que razoáveis. A lei não estabelece modo especial da prova da razoabilidade. A expediência da própria pessoa jurídica ou de outros contribuintes que explorem a mesma atividade é meio hábil para demonstrá-la. O dispositivo aplica-se tanto na produção quando no transporte e manuseio de mercadorias e matérias-primas (...)” (José Luiz Bulhões Pedreira, Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas, vol. 1, ADCOAS JUSTEC. Rio de Janeiro: 1979, p. 363-364.) Descontadas as perdas técnicas, a distribuidora de energia elétrica deve constituir a prova necessária para dedutibilidade do excedente, principiando pela identificação da causa das demais perdas: furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. É neste sentido que se demanda da Contribuinte o controle mínimo das ocorrências, com vistas ao registro contábil e fiscal dos fatos. Neste ponto não há discordância com a seguinte argumentação de Sérgio André Rocha, em seu parecer, acerca da impossibilidade de a distribuidora “controlar”, no âmbito fenomênico, tais ocorrências: Ao comentarmos na seção I.1 as posições manifestadas pelas autoridades fiscais nos Termos de Verificação Fiscal citados, assim como as decisões das Delegacias da Receita Federal de Julgamento e do CARF, identificamos uma premissa comum, no sentido de que as “perdas não técnicas” estariam inteiramente sob o controle da distribuidora de energia elétrica. Nada obstante, uma leitura atenta do Submódulo 2.6 do Proret mostra que tal premissa está simplesmente equivocada. Fl. 3436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 37 Com efeito, a seção 3.4 deste Submódulo 2.6 traz a “meta de perdas não técnicas”, evidenciando um fato de todo inquestionável: é impossível a distribuição de energia elétrica com “perda não técnica” zero, independentemente de qualquer iniciativa de gestão da distribuidora de energia elétrica. (destaques do original) Não se trata, assim, de evitar tais ocorrências, mas sim de determinar seus contornos para fins contábeis e fiscais. Por tais razões, inclusive, esta Conselheira não consegue concordar com avaliação econômica que indica ser maior o custo de inibição destas perdas do que o valor das próprias perdas. Tal avaliação econômica, para fins de dispensar a distinção aqui demandada, deveria ter em conta o custo do controle destas perdas com o valor das próprias perdas. Assim, identificados erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, por exemplo, as correções poderão resultar em faturamento que converterá aquelas perdas em custo de outro período operacional, ou eventualmente evidenciarão fraude interna, desfalque, apropriação indébita ou furto por empregados ou prestadores de serviço, caso em que não serão custos, mas sim despesas, porém dedutíveis apenas se houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Identificados furtos de energia por terceiros, da mesma forma, a perda será uma despesa dedutível se houver inquérito instaurado ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Se não identificada a origem, a perda não é dedutível. Estes são os termos do art. 47 da Lei nº 4.506/64: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. § 4º No caso de empresa individual, a administração do imposto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa. § 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do imposto, se o contribuinte não provar: Fl. 3437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 38 a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços; b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação. § 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de força maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros. § 7º Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5º, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas empresas, com viagens para o exterior, equipando- se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade. (destacou-se) Em outra linha argumentativa contra a aplicação do que disposto no §3º do art. 47 da Lei nº 4.506/64, a Contribuinte demanda sua interpretação conforme a realidade própria de sua operação, na qual os furtos não são ocorrências extraordinárias, mas sim esperadas, representando perdas razoáveis integrantes do custo. Para tanto, replica gráficos para evidenciar a usualidade, normalidade e razoabilidade das perdas não técnicas na distribuição energia elétrica, especialmente em face da evolução dos percentuais de perdas verificados ao longo de dez anos expostos. Nas palavras de Sérgio André Rocha em seu parecer: Com efeito, no dia a dia da operação de qualquer empresa, o furto deve ser excepcional, um fato atípico, que no mais das vezes poderá ser evitado mediante a adoção de mecanismos de controle e repressão. Ademais, ninguém pode imaginar que este artigo 376 considere um modelo de negócio onde a pessoa jurídica se veja obrigada a seguir sendo furtada reiteradamente. Vamos pensar, agora, no que se passa no caso em tela. Como vimos, as distribuidoras de energia não têm como opção deixar de fornecer a energia desviada. Afinal, o seu compromisso é de fornecimento de cem por cento da energia necessária para o atendimento dos consumidores. Este fato provavelmente explica porque a “perda não técnica não regulatória” aumentou de 2008 para 2019, de acordo com o gráfico da ANEEL que apresentamos acima. O que seria isso? Uma espécie de furto voluntário, na qual a vítima periodicamente se submete ao crime? Obviamente que não. É claríssimo que o que temos aqui é um custo do negócio, um custo de se operar em determinadas regiões do Brasil. Trata-se de uma perda normal, usual e inevitável por ação exclusiva das distribuidoras, sem uma intervenção estatal decisiva. Nesse contexto, beira a hipocrisia alegar que um problema social estrutural é, na verdade, uma inação da concessionária. O que temos aqui é uma perda razoável, típica da operação das distribuidoras de energia, dedutível com base no artigo 303, I, do RIR/2018. [...] A aplicação deste dispositivo a uma situação como a descrita neste Parecer requer algumas ponderações. Fl. 3438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 39 A primeira decorre do fato de que, como já dissemos, ao contrário das situações normais em que se verificam esses tipos de ilícito no caso das distribuidoras de energia elétrica há uma obrigação legal, regulatória e contratual de realização das operações que geram os desvios de energia. 7 Ou seja, faz-se a operação já se sabendo, de antemão, que uma parcela da energia será desviada, mas não por vontade, liberalidade ou leniência, e sim por obrigação, dever jurídico assumido junto ao poder público. A segunda razão decorre da primeira. Diferentemente do que se passa nos casos típicos de furto tratados no artigo 376, as operações de circulação seguem acontecendo. Em outras palavras, os desvios de energia passam a fazer parte, a integrar, a serem inerentes ao próprio modelo de negócio das distribuidoras, a ponto de comporem a tarifa de energia elétrica. Nota-se, que não somos nós que estamos afirmando que os desvios de energia são inerentes à atividade de distribuição. Não! Quem está afirmando isso é a agência reguladora, é a ANEEL. Por fim, e esta questão não é menos importante, quando a ANEEL reconhece a usualidade e normalidade das “perdas não técnicas”, a ponto de incluí-las na tarifa de energia, ela integra tais perdas à própria atividade econômica, afastando-as da lógica aplicável aos furtos em geral, que é exatamente serem prejuízos alheios à atividade econômica ordinária da pessoa jurídica. (destaques do original) O voto vencedor do paradigma nº 1402-004.517 deduz os seguintes fundamentos, extraídos do precedente nº 1402-004.314, para concluir que as perdas não técnicas devem se submeter aos requisitos de dedutibilidade previstos para os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto: A apuração das perdas técnicas são definidas em ato normativo da ANEEL, decorrente de seu poder regulatório, e consiste em parcela da energia que, inevitavelmente se perderá no transporte, se assemelhando às quebras inerentes aos processos produtivos. Diferentemente das perdas técnicas, as não técnicas dependem da eficiência e da gestão das empresas no combate a tais eventos. Ou seja, as perdas não técnicas se inserem nos custos gerenciáveis e estão diretamente vinculadas à gestão comercial da empresa. Contudo, não vislumbro as perdas não técnicas como inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia – tem relação direta com a sua gestão. Assim, valho-me do teor da Solução de Consulta Interna – SCI nº 3 – Cosit, de 23/03/2017, nos seus fundamentos, dos quais adoto, conforme segue: 7 Como observam Diego Aubin Miguita e Francisco Lisboa Moreira, este artigo 376 “dirigia-se a atividades comerciais e industriais ordinárias, triviais, como, por exemplo, comerciantes varejistas, e não à atividade de distribuição de energia elétrica, o que não poderia sequer ter sido cogitado pelo legislador, já que o setor elétrico não possuía a configuração atual e não havia arcabouço legal que permite o repasse tarifário de perdas comerciais homologadas” (HOPPE, Aderbal Alfonso; MIGUITA, Diego Aubin; MOREIRA, Francisco Lisboa. Aspectos Contábeis e Tributários do Setor Elétrico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017. p. 157). Fl. 3439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 40 31. O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, disciplina que: “Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI): I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.” 32. De acordo com a elucidação já feita nesta Solução de Consulta Interna, as perdas técnicas são inerentes aos processos de transporte e transformação de tensão de energia elétrica na rede, ou seja, é inevitável e inquestionável que essas perdas, quando ocasionadas dentro dos limites aceitáveis, são intrínsecas a própria atividade desenvolvida pelas distribuidoras de energia elétrica. Por conseguinte, conforme a legislação do Imposto de Renda, poderá integrar o custo de aquisição as perdas razoáveis, relacionadas com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio da energia elétrica. 33. Aplicando-se entendimento análogo, o 1º Conselho de Contribuintes do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) decidiu no Acórdão nº 107-06.484/01, publicado no Diário Oficial da União no ano de 2002, que as perdas normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias comercializadas, em decorrência da exposição, transporte e manuseio, são dedutíveis na apuração do lucro tributável. 34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas perdas são decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de medição e estão diretamente relacionadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do serviço prestado. Acatando-se este entendimento, cabe analisar, agora, a possibilidade de enquadramento das perdas não técnicas como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável. 35. A Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim preleciona: “Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. Fl. 3440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 41 § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.” 36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são consideradas como despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a dedutibilidade prevista no § 3º de perda decorrente de desfalque, apropriação indébita ou furto é uma exceção à regra. O Parecer Normativo CST nº 50, de 09 de março de 1973, esclarece: “1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei nº 4.506, de 30/11/64, art. 47, § 3º; Regulamento do Imposto de Renda, art. 182). 