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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11380096 #
Numero do processo: 10880.724829/2017-43
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). RECEITA DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. RATEIO. As receitas de exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso devem ser acatados os créditos em relação: Graxas, aditivos, anticorrosivos e peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas, etc. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF, em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 190. É vedada a apuração de créditos sobre despesas com a locação de veículos, sejam de carga ou de passageiros, conforme entendimento da Súmula CARF nº 190. DESPESAS COM AQUISIÇÕES DE PALETES, BIG BAG E BULK LINE. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 235. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco, inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da Cofins sob o regime não cumulativo. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.
Numero da decisão: 3201-013.403
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) reverter a glosa de créditos em relação às seguintes aquisições: (i.1) embalagens (paletes, big bags e bulk liners) e (i.2) graxas, aditivos, anticorrosivos e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos; e (ii) aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale - Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
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REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). RECEITA DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. RATEIO. As receitas de exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso devem ser acatados os créditos em relação: Graxas, aditivos, anticorrosivos e peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 2 brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas, etc. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF, em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 190. É vedada a apuração de créditos sobre despesas com a locação de veículos, sejam de carga ou de passageiros, conforme entendimento da Súmula CARF nº 190. DESPESAS COM AQUISIÇÕES DE PALETES, BIG BAG E BULK LINE. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 235. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco, inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da Cofins sob o regime não cumulativo. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 3 Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) reverter a glosa de créditos em relação às seguintes aquisições: (i.1) embalagens (paletes, big bags e bulk liners) e (i.2) graxas, aditivos, anticorrosivos e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos; e (ii) aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale – Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pelo Recorrente e reconheceu em parte o direito creditório. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: A interessada acima qualificada apresentou Pedido Eletrônico de Ressarcimento de PIS/PASEP não cumulativa, relativo ao 2º trimestre de 2014, por meio do PER/DCOMP 27747.77017.121114.1.5.18-0336 (fls. 342 a 356), no montante de R$ 12.098.698,57. Vinculadas ao pedido de ressarcimento, a contribuinte transmitiu as Declarações de Compensação – DCOMP nº 25012.97039.121114.1.7.18-4070 e 34094.49295.281114.1.3.18-4090. Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 4 Relativamente ao PER em questão, a interessada impetrou o Mandado de Segurança visando a antecipação de 70% dos créditos presumidos apurados, conforme previsto na IN RFB 1.497/2014, e obteve êxito, sendo deferido o adiantamento no valor de R$ 2.916.594,92, em 06/04/2015 (fls. 337 a 340). A fim de analisar o direito creditório pleiteado, foi efetuado procedimento fiscal de diligência pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em São Paulo, no qual foram enviadas intimações soli citando esclarecimentos e documentos à contribuinte. Após a análise dos documentos e das informações apresentadas, foi proferido o Despacho Decisório de fls. 596 a 618 concluindo, em síntese, que: 1 - as regras que versam sobre o crédito do PIS/PASEP e da COFINS nãocumulativos, pela natureza exoneratória, representam uma exceção à regra geral de tributação, devendo ser interpretadas de modo literal, restritamente, porquanto compreendem um incentivo fiscal ou benefício fiscal implementado pelo Estado. Esse princípio está expressamente inserido no Código Tributário Nacional - CTN, Lei 5.172 de 1966, em seus artigos 111 e 176; 2 - o processo produtivo consiste na industrialização e comercialização feitas principalmente de produtos agrícolas das espécies soja em grãos, caroços de algodão e pluma de algodão, além grãos de café. Não somente os estabelecimentos industriais adquirem os insumos, como diversas outras filiais localizadas próximos aos produtores rurais, servindo como postos de compras, também compram insumos e os transferem para as unidades industriais ou os vendem diretamente ao adquirente (comprador), sem a intermediação de uma filial funcionando como centro de distribuição, no mercado interno ou exportam, conforme a demanda dos mercados interno e externo; 3 - no presente caso, a contribuinte apura receitas tributadas no mercado interno, receitas não tributadas (NT) no mercado interno, além da receita de exportação. Com base nos batimentos entre os arquivos SPED NF-e e SPED EFD-C do ano de 2014 foram glosadas as exportações de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação (CFOP 7501), as quais foram consideradas pelo contribuinte quando do cálculo do rateio proporcional das receitas. As exportações de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à COFINS, conforme §4º do art. 6º e art. 15, III, da lei 10.833/2003; 4 - se sobre as operações realizadas com CFOP 7501 não se pode apurar crédito, por conseguinte, elas também não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio. Assim, quando adquire mercadorias com fim específico de exportação, estaria atuando como empresa comercial exportadora, para qual a apuração de créditos é vedada; Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 5 5 - ao serem glosadas da receita de exportação foram, consequentemente, excluídas da receita bruta total, para cálculo do percentual de rateio entre as receitas; 6 - de acordo com o artigo 3º, inciso I, das Leis 10.637/2002 e n° 10.833/2003, o contribuinte pode descontar créditos de PIS e COFINS sobre as aquisições de bens adquiridos para revenda. A maior parte das aquisições corresponde à compras de pluma de algodão e milho efetuadas majoritariamente de cooperativas. As cooperativas dispõem de permissão legal para excluir de sua base de cálculo os valores repassados a seus cooperados, nos termos do inciso I do art . 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001; 7 - devem ser glosados os créditos apurados pelo contribuinte, relativos às aquisições de cooperativas que tenham realizado a exclusão dos valores da sua base de cálculo, consoante previsão legal; 8 - foram efetuadas consultas ao sistema DCTF da Receita Federal e aos arquivos da EFD - Contribuições, onde foram verificadas as receitas informadas, a base de cálculo apurada pela cooperativa e eventuais pagamentos. Observou-se que na maior parte dos casos, as receitas tributadas e as bases de cálculo do PIS e da COFINS na EFD-C encontram-se completamente zeradas ou com algum valor apurado para receita tributada no mercado interno, porém, na informação referente à base de cálculo oferecida à tributação, a mesma encontra-se zerada, ou seja, apesar de ter apurado receita decorrente de venda tributada no mercado interno, a cooperativa não ofereceu esse valor à tributação, efetuando a exclusão da base de cálculo. Do mesmo modo, a DCTF encontra-se zerada ou com recolhimento apenas do PIS/PASEP sobre folha de salários. Com base nessas informações, foram localizadas e glosadas as aquisições das cooperativas que efetivamente excluem da base de cálculo os valores repassados aos associados e que por consequência apresentavam base de cálculo para PIS e COFINS zerada ou praticamente zerada; 9 - além das aquisições já citadas, foram glosadas também aquisições de paletes, big bag e bulk line, uma vez que foi constatado, em consultas efetuadas nos arquivos de NF-e, notas de entrada e saída, que a contribuinte não comercializa tais produtos. As aquisições são efetuadas nos CFOP correspondentes à compras para industrialização e não compras para comercialização. Como tal, são utilizadas como embalagens de transporte, não se incorporando ao produto, e, por conseguinte, não geram direito a crédito como insumos; 10 - do ponto de vista das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, somente geram créditos no regime não cumulativo os gastos com insumos diretos, cuja previsão está expressa no art. 3º, inciso II de ambas as leis e os insumos indiretos, restritos àqueles previstos nos demais incisos do mesmo artigo. No que tange ao conceito de insumo do inciso II do art. 3º das leis citadas, existem certas limitações impostas, que vincularam a caracterização de insumo a sua aplicação direta no processo produtivo; Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 6 11 - foram glosados valores referentes a materiais de embalagem de transporte, conforme detalhamento fornecido pelo interessado após intimação. Os materiais de embalagem que não são incorporados ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados, não geram crédito; 12 - é nesse contexto, que os denominados "big bags", comumente utilizados pelos segmentos alimentício, agrícola, de fertilizantes etc., se caracterizam como embalagem específica para movimentação, armazenagem e transporte de produtos. Também foram glosados valores referentes a "pallets", tela de aniagem e outros que o interessado informou utilizar apenas para transporte; 13 - as graxas se tratam de insumo indireto de produção. Embora seja mercadoria com propriedades lubrificantes, difere dos óleos lubrificantes. As graxas são uma combinação de um fluido com um espessante, com consistência semissólida, resultando em um produto homogêneo com qualidades lubrificantes, porém diferentes do óleo lubrificante. Aqui cabe esclarecer que como insumos indiretos, os lubrificantes e combustíveis só geram crédito por previsão legal. Desse modo, no caso das graxas, por ausência de previsão legal, não há direito ao crédito. Além das graxas, foram glosados também valores referentes às aquisições de aditivos, anticorrosivos, os quais não se enquadram no conceito de lubrificantes e combustíveis, não gerando créditos por falta de expressa previsão legal; 14 - aos materiais de limpeza e kits de análises laboratoriais/testes aplicase o disposto para as graxas. Uma vez que são insumos indiretos e não estão literalmente dispostos na legislação pertinente, não geram crédito de PIS e COFINS. Insumos glosados: querosene de limpeza, solução de limpeza, kit de análises, kit de proteínas etc.; 15 - caso as peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos estejam incluídas no ativo imobilizado, não poderão gerar crédito. Contrariamente, não estando incluídas no ativo imobilizado, podem gerar crédito desde que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas e sejam utilizadas em máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda. Com base nos memoriais de cálculo apresentados e descrição do processo produtivo não restou clara a caracterização dessas condições. Assim, não havendo certeza e liquidez do direito ao crédito foram glosados os créditos. Insumos glosados: correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc.; 16 - além das questões acima tratadas, o interessado adquire esses e outros itens sob CFOP 1556, 2556,1407 e 2407. Em relação aos CFOP 1556 e 2556, trata-se de material de uso e consumo e, que pela descrição do processo produtivo do contribuinte e pelos memoriais de cálculo apresentados não foi possível a comprovação de que seriam insumos empregados diretamente na produção. Já no caso dos CFOP 1407 e 2407 (Compra de mercadoria para uso e consumo cuja mercadoria está sujeita ao regime de substituição tributária), independentemente Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 7 da natureza do bem adquirido, não haveria direito ao crédito, pois as Leis nº 10.637/2002 e n° 10.833/2003, ambas no art. 3º, §2°, vedam a tomada de créditos das contribuições a partir de aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição; 17 - para dar efetiva aplicação ao regime da não-cumulatividade a que passaram a estar sujeitos o PIS e a COFINS, as Leis nº 10.637/02 e n° 10.833/03, ao lado de garantir créditos sobre as aquisições de insumos feitas junto a pessoas jurídicas, asseguraram, em seu artigo 3º, parágrafos 10º e 5º, respectivamente, às pessoas jurídicas que produzem mercadorias de origem animal e vegetal, crédito presumido calculado sobre as aquisições de matérias-primas ou serviços adquiridos de pessoas físicas e cooperativas; 18 - a empresa apresentou as planilhas com todas as aquisições de caroço de algodão que geraram o crédito presumido apropriado. No entanto, a lei permite que apenas as compras de caroço de algodão utilizado como insumo possam gerar crédito presumido, sendo vedada a sua apuração no caso de aquisições para simples comercialização; 19 - a partir de 10/10/2013, a metodologia de apuração do crédito presumido vinculado à soja sofreu alteração, conforme art. 31 da Lei nº 12.865/2013. Foram feitos batimentos entre os arquivos do SPED NF-e e da EFD-C e os valores constantes dos memoriais de cálculos apresentados, sendo constatado que os valores apropriados pela empresa estão compatíveis com os constantes nos arquivos SPED. Assim, foram mantidos os valores apurados para o crédito presumido de soja; 20 - no caso do café, a metodologia de apuração sofreu modificações a partir de 1º de janeiro de 2012, com base no Art. 5º da Lei nº 12.599 de 2012 e arts. 5º, 7º e 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.223/2011. Para fins do crédito presumido, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou a empresa comercial exportadora com fim específico de exportação. É considerada mera revenda aquela em que o produto é revendido sem passar por processo que lhe imponha alteração física, como descascamento, moagem, mistura (blend), entre outros. Portanto, no caso em concreto, o contribuinte faz jus ao crédito presumido apropriado, pois efetua o beneficiamento do café para a exportação, conforme resposta ao Termo de Intimação n° 01/2017; 21 - o legislador permitiu o creditamento de aquisições de serviços utilizados tanto na produção ou fabricação de insumos quanto na prestação de serviços e enquadrou ambas as hipóteses no inciso II, do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003; 22 - em que pese o serviço ser relevante no que concerne às atividades da empresa, não há como reconhecer créditos referentes a serviços que não sejam empregados diretamente na industrialização de produtos. Aqui, aplica-se o conceito de insumo, tal qual empregado para os bens utilizados como insumos e o serviço deve estar diretamente inserido na cadeia produtiva. De tal modo que, Fl. 987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 8 foram aceitos serviços de industrialização de óleo de soja, arroz, entre outros com CFOP 1124 ou 2124; 23 - consoante os memoriais de cálculo apresentados foram glosados diversos serviços de CFOP 1933 e 2933, os quais não guardam relação direta com o processo produtivo da empresa ou que para os quais não há previsão legal de creditamento, que não apresentam qualquer relação com as atividades da empresa ou aqueles em que não foi possível comprovar a sua utilização direta no processo produtivo da empresa, com base nas descrições dos memoriais apresentados e nas notas fiscais. Serviços glosados: serviços portuários(fumigação e outros não especificados); manutenção elétrica; lubrificação e conserto: instalação e montagem de aparelhos e máquinas; serviços de caster; consultoria jurídica; execução, por administração, empreitada; serviços de coleta; remessa ou entrega de correspondência; restauração e recondicionamento; de dedetização e desinfecção: recrutamento, agenciamento e seleção: serviços de transporte de funcionários: planos de medicina em grupo: funilaria e lanternagem: recauchutagem ou regeneração; perícias e laudos; varrição e coleta; instrução e treinamento; sondagem; hospedagem; fornecimento ou emissão de atestados; corretagem; aquisição de telefonia. Foram glosados também serviços com a seguinte descrição: "00000040001079 - SERVIÇO DE INDUSTRI". Neste caso não é descrito o tipo de serviço especificamente e com base nas descrições do item e na razão social dos fornecedores informada nas planilhas não é possível inferir que tais serviços são aplicados diretamente na produção de bens. Muitos são serviços de manutenção elétrica, não sendo possível identificar em que local e/ou equipamento foram empregados; 24 - a lei 10.637/2002 estabeleceu quais valores poderiam ser considerados como créditos passíveis de utilização pelo contribuinte do PIS/Pasep. Com a publicação da lei 10.833/03, que instituiu o regime de apuração não-cumulativa da COFINS, passou a ser admitido também o aproveitamento de crédito sobre os valores dos gastos efetuados com a armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora. O art. 15 da mesma lei estendeu dita determinação aos contribuintes enquadrados no regime de não-cumulatividade do PIS/Pasep; 25 - no intuito de esclarecer quais os tipos de fretes informados nos memoriais de cálculo, o contribuinte foi intimado a apresentar planilha segregando os tipos de frete, que foram separados em: fretes de compras, vendas e transferência de produtos acabados; 26 - observe-se que há a hipótese de creditamento de custos com serviços de frete, além das hipóteses expressamente previstas na legislação acima colocadas. Esta se verifica quando o custo deste serviço, suportado pelo adquirente, é aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, quando o valor do serviço de frete passa a integrar o valor de aquisição de tal bem; Fl. 988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 9 27 - integrando os fretes sobre compras ao custo de aquisição, o crédito calculado deve ser dividido em três tipos: insumos ou mercadorias com direito a crédito integral, com direito a crédito presumido e sem direito a crédito. O contribuinte em questão adquire mercadorias ou insumos nas três modalidades; 28 - assim, essencial no caso dos fretes de compras em questão, a informação do CNPJ ou CPF do fornecedor, acompanhado do CFOP da operação e do n9 da nota fiscal de compra, além da NCM da mercadoria, para que se possa confirmar ou não o direito ao crédito; 29 - outro ponto, é que grande parte desses fretes está vinculada a mercadorias que também são adquiridas com fim específico de exportação, para as quais não é possível o creditamento, por vedação legal, conforme já tratado anteriormente no tópico "Método de Apuração dos Créditos". O contribuinte não efetua a segregação dos fretes de compras vinculados às aquisições de mercadorias com fim específico de exportação dos demais fretes, e estas últimas compõem um percentual significativo das aquisições; 30 - não obstante, em relação à compra de soja em grãos, a partir de 10/10/2013, o crédito presumido da soja passou a ser calculado sobre as vendas de determinados produtos resultantes da industrialização da soja e não mais sobre as compras de soja em grãos. Assim, passou a inexistir também a possibilidade do creditamento do frete vinculado às aquisições de soja em grãos a partir dessa data. O mesmo ocorreu com o café, os créditos passaram a ser apurados apenas sobre a receita de exportação, não havendo creditamento na entrada e, por conseguinte, não gerando mais a possibilidade de creditamento dos fretes sobre compras; 31 - outra questão, seriam os fretes de compras de bens para revenda adquiridos de cooperativas, como milho em grãos e pluma de algodão. No caso das cooperativas que efetuam a exclusão da base de cálculos dos valores repassados aos associados, não há direito ao crédito relativo à mercadoria, assim como não há, consequentemente, direito ao crédito relativo ao frete na aquisição; 32 - assim sendo, o interessado deveria efetuar a segregação dos fretes por tipo de insumos e a finalidade da aquisição para assim permitir a apuração correta dos créditos. O procedimento correto seria a apuração dos créditos de fretes de compras junto dos insumos ou bens adquiridos, para que possam ser aferidas as condições do creditamento. Portanto, com base na argumentação acima, diante da ausência de certeza e liquidez do crédito, foram glosados integralmente os valores relativos aos fretes de compras; 33 - os fretes sobre transferências de produto acabado foram glosados integralmente, uma vez que inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a partir de dispêndios com serviços de fretes de mercadorias ou produtos entre estabelecimentos da pessoa jurídica; Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 10 34 - as despesas com frete nas operações de vendas encontram amparo na legislação, como já citado anteriormente. No entanto, primordial a comprovação de que o ônus foi efetivamente suportado pelo contribuinte; 35 - no caso em concreto, o interessado efetua vendas nas modalidades CIF e FOB, conforme se verifica na EFD C. Assim, faz jus ao crédito apenas quando efetua as vendas na modalidade CIF; 36 - outra questão seriam as mercadorias adquiridas com fim específico de exportação. Nesse caso, os fretes de vendas vinculados não poderiam gerar crédito. Como já tratado anteriormente em relação aos fretes de compras, a empresa em questão não efetua a segregação desses fretes dos demais; 37 - com base nos memoriais de cálculo e nas notas de serviços apresentadas foram efetuadas glosas parciais nos valores apropriados, conforme planilha "ALUGUÉIS DE MÁQUINAS-GLOSAS"; 38 - serviços de guincho, portuários e de lubrificação, conserto ou manutenção (não especificado local e/ou equipamento objeto do serviço) – foram efetuadas glosas dos valores, pois não há direito ao crédito, por se enquadrarem em serviços não empregados diretamente na produção ou não há como inferir seu emprego direto e para os quais não há previsão legal de creditamento. No caso dos guinchos, ainda que fosse efetuada a locação do próprio guincho e não a contratação do serviço de guincho, não haveria direito ao creditamento, pois trata-se de veículo não havendo previsão legal para aproveitamento de créditos; 39 - Álvaro Antônio Esteves ME - CNPJ - 02.065.523/0001-41 e Cesar Transportes, Guindastes e Equipamentos Ltda – CNPJ 00.148.726/0003-38: locação de Munck ou Guindaste. Não restou demonstrado que estes gastos sejam empregados em qualquer das atividades normalmente desenvolvidas pela empresa, sejam produtivas ou não, podendo remeter à alguma atividade não rotineira da empresa, eventualmente aplicada na montagem de alguma instalação ou equipamento; 40 - Auto Peças São Lourenço de Paraguaçu Ltda - CNPJ 06.198.060/0001-47: os recibos apenas mencionam locação de bens (não especificando qual o tipo de bem) e caminhão, para o qual não é permitido o creditamento, por tratar-se de veículo, não se enquadrando na hipótese de locação de máquinas e equipamentos. Relativamente às despesas com a empresa Recuperadora de Máquinas Ziviani - CNPJ 07.074.369/0001-98, não foram apresentadas as notas fiscais mas simples recibos sem detalhamento, indicando tratar-se de prestação de serviços, e não, aluguel de máquinas; 41 - além dos serviços de armazenagem e frete, o interessado apropriou diversas despesas de serviços descritos como: "serviço: serviços portuários: ferroportuários; execução pro administração, empreitada ou subempr: revisão de câmera de segurança; serviço de consultoria jurídica: perícias e laudos: honorários de Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 11 registro de importação: serviços de supervisão de embarque; agenciamento e recrutamento: reprografía e microfilmagem: instalação e montagem; produto genético biogenium: assistência técnica; lubrificação; desembaraço aduaneiro: serviço de caster". Tais serviços foram glosados; 42 - a fundamentação é a mesma apresentada no tópico "Serviços Utilizados como Insumos". As glosas se referem a serviços que não guardam relação intrínseca com atividade produtiva ou não foi possível comprovar tal relação mediante a descrição ou nota fiscal apresentada; 43 - além dos serviços, foram apropriados alguns valores referentes a fretes. No memorial de cálculo não foi informado se os fretes se referem à venda, compra ou transferência, bem como não foi informado o NCM da mercadoria transportada. 44 - em que pese a previsão legal para creditamento dos fretes sobre vendas, no caso em concreto, o interessado adquire mercadorias com fim específico de exportação, não sendo possível o creditamento dos valores pagos a título de frete, devido à vedação legal existente. Por isso, a necessidade de separação dos fretes vinculados a essas operações dos demais ou, pelo menos, a informação do NCM da mercadoria para separação das que não são exportadas nessa modalidade e que permitem o creditamento; 45 - por fim, apresenta quadro sintético com os valores reconhecidos a título de crédito da PIS/Pasep, incidência não-cumulativa, do 2º trimestre de 2014, excluindo do valor apurado aquele objeto de antecipação: Cientificada do despacho decisório em 10/04/2017 (fl. 627), a contribuinte apresentou, em 03/05/2017, a manifestação de inconformidade de fls. 631 a 683, alegando, em suma, que: 1 - as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/03 estabelecem dois critérios para a quantificação e apropriação dos créditos. No entanto, referida norma é silente quanto às receitas de exportação. Isto porque para fins do rateio tais receitas foram elencadas em artigo próprio, qual seja o artigo 6º da Lei 10.833/20003 (5º da Lei 10.637/2002); 2 - fica claro, portanto, que as receitas de exportação devem ser enquadradas conjuntamente com aquelas sujeitas ao regime da não cumulatividade, visto que ambas dariam direito ao crédito (artigo 6º); 3 - entender que as receitas de exportação ligadas à operações com fins específicos de exportação não deveriam ser consideradas para fins do rateio proporcional significaria: (i) negar o impulso à balança comercial que referidas Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 12 operações representam para o país e (ii) tolher o direito legal das empresas comerciais exportadoras de ter suas exportações incentivadas; 4 - desta feita, não se identifica qualquer vedação legal quanto à inclusão, no cálculo do rateio proporcional, das receitas de exportação de mercadorias recebidas com fins específicos de exportação (CFOP 7501), como pretendido pela fiscalização; 5 - a Recorrente realizou aquisições de mercadorias de sociedades cooperativas, tendo sido o seu crédito glosado pela Autoridade Fiscal sob a alegação de que as mesmas teriam efetuado a exclusão dos valores repassados aos associados da sua base de cálculo; 6 - da análise da sistemática de não-cumulatividade instituída por essas leis, nota- se que, ao contrário do que ocorre com o ICMS e o IPI (Método de Crédito), foi adotado outro método de neutralidade tributária, denominado Método Indireto Subtrativo; 7 - assim, muito embora o caput do artigo 3º das Leis 10.833/03 e 10.637/02, faça referência ao termo “crédito”, constata-se que não se está diante do Método de Crédito, utilizado para o IPI e ICMS, mas sim do Método Indireto Subtrativo; 8 - portanto, quando a norma dispõe “não sujeito ao pagamento” deve ser entendida qualquer causa legal que livre o contribuinte, integralmente, das contribuições em apreço, ou seja, o crédito só é vedado quando há ausência de tributação, salvo nas hipóteses previstas na legislação; 9 - a Nota Técnica nº 13 da Cosit, ao esclarecer as razões que a levaram ao entendimento expresso na Solução de Consulta nº 65, de 2014, coloca com muita propriedade o assunto dizendo que a vedação de creditamento prevista no inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, ocorre quando a receita decorrente da operação de compra e venda não está sujeita ao pagamento das contribuições; 10 - a legislação de regência do PIS e da COFINS não traz qualquer tipo de definição especial do conceito de insumos. Limita-se a dizer que ensejarão créditos os insumos utilizados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; 11 - a Instrução Normativa não pode albergar conceito mais restrito do que aquele contido nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, em clara ofensa ao princípio da estrita legalidade em matéria tributária previsto no artigo 150, I da CF, violando ainda o próprio conceito de insumo eleito por institutos de direito privado previsto no artigo 110 do CTN; 12 - com efeito, na interpretação das normas deve-se atentar para os preceitos legais que estão integrados no sistema de regras e princípios, pois a presunção de legalidade, que legitima a atividade administrativa, deve ser considerada à luz das Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 13 normas positivas, dos princípios gerais do Direito, dos bens e valores juridicamente tutelados e das garantias fundamentais; 13 - cabe à lei dar os contornos esclarecedores do tema, nos limites estabelecidos pelo constituinte derivado. Porém, não pode o legislador, a pretexto de regulamentar a não-cumulatividade, restringi-la a ponto de torná-la exceção na ordem jurídica, tal como sustenta a Receita Federal - notadamente quanto ao conceito de “insumo”; 14 - o conceito de insumo adotado para PIS e COFINS deve ser amplo a ponto de abranger utilidades disponibilizadas por meio de bens e serviços, desde que relevantes à operação da empresa; 15 - no caso dos autos, temos que a Autoridade Fiscal glosou diversos materiais que são indispensáveis ao funcionamento das máquinas como, por exemplo a graxa, alegando a autoridade fiscal que muito embora tratar-se de mercadoria com propriedade lubrificante não daria crédito por ausência de disposição legal, entendimento na contramão do que vem decidindo o CARF, conforme decisões acostadas aos autos; 16 - temos ainda glosa de diversos materiais que pela sua própria natureza são peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste na sua utilização tais como correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc. 17 - outras glosas, apesar de insumos não empregados diretamente na produção também se revelam essenciais às atividades da Recorrente tais como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas etc.; 18 - em suma, todas as despesas relacionadas às atividades da Recorrente são passíveis de credito das contribuições ao PIS e à COFINS, eis que indispensáveis, seja direta ou indiretamente, ao bom funcionamento da empresa e da sua produção; 19 - a Autoridade Fiscal glosou o crédito presumido referente ao caroço de algodão com a alegação de que parte das aquisições de pessoa física foi efetuada com a finalidade de comercialização (revenda), sendo glosadas as notas fiscais correspondentes nos meses em que as aquisições ocorreram; 20 - a Recorrente adquire caroço de algodão classificado na NCM 1207 cujo resultado de sua industrialização é o farelo de algodão na NCM 2306 e óleo de algodão na NCM 1512; 21 - acosta-se aos autos planilha contendo a totalidade das notas fiscais de saída que comprovam o crédito da Recorrente (doc. 02), bem como notas fiscais por amostragem (doc. 03), comprovando tratar-se de notas fiscais de saída, conforme CFOP das mesmas; Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 14 22 - alega a Autoridade Fiscal que integrando os fretes sobre compras ao custo de aquisição, o crédito calculado deve ser dividido em três tipos: insumos ou mercadorias com direito a crédito integral (direito do contribuinte ao credito integral sobre o frete), com direito a crédito presumido (direito do contribuinte ao credito com alíquota reduzida sobre o frete) e sem direito a crédito (sem direito do contribuinte ao credito sobre o frete); 23 - no presente caso, entendeu a Autoridade Fiscal que não poderia haver a manutenção integral dos créditos relacionados às despesas de frete na aquisição de insumos sujeitos ao crédito presumido ou aqueles adquiridos com fi ns específicos de exportação, uma vez que, em ambos os casos, a possibilidade de apropriação de créditos do frete estaria vinculada à possibilidade de apropriação de crédito das mercadorias transportadas; 24 - quando o artigo 6º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, em seu § 4º, veda a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, não importa, via de consequência, que os mesmos não possam se apropriar de créditos oriundos das despesas e custo; 25 - desta feita, inquestionável que a única interpretação do §4º do artigo 6º da Lei 10.833/03, em consonância com a diretriz constitucional no sentido de incentivar as exportações, bem como com o próprio princípio da não cumulatividade, é que tal dispositivo não impede as empresas de apropriarem os créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relativamente às despesas com frete; 26 - assim, resta claro ser legítima a apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relacionados ao frete contratado nas operações de aquisição, independentemente da existência de créditos a serem apropriados em razão da aquisição da mercadoria transportada, nos termos do artigo 3º, inciso II das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, devendo o r. Despacho Decisório ser reformado, nessa parte; 27 - o custo dos estoques das matérias-primas e produtos em elaboração englobam, sem sobra de dúvidas, os custos dos serviços de transportes de movimentações destes produtos no curso do processo produtivo. E por essa razão a Receita Federal tem garantido o direito ao crédito do frete incide nte no transporte nas aquisições de insumos quando suportado pelo comprador; 28 - da mesma forma, também o frete entre as unidades do mesmo contribuinte, seja de insumos (matéria-prima, produtos intermediários, materiais de embalagens, ou mesmo de transportes de funcionários) ou de produtos acabados a serem colocados no ponto em condições de venda, deve gerar o direito ao crédito, pois que tais dispêndios ainda estão dentro do ciclo de “produção e fabricação” compondo esses custos. Tolher esse direito de crédito significaria manter uma lacuna que deixaria um custo relevante na incidência cumulativa, nem lógica e nem juridicamente sustentável; Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 15 29 - se no caso de fretes relacionados à compra de mercadorias o crédito é passível de creditamento, no caso de vendas maior ainda é a certeza. No entanto, no presente caso, mais uma vez entendeu a Autoridade Fiscal que não poderia haver a manutenção dos créditos relacionados às despesas de frete na venda vinculadas à aquisição de insumos adquiridos com fins específicos de exportação, uma vez que a possibilidade de apropriação de créditos do frete estaria vinculada à possibilidade de apropriação de crédito das mercadorias transportadas; 30 também as despesas decorrentes de armazenagem, utilizadas nas atividades da empresa conferem o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo 3º, IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; 31 - o mesmo princípio deve ser aplicado às demais despesas incorridas nas atividades da Recorrente glosadas pela Autoridade Fiscal, eis tratarem-se todas de serviços relacionados diretamente com a atividade da Recorrente, na forma dos incisos, II e IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; 32 - as despesas com locação de imóveis, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa conferem o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo 3º, IV das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; 33 - a autoridade fiscal glosou os valores apropriados sob diversos argumentos como: “trata-se de veículo não havendo previsão legal” ou que “a descrição dos itens glosados não demonstra que estes sejam empregados em qualquer das atividades desenvolvidas pela empresa”; 34 - no presente caso, conforme se verifica dos processos de industrialização acostados aos autos, todas as despesas com maquinários, sejam eles veículos de carga, de levantamento de peso, de transporte de mercadorias etc, devem ser passíveis de creditamento; 35 - é sabido que quando se fala em ressarcimento de crédito tributário, não há previsão legal para atualização monetária do crédito, uma vez que não se trata de apropriação indevida de valores pelo Fisco, quer seja por pagamento indevido, quer seja por pagamento a maior do tributo; 36 - é certo que no presente caso também não se trata de atualização do crédito a ser ressarcido pela Selic. A pretensão da Recorrente se funda na correção monetária do período relativo à demora da autoridade pública em viabilizar o ressarcimento no âmbito administrativo; 37 - ademais, havendo glosa, como no presente caso, estará a Recorrente a mercê novamente da administração pública para julgamento e prosseguimento do moroso processo administrativo, não podendo seu crédito ficar desguarnecido de atualização, sob pena de enriquecimento ilícito do poder público em detrimento do contribuinte. Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 16 Ao fim, a empresa pleiteia a reforma do Despacho Decisório com o reconhecimento da totalidade do crédito pleiteado, ou caso seja o entendimento, que o julgamento seja convertido em diligência, e ainda, a juntada de novos documentos que se façam necessários à comprovação do alegado. A decisão recorrida reconheceu em parte o direito creditório e conforme ementa do Acórdão nº 16-86.194 apresenta o seguinte resultado: Acórdão 16-86.194 - 15ª Turma da DRJ/SPO Sessão de 7 de março de 2019 Processo 10880.724829/2017-43 Interessado LOUIS DREYFUS COMPANY BRASIL S/A CNPJ/CPF 47.067.525/0001-08 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO VEDADO. Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/Cofins vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação. SERVIÇOS CUJO CRITÉRIO DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA NÃO RESTOU COMPROVADO. Serviços, em que pese poderem ser convenientes ou necessários para o desempenho da atividade do contribuinte, não podem ter creditado seus valores se não demonstrado pela manifestante qual sua associação ao processo produtivo. INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGENS. Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 17 As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), não geram direito ao creditamento relativo às suas aquisições. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.CRÉDITO. As partes e peças de reposição, usadas em máquinas e equipamentos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda, podem ser consideradas insumo para fins de crédito a ser descontado do PIS/Pasep e da Cofins, desde que não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas e sofram alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Para tal, faz-se necessária comprovação da contribuinte. NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. Tendo em vista a falta de segregação dos valores relativos à aquisição de bens com crédito integral, com crédito presumido e sem direito a crédito (não tributado, isento ou sujeito à alíquota zero), não restou demonstrado o correto valor de creditamento relativo ao frete dessas aquisições. CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS PRONTOS. Não há previsão para gastos com frete de gastos com transporte de produtos acabados de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Os combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção de bens e serviços destinados à venda geram créditos do regime de apuração não-cumulativa. A graxa não é considerada um lubrificante, razão pela qual não é possível realizar o creditamento relativo aos gastos com esse bem. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos de Cofins e de PIS/Pasep objeto de ressarcimento. CREDITAMENTO. PROVA. Cabe à impugnante a apresentação de provas no sentido de demonstrar a ocorrência das operações originárias dos créditos que pleiteia. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 18 Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário. Em síntese a Recorrente apresenta os mesmos argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade. Requer a Recorrente: (...) seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário, para que seja reformado o Acórdão 16-86.194 e reconhecido seu direito creditório em relação ao PIS apurado no 2º trimestre de 2014. 107. Subsidiariamente, na hipótese de V.Sas. entenderem pela necessidade de obterem confirmação acerca de eventual justificativa apresentada no presente Recurso, a Recorrente requer seja determinada a remessa dos autos para a Delegacia de origem para confirmação das informações, colocando-se a Recorrente à disposição para apresentar eventuais informações necessárias, sem prejuízo das já discorridas É o relatório. VOTO Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário. Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pelo Recorrente e não reconheceu o direito creditório. No presente caso, a Recorrente apurou créditos de PIS relativos ao 2º trimestre de 2014, no montante de R$ 12.098.698,57, tendo posteriormente transmitido Pedido de Ressarcimento e as correspondentes Declarações de Compensação a ele vinculadas. A controvérsia instaurada nos autos cinge-se aos novos coeficientes de rateio adotados pela fiscalização para apuração dos créditos e às glosas promovidas pela fiscalização sobre parte dos créditos pleiteados, as quais foram integralmente mantidas pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento. Inicialmente passa-se a análise do método de apuração dos créditos. 1. MÉTODO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS A fiscalização apurou novos coeficientes de rateio, uma vez que teria ocorrido a indevida inclusão das receitas decorrentes da exportação de produtos adquiridos com o fim específico de exportação (CFOP 7501) entre as receitas de exportação. Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 19 Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente informa que as exportações são e sempre foram incentivadas no país, e que incentivar a exportação é incentivar a produção local. Explica que as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 previram que determinadas pessoas jurídicas teriam suas receitas tributadas por um regime misto, sendo parte no regime cumulativo e parte no não cumulativo. Descreve que nas situações em que a pessoa jurídica tenha parte de suas receitas tributáveis pelo regime não cumulativo deverá apropriar crédito exclusivamente em relação aos custos e despesas relacionados a essa receita. Defende que as receitas de exportação devem ser enquadradas conjuntamente com as da não cumulatividade, uma vez que ambas dariam direito a crédito e traz dois resultados do que ocorreria caso as receitas de exportação ligadas a operações com fins específicos de exportação não fossem consideradas como geradoras de crédito, a saber: a) negar impulso a balança comercial que as operações representam ao país; e b) retirar o direito legal das empresas comerciais exportadoras de ter suas exportações incentivadas. Informa que há decisão no CARF prevendo esse entendimento de que todos os créditos normais devem integrar a base de cálculo, independentemente se vinculadas ao mercado externo: “Acórdão : 3402-003.986 Número do Processo: 11070.002362/2009-74 Data de Publicação: 06/04/2017 Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 Ementa: RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO. Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.” Por fim, a Recorrente conclui que não há que se falar em exclusão das receitas decorrentes de operações com fim específico de exportação do cômputo do rateio proporcional. A DRJ manteve o novo coeficiente de rateio em síntese nos seguintes termos: A despeito das considerações apresentadas pela empresa, no presente caso a vedação à apropriação de créditos sobre as receitas de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação é expressa: Lei nº 10.833/2003 Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 20 II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1º poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3º O disposto nos §§ 1º e 2º aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8ºe 9º do art. 3º. § 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação(...)Art. 15. Aplica- se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) III - nos §§ 3 e 4º do art. 6º desta Lei;.(Meus grifos). Tal vedação se assenta no fato de que tal crédito já foi apropriado em etapa anterior da cadeia não-cumulativa, e permitir nova apropriação geraria distorções na mesma. Inclusive, nas legislações que regulam a apuração de créditos presumidos de produtos como café e soja, tal vedação é replicada, senão vejamos: Lei nº 12.599/2012 (café) Art. 5º A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que efetue exportação dos produtos classificados no código 0901.1 da Tipi poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre a receita de exportação dos referidos produtos. Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 21 § 1º O montante do crédito presumido a que se refere o caput será determinado mediante aplicação, sobre a receita de exportação dos produtos classificados nº código 0901.1 da Tipi, de percentual correspondente a 10% (dez por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. § 2º O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser aproveitado nos meses subsequentes. § 3º A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo na forma prevista no caput poderá: I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 4º Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 5º O disposto neste artigo não se aplica a: I - empresa comercial exportadora; II - operações que consistam em mera revenda dos bens a serem exportados; e III - bens que tenham sido importados. Lei nº 12.865/2012 (soja e derivados) Art. 31. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código 2923.20.00, todos da Tipi. (...)§ 7º O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente à pessoa jurídica que industrializa os produtos citados no caput, não sendo aplicável a: I - operações que consistam em mera revenda de bens; II - empresa comercial exportadora. § 8º Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. (Meus grifos). Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 22 Como dito anteriormente, alegações quanto a possíveis ofensas a princípios constitucionais não são oponíveis na esfera administrativa de julgamento. A apreciação dessas questões acha-se reservada ao Poder Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de validade das normas jurídicas deve ser submetida àquele Poder. Concluí-se, portanto, que não pode ser aceita a utilização desses créditos por expressa vedação legal. Da mesma forma, há que se constatar como correta a exclusão dos valores correspondentes na apuração dos custos comuns por meio do método de rateio, conforme efetuou a autoridade fiscal, vez que não podem ser considerados como custos comuns ao processo produtivo os gastos relativos à mera revenda de mercadorias. À vista da fundamentação apresentada pela DRJ, verifica-se que o procedimento de rateio adotado observou adequadamente os critérios legais aplicáveis à apuração dos créditos discutidos nos autos, não tendo a Recorrente logrado demonstrar qualquer inconsistência capaz de justificar sua revisão. Assim, inexistindo elementos que evidenciem erro ou distorção na metodologia empregada, conclui-se pela manutenção dos novos coeficientes de rateio realizado pela fiscalização. 2. GLOSAS MANTIDAS PELA DRJ Já em relação a possível reversão das glosas mantidas pela DRJ e contestadas pela Recorrente necessário se faz analisar a legislação relativa apuração e desconto desses créditos. Estabelecem respectivamente a Lei nº 10.833/2003 e Lei nº 10.637/2002: Lei nº 10.833/2003 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) (Vide Lei nº 9.718, de 1998) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 23 ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. § 2º Não dará direito a crédito o valor: I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 24 pela Lei nº 14.592, de 2023)§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx Lei nº 10.637/2002 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). (Produção de efeitos)b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008) (Vide Lei nº 9.718, de 1998) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 25 VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. § 2º Não dará direito a crédito o valor: I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada pela Lei nº 14.592, de 2023)§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. (destaques não constam do original) Também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, a saber: “Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 26 Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Em suma, depreende-se da leitura do Parecer Normativo Cosit 05-2018 dever o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Dito isto, nos termos da legislação e do Parecer Normativo Cosit 05-2018 supracitados, e considerando ser a Recorrente pessoa jurídica que se dedica a industrialização e comercialização de produtos agrícolas, passo a analisar as glosas mantidas pela DRJ. 2.1 Embalagens Conforme consta dos autos, no período ora em análise foram apenas glosados os gastos referentes às aquisições de paletes, big bag e bulk line. A DRJ manteve a glosa ao argumento de que tais embalagens não se tratam de embalagens de apresentação, incorporadas ao bem a ser produzido ainda durante o processo de Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 27 fabricação, mas sim, embalagens exclusivamente utilizadas para acondicionar os produtos para seu transporte, fase essa, posterior à produção. Entende que somente a embalagem de apresentação do produto geraria direito ao crédito, posto que sua adição ao produto destinado à venda ocorre ainda dentro do processo produtivo. As embalagens destinadas apenas a proteger ou transportar o produto, em qualquer fase do processo produtivo, não dão direito a crédito da não cumulatividade, visto caracterizarem- se como despesas de transporte. A Recorrente defende ser claro o entendimento do STJ no sentido de que as embalagens para transporte devem ser consideradas insumos para fins de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS. A despeito da possibilidade de creditamento das despesas decorrentes da aquisição de paletes, big bags e bulk liners, verifica-se que a matéria já se encontra pacificada no âmbito do CARF, inclusive mediante a edição de súmula sobre o tema, a saber: SÚMULA CARF Nº 235 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303- 014.002, 9303-014.884, 9303-015.322. Observa-se portanto, consolidado o entendimento de que tais itens, quando empregados no transporte de produto, visando a sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos e podem ensejar o desconto de créditos da contribuição, observados os requisitos previstos na legislação. Dessa forma, as glosas devem ser revertidas. 2.2 Graxas, Aditivos, Anticorrosivos e Peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos A Recorrente expõe sobre o conceito de insumo, conforme legislação e nos termos da jurisprudência administrativa e judicial. Defende que o conceito adotado para PIS/Cofins deve ser amplo a ponto de abranger utilidades disponibilizadas por meio de bens e serviços, desde que relevantes à operação da empresa. Destacou que o conceito de insumo deve ser interpretado à luz dos critérios de essencialidade e relevância dos bens e serviços da pessoa jurídica. Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 28 Explica em seu Recurso Voluntário que os insumos, mesmo que não diretamente consumidos na produção de bens ou prestação de serviços, dão direito ao crédito tributário caso estejam envolvidos na produção do produto final. Para o caso em análise, expõe que as autoridades teriam glosado créditos tributários indispensáveis ao funcionamento da máquina, como graxas, aditivos e anticorrosivos. Cita também materiais que pela sua própria natureza são peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc. Informa também itens que não estariam diretamente empregado na produção, mas que teriam essencialidade as suas atividades, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas etc. Da análise dos autos, concluiu-se que a interpretação utilizada pela fiscalização no presente caso quanto à aplicação do conceito de insumo foi demasiadamente restrita. Cabe, entretanto, ressaltar que o creditamento de PIS e COFINS está relacionado à comprovação da direta relação dos custos e despesas com o auferimento de receitas da empresa. Deve-se ter em conta os critérios da essencialidade ou relevância das despesas com relação à atividade desempenhada (tal como definido pelo STJ e adotado pelo CARF). Note-se Parecer Normativo COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, o qual descreve como conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, os bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. Pelo exposto, reverto as glosas relativas aos bens adquiridos pela Contribuinte, uma vez que foi comprovada a relevância e essencialidade com sua atividade. 2.3 Frete – compra de insumos A Contribuinte expõe que quanto aos fretes de aquisição de mercadorias houve glosa quanto a seguinte parte: (i) despesas com frete onde não é possível aferir se de pessoa jurídica e com a finalidade de industrialização; (ii) na aquisição de insumos de cooperativas não sujeitas à incidência das contribuições sistemática de crédito presumido; e (iii) despesas com frete na aquisição de bens adquiridos com fins específicos de exportação. Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 29 Informa que as autoridades fiscais dividiram os fretes em três tipos, a saber: a) insumos ou mercadorias com direito a crédito integral (direito do contribuinte ao crédito integral sobre o frete); b) com direito a crédito presumido (direito do contribuinte ao crédito com alíquota reduzida sobre o frete) e; c) sem direito a crédito (sem direito do contribuinte ao crédito sobre o frete). No Acordão de Manifestação de Inconformidade, as autoridades fiscais determinam que deve ser aplicável a interpretação de que o creditamento do frete é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem adquirido. Assim, quando o bem não gera crédito, como no caso de aquisição para fim específico de exportação, não haveria constituição de crédito sobre o frete. No mesmo sentido, quando o crédito for presumido, o frete correspondente geraria também crédito presumido. Deve-se ter em conta que as receitas decorrentes de exportação são imunes às contribuições de PIS/Cofins. Se fosse o caso da Contribuinte ter somente essa atividade, se enquadraria na hipótese de não incidência qualificada, não se revestindo da condição de contribuintes desses tributos, e não havendo a possibilidade de creditamento. Porém, no caso em questão, há demais aquisições de fretes. Quanto ao creditamento do frete de mercadoria com o fim específico de exportação, note-se trechos de decisão do CARF da turma 3201: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Exercício: 2005, 2006 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO. É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das contribuições não cumulativas em relação às despesas com a exportação, abrangendo fretes, armazenagem, logística, juros pagos ou incorridos, despesas de despacho aduaneiro e outros serviços em geral.” (Acórdão: 3201-010.601 de 28/06/2023. Processo nº: 13807.007434/2005-10. Relator: Helcio Lafeta Reis). Grifei. Conceitualmente, quanto ao tema de contratação de frete de crédito presumido, deve-se notar que a interpretação é pela possibilidade do crédito e pela utilização da alíquota normal do PIS/Cofins. Note-se Acórdão da turma 3201 nesse sentido: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 30 Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 (...) CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUBMETIDOS AO CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE. Por se tratar de serviços de transporte despendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a insumos submetidos à apuração do crédito presumido da agroindústria, admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA APLICÁVEL. O percentual da alíquota do crédito presumido da agroindústria de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. (Súmula CARF nº 157) (Acórdão: 3201-010.512 de 27/04/2023. Processo nº: 11080.724908/2012-28. Relator: Helcio Lafeta Reis). Entretanto, no presente caso urge citar que não houve a segregação dos fretes de compra quanto ao tipo de insumo e sua finalidade. Exatamente por esse motivo as autoridades fiscais descreveram que a empresa não segregou os fretes, de forma a permitir a devida apuração do crédito. Dessa forma, em virtude da falta de liquidez e certeza, foi efetuada a glosa de todos os créditos referentes a fretes de compra. Conforme descrito pela fiscalização, pelas planilhas apresentadas não é possível inferir se o frete é a) adquirido de pessoa física ou pessoa jurídica, e b) para qual finalidade, ou seja, se para aquisição de insumo, comercialização ou industrialização. Ainda de acordo com a fiscalização, era primordial a demonstração se a aquisição do frete foi contratada de CNPJ ou CPF, informação do CFOP da operação, nº da nota fiscal de compra e NCM da mercadoria. Como já mencionado, os fretes vinculados à mercadoria adquirida com fim específico de exportação não geram direito a crédito das contribuições. Note-se que, de acordo com as autoridades fiscais, grande parte do frete total está nessa situação. Porém não há essa segregação dos fretes de compras vinculados às aquisições de mercadorias com fim específico de exportação dos demais fretes. Notadamente, no caso de compensação, restituição e ressarcimento, é do contribuinte o ônus da prova. A comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte, que deve carrear aos autos os correspondentes elementos probatórios. Sabidamente, o ônus da prova Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 31 recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento. Em virtude de falta de comprovação documental dos fretes na aquisição de mercadorias, e de sua respectiva segregação de dados, mantenho as glosas. 2.4 Frete – transferência de mercadorias Há a discussão quanto ao creditamento dos fretes destinados a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa. A Recorrente entende que todo tipo de frete de transferência geraria creditamento, seja ele de matérias primas, produtos intermediários, dos produtos em elaboração, produtos acabados, tanto entre unidades produtivas quanto entre unidades comerciais. Especificamente quanto ao tema item frete de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, deve-se ter conta que há recente Súmula do CARF a respeito: “Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.” Da análise dos autos observa-se que na EFD-Contribuições foram preenchidos os valores de frete na transferência como relacionados a produtos acabados e com CST com creditamento. Note-se abaixo Solução de Divergência nº 2, de 24 de janeiro de 2011 em que houve decisão acerca da impossibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação a gastos com transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos diferentes da própria pessoa jurídica: Solução de Divergência Cosit nº 2, de 24 de janeiro de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os Fl. 1011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 32 estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, arts. 3º, II e IX, e art. 15.” Note-se também a Solução de Divergência nº 26, de 30 de maio de 2008, referente ao transporte de produto acabado de e para centro de distribuição da pessoa jurídica: “Solução de Divergência Cosit nº 26 de 30 de maio de 2008 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE; CRÉDITOS DE COFINS. IMPOSSIBILIDADE. 1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto. 2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa. Dispositivos Legais: Arts. 3º incisos II e IX da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 e 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.” Dessa forma, as glosas relativas aos fretes sobre transferências de mercadorias dentro da própria empresa devem ser mantidas. 2.5 Frete – venda de mercadoria Trata-se aqui de fretes na venda vinculados aos produtos adquiridos com fins específicos de exportação. A Contribuinte possui o entendimento que o frete é um negócio jurídico autônimo, e que ainda que referente à produtos adquiridos com fins específicos de exportação e sua armazenagem, haveria ainda assim direito ao creditamento das contribuições. Para esse item, por entender que a a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis: Fl. 1012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 33 Para a fiscalização, apesar das despesas com frete nas operações de vendas encontrarem amparo na legislação, como já citado anteriormente, deve-se comprovar que o ônus foi efetivamente suportado pelo contribuinte. No caso em concreto, a contribuinte efetua vendas nas modalidades CIF e FOB, conforme se verifica na EFD-C. Tendo em vista que nas operações de venda FOB (Free On Board) é o adquirente quem paga o frete, a autoridade fiscal entendeu que somente seriam creditáveis os fretes de venda relativos às operações CIF. Verificou-se ainda, que os fretes de vendas vinculados às mercadorias adquiridas com fim específico de exportação não poderiam gerar crédito. Porque como já tratado anteriormente em relação aos fretes de compras, a empresa em questão não efetua a segregação desses fretes dos demais. Foram glosados os valores de fretes vinculados às operações com mercadorias para os quais o interessado realiza exportação com CFOP 7501, tais como algodão pluma e milho em grãos, pois não foi possível efetuar a segregação das vendas que permitem o creditamento daquelas que não permitem. Da mesma forma quanto às compras, a empresa entende o frete como um negócio jurídico autônomo, desvinculado do fornecedor, e que estaria sujeito à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível o creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos, ainda que sejam insumos com fins específicos de exportação. A empresa defende que, a despeito do art. 6º, §4º, das leis 10.637/2002 e 10833/2003 vedar a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, isso não vedaria o crédito oriundo das despesas e custos correspondentes. Há que se constatar que é clara a vedação ao creditamento vinculado à receita de exportação no caso de empresas comerciais exportadoras, conforme se lê do §4º supracitado: Art. 6º - A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; (...)III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. (...)§ 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o Fl. 1013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 34 fim previsto nº inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (Meu grifo). Em que pese os argumentos tecidos pela Recorrente, não há como deixar de aplicar ao presente caso a vedação expressa contida no artigo 6º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, que impede a utilização de créditos vinculados à receita de exportação. Isto porque, o §4º, do artigo 6º, da referida Lei, ao remeter seus efeitos ao §1º, daquele artigo, que por sua vez, o vincula ao artigo 3º, da citada norma, estendeu os efeitos da vedação, destinada a empresa comercial exportadora, a todas hipóteses de creditamento previstas nos incisos desse último. Neste sentido, já se manifestou a COSIT na Solução de Divergência nº 08/2017, ao analisar o dispositivo do §4º supracitado, para concluir que não geram direito a crédito os valores despendidos com fretes por empresa comercial exportadora: 34. Consoante texto legal acima, constata-se que é vedado às empresas comerciais exportadoras apurar quaisquer créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep vinculados à receita de exportação. Dito texto estabelece expressamente que “O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III ...”. 35. Ainda, verifica-se que o § 4º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003, supra, faz remissão ao § 1º do mesmo artigo, que, por sua vez, alude ao art. 3º da referida Lei, sem mencionar qualquer dos 11 (onze) incisos desse último. Diante de tal evidência, a restrição ao crédito se faz em relação a todo o artigo (o 3º), ou seja, a todas as hipóteses ali arroladas, inclusive frete e armazenagem na operação de venda. 