2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que dentro da boa técnica legislativa indica dever sua compreensão ser relacionada com o caput do artigo respectivo. No caput do artigo, define a lei como operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, art. 47; Regulamento do Imposto de Renda, art. 162). Mesmo prima facie já se pode ver que o § 3º representa uma exceção à regra enunciada na cabeça do artigo, pois o parágrafo admite como dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na definição do caput - não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação indébita ou furto nem são necessários à atividade da empresa nem são necessários à manutenção da respectiva fonte produtora. 3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido constitui uma exceção à regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos passar à análise de sua extensão contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites: exceptiones strictissimae interpretationis sunt. Em consonância com essa diretriz, o § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: Fl. 3441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 42 1º) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou furto; 2º) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3º) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial. 4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo, no caso de ter havido indenização ou estar o evento coberto por seguro, ou ter sido judicialmente reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o direito creditório contra aquele que tiver dado causa ao prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de um dos pressupostos de seu cabimento. (...) 5. Quando o autor do desfalque, apropriação indébita ou furto for sócio ou proprietário da empresa ofendida - ainda que, posteriormente ao delito, perca sua condição de proprietário ou sócio - não se terá configurado o direito à dedução. Isso porque, não sendo o agente empregado, nem podendo ser considerado terceiro perante a empresa, estará ausente o segundo dos pressupostos legais acima indicados. (...) 9. O terceiro pressuposto referido no item 3 - existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial - dispensa maiores comentários. Os documentos comprobatórios respectivos devem ser mantidos em boa guarda pelo contribuinte para apresentação ou exibição, quando solicitado à autoridade fiscal.” 37. Por conseguinte, a dedutibilidade das perdas não técnicas, para fins de apuração do lucro tributável, apenas poderá ocorrer nos casos e nas condições estritamente previstas na lei. [...] 149. Assim, em concordância com a referida Solução de Consulta mantenho os lançamentos de IRPJ e CSLL. Ou seja, as perdas não técnica não integram o conceito de perdas razoáveis para justificar a aplicação do art. 291 do RIR/99, estando diretamente associadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, em custo do serviço prestado. Só seriam dedutíveis desde que cumpridos os requisitos do §3º do art. 364, do RIR/99 (instauração de inquérito policial). Neste tocante, a decisão a quo faz preciso e detalhada análise e pesquisa, nos seguintes termos: 150. Há ainda, a alegação da empresa de que mesmo que fosse identificada a origem da perda, não poderia fazer um Boletim de Ocorrência sobre esse tipo de perda, pois, não haveria sequer previsão legal para tanto. Nesse caso, considera que a exigência de inquéritos instaurados na justiça Fl. 3442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 43 trabalhista, ou queixas específicas, no tempo apropriado, com identificação dos responsáveis, apresentadas perante autoridade policial, conforme estabelecido no art. 364 do RIR/99 (§ 3°, do art. 47 da Lei n° 4.506/1967), seria uma obrigação impossível. 151. Sobre este ponto, em pesquisa na internet, encontrei as seguintes notícias que envolvem a contribuinte: 1ª) http://eshoje.com.br/furto-de-energia-eletrica-gera-oito-flagrantes-por- mes-no-es/08/08/2017 “No Espírito Santo são registrados, em média, dois furtos de energia elétrica por semana, um total de oito flagrantes por mês. Em 90% dos casos, são empresários de padarias, supermercados e concessionárias que para não pagar o valor real da conta, fazem o conhecido ‘gato’. Os dados são da Delegacia de Segurança Patrimonial. O delegado Fabiano Rosa informou que não há um perfil nesse tipo de casos. Da classe média a periferia na Grande Vitória e interior, eles vão desde o empresário de 26 anos conduzido a esclarecimentos na última quinta-feira (3), por furtar 70% da energia em uma concessionária de luxo na Av. Fernando Ferrari, até um idoso de 70 anos flagrado na semana anterior. ‘A concessionária (EDP/Escelsa) faz um levantamento preliminar, e consegue identificar quando constata a redução da energia. Feita a ocorrência nos verificamos. E quase sempre é positivo. Com vários freezer e ar- condicionado ligado o dia inteiro, eles confirmam e dizem que é para pagar menos’. Para o delegado, é um mal que acontece na sociedade como um todo. Mas o famoso ‘jeitinho brasileiro’ para levar vantagem, burlar e tentar reduzir o custo da energia de forma ilegal acaba sobrando para os consumidores, já que a concessionária precisa transferir o valor. E para o responsável, que acaba pagando o que não queria de forma retroativa. ‘Acham que vão se dar o bem o resto da vida. A empresa descobre e a polícia atua’. A pena máxima para esse tipo de crime é de quatro anos. O delegado explicou que após ser conduzido à delegacia, é preciso arbitrar fiança para que o responsável responda em liberdade. Caso não pague, ele é encaminhado ao presidio e tem que comparecer a uma audiência de custódia no dia seguinte. Mas são liberados em 90% das vezes. ‘Pode ocorrer de manter a fiança para que que a pessoa responda em liberdade. Mas há casos em que o juiz reduz ou até mesmo libera sem ela. Como a pena mínima é de um ano, na fase de ação penal o promotor de justiça propõe a suspensão do processo, desde que o responsável cumpra algumas medidas impostas. Pode ser serviço comunitário, pagamento para uma casa de caridade, se apresentar todo mês ao fórum e até ser proibido de sair do Estado. Coisas que acabam atrapalhando a vida particular’, disse o delegado. Ainda segundo ele, ações da polícia (como a prisão do empresário) surtem um efeito pedagógico. Quem comete esse crime sabe que uma hora ou Fl. 3443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 44 outra será descoberto. Junto a divulgação da imprensa, os resultados tem sido positivos. ‘Eles sabem que não podem andar sem cinto, mas andam; que não podem fazer ligação clandestina, mas fazem. Só aprendem quando dói no bolso’, concluiu Rosa”. (grifou-se) 2ª) https://correio9.com.br/policia-civil-e-edp-fazem-operacao-de-combate- ao-furto-de-energia-em-boa-esperanca/04/10/2018 “Equipes da Polícia Civil e da EDP, distribuidora de energia elétrica do Espírito Santo, realizaram nessa quarta e quinta-feira, dia 03 e 04, uma operação de combate ao furto de energia elétrica em Boa Esperança, Norte do Estado. Em cinco propriedades rurais visitadas no município, os peritos constataram fraudes nos medidores de energia e uma ligação direta na rede elétrica, caracterizando furto. O furto de energia é crime previsto no Artigo 155 do Código Penal Brasileiro, que dispõe: ‘Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel: pena de reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa’. Além do processo criminal, o proprietário das propriedades rurais, uma vez que todas as cinco instalações estão no nome da mesma pessoa, arcará com a cobrança de toda energia não faturada durante o período da irregularidade e o custo administrativo, conforme determina a regra da Resolução ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica”. (grifou-se) 152. Tais notícias são apenas exemplos das várias que podem ser encontradas sobre o tema na rede mundial de computadores. 153. Complementando essas informações constatei a previsão específica a respeito do furto de energia elétrica no Decreto-lei nº 2.848/1940 (Código Penal): Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel: Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. § 1º - A pena aumenta-se de um terço, se o crime é praticado durante o repouso noturno. § 2º - Se o criminoso é primário, e é de pequeno valor a coisa furtada, o juiz pode substituir a pena de reclusão pela de detenção, diminuí-la de um a dois terços, ou aplicar somente a pena de multa. § 3º - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou qualquer outra que tenha valor econômico. (grifou-se) 154. Veja-se que nos dois episódios relatados, fala-se sobre processo criminal, estabelecimento de fiança e outros procedimentos da área policial/criminal envolvendo a contribuinte, tudo baseado no dispositivo transcrito acima. 155. Desse modo, entendo que é perfeitamente cabível, e possível, o cumprimento do § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. Fl. 3444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 45 § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Igualmente, como as despesas/custos (in)dedutíveis devem respeitar os requisitos da legislação tributária, não acompanho as alegações da recorrente de que tais perdas não técnicas comporiam a tarifa final de energia, o que seria compensado pela receita, sem ocorrer prejuízo ao erário, pois tal circunstância extrapolaria a questão de quais despesas são dedutíveis ou não. A estrutura do art. 47 da Lei nº 4.506/64 claramente admite as perdas operacionais como dedutíveis. A questão é situar como despesa operacional perdas distintas daquelas razoáveis verificadas no processo produtivo e admitidas como custo, vez que as demais perdas não são, em regra, necessárias, usuais e normais. O I. Relator expôs que a continuidade da atividade de distribuição de energia elétrica demanda a gestão das perdas não técnicas que, apesar de indesejáveis, seriam normais e usuais na distribuição de energia elétrica pela própria natureza física de sua entrega aos clientes. Contudo, a recorrência de um encargo sob rótulo genérico – como são as perdas não técnicas - não é suficiente para conferir- lhes dedutibilidade na apuração do lucro tributável. A Contribuinte, em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62 insiste na recorrência destas perdas em todas as operadoras do setor: 90. Insta ressaltar que, não existe uma só concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica no Brasil que não tenha em sua tarifa um custo de energia elétrica relativo às perdas não-técnicas, pois, como já citado, sua ocorrência é inevitável e previsto na própria norma regulatória, sendo que o maior número de furtos de energia elétrica ocorre em áreas de grande apelo social e baixa concentração econômica, como nas favelas e nos bairros mais pobres. A necessidade da despesa somente pode ser afirmada no âmbito tributário se houver gestão efetiva das perdas não técnicas, o que demanda o mínimo de investigação da sua origem e a adoção das providências pertinentes conforme a origem identificada. Se esta investigação não é feita, não é possível imputar a autoria da perda a terceiros e identificar qual parcela deduzida não corresponde a uma liberalidade, por omissão da Contribuinte na busca de reparação pelos danos sofridos ou, minimamente, de redução da sua ocorrência. Percepção semelhante foi desenvolvida pelo Conselheiro Alexandre Iabrudi Catundi, no voto condutor do Acórdão nº 1402-007.240 que, como registrado ao Fl. 3445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 46 norte, apreciou as glosas promovidas na apuração do lucro tributável da Contribuinte no ano-calendário 2015: O motivo da discordância é que o texto legal apresentado determina um procedimento formal a ser seguido pela pessoa jurídica quando for deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas decorrentes de furto, não um requisito suficiente para sua comprovação. Neste sentido, temos que, a partir do momento em que for verificada a ocorrência do furto, para que a pessoa jurídica possa deduzir sua expressão monetária como despesa do IRPJ e da CSLL, é imprescindível a realização da notícia crime perante a autoridade policial. No entanto, embora necessária, não é suficiente para sua comprovação. É necessário também que os valores apontados como furto estejam corretos. Isto porque, se fossemos aplicar este entendimento a toda mercadoria furtada, incluindo produtos fora do escopo da autuação, teríamos a possibilidade de transformar qualquer tipo de perda de produto do ativo de qualquer empresa em furto, bastando para isso fazer um protocolo de uma notícia crime perante a autoridade policial. No caso em questão, estar-se-ia limitando a um protocolo de um documento a comprovação de mais de um bilhão de Reais em perdas não técnica. Cumpre esclarecer que a energia elétrica é um produto bastante peculiar, em que seu consumo final é imediatamente dissipado, o controle de fornecimento ao consumidor final é todo da distribuidora. Neste sentido, é de se concluir que somente ela é capaz de aferir, do total de energia distribuída, o quanto efetivamente chegou ao consumidor final e o quanto foi perdido nas formas definidas pela agência reguladora. Não é cabível que um único documento formal seja capaz de comprovar o furto de energia da ordem de mais de um bilhão de reais sem que haja, por parte da distribuidora, esclarecimentos maiores a respeito de como foi determinado este montante. Cumpre esclarecer a ANEEL regulou a metodologia para que as distribuidoras pudessem calcular o valor das perdas não técnicas no já citado submódulo 2.6 do PRORET em que são estabelecidos sete passos para definição das despesas não técnicas por parte das distribuidoras, abaixo detalhado: 4. DEFINIÇÃO DOS NÍVEIS REGULATÓRIOS DE PERDAS NÃO TÉCNICAS 41. A definição das Perdas Não Técnicas Regulatórias será feita em 7 passos. Passo 1: Recebimento das Informações 42. A concessionária deverá encaminhar relatório de combate às perdas não técnicas, no qual deverá constar:  Evolução das perdas da empresa nos últimos anos segregadas entre técnicas e não técnicas, tanto em valores absolutos quanto em percentual da energia injetada; determinantes; perdas não técnicas, tais como as atividades que vêm sendo desempenhadas, as despesas realizadas e os investimentos; Fl. 3446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 47  Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores determinantes;  Detalhamento do programa de combate às perdas não técnicas, tais como as atividades que vêm sendo desempenhadas, as despesas realizadas e os investimentos;  Resultados das ações de combate às perdas, detalhando os montantes de redução, ganhos de mercado e de receita adicional; e  Plano de combate às perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e previsão de recursos. Passo 2: Cálculo das Perdas Técnicas 43. A ANEEL procederá ao cálculo das Perdas Técnicas conforme metodologia definida no Módulo 7 dos Procedimentos de Distribuição. A partir desse cálculo será definido o percentual que representa a melhor estimativa de perdas técnicas no momento da revisão bem como os valores regulatórios que serão utilizados ao longo do ciclo tarifário. Passo 3: Apuração dos Valores de Perdas Não Técnicas 44. A ANEEL irá apurar os valores de perdas não técnicas pela diferença entre as perdas totais realizadas no ano civil e as perdas técnicas regulatórias. Máximo [2,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)] (11) 50. O ponto de partida será definido pela média de perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos 4 (quatro) anos civis, a contar do último ano da base de dados para as empresas que obedecerem aos seguintes critérios no momento da revisão tarifária: i) empresas do Grupo 1 com média de perdas não técnicas praticada no últimos quatro anos civis igual ou abaixo de 7,50%; ou 45. Para empresas com nível de perdas muito baixo, o processo de apuração das perdas não técnicas pode resultar em valores negativos. Nesses casos, a perda não técnica será considerada igual a zero, ou seja, as perdas na distribuição serão iguais às perdas técnicas. Passo 4: Ponto de Partida para a Análise 46. O ponto de partida de perdas não técnicas é um valor referencial para o ano tarifário imediatamente anterior ao da revisão tarifária. 47. Na definição do ponto de partida de perdas não técnicas é utilizado o percentual de perdas não técnicas, tendo como referência o mercado medido. 48. Para as empresas do Grupo 1, cuja média das perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis supere 7,50%, o ponto de partida será definido pelo máximo entre 7,50% e o menor valor entre a meta regulatória definida no ciclo de revisão anterior (convertida para o mercado medido, conforme equação 9) e a média das perdas não técnicas praticada Fl. 3447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 48 pela empresa nos últimos quatro anos civis, a contar do último ano da base de dados: Máximo [7,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)] (10) 49. Para as empresas do Grupo 2, cuja média das perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis supere 2,50%, o ponto de partida será definido pelo máximo entre 2,5% e o menor valor entre a meta regulatória definida no ciclo de revisão anterior (convertida para o mercado medido, conforme equação 9) e a média das perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos quatro anos civis, a contar do último ano da base de dados. ii) empresas do Grupo 2 com média de perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis igual ou abaixo de 2,50%. 51. Para as empresas que situam acima do percentil 90 do ranking de complexidade, que são CELPA, LIGHT E AMAZONAS ENERGIA (Grupo 1) e CEA, EBO e CERR (Grupo 2), o nível regulatório de perdas não técnicas será estabelecido mediante análises complementares. Os níveis regulatórios de perdas não técnicas dessas empresas não poderão ser superiores aos níveis regulatórios das empresas que estão em áreas de concessão mais complexas. 52. As metas definidas pela metodologia podem ser superiores ao ponto de partida devido ao aumento da posição da empresa no ranking de complexidade e/ou ao aumento das perdas não técnicas do benchmark e/ou da própria empresa. Nesses casos, os motivos do aumento da meta definida pela metodologia serão analisados para a definição da regra do ponto de partida a ser aplicada. 53. Essa avaliação será efetuada pela substituição da perda não técnica mais recente praticada pela empresa pela perda não técnica do ano de referência utilizada no 3CRTP. 54. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja maior do que a meta estabelecida com a perda mais recente, a meta obtida com a perda mais recente será utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de redução. 55. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja maior do que o ponto de partida, mas menor do que a meta estabelecida com a perda mais recente, a meta obtida com as perdas não técnicas do 3 CRTP será utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de redução. 56. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja menor do que o ponto de partida, o ponto de partida será definido conforme as equações 10 e 11, mas sem trajetória de redução. Passo 5: Definição da Referência de Perdas Não Técnicas Fl. 3448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 49 57. Será definida uma meta de perdas não técnicas para a empresa a partir de uma análise do modelo comparativo por benchmarking. Passo 6: Definição da Trajetória de Redução de Perdas Não Técnicas 58. A meta de perdas não técnicas definida no passo 5 poderá ser atingida por meio de uma trajetória linear decrescente das perdas regulatórias em cada reajuste subsequente, ou tratado como uma meta fixa até a próxima revisão tarifária. 59. A trajetória de redução será o resultado da comparação entre o ponto de partida definido no passo 4 a meta definida no passo 5 (ambos considerando as perdas não técnicas sobre o mercado medido), obedecidos os limites de redução conforme a seção 3.5. 60. Para as concessionárias com índices regulatórios de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão medido inferiores a 7,50% (Grupo 1) ou 2,50% (Grupo 2) não serão definidas trajetórias de redução. Passo 7: Conversão das Perdas Não Técnicas 61. Na definição do ponto de partida e da meta de perdas não técnicas, assim como a trajetória de redução a ser aplicada nos reajustes subsequentes, é utilizado o mercado medido, mas para a construção do balanço energético nos processos tarifários os percentuais utilizados são calculados com base no mercado faturado. Destaco dos procedimentos acima citados os seguintes em que a distribuidora de energia é obrigada a fornecer informações a agência reguladora, constantes no Passo 1: - Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores determinantes; - Resultados das ações de combate às perdas; - Detalhamento do programa de combate às perdas não técnicas - Plano de combate às perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e previsão de recursos. Observa-se que existe várias informações obrigatórias que poderiam auxiliar no procedimento fiscal no que concerne ao valor glosado pela autoridade fiscal e que não foram fornecidos nem à fiscalização, nem à autoridade policial por meio da notícia crime, nem carreado aos autos na fase recursal. Destaca-se também que existe metas a serem atingidas com relação às perdas não técnicas, conforme o item 51, do Passo 2. Embora admita-se que a LIGHT é situada em local alto grau de complexidade que causam as perdas não técnicas, também estão sujeitas a metas. Cumpre esclarecer que não está se excluindo o furto como despesa dedutível da base de cálculo do IRPJ para as empresas distribuidoras de energia, mas que elas têm a obrigação de comprovar o valor informado como dedutível, seja no procedimento fiscal, na notícia crime endereçada a autoridade policial, ou, ainda, nas fases recursais. Fl. 3449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 50 Admitir que as perdas não técnicas são, também, perdas razoáveis integrantes do custo das operações da Contribuinte significa dispensá-la, no âmbito contábil e fiscal, da gestão escritural das perdas, num contexto no qual, como bem apontado acima, somente ela é capaz de aferir, do total de energia distribuída, o quanto efetivamente chegou ao consumidor final e o quanto foi perdido nas formas definidas pela agência reguladora. O entendimento defendido pela Contribuinte permite, como também ressaltado no voto transcrito, transformar qualquer tipo de perda de produto do ativo de qualquer empresa em furto, bastando para isso fazer um protocolo de uma notícia crime perante a autoridade policial. Ainda, como bem exposto acima, a Contribuinte possivelmente mantém alguma gestão de suas perdas para prestar as informações exigidas pela agência reguladora. Em seu parecer, Sérgio André Rocha reputa o controle assim exercido como evidenciação da necessidade, usualidade e normalidade das perdas não técnicas, consoante excerto já transcrito e novamente reproduzido: Portanto, como evidenciado no item 37 do Submódulo 2.6 do Proret, há a previsão de “níveis regulatórios de perdas não técnicas”, ou seja, de níveis de “perdas não técnicas” que são absolutamente, necessários, usuais e normais no processo de distribuição de energia. A definição de tais “níveis regulatórios de perdas não técnicas” segue uma metodologia em sete passos, estabelecida na seção 4 deste Submódulo 2.6. Naturalmente, não é relevante para os propósitos deste Parecer a revisão dos critérios e cálculos estabelecidos pela ANEEL para a definição dos “níveis regulatórios de perdas não técnicas”. Logo, o que é importante neste ponto é firmarmos as seguintes premissas:  Embora tenham causas distintas, as “perdas técnicas” e as “perdas não técnicas regulatórias” têm a mesma natureza: tratam-se de perdas inerentes à distribuição de energia elétrica, que não podem ser eliminadas pela distribuidora.  