36. A alegação do contribuinte de que o comando legal só vedaria a apuração de crédito referente ao inciso I (compra de mercadoria para revenda) do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, não prospera. Ora, o legislador expressamente se posicionou no sentido de negar o direito ao crédito das contribuições em análise, em relação aos serviços relatados, para as ECE, não cabendo à autoridade tributária interpretar o comando legal restringindo indevidamente o seu alcance. Este entendimento encontra respaldo no Acórdão nº 3302-004.106 da 3ª Câmara, 2ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de 25 de abril de 2017: COMERCIAL EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETE E ARMAZENAGEM. CRÉDITO. Por expressa vedação legal, a empresa comercial exportadora não pode calcular créditos sobre despesas de frete e armazenagem para fins de apuração do PIS não-cumulativa. Fl. 1014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 35 Assim, entende-se correto o procedimento adotado pela Fiscalização que glosou os créditos apurados pela Recorrente com fundamento no artigo 6º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, aplicável ao PIS nos termos do inciso III, do artigo 15 da referida norma. Em relação às vendas sob a modalidade FOB há que se fazer um breve relato acerca dos termos utilizados em negociações de comércio exterior. INCOTERMS (International Commercial Terms) são regras comerciais internacionais criadas para facilitar os contratos entre empresas de diferentes países. Tais regras foram estabelecidas pela Câmara Internacional do Comércio – CCI, sediada em Paris, tendo a última revisão de sua consolidação ocorrido em 2010. Nas operações realizadas sob o termo FOB (Free On Board), o vendedor responde pela mercadoria até a transposição da amurada do navio no porto de embarque determinado e, a partir daí, os riscos, perdas e danos ocorrem por conta do comprador. Já informar a modalidade CIF nas operações de exportação significa dizer que o valor dessa operação incluiu os custos da mercadoria, transporte e seguro internacionais, e cuja contratação de ambos os serviços se tornou um encargo do vendedor, que é o exportador. A informação dessa modalidade de operação no documento de exportação configura a obrigação do exportador quanto à contratação de frete e seguro para levar sua mercadoria até o porto de destino acordado com o adquirente, momento a partir do qual encerra a responsabilidade contratual daquele. É para esse fim que o exportador percebe uma contraprestação financeira havida como receita de exportação, que deve incluir tanto a parcela relativa ao custo da mercadoria, como a parcela de frete e seguro internacionais. Dessa forma, há que se considerar correta a constatação da autoridade fiscal no sentido de glosar qualquer despesa relativa aos fretes cuja operação foi consolidada sob o termo FOB, visto que o frete na operação de venda não foi pago pela manifestante, mas sim, pelo adquirente. De se lembrar que o art. 3º, IX da lei 10.637/2002 é claro ao permitir a dedução das despesas de frete na venda "quando o ônus for suportado pelo vendedor." Em sua manifestação de inconformidade a contribuinte não faz qualquer menção aos gastos efetuados nas operações de venda sob a modalidade FOB, restando forçoso concluir pela procedência da glosa efetuada pela autoridade fiscal. Conforme mencionado na decisão, mantenho a glosa quanto às despesas de frete na venda vinculadas a aquisição de insumos adquiridos com fins específicos de exportação. 2.6 Serviços diversos utilizados como insumos Fl. 1015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 36 A DRJ manteve as glosas efetuadas pela fiscalização, fundamentando sua decisão nos seguintes termos: A fiscalização, aplicando o conceito de insumos como aquele diretamente empregados na industrialização de produtos, reconheceu os créditos de serviços de industrialização de óleo de soja, arroz, entre outros com CFOP 1124 ou 2124. Entretanto, informa que, consoante os memoriais de cálculo apresentados, foram glosados diversos serviços de CFOP 1933 e 2933, os quais não guardam relação direta com o processo produtivo da empresa e para os quais não há previsão legal de creditamento, que não apresentam qualquer relação com as atividades da empresa ou ainda, não foi possível comprovar a sua utilização direta no processo produtivo da empresa. Já a manifestante defende a tese ampla e irrestrita do conceito de insumos. Para ela, todos os serviços relacionados representam despesas indispensáveis ao funcionamento e consecução das atividades da empresa. As leis instituidoras do regime permitem o creditamento com serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na produção e fabricação de bens destinados à venda. Novamente, devemos recorrer ao conceito de insumo exarado pelo STJ para concluir que somente será permitido o crédito relativo a serviços em que se verifique a presença do caráter de essencialidade e relevância no processo produtivo Dessa forma, ainda que relevantes para a empresa, há que se destacar que despesas relativas a serviços prestados à área administrativa, marketing ou vendas, bem como, prestados a outras áreas não relacionadas diretamente à produção, não podem ser aceitos como creditamento das contribuições. Assim, a glosa relativa a serviços descritos como: "Administração em Geral", "Recrutamento", "Agenciamento", "Serviço de Consultoria Jurídica" e "Transporte de Funcionários", deve ser mantida. Quanto aos demais serviços, a autoridade fiscal foi clara ao informar que, em análise aos memoriais de cálculo e às notas fiscais apresentadas, os mesmos foram glosados por não ser possível comprovar sua utilização direta no processo produtivo da empresa. Apesar da motivação dada pela autoridade fiscal, a manifestante limitou-se a argumentar, de maneira genérica, que os serviços em questão representam despesas indispensáveis ao funcionamento e consecução das atividades da empresa. Repise-se que cabe à manifestante a comprovação de que os serviços prestados restam associados ao processo produtivo de sua empresa, devendo, por ela, ser demonstrada a sua essencialidade e relevância dentro do respectivo processo produtivo. Fl. 1016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 37 Dessa forma, não é possível verificar se os serviços identificados como "manutenção elétrica; lubrificação e conserto: instalação e montagem de aparelhos e máquinas; serviços de caster; consultoria jurídica; execução, por administração, empreitada; serviços de coleta; remessa ou entrega de correspondência; restauração e recondicionamento; de dedetizacão e desinfecção: recrutamento, agenciamento e seleção: serviços de transporte de funcionários: planos de medicina em grupo: funilaria e lanternagem: recauchutagem ou regeneração; perícias e laudos; varrição e coleta; instrução e treinamento; sondagem; hospedagem; fornecimento ou emissão de atestados; corretagem; aquisição de telefonia" têm qualquer tipo de relação com o processo produtivo, tampouco, inferir se os mesmos detêm características de essencialidade ou relevância dentro do mesmo. Tendo em vista a total falta de demonstração, por parte da manifestante, do contexto da prestação dos mencionados serviços dentro da cadeia produtiva, bem como, não sendo acostada aos autos qualquer documentação capaz de melhor identificar ditos serviços, não resta outra opção senão manter a glosa efetuada pela autoridade fiscal. A Recorrente também em sede de Recurso Voluntário limita-se a afirmar que todos os serviços relacionados a atividade da empresa, representam despesas indispensáveis ao funcionamento e consecução das atividades da Recorrente, devendo conceder direito ao crédito, na forma do inciso II do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim como verificado em relação aos demais itens glosados, a Recorrente não trouxe aos autos elementos probatórios suficientes aptos a demonstrar a efetiva natureza dos serviços contratados, tampouco a indispensabilidade dos dispêndios para fins de creditamento. Ausentes informações e documentos hábeis à aferição da liquidez e certeza do alegado direito creditório, concluo pela manutenção da glosa. 2.7 Armazenamento e Demais Serviços A DRJ confirmou as glosas promovidas pela fiscalização, consignando os seguintes fundamentos em sua decisão: Dos Gastos com Armazenamento e Demais Serviços Segundo o Despacho Decisório o interessado apropriou diversas despesas de serviços descritos como: “serviços portuários; ferroportuários; execução pro administração, empreitada ou subempr; revisão de câmera de segurança; serviço de consultoria jurídica; perícias e laudos; honorários de registro de importação; serviços de supervisão de embarque; agenciamento e recrutamento; reprografia e microfilmagem; instalação e montagem; produto genética biogenium; assistência técnica; lubrificação; desembaraço aduaneiro; serviço de caster”. Fl. 1017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 38 Tais serviços foram glosados por não guardarem relação intrínseca com atividade produtiva da empresa ou por não ser possível comprovar tal relação pelas notas fiscais apresentadas. No que tange aos serviços aduaneiros e a todos os demais encargos relativos ao embarque e desembarque de mercadoria ou insumo no porto, a despeito de poderem ser convenientes ou necessários para o desempenho da atividade da requerente, não oferecem ensejo à tomada de créditos, posto que não se tratam de despesas com armazenagem. Em igual sentido, outras despesas portuárias, que não as de armazenamento ou frete, não podem ser aceitas como créditos no regime da não cumulatividade, por expressa falta de determinação legal, razão pela qual, há que se considerar A Recorrente defende que todos os serviços relacionados a atividade da empresa, representam despesas indispensáveis ao funcionamento e consecução das atividades da Recorrente, devendo conceder direito ao crédito, na forma do inciso II do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Contudo, da análise dos autos, de fato constata-se que no caso em questão, não foram prestadas suficientes informações e documentos para aferição do direito creditório relativo aquisição dos serviços mencionados. Voto, portanto, pela manutenção da glosa. 2.8 Aluguéis de máquinas e equipamentos A DRJ manteve as glosas nos seguintes termos: Das Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Neste item a autoridade fiscal glosou despesas com aluguéis de máquinas e equipamento por não se enquadrarem no conceito previsto na legislação, e também os casos em que não foi documentalmente comprovada a despesa informada. A seguir as inconsistências detectadas pela fiscalização: a) Álvaro Antônio Esteves ME - CNPJ - 02.065.523/0001-41. JN Locação de Munck - CNPJ 12.810.098/0001-21 e Cesar Transportes, Guindastes e Equipamentos Ltda -CNPJ 00.148.726/0003-38: locação de Munck ou Guindaste. A descrição dos itens glosados não demonstra que estes sejam empregados em qualquer das atividade normalmente desenvolvidas pela empresa, sejam produtivas ou não; b) Auto Peças São Lourenço de Paraguaçu Ltda - CNPJ 06.198.060/0001-47: os recibos apenas mencionam locação de bens (não especificando qual o tipo de bem) e caminhão, para o qual não é permitido o creditamento, por tratar-se veículo, não se enquadrando na hipótese de locação de máquinas e equipamentos; Fl. 1018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 39 A empresa defende que todas as despesas glosadas são inerentes às suas atividades e que são indispensáveis à consecução de seu objeto social, e que estaria amparada em recentes julgados do CARF. E complementa que “tratam-se de toneladas de insumos que necessitam passar por diversas fases de industrialização”, sendo o maquinário indispensável ao seu processo produtivo. Como citado anteriormente, a legislação de regência não assegura o direito de apurar crédito sobre todo e qualquer custo, despesa e encargo que venha a ser necessário às atividades da pessoa jurídica, mas apenas sobre os taxativamente discriminados nos arts. 3º das Leis n.ºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Quanto à despesa com movimentação de cargas, necessária a comprovação de que tal atividade era relevante e essencial ao processo produtivo. Ou seja, desde que fosse demonstrado pela manifestante que a utilização dos guindastes ou "muncks" era essencial ou relevante na execução do processo produtivo, seu creditamento seria automaticamente possível . Para tal, bastava informar e apresentar mínimas comprovações de que os mesmos eram utilizados no decorrer do processo produtivo e que sua falta seria capaz de inviabilizá-lo. No entanto, quanto aos itens descritos acima, não foram apresentados os documentos fiscais correspondentes, ficando prejudicada qualquer análise da pertinência dos mesmos no processo produtivo. Vale ressaltar que a mera alegação de que no processo produtivo, cujo fluxograma se encontra à fl. 679, faz-se necessário o aluguel de diversos equipamentos e máquinas, em todas as suas formas, meios e tamanhos, para a consecução de seus objetivos, é uma tentativa inócua de demonstrar especificamente onde se enquadra, dentro do imenso fluxograma, a utilização dos guindastes e muncks ora analisados. Vale dizer que, nos termos da decisão do STJ a despesa com aluguel de veículos até pode ser considerada como insumo, desde que demonstrado que sua utilização se dá dentro dos critérios de essencialidade e relevância no processo produtivo. Entretanto, a manifestante sequer menciona de que forma foram utilizados os bens alugados das empresas Terra Plain Locação de Máquinas Ltda., Auto Peças São Lourenço de Paraguaçu Ltda., Gandolfi Serviço de Guincho Ltda., JN Locação de Munck Ltda., Cesar Transportes de Carga Ltda., Alvaro Antonio Esteves - ME, Lee Transportes Ltda., e Administração dos Portos de Paranaguá e Antonina. Quanto à despesa paga à empresa Recuperadora de Máquinas Ziviani Ltda. a manifestante nada explica quanto ao serviço prestado, não sendo possível, sequer, verificar se o mesmo se trata de aluguel de maquinário. Exige-se, como já se viu, a apresentação dos documentos comprobatórios da existência do direito creditório. A mera alegação genérica de que as despesas compõem gastos necessários ao processo produtivo sem a mínima demonstração Fl. 1019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 40 de sua natureza, torna impossível a verificação de sua essencialidade e relevância, nos moldes exigidos pela decisão do STJ. Em vista do exposto, é de se manter a glosa efetuada. A Recorrente defende serem imprescindíveis os alugueres de equipamentos e máquinas, em todas as suas formas, meios e tamanhos para consecução dos objetos da Recorrente, de modo que todos devem ser passíveis de crédito das contribuições ao PIS e a COFINS. Contudo, da análise dos autos, assim, como no item anterior, de fato constata-se que no caso em questão, não foram prestadas suficientes informações e documentos para aferição do direito creditório relativo aquisição dos serviços mencionados. Cumpre destacar, ainda, que a jurisprudência do CARF encontra-se pacificada no sentido de que os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga não geram créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, entendimento esse que culminou, inclusive, na edição de Súmula por este Conselho, nos seguintes termos: Súmula CARF nº 190 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956 Voto, portanto, pela manutenção da glosa. 2.9 Correção monetária pela mora administrativa A Recorrente requer a correção monetária do período relativo à demora da autoridade pública em viabilizar o ressarcimento no âmbito administrativo. A base legal do seu pedido é o art. 24 da Lei 11.457/2009, conforme transcrição abaixo: “Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.” Descreve que houve de fato mais de 360 dias desde do início do protocolo do pedido de ressarcimento em análise nesse processo sem a efetiva disponibilização do numerário Fl. 1020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 41 que lhe caberia e explica que não pode seu crédito ficar desguarnecido de atualização, sob pena de enriquecimento ilícito do poder público em detrimento do contribuinte. Quanto a regra tributária, deve-se notar que a aplicação da taxa Selic na correção dos créditos de Pis e Cofins não cumulativos não era permitida quanto da aplicação da Súmula Carf n.º 125. Entretanto, tal súmula foi revogada, perdendo sua validade, conforme portaria abaixo: “CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PORTARIA CARF/ME Nº 8.451, DE 22 DE SETEMBRO DE 2022 Revoga a Súmula CARF nº 125. O PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, no uso da atribuição que lhe confere o § 4º do art. 74 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e considerando o que consta do Recurso Especial nº 1.767.945/PR e da Nota Técnica SEI n° 42950/2022/ME, integrante dos autos do Processo SEI nº 15169.100277/2022-18, resolve: Art. 1º Fica revogada a Súmula CARF nº 125. Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação. CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA” Nesse contexto, cabe notar que o STJ em julgamento realizado no dia 12/02/2020, em sede de recurso repetitivo (Tema/Repetitivo 1003), reconheceu a incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos a partir do dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei 11.457/2007. Levando em consideração as decisões do STJ e do Parecer PGFN/CAT nº 3.686, de 17 de junho 2021, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa nº 2.055, de 2021, especificamente no art. 152, dispondo que créditos restituídos, reembolsados ou compensados devem ser acrescidos pela Taxa SELIC, bem como nos casos em que seu ressarcimento ultrapassar o prazo de 360 dias da data de protocolo do pedido, conforme abaixo: “Art. 152. Na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e relativos ao Reintegra, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, aplica-se à parcela do crédito não ressarcida ou não compensada o acréscimo de que trata o caput do art. 148. (...) § 1º No cálculo dos juros de que trata o caput, será observado como termo inicial o mês subsequente ao do trecentésimo sexagésimo primeiro dia, contado da data do protocolo do pedido de ressarcimento original. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2214, de 02 de setembro de 2024) Fl. 1021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.403 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.724829/2017-43 42 § 2º O termo final da valoração do crédito objeto de pedido de ressarcimento deverá ser: I - na hipótese de ressarcimento, quando a quantia for disponibilizada ao contribuinte; II - na hipótese de compensação declarada, quando houver a entrega da declaração de compensação original; e III - na hipótese de compensação de ofício, quando ela for considerada efetuada.” Notadamente, tendo sido constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito, a correção monetária pela Taxa SELIC deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte. Pelos motivos expostos e conforme reconhecido pelo STJ, voto pela aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido, de acordo com decisão do STJ submetida à sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.767.945), em conformidade com o cancelamento da súmula CARF nº 125. Conclusão Diante todo o exposto, dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas as despesas com: I. Aquisição de embalagens - paletes, big bags e bulk liners; II. Graxas, aditivos, anticorrosivos e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos; Adicionalmente, voto pela aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale Fl. 1022DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10183.900394/2015-45
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. SEM EFEITOS INFRINGENTES. Sanada a omissão apontada, sem alteração do resultado do julgado, mantida a vinculação do desfecho do processo ao que vier a ser decidido no processo administrativo conexo. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. REDISCUSSÃO DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do mérito da decisão, sendo cabíveis apenas para sanar omissão, contradição ou obscuridade.
Numero da decisão: 3201-013.246
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a omissão apontada quanto à suspensão do processo. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.240, de 14 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10183.900388/2015-98, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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OMISSÃO. SEM EFEITOS INFRINGENTES. Sanada a omissão apontada, sem alteração do resultado do julgado, mantida a vinculação do desfecho do processo ao que vier a ser decidido no processo administrativo conexo. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. REDISCUSSÃO DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do mérito da decisão, sendo cabíveis apenas para sanar omissão, contradição ou obscuridade. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a omissão apontada quanto à suspensão do processo. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.240, de 14 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10183.900388/2015-98, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Fl. 236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata o presente processo de Embargos de Declaração opostos pelo sujeito passivo, com fulcro no art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, em face de acórdão proferido por esta Turma. A Embargante apresentou pedido de ressarcimento relativo a créditos de PIS- PASEP/COFINS não cumulativa vinculados à exportação, cuja análise foi realizada com base na Informação Fiscal anexada aos autos. No curso dessa análise, a fiscalização também procedeu à auditoria da escrituração fiscal da contribuinte, o que resultou na lavratura do Auto de Infração, decorrente da glosa de outros créditos apurados pela empresa. Em razão dessas glosas, a Receita Federal do Brasil procedeu à compensação de ofício dos créditos pleiteados no pedido de ressarcimento com débitos da própria contribuinte apurados no referido procedimento fiscal. Em consequência, concluiu-se pela inexistência de saldo credor disponível, circunstância que motivou a não homologação da compensação pleiteada nos presentes autos. Cabe registrar que, segundo a contribuinte, não haveria controvérsia quanto à validade ou suficiência dos créditos vinculados ao pedido de ressarcimento, limitando-se a discussão à existência de saldo credor após a realização da compensação de ofício. Irresignada com a decisão, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando que o indeferimento do PER decorreu da compensação de ofício realizada com base na Informação Fiscal anexada, que resultou na glosa de créditos e na utilização dos valores pleiteados para quitação de débitos apurados pela fiscalização. Alegou que tal procedimento teria desconsiderado a suspensão da exigibilidade decorrente da impugnação apresentada contra o Auto de Infração, lavrado com fundamento na referida informação fiscal. Sustentou, assim, que a instauração do contencioso administrativo teria afastado os efeitos da compensação de ofício realizada, o que impediria o indeferimento do pedido de ressarcimento. A decisão de primeira instância julgou a impugnação improcedente. Fl. 237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 3 Novamente irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual reiterou, em síntese, as alegações anteriormente apresentadas. Requereu, ainda, a suspensão do presente processo, em razão da relação de prejudicialidade com o respectivo processo do auto de infração, sustentando que eventual provimento do recurso naquele processo poderá resultar no refazimento de sua escrita fiscal e no consequente afastamento da compensação de ofício que fundamentou o indeferimento do pedido de ressarcimento. A decisão deste Colegiado foi pelo provimento parcial do recurso voluntário, para determinar que a unidade de origem aplique, no presente processo, os efeitos do que restou decidido no respectivo processo do auto de infração, no qual foi apreciado o mérito do direito creditório discutido, até o limite do crédito ali reconhecido. Diante do exposto, a Embargante opôs os presentes Embargos de Declaração, sustentando que o acórdão teria incorrido em omissão, por não se manifestar expressamente acerca do pedido de suspensão do presente processo, bem como quanto à aplicação da Solução de Consulta Interna COSIT nº 24/2007 ao caso concreto. Considerando que o Relator do acórdão embargado não mais compõe este Colegiado, os autos foram a mim distribuídos por sorteio. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Conforme relatado, trata-se de Embargos de Declaração opostos em face do Acórdão de recurso Voluntário nº 3201-008.693, de 24/06/2021, pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF. Dispõe o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, acerca dos Embargos de Declaração: Dos Embargos de Declaração Art. 116. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. I. Tempestividade e Admissibilidade Tendo em vista que as análises quanto a tempestividade e a admissibilidade já foram feitas pela Presidência da Turma, não há de se refazer tal análise. Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 4 II. Da omissão Alega a Embargante que a decisão embargada teria incorrido em omissão, por não ter se manifestado expressamente acerca do pedido de suspensão do presente processo, bem como quanto à aplicação da Solução de Consulta Interna COSIT nº 24/2007 ao caso concreto. No mesmo sentido, consignou-se no despacho de admissibilidade que tais argumentos reclamavam apreciação expressa pelo Colegiado. Diante do exposto, passo à análise das omissões suscitadas pela Embargante. a. Da suspensão do presente processo Em seu Recurso Voluntário, a Embargante requer: Assim, eventual provimento do Recurso Voluntário interposto PAF nº 10183.725.288/2015-76, ainda que parcial, deverá resultar no refazimento da escrita fiscal da Recorrente, com o consequente afastamento da compensação de ofício impugnada neste processo administrativo fiscal, motivo pelo qual se requer a suspensão do presente feito amparada na flagrante relação de prejudicialidade identificada. Para melhor contextualização, cumpre relembrar o dispositivo da decisão embargada: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para que a Unidade Preparadora aplique neste processo, o resultado do que fora decidido no processo administrativo fiscal nº 10183.725288/2015-76 (Auto de Infração) até o limite do direito creditório lá reconhecido. No voto condutor do acórdão embargado, o Relator assim se manifestou: Inicialmente é de se consignar, que o presente processo está sendo julgado na mesma sessão em que o Auto de Infração (processo administrativo fiscal nº 10183.725288/2015 76). Em referido processo administrativo fiscal, esta Turma de Julgamento decidiu por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: “dar-lhe parcial provimento para reconhecer o direito (i) ao crédito integral sobre o fretes na aquisição de insumos não tributados ou tributados à alíquota zero, desde que observados os demais requisitos da legislação, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e prestado Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 5 por pessoa jurídica domiciliada no País; (ii) ao crédito sobre o frete nas transferências de matéria prima entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica nas operações de industrialização por encomenda e (iii) ao crédito em relação aos gastos incorridos com serviços de fretes na transferência de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa.” Assim, o resultado do processo nº 10183.725288/2015-76 (análise da subsistência do direito creditório) impacta diretamente nestes autos, devendo a decisão proferida naquele processo projetar seus efeitos sobre o ressarcimento/restituição/compensação objeto do presente processo. Nestes termos, não resta outra alternativa nos autos em apreço que não seja seguir o resultado do processo em que o mérito do direito creditório foi apreciado. No caso em exame, observa-se que a controvérsia destes autos está diretamente vinculada ao resultado do Processo Administrativo Fiscal nº 10183.725.288/2015-76, no qual foi apreciado o mérito do direito creditório cuja utilização fundamenta o pedido de ressarcimento e as compensações ora analisadas. Conforme registrado no voto condutor do acórdão embargado, o referido processo foi julgado na mesma sessão, ocasião em que esta Turma deliberou pelo provimento parcial do Recurso Voluntário, com reconhecimento de parte dos créditos pleiteados, consignando-se que o resultado ali alcançado repercute diretamente sobre o ressarcimento, restituição ou compensação discutidos nestes autos. Nesse contexto, o acórdão embargado já determinou que a Unidade de Origem aplique, no presente processo, o resultado do decidido naquele processo administrativo, até o limite do direito creditório ali reconhecido, providência suficiente para assegurar a adequada repercussão daquela decisão na presente controvérsia. Assim, não se verifica prejuízo decorrente da não suspensão do presente processo, uma vez que os efeitos da decisão proferida no processo correlato já foram devidamente considerados. Nada a alterar no Acórdão embargado. b. Da aplicação da Solução de Consulta Interna COSIT nº 24/2007 A decisão da DRJ entendeu que os procedimentos adotados pela fiscalização, no âmbito da Informação Fiscal SEORT/DRF Cuiabá nº 277/2015, encontravam-se em conformidade com a legislação e com as Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 6 normas de fiscalização aplicáveis. Para tanto, consignou que a Solução de Consulta Interna COSIT nº 24/2007 estabelece que a autoridade fiscal deve aproveitar de ofício os créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins sempre que verificar a existência de saldo desses créditos no período em que ficar evidenciada infração à legislação das referidas contribuições. Ressaltou, ainda, que tal aproveitamento pode ocorrer independentemente de o crédito ter sido originado no próprio período da infração ou em período anterior, concluindo, com base nessas premissas, pela regularidade dos procedimentos adotados pela fiscalização. No entanto, o Embargante sustenta a existência de omissão, ao afirmar que o acórdão embargado deixou de enfrentar especificamente o argumento relativo à aplicação, ao caso concreto, da Solução de Consulta Interna COSIT nº 24/2007. Segundo alega, o voto condutor não teria analisado expressamente o conteúdo dessa orientação normativa, cujo teor estabelece, em síntese, que o aproveitamento de ofício dos créditos da não cumulatividade deve ser realizado pela autoridade fiscal sempre que identificada infração, ressalvada a hipótese de tais créditos estarem vinculados a Pedido de Ressarcimento (PER) ou Declaração de Compensação (DCOMP) pendente de análise. A pretensão da Embargante de suscitar, em sede de embargos, a discussão acerca da “compensação de ofício” revela tentativa de rediscussão integral da controvérsia desde a sua origem, o que não se coaduna com a finalidade integrativa desse recurso. No caso, mostra-se desnecessário o enfrentamento específico do referido argumento, porquanto se trata de matéria de mérito já apreciada por esta Turma, em relação à qual não se identifica qualquer vício a ser sanado. Nesse sentido, voto por não acolher os embargos quanto a este ponto. Diante do exposto, voto por acolher parcialmente os embargos de declaração, a fim de sanar a omissão apontada quanto à suspensão do presente processo, sem atribuição de efeitos infringentes ao julgado. Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.246 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.900394/2015-45 7 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher parcialmente os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a omissão apontada quanto à suspensão do processo. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 242DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10384.723819/2017-91
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Mar 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. SALDO CREDOR. APLICAÇÃO DOS ARTS. 150, §4º, E 173, I, DO CTN. Existindo saldo credor de IPI nos períodos de apuração, caracterizase antecipação de pagamento, aplicando-se o art. 150, §4º, do CTN para fins de contagem do prazo decadencial. A partir do mês em que for constatado saldo a pagar, incide a regra do art. 173, I, do CTN. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS. COMPETÊNCIA DA RFB. SÚMULA CARF Nº 236. A competência para definição da classificação fiscal das mercadorias é da Receita Federal do Brasil, não se vinculando à descrição constante de projetos aprovados pela SUFRAMA. Cada componente dos “kits de concentrados” deve ser classificado em código próprio da TIPI, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF nº 236. CREDITAMENTO DE IPI. PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA DO STJ E STF. Produtos de limpeza e higienização não configuram insumos para fins de creditamento do IPI, por não sofrerem ação direta nem integrarem o processo de transformação do produto final, conforme precedentes do STJ (REsp 1.075.508; AgInt no AREsp 908161/SP) e STF (RE 1.205.204).