Esta afirmativa encontra base explícita na regulação editada pela ANEEL, colocando em xeque a premissa reiterada de que a existência de “perdas não técnicas” seria intrinsicamente uma consequência da ausência de intervenção por parte das distribuidoras de energia. (destaques do original) No entanto, aquelas providências não foram concatenadas com a escrituração contábil e fiscal, dada a premissa escritural adotada pela Contribuinte de que a energia adquirida para distribuição é custo de sua operação independentemente da sua revenda. O I. Relator observa que não há exigência de individualização detalhada dos furtos, ou identificação dos autores dos crimes, para que o boletim de ocorrência se preste a cumprir o requisito legal para dedução da perda. Em seu parecer, Sérgio André Rocha assim consigna acerca da individualização dos furtos: Fl. 3450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 51 Com efeito, os requisitos estabelecidos pelo dispositivo em comento revelam a consideração de uma situação pontual, na qual o contribuinte tenha domínio dos fatos ocorridos. Contudo, o que se passa no caso das distribuidoras de energia é completamente diferente. É só imaginarmos o que ocorre nas grandes áreas metropolitanas no Brasil. Seria razoável cogitar da exigência de um controle da distribuidora de cada um dos eventos que acontecem em centenas, milhares, talvez dezenas de milhares de pontos individuais de fornecimento de energia, não raro situados em locais de difícil ou impossível acesso? Entendo que a resposta deve ser um retumbante não. Devemos considerar, aqui, o princípio da razoabilidade, no que Humberto Ávila chama de razoabilidade como equidade, a qual “exige a consideração do aspecto individual do caso nas hipóteses em que ele é sobremodo desconsiderado pela generalização legal. Para determinados casos, em virtude de determinadas especificidades, a norma geral não pode ser aplicável, por se tratar de caso anormal”. 8 Assim, sendo o artigo 376 do RIR/2018 aplicável subsidiariamente ao caso em questão, é evidente que este requisito não poderia ser aplicado em sua integralidade, devendo-se buscar outras formas de comprovação dos prejuízos sofridos pelas distribuidoras de energia. Uma primeira medida que nos parece óbvia seria considerar comprovadas as “perdas não técnicas” reconhecidas pela ANEEL. De fato, qual a finalidade do requisito de apresentação de queixa perante a autoridade policial? É que se tenha alguma formalização do prejuízo sofrido pela distribuidora. Ocorre que na presente situação há algo muito mais concreto do que qualquer queixa às autoridades policiais, que é uma manifestação formal e um cálculo, feitos pela agência reguladora, das perdas sofridas pelas empresas. Como vimos defendendo de forma reiterada, a substância tem que valer mais do que a mera forma. Se apegar a um documento quando há formais mais eficientes de comprovar o seu conteúdo é retroceder décadas na interpretação da legislação tributária. Portanto, ao menos em relação às “perdas não técnicas regulatórias” não haveria qualquer razão para se criar restrições à possibilidade de sua dedução, com base no artigo 376 do RIR/2018. Contudo, não é só em relação às “perdas não técnicas regulatórias” que os requisitos previstos no artigo 376 se mostram não razoáveis. O mesmo se verifica em relação às demais “perdas não técnicas”. Afinal, como mencionamos, por sua própria natureza elas fogem ao controle das distribuidoras de energia. (destaques do original) Quanto à identificação da autoria, Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo assim pondera no parecer juntado a ambos os processos: 8 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 97. Fl. 3451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 52 De qualquer modo, no tocante à notícia de crime, cabe assentar que inexiste, no direito brasileiro, o dever de se indicar a autoria delitiva – se não se tem juízo de certeza superior à mera possibilidade, o qual depende de situação concreta (a flagrância, e.g.), ou de atos de perquirição na persecução penal, próprios de funcionário públicos encarregados dessa tarefa. Cabe à atividade instrutória, no inquérito policial, evidenciar “a autoria, individuando o agente, ou agentes, assim recolhendo e conservando os meios de prova necessários à imputação subjetiva” 9 . [...] A autoridade fiscal não pode exigir das empresas concessionárias de fornecimento de energia que elaborem notícias de crime aos órgãos da persecução penal com informações e detalhes, os quais o legislador não apontou na lei processual penal. Pede-se, tão só, a prática de ato jurídico, perante a funcionários públicos específicos atrelados à persecução penal, sem quaisquer requisitos formais outros, salvo a descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, por noticiante identificado. Contudo, a confirmar que não houve gestão das perdas não técnicas com vistas a conformá-las, minimamente às condições de dedutibilidade fixadas na legislação tributária, as autoridades lançadoras bem demonstram os vícios das notícias- crime apresentadas pela Contribuinte No processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, consignou-se que: Em Resposta à Intimação (TIF2), a contribuinte entregou cópia de uma comunicação de Notícia Crime apresentada ao Chefe da Polícia Civil do Estado do Rio de Janeiro. Apresentou também a Planilha Perdas não Técnicas. Em relação a esta planilha, a fiscalizada, na resposta citada, afirma ser a que “serviu de base de dados para elaboração da Notícia Crime do ano calendário de 2016.” Em relação à comunicação de “notícia-crime” apresentada, verificou-se que: • Foi realizada em 31/08/2017, ou seja, oito meses depois do final de 2016, ano em que teriam ocorrido os furtos denunciados nessa comunicação, lembrando também que o mesmo documento foi apresentado em relação ao procedimento fiscal que averiguou as deduções dos anos-calendário de 2013 e 2014 e que o mesmo faz referência ampla às perdas, incluindo dados de 2012 a 2016; • Cita a situação preocupante da segurança no Estado do Rio de Janeiro; inclui um gráfico (“Homicídio Doloso – Variação Absoluta por AISP – janabr/ 16->jan-abr/17); menciona a sua dificuldade em combater o furto de energia. Cita ainda a Zona Oeste, Leste e Regiões da Baixada Fluminense como locais dos furtos; • Requer, ao final, que sejam adotadas as medidas legais cabíveis. O texto da comunicação de “notícia-crime” apresentada possui uma descrição vaga das circunstâncias dos furtos. Tudo é generalizado de forma a transmitir a ideia de que a violência da cidade causa a totalidade dos furtos, e ainda leva a fiscalizada à impotência em combatê-los. 9 PITOMBO, Sérgio Marcos de Moraes. Obra em Processo Penal. São Paulo. E. Singular, 2018, p. 734. Fl. 3452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 53 A comunicação informa a quantidade da energia elétrica furtada dividindo-a por 5 regiões do Estado do Rio de Janeiro. Não há uma individualização mínima dos eventos dos furtos comunicados que permitisse uma investigação (localidades, datas da constatação, circunstâncias, quantidade por furto, etc). Há uma absoluta generalização. E, no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: 40. Parte dos documentos comprobatórios foi apresentada em 20/07/2020, quando a companhia apresentou: (i) uma minuta do que seria uma Notícia Crime referente a furto de energia elétrica, datada de 11/09/2018; (ii) o comprovante do protocolo dessa Notícia Crime, datado de 16/10/2018; (iii) o Registro de Ocorrência nº 933-0063/2018 resultado daquela Notícia Crime, datado de 17/10/2018; (iv) um pedido de aditamento ao Registro de Ocorrência nº 933-0063/2018, datado do dia 26/06/2020, para acrescentar que os furtos de energia teriam ocorrido em 2017 e, por fim, (v) o Registro de Ocorrência nº 933-0063/2018 aditado. 41. Examinando a comunicação à autoridade policial, verifica-se que se trata de ato meramente protocolar, formalizado dez meses após o encerramento do exercício social de 2017. A seguir, replica-se a Notícia Crime (também sem os gráficos e figuras que podem ser examinados no documento original): “1. Como é do conhecimento, a LIGHT é uma das empresas responsáveis pelo fornecimento de energia elétrica do Estado do Rio de Janeiro. A LIGHT atende uma área total de aproximadamente 11.000 Km² (onze mil), servindo cerca de 4 (quatro) milhões de clientes e cerca de 11 milhões de usuários em 31 (trinta e um) Municípios, com uma área correspondente a 25% (vinte e cinco por cento) do Estado do Rio de Janeiro. A venda de energia corresponde a 71% (sessenta e um por cento) da energia consumida no Estado, o que evidencia uma forte concentração populacional. 2. Ressalta-se, também, que a área de concessão da LIGHT é manifestamente peculiar, uma vez que apresenta enorme desafio para a prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica, pois, em que pese a necessária atuação, in loco, desta concessionária em toda extensão da sua área de concessão para o desempenho de suas atividades e, sobretudo, com vistas a garantir a qualidade, continuidade e eficiência na prestação do serviço, a LIGHT tem dificuldade de atuar em diversos locais no Estado do Rio de Janeiro, em especial em locais na cidade do Rio de Janeiro e Baixada Fluminense que hoje são denominadas como “área de risco”. 3. Tal fato é diariamente registrado nas redes sociais, jornais e sites informativos que acompanham a mancha criminal do Estado do Rio de janeiro. (...) 4. Os dados acima também são ratificados pela própria Secretaria de segurança, que divulgou alarmantes gráficos que retratam a situação crítica que passam os cidadãos do Estado. (...) Fl. 3453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 54 5. Somente em 2017, segundo o Instituto de Segurança Pública, foram mais de 2.000 situações envolvendo violência. (...) 6. Em razão de sua atividade intrinsecamente urbana, os prepostos desta concessionária, em diversas situações, colocam em risco sua integridade física e até mesmo seu direito à vida, quando para a prestação do serviço faz-se necessário adentrar em áreas ditas controladas pelo tráfico e/ou milícias, muitas vezes sofrendo ameaças ou se colocando em risco diante de trocas de tiros e impedimento de acesso. 7. Tudo isso compromete o dever da Concessionária de prestar o serviço adequado aos seus clientes, dificultando enormemente o combate ao furto de energia e levando à violação dos índices de qualidade de fornecimento estabelecidos pela Agência Reguladora ANEEL. 8. O furto de energia, por sua vez, tratado por muitos de forma lúdica por “gato de luz”, trata-se, na verdade, de ato criminoso, tipificado no artigo 155, § 3º do código penal, que nada tem de lúdico, em especial quando nos deparamos com os números dos prejuízos causados, que somente em 2017 se aproximou da cifra de R$ 1.5 Bilhões. 9. Tal prejuízo é custeado pela LIGHT, que não é ressarcida por parte relevante da energia que compra, pelos cidadãos de bem que não furtam energia elétrica, cujas tarifas são majoradas por parte da energia furtada e pelo governo (federal e estadual), que arrecada menos tributos sobre o consumo de energia elétrica. 