Numero da decisão: 9303-017.247
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, por maioria de votos, no mérito, dar-lhe parcial provimento, mantendo o lançamento no que se refere a “competência para a classificação fiscal das mercadorias” e “classificação fiscal dos kits de concentrados”, e afastando o reconhecimento da decadência exclusivamente quanto ao período compreendido entre maio e agosto de 2012, mantendo-se a extinção do crédito tributário pela decadência apenas em relação aos fatos geradores anteriores a maio de 2012, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pelo afastamento da decadência em relação a todos os períodos. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial oposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. SALDO CREDOR. APLICAÇÃO DOS ARTS. 150, §4º, E 173, I, DO CTN. Existindo saldo credor de IPI nos períodos de apuração, caracteriza-se antecipação de pagamento, aplicando-se o art. 150, §4º, do CTN para fins de contagem do prazo decadencial. A partir do mês em que for constatado saldo a pagar, incide a regra do art. 173, I, do CTN. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS. COMPETÊNCIA DA RFB. SÚMULA CARF Nº 236. A competência para definição da classificação fiscal das mercadorias é da Receita Federal do Brasil, não se vinculando à descrição constante de projetos aprovados pela SUFRAMA. Cada componente dos “kits de concentrados” deve ser classificado em código próprio da TIPI, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF nº 236. CREDITAMENTO DE IPI. PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA DO STJ E STF. Produtos de limpeza e higienização não configuram insumos para fins de creditamento do IPI, por não sofrerem ação direta nem integrarem o processo de transformação do produto final, conforme precedentes do STJ (REsp 1.075.508; AgInt no AREsp 908161/SP) e STF (RE 1.205.204). ACÓRDÃO Fl. 2254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, por maioria de votos, no mérito, dar-lhe parcial provimento, mantendo o lançamento no que se refere a “competência para a classificação fiscal das mercadorias” e “classificação fiscal dos kits de concentrados”, e afastando o reconhecimento da decadência exclusivamente quanto ao período compreendido entre maio e agosto de 2012, mantendo-se a extinção do crédito tributário pela decadência apenas em relação aos fatos geradores anteriores a maio de 2012, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pelo afastamento da decadência em relação a todos os períodos. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial oposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e pela Contribuinte em face do Acórdão n° 3402-010.052, de 24 de novembro de 2022, fls. 1.761 a 1.807, integrado pelo Acórdão n.º 3402-012.448, de 13 de fevereiro de 2025, fls. 2.034 a 2.043, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA. A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal. Fl. 2255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 3 PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional. CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015. Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015. IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA. Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico, permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de que trata o Decreto-lei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91. Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, e sendo considerado o produto como “concentrado para bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM nº 2108.90-10 EX 01, deve ser revertida a glosa de créditos efetuada no adquirente dos insumos, a partir da data daquela Resolução. Consta do respectivo acórdão: Vistos e relatados os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso para afastar as preliminares invocadas pela defesa; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em dar provimento parcial ao recurso para (ii.1) reconhecer a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos fatos geradores referentes ao período anterior a 31/08/2012; e (ii.2) reconhecer a competência da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente. Vencidos os Fl. 2256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 4 Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, João José Schini Norbiato (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo, que afastavam a decadência e, no mérito, negavam provimento ao recurso para manter a autuação. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda. O Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda não apresentou declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do art. 63, §7º, Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). A ementa do Acórdão n.º 3402-012.448 dispõe: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO. Presentes os pressupostos regimentais, porém não verificados os vícios de obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, e não for omitido ponto sobre o qual deveria ser expressamente analisado pelo Colegiado, deve ser negado acolhimento aos Embargos de Declaração. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 IPI. CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS. PN 65/79. Ensejam o creditamento as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem que integram o produto ou sejam consumidos no processo de industrialização. É equivocada a interpretação de que quaisquer elementos consumidos nas instalações da empresa, certamente necessários ao desenvolvimento de suas atividades, ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito. Bens que não se ajustem na qualificação de matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem segundo a legislação do IPI não geram direito ao crédito. Assim, produtos de higienização e limpeza dos equipamentos de produção das bebidas, e, também lubrificantes consumidos pelo estabelecimento não se revestem da condição de produto caracterizado como produto intermediário, consoante os termos do Parecer Normativo CST nº 65/79. Consta do acórdão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a omissão apontada, incluindo no Acórdão nº 3402-010.052 os fundamentos para a Fl. 2257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 5 manutenção da glosa sobre os créditos originados da aquisição de produtos utilizados no processo de industrialização de refrigerantes, nos termos do voto da relatora. Síntese do Autos Os presentes autos versam sobre autuação fiscal destinada a exigir o recolhimento de IPI relativo ao período de 2012 a 2017, no valor total de R$ 64.526.078,67. A exigência decorre da glosa de créditos apurados na aquisição de “kits de concentrados” fornecidos pela Recofarma, estabelecida na Zona Franca de Manaus (ZFM). A fiscalização entendeu que o referido “kit de concentrados” não poderia ser classificado como produto único (preparação composta). Para a autoridade fiscal, deveria incidir a Regra Geral de Interpretação (RGI) nº 1, impondo-se a classificação individualizada dos componentes que integram o kit. Sob tal entendimento, os itens isolados que compõem os kits estariam enquadrados em códigos da TIPI sujeitos à alíquota zero de IPI. Consequentemente, sendo o tributo calculado igual a zero, a fiscalização concluiu pela inexistência de direito ao creditamento na entrada desses materiais. Paralelamente, foram também cancelados créditos referentes à aquisição de materiais que, segundo o Fisco, não se enquadrariam no conceito de insumos, sendo classificados como gastos gerais de fabricação. A autoridade fiscal ainda sustentou que eventual equívoco na classificação fiscal constante das notas fiscais emitidas pelo fornecedor não exime o adquirente, porquanto a responsabilidade por infrações tributárias possui natureza objetiva, incumbindo ao contribuinte verificar a regularidade dos documentos que acobertam as operações. Regularmente intimada, a contribuinte apresentou impugnação, aduzindo, em síntese, que:  o direito de constituir o crédito tributário estaria fulminado pela decadência em relação aos fatos geradores anteriores a 31/08/2012; Fl. 2258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 6  a classificação fiscal como “preparação composta” (NCM 2106.90.10 – Ex. 01) havia sido previamente aprovada pela SUFRAMA no âmbito de projeto industrial;  a fiscalização deve observar a natureza do produto tal como prevista no Processo Produtivo Básico (PPB) aprovado pela autarquia;  os kits constituem mercadoria unitária e pronta para uso, sendo irrelevante o fato de não estarem homogeneizados no momento da entrega;  o Tema 322 do STF assegura o direito ao crédito de IPI na entrada de insumos isentos provenientes da ZFM, com o objetivo de preservar os incentivos regionais;  fiscalização anterior, realizada sobre os mesmos fatos, não havia glosado os créditos então discutidos, de modo que a nova autuação caracterizaria mudança indevida de critério jurídico com efeitos retroativos;  não poderia ser penalizada por classificação fiscal adotada pelo fornecedor, inexistindo obrigação legal para que o adquirente procedesse à revisão técnica da classificação atribuída pelo fabricante. A 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF reconheceu, por unanimidade, a decadência dos créditos tributários referentes aos fatos geradores ocorridos antes de 31/08/2012, considerando que a notificação do lançamento somente foi efetivada em 31/08/2017. No mérito, por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso da contribuinte, reconhecendo a competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos kits no âmbito do Processo Produtivo Básico (PPB). Entendeu-se que a fiscalização deve respeitar a natureza do produto estabelecida no projeto aprovado pela autarquia. Em consequência, foi revertida a glosa dos créditos, mantendo-se o enquadramento fiscal utilizado pela empresa e reconhecendo-se a legitimidade do creditamento de IPI. A contribuinte opôs Embargos de Declaração (fls. 1.885/1.891), apontando omissão quanto aos créditos relacionados a produtos de limpeza, lubrificantes e materiais de embalagem. Os Embargos foram acolhidos, por unanimidade e sem efeitos modificativos, apenas para sanar a omissão, sendo incluídos no Acórdão nº 3402-010.052 os fundamentos que Fl. 2259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 7 justificaram a manutenção da glosa dos créditos relativos a produtos utilizados no processo de industrialização de refrigerantes. Do Recurso Especial da Fazenda Nacional A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial (fls. 1.809/1.854), alegando divergência jurisprudencial sobre: (i) decadência do direito de lançar o IPI, citando como paradigma o Acórdão nº 3401-005.943; (ii) competência da SUFRAMA para estabelecer classificação fiscal, com base no mesmo precedente; e (iii) classificação fiscal dos “kits de concentrados” e consequente direito ao creditamento de IPI, apontando como paradigmas os Acórdãos nº 3401‑005.943 e nº 3302‑005.415. O Recurso Especial foi admitido pelo Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF (fls. 1.859/1.870). Intimada, a contribuinte apresentou contrarrazões (fls. 1.947/1.977), arguindo, preliminarmente, que o recurso não deveria ser conhecido quanto à classificação fiscal dos concentrados. No mérito, defendeu a manutenção do reconhecimento da decadência, bem como a competência da SUFRAMA na gestão dos benefícios da Zona Franca de Manaus. Subsidiariamente, requereu que, caso provido o recurso, os autos fossem devolvidos à Turma de origem para apreciação da prevalência da competência da RFB sobre a SUFRAMA. Do Recurso Especial da Contribuinte A contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 2.057/2.072), apontando divergência jurisprudencial quanto à possibilidade de creditamento de IPI relativo a produtos utilizados na industrialização de refrigerantes, indicando como paradigma o Acórdão nº 3402‑00.375. Fl. 2260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 8 O Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção admitiu parcialmente o recurso, exclusivamente no tocante ao creditamento de despesas com produtos de limpeza (fls. 2.137/2.146). A contribuinte interpôs Agravo (fls. 2.154/2.162), que foi rejeitado (fls. 2.215/2.219). Nas razões recursais, sustentou que os produtos cujos créditos reivindica, embora não componham o produto final, são essenciais e consumidos no processo industrial. A Fazenda Nacional, intimada, apresentou contrarrazões (fls. 2.240/2.251) defendendo a manutenção da glosa, sustentando interpretação restritiva do conceito de insumo para fins de creditamento do IPI. É o relatório. VOTO Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator. Do Recurso Especial da Fazenda Nacional Do conhecimento O recurso foi interposto tempestivamente e os demais requisitos de admissibilidade devem ser examinados com maior profundidade, considerando a preliminar suscitada pela recorrida. A contribuinte sustenta que o Recurso Especial da PGFN não deve ser conhecido quanto à matéria referente à classificação fiscal dos concentrados, uma vez que o acórdão recorrido não examinou o mérito técnico da classificação — mais especificamente, as regras de interpretação do Sistema Harmonizado — limitando-se a reconhecer a competência da SUFRAMA para definir o produto e seu enquadramento com base no Processo Produtivo Básico (PPB). Fl. 2261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 9 O acórdão recorrido aplicou o artigo 19‑E da Lei nº 10.522/2002 para concluir que a classificação fiscal atribuída pela SUFRAMA deveria ser obrigatoriamente adotada pela Receita Federal. Assim, determinou que fosse “reconhecida a competência da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos 'kits de concentrados', e mantido o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente”. Em sentido oposto, o acórdão paradigma nº 3401‑005.943 decidiu que compete à Receita Federal do Brasil estabelecer a classificação fiscal das mercadorias, consoante se extrai da Ementa, cujo trecho relevante dispõe: CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. Não obstante a consistência dos argumentos apresentados pela recorrida, razão não lhe assiste. Ao reconhecer a competência da SUFRAMA para estabelecer a classificação das mercadorias, o acórdão recorrido, na prática, apreciou o mérito da classificação fiscal e concluiu pela sua correção. Tal entendimento confronta-se diretamente com o acórdão paradigma, que, ao reconhecer a competência da Receita Federal do Brasil, afastou a competência pretendida para a SUFRAMA. Quanto aos demais temas objeto do Recurso Especial — quais sejam: (i) decadência do direito de efetuar o lançamento do IPI; e (iii) classificação fiscal dos “kits concentrados” e o respectivo direito de crédito de IPI — não houve oposição preliminar pela recorrida, devendo ser confirmada sua admissibilidade nos termos do Despacho de Admissibilidade. Diante do exposto, voto por conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional. Do mérito Fl. 2262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 10 No mérito, são três as matérias submetidas à análise desta Câmara Superior: (i) decadência do direito de efetuar o lançamento do IPI; (ii) competência da Suframa para estabelecer classificação fiscal; e (iii) classificação fiscal dos “kits concentrados” e o respectivo direito de crédito de IPI sobre eles. (i) Decadência do direito de efetuar o lançamento do IPI A Fazenda Nacional sustenta que, nos casos de glosa de créditos indevidos em que não há pagamento antecipado do imposto — ou quando a dedução efetuada pelo contribuinte não configura pagamento válido — o prazo decadencial aplicável é o previsto no art. 173, I, do CTN, e não aquele constante do art. 150, § 4º. Argumenta que a dedução de débitos por créditos posteriormente glosados não constitui pagamento para fins de homologação. A recorrida, por sua vez, afirma que o prazo decadencial de cinco anos deve ser contado a partir do fato gerador, conforme o art. 150, § 4º, do CTN, invocando que a escrituração de créditos aproveitados para compensação equivale a “pagamento ficto”. Defende, ainda, que a fiscalização não imputou dolo, fraude ou simulação, impondo-se a aplicação da regra do art. 150, § 4º. Para melhor compreensão, transcreve-se parte relevante do voto condutor do acórdão recorrido: O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou em relação à matéria, sob repercussão geral em julgamento ao REsp 973.733/SC, pelo qual foi aplicado o artigo 173 do Código Tributário Nacional nos casos em que se configure a ausência do recolhimento, dolo, fraude e simulação. No caso em análise, não há que se falar em dolo, fraude ou simulação, uma vez que a autuação não abordou tal possibilidade. Por outro lado, impera observar que os institutos do pagamento e compensação configuram hipóteses de extinção do crédito tributário, nos termos estabelecidos pelo artigo 156 do Código Tributário Nacional. Em síntese, o pagamento significa cumprimento ou adimplemento da obrigação, resultando a extinção do vínculo obrigacional. Por sua vez, compensação consiste Fl. 2263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 11 igualmente em forma de extinção da obrigação através do encontro de débito e crédito até o montante em que se compensarem4. Trata-se de pagamento ficto realizado por meio de "encontro de contas". E, em se tratando a compensação de forma extintiva de obrigação, não há como desvirtuar sua natureza jurídica na análise sobre a configuração do termo de início do prazo decadencial. Com isso, uma vez que a Contribuinte apurou valores a pagar de PIS e COFINS, compensando com os créditos de tais contribuições e não resultando em saldo devedor, bem como não configurando dolo, fraude ou simulação, tem-se que o direito da Autoridade Fiscal de efetuar o lançamento de ofício rege-se pela regra do artigo 150, §4º do Código Tributário Nacional, operando-se em cinco anos contados da data do fato gerador. Portanto, considerando que a ciência do Auto de Infração ocorreu em data de 31/08/2017, opera-se a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos fatos geradores referentes ao período anterior a 31/08/2012. Conforme se observa, o acórdão recorrido, com base na tese vinculante do STJ, adotou a aplicação do art. 173, I do CTN para a hipótese de ausência de pagamento antecipado, concluindo que, não havendo antecipação do IPI, o prazo decadencial deveria iniciar-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. Assim, entendeu-se que, no período anterior a 31/08/2012, a própria reconstituição da escrita fiscal indicava a existência de saldo credor de IPI, o que corresponderia a antecipação de pagamento, deslocando o marco inicial do prazo decadencial para a data do fato gerador. De fato, ao examinar o demonstrativo de reconstituição da escrita fiscal (fl. 524), constata-se que, entre janeiro e abril de 2012, havia saldo credor de IPI, o que, nos termos do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, e do art. 150, § 4º do CTN, implica antecipação do pagamento: Fl. 2264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 12 No mês de maio de 2012, embora houvesse saldo credor inicial, após os ajustes da fiscalização, apurou-se saldo de IPI a pagar. Diante disso, a partir de maio de 2012 deve incidir o prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN. Consequentemente, impõe-se dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional para afastar o reconhecimento da decadência no período compreendido entre maio e agosto de 2012. (ii) Competência da Suframa para estabelecer classificação fiscal e (iii) Classificação fiscal dos “kits concentrados” e o respectivo direito de crédito de IPI sobre eles As duas matérias foram analisadas conjuntamente por esta 3ª Turma da CSRF no julgamento do processo nº 15504.725496/2017-81, relatado pelo Cons. Rosaldo Trevisan, que resultou no Acórdão nº 9303-015.632. Sua ementa dispõe: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016 (...) Fl. 2265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 13 IPI. ISENÇÃO. ZFM. CONFLITO DE COMPETÊNCIAS ENTRE A SUFRAMA E A RECEITA FEDERAL. INEXISTÊNCIA. Não há conflito de competências entre a SUFRAMA e a RFB. A SUFRAMA (que não detém competência para classificação de mercadorias) aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes, cabendo à RFB, por meio de fiscalização, analisar a legitimidade da utilização do benefício fiscal, inclusive no que se refere à correta classificação da mercadoria. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal). ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. Adotam-se aqui, como razões de decidir, os fundamentos do referido voto, cujo teor integral permanece reproduzido no texto original remetido a esta análise. Divergência 2 – da classificação dos “kits”/concentrados para fabricação de refrigerantes e Divergência 3 – da competência da SUFRAMA para classificar mercadorias na NCM Cabe análise conjunta dos temas 2 e 3, porque umbilicalmente interligados. O acórdão recorrido entende correta a classificação da mercadoria adotada pelo Contribuinte, e que figura em documentos aprovados pela SUFRAMA. A Fazenda Nacional entende que a classificação está incorreta e que a SUFRAMA não tem competência para disciplinar essa matéria, que não versa sobre aprovação de projeto, mas sobre fiscalização do cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais, especificamente no que se refere a classificação fiscal de mercadorias na NCM. Observa-se que o fisco entendeu que o “concentrado para refrigerantes” não pode ser analisado como um produto único, uma vez que é constituído de dois Fl. 2266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 14 ou mais componentes, sendo que cada componente é entregue pela produtora RECOFARMA acondicionado em embalagem individual, motivo pelo qual deve ser classificado separadamente, resultando na impossibilidade de enquadramento no Ex 01 ou Ex 02 da NCM 2106.90.10, tendo em vista que não se trata de um concentrado e nem pode ser diluído, o que resta bem demonstrado às fls. 118 a 124 do relatório fiscal. De outro lado, o Contribuinte argumenta que é correta a classificação fiscal da RECOFARMA na posição 21.06.90.10, Ex 01, da TIPI/2010, pois, apesar de serem fornecidos em partes separadas, os “Kits” representam uma unidade indivisível, um produto único. E que, a aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam exatamente à classificação dos “kits” no Código NCM 2106.90.10 - Ex 01, da TIPI. No Acórdão recorrido decidiu-se que deve ser respeitada a natureza do produto definido no PPB (Processo Produtivo Básico) da empresa RECOFARMA, que foi aprovado pela Resolução SUFRAMA no 298/2007, cujo Parecer Técnico no 224/2007 o identifica como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no Código 0653 e, portanto, enquadrado na classificação fiscal posição 2106.90.10 – Ex 01, da TIPI. Primeiramente, cabe informar que, os “Kits” fornecidos pela RECOFARMA à SPAL saíram descritos nas respectivas Notas Fiscais como “concentrados” (NCM 2106.90.10 - Ex 01) das marcas de refrigerantes a que se destinam (Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius Limão, Simba Guaraná, Sprite, Fanta Uva, etc.), enviados sem o respectivo destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III). Também cabe registrar que a Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) é uma autarquia vinculada ao Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços que administra a Zona Franca de Manaus (ZFM), com a responsabilidade de construir um modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável os recursos naturais, assegurando viabilidade econômica e melhoria da qualidade de vida das populações locais. Portanto, não há que se falar em conflito entre as competências da SUFRAMA e da RFB (fiscalização). A SUFRAMA, exercendo suas atribuições, aprova o projeto da RECOFARMA, que permanece válido para fins de atendimento a um dos requisitos previstos no art. 6º do Decreto-Lei no 1.435/1975, atendendo aos objetivos de desenvolvimento regional. O Decreto-Lei no 1.435/1975, regulamentado pelo Decreto no 7.139/2010 (art. 4º, I, ‘c’), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB) relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no seu art. 6º da Fl. 2267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 15 lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos referidos projetos (PPB), consoante o art. 176 do CTN. No entanto, compete a Receita Federal do Brasil, órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, verificar o cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização de benefícios fiscais (federais) e, cobrar os valores de imposto que sejam devidos. Portanto, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB) a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502/1964 e art. 431 do RIPI/2010. Assim, o fisco, exercendo a sua competência, analisou a legitimidade da utilização da isenção, e verificou que não foi atendida a exigência de emprego de matéria prima extrativa vegetal de produção regional. As competências são exercidas concorrentemente, respeitando-se a área de atuação de cada órgão público. A caracterização do produto no ato da SUFRAMA não define nem estabelece a sua classificação fiscal, atividade esta de competência da RFB, nos termos do Anexo I, Art. 15, inciso XIX, do Decreto no 7.482/2011. A atividade de fiscalização da administração fazendária tem a previsão garantida pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal e artigos 194 e 195 do CTN. E, sobre a competência da fiscalização do IPI, assim dispõem os arts. 505 e 506, do RIPI/2010: “Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei no 11.457, de 2007, art. 2º). Parágrafo único. (...). Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 94).” (grifo nosso) Conforme pode ser verificado nos autos, a SUFRAMA não homologou a classificação adotada pelo Contribuinte, mas apenas aprovou seu projeto. Assim, a SUFRAMA, de jure, não se manifestou e nem poderia ter se manifestado sobre correção de classificação de mercadoria na NCM (e, por consequência, na TIPI), pois não detém competência para tratar do tema. A competência para se pronunciar sobre a classificação da mercadoria é da RFB, que o faz, inclusive, mediante procedimento de consulta legalmente previsto na Lei no 9.430/1996 (e que estava à disposição do Contribuinte). Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados pela RECOFARMA de “concentrados”, meramente adotando a descrição utilizada pelo citado fabricante ao submeter os seus projetos industriais, não adentrando na análise das regras do Sistema Harmonizado, ou suas Notas Explicativas (NESH). Fl. 2268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 16 Como consta no Parecer Técnico, que integra a Resolução do CAS (Conselho de Administração), a SUFRAMA tomou como base para sua análise a industrialização do tipo: “Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”. As NESH, no entanto, reforçam o entendimento de que uma “parte de concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10. Portanto, a SUFRAMA, dentro de suas atribuições, pode tratar os “Kits” como se fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos; porém, esse tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (e consequente enquadramento na TIPI). A fiscalização demonstrou nos autos que o “Kit” para produção de refrigerante consiste no conjunto de mercadorias distintas que, por questões de ordem comercial, são tratados como produto único. Todavia, cada parte do “kit” é um produto distinto. Aliás, alguns componentes desses “Kits” são substâncias acondicionadas de forma pura, sem que componham uma preparação, a exemplo do benzoato de sódio e do ácido cítrico (fl. 123, do relatório fiscal). Superada a discussão sobre a competência, o tema da classificação já se encontra pacificado nesta CSRF, no sentido de que a mercadoria descrita como “Kit” ou concentrado para refrigerantes” produzido pela RECOFARMA constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente (no caso, a SPAL, engarrafadora), e, por isso, cada um dos componentes desses “Kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. O tema é recorrentemente debatido neste CARF, já não ensejando substancial divergência, sendo pacífico e assentado em praticamente todos os colegiados desta Terceira Seção de Julgamento: (...) No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete. Assim, os atos da SUFRAMA continuam válidos, porque não tratam (e nem teriam competência para tratar) de classificação de mercadoria, mas apenas de aprovação de projetos produtivos básicos. E, ultrapassada a questão relativa às competências, cada um dos componentes dos “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI, o que culmina no provimento do recurso fazendário no presente tópico. (destaques do original) Além disso, a jurisprudência do CARF consolidou-se por meio da Súmula CARF nº 236, que expressamente dispõe: Fl. 2269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 17 SÚMULA CARF Nº 236 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 Cada um dos componentes da mercadoria descrita como "kit ou concentrado para refrigerantes" deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas. Acórdãos Precedentes: 9303-015.185, 9303-015.408, 9303-015.632. À luz desse entendimento vinculante, não há espaço para acolher o pedido alternativo da recorrida de retorno dos autos à Turma de origem para análise técnica da classificação fiscal ou da multa, pois a matéria encontra-se pacificada. Com estes fundamentos, dou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional no ponto relativo à matéria. Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional para afastar o reconhecimento da decadência exclusivamente quanto ao período compreendido entre maio e agosto de 2012, mantendo-se a extinção do crédito tributário apenas em relação aos fatos geradores anteriores a maio de 2012, na forma fundamentada e dar provimento quanto às matérias referentes (i) à competência da Receita Federal do Brasil para a classificação fiscal das mercadorias, e (ii) à classificação fiscal dos “kits de concentrados” e ao respectivo direito de crédito do IPI, aplicando-se o entendimento consolidado por esta Câmara Superior, expresso na Súmula CARF nº 236, no sentido de que cada componente dos kits deve ser classificado em código próprio da TIPI. Do Recurso Especial da Contribuinte Do conhecimento O recurso foi interposto tempestivamente e, inexistindo preliminares a serem apreciadas, deve ser conhecido nos termos estabelecidos no Despacho de Admissibilidade. Fl. 2270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 18 Do mérito Quanto à matéria admitida à análise — o creditamento do IPI decorrente de gastos com produtos de limpeza — sustenta a recorrente que faz jus aos créditos do imposto, por entender que tais itens são inerentes e indispensáveis ao seu processo produtivo. Aduz que esses produtos são essenciais à regular execução das etapas industriais, destacando que normas editadas pelo Ministério da Agricultura (MAPA) e pela ANVISA impõem rigorosos padrões de higiene para assegurar a qualidade das bebidas e prevenir contaminações que as tornariam impróprias para o consumo. Com fundamento no art. 226, I, do RIPI/2010 e no Parecer Normativo CST nº 65/79, defende que o termo “consumidos” deve receber interpretação ampla, de forma a abranger materiais que desempenham função análoga à de matéria‑prima ou que sofrem desgaste ou perda de propriedades por ação direta no processo de fabricação — como, por exemplo, produtos de limpeza de embalagens e lubrificantes de esteiras — circunstâncias que, segundo a recorrente, gerariam direito ao crédito. Sustenta ainda que, à luz do entendimento firmado pelo STJ no julgamento representativo da controvérsia (REsp nº 1.075.508), insumos não integrantes do ativo imobilizado e consumidos na industrialização geram direito ao crédito, independentemente do contato físico direto com o produto final. A Fazenda Nacional, por outro lado, argumenta que, segundo o Parecer Normativo CST nº 65/79, somente deve ser considerado produto intermediário — e, portanto, apto a ensejar crédito — o material que sofre desgaste ou perda de propriedades em decorrência de ação direta exercida sobre o produto em fabricação, ou em sentido inverso. Defende que produtos destinados à limpeza de equipamentos e lubrificantes utilizados nas esteiras sofrem apenas desgaste indireto e, por não manterem contato físico direto com a bebida produzida, não se qualificam como insumos, enquadrando‑se tão somente como bens de uso e consumo do estabelecimento. Fl. 2271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 19 Afirma, ademais, que é equivocada a premissa segundo a qual qualquer elemento necessário ou útil ao desenvolvimento das atividades empresariais geraria direito ao crédito, inexistindo respaldo normativo para a ampliação do conceito de insumo com base na mera utilidade. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se em sentido desfavorável ao creditamento de IPI decorrente da aquisição de produtos de limpeza, conforme se verifica no seguinte precedente: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CAUSA EM QUE SE DISCUTE O CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI, COMO RESSARCIMENTO DO PIS/PASEP E COFINS, DE QUE TRATA A LEI 9.363/96. EMPRESA PRODUTORA E EXPORTADORA DE SUCO DE LARANJA CONCENTRADO E CONGELADO. VALORES DOS COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NAS CALDEIRAS E DOS REAGENTES QUÍMICOS DE LIMPEZA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM A ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL FIRMADA POR ESTA CORTE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. (...) V. Nos presentes autos, consta da sentença que, "considerando que somente há o direito de creditamento do IPI pago anteriormente quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral, não há que se falar em crédito no caso em exame. In casu, os combustíveis utilizados nas caldeiras e os reagentes químicos de limpeza não se enquadram em tal definição, posto não se agregarem, direta ou indiretamente, ao produto final". No acórdão recorrido, ao confirmar a sentença, o Tribunal de origem deixou consignado que, "in casu, tanto os combustíveis como os reagentes químicos não são adquiridos com a exclusiva finalidade de elaborar o produto final, não sendo considerados, portanto, matéria-prima ou produto intermediário submetido à transformação". VI. Portanto, ao decidir pela impossibilidade de inclusão dos valores relativos aos combustíveis utilizados nas caldeiras e aos reagentes químicos de limpeza, dentre os insumos que integram a base de cálculo do crédito presumido do IPI, o acórdão do Tribunal de origem alinhou-se à jurisprudência do STJ sobre o tema, pelo que incide, na espécie, a Súmula 83/STJ. Impende salientar que a orientação firmada nos supracitados precedentes do STJ, no sentido da impossibilidade de creditamento dos valores relativos aos combustíveis, aplica-se, pelas mesmas razões, aos reagentes químicos de limpeza. Fl. 2272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 20 (AgInt no AREsp 908161/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 06/10/2016, DJe 04/11/2016) No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Federal decidiu no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.205.204, cujo trecho pertinente transcreve-se a seguir: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – MATÉRIA FÁTICA – IMPROPRIEDADE – PREQUESTIONAMENTO – AUSÊNCIA – SEGUIMENTO – NEGATIVA. (...) Eis a síntese da decisão recorrida: TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. IPI. AUTO DE INFRAÇÃO. CREDITAMENTO INDEVIDO DE MATERIAL DE HIGIENIZAÇÃO. LEGALIDADE DA GLOSA. REDUÇÃO DA ALÍQUOTA RELATIVA AOS REFRIGERANTES E REFRESCOS QUE CONTINHAM SUCO DE FRUTA OU EXTRATO DE SEMENTES DE GUARANÁ. DESNECESSIDADE DE ATO DA RECEITA FEDERAL APÓS O RIPI/2010. NULIDADE PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO. (...) 3. Os materiais utilizados na higienização da área de produção (lubrificantes de esteiras à base de sabão, sabonete líquido para assepsia das mãos, detergente desengordurante de alta espuma, gel alcoólico para mãos e detergente desincrustante alcalino para limpeza de equipamentos e superfícies em geral) não se enquadram no conceito de produto intermediário, uma vez que não sofrem ou provocam qualquer ação direta, mediante contato físico, com o produto industrializado. 4. Por ocasião do julgamento do REsp 1075508/SC (publicado em DJe 13/10/2009), em seara de Recurso Repetitivo, a despeito de o caso não versar sobre questão idêntica, o STJ assentou o entendimento que "a aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002". 5. Pode-se concluir que os produtos intermediários que geram direito a crédito são aqueles que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada, situação na qual não se enquadram os produtos de higienização. Precedente do STJ: REsp 1263722/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 02/05/2012. (...) 10. Apelação provida, em parte, para anular o Auto de Infração apontado nos autos apenas no tocante à glosa à redução de 50% da alíquota do IPI para os Fl. 2273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 21 refrigerantes e refrescos que continham suco de fruta ou extrato de sementes de guaraná. Aplicação da sucumbência recíproca, nos termos do art. 86, do CPC/2015. (RE nº 1205204/CE, Rel. Ministro Marco Aurélio, julgado em 14/05/2019, DJe 20/05/2019) Este entendimento também tem sido reiteradamente aplicado por esta Turma, conforme se verifica no Acórdão nº 9303‑015.688, de relatoria do Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 INSUMOS. PRODUTOS DE LIMPEZA E MANUTENÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. RESSARCIMENTO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NOS CONCEITOS DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO. Somente gera direito ao crédito de IPI a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem empregados nos produtos industrializados pelo estabelecimento. A finalidade da utilização dos produtos de limpeza que se empregam nos equipamentos ou nos frascos e garrafas para acondicionamento dos produtos fabricados é, especifica e indubitavelmente, a limpeza dos mesmos, e não de fabricação do produto final. Idêntico raciocínio se aplica aos lubrificantes de equipamentos e máquinas. Embora sejam utilizados no processo produtivo de forma indireta, e por mais relevantes que sejam as razões para o seu emprego, eles não se compreendem nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário da fabricação do produto final, nos termos do Recurso Especial nº 1075508/SC, julgado sob o rito dos Recursos Repetitivos. Diante desse conjunto jurisprudencial firme e reiterado — no STJ, no STF e na própria CSRF — não subsiste fundamento jurídico que ampare o creditamento pretendido. Com estes fundamentos, voto por negar provimento ao recurso especial da contribuinte. Dispositivo Fl. 2274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.247 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10384.723819/2017-91 22 Pelo exposto, voto por conhecer e dar parcial provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional para afastar o reconhecimento da decadência exclusivamente quanto ao período compreendido entre maio e agosto de 2012, mantendo-se a extinção do crédito tributário apenas em relação aos fatos geradores anteriores a maio de 2012, na forma fundamentada e dar provimento quanto às matérias referentes (i) à competência da Receita Federal do Brasil para a classificação fiscal das mercadorias, e (ii) à classificação fiscal dos “kits de concentrados” e ao respectivo direito de crédito do IPI, aplicando-se o entendimento consolidado por esta Câmara Superior, expresso na Súmula CARF nº 236, no sentido de que cada componente dos kits deve ser classificado em código próprio da TIPI.; voto por conhecer e negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa Fl. 2275DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11384808 #
Numero do processo: 10437.720235/2014-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 14 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Jun 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. CABIMENTO. Constatada a ocorrência de omissão na decisão embargada, deve ser dado provimento aos embargos de declaração com vistas a sanear tal incorreção. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FASE DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Transposta a fase do lançamento fiscal, sem a comprovação da origem dos depósitos bancários, a presunção do art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996, somente é elidida com a comprovação, inequívoca, de que os valores depositados não são tributáveis ou que já foram submetidos à tributação do imposto de renda.
Numero da decisão: 2401-012.592
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para, sanando o vício apontado, alterar a conclusão e o dispositivo do acórdão embargado, que passa a ter a seguinte redação: “Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1º, VI, da Lei nº 9.430/96 com redação dada pela Lei nº 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%”. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Márcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos e Marcelo de Sousa Sáteles (Presidente).