10. É possível ainda identificar que os maiores índices de furto de energia estão concentrados nas zonas Oeste, Leste e regiões da Baixada Fluminense, o que demonstra a forte correlação entre a mancha criminal do Estado e o índice de furto de energia (ou perdas não técnicas, na linguagem setorial), representado no gráfico a seguir para cada região da área de concessão da LIGHT. (...) 11. Para fins elucidativos, segue abaixo os montantes que demonstram o total de energia (por região) que é furtada em todos os 31 (trinta e um) municípios da área de concessão da ora peticionante (conforme planilhas abaixo, onde constam os “principais indicadores” das operações financeiras da empresa no ano de 2017. 12. Desta forma, apontamos abaixo os valores e percentuais de perdas técnicas por região e o valor, em ordem de grandeza, do quanto tais perdas representam sob o ponto de vista financeiro: (...) 13. Não menos importante também estão os impactos ambientais, dado o alto desperdício que envolve o furto de energia, levando ao aumento da geração termelétrica para atender a este consumo perdulário de energia que não existiria caso o consumidor tivesse que pagar sua conta regularmente. Fl. 3454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 55 De fato, o furto de energia tem forte impacto sobre sustentabilidade do setor elétrico como um todo. 14. Ademais, conforme tem sido fortemente divulgado na mídia, infelizmente, os índices de criminalidade têm crescido nos últimos anos no Estado do Rio, evidenciando o recrudescimento da violência, em que pese o grande esforço dos agentes de segurança, que vêm se dedicando e atuando intensamente no estrito cumprimento do dever legal. Mesmo diante das adversidades provocadas pela crise financeira do Estado, a Polícia Civil jamais esmoreceu. Tal atitude conta com a gratidão e o reconhecimento da população e nossa também. 15. Diante de todo exposto e por entender que a especial atuação da Polícia Judiciária também contribui para o restabelecimento da normalidade social abalada pelo crime do furto de energia, in casu, capitulado no artigo 155 § 3º e § 4º, afastando o sentimento de impunidade. Requer, considerando tratar-se de delito de ação penal de iniciativa pública incondicionada, sejam adotadas as medidas legais cabíveis. “ 42. A comunicação é vaga, de caráter genérico, não apresentando qualquer individualização dos alegados furtos de energia elétrica, isto é, não contém elementos mínimos a possibilitar uma investigação. 43. O resultado dessa comunicação foi o Registro de Ocorrência nº 933-0063/2018, de 17/10/2018, que assim apresenta a dinâmica dos fatos: Trata-se de notícia crime protocolada pela concessionária LIGHT neste delegacia especializada dando conta de diversos furtos de energia realizados por cidadãos do estado do Rio de Janeiro, mais especificamente em áreas dominadas pelo tráfico e milícia, e que provocam um enorme prejuízo para a concessionária e para o estado como um todo, e requerendo a adoção das medidas legais cabíveis. 44. Um elemento de comprovação do caráter protocolar da notícia crime, é o pedido de aditamento a este Registro de Ocorrência, realizado em 26/06/2020. Isto porque, só depois de mais de 1 ano e meio depois do registro e estando a fiscalizada já intimada a comprovar as ações tomadas no combate às PNT, foi que o sujeito passivo percebeu que não constava do referido documento sequer o período em que os alegados furtos teriam ocorrido. 45. Quando a lei determina a comunicação do crime à autoridade investigadora, é inerente que essa prescrição jurídica possui um conteúdo e uma finalidade que devem nortear a sua interpretação. Por outros termos, a comunicação não é mera forma; é fundamentalmente conteúdo, o qual possui um caráter teleológico. 46. O que se busca com a determinação legal é a recuperação dos valores suprimidos na medida do possível. Se o contribuinte não adotar tal cautela, sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser oponível ao Estado na quantificação do resultado tributável. Assim, aceitar toda e qualquer comunicação, sem especificação fática, e meses após as ocorrências é tornar a determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato da área de operação da concessionária possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito legal. Fl. 3455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 56 47. Retomando os esclarecimentos do Parecer Normativo CST nº 50/1973, há que se registrar que a comunicação deve permitir a investigação da autoridade policial, até porque uma das condições para a dedutibilidade é a imputabilidade da autoria dos furtos a empregados ou terceiros, o que não se mostra possível de ser feito, nesse caso, em razão da generalidade e do lapso temporal entre os fatos e a denúncia. 48. A legislação ao autorizar, em caráter de exceção, que se trate esse tipo de perda como uma despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, considera a possibilidade de reversão dessa perda, que se acontecida no mesmo exercício, torna a dedução em tela indevida. 49. Isso é possível quando, identificado que houve o furto, a autoridade policial seja demandada com elementos que possibilitem uma investigação com êxito ou mesmo um flagrante. 50. Como exposto acima, é importante que ao se demandar a autoridade policial, a denúncia contenha elementos mínimos que permitam uma investigação. Caso contrário, tomando essa providência como mero protocolo, sem atenção às informações úteis ao prosseguimento da denúncia, poder-se-ia supor que bastaria que o valor furtado fosse comunicado diretamente à RFB, na esfera administrativa, sem onerar a autoridade policial, para que tal valor se tornasse dedutível. A Contribuinte apurou mensalmente as perdas verificadas. Logo, minimamente ao final de cada mês já tinha conhecimento da energia não faturada. Contudo, apenas meses depois do encerramento do ano-calendário é que promoveu a notícia-crime, sem qualquer especificação de quando e onde as perdas se verificaram, mas sim associando as ocorrências genericamente a áreas dominadas pelo tráfico e milícia, e assim distribuindo genericamente a totalidade das perdas não técnicas dos anos-calendário fiscalizados:  Processo administrativo nº 16682.720895/2020-62:  Processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: Fl. 3456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 57 Importante anotar que contexto fático substancialmente semelhante foi apontado no voto condutor do paradigma nº 1402-004.517: Igualmente, no que tange às alegações da recorrente de que trouxe aos autos um boletim de ocorrência, cabe ressaltar que não tem aspecto de um, conforme discutido durante o julgamento. Teria mais o condão de um ofício, encaminhado após a SCI 17/2016 (realizada em 31/08/2017), sem nenhuma correlação específica com nenhum fato de furto (devemos nos lembrar que a autuação fiscal dos autos envolve perdas não técnicas referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014. Assim, da mesma forma que o termo de verificação fiscal, entendo que tal comunicação apresentada à Polícia Civil do estado do RJ possui descrição vaga das circunstâncias dos furtos, em que tudo é generalizado de forma a transmitir a ideia de que a violência da cidade causa a totalidade dos furtos, e ainda leva a fiscalizada (no caso, recorrente) à impotência em combatê-los. Não há nesta comunicação nenhum detalhamento que permita a investigação dos fatos ali elencados, o que não poderia ser admitido como um boletim de ocorrência que permitisse sua dedução, nos termos do art. 364 do RIR/99. É a própria Contribuinte que assim reconhece em seu recurso voluntário e nas contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: É bem verdade que, em função das peculiaridades dos furtos de energia elétrica, a Recorrente [a Recorrida] tem meios bastante precisos e eficazes de mensurar e demonstrar as perdas não técnicas, que são seus medidores de energia elétrica em subestações. Eles medem o valor da energia elétrica que ingressa em uma determinada região e aquele que é faturado, permitindo o cálculo das perdas não técnicas. Foram essas medições que, inclusive, foram usadas para subsidiar a queixa/notícia crime. Contudo, ao longo das apurações mensais de 2016 e 2017 e ao final dos correspondentes anos-calendário, a Contribuinte se limitou a transferir para perdas todo o custo de energia elétrica que não foi faturada, sem replicar em sua escrituração qualquer esforço na determinação da origem de tais perdas, e meses depois do encerramento dos anos-calendário formalizou a notícia-crime que, Fl. 3457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 58 como bem referido pelas autoridades fiscais, é genérica, sem a individualização mínima dos eventos ocorridos para permitir alguma investigação. Não se trata, portanto, de falta de individualização da autoria ou de descrição detalhada dos furtos, mas sim de ausência descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, por noticiante identificado para individualização mínima das ocorrências, como demanda Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo, nos pareceres juntados aos autos. Também não se trata de policiar o Estado do Rio de Janeiro para investigar, individualizar e reprimir os furtos de energia, como diz a Contribuinte em seu recurso voluntário e nas contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, mas sim de, minimamente, detalhar a cada terminal de distribuição a quantidade de energia distribuída no mês e que, não correspondendo a faturamento ou a outras irregularidades internas, poderia ser classificada como objeto de furto por terceiros. Inadmissível relevar tais providências mínimas de descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, referida por Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo, e aceitar como tal comprovação uma manifestação formal e um cálculo, feitos pela agência reguladora, das perdas sofridas pelas empresas, como sugere Sérgio André Rocha. Era necessário que as providências adotadas para prestação de contas à agência reguladora resultassem em efetiva gestão das perdas não-técnicas, suportando documentalmente os registros contábeis e fiscais, de modo a distinguir as diferentes causas de tais perdas e correlacioná-las com as providências hábeis a descaracterizar tais prejuízos de uma assunção contaminada por liberalidade. Em tais circunstâncias, descabe inclusive perquirir se os registros de ocorrência apresentados sustentariam a dedutibilidade de alguma parcela glosada, porque a Contribuinte não os correlacionou com as perdas deduzidas, dada sua premissa escritural de dedutibilidade de como custo de toda a energia elétrica adquirida para distribuição. Em suma, não se pode definir a dedutibilidade das perdas não técnicas a partir, apenas, de seu conceito, daí se deduzindo a inevitabilidade da sua ocorrência. A legislação tributária demanda a necessária correspondência dos registros contábeis com seu suporte fático, e a Contribuinte não mantém qualquer apuração que suporte a distinção contábil da parcela de energia elétrica adquirida para distribuição que não foi faturada e, dentro desta, a especificação fenomênica das diversas causas desse não faturamento, para minimamente poder se afirmar que os valores deduzidos na apuração do lucro tributável correspondem, de fato, a perdas técnicas ou não-técnicas. Por fim, vale notar que em várias passagens das defesas há indicações de que a interpretação adotada pelo Fisco acaba por ofender ao conceito de renda. Em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, consta que: Fl. 3458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 59 57. Ora, como é possível se admitir que o mesmo valor – perdas não técnicas - seja tributado duas vezes pela contribuinte – pela adição da perda na apuração e, posteriormente, tributação da tarifa, que contém esse mesmo valor?!?! Portanto, conforme se verifica, a indedutibilidade das perdas não técnicas implica dupla tributação do mesmo acréscimo patrimonial!! [...] 