Nome do relator: ELISA SANTOS COELHO SARTO
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OMISSÃO. CABIMENTO. Constatada a ocorrência de omissão na decisão embargada, deve ser dado provimento aos embargos de declaração com vistas a sanear tal incorreção. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FASE DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Transposta a fase do lançamento fiscal, sem a comprovação da origem dos depósitos bancários, a presunção do art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996, somente é elidida com a comprovação, inequívoca, de que os valores depositados não são tributáveis ou que já foram submetidos à tributação do imposto de renda. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para, sanando o vício apontado, alterar a conclusão e o dispositivo do acórdão embargado, que passa a ter a seguinte redação: “Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1º, VI, da Lei nº 9.430/96 com redação dada pela Lei nº 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%”. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Fl. 3252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 2 Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Márcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos e Marcelo de Sousa Sáteles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de embargos de declaração apresentados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) em face do Acórdão nº 2401-012.250, em 23/07/2025 (e-fls. 3088-3107), que deu provimento parcial ao recurso voluntário, conforme ementa a seguir transcrita: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2009 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Súmula CARF nº 103. VALORES RECEBIDOS PELA PESSOA FÍSICA. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA. É legítima a autuação em face da pessoa física quando os depósitos bancários ocorreram em suas contas bancárias, sem que houvesse comprovação de pertencerem a terceiros. PRELIMINAR DE NULIDADE. VIOLAÇÃO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INOCORRÊNCIA. A alegação de nulidade por ofensa ao devido processo legal não se sustenta quando demonstrado que a fiscalização se baseou nas provas colhidas e que as decisões foram devidamente fundamentadas. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. É cabível o lançamento fiscal para constituir crédito tributário decorrente de omissão de rendimentos. DEPÓSITO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. VALORES INFERIORES A 12 MIL REAIS CUJA SOMA NÃO ULTRAPASSE 80 MIL. SÚMULA CARF Nº 61. Os depósitos bancários iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais), cujo somatório não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário, não Fl. 3253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 3 podem ser considerados na presunção da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, no caso de pessoa física. MULTA QUALIFICADA. INTUITO DOLOSO. É cabível a aplicação da multa qualificada quando restar comprovada a conduta dolosa do contribuinte de impedir ou retardar o conhecimento de fatos geradores por parte da autoridade fazendária a fim de se eximir da cobrança do imposto de renda. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa de ofício aplicada sobre o valor do imposto apurado nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração ou de declaração inexata. O Acórdão deu provimento parcial ao recurso voluntário para: a) retirar da base de cálculo do imposto relativo à omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada o valor de R$ 4.384,54; e b) aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1º, VI, da Lei nº 9.430/96 com redação dada pela Lei nº 14.689/23, reduzindo- a ao percentual de 100%. A Fazenda Nacional apresentou Embargos de Declaração (e-fls. 3111-3116), em síntese, alegando omissão quanto à análise da comprovação de origem do depósito no valor de R$ 4.384,54. Nos termos do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 3236-3240, os embargos de declaração foram admitidos, nos seguintes termos: A PGFN expõe as razões recursais nos seguintes termos: O voto condutor, no ponto ora embargado, sedimenta suas conclusões nos seguintes termos: (...)Quanto à exigência, a constituição do crédito tributário decorreu do fato de o contribuinte não ter apresentado documento para comprovar adequadamente a origem dos recursos, o que ensejou a exigência de imposto de renda incidente sobre tal montante, nos termos do art. 42 da Lei 9.430/96. Observe-se que comprovar a origem dos depósitos não significa apenas identificar os respectivos depositantes, mas indicar a natureza das operações que ensejaram os créditos bancários. Caso a prova seja apresentada após a autuação, deve haver também a comprovação da respectiva tributação. Este é o entendimento unânime da Segunda Turma da CSRF, nos termos do acórdão 9202-011.162 (proferido em 29/02/2024), in verbis: (...)Portanto, conforme entendimento sedimentado na CSRF, durante o procedimento fiscal, o contribuinte deve comprovar, mediante documentação Fl. 3254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 4 hábil e idônea, a origem dos recursos referentes aos depósitos efetuados em conta corrente ou de investimento de sua titularidade, com a demonstração da causa da operação. Caso não o faça nesta oportunidade, uma vez efetuado o lançamento com base no art. 42 da Lei 9.430/96, caberá a comprovação da natureza e também do recolhimento adequado do montante devido, conforme trecho esclarecedor do voto condutor do referido acórdão da Segunda Turma da CSRF, nestes termos: (...) Neste contexto, cumpre retornar à hipótese dos autos. Com todas as vênias ao entendimento do colegiado, nos parece que o documento apontado no voto condutor (efl. 2.635) não é suficiente para excluir da tributação o depósito de R$ 4.384,54 por dois motivos. Primeiro que se trata de um documento que comprova meramente a transferência bancária de Pola Ribeiro de Almeida ao contribuinte, mas não demonstra de forma adequada a correspondência com o contrato de aluguel (efls. 2.626 e ss). Observe-se que o valor do aluguel mensal a ser pago pela locatária totalizava o montante de R$ 6.000,00 e deveria ser pago no dia 1º de cada mês, conforme cláusula 3ª do referido contrato. Assim, nos parece inadequado inferir que o depósito de R$ 4.384,54 realizado em 12/02/2009 faça referência ao aluguel mensal pago pela Sra. Pola, considerando inexistir correspondência de datas e valores. Caberia ao contribuinte o ônus da prova nesse aspecto, o que não se deu. Um segundo ponto relevante é que, mesmo partindo do pressuposto de que se tratam de valores recebidos a título de aluguel, o documento foi juntado aos autos em 23/07/2014, posteriormente à lavratura do auto de infração que se deu em 18/06/2014. Nesse contexto, conforme entendimento sedimentado da Segunda Turma da CSRF, caberia ao contribuinte comprovar a natureza do depósito, bem como a respectiva tributação no momento devido. A análise da DIRF ano-calendário de 2009 (efls. 1.676/1.679) não nos permite concluir que os valores foram declarados pelo contribuinte como alugueis recebidos, sequer objeto de tributação, razão pela qual se mostra adequada a manutenção do lançamento. Neste cenário, pleiteamos o enfrentamento da questão relativa à comprovação de origem do depósito de R$ 4.384,54, datado de 12/02/2009. (destaques no original) (e-fls. 3112/3116) Da leitura do inteiro teor do acórdão, verifica-se que assiste razão à embargante, pois o voto condutor não examinou a questão relativa à tributação do depósito no valor de R$ 4.384,54, identificado como pagamento de aluguel referente ao contrato de locação de Paola Ribeiro de Almeida, vejamos: Fl. 3255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 5 Em análise detida de todas as linhas indicadas pelo Recorrente, verifica-se que a Fiscalização agiu corretamente, motivo pelo qual endosso as planilhas apresentadas pela DRJ no Acórdão de Impugnação. A única exceção é em relação à Linha 132ª, data 12/02/2009, p. 13 do Anexo III (e-fls. 2772), valor de R$ 4.384,54. Apesar de o comprovante de e-fls. 2635 estar pouco legível, é possível identificar que se trata de um comprovante no valor de R$ 4.384,54, da remetente Paola Ribeiro de Almeida, que figura como locadora no Contrato de Locação de e- fls. 2626 e ss. Sendo assim, entendo por retirar da base de cálculo do imposto relativo a omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada o valor de R$ 4.384,54. (e-fl. 3107) Assim, os embargos devem ser acolhidos para que o Colegiado se pronuncie sobre a comprovação da tributação do valor de R$ 4.384,54, excluído da base de cálculo do imposto relativo à omissão de rendimentos, objeto do lançamento fiscal. Portanto, a alegação de omissão aventada pela Fazenda Nacional resta procedente. O Embargado, por sua vez, apresentou Memorias de Julgamento, informando: i) Os rendimentos recebidos se referem a valores creditados em decorrência de serviços prestados pelo seu escritório de advocacia (pessoa jurídica), não são rendimentos da pessoa física; ii) Quanto ao depósito de R$ 4.384,54, este está abrangido na infração relativa à ausência de comprovação da origem do valor. Desde a origem, a discussão ficou restrita à comprovação da origem, que veio a ser comprovada mediante documentação idônea, o que foi confirmado no acórdão embargado; iii) Nunca houve discussão sobre a existência ou não de pagamento a menor de imposto sobre esse valor, tanto que o Auto de Infração não menciona o art. 61 da Lei nº 9.430/96. Não é possível que se altere retroativamente o critério jurídico do lançamento, sob pena de violação do art. 146 do CTN. Esta alteração implicaria em cerceamento de defesa; iv) Cabe à fiscalização identificar se o depósito, de fato, não teria sido oferecido à tributação. Os rendimentos recebidos de pessoas físicas, como é o caso da Sra. Paola Ribeiro de Almeida, constam na DIRPF (e-fls. 1678). Caso esta comprovação seja considerada insuficiente, requer seja oportunizado o adequado direito de defesa, inclusive com conversão em diligência, para verificar a existência do recolhimento do imposto sobre o depósito de R$ 4.384,54, oportunizando apresentação de novos documentos e argumentos. Fl. 3256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 6 É o relatório. VOTO Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora 1. Admissibilidade O processo foi encaminhado à em 25/08/2025, sendo a intimação presumida em 24/09/2015. O prazo de 5 dias, portanto, iniciou em 25/09/2025, encerrando em 29/09/2025. Os Embargos de Declaração foram opostos em 26/09/25, portanto, tempestivos. Presentes os requisitos de admissibilidade, conheço dos Embargos. 2. Da omissão Como relatado, alega a Embargante a existência de omissão quanto à análise da comprovação de origem do depósito no valor de R$ 4.384,54, datado de 12/02/2009, em especial sobre a ausência de comprovação De fato, assiste razão à Embargante. O valor de R$ 4.384,54 foi pago pela Sra. Paola Ribeiro de Almeida e o Embargado tinha celebrado com ela o Contrato de Locação de e-fls. 2626 e ss. No entanto, apesar de ter demonstrado essa relação, não houve comprovação, nos autos, de que este valor foi tributado com rendimento recebido de pessoa física. Embora a DIRPF do Embargado registre, a título de rendimentos tributáveis recebidos de pessoas físicas no mês de fevereiro/2009, o valor de R$ 16.684,59 (e-fls. 1678), a mera consulta à Declaração não permite verificar se a quantia de R$ 4.384,54 estava efetivamente contemplada naquele montante. Em sede de Memoriais, o Embargado sustenta que tal comprovação incumbiria à fiscalização. O argumento, contudo, não prospera, uma vez que demonstrar a origem dos depósitos bancários, a fim de afastar a presunção de omissão de rendimentos, é ônus que recai sobre o próprio contribuinte, não cabendo diligência ou apresentação de novos documentos neste momento processual. Ademais, não se está alterando o critério jurídico. O que ocorre no caso é que a comprovação da natureza da operação que enseja o depósito bancário, após a autuação, demanda também a comprovação de que se trata de rendimento não tributável ou que já foi tributado. Fl. 3257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 7 Este tem sido o entendimento da Segunda Turma da CSRF, como bem destacou a Embargante, como se vê no acórdão nº 9202-011.162, de 29/02/024, de relatoria do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2008 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS REGIMENTAIS E LEGAIS. Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando, atendidos os demais pressupostos regimentais e legais, restar demonstrado e comprovado que, em face de situações fático-jurídicas equivalentes, a legislação tributária foi aplicada de forma divergente por diferentes colegiados no âmbito da competência do CARF, objetivando-se afastar o dissídio jurisprudencial. OMISSÃO DE RENDIMENTOS POR PRESUNÇÃO LEGAL. DEPÓSITOS BANCÁRIOS IDENTIFICADOS E INTIMADO O CONTRIBUINTE. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. NECESSIDADE DE ABRANGER A CAUSA COMPROVANDO A NATUREZA DO DEPÓSITO POR MEIO DE DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA INDIVIDUALIZADA COM CORRESPONDÊNCIA DE VALORES E DATAS. MOMENTO PROCESSUAL INAUGURAL DA FASE INQUISITÓRIA DA AUTUAÇÃO. IDENTIFICAÇÃO DO DEPOSITANTE SEM COMPROVAÇÃO DA CAUSA/NATUREZA DA OPERAÇÃO COM PROVA HÁBIL E IDÔNEA RELACIONADA AO DEPÓSITO. INSUFICIÊNCIA. Caracterizam-se como omissão de rendimentos, por presunção, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea e de forma individualizada, com correspondência de datas e valores, a origem dos recursos utilizados nessas operações, abrangendo no conceito de origem a identificação do depositante (fonte) e a causa/natureza da operação como ponto de procedência dos depósitos. Seja na fase de autuação, seja na fase de contencioso administrativo fiscal, a comprovação da origem dos depósitos bancários, no contexto do lançamento por presunção de omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada, deve ser realizada de forma individualizada, com a correspondência de datas e valores, exclusivamente pelo contribuinte, a quem cabe o ônus probatório em razão da presunção legal, devendo se valer de prova hábil e idônea abrangendo obrigatoriamente a comprovação da causa/natureza da operação que dá suporte aos depósitos bancários. Não basta a identificação do depositante, ainda que na fase de autuação, sendo imprescindível, em qualquer momento processual, a comprovação da natureza da operação que envolveu os recursos depositados na conta-corrente. Na fase de autuação, quando comprovada a causa dos depósitos, não se exige, exclusivamente, a prova do recolhimento do tributo, ainda que tributável, devendo a fiscalização proceder conforme legislação Fl. 3258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 8 própria e não mais caminhar pela disciplina do art. 42 da Lei n.º 9.430 não lançando por presunção legal o imposto não recolhido, enquanto que, na fase de contencioso, com presunção já constituída, caso seja demonstrada a causa da operação, com as provas trazidas com a impugnação, o lançamento só é cancelado se adicionalmente houver a prova do recolhimento, nos casos em que a natureza que se comprovou for de rendimentos tributáveis, sendo essa a prova apta a afastar a presunção legal estabelecida. Este posicionamento também vem sendo adotado por esta d. Turma, como se verifica no Acórdão de nº 2401-012.482, julgado recentemente, em 02/02/2026: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 NULIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO. Somente ensejam nulidade no processo administrativo fiscal a lavratura de atos e termos por pessoa incompetente e o proferimento de despachos e decisões por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. SÚMULA CARF Nº 26. A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. REDUÇÃO BASE DE CÁLCULO. ATIVIDADE RURAL. INCABÍVEL. SÚMULA CARF Nº 222. No lançamento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) com base na aplicação da presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, quando não comprovada a origem individualizada dos depósitos bancários, não é cabível a redução da base de cálculo da autuação a 20%, ainda que o contribuinte afirme exercer exclusivamente a atividade rural. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FASE DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Transposta a fase de autuação, sem comprovação da procedência e natureza dos depósitos bancários, torna-se inviável, na fase do contencioso administrativo fiscal, efetuar a reclassificação dos rendimentos, para fins de aplicação das normas de tributação específica, inclusive referente ao resultado da atividade rural. Para a improcedência do lançamento fiscal, exige-se a demonstração de que os valores não são tributáveis ou que já foram oferecidos à tributação. DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. CHEQUES DESCONTADOS. NATUREZA DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO. Fl. 3259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.592 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.720235/2014-59 9 As operações identificadas como cheques descontados, quando lastreadas por documentos e corroboradas por débitos posteriores de liquidação na mesma conta corrente, revelam natureza jurídica de mútuo financeiro e devem ser excluídas da base de cálculo do lançamento fiscal. Ademais, ainda que a identificação da Sra. Paola e o contrato de locação pudessem ser considerados para comprovar a origem do depósito, o Embargado não se desincumbiu do ônus de comprovar que este valor já havia sido tributado. Para que a presunção de omissão do art. 42 seja elidida, é essencial que se comprove que os valores justificados apenas durante o processo administrativo foram previamente oferecidos à tributação. Sendo assim, entendo que procede a insurgência da Fazenda Nacional, devendo ser mantido o lançamento também em relação ao depósito de R$ 4.384,54. 3. Conclusão Ante o exposto, voto por acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para, sanando o vício apontado, alterar a conclusão e o dispositivo do acórdão embargado, que passa a ter a seguinte redação: “Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1º, VI, da Lei nº 9.430/96 com redação dada pela Lei nº 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%”. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto Fl. 3260DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 14041.720029/2018-77
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 07 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2013, 2014 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL NO VOTO. ACOLHIMENTO. Verificada a existência de inexatidão por erro material, facilmente perceptível, sem qualquer necessidade de exame de mérito, passível de saneamento por meio de embargos, devem ser acolhidos os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para sanar o vício apontado, mediante retificação da modalidade do plano de previdência constante do voto.
Numero da decisão: 2101-003.693
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por acolher os embargos, sem lhes atribuir efeitos infringentes, para que na parte final do voto do Acórdão 2101-002.980, onde se lê PGBL leia-se VBGL Assinado Digitalmente Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Debora Fofano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: SILVIO LUCIO DE OLIVEIRA JUNIOR
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INEXATIDÃO MATERIAL NO VOTO. ACOLHIMENTO. Verificada a existência de inexatidão por erro material, facilmente perceptível, sem qualquer necessidade de exame de mérito, passível de saneamento por meio de embargos, devem ser acolhidos os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para sanar o vício apontado, mediante retificação da modalidade do plano de previdência constante do voto. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por acolher os embargos, sem lhes atribuir efeitos infringentes, para que na parte final do voto do Acórdão 2101- 002.980, onde se lê PGBL leia-se VBGL Assinado Digitalmente Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Fl. 968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.693 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14041.720029/2018-77 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Debora Fofano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Embargos de Declaração opostos tempestivamente pela Fazenda Nacional, em face do Acórdão de Recurso Voluntário nº 2101-002.980, proferido por esta 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento do CARF, em sessão plenária de 05 de dezembro de 2024, que apresenta a seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2013, 2014 IRPF. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ORIGEM NÃO COMPROVADA. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/98, a Lei n° 9.430/96, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Nesse sentido, cabe à autoridade lançadora comprovar a ocorrência do fato gerador do imposto, ou seja, a aquisição da disponibilidade econômica. Ao contribuinte cabe o ônus de provar que o rendimento tido como omitido tem origem em rendimentos tributados ou isentos, ou que pertence a terceiros. A decisão foi registrada nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por acolher os documentos apresentados após a impugnação e antes do julgamento de piso; conhecer do recurso e dar-lhe provimento parcial, para excluir da base de cálculo do lançamento o valor de R$ 99.277,57, referente a resgate de plano de previdência na modalidade VGBL. O Conselheiro Mário Hermes Soares Campos votou pelas conclusões quanto à preliminar de conhecimento dos documentos apresentados após a impugnação e antes do julgamento de piso. Os Embargos de Declaração foram apresentados com fundamento nos arts. 116 e 117, do Anexo do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21/12/2023, onde advoga a embargante que haveria uma contradição entre a decisão de piso e voto. Fl. 969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.693 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14041.720029/2018-77 3 A embargante sustenta que o acórdão apresenta contradição e obscuridade quanto à análise da suposta omissão de rendimentos relacionada ao resgate de plano de previdência privada. Argumenta que o voto condutor afastou a acusação de omissão de rendimentos sob o fundamento de que, por se tratar de plano na modalidade PGBL, seria possível a comprovação das informações declaradas. Contudo, ao examinar o documento constante às fls. 838 dos autos, verifica-se que o resgate mencionado refere-se, na realidade, a plano de previdência privada na modalidade VGBL, e não PGBL. Assim, a embargante aponta que há inconsistência entre o conteúdo do voto e os elementos constantes dos autos, pois o voto fundamenta a decisão com base em modalidade de plano diversa daquela efetivamente comprovada no documento analisado. Em razão dessa divergência, sustenta que os fundamentos adotados pela turma julgadora tornam-se contraditórios e obscuros, razão pela qual requer o esclarecimento da decisão embargada. O Despacho de Admissibilidade de Embargos, de lavra da presidência da 1ª Turma Ordinária (e.fls. 963/966), concluiu pelo seguimento dos embargos de declaração, mediante os seguintes fundamentos: De fato, o voto condutor do acórdão assim se manifestou em relação resgate da previdência privada: DO RESGATE PELA PREVIDÊNICA PRIVADA Quanto ao resgate de R$ 99.277,57, informado pelo Recorrente no extrato de detalhamento dos resgates, anexado às folhas 837/838, de fato, consta o resgate da previdência privada, cuja operação foi identificada no lançamento mencionado na e-fl. 649. Tendo em vista que a modalidade do plano é PGBL, constata-se que é passível de comprovação, permitindo assim afastar a omissão de rendimento identificada. Assim, esses valores devem ser excluídos da base de cálculo. Por outro lado, na decisão temos: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por acolher os documentos apresentados após a impugnação e antes do julgamento de piso; conhecer do recurso e dar-lhe provimento parcial, para excluir da base de cálculo do lançamento o valor de R$ 99.277,57, referente a resgate de plano de previdência na modalidade VGBL. O Conselheiro Mário Hermes Soares Campos votou pelas conclusões quanto à preliminar de conhecimento dos documentos apresentados após a impugnação e antes do julgamento de piso. (grifos nossos) Parece claro que houve provável lapso manifesto, como aponta a embargante. Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.693 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14041.720029/2018-77 4 Os autos vieram conclusos para apreciação dos Embargos e inclusão em pauta de julgamento, sendo a mim distribuídos uma vez que o relator original do acórdão embargado não mais compõe colegiados do Carf. É o relatório. VOTO Conselheiro Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Relator. Conforme relatado, os Embargos de Declaração ao Acórdão n° 2101-002.980, propostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional preenchem os requisitos de admissibilidade, conforme análise realizada pela Presidência desta 1ª Turma Ordinária. Revela-se assim, como expediente apropriado ao saneamento da contradição apontada, devendo ser acolhidos para correção quanto a modalidade do plano. Alega a embargante, a existência de contradição entre o conteúdo do voto e a decisão. Da leitura do inteiro teor do acórdão embargado, juntamente com as demais peças processuais, demonstra que assiste razão à embargante no que tange a contradição/erro material suscitado. Isto porque a modalidade do plano, conforme documentos dos autos é VGBL. No corpo do voto do acórdão recorrido constou que seria PGBL. Tal situação é facilmente identificável quando da leitura em conjunto de trecho do voto e da parte dispositiva do acórdão acima transcritos. Ademais, conforme extrato detalhado de previdência de e-fl. 838, resta comprovado que se trata de plano na modalidade VGBL, restando nítido o erro material a ser sanado. Verifica-se assim, incontestável inexatidão por erro material, facilmente perceptível, sem qualquer necessidade de exame de mérito, passível de saneamento por meio dos presentes embargos, sem qualquer efeito infringente, posto que sua correção não modifica as conclusões do julgado. Conclusão Nesses termos, considerando a inexatidão material constatada no voto do julgado, voto por acolher os presentes embargos, sem lhes atribuir efeitos infringentes, para que na parte final do voto Acórdão 2101-002.980, onde se lê PGBL leia-se VGBL. Assinado Digitalmente Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.693 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 14041.720029/2018-77 5 Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior Fl. 972DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11375284 #
Numero do processo: 13656.721330/2019-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 12 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 DECADÊNCIA. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. REGRA APLICÁVEL. A constatação de dolo, fraude ou simulação afasta a incidência da regra decadencial prevista no art. 150, § 4º, do CTN, impondo a aplicação do art. 173, inciso I, do mesmo diploma legal para a contagem do prazo de constituição do crédito tributário. MULTA ISOLADA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECADÊNCIA. ART. 173, INCISO I, DO CTN. Tratando-se de multa aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN, iniciando-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Aplicação das Súmulas CARF nº 104, 148 e 174.
Numero da decisão: 2402-013.596
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário interposto. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, João Ricardo Fahrion Nüske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).
Nome do relator: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
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DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. REGRA APLICÁVEL. A constatação de dolo, fraude ou simulação afasta a incidência da regra decadencial prevista no art. 150, § 4º, do CTN, impondo a aplicação do art. 173, inciso I, do mesmo diploma legal para a contagem do prazo de constituição do crédito tributário. MULTA ISOLADA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECADÊNCIA. ART. 173, INCISO I, DO CTN. Tratando-se de multa aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário rege- se pelo art. 173, inciso I, do CTN, iniciando-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Aplicação das Súmulas CARF nº 104, 148 e 174. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário interposto. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora Fl. 1292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.596 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13656.721330/2019-98 2 Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, João Ricardo Fahrion Nüske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de lançamento fiscal atinente ao Imposto de Renda de Pessoa Físico – IRPF dos anos de 2013 a 2017, em que em procedimento fiscal apurou (i) a omissão de rendimentos decorrente da diferença de emolumentos apurados com base na DAP/TFJ e os valores informados na Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física – DIRPF; (ii) dedutibilidade de despesas escrituradas em livro-caixa que não são necessárias à percepção das receitas de titular de cartório de notas. Ainda, como consequência dos valores de IRPF que deixaram de ser recolhidos em razão de tais fatos, entendeu a d. Fiscalização pela constituição da multa isolada sobre o imposto mensal não declarado, à alíquota de 50%. Ao final, ainda foi lançada a multa qualificada de ofício. Devidamente intimado, apresentou o Recorrente a competente Impugnação, alegando a decadência do direito de o Fisco constituir o crédito tributário e respectivas multas relativos ao ano de 2013. Embora tenha abordado que determinadas despesas deduzidas do livro- caixa, nos anos de 2014 e seguintes, seriam necessárias à percepção das receitas de titular de cartório, apresentou o pedido de parcelamento referentes aos créditos tributários apurados nos referidos anos. Referido pedido de parcelamento foi juntado aos autos às fls. 1207 à 1.215, constando do respectivo formulário que tal pedido importaria a “confissão irretratável da dívida e configura confissão extrajudicial, nos termos dos arts. 389, 394 e 395 da Lei nº 13.105, de 13.105, de 15 de março de 2015 – Código de Processo Civil”. Em decorrência, os débitos relativos aos anos de 2014 e seguintes, bem como respectivas multas isoladas, foram transferidos para o processo nº 10650.726538/2019-65. Remetidos os autos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento – DRJ, foi proferido o Acórdão nº 15-50.130, que julgou improcedente a Impugnação, sob o entendimento de que o prazo decadencial aplicado no caso vertente, em razão da sonegação fiscal verificada, deveria observar a regra prevista no art. 173, inciso I, do CTN, iniciando-se no primeiro dia seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Fl. 1293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.596 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13656.721330/2019-98 3 E, em se tratando de IRPF, cujo lançamento de ofício somente poderia se dar a partir de 1ª de maio de caso ano – após a entrega da declaração de ajuste anual – o prazo para o Fisco constituir o crédito tributário iniciou-se apenas em 1ª de janeiro de 2015, expirando-se em 1ª de janeiro de 2020, do que não haveria que se falar em decadência. Inconformado, interpôs o Recorrente o competente Recurso Voluntário. Além de reiterar as razões expostas em sua Impugnação, mencionou que deveriam ser apreciadas as despesas cuja dedução de seu livro-caixa foi glosada, pois se caracterizariam como despesas necessárias para o auferimento de sua receita. É o relatório. VOTO Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora O presente recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos extrínsecos de admissibilidade. No entanto, quanto às razões atinentes à determinadas despesas, especialmente com informática, entendo que de fato não há como serem analisadas, em razão do próprio Recorrente ter restringido sua defesa ao crédito tributário relativo ao ano de 2013, como se infere do pedido formulado em sua Impugnação, vejamos: “’À vista do exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência PARCIAL (fatos geradores ocorridos entre 01/02/2013 e 31/12/2013), da ação fiscal quanto ao lançamento requerer que seja acolhida a presente Impugnação, com a consideração das notas fiscais apresentadas, preditas em epígrafe, cancelando o débito fiscal parcial reclamado e consideração dos documentos para cancelamento parcial do feito, com a consequente insubsistência das aplicações das multas isoladas contidas no AI. Quanto aos anos posteriores a 2013, requer o parcelamento na forma oferecida a aprazada.” Nota-se, portanto, que o pedido é expresso à análise do crédito tributário relativo ao exercício de 2013. De fato, haveria a possibilidade de se analisar a questão da decadência, amplamente exposta tanto em Impugnação e agora em Recurso Voluntário, como também, na hipótese de não acolhimento de tal prejudicial, eventual legitimidade de dedução de despesas do livro-caixa do Recorrente. Entretanto, conforme se infere do lançamento fiscal, a infração relativa à dedução indevida de despesas de livro caixa foi verificada a partir do fato gerador de 31/01/2014, portanto, não abrange ao exercício de 2013. Fl. 1294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.596 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13656.721330/2019-98 4 Assim, como bem delimitado pelo Acórdão recorrido, não há como se apreciar tais alegações e respectivas provas, eis que o crédito tributário relativo ao exercício de 2014 e seguintes, não foi objeto de impugnação e, ainda, foi incluído no parcelamento, implicando a “confissão irretratável da dívida e configura confissão extrajudicial”. Deste modo, não conheço da parte do Recurso Voluntário, em que a o pleito relativo à consideração de determinadas despesas glosadas do livro-caixa. Em assim sendo, o Recurso Voluntário fica restrito à análise da decadência do direito de o Fisco constituir o crédito tributário relativo ao exercício de 2013. No entanto, entendo que não assiste razão ao Recorrente. Vejamos. DA DECADÊNCIA Como regra geral, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial é aquele definido no inciso I, do art. 173 do CTN, nos seguintes termos: “Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.” Entretanto, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, havendo pagamento antecipado por parte do sujeito passivo, ainda que parcial, o prazo decadencial conta- se nos termos do §4º do art. 150 do CTN, que assim dispõe: “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.” No caso do Imposto sobre a Renda, a apuração se dará por meio de lançamento por homologação. No tocante aos emolumentos, tais valores sujeitam-se ao recolhimento mensal obrigatório do imposto de renda, via carnê-leão, nos termos do art. 106, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. Nessa perspectiva, o início da contagem do prazo decadencial do referido tributo, será definido conforme a existência, ou não, de pagamento antecipado, aplicando-se, respectivamente, os arts. 150, § 4º ou 173, inciso I, ressalvada a hipótese de dolo, fraude ou simulação, caso em que incide o disposto no art. 173, inciso I, do CTN. Fl. 1295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.596 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13656.721330/2019-98 5 Sobre o tema, registre-se a tese consolidada pelo STJ no Recurso Especial nº 973.733/SC, julgado sob o rito do art. 543-C, do CPC/1979 e da Resolução STJ 08/2008, de observância obrigatória por este Colegiado, nos termos do artigo 98, inciso II, “b”, e 99 do RICARF, bem como o entendimento consubstanciado na Súmula CARF nº 72, in verbis: Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). No caso dos autos, entendo estarem configurados os elementos caracterizadores de dolo e fraude, a justificar a aplicação do art. 173, inciso I, do CTN. Isso porque a omissão dos rendimentos ocorreu de forma deliberada pelo Recorrente. Com efeito, embora os emolumentos recebidos no período não tenham sido informados na DIRPF/2013, tais valores foram regularmente declarados ao Tribunal de Justiça de Minas Gerais por meio da DAP/TFJ. Inclusive, foi justamente a partir da confrontação entre as referidas declarações que a d. Fiscalização constatou a omissão de rendimentos e procedeu ao lançamento da diferença de IRPF daí decorrente. Cite-se, a propósito, trecho do constante no Relatório Fiscal: “Importante constatar que os valores dos emolumentos foram informados pelo sujeito passivo, por meio do DAP/TFJ, ao Tribunal de Justiça de Minas Gerais e que tanto o registro destes valores no livro-caixa quanto na DIRPF seria mera reprodução, não demandando cálculos de grande complexidade para se chegar a este valor mínimo no livro-caixa e nos rendimentos recebidos de pessoa física na DIRPF.” (pg. 36) Ou seja, não se verifica mero equívoco apto a justificar a ausência de declaração desses valores tanto na DIRPF/2013 quanto no livro-caixa do Recorrente. Recorrente teve a oportunidade de esclarecer os motivos que ensejaram a ausência de declaração de tais valores na DIRPF. Contudo, limitou-se a suscitar a decadência do direito de o Fisco constituir o crédito tributário correspondente. Diante desse contexto, resta evidenciado o dolo na conduta do Recorrente, consubstanciado na intenção deliberada — vale dizer, em atuação consciente e voluntária — de ocultar fatos relevantes à Administração Tributária, mediante fraude caracterizada pela omissão de rendimentos, com o intuito de reduzir o IRPF devido. Tal circunstância afasta a hipótese de mero equívoco declaratório e impõe a aplicação do art. 173, inciso I, do CTN. No caso concreto, aplicando-se a regra prevista no art. 173, inciso I, do CTN, e considerando que o prazo final para entrega da Declaração de Ajuste Anual referente ao exercício de 2013 encerrou-se em 30/04/2014, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco poderia ter efetuado o lançamento da diferença apurada ocorreu em 01/01/2015. Assim, o prazo decadencial somente se expiraria em 01/01/2020, portanto após a constituição do crédito tributário em exame. Fl. 1296DF CARF MF Original https://www.gov.br/carf/pt-br/jurisprudencia/sumulas-carf/sumulas-consolidadas-arquivos/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.596 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13656.721330/2019-98 6 Assim, no caso em exame, não há que se falar em decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário do ano de 2013. No que concerne à penalidade aplicada com fundamento no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, igualmente não se verifica a ocorrência da decadência, não apenas em razão da configuração de dolo e fraude, mas também diante do entendimento já consolidado neste Conselho no sentido de que os lançamentos de multas isoladas e de multas por descumprimento de obrigação acessória submetem-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. Neste sentido, confira-se o entendimento consubstanciado nas Súmulas CARF abaixo transcritas: SÚMULA CARF nº 104 Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. SÚMULA CARF nº 148 No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. SÚMULA CARF nº 174 Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário, mantendo-se integralmente o lançamento fiscal relativo ao ano de 2013. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano Fl. 1297DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10680.912127/2012-67
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3302-003.155
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Louise Lerina Fialho – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Mateus Soares de Oliveira, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). Participou do julgamento o Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, substituindo a Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, que se declarou suspeita, nos termos do art. 83 do RICARF.
Nome do relator: LOUISE LERINA FIALHO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Louise Lerina Fialho – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Mateus Soares de Oliveira, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). Participou do julgamento o Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, substituindo a Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, que se declarou suspeita, nos termos do art. 83 do RICARF.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Louise Lerina Fialho – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Mateus Soares de Oliveira, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). Participou do julgamento o Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, substituindo a Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, que se declarou suspeita, nos termos do art. 83 do RICARF. RELATÓRIO Trata-se de Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER) solicitando créditos oriundos do regime não cumulativo de apuração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) - Exportação, referentes ao período do 1º trimestre de 2011. Fl. 1180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-003.155 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912127/2012-67 2 Conforme Termo de Verificação Fiscal e Despacho Decisório, o pedido de ressarcimento apresentado no PER/DCOMP foi parcialmente deferido. Segundo o agente administrativo, a glosa é decorrente de “erro na adoção do conceito de insumos e, consequentemente, na amplitude da base de cálculo dos créditos com direito a dedução na apuração de PIS e COFINS na modalidade não cumulativa”. Diante disso, foram glosadas as seguintes despesas com: (i) Bens pertencentes ao ativo imobilizado (item IV.1 do TVF); (ii) Bens não utilizados no processo produtivo (item IV.2 do TVF); (iii) Bens não enquadrados no conceito de insumos (item IV.3 do TVF); (iv) Serviços indiretos (item IV.4 do TVF): (iv.1) Consórcio da UHE Guilman Amorim e serviços de operação, manutenção e conservação aplicados na UHE Muniz Freire (“Hidrelétrica” – item IV.4.1 do TVF); (iv.2) Transporte de produto ainda em fase de elaboração entre seus estabelecimentos industriais da contribuinte, efetuados por ela própria (“Mineroduto” – item IV.4.2 do TVF); (iv.3) Serviços utilizados indiretamente na produção do minério de ferro e/ou não previstos na legislação (“Barragem” – item IV.4.3 do TVF); (iv.4) Serviços de manutenção (item IV.4.4 do TVF); e (iv.5) Serviços contratados na organização e realização de eventos e ações promocionais (“Despesas com eventos” – item IV.5 do TVF). Em sede de Manifestação de Inconformidade, a contribuinte, de um lado, concordou com a glosa objeto dos itens “ii” e “iv.5” acima referidos (despesas com bens não utilizados no processo produtivo e despesas com eventos), bem como concordou com a realocação dos créditos relativos ao item “i” (bens pertencentes ao ativo imobilizado) para aqueles relacionados a encargos de depreciação. De outro lado, teceu considerações a respeito do conceito de insumo e impugnou as glosas relativas aos bens e serviços (com exceção daqueles relativos a eventos) não enquadrados em tal conceito pela fiscalização. Para tanto, apresentou considerações a respeito de seu processo produtivo, relacionando o com os bens e serviços glosados. Além disso, postulou pela conversão do julgamento em diligência. Posteriormente, a DRJ/BHE julgou procedente a manifestação de inconformidade. Diante disso, sobreveio Despacho de Encaminhamento, nos seguintes termos: “considerando os créditos mencionados nos itens anteriores, seja apurada a nova base de cálculo das contribuições e refeitos os cálculos para apurar o direito creditório devido, proponho encaminhamento à RESSARC-DICRED-06ªRF-VR para prosseguimento”. Com isso, foi apurada nova base de cálculo das contribuições. Fl. 1181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-003.155 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912127/2012-67 3 A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário. Em tal recurso, alegou que, ao proceder a liquidação do acórdão da DRJ, a DRF de origem cometeu um equívoco na apuração do crédito a ser concedido, pois efetuou o cotejo entre os créditos reconhecidos pela DRJ e os créditos disponíveis para compensação no ano de 2011, em vez de os créditos efetivamente pleiteados nas compensações – e que foram objeto dos despachos decisórios originais. Referiu que, mesmo após a decisão da DRJ que julgou integralmente procedente a Manifestação de Inconformidade, aproximadamente 50% da glosa foi mantida, o que demonstra o equívoco da liquidação. Nesse sentido, apresentou algumas planilhas para o fim de reforçar a sua alegação. Aduziu que a manutenção da glosa de créditos no valor de R$ 5.059.590,23 de Cofins no trimestre em análise é completamente equivocada e não reflete a realidade dos autos. Mencionou, ainda, que o equívoco cometido pela DRF se repetiu em todos os trimestres do ano-calendário de 2011. No tocante ao mérito dos créditos mantidos pela DRJ, referentes ao item de materiais que não sofrem ação direta com o minério, sustentou que, embora a DRJ tenha revertido integralmente a glosa quanto ao referido item, ainda persistiu uma glosa residual equivalente a base de R$ 44.351,00. Contudo, a DRJ nem sequer apontou quais seriam os produtos glosados que deram origem a tal base, o que viola o seu direito de defesa. Postulou o reestabelecimento do crédito sobre o saldo remanescente indevidamente mantido após a decisão da DRJ, nos termos do precedente do STJ. Subsidiariamente, requereu a conversão do julgamento em diligência. Após, o processo administrativo foi remetido para este órgão julgador para prosseguimento do feito. É o relatório. VOTO Conselheira Louise Lerina Fialho, Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo, porém, como se verá a seguir, o feito ainda não se encontra apto para julgamento imediato. Conforme narrado, existem, essencialmente, duas controvérsias a serem resolvidas no presente processo, quais sejam: (i) suposto erro de cálculo na liquidação do Acórdão da DRJ e (ii) impossibilidade de identificação da natureza dos itens objeto da glosa mantida em sede de reapuração da base de cálculo das contribuições e do direito creditório devido. Em primeiro lugar, quanto ao suposto erro de cálculo referido, a contribuinte apresentou planilhas em seu recurso para demonstrar que a DRF, ao realizar a liquidação dos créditos reconhecidos pela DRJ, efetuou o cotejo entre os créditos reconhecidos pela DRJ e os créditos disponíveis para compensação no ano de 2011, em vez de cotejar os créditos reconhecidos pela DRJ com os créditos efetivamente pleiteados nas compensações. Tal equívoco Fl. 1182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-003.155 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912127/2012-67 4 no cálculo, segundo a contribuinte, gerou uma discrepância com relação ao saldo remanescente do crédito tributário. Nesse sentido, a contribuinte apresenta planilhas a fim de comprovar as suas alegações. Nota-se que, de fato, a redução do débito cobrado foi de cerca de apenas 2%, mesmo tendo sido julgada integralmente procedente a Manifestação de Inconformidade. Considerando os indícios apresentados pela Recorrente que tal erro, de fato, ocorreu, entendo que o julgamento deste recurso deve ser convertido em diligência. Isso para que a autoridade administrativa analise as planilhas apresentadas pela Recorrente e confira eventual erro na liquidação. Em segundo lugar, no que diz respeito à segunda alegação, a contribuinte refere que, embora a DRJ tenha reestabelecido o direito de crédito sobre todos os itens defendidos pela empresa referentes ao motivo de “IV.3” do TVF, a contribuinte verificou uma glosa residual de R$ 44.351,00 (de base). Verifica-se, quanto ao ponto, que, após reverter todas as glosas analisadas, o v. acórdão recorrido determinou que fosse apurada a nova base de cálculo das contribuições e refeitos os cálculos para apurar o direito creditório devido. Ao cumprir com tal determinação, a autoridade fazendária apurou a nova base de cálculo das contribuições e a apuração do direito creditório, mas manteve algumas glosas que supostamente não teriam sido revertidas pelo v. acórdão recorrido. Entretanto, ao apreciar a Manifestação de Inconformidade apresentada pela recorrente, na parte que foi objeto de litígio, o v. acórdão recorrido a julgou integralmente procedente, cancelando todas as glosas efetuadas em sede de Despacho Decisório. Sendo assim, considerando a alegação de erro de cálculo na liquidação, o desconhecimento quanto à natureza dos itens objeto da glosa mantida em sede de reapuração da base de cálculo das contribuições e do direito creditório devido, assim como, tendo em vista que todas as glosas analisadas pela DRJ foram devidamente revertidas, julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF): 1) Em uma planilha, apresente a segregação, por trimestre, dos créditos pleiteados pela contribuinte; dos créditos não contestados pela contribuinte (itens do TVF: “IV.1”, “IV.2” e “IV.5”); dos créditos deferidos pela DRJ; e do saldo remanescente de crédito tributário devido; 2) Analise as alegações do Recurso Voluntário quanto ao erro de cálculo e se manifeste expressamente sobre elas; 3) Analise e identifique a natureza dos créditos objeto das glosas mantidas em sede de reapuração da base de cálculo das contribuições e do direito creditório devido, justificando a razão pela qual tais glosas não foram revertidas, ainda mais diante do julgamento procedente da manifestação de inconformidade; Fl. 1183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-003.155 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.912127/2012-67 5 4) Elabore relatório conclusivo, considerando o conteúdo integral do v. acórdão recorrido; 5) Encerrada a instrução processual, intime a Recorrente para, caso deseje, manifeste-se no prazo de 30 (trinta) dias, antes da devolução do processo para este Colegiado, para prosseguimento do feito. DISPOSITIVO Ante o exposto, voto por converter o julgamento em diligência. É como voto. Assinado Digitalmente Louise Lerina Fialho Fl. 1184DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.901378/2014-27
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, abrange o combustível utilizado pelo contribuinte no transporte de produtos em elaboração e de produtos acabados, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade. PIS/COFINS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI quando recuperável, não integra o valor do custo dos insumos. CRÉDITO. SERVIÇOS DE COLHEITA E MOVIMENTAÇÃO DE MADEIRA. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado Recurso Especial no 1.221.170/PR. PIS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO DE ESTRADAS. IMPOSSIBILIDADE. Não geram direito a crédito de PIS e Cofins os dispêndios com a manutenção de estradas por não se caracterizarem como insumos aplicados no processo produtivo da empresa. Tal gasto, embora necessário à atividade econômica da pessoa jurídica, refere-se à infraestrutura e logística de escoamento, não guardando relação de essencialidade ou relevância direta com a fabricação do produto ou a prestação do serviço (atividade-fim). Incidência da vedação prevista no Art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02. CRÉDITO. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO A pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, não basta que as aquisições se refiram a bens incorporados ao ativo imobilizado, mas também que sejam adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. JUROS SOBRE MULTA. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108) Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. As regras de limitação temporal para a efetivação do lançamento tributário não se aplicam à análise fazendária a respeito da liquidez e certeza do crédito tributário pretendido em pedido de restituição, ressarcimento ou compensação. REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos.
Numero da decisão: 3201-013.384
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar asas preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de créditos decorrentes da aquisição de (i)Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes, (ii) ácido sulfúrico, (iii)aquisições nos CFOPs 1.556 e 2.556 (iv) serviços de colheita e (v) movimentação de madeira. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FABIANA FRANCISCO
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REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, abrange o combustível utilizado pelo contribuinte no transporte de produtos em elaboração e de produtos acabados, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade. PIS/COFINS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI quando recuperável, não integra o valor do custo dos insumos. CRÉDITO. SERVIÇOS DE COLHEITA E MOVIMENTAÇÃO DE MADEIRA. POSSIBILIDADE. Fl. 561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 2 Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado Recurso Especial no 1.221.170/PR. PIS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO DE ESTRADAS. IMPOSSIBILIDADE. Não geram direito a crédito de PIS e Cofins os dispêndios com a manutenção de estradas por não se caracterizarem como insumos aplicados no processo produtivo da empresa. Tal gasto, embora necessário à atividade econômica da pessoa jurídica, refere-se à infraestrutura e logística de escoamento, não guardando relação de essencialidade ou relevância direta com a fabricação do produto ou a prestação do serviço (atividade-fim). Incidência da vedação prevista no Art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02. CRÉDITO. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO A pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, não basta que as aquisições se refiram a bens incorporados ao ativo imobilizado, mas também que sejam adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. JUROS SOBRE MULTA. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108) Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. As regras de limitação temporal para a efetivação do lançamento tributário não se aplicam à análise fazendária a respeito da liquidez e certeza do crédito tributário pretendido em pedido de restituição, ressarcimento ou compensação. REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. Fl. 562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 3 O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar asas preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de créditos decorrentes da aquisição de (i)Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes, (ii) ácido sulfúrico, (iii)aquisições nos CFOPs 1.556 e 2.556 (iv) serviços de colheita e (v) movimentação de madeira. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância administrativa da DRJ que julgou improcedente as impugnações apresentadas na Manifestação de Inconformidade. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: Fl. 563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 4 “Trata-se de crédito COFINS, apurado no regime não-cumulativo exportação relativo ao 4º trimestre de 2009, com valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, no principal total de R$ 2.927.055,31. A Delegacia da Receita Federal do Brasil em LAURO DE FREITAS proferiu o Despacho Decisório - DD nº 102736921 (fl. 291), que aprovou o Termo de Verificação Fiscal (fls. 362/399). O DD o qual concluiu que o crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual homologou parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP 07273.42284.241012.1.7.09-5685 e não homologou a compensação declarada no seguinte PER/DCOMP: 10896.68975.181212.1.7.09-0563; 14283.85786.241012.1.7.09-3604; 20806.36774.241012.1.7.09-7408; 06756.06151.241012.1.7.09-2732; 13746.80344.121112.1.7.09-6095; 18469.37970.290113.1.3.09-0120; 37177.58654.180113.1.3.09-0012 e 00698.18041.140613.1.3.09-1024. E, ainda, que não há valor a ser restituído/ressarcido para o pedido de restituição/ressarcimento apresentado nº PER/DCOMP: 07150.43123.231012.1.5.09-4173. No Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal, após narrar os procedimentos de fiscalização, expõe as razões que fundamentaram a decisão, indica os itens glosados individualmente para cada mês em quadros, detalhando a data do lançamento na escrituração da empresa, nome do fornecedor e CNPJ, nota fiscal, descrição, material/serviço, valor da aquisição e motivo da glosa. Cientificada do despacho decisório em 14/07/2015, conforme Aviso de Recebimento – AR à fl. 292, a interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade em 13/08/2015, fls. 02/47, argumentando, em síntese: EM PRELIMINAR ... ...é irrefutável a tempestividade da presente Manifestação de Inconformidade. ... SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS DÉBITOS OBJETO DA COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA - PER/DCOMP -... a manifestação de inconformidade tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, em relação ao débito objeto da compensação. ... DO RECONHECIMENTO DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DA COMPENSAÇÃO As PER/DCOMP's que ensejaram o presente Processo Administrativo Fiscal foram transmitidas, originariamente, em janeiro de 2010 (PER/DCOMP n° 25803.94740.290110.1.1.09-9342; 2 97 83.74 24 5.2 90110.1.3.0 9-1584 e 19805.58465.290110.1.3.09-1221), em março de 2010 (PER/DCOMP n° 14 593.4 0305.110310.1.3.09-4395), e em abril de 2010 (PER/DCOMP n° 274 43.43707.200410.1.3.09-954 8 )Com efeito, em razão do que dispõe o art. 74, §2°, da Lei 9.430/96, diploma legal que regulamenta as compensações de tributos Fl. 564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 5 administrados pela Receita Federal do Brasil, quando da transmissão da Declaração de Compensação, os débitos que ora se pretende cobrar foram extintos sob condição resolutoria, in verbis: ... Destarte, transmitida a Declaração de Compensação, a Administração poderá apurar a correção do procedimento, homologando expressamente a compensação, ou, havendo incorreção, poderá remanescer para o sujeito passivo: crédito a restituir ou débito a recolher. Existindo débitos, a Administração irá intimá-lo para recolher os valores supostamente devidos ou se defender por meio de Manifestação de Inconformidade. Contudo, a Administração Tributária Federal possui o prazo de 05 (cinco)anos para tal averiguação. Transcorrido in albis o prazo para homologação ou não da compensação declarada, é imperioso que se reconheça a ocorrência da homologação tácita, bem como a perda da pretensão do Fisco de indeferir o pleito formulado, impossibilitando a cobrança de eventuais tributos extintos pela compensação, a teor do que dispõe o § 5º , do art. 74, da supracitada Lei n° 9.430/96. ... DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO EM RAZÃO DO ERRO DE DIREITO - A FISCALIZAÇÃO PRETENDE GLOSAR CRÉDITOS DE INSUMOS POR DESCONSIDERAR ETAPAS DA ATIVIDADE EMPRESARIAL DA REQUERENTE ... as explicações genéricas acerca da fundamentação do Despacho Decisório não são suficientes a esmiuçar os inúmeros documentos requeridos durante a fase de fiscalização, preferindo a autoridade fiscal adotar argumentação genérica no sentido impossibilitar a tomada de créditos decorrentes de aquisição de bens, produtos e serviços em supostos períodos pré-operacionais ou pós-operacionais, sem adotar qualquer juízo de valor sobre a necessidade e essencialidade de cada um destes bens, produtos ou serviços em relação à atividade empresarial da Requerente. 33. Note-se que a Fiscalização referiu-se à impossibilidade de creditamento em diversas oportunidades por não compreender o processo produtivo da Requerente, ou por limitar este à operação fabril de entrada e saída dos produtos de determinadas e limitadas máquinas ou equipamentos. Em que pese a Requerente já tenha demonstrado a extensão e completude de seu processo produtivo! 34. Nessa oportunidade, a Requerente reafirma a complexidade e extensão do seu processo produtivo, para que não restem dúvidas sobre este englobar desde a aquisição da "madeira em pé" nas áreas florestais da Copener Florestal Ltda. até a obtenção e venda/exportação da celulose. Devendo ser observada a quantidade de atividades desempenhadas pela Requerente, para que não haja qualquer dúvida sobre o seu processo produtivo e os insumos que fazem parte deste. Fl. 565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 6 35. Neste diapasão, há, na espécie, claro e inequívoco erro de direito, evidenciado pelo fato de a Fiscalização pretender imputar à Requerente infração à legislação tributária, por ausência de direito ao crédito pleiteado, que não guarda conexão com a sistemática de creditamento do PIS e da COFINS em razão da aquisição de insumos, serviços e imobilização de bens no ativo. 36. Assim sendo, é válido salientar que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já firmou o entendimento no sentido do reconhecimento da nulidade por erro de direito em casos análogos: ... 39. Assim sendo, resta inequívoca a nulidade do Despacho Decisório em epigrafe, uma vez que ficou configurado o erro de direito da Fiscalização ao aplicar indevidamente a norma à espécie, fazendo prevalecer suposições absolutamente diferentes da realidade, por evidente má aplicação do direito, por tentar limitar a disposição legal acerca do creditamento do PIS e da COFINS! DO MÉRITO DOS CRÉDITOS SOBRE "INSUMOS" ... No que tange à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, cabe pontuar que a Medida Provisória n° 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei n° 10.637/2002, bem como a Medida Provisória n° 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei n° 10.833/2003, instituíram determinadas medidas para implementação da cobrança não cumulativa destas contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento, com o fito de desonerar o processo produtivo de determinada empresa ou a atividade-fim de um determinado prestador de serviço. ... desta regra, a pessoa jurídica optante pelo regime da não cumulatividade, pode aproveitar créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens de revenda, insumos, energia elétrica, ativo imobilizado, dentre outros previstos no art. 3º das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Importa ressaltar não cumulatividade, no que tange obrigatória a todos os setores de que a submissão ao princípio das contribuições sociais, não é atividade econômica, ao contrário do IPI e do ICMS, havendo também uma distinção quanto ao seu conteúdo e abrangência, a depender da natureza do tributo. Com a publicação da Emenda Constitucional n° 42, de 10 de dezembro de 2003, que acrescentou o §12 ao art. 195 da Carta Magna, a não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída livremente pelo legislador ordinário, passou a ter disposição constitucional autorizando a este mesmo legislador a definição dos setores de atividade econômica submetidos ao principio da não cumulatividade. ... Verifica-se que a técnica prescrita em lei e utilizada em relação às contribuições sociais se resume à apuração de PIS e COFINS, com aplicação das alíquotas de Fl. 566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 7 1,65% e 7,6%, respectivamente. As alíquotas retro, inclusive, são igualmente aplicadas sobre o valor de bens, serviços e despesas incorridos no mês, quando da apuração dos descontos de créditos pelo Contribuinte, consoante se extrai da legislação de regência da matéria. ... Ou seja, não há qualquer compensação dos valores incidentes nas etapas anteriores com os devidos nas operações subsequentes, como ocorre na técnica aplicada ao IPI e ao ICMS, além do que, nos casos das contribuições sociais devem ser considerados todos os insumos que possuem relação essencial com o processo produtivo do contribuinte. Esta última assertiva encontra fundamento nos preceitos normativos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente no art. 3º das mesmas, que não vinculam a entrada de mercadoria ou serviço à sua posterior saída, mas exigem, tão somente, que os bens e serviços sejam utilizados na atividade empresarial. Em outras palavras, a geração de crédito não advém somente dos elementos que se incorporam ao produto da atividade empresarial, mas também todos os gastos incorridos, necessários à realização destas atividades. ... as multicitadas Leis n° 10.833/2003 e 10.637/2002 não discorrem sobre qualquer restrição ao conceituar insumos que leve ao entendimento de que os mesmos se limitariam aos vinculados à produção (no sentido mais estrito do termo).. ... Nessa esteira, deve-se atentar para os casos onde o contribuinte possui um processo produtivo extenso e dividido em "etapas", como é o caso da Requerente, que começa a sua atividade com a aquisição da "madeira em pé" dos seus fornecedores e só termina com a obtenção da celulose. 74. Ou seja, o processo produtivo da Requerente começa com a aquisição da madeira em pé (produto essencial e imprescindível para a realização da atividade empresarial) e tudo que realiza entre este momento e a obtenção do seu produto final (a celulose) faz parte do seu processo produtivo! 75. Assim sendo, em vista da extensão e complexidade do processo produtivo da Requerente, não se pode perder de vista que o insumo não é somente aquilo que é empregado de forma direta no produto final. Sendo imperiosa a identificação do insumo como necessário para qualquer etapa da produção/fabricação. ... necessário se faz tratar os produtos individualmente e, ao final, concluir pela irregularidade da glosa de: a) Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes ... o Óleo Combustível Diesel é um bem/produto empregado em maquinários/equipamentos específicos ("Harvester" e "Forwarder") utilizados na atividade de colheita da madeira de eucalipto, insumo primordial à atividade da empresa e que está inerente ao Fl. 567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 8 processo industrial de fabricação da celulose. São, portanto, considerados insumos indispensáveis ao desenvolvimento da atividade produtiva industrial. ... Ademais, os Lubrificantes também são insumos indispensáveis ao processo produtivo, visto que a função precípua destes na máquina industrial é a de movimentar equipamentos ou ferramentas em linhas de processos. ... b) Frete de Ácido Sulfúrico 85. A Fiscalização realizou a glosa dos créditos por entender que o ácido sulfúrico não é utilizado apenas no processo produtivo, "mas também em etapa posterior, relacionada ao Tratamento de Efluentes (ETE) ". Pelo que, em que pese admitir que os fretes dos produtos utilizados no processo produtivo dariam direito ao crédito do PIS e da COFINS, glosou integralmente as despesas de frete vinculadas a esta parte do processo produtivo. 86. Contudo, deve-se ter em mente que o ácido sulfúrico é produto essencial ao processo produtivo da pasta de celulose, sendo utilizado para a limpeza química de equipamentos da fábrica, objetivando a remoção de incrustações orgânicas e inorgânicas, garantindo, assim, a produção da pasta química de celulose com as especificações necessárias. ... 91. Assim sendo, restando evidenciada a utilização de ácido sulfúrico em diversos pontos do processo produtivo, assim como para o Tratamento de Efluentes, e considerando que o processo produtivo da Requerente engloba todas as etapas necessárias à aquisição do produto final (ainda que posteriores), e com fundamento na jurisprudência do CARF, deve ser afastada a ilegal glosa dos créditos de PIS e COFINS realizada. c) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556. Neste ponto, a Fiscalização realizou a glosa por supostamente serem apresentadas descrições genéricas ou materiais em tese não relacionados com o processo produtivo. Ocorre que, em relação aos bens adquiridos por meio das CFOPs 1.556 e 2.556, que foram objeto de glosa, em sua maior parte são partes e peças adquiridas para reposição em máquinas e equipamentos vinculados ao processo produtivo da Requerente. ... a Fiscalização realizou a glosa dos materiais verificados por amostragem e de forma rasa, visto que apenas identificava o material, sem buscar a aplicabilidade deste na atividade da Requerente, o que também merece reparo, principalmente por haver a desconsideração de bens essenciais ao processo produtivo. Nesse contexto, importa destacar que a Receita Federal do Brasil, ao tratar da possibilidade de creditamento de PIS e COFINS sobre peças de reposição, nas Soluções de Divergência COSIT n° 14/07 e 35/082, firmou entendimento no sentido de que as despesas efetuadas com aquisição de partes e peças de Fl. 568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 9 reposição e com serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País geram direito a créditos a serem descontados do PIS, desde que as partes e peças não estejam incluídas no ativo imobilizado. ... Neste ponto, cumpre destacar ainda que foram consideradas indevidas as inclusões das parcelas referentes ao IPI na base de cálculo, por considerar que estes seriam "recuperáveis", não atentando a Fiscalização para a hipótese de que os CFOPs das operações(1.556 e 2.556) dão conta inclusive de que, para fins de creditamento do IPI, tais produtos não são considerados como insumos ligados diretamente à produção (MP, PI ou M E ) , em vista da sistemática mais restritiva do citado tributo. ... d) Dos Serviços de Colheita ... para que a partir do produto adquirido ("madeira em pé") seja obtido o produto final da Requerente (pasta de celulose), é necessário, inicialmente, realizar a colheita da madeira. Sem esta etapa do extenso processo produtivo, não seria possível a realização da atividade empresarial da Requerente, em vista da essencialidade da madeira e, por conseguinte, da colheita desta. ... São, portanto, considerados insumos indispensáveis ao desenvolvimento da atividade produtiva a colheita da madeira e os serviços vinculados a esta, não havendo qualquer razão para glosa dos créditos decorrentes destes custos. ... e) Serviços de Manutenção e Serviços de Manutenção de Estradas ... Da análise detida e individualizada de cada serviço de manutenção, bem como do serviço de manutenção de estradas, é percebido que estes estão englobados em etapas intrínsecas ao processo produtivo, que estão compreendidas entre a aquisição da "madeira em pé" e o término do processo produtivo, sendo inclusive essenciais ao desenvolvimento das atividades da Requerente, visto que sem tais manutenções por onde transitam e são processados os insumos não seria possível a continuidade do processo produtivo ... f) Serviços de Movimentação de Madeira ... a Fiscalização entende que não é possível utilizar crédito sobre a movimentação de madeira nas áreas florestais e no pátio, assim como em relação à movimentação de celulose no porto. ... Ora, como seria possível a obtenção da pasta de celulose sem que a madeira, matéria-prima principal, fosse movimentada entre a aquisição e o ingresso nas máquinas? ... Fl. 569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 10 V.2 - DOS CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Nos termos do art. 3º , VI, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é cabível o creditamento do PIS e da COFINS em relação aos ativos imobilizados: ... Todavia, mesmo confirmando o direito ao crédito, a Fiscalização entendeu por bem glosar os créditos sobre bens do ativo imobilizado por entender: a) As planilhas apresentadas não permitem a identificação da natureza do bem (referente a 2006, 2007, 2008 e 2009) , ou não há identificação das notas fiscais (relativo a 2005) ; e b) Não houve a demonstração da efetiva imobilização dos itens mediante registros contábeis que embasem os registros. Ou seja, embora demonstrado documentalmente a existência de crédito decorrente da imobilização de bens, por meio das planilhas de composição dos bens, por meros formalismos a Fiscalização glosa o crédito utilizado e afasta o procedimento correto adotado pela Requerente. Note-se que Fiscalização restringe a comprovação e utilização do crédito à formalidades não previstas em lei, que seria a apresentação das Notas Fiscais de cada um dos bens adquiridos, sem considerar qualquer outro documento fiscal ou contábil apresentado pela Requerente. Entretanto, os arquivos contábeis e fiscais, assim como as demonstrações financeiras e demais documentos entregues pela Requerente à Fiscalização se referiram e explicaram os valores constantes da DACON, podendo atestar e comprovar a existência do direito do contribuinte. Pelo que, o entendimento exposto pela Fiscalização afronta diretamente o princípio da verdade material, norteador do processo administrativo, e evidencia a existência de erros de procedimento cometidos pela Fiscalização, que impedem a compreensão do correto aproveitamento do crédito Cumpre destacar, de logo, que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como a Instrução Normativa que disciplina a matéria, seja a vigente à época do fato gerador(IN 900/2008), seja a atualmente em vigor (IN 1.300/2012) , não dispõem no sentido de restringir a comprovação dos fatos, e sim reforçam o princípio da verdade material. ... Note-se que a única exigência formal da legislação é que a Requerente demonstre documentalmente a correção do procedimento adotado por meio de documentos do direito pleiteado, o que pode acontecer por meio de escrituração contábil e fiscal, em meio físico ou magnético! Importa destacar que, como pode ser identificado do Termo de Verificação da Fiscalização tal procedimento foi devidamente observado pela Requerente, que apresentou de forma clara e objetiva a comprovação por meio de planilhas e documentos que demonstram a correção das informações declaradas em suas DACONs e em sua contabilidade. Fl. 570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 11 Cumpre salientar, ainda, que toda documentação solicitada pela Fiscalização foi devidamente e tempestivamente apresentada, não havendo que se falar em insuficiência destes, o que permite a confirmação dos valores apurados como crédito de PIS e COFINS sobre bens do ativo imobilizado, restando apenas a correta apreciação destes, em busca da verdade material, em lugar do simples afastamento de comprovação sem análise do pleito! ... Ressalte-se que a Requerente apresentou durante a fiscalização: DCTF's, DACON's, planilhas de composição de créditos, dentre outros documentos, que poderiam de plano servir como prova do direito ao crédito de PIS e COFINS sobre bens do ativo imobilizado, impossibilitando qualquer alegação no sentido de falta de aplicação dos bens do ativo no processo produtivo. ... V.3 - DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA ... Por fim, na remota hipótese de serem superados os argumentos até aqui expostos, a Requerente esclarece que, nos termos do que estabelece o artigo 61 da Lei n° 9.430/96, somente são admitidos os acréscimos moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as penalidades pecuniárias. Assim, de logo, observa-se que não poderão incidir juros SELIC sobre a multa imposta no caso em tela, na remota hipótese desta ser mantida a exigência, em que pese os robustos argumentos pela sua improcedência. ... Cita jurisprudenciais judiciais e administrativas” Adicionalmente, note-se a forma de publicação da Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 ANÁLISE DE PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA. A análise de pedido de ressarcimento de crédito tributário não se confunde com a atividade do lançamento, de modo que não se sujeita ao prazo de que trata o § 4º do art. 150 do CTN. NULIDADE. As argüições de nulidade só prevalecem se enquadradas nas hipóteses previstas na lei para a sua ocorrência. Sendo os atos e termos lavrados por pessoa competente, os despachos e decisões proferidas por autoridade competente e Fl. 571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 12 não existindo preterição do direito de defesa, fica afastada a hipótese de nulidade. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRATAMENTO DE EFLUENTES. CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. Os valores referentes à manutenção e tratamento de efluentes não geram créditos do PIS/Pasep e da Cofins na modalidade aquisição de insumos, haja vista que não possuem relação direta com o processo produtivo. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. No regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins somente são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores os combustíveis e lubrificantes ou quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda. AMOSTRAGEM. LEGITIMIDADE. É legítima a verificação do cumprimento das obrigações tributárias por amostra de documentos, operações ou registros, o que não se confunde com o cálculo das contribuições em si mesmo por amostragem, conjectura, método estatístico, presunção, arbitramento, indício, suposição ou estimativa. CRÉDITO. SERVIÇO DE MANUTENÇÃO DE ESTRADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os serviços de manutenção de estradas não produzem alterações sobre o produto final, impedindo que os mesmos adquiram as características necessárias para serem conceituados como insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. CRÉDITO. SERVIÇO DE MOVIMENTAÇÃO MATÉRIA PRIMA E MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE. Os valores pagos por serviço de movimentação interna nas dependências do contribuinte e no porto não permitem a apuração de créditos da Cofins, por falta de previsão legal. CRÉDITO. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO A pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e amortização de máquinas, Fl. 572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 13 equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, não basta que as aquisições se refiram a bens incorporados ao ativo imobilizado, mas também que sejam adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de restituição, ressarcimento e compensação é da contribuinte. Não sendo essa prova produzida nos autos, indefere-se o pedido e não se homologa a compensação. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. Cobram-se juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), por expressa previsão legal. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. DESCARACTERIZAÇÃO COMO NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. As decisões judiciais prolatadas em ações individuais não produzem efeitos para outros que não aqueles que compõem a relação processual. E as decisões administrativas, não formalmente dotadas de caráter normativo, igualmente se aplicam inter partes. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido” O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto, em apertada síntese, com os seguintes pontos: 1- DO RECONHECIMENTO DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA 2- DA PRELIMINAR: DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO EM RAZÃO DO ERRO DE DIREITO – A FISCALIZAÇÃO PRETENDE GLOSAR CRÉDITOS DE INSUMOS POR DESCONSIDERAR ETAPAS DA ATIVIDADE EMPRESARIAL DA RECORRENTE 3- DA EXISTÊNCIA DO CRÉDITO UTILIZADO NA COMPENSAÇÃO 4- DOS CRÉDITOS SOBRE “INSUMOS” a. Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes b. Ácido sulfúrico c. Créditos computados no CFOP 1556 e 2556 e Glosas por Amostragem d. Inclusão indevida da parcela referente ao IPI na base de cálculo do crédito apurado Fl. 573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 14 e. Dos Serviços de Colheita f. Serviços de Movimentação de Madeira g. Serviços de Manutenção e Serviços de Manutenção de Estradas 5- DOS CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO 6- DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA É o relatório. VOTO Conselheira Fabiana Francisco de Miranda, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade para conhecê-lo. Trata-se de crédito da Cofins de incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 4º trimestre-calendário de 2009. Preliminares Há inicialmente duas análises questionadas pela contribuinte, a saber: Homologação tácita e Erro de Direito. a) Homologação Tácita Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte informa que as autoridades fiscais possuem o prazo de 5 (cinco) anos para realizar a averiguação da compensação. Após esse prazo, haveria a homologação tácita. Note-se que o parágrafo 5º do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 prevê o prazo de 5 anos para a ocorrência da homologação da compensação declarada, contado da data da entrega da declaração de compensação, conforme previsão abaixo: “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pela sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.” Fl. 574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 15 Conforme previsão legal descrita acima, se o fisco não se manifestar no período de 5 anos da data de compensação, ocorre a homologação tácita. O débito é extinto definitivamente. Como bem demonstrado no Acórdão de Manifestação de Inconformidade, das declarações de compensação vinculadas ao pedido de ressarcimento, note-se que a mais antiga foi transmitida em 23/10/2012 (fl. 04), ao passo que a contribuinte foi cientificada do despacho decisório em 14/07/2015 (fl.03). Dessa forma, conclui-se que foi respeitado o prazo legal de cinco anos para homologação de todas as DCOMPs. Diante dessas considerações, afasto, integralmente, as considerações apresentadas pela Contribuinte como item preliminar quanto à suposta ocorrência de homologação tácita e consequente decadência. b) Erro de Direito Questiona ainda como item preliminar a nulidade do despacho decisório por erro de direito. A Contribuinte descreve em seu Recurso Voluntário que as autoridades fiscais teriam desconsiderado etapas de sua atividade empresarial. Alega que as explicações do fisco foram genéricas e não suficientes para esmiuçar os documentos requeridos na fase de fiscalização. Descreve que o erro de direito seria evidenciado pelo fato de imputar a ela infração à legislação tributária por ausência de direito ao crédito pleiteado, o que não guardaria veracidade quanto aos fatos e creditamento tributário. Nesse contexto, note-se as hipóteses de nulidade previstas nº Decreto nº 70.235, de 1972, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal: “Art.59. São nulos: I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. [...] Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.” Entendo que no presente processo não há nulidade, uma vez que os atos e termos foram lavrados por pessoa competente, dentro da estrita legalidade e garantido o mais absoluto Fl. 575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 16 direito de defesa. Notadamente, houve a devida análise quantos aos créditos tributários pleiteados, com a descrição dos fatos e fundamentos legais considerados pelas autoridades fiscais. Dessa forma, em virtude da existência de motivação legal para fundamentar a glosa no presente processo e falta de demonstração efetiva de erro de direito, rejeito a preliminar. Do Mérito DO INSUMO A Contribuinte explica que se deve ter em conta que o insumo não é aquilo que é empregado somente de forma direta ao produto final, mas sim que a identificação do insumo deve ser verificada a qualquer etapa da produção/fabricação. a. Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte descreve que o Óleo Diesel/Biodiesel se refere a combustíveis e lubrificantes empregados em: i) maquinários/equipamentos específicos utilizados na atividade de colheita da madeira de eucalipto; ii) Motores à diesel Forno de Cal/Geradores Emergência; iii) Fornos de Cal/Caldeiras, sendo combustível para produção de cal e como combustível complementar para geração de vapor nas caldeiras; iv) Transmissão de empilhadeiras; e v) Gruas. Explica que os lubrificantes possuí função principal de movimentar equipamentos ou ferramentas em linhas de processo. Alega, portanto, que são considerados insumos indispensáveis ao desenvolvimento de sua atividade produtiva industrial. As autoridades fiscais descreveram o entendimento que somente o combustível utilizado na produção geraria creditamento. Assim, entendem que o combustível gasto no transporte dos produtos destinados à venda, no transporte na aquisição da matéria prima utilizada em seu processo produtivo, consumidos nas máquinas utilizadas na floresta e no transporte da floresta para a fábrica não geram direito a crédito. Note-se previsão legal do art. 3º, II, da Lei nº 10.637/2002, conforme transcrição abaixo: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, Fl. 576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 17 ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;”(grifei). Note-se abaixo julgamento do CARF pelo direito ao creditamento de combustíveis utilizados no transporte de produtos em elaboração e acabados: “Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 (...) CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE. A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, abrange o combustível utilizado pelo contribuinte no transporte de produtos em elaboração e de produtos acabados, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade. (Acórdão 3201-011.764, de 15/04/2024. Processo nº 13603.903068/2014-17. Relatora Joana Maria de Oliveira Guimarães)” Grifei. Acompanhando a jurisprudência acima referenciada, e entendo que deve ser revertida a glosa relativa ao Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes, uma vez que são essenciais e relevantes à atividade da empresa, por se tratar de combustível consumido no transporte e nas máquinas utilizadas nas florestas. b. Ácido sulfúrico A recorrente descreve no Recurso Voluntário que o ácido sulfúrico é utilizado para a limpeza química de equipamentos da fábrica, objetivando a remoção de incrustações orgânicas e inorgânicas, garantindo, assim, a produção da pasta química de celulose com as especificações necessárias. E, por esse motivo, entende que se trata de um produto essencial ao seu processo produtivo. Destaca que sua utilização se dá em diversos pontos do processo produtivo, incluindo para o tratamento de Efluentes. As autoridades fiscais glosaram o crédito por entender que o tratamento de efluentes se dá em uma etapa posterior ao fluxo produtivo. Note-se decisão do CSRF quanto ao creditamento tributário de efluentes: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2004 (...) Fl. 577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 18 PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda.” (Acórdão 9303-010.477, de 18/06/2020. Processo nº 13951.000346/2004-42. Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos –)”. Vide trecho do Parecer RFB/COSIT nº 5, o qual se manifestou no sentido de que os efluentes se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento: “53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação, etc. Dessa forma, dada a sua essencialidade e relevância ao funcionamento do processo produtivo, voto pela reversão da glosa do crédito tributário quanto ao ácido sulfúrico. c. Créditos computados no CFOP 1556 e 2556 e Glosas por Amostragem Conforme descrito no Recurso Voluntário, a maior parte dos bens adquiridos por meio das CFOPs 1.556 e 2.556 que foram objeto de glosa se refere a partes e peças adquiridas para reposição em máquinas e equipamentos vinculados ao seu processo produtivo, além de manutenção da sua própria estrutura produtiva. Informa a contribuinte que as glosas foram efetuadas somente com base em análise amostral do tema. No Termo de Verificação Fiscal há a informação de que alguns itens computados no Código Fiscal de Operação (CFOP) 1556 e 2556 foram objeto de glosa, em razão de descrição genérica, e por não se referirem ao processo produtivo. Entretanto, como exemplos do próprio TVF, há itens como: pallet de madeira, óculos de segurança ampla visão (EPI); bota segurança; capas de proteção; diferentes tipos de lâmpadas e pilhas; entre outros. Note-se abaixo transcrição de trechos de decisão do CARF em outro processo da mesma Contribuinte quanto a esse tema: “Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 (...) Fl. 578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 19 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR. (...) Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório, de cerceamento de defesa e de que fora realizada glosa genérica sobre os créditos declarados sem observância da verdade material, para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre os créditos com: (1) óleo combustível diesel do item 38.1 do TVF; (2) serviços de colheita; (3) serviços de movimentação de madeira; (4) materiais de laboratório; (5) frete de insumos nacionalizados, prestados por Omega Logistic Transport Ltda; (6) (a) os valores descritos nas tabelas anexas ao TVF como “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”, nos termos do voto da relatora, (b) aluguel de empilhadeira, (c) aluguel de guindaste e (d) locação de escavadeira hidráulica; e (7) os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos para tratamento de efluentes. (...) CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por superar as preliminares de nulidade e cerceamento de defesa da decisão recorrida para, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado: (...) g) Créditos computados no CFOP 1556 e 2556, CFOP 1.933 e 2.933 e Glosas por Amostragem: i) Glosas que foram realizadas com o descritivo “conforme amostragem” e “glosar conforme amostragem”; ii) Aluguel de empilhadeira; iii) Aluguel de guindaste; iv) Locação de escavadeira hidráulica;” (Acórdão 3202-002.977, de 26/09/2025. Processo nº 13502.900203/2015-83. Relator Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe)” Grifei. De fato, podem ser verificadas a essencialidade e a relevância nos mencionais itens do CFOPs 1.556 e 2.556, conforme descrição dos itens no presente processo. Nesse sentido, voto pela reversão das glosas dos bens adquiridos considerando os CFOPs mencionados. d. Inclusão indevida da parcela referente ao IPI na base de cálculo do crédito apurado Fl. 579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 20 Esse item trata da possibilidade do IPI destacado nas notas fiscais de aquisição integrar o valor de creditamento do PIS/Cofins. De acordo com a Contribuinte, nos casos em que o IPI não der direito a crédito, seria concedido o direito ao creditamento do PIS e da COFINS, por integrar este o custo de aquisição do bem. Já as autoridades fiscais realizaram a glosa do crédito de IPI exatamente por entender que se referia a IPI em que se recupera o crédito. Note-se Solução de Consulta COSIT nº 579/2017, a qual estabelece que somente o IPI não recuperável pode integrar o valor de aquisição, para fins de apuração dos créditos das contribuições ao PIS e à COFINS: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. IPI NÃO RECUPERÁVEL. CREDITAMENTO. O IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito da Cofins na sistemática não cumulativa. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, I. (....)” A Instrução Normativa (IN) SRF n° 247, de 21 de novembro de 2002, que trata da incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, assim dispõe em seu art. 66: “Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do art. 19; (...)§ 3º O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens, para efeitos do disposto no inciso I. (...) A Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004, descreveu que o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra a base. “Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 72, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 12 do art. 4º; Fl. 580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 21 (...)§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que: I - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e(...)” (grifei). Note-se trechos de uma decisão do CARF quanto ao tema: “Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 CRÉDITO. IPI RECUPERÁVEL. IMPOSSIBILIDADE. IPI IRRECUPERÁVEL. POSSIBILIDADE. O IPI recuperável, destacado nas notas fiscais de aquisição de insumos, não integra o custo de aquisição dos bens e serviços aplicados na produção da pessoa jurídica contribuinte do imposto. De maneira diversa, o IPI, quando não recuperável, integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito das contribuições não cumulativas.” (...) VOTO (...) IPI IRRECUPERÁVEL (...) O simples fato do valor do IPI se configurar um dispêndio à recorrente não autoriza, por si só, a tomada de crédito das contribuições incidentes sobre ele na compra dos insumos, pois o IPI se trata de imposto de natureza recuperável e, tendo em vista a atividade industrial da recorrente, cabe a ela registrar, na sua escrituração, o IPI como crédito a ser abatido dos débitos relativos às vendas dos produtos por ela industrializados. A sistemática de encontro de débitos e créditos própria da não cumulatividade do IPI evidencia que a recorrente não assume um gasto quando adquire insumos, naquelas notas fiscais em que consta o IPI destacado, dado que este imposto será abatido do incidente sobre as vendas de produtos industrializados, não onerando, por conseguinte, o custo de aquisição dos insumos. (...) Os créditos das contribuições devem ser calculados sobre o valor dos bens adquiridos como insumos e não sobre o valor total das notas fiscais, não integrando o IPI destacado a base de cálculo dos créditos, do que, neste ponto, nego provimento ao recurso. (Acórdão 3202-002.864, de 19/09/2025. Processo nº 13502.720864/2020-94. Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe)”. Por fim, note-se que esse assunto foi objeto de modulação de efeitos por meio do Tema Repetitivo nº 1373 (processos REsp 2.132.868 e outros), pelo STJ, para base de apuração posterior a 20/12/2022 conforme abaixo: Fl. 581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 22 “O IPI não recuperável incidente sobre a operação de compra de mercadoria para revenda não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.” Pelo exposto, mantenho a glosa do crédito de PIS/Cofins sobre a parcela do IPI. e. Dos Serviços de Colheita De acordo com as autoridades fiscais, os serviços de colheita se referem à serviços de manutenção em equipamentos de Colheita Mecanizada. Houve a glosa dos créditos tributários sobre às aquisições de serviços de colheita em virtude de se referirem em áreas florestais, e que por isso não poderiam ser considerados serviços vinculados à produção. No Acórdão de Manifestação de Inconformidade, foi informada a impossibilidade de creditamento em virtude de as florestas serem ativos imobilizados e terem crédito pela exaustão da floresta. Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte explica que não é proprietária do imóvel, e que por isso ele não faria parte de seu ativo imobilizado. Descreve que adquire madeira em pé, ou seja, madeira ainda plantada. Para ter o produto final da pasta de celulose, é necessário exatamente coletar a madeira. Sem exatamente essa etapa, o processo produtivo não seria possível. Notadamente, a colheita da madeira é considerada insumo indispensável ao desenvolvimento da atividade produtiva. Note-se decisão do CARF em caso similar da mesma Contribuinte: “Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 (...) CRÉDITO. OLÉO COMBUSTÍVEL. SERVIÇOS DE COLHEITA E MOVIMENTAÇÃO DE MADEIRA. MATERIAIS DE LABORATÓRIO. POSSIBILIDADE. Itens utilizados na etapa inicial do processo produtivo da pasta de celulose, sendo, portanto, qualificáveis como insumo para fins de creditamento das contribuições do Pis/Cofins conforme entendimento adotado Recurso Especial no 1.221.170/PR. (...) Grifei. (Acórdão 3202-003.108, de 19/09/2025. Processo nº 13502.900198/2015-17. Relator Aline Cardoso de Faria)”. Fl. 582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 23 De fato, os serviços de colheita de madeira são indispensáveis ao processo produtivo da Recorrente, e subsomem-se ao conceito de insumo delimitado pelo REsp nº 1.221.170/PR, não sendo permitido excluí-los do permissivo contido nos artigos 3º da Lei nº 10.637/2002 e artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. Portanto, deve ser revertida a glosa dos serviços de colheita. f. Serviços de Movimentação de Madeira Houve a glosa das despesas com serviços de movimentação de madeira nas áreas florestais e no pátio, e da movimentação de celulose no porto. As autoridades fiscais entenderam pela impossibilidade de creditamento, por entender que haveria a ausência de aquisição. Note-se, entretanto, que a madeira é sim adquirida de terceiro, conforme informações do Recurso Voluntário. Conforme já exposto no item acima, o processo produtivo da Contribuinte é extenso e completo, e se inicia com a aquisição de madeira em pé, e se encerra com a venda de celulose. São demonstradas essencialidade e relevância na movimentação da madeira no processo produtivo. Dessa forma, deve ser revertida a glosa com movimentação da madeira. g. Serviços de Manutenção e Serviços de Manutenção de Estradas A Contribuinte alega que que esses serviços são essenciais ao desenvolvimento de suas atividades, visto que sem tais manutenções por onde transitam e são processados os insumos não seria possível a continuidade do processo produtivo. Note-se, entretanto, que a contração de serviços para manutenção de estradas não pode ser considerada como insumo, uma vez que não possuí relação direta com sua atividade fim. Entendo que as estradas são bens incorporados ao ativo imobilizado, sendo, assim, os gastos com sua manutenção ou construção não são incluídos no conceito de insumo. Dessa forma, não são passíveis de creditamento com base no inciso II do artigo 3° da Lei nº 10.637/2002: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...)” Fl. 583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 24 Não se pode confundir a aquisição de bem ou serviço para o ativo imobilizado com a aquisição de um insumo na produção de bens destinados à venda. Assim, voto por manter as glosas dos créditos referentes aos serviços aplicados em estradas. DOS CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Foram glosados os créditos sobre bens do ativo imobilizado dos itens que não estariam em conformidade com a previsão legal do inciso VI, do art. 3º, da Lei n.º 10.627, de 2002 (no caso do PIS) e da Lei n.º 10.833, de 2003 (quanto à Cofins), a saber: Lei n.º 10.637, de 2002 (PIS) e Lei n.º 10.833, de 2003 (Cofins): “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005);” A legislação mencionada prevê que os ativos imobilizados adquiridos sejam para utilização na produção de bens destinados à venda, ou seja, dever haver uma relação de pertinência daqueles como o processo produtivo propriamente dito. Como exemplo de itens do presente processo, podemos citar os componentes elétricos e de segurança, como proteção de incêndio. O Recurso Voluntário descreveu que o próprio Acórdão de Manifestação de Inconformidade informava que há uma relação de pertinência é latente, em virtude dos materiais e equipamentos de segurança e dos sistemas de automação das máquinas serem claramente essenciais ao processo produtivo, seja para atendimento de normas trabalhistas, ambientais ou a título de permissão da própria atividade. De acordo com o mencionado Acórdão, esses materiais seriam importantes para a conservação e manutenção à planta fabril, mas não seriam aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. A conclusão das autoridades fiscais é de que: como a manutenção mencionada não produz alteração na celulose, não haveria creditamento de PIS/Cofins. Não localizei comprovação da relação entre os ativos imobilizados com a atividade da contribuinte. Conforme descrito no Acórdão mencionado, as planilhas apresentadas não permitem a identificação da natureza do bem (2006 a 2009), ou não houve identificação das notas Fl. 584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 25 fiscais (2005). Adicionalmente, não teria ocorrido a demonstração da efetiva imobilização dos itens mediante registros contábeis que embasem os registros. Nesse contexto, cabe lembrar que é do contribuinte o ônus da prova nos casos de compensação, restituição e ressarcimento, devendo ele apresentar comprovação detalhada documental e explicações para não restar dúvidas quanto ao crédito. Note-se trecho de decisão do CARF, da turma 3201, quanto ao ônus da prova em caso de ressarcimento ser do contribuinte: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PIS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.” (Acórdão nº 3201-010.788, de 27/07/2023. Processo nº 10925.906142/2011-75. Relator Hélcio Lafetá Reis). No caso em questão, entendo que não houve a devida explicação que justificasse a manutenção do crédito tributário da aquisição dos bens do ativo imobilizado. Notadamente, era também aplicável a apresentação de comprovação documental respectiva para não restar dúvidas quanto ao crédito. Pelo exposto, concluo para manutenção da glosa dos bens do ativo imobilizado. DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA O Recorrente contesta a incidência de juros sobre a multa por falta de previsão legal e por considerar tal medida afronta ao princípio constitucional do não-confisco. No entanto, trata-se de matéria sumulada neste CARF em sentido contrário ao pleito, verbis: Súmula CARF nº 108 “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.” (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Em virtude de previsão em súmula do CARF, voto pela manutenção da incidência dos juros moratórios SELIC sobre a multa de ofício. Fl. 585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.384 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.901378/2014-27 26 Conclusão Rejeito as preliminares quanto à suposta ocorrência de homologação tácita e quanto à nulidade absoluta do despacho decisório por erro de direito. Rejeito também o pedido de diligência. Por fim, quanto ao mérito, decido pela reversão da glosa de: Óleo Diesel/Biodiesel B3 Metropolitano e Lubrificantes; ácido sulfúrico; aquisições nos CFOPs 1.556 e 2.556; e serviços de colheita e movimentação da madeira. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda Fl. 586DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16327.720380/2012-00
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed May 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ apurado no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
Numero da decisão: 9101-007.587
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por negar provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa e o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Efigênio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ apurado no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por negar provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa e o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Fl. 1258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Efigênio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 971/984) interposto pela contribuinte acima identificada contra o Acórdão nº 1401-007.069 (fls. 941/961), o qual negou provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2007,2008 INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. A partir das alterações no art. 44, da Lei nº 9.430/96, trazidas pela Lei nº 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo. Intimada dessa decisão, o sujeito passivo interpôs o recurso especial, que foi admitido nos seguintes termos (fls. 1.184/1.187): [...] A recorrente instruiu o recurso com a cópia integral do paradigma por ela indicado no recurso, o qual é oriundo de colegiado distinto daquele que proferiu o acórdão recorrido, e não foi posteriormente reformado, atendendo, assim, aos requisitos extrínsecos para que seja analisado. Trata-se do acórdão nº 9101- 006.864. No recurso, a recorrente alega a existência de divergência jurisprudencial com relação à matéria “aplicação cumulativa das multas de ofício e isolada previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/96”. [...] Passo à análise. A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela Fl. 1259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 3 recorrente, e de fato pode ser comprovada pelo simples confronto entre as ementas dos acórdãos paradigmas e do acórdão recorrido, aqui ao norte transcritas. A questão é de caráter eminentemente jurídico. Em ambos os casos (no recorrido e no paradigma) analisou-se a exigência fiscal de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, relativa a fatos geradores ocorridos após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, em concomitância à exigência da multa de ofício proporcional sobre o valor do tributo devido. E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, o acórdão paradigmático, em idêntica situação, cancelou a referida exigência. Demonstrada, portanto, a divergência jurisprudencial alegada quanto a esta matéria. CONCLUSÃO Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 119 do RICARF, seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo UNICARD BANCO MULTIPLO S/A. Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.189/1.195). Não questiona a admissibilidade, pugnando, no mérito, pela manutenção da cobrança da multa isolada. É o relatório. VOTO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator CONHECIMENTO O recurso especial é tempestivo. Por concordar com as razões expostas em sede de juízo prévio, e considerando ainda que a parte recorrida não questiona a admissibilidade, conheço do recurso com base no despacho de fls. 1.184/1.187. MÉRITO Fl. 1260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 4 A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de Fl. 1261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 5 novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos 1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 1262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 6 mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). Posteriormente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). Fl. 1263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 7 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) Fl. 1264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 8 APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2. Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. 2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 1265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 9 Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício. Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Fl. 1266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 10 Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve- se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível Fl. 1267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 11 (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. Fl. 1268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 12 (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano- calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração- fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, entendo que a exigência de multa isolada sobre as estimativas apuradas não se sustenta. Conclusão Pelo exposto, dou provimento ao recurso especial. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 1269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 13 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator para negar provimento ao recurso especial por compreender que o acórdão recorrido não merecia reparos no ponto questionado, vez que não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Fl. 1270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 14 Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; Fl. 1271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 15 II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 1272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 16 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Fl. 1273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 17 Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Fl. 1274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 18 Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente3. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: 3 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 1275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 19 PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 4 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 5 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 6 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 1276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 20 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 7 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 1277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 21 Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu- se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já pacificada. 8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Fl. 1278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 22 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 1279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 23 falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Fl. 1280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 24 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, Fl. 1281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 25 apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Fl. 1282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 26 Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] Fl. 1283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 27 A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Fl. 1284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 28 Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos9 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em 9 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 1285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 29 razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Fl. 1286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 30 Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta10: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] 10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 1287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 31 No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. Fl. 1288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 32 O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de Fl. 1289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 33 alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, Fl. 1290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 34 caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996), representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 11 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 1291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 35 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à Fl. 1292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 36 estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário. Fl. 1293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 37 Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano- calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano- calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05612: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. 12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 1294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 38 Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de Fl. 1295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 39 antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE. 13 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 14 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a 13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996> Acesso em: 6 dez. 2010. 14 Idem, Idem Fl. 1296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 40 subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à Fl. 1297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 41 aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, como o acórdão exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202015 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro 15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 1298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 42 Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Porém, em passado próximo noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ16, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS17, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria 16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 17 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 1299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 43 importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Mais recentemente o Supremo Tribunal Federal também se aproximou deste debate, fixando, em sede de repercussão geral, a seguinte tese no Tema nº 487: "1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e Fl. 1300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 44 atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras" Estava em discussão, no âmbito do Recurso Extraordinário nº 640.452/RO, multa isolada aplicada pelo Estado de Rondônia e equivalente a 40% do valor da operação por falta de emissão de notas fiscais de operações tributadas. Argumentava-se que, tendo em conta que o ICMS recolhido por substituição tributária na operação fora calculado à alíquota de 25%, a multa aplicada corresponderia a 150% do valor do imposto recolhido. O Tribunal de Justiça do Estado de Rondônia havia reduzido a multa ao patamar de 5%, e o Supremo Tribunal Federal analisou a ocorrência de confisco, para definir os limites da multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. Preliminarmente excluindo do debate as consequências de eventual ocorrência de sonegação, fraude e/ou conluio, o Ministro Relator Luís Roberto Barroso recordou os limites de 100% para multas de ofício por descumprimento de obrigação tributária principal, e de 20% para multa fiscal moratória, reportando o entendimento de que este mesmo limite foi também invocado para validar a multa por atraso na entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF. Firmada a premissa de que a multa por descumprimento de obrigação acessória não pode ultrapassar o valor do tributo cuja fiscalização tenha sido comprometida, o Ministro observou que há multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo e, deduzida sua fundamentação, propôs a seguinte tese a ser fixada: “A multa isolada, em razão do descumprimento de obrigação acessória, não pode ser superior a 20% (vinte por cento) do valor do tributo devido, quando há obrigação principal subjacente, sob pena de confisco”. Nos debates, o Ministro Dias Toffoli propôs nova tese para o Tema nº 487: “1. Havendo tributo ou crédito, a multa decorrente do descumprimento de dever instrumental estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. Nessa hipótese, a multa aplicada isoladamente fica limitada, respectivamente, a 0,5% ou 1% do valor total da base de cálculo dos últimos 12 meses do tributo pertinente. 