66. Adicionalmente, ao glosar os valores incorridos com as perdas não técnicas, notadamente os furtos de energia elétrica, a fiscalização está afirmando que esse valor deve ser adicionado ao resultado do exercício e, portanto, configuraria “lucro”, “acréscimo patrimonial” ou, ainda, “renda tributável”. Ou seja, está se admitindo que o furto, que é uma perda patrimonial, corresponderia a fato gerador do IRPJ ou da CSLL, o que é um absurdo De forma semelhante consta nas contrarrazões apresentadas no processo administrativo nº 16682.721089/2010-10 119. Isto significa que a Recorrida está sendo tributada duas vezes pelo mesmo fato. A primeira, por ser impedida de deduzir os seus custos/despesas decorrentes dessas perdas, e, a segunda, por ter que recolher um valor de IRPJ e CSLL maior em razão da incorporação do valor dessas perdas na tarifa e na receita auferida. Para além do que já antes exposto, quanto à admissibilidade das perdas não técnicas regulatórias serem contempladas na definição da tarifa que será cobrada pela Contribuinte, releva recordar que o art. 44 do CTN define como renda, para fins de incidência do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer natureza, o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda, de modo que não é possível aqui discutir se as normas legais integradas ao decreto de regulamentação do imposto de renda em referência ofendem o conceito de renda, por força do art. 26-A do Decreto nº 70.235/72 e da Súmula CARF nº 2. Por tais razões, o presente voto é por DAR PROVIMENTO PARCIAL aos recursos especiais da PGFN para reformar os acórdãos recorridos no ponto objeto de insurgência, mas com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos de defesa referidos no exame do conhecimento. Aqui, também, tem-se que a Contribuinte não mantém qualquer apuração que suporte a distinção contábil da parcela de energia elétrica adquirida para distribuição que não foi faturada e, dentro desta, a especificação fenomênica das diversas causas desse não faturamento, para minimamente poder se afirmar que os valores deduzidos na apuração do lucro tributável correspondem, de fato, a perdas técnicas ou não-técnicas. Questionada pela autoridade fiscal, a Contribuinte informou que “não possui registros contábeis específicos dos montantes das perdas, sejam elas técnicas ou não técnicas, já que supostamente não há norma regulatória do setor de energia elétrica determinando a obrigatoriedade e nem estipulando a forma como a contabilização seria feita. As perdas são, neste sentido, controladas de forma gerencial”. No caso, toda energia adquirida representa custo, e as perdas totais de energia são determinadas por diferença entre a energia adquirida e a energia fornecida (energia ativa Fl. 3459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 60 entregue medida ou estimada, nos casos previstos pela legislação, a outras distribuidoras, às unidades consumidoras cativas e livres, mais o consumo próprio). As perdas não técnicas regulatórias são determinadas mediante aplicação dos percentuais previstos nas resoluções da ANEEL aos valores relativos ao Mercado de Baixa Tensão Faturado (oscilando de 8,56% a 8,43% entre 2015 e 2018), ao passo que as perdas técnicas representaram 5,11%, no mesmo período. Diante deste contexto, a autoridade lançadora concluiu no Termo de Verificação Fiscal do processo administrativo nº 13896.720077/2020-66 que: 100.O contribuinte informou, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal 04, que os valores de energia elétrica adquiridos, objeto de perdas técnicas e não técnicas, compuseram o custo da compra e, consequentemente, reduziram o lucro real apurado nos anos-calendário 2015 e 2016. 101. Sobre a dedutibilidade dos montantes despendidos a título de perdas de energia elétrica para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a Solução de Consulta COSIT n° 03/2017 elucidou: DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS. A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados. A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados. Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial. 102. No entendimento da Administração, portanto, e é essa a posição que aqui se deve adotar, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica. Como a própria Aneel deixa claro em suas resoluções, tais perdas decorrem de furtos de energia, de erros de medição, etc, ou seja, encontram uma relação direta com a gestão comercial da própria distribuidora. 103.Tal qual na apuração do PIS e da COFINS, o tratamento tributário dispensado às perdas técnicas e às perdas não técnicas é distinto. Como já elucidado, a perda técnica é inerente ao transporte de energia. Por esta razão, integra o custo do valor do serviço de energia elétrica prestado, nos termos do art. 46, da Lei 4.506/1964. Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964 Fl. 3460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 61 Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como: I - O custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos; II - Os encargos de depreciação, exaustão e amortização; IlI - Os rendimentos pagos a terceiros; IV - Os impostos, taxas e contribuições físcais ou parafiscais, exceto o impôsto de renda; V - As quebras e perdas razoáveis, de acôrdo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio; VI - As quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguro, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de seguranças que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas, e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente nos casos de incêndios, inundações, ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, inventáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável. 104.As perdas não técnicas, por outro lado, são associadas10 a furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. 105.É evidente que tais valores não compõem custos. Aliás, furtos, fraudes e erros de medição não são apenas desnecessários à prestação do serviço de distribuição/revenda de energia, são, antes de tudo, indesejáveis. 106.Mesmo que se reconheça a eventualidade dos furtos de energia, conhecidos “gatos”, o mero caráter usual da perda por si só não tem o condão de caracterizá- la como custo (ou despesa) dedutível para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, nos termos da legislação fiscal como descrito na sequência. 107.Regra geral, as parcelas de PNT não poderiam se enquadrar como despesas operacionais uma vez que são desnecessárias à atividade da empresa ou à manutenção da fonte produtora não se enquadrando nas premissas do caput do art. 47 da Lei 4.506/1964 (transcrito adiante). 108.Apesar disso, a aludida norma permite exceções. E assim, sob condições específicas, as perdas não técnicas de energia podem ser dedutíveis (grifos nossos): Lei 4.506, de 30 de novembro de 1964 10 http://www2.aneel.gov.br/area.cfm?idArea=801&idPerfil=4, último acesso em 15/10/2019. Fl. 3461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 62 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. 109.O Parecer Normativo CST n° 50, de 09 de março de 1973, dispõe sobre a regra do art. 47, §3° da Lei 4.506/64: 3. Firmada a conclusão de que o parágrafo referido constitui uma exceção à regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos passar à análise de sua extensão contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites: exceptiones strictissimae interpretations sunt. Em consonância com essa diretriz, o §3º do art. 47 da Lei nº 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: 1º) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou furto; 2º) imputabilidade da autoria a empregado ou a terceiros; 3º) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial. 110. Reiteramos, portanto, que, para fins de dedução das perdas não técnicas no lucro tributável ou na base de cálculo da CSLL, faz-se necessária a ocorrência das seguintes circunstâncias concomitantemente: existência de prejuízo em decorrência da PNT; imputabilidade da autoria a terceiros; e existência de queixa perante a autoridade policial. 111.Importante registrar que a fiscalizada apresentou cópia de Ofício protocolado em 13/09/2018 dirigido à Delegacia Seccional da Polícia Civil de Carapicuíba/SP, com notificação sobre furtos de energia ocorridos entre os anos de 2013 e 2018. 112.O início da ação fiscal se deu em 21/05/2018, antes mesmo do protocolo do requerimento perante a Delegacia da Polícia Civil – 13/09/2018. Reproduzimos o teor do documento: [...] 113.Diante do exposto, pontuamos: 1) O contribuinte fez representação genérica ao Delegado Seccional da Polícia Civil de Carapicuíba-SP, sem qualquer identificação dos responsáveis pelos furtos. Ou seja, não há imputação da autoria; Fl. 3462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 63 2) A representação à autoridade policial é extemporânea. Tal documento sequer existia à época da apuração dos tributos sob exame para validar as deduções de parcelas de perdas não técnicas de energia realizadas pelo sujeito passivo nos anos-calendário 2015 e 2016. 3) O protocolo “tardio”, após o inicial da ação fiscal, sugere também que foi efetuado intuito de legitimar o procedimento fiscal outrora adotado pela empresa sem amparo legal do §3° do art. 47 da Lei 4.506/1964. 114.O Parecer Normativo CST n° 50, de 09 de março de 1973 dispõe que o §3° do art. 47 da Lei 4506/64 possui caráter de exceção devendo ser interpretado restritamente. Dessa maneira, não caracterizam representação criminal à autoridade policial comunicados meramente protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos e realizados anos após as ocorrências. 115.Por conseguinte, considera-se que a fiscalizada não cumpriu os requisitos legais para a dedução das perdas não técnicas do lucro tributável - base de cálculo do IRPJ. No Termo de Verificação Fiscal do processo administrativo nº 15746.720296/2020- 94, a autoridade lançadora atualiza que a Contribuinte apresentou documentação relacionada a duas queixas à Delegacia Seccional da Polícia Civil de Carapicuíba/SP referentes às perdas não técnicas de energia: a primeira de 12 de setembro de 2018, relativa a perdas verificadas de 2013 a julho de 2018; e a segunda, datada de 20 de agosto de 2019, abrangendo o período completo de 2018. Diz que referidos documentos apresentados em formato “padrão”, descrevendo os furtos e alegando que acarretam diversos transtornos para a população geral e para as concessionárias de energia elétrica. E complementa: 89. No documento entregue à Polícia e posteriormente apresentado à fiscalização, não houve imputação de autoria dos crimes a nenhum agente, tendo a distribuidora efetuado a denúncia de forma genérica. 90. Em alguns casos, o lapso temporal entre os eventos ocorridos e notificações à polícia é de anos, a ver: a notificação protocolada em 13/09/2018 abrange os anos de 2013 a 2018, por seu turno, a notificação datada de 20/08/2019 abarca o período de agosto/2018 até junho/2019. IMPUTAÇÃO DA AUTORIA 91. A queixa-crime, em que pese ser uma expressão usual, nem o Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940, Código Penal (CP), nem o CPP a utilizam. Trata- se da peça que dá início à ação penal privada (§ 2º do art. 100 do CP) e à ação privada subsidiária da pública (§ 3º do art. 100 do CP) perante o juízo criminal, de titularidade do próprio ofendido. 92. Já a notícia-crime (notitia criminis) é o instrumento processual utilizado para comunicar a ocorrência de uma infração penal (crime ou contravenção penal) à autoridade competente – autoridade policial ou Ministério Público. Fl. 3463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 64 93. Considerando que o furto é crime de ação penal pública incondicionada, cuja titularidade pertence ao Ministério Público, se extrai que a Lei nº 4.506, de 1964, quando fala em “queixa perante a autoridade policial”, quer dizer notícia-crime, tendo utilizado o termo “queixa” em sentido coloquial, não técnico. A previsão consta do art. 155 do CP, havendo expressa menção à hipótese de energia elétrica (grifa-se). Código Penal Furto Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel: Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. § 1º - A pena aumenta-se de um terço, se o crime é praticado durante o repouso noturno. § 2º - Se o criminoso é primário, e é de pequeno valor a coisa furtada, o juiz pode substituir a pena de reclusão pela de detenção, diminuí-la de um a dois terços, ou aplicar somente a pena de multa. § 3º - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou qualquer outra que tenha valor econômico. 94. Desse modo, quando é feita a comunicação da ocorrência de um furto à autoridade policial, cabe a esta instaurar o inquérito policial, o que demanda a observação do CPP: Código de Processo Penal Art. 4º A polícia judiciária será exercida pelas autoridades policiais no território de suas respectivas circunscrições e terá por fim a apuração das infrações penais e da sua autoria. (Redação dada pela Lei nº 9.043, de 9.5.1995) Parágrafo único. A competência definida neste artigo não excluirá a de autoridades administrativas, a quem por lei seja cometida a mesma função. [...] Art. 41. A denúncia ou queixa conterá a exposição do fato criminoso, com todas as suas circunstâncias, a qualificação do acusado ou esclarecimentos pelos quais se possa identificá-lo, a classificação do crime e, quando necessário, o rol das testemunhas. 95. O escopo do inquérito será a apuração da materialidade do furto, da autoria e de suas circunstâncias (§ 1º do art. 2º da Lei nº 12.830, de 20 de junho de 2013), instrumentalizando o oferecimento da denúncia pelo Ministério Público. A denúncia, por sua vez, conforme destacado na transcrição acima, tem como requisito a qualificação do acusado ou, pelo menos, indícios de autoria. 96. Ademais, é possível extrair do próprio § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, que a notícia-crime tem como requisito a imputabilidade da autoria, como bem observado pelo citado Parecer Normativo n° 50/1973. Parecer Normativo CST nº 50, de 1973 Fl. 3464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 65 3. [...] em consonância com essa diretriz, o § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: 1º) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou furto; 2º) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3º) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial. 97. Desta forma, conjugando-se a legislação exposta acima, conclui-se que a dedução de furtos de energia elétrica do lucro real somente pode ocorrer se o sujeito passivo fizer prova de que comunicou à autoridade policial a qualificação ou, ao menos, indícios de autoria da infração por empregado ou terceiro. 98. Portanto, não havendo a qualificação ou indícios de autoria da infração, considera-se que a fiscalizada não cumpriu os requisitos legais para fazer jus à dedução das perdas não técnicas do lucro tributável - base de cálculo do IRPJ e, da base de cálculo da Contribuição Social do Lucro Líquido – CSLL (por força do art. 57 da Lei 8.981/1995 e do art. 2° da Lei 7689/1998). 99. Constatado que: a) o sujeito passivo não atendeu aos requisitos legais para dedução das perdas não técnicas na apuração do IRPJ e da CSLL; b) as perdas não técnicas de energia elétrica apuradas pelo sujeito passivo reduziram o Lucro Real e a Base de Cálculo Negativa nos anos-calendário 2017 e 2018, Fica caracterizada a infração tributária de Despesas com Perdas Não Técnicas Indedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL, relativas aos anos-calendário 2017 e 2018. (destaques do original) Como exposto no caso precedente, a legislação tributária tem regras específicas para admitir tais valores como custos ou despesas, distintamente das regras contratualmente estabelecidas, que reputam as perdas não técnicas regulatórias como custo independentemente das providências especificamente adotadas pela Contribuinte em relação a elas. Por esta razão não é possível assimilar a regulação da concessão de serviço público como elemento suficiente para, no âmbito tributário, converter as perdas não técnicas em perdas técnicas, como expresso no voto condutor dos acórdãos recorridos: A atividade de distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial, sujeito à regulação da ANEEL, nos termos da Lei nº 9.427/1996. A agência reguladora, no exercício de sua competência, define a metodologia de cálculo das perdas de energia, classificando-as em perdas técnicas e perdas não técnicas. A ANEEL, por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET), reconhece que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à Fl. 3465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 66 atividade de distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa cobrada dos consumidores. Essa metodologia considera a complexa realidade socioeconômica brasileira, com a presença de áreas de difícil acesso e com altos índices de furtos de energia, reconhecendo a impossibilidade de eliminar completamente tais perdas. Ora, se a própria agência reguladora, responsável por definir os custos das distribuidoras, reconhece a inevitabilidade das perdas não técnicas e autoriza o seu repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a empresa. Nesse sentido, o art. 303, I do RIR/2018 (antigo art. 291, do RIR/99) permite a dedução, no custo de produção, das “quebras e das perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio”. A recorrente, concessionária de serviço público de energia elétrica, tem a obrigação legal de adquirir e fornecer energia, disponibilizando-a na rede para atender a demanda dos consumidores. No exercício regular dessa atividade empresarial, a distribuidora, mesmo atuando com diligência e dentro dos parâmetros estabelecidos pela ANEEL, não consegue evitar ou afastar completamente as perdas não técnicas. Essas perdas, portanto, se revelam como um elemento intrínseco à própria operação da recorrente, um ônus indissociável do cumprimento de seu objetivo social. Diante dessa realidade, surge a indagação: seria possível a recorrente fornecer energia sem que haja as perdas não técnicas? Mesmo que seja considerada ineficiência operacional, não cabe ao Fisco adentrar a esta questão. A eficiência ou ineficiência da empresa não se enquadra nos critérios a serem avaliados pela Administração Tributária. O que importa é destacar que a perda decorre da exploração da sua atividade, ou seja, é um gasto inerente à consecução de seu objeto social. A matéria controvertida cinge-se à dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL, das perdas não técnicas de energia elétrica, assim entendidas aquelas decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição. Considerando a regulamentação da ANEEL e a realidade da atividade de distribuição de energia elétrica no Brasil, entendo que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, se enquadram no conceito de “perdas razoáveis” e, portanto, são dedutíveis do custo de produção, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. A indedutibilidade defendida pela fiscalização e mantida pelo Acórdão recorrido resultaria em uma distorção do conceito de renda, pois a recorrente seria tributada sobre uma receita que já inclui o custo das perdas não técnicas. Ademais, a negativa da dedução das perdas não técnicas, em um contexto em que a distribuidora é obrigada a adquirir energia suficiente para atender a demanda do mercado, inclusive as perdas, sob pena de sanções, configuraria uma Fl. 3466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 67 “privatização de custos públicos”, impondo à empresa o ônus de suportar um problema social que exige a atuação do Estado. Como também visto no presente caso, a admissibilidade, na recomposição tarifária, das perdas não técnicas em razão de metas fixadas para o exercício da concessão de serviço público, conduz a Contribuinte a sequer distinguir a origem das perdas ocorridas, e o voto condutor dos acórdãos recorridos concorda com este proceder por compreender que toda a energia adquirida é custo para a distribuidora: Mas não é esse o cerne da questão. Cumpre-nos registrar que as PNT, mesmo as que excedam o limite regulatório, também devem ser consideradas como “custo” e não como despesa, conforme explicaremos a seguir. Ao considerarmos a natureza intrínseca das perdas não técnicas na atividade de distribuição de energia elétrica, resta evidenciado que tais perdas devem ser consideradas como custo. A lógica é simples: a energia elétrica adquirida pela distribuidora é registrada contabilmente como um ativo. No momento do “fornecimento” da energia, deve ocorrer a baixa desse ativo, com o correspondente reconhecimento do custo. As perdas não técnicas, sejam elas reconhecidas pela ANEEL na tarifa ou não, representam uma parcela da energia adquirida que, embora não tenha sido efetivamente vendida, gera um custo para a distribuidora no momento da baixa do ativo, pois a distribuidora, para cumprir com a sua atividade-fim, precisa adquirir energia considerando as perdas. Corroborando essa análise, o Pronunciamento Contábil CPC 16 (Estoques), embora não trate especificamente de energia elétrica, estabelece que as perdas normais inerentes à produção ou prestação de serviços devem ser consideradas como parte do custo. As perdas não técnicas, por serem inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, se enquadram nesse conceito. Assim, as perdas não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite regulatório, devem ser consideradas como parte integrante do custo da energia fornecida, refletindo a realidade da operação e a técnica contábil aplicável à atividade de distribuição de energia elétrica. As perdas, contudo, se sujeitam a distintos requisitos probatórios conforme a origem de sua ocorrência. Apenas as perdas técnicas têm essa prova minimizada. Descontada tal parcela, deve ser constituída prova com identificação da causa (furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc.), mediante controle mínimo das ocorrências, com vistas ao registro contábil e fiscal dos fatos. Daí porque também não se pode concordar com a orientação do paradigma nº 1302-007.199. Não há dúvida que as “Perdas Não Técnicas” integram o conceito de “Perdas na Distribuição”, de modo que, de plano, há uma aproximação com a previsão de “quebras e perdas razoáveis” admitidas como integrantes do custo no art. 291 do RIR/99. Mas as metas e níveis regulatórios definidos pela ANEEL para as Perdas Não Técnicas referentes às atividades das Fl. 3467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 68 concessionárias de energia elétrica, e a consequente permissão de que parcela referente a recuperação dos custos relativos a Perdas Não Técnicas integre a tarifa cobrada dos consumidores, tem repercussões apenas contratuais. Como mencionado no voto declarado nos casos anteriormente apreciados por este Colegiado, a estipulação de metas de redução de perdas não técnicas representa, de um lado, um estímulo para que a concessionária se empenhe em melhor administrar o fornecimento de seus serviços, mas, de outro, presta-se a assegurar à entidade titular da concessão que a atividade permanecerá minimamente lucrativa ainda que tal empenho não se verifique plenamente. Não é possível, assim, admitir que quaisquer parcelas das perdas não técnicas sejam consideradas “razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade”. A regulação do setor elétrico limita as perdas técnicas àquelas ocorridas no processo de transporte, de transformação de tensão e de medição de energia na rede da concessionária, e é este perfil essencialmente operacional que minimiza a prova de sua ocorrência, bastando a definição do percentual razoável de sua ocorrência na atividade. Ademais, o art. 46, inciso V da Lei nº 4.506/64, ao permitir o cômputo de quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, limita estas ocorrências à fabricação, transporte e manuseio. Não basta, portanto, que a perda seja razoável. É essencial que essa razoabilidade se verifique na fabricação, transporte e manuseio, não sendo possível classificar como perda técnica aquilo que o próprio órgão regulador reconhece não ser. Ressalte-se: não se demanda que estas ocorrências sejam evitadas, mas apenas que sejam determinados seus mínimos contornos para fins contábeis e fiscais. Daí porque não se pode concordar com os argumentos que conduzem os acórdãos recorridos: Em outras palavras, a energia perdida, por furto ou por outros fatores não técnicos, não deixa de ter sido adquirida e, portanto, de ter gerado um “custo” para a distribuidora quando da baixa do ativo (do fornecimento). Ao classificarmos as perdas não técnicas como custo (e não como despesa), por sua natureza intrínseca à atividade operacional da empresa, não cabe a análise de critérios restritivos de dedutibilidade aplicáveis às despesas, conforme previstos no art. 311 do RIR/18 ou no art. 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade e normalidade). A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da formação do preço do serviço. Portanto, sua dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às despesas. Em suma, a atividade de distribuição de energia elétrica no Brasil, dada sua complexidade e as circunstâncias socioeconômicas do país, implica inevitavelmente a ocorrência de perdas não técnicas, sejam elas dentro ou além do limite regulatório. Negar a dedutibilidade dessas perdas, sob o argumento de que seriam evitáveis por meio de uma gestão mais eficiente, ignora três aspectos fundamentais: (1) a realidade operacional das distribuidoras, que enfrentam Fl. 3468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.490 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13896.720077/2020-66 69 desafios como ligações clandestinas e dificuldades de fiscalização em áreas de risco; (2) o contexto jurídico-institucional brasileiro, que impõe às concessionárias a obrigação de fornecer energia de forma universal, incluindo áreas economicamente inviáveis ou de alto risco, sem a contrapartida de mecanismos eficazes de prevenção e punição dos furtos de energia; e (3) o próprio arcabouço regulatório estabelecido pela ANEEL, que reconhece a inevitabilidade dessas perdas ao incorporá-las, ainda que parcialmente, no cálculo tarifário. Esse reconhecimento regulatório reforça a natureza de custo operacional das perdas não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite estabelecido. Portanto, sua dedutibilidade integral para fins tributários não apenas reflete a realidade econômica da operação, mas também se alinha com os princípios contábeis e com a lógica regulatória do setor elétrico brasileiro. Diante desses aspectos, cabe questionar: seria possível então garantir o fornecimento de energia elétrica a todos os cidadãos sem incorrer em perdas não técnicas? A resposta é inequivocamente negativa. Em suma, não se pode definir a dedutibilidade das perdas não técnicas a partir, apenas, de seu conceito, daí se deduzindo a inevitabilidade da sua ocorrência. A legislação tributária demanda a necessária correspondência dos registros contábeis com seu suporte fático, e a Contribuinte não mantém qualquer apuração que suporte a distinção contábil da parcela de energia elétrica adquirida para distribuição que não foi faturada e, dentro desta, a especificação fenomênica das diversas causas desse não faturamento, para minimamente poder se afirmar que os valores deduzidos na apuração do lucro tributável correspondem, de fato, a perdas técnicas ou não-técnicas. Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL aos recursos especiais da PGFN para reformar os acórdãos recorridos na 1ª matéria na primeira matéria, com retorno dos autos ao colegiado a quo, prejudicado o exame de mérito da segunda matéria. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 3469DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 11060.900509/2014-70
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217.
Numero da decisão: 3102-003.072
Decisão: Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.067, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900505/2014-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.067, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900505/2014-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção dos bens e serviços finais. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda. MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA. Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias (silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda ou da prestação de serviços. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso, alegando em síntese: I. O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige o Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 3 transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do processo produtivo. II. O inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002, prevê expressamente a possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e lubrificantes como insumos. III. A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos destinados à venda. IV. É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei nº11.033/2004. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente Recurso Voluntário para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os créditos de PIS e COFINS decorrentes de custos com lubrificantes, combustíveis e manutenção de frota. ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem e proverem o presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido, reconhecer a validade dos créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas pela recorrente. Nesses Termos, Pede e espera deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Da matéria não impugnada Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 4 despesas de conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na descrição dos fatos no Recurso Voluntário sem, contudo, tecer qualquer consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para serem considerados como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de PIS/COFINS. Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua contestação ou os motivos que fundamentem especificamente seu pedido em relação a estes itens. Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo: Art. 932. Incumbe ao relator: I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de prova, bem como, quando for o caso, homologar autocomposição das partes; II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de competência originária do tribunal; III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida; (...) Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17, Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Mérito No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis e lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto, precisam ser reconhecidos como insumos, num primeiro momento. Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de veículos utilizados não no processo produtivo, mas no transporte de produtos acabados para a venda, o que impede uma clara definição de se todos os gastos ou apenas parte deles são específicos ao processo produtivo, ou se há parte deles que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade, mais adiante no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente vendidos ou destinados a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos constatar abaixo: Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 5 No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de grãos e outros bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das mercadorias (seja próprio ou terceirizado). Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em custos com combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos termos da decisão do STJ, devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da COFINS. Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, deve a questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada como existente, que certamente levará ao provimento do recurso também neste tópico. (...) Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do PIS/COFINS foram claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar créditos das despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de frota, sem as limitações apresentadas na decisão. Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.235.979/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS combustíveis, conclui que “Em outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as decisões exaradas, nas esferas administrativa e judicial, como se observa pelas ementas abaixo transcritas: (...) Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser considerado, qual seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio transporte quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que, por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização. O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as atividades da empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis e lubrificantes são sim insumos na prestação de suas atividades. Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3º, inciso IX, assegura o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros, despesas de frete, conforme segue: LEI 10.833 - “(...) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Fl. 128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 6 Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento aqui sustentado: (...) Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza destes fretes. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” Fl. 129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 7 O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de IPI aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Fl. 130DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.072 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.900509/2014-70 8 A única interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre como os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo produtivo dos bens que serão negociados pela Recorrente, impõe que se considerem todas estas despesas como fretes de produtos acabados, pois a mera alegação sem provas que a confirmem não pode produzir efeitos no Processo Administrativo Fiscal. Neste caso, aplica-se a Súmula CARF nº 217. Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Voto por negar provimento ao Recurso Voluntario. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 131DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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