3. Na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem”. Complementando seu voto, o Ministro Relator Luís Roberto Barroso retificou as circunstâncias sob apreciação, observando não ter havido imposto devido pelo sujeito passivo na Fl. 1301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 45 operação sob análise, assim ajustando os termos da tese proposta: “1. A multa isolada, aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória, não pode exceder 20% (vinte por cento) do valor do tributo ou crédito correlatos, sob pena de violação à proibição constitucional do confisco. 2. Nos casos em que não haja tributo ou crédito diretamente vinculados à obrigação acessória, mas seja possível estimar a base de cálculo aplicável como se houvesse obrigação principal subjacente, o limite máximo de 20% deverá incidir sobre o valor do tributo ou crédito potenciais, correspondentes à operação. 3. Observado o limite máximo ora definido, compete ao legislador a definição dos critérios de gradação da multa, podendo prever causas agravantes ou atenuantes, respeitados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, sem prejuízo do controle judicial das penalidades aplicadas”. Em seu voto final, o Ministro Dias Toffoli propôs nova tese que prevaleceu no Colegiado com alguns ajustes em relação ao texto inicial. Em seus fundamentos, referiu o princípio da consunção invocando, dentre outros aspectos, que decidido, no Superior Tribunal de Justiça, no âmbito do Recurso Especial nº 1.496.354/PR, bem como do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.499.389/PB, e distinguiu os limites aplicáveis para as hipóteses de “multa com tributo ou crédito indevido vinculado” e “multa sem tributo ou crédito indevido, mas com valor de operação ou prestação vinculado à penalidade”. Depois de outras especificações, o Ministro propôs a modulação de efeitos tendo em conta que “as multas decorrentes do descumprimento de dever instrumental muito impactam as legislações das unidades federadas”. O Ministro Cristiano Zanin também declarou voto expressamente consignando estar “fora do escopo deste julgamento as multas isoladas como as referidas na citação doutrinária acima (art. 18 da Lei 10.833/2003 e art. 44, II, da Lei 9.430/1996), que não se referem a deveres instrumentais exigidos do contribuinte”, indicando em nota sua compreensão de que “a antecipação do recolhimento do IRPJ e da CSLL, por meio de estimativas mensais, caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º do CTN (Súmula CARF nº 135), enfatizando não se tratar de obrigação acessória.” Com respeito à observância do princípio da consunção, concordou com as ponderações do Ministro Dias Toffoli. Nota-se que as referências à necessária observância do princípio da consunção foram extraídas pelo Ministro Dias Toffoli de julgados do Superior Tribunal de Justiça que apreciavam a exigência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de antecipações e da multa proporcional sobre o ajuste anual do imposto de renda. Cabe observar, porém, que o Recurso Especial nº 1.496.354/PR tratava de antecipação devida por pessoa física, a título de carnê-leão, cuja obrigatoriedade não está vinculada a uma opção de apuração na tributação definitiva. Já o Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.499.389/PB, embora editado em face de discussão instaurada por pessoa jurídica, não enfrentou a ressalva que se faz quanto ao recolhimento estimado ser uma condição imposta para a apuração facilitada no lucro real apenas ao final do ano-calendário, sem que a pessoa jurídica se sujeite à regra geral de apuração trimestral dos lucros. Fl. 1302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 46 Ademais, no capítulo do voto do Ministro Dias Toffoli destinado ao princípio da consunção, não há maior desenvolvimento acerca das consequências da aplicação deste princípio no caso lá sob análise. Está afirmado que “o concurso entre infrações pode se dar entre dois ou mais deveres instrumentais bem como entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo”, e também é citada legislação do Estado de Pernambuco como exemplo de tal aplicação ao especificar que “a multa pelo descumprimento de obrigação acessória será absorvida pela multa relativa à obrigação principal sempre que se tratar de cometimento de infração em que o descumprimento da obrigação acessória presuma o da obrigação principal”. Contudo, a evidenciar que o tema aqui tratado não estava lá em discussão, o voto do Ministro, ao fixar o “teto na hipótese de existência de tributo ou de crédito indevido vinculado”, não retoma os efeitos da aplicação do princípio da consunção. O contexto atual, assim, permanece sendo de inexistência de decisão vinculante dos Tribunais Superiores acerca da matéria aqui em debate. Em que pese as reiteradas manifestações do Superior Tribunal de Justiça contra a exigência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício proporcional por falta de recolhimento dos tributos devidos no ajuste anual, inclusive por força do princípio da consunção, o tema ainda não foi decidido em sede de repetitivos. E a recente manifestação do Supremo Tribunal Federal, embora ressalte a necessária aplicação deste princípio no âmbito das penalidades tributárias, assim o fez em sede de repercussão geral apenas hipoteticamente e, inclusive, com a expressa ressalva do Ministro Cristiano Zanin de que estava fora do escopo daquele julgamento “as multas isoladas como as referidas na citação doutrinária acima (art. 18 da Lei 10.833/2003 e art. 44, II, da Lei 9.430/1996), que não se referem a deveres instrumentais exigidos do contribuinte”. Frise-se: a tese fixada no Tema nº 487 circunscreve a observância ao princípio da consunção “na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais”, de modo que é de todo relevante a ressalva do Ministro Cristiano Zanin com vistas a excluir, daquele debate, as multas isoladas tratadas no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430/96, inclusive porque para aquela assunção necessária seria a afirmação de juízo prévio quanto a tais penalidades decorrerem de descumprimento de obrigação acessória ou principal. De outro lado, mesmo afirmando-se o caráter acessório desta obrigação, não se identifica naquele caso, nem nos argumentos prevalentes para sua decisão em sede de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal, qual a consequência da aplicação do princípio da consunção quando há penalidade lançada sobre a correlata obrigação principal não adimplida. Assim, esta Conselheira permanece defendendo seu entendimento de que é possível a exigência concomitante das penalidades aqui em discussão. Como exposto ao norte, diferentes são os bens jurídicos tutelados e o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória, imposta àqueles que optam voluntariamente pela apuração anual do lucro tributável, distintamente da obrigação principal que somente exsurge na apuração definitiva do tributo. Limitar a penalidade ao devido em razão do tributo não recolhido no ajuste anual desconsidera o prejuízo da União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no Fl. 1303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 47 ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário, e favorece o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Insuficiente, portanto, decidir a questão apenas sob a ótica das imposições possíveis em razão da forma de apuração de opção da pessoa jurídica, desconsiderando que as infrações ocorrem em momentos diferentes e apresentam bases fáticas e obrigacionais distintas. Excluir a penalidade por falta de antecipação apenas porque aplicada penalidade sobre o tributo apurado ao final do ano, anula o desestímulo ao descumprimento da obrigação acessória imposta àqueles que optam pela apuração anual do lucro real, e coloca esses sujeitos passivos em situação vantajosa em relação àqueles que se submeteram aos encargos adicionais de apuração trimestral do lucro tributável. Não se trata aqui, necessariamente, de cometimento de infração em que o descumprimento da obrigação acessória presuma o da obrigação principal, como expresso na legislação estadual citada como exemplo pelo Ministro Dias Toffoli, e que melhor se coloca na hipótese de punições por falta de declaração (obrigação acessória) e de recolhimento (obrigação principal), a confirmar que as premissas de decisão do Tema nº 487 são insuficientes para repercutirem no presente caso. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 1304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 48 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto Em que pese meu entendimento pessoal sobre a possibilidade de cumulação de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas com multa de ofício proporcional, tendo em vista o decidido pelo STF no Tema nº 487, passo a adotar tal entendimento. I. Antecedentes e Evolução do Tema nº 487 pelo Supremo Tribunal Federal É fundamental contextualizar a gênese da controvérsia examinada pelo Egrégio STF para melhor compreensão do deslinde da presente controvérsia. O debate teve origem no Recurso Extraordinário nº 640.452/RO, em que se discutia a constitucionalidade de sanção isolada de 40% sobre o montante da operação, aplicada pelo Estado de Rondônia em razão da ausência de emissão de notas fiscais em operações tributadas. Em um primeiro momento, o Ministro Luís Roberto Barroso, relator original, sugeriu a fixação de um teto rígido de 20% sobre o valor do imposto, valendo-se da analogia com multas moratórias e com o precedente relativo ao atraso na entrega de DCTFs. Entretanto, a corrente que se sagrou vitoriosa foi a divergência inaugurada pelo Ministro Dias Toffoli. Embora tenha estabelecido balizas quantitativas mais elevadas (variando de 60% a 100% do tributo), Sua Excelência introduziu vetores qualitativos determinantes para mitigar o caráter confiscatório das punições e assegurar a proporcionalidade das multas. O pilar central da tese vencedora, consolidado expressamente em seu item 3, estabelece que a aplicação de penalidades por descumprimento de deveres instrumentais deve observar, obrigatoriamente, o princípio da consunção. A referida tese vencedora, restou assim consignada: 1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras. Fl. 1305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 49 II. O Princípio da Consunção e a Referência a julgados do STJ O ponto fulcral deste voto reside na fundamentação utilizada pelo Ministro Toffoli para incluir o princípio da consunção na tese de repercussão geral. Embora a tese vencedora mencione “multa por descumprimento de deveres instrumentais” - o que poderia trazer dúvidas quanto à classificação dos recolhimentos por estimativas -, ao fundamentar seu posicionamento, Sua Excelência adotou expressamente precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ), notadamente o decidido no REsp nº 1.499.389/PB e no REsp nº 1.496.354/PR. Esses precedentes do STJ tratam de situação jurídica e fática absolutamente alinhadas à que ora analisamos: a impossibilidade de cumulação da multa isolada - de que trata o art. 44, II, da Lei nº 9.430/96 - com a multa de ofício proporcional lançada em relação à diferença de imposto lançado de ofício (art. 44, I, da Lei nº 9.430/96). O primeiro precedente citado (RESP nº 1.496.354/PB) tratava da multa isolada por falta de recolhimento de carnê-leão, mas os fundamentos e a própria ementa do julgado não fizeram qualquer diferenciação quanto às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL ou de carnê-leão, posto que ambas as hipóteses se encontram no mesmo dispositivo legal (art. 44, II, da Lei nº 9.430/96). Confira-se a ementa do julgado: RECURSO ESPECIAL Nº 1.496.354 - PR PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a Fl. 1306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 50 contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. No AgRg no REsp nº 1.499.389/PB, o caso examinado abordava especificamente a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas cumulada com multa de ofício proporcional, sem qualquer distinção à discussão travada nos presentes autos. Veja-se a ementa desse precedente: AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.499.389 - PB TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE. 1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp nº 1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo. 2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo. 3. Agravo regimental não provido. Ora, resta evidente que a lógica da consunção, acolhida pelo STF via precedente do STJ, o STJ assentou que a infração mais grave — consistente no não recolhimento do tributo ao final do exercício — absorve a infração preparatória, relativa à ausência de recolhimento das estimativas mensais, aplicando-se, assim, a lógica do princípio da consunção. Desse modo, a manutenção de ambas as penalidades configuraria bis in idem e afrontaria a proporcionalidade sancionatória. A meu sentir, a dúvida que eventualmente subsistia quanto ao alcance do princípio da consunção em relação às multas por descumprimento de deveres instrumentais não mais se sustenta, justamente porque os precedentes utilizados pelo Ministro Dias Toffoli referem-se Fl. 1307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 51 diretamente às multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas e de carnê-leão, previstas no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96. Por oportuno, registro que nem mesmo a Receita Federal e a PGFN apresentam posição inteiramente uniforme quanto à natureza jurídica dos recolhimentos por estimativa, se obrigação principal ou acessória. Nesse sentido, o Parecer SEI Nº 108/2019/CAT/PGACTP/PGFN- ME18, corroborando as conclusões do Parecer PGFN/CAT nº 88/2014, reconhece que os valores apurados por estimativa não se qualificam propriamente como crédito tributário, mas como mera antecipação do pagamento do tributo devido ao final do período de apuração. Confira-se: “13. Ao final do período ocorre à substituição das estimativas pelo ajuste anual, não existindo liquidez e certeza na estimativa, razão pela qual é impossível a inscrição e cobrança das estimativas, conforme exposto no Parecer PGFN/CAT n.º 1.658/2011, do qual extraímos o trecho a seguir: ‘28. Ocorre que, como visto e reiterado, os valores do IRPJ e da CSLL apurados p o r estimativa não se qualificam como crédito tributário, mas como mera antecipação do pagamento deste. 29. Assim, ainda que a DCOMP se preste à confissão de dívida, tal confissão não tem o poder de transformar a antecipação do tributo (estimativa) em crédito tributário. 30. Disto decorre que, mesmo declarada esta antecipação do tributo como débito (e até confessada), em não sendo homologada a compensação ela é tida por inexistente, tendo como efeitos o não pagamento e a não extinção desta parte do crédito tributário, a teor do art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional. 31. Conclusivamente, o débito relativo à antecipação do IRPJ e da CSLL apurada por estimativa não constitui crédito tributário e assim não se converteu pelo fato de ter sido objeto de DCOMP, não se sustentando como líquido e certo, inclusive porque é necessário o ajuste, ao final, para apuração do saldo do imposto. [destaques ora inseridos] 32. De fato, conforme preceitos do art. 2º c.c. art. 6º da Lei no 9.430, de 1996, caso não recolhido ou pago a menor o valor da antecipação mensal dos tributos, é necessária a apuração destes ao final (31 de dezembro ou na data do encerramento das atividades ou dos demais eventos indicados na lei), com previsão de penalidade pecuniária, ainda que a pessoa jurídica venha a apurar prejuízo no balanço. 33. A propósito, não é desarrazoado prever a ocorrência de situação em que os valores antecipados sejam superiores ao valor do tributo devido, 18 Disponível em: < http://dadosabertos.pgfn.gov.br/Portal_da_Cidadania_Tributaria/Parecer%20SEI%20n%c2%ba%20108- 2019-CAT-PGACTP-PGFN-ME%20-%20P%c3%9aBLICO-DOCUMENTO%20RECLASSSIFICADO.pdf>. Acesso em: 28 maio 2026. Fl. 1308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 52 hipótese que reforça a conclusão de inexistência de certeza e liquidez das referidas antecipações’. 14. A mesma conclusão foi adotada no Parecer PGFN/CAT n.º 193/2013, conforme excerto a seguir: ‘12. A existência da compensação não implica em sua possibilidade de cobrança, afinal, ao ser concluído o exercício, a estimativa é substituída pelo imposto apurado, consoante exposto no Parecer PGFN/CAT nº 1.658/2011 e assim como é definido pela própria Receita Federal do Brasil no Art. 16 da Instrução Normativa SRF Nº 093, de 24 de Dezembro de 1997: Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto’”. 15. O IRPJ e a CSLL substituem as estimativas, contudo, é possível que os valores relativos à estimativa tenham sido compensados e computados como pagamento no momento do ajuste anual, contudo, essa compensação pode não ser homologada, ocorrendo a decisão após a apuração do lucro real. Assim, tratar-se- iam de valores referentes a tributo consolidados com o ajuste anual, não mais de mera estimativa do imposto de renda e da contribuição sobre o lucro”. Conforme se observa, a própria PGFN conclui que “o débito relativo à antecipação do IRPJ e da CSLL apurada por estimativa não constitui crédito tributário”. No citado Parecer PGFN/CAT nº 88/2014, inclusive, há um tópico nominado “II. Transformação da Estimativa em Tributo”. É certo que existe extrema dificuldade de se definir a qual tipo de obrigação tributária melhor se enquadrariam os pagamentos de estimativas (obrigação principal ou acessória). De toda forma, no julgamento do Tema 487 pelo STF, concluo que não há como excluir-se as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas da aplicação do princípio da consunção, pois a inclusão de tal exegese na tese vencedora baseou-se em precedente do STJ sobre a impossibilidade de cumulação dessa penalidade isolada com multa de ofício proporcional, esta calculada sobre IRPJ/CSLL devidos ao final do ano-calendário. É importante notar que, embora o Ministro Cristiano Zanin tenha acompanhado a tese vencedora, ele manifestou em seu voto uma ressalva no sentido de que as multas por falta de Fl. 1309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.587 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720380/2012-00 53 estimativa (art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996) estariam fora do escopo do julgamento por não se referirem a "deveres instrumentais". Todavia, com a devida vênia, tal posição revela-se contraditória, pois, ao mesmo tempo em que tentou excluir as estimativas do conceito de obrigação acessória, o Ministro Zanin concordou com as ponderações do Ministro Toffoli sobre a consunção, as quais se sustentam justamente na jurisprudência do STJ que veda a cumulação dessas exatas multas. Prevalece, portanto, a fundamentação do Redator do Acórdão, Ministro Toffoli, que na fixação da tese vencedora do Tema 487, vinculou seu entendimento à jurisprudência pacificada do STJ sobre a absorção das multas isoladas de estimativa pela multa de ofício. III. Conclusão Considerando que o STF, em sede de Repercussão Geral, determinou a observância obrigatória do princípio da consunção na aplicação de multas isoladas, e que a ratio decidendi do voto vencedor remeteu diretamente ao precedente do STJ que proíbe a cumulação da multa isolada por falta de estimativas com a multa de ofício proporcional, a manutenção da penalidade isolada no presente caso - em que pese a dúvida que outros conselheiros possam ter sobre seu alcance - a meu sentir, afronta a tese fixada no Tema nº 487. Ante o exposto, voto pelo cancelamento da multa isolada, em estrita observância ao princípio da consunção e ao entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 1310DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 11516.720927/2019-94
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Jun 26 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2015 GANHO DE CAPITAL. VENDA A PRAZO. VALOR DE ALIENAÇÃO. PERCENTUAL DO GANHO DE CAPITAL. MOMENTO DE APURAÇÃO. O valor de alienação, o percentual de ganho e o valor de cada parcela, no caso de venda à prazo, são definidos na data de fechamento do negócio que culminou com a alienação da participação societária. Os valores pagos a título de correções e/ou reajustes, em decorrência da incidência da taxa CDI sobre os valores devidos na data da assinatura do contrato ou na data de aquisição do direito ao seu recebimento, mas pagos posteriormente, em decorrência de previsão contratual, não integram o valor de alienação e, consequentemente, não integram o ganho de capital anteriormente apurado. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE REAJUSTE DE PARCELA. Os valores recebidos a título de correções e/ou reajustes de valores ou parcelas devido(a)s em função de alienação de participação societária são tributados mediante a aplicação de alíquotas progressiva do IRPF do ano respectivo em que for recebido. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. SUBSTITUIÇÃO DE AÇÕES NA CONVERSÃO EM SUBSIDIÁRIA INTEGRAL. GANHO DE CAPITAL. A incorporação de ações constitui uma forma de alienação. O sujeito passivo transfere ações, por incorporação de ações, para outra empresa, a título de subscrição e integralização das ações que compõem seu capital, pelo valor de mercado. Sendo este superior ao valor de aquisição, a operação importa em variação patrimonial a título de ganho de capital, tributável pelo imposto de renda, ainda que não haja ganho financeiro.
Numero da decisão: 2101-003.832
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto - Relator Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Carolina da Silva Barbosa, Debora Fofano dos Santos, Marcio Henrique Sales Parada (substituto[a] integral), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).
Nome do relator: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
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VENDA A PRAZO. VALOR DE ALIENAÇÃO. PERCENTUAL DO GANHO DE CAPITAL. MOMENTO DE APURAÇÃO. O valor de alienação, o percentual de ganho e o valor de cada parcela, no caso de venda à prazo, são definidos na data de fechamento do negócio que culminou com a alienação da participação societária. Os valores pagos a título de correções e/ou reajustes, em decorrência da incidência da taxa CDI sobre os valores devidos na data da assinatura do contrato ou na data de aquisição do direito ao seu recebimento, mas pagos posteriormente, em decorrência de previsão contratual, não integram o valor de alienação e, consequentemente, não integram o ganho de capital anteriormente apurado. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE REAJUSTE DE PARCELA. Os valores recebidos a título de correções e/ou reajustes de valores ou parcelas devido(a)s em função de alienação de participação societária são tributados mediante a aplicação de alíquotas progressiva do IRPF do ano respectivo em que for recebido. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. SUBSTITUIÇÃO DE AÇÕES NA CONVERSÃO EM SUBSIDIÁRIA INTEGRAL. GANHO DE CAPITAL. A incorporação de ações constitui uma forma de alienação. O sujeito passivo transfere ações, por incorporação de ações, para outra empresa, a título de subscrição e integralização das ações que compõem seu capital, pelo valor de mercado. Sendo este superior ao valor de aquisição, a operação importa em variação patrimonial a título de ganho de capital, tributável pelo imposto de renda, ainda que não haja ganho financeiro. Fl. 853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Carolina da Silva Barbosa, Debora Fofano dos Santos, Marcio Henrique Sales Parada (substituto[a] integral), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Heitor de Souza Lima Junior (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por Rodolfo Francisco de Souza Neto contra o Acórdão nº 12-113.873, proferido pela 19ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro (DRJ/RJO), na sessão de 6 de fevereiro de 2020, que julgou improcedente a impugnação e manteve integralmente o crédito tributário apurado. O presente processo tem origem em ação fiscal instaurada mediante o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal, lavrado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Florianópolis/SC, com o objetivo de examinar a tributação do IRPF relativa ao ano-calendário 2014, especificamente os ganhos de capital e os rendimentos auferidos em decorrência da alienação de participações societárias. Em 14 de maio de 2019, foi lavrado o Auto de Infração de fls. 773/781, do qual o contribuinte tomou ciência em 20 de maio de 2019. A ação fiscal apurou que, em 27 de outubro de 2013, o recorrente celebrou, juntamente com outros dez herdeiros da Sra. Adelina Clara Hess de Souza, fundadora da DUDALINA S/A (CNPJ 85.120.939/0001-42), Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças com as empresas adquirentes TVDA Participações S/A e AIC WP HOLDCO S/A, vinculadas aos fundos de investimento norte-americanos Advent International e Warburg Pincus. Fl. 854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 3 Conforme apontado no curso da fiscalização, o recorrente alienou sua participação acionária nas empresas ADROPAR Participações S/A (CNPJ 17.278.997/0001-49), VILLAPAR Participações S/A (CNPJ 16.898.632/0001-54) e DUDALINA S/A, representando, conjuntamente, participação direta e indireta de 6,23% no capital social desta última. O preço total da alienação foi composto pelas parcelas ‘Sinal’, ‘Complementação do Sinal’, ‘Saldo do Preço à Vista’, recebidas em 2013, e ‘Preço Condicionado’, recebido em 5 de dezembro de 2014. O contrato previa que todas as parcelas seriam reajustadas pela variação da taxa CDI desde a data de sua celebração até a data do efetivo pagamento, e que o Preço da Compra e Venda seria ainda ajustado, a maior ou a menor, em razão de perdas ou superveniências apuradas, nos termos da cláusula 6.2, com os respectivos valores de ajuste igualmente corrigidos pela taxa CDI e contabilizados em conta gráfica. O contrato previa, adicionalmente, o pagamento de dividendos da DUDALINA aos vendedores, cujos valores seriam também reajustados pela taxa CDI, desde a data da celebração do contrato até o efetivo pagamento. Em 2014, o recorrente recebeu, em 7 de fevereiro, o valor de R$ 148.828,11, a título de ‘Ajuste de Preço por Dividendos’, correspondente ao reajuste pela taxa CDI sobre os dividendos pagos nos termos da cláusula 6.1.2 do contrato e da cláusula 6.3 do Primeiro Aditamento. Em 5 de dezembro de 2014, recebeu o Preço Condicionado no montante de R$ 5.094.279,57, acrescido de R$ 601.185,26, a título de reajuste pela taxa CDI, e de R$ 276.016,53, decorrentes dos ajustes de contingências e superveniências previstos na cláusula 6.2. O recorrente, ao preencher a Declaração de Ajuste Anual referente ao ano-calendário 2014, declarou parcialmente os valores recebidos a título de reajuste do Preço Condicionado, informando apenas R$ 523.390,99 como rendimentos recebidos de pessoa jurídica, e somou a diferença de R$ 77.794,27 ao preço de alienação, sujeitando-a à alíquota de 15%. O valor de R$ 148.828,11, referente ao reajuste dos dividendos, não foi declarado. A fiscalização concluiu que os valores recebidos a título de reajuste pela taxa CDI não integram o valor de alienação e devem ser tributados separadamente, à medida do recebimento, pela tabela progressiva do IRPF. Sendo assim, foi lavrado o Auto de Infração para exigência do IRPF sobre os valores omitidos, com a compensação do imposto de R$ 11.149,59 recolhido a título de ganho de capital sobre a parcela de R$ 77.794,27 indevidamente tributada à alíquota de 15%. A fiscalização apurou, ainda, omissão de ganho de capital relativo à incorporação das ações de emissão da DUDALINA S/A de titularidade do espólio de Adelina Clara Hess de Souza pela RESTOQUE Comércio e Confecções de Roupas S/A (CNPJ 49.669.856/0001-43), realizada em 21 de novembro de 2014. O espólio detinha 30.911 ações da DUDALINA, com custo de aquisição de R$ 279.765,60, recebidas em substituição 407.832 ações da RESTOQUE, avaliadas em R$ 4.159.886,40, apurando-se ganho de capital de R$ 3.880.120,80. Como o recorrente recebeu em Fl. 855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 4 herança 25.489,50 ações da RESTOQUE, equivalentes a 1/16 do total subscrito pelo espólio, foi-lhe exigido o IRPF de R$ 36.376,13 incidente sobre o ganho proporcional ao seu quinhão hereditário, sem aplicação de multa de ofício. O contribuinte foi cientificado do lançamento em 20 de maio de 2019 e apresentou impugnação em 13 de junho de 2019, argumentando, em síntese: que o contrato celebrado não seria uma venda parcelada, mas um contrato a termo, de modo que o preço definitivo somente se perfazia com o cumprimento das condições contratuais, sendo a taxa CDI componente do próprio preço final de alienação e não reajuste autônomo; que, subsidiariamente, a taxa CDI constituiria atualização monetária integrante do ganho de capital apurado nas alienações a prazo, nos termos do art. 21 da Lei nº 7.713/88 e do art. 140 do RIR/99; que o reajuste dos dividendos pela taxa CDI não poderia ser tributado pelo IRPF, por força do princípio segundo o qual o acessório segue o principal, sendo os dividendos isentos nos termos do art. 10 da Lei nº 9.249/95; e que a incorporação das ações do espólio pela RESTOQUE configuraria mera substituição contábil de ações, sem acréscimo patrimonial real apto a ensejar a tributação pelo imposto de renda. A 19ª Turma da DRJ/RJO, por unanimidade, julgou a impugnação improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário. Consignou que o valor de alienação, o percentual de ganho de capital e o valor de cada parcela são definidos na data do fechamento do negócio, e que os valores pagos a título de reajuste pela taxa CDI não integram o valor de alienação, devendo ser tributados pela tabela progressiva à medida do recebimento; que a CDI tem caráter financeiro e sua aplicação sobre parcelas diferidas reveste natureza de juros, sendo irrelevante a denominação atribuída; que o reajuste dos dividendos não se confunde com os dividendos em si, não estando albergado pela isenção do art. 10 da Lei nº 9.249/95; e que a incorporação de ações configura alienação tributável, nos termos do art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88, havendo diferença positiva mensurável entre o custo de aquisição e o valor da transmissão. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2015 GANHO DE CAPITAL. VENDA A PRAZO. VALOR DE ALIENAÇÃO. PERCENTUAL DO GANHO DE CAPITAL. MOMENTO DE APURAÇÃO. VARIAÇÃO CAMBIAL. O valor de alienação, o percentual de ganho e o valor de cada parcela, no caso de venda à prazo, são definidos na data de fechamento do negócio que culminou com a alienação da participação societária. Os valores pagos a título de correções e/ou reajustes, em decorrência da incidência da taxa CDI sobre os valores devidos na data da assinatura do contrato ou na data de aquisição do direito ao seu recebimento, mas pagos posteriormente, em decorrência de previsão contratual, não integram o valor de alienação e, conseqüentemente, não integram o ganho de capital anteriormente apurado. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE REAJUSTE DE PARCELA. Os valores recebidos a título de correções e/ou reajustes de valores ou parcelas devido(a)s em função de alienação de participação societária são tributados Fl. 856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 5 mediante a aplicação de alíquotas progressiva do IRPF do ano respectivo em que for recebido. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO. Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos. A alienação é gênero, do qual a transferência das ações, nos termos do art. 252 da Lei nº6.404, de 1976, é espécie. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. Na incorporação de ações, há alienação pelos acionistas da incorporada de seus ativos, nos termos do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713, de 1988, sendo a transmissão da propriedade dos ativos onerosa e avaliada em moeda corrente. Assim, havendo diferença positiva entre o valor da transmissão e o respectivo custo de aquisição, esta deve ser tributada como ganho de capital, por configurar acréscimo patrimonial, independentemente da existência de fluxo financeiro, não havendo que se falar em operação de sub-rogação real ou permuta. INCONSTITUCIONALIDADE. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. Os princípios constitucionais tributários são endereçados aos legisladores e devem ser observados na elaboração das leis tributárias, não comportando apreciação por parte das autoridades administrativas responsáveis pela aplicação destas, seja na constituição, seja no julgamento administrativo do crédito tributário. DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. CITAÇÕES DOUTRINÁRIAS NA IMPUGNAÇÃO. Não compete à autoridade administrativa apreciar alegações mediante juízos subjetivos, uma vez que a atividade administrativa deve ser exercida de forma plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional. O recorrente foi intimado do acórdão em 17/02/2020 e interpôs recurso voluntário em 12/03/2020, reiterando, em síntese, os argumentos da impugnação quanto à natureza do contrato a termo e à composição do preço pela taxa CDI, acrescentando referência ao art. 140 do RIR/99 como fundamento para a inclusão da atualização monetária no ganho de capital apurado nas alienações a prazo; sustentando a isenção do reajuste dos dividendos por acessoriedade ao principal isento; e arguindo ausência de fato gerador na incorporação de ações do espólio, por falta de acréscimo patrimonial e ofensa ao princípio da capacidade contributiva. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator Fl. 857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 6 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. Portanto, o recurso deve ser conhecido. 2. Mérito O recurso coloca três questões autônomas para julgamento: a natureza tributária dos valores recebidos a título de reajuste das parcelas do preço pela taxa CDI; a tributação do reajuste pela taxa CDI sobre o valor dos dividendos; e a tributação do ganho de capital auferido pelo espólio de Adelina Clara Hess de Souza na incorporação de ações da DUDALINA pela RESTOQUE, com reflexo na responsabilidade tributária do recorrente como sucessor. 2.1. Reajuste das parcelas do preço pela taxa CDI A controvérsia central desta questão é saber se os valores recebidos em decorrência da aplicação da taxa CDI sobre as parcelas diferidas do preço de alienação integram o valor de alienação e, portanto, compõem o ganho de capital tributável à alíquota de 15%, ou se constituem rendimento autônomo sujeito à tabela progressiva. O recorrente sustenta, em sua tese principal, que o contrato celebrado em 27 de outubro de 2013 seria um contrato a termo, não uma venda parcelada. O argumento é que, por haver condições a cumprir, o preço definitivo só se formaria no momento da liquidação de cada parcela, com a taxa CDI integrando o próprio valor final de alienação, e não um acréscimo sobre preço já determinado. Subsidiariamente, ancora-se no art. 21 da Lei nº 7.713/88 e no art. 140 do RIR/99, que determinam que o ganho de capital nas alienações a prazo é tributado na proporção das parcelas recebidas, “considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver”. Quanto ao primeiro argumento, vale registrar de pronto que o contrato não possui a estrutura de um negócio a termo. Em um contrato a termo em sentido estrito, a eficácia do negócio e a formação do preço fica suspensa até o advento do termo ou do implemento da condição. No caso dos autos, o preço de alienação estava determinado em reais na própria data da celebração do contrato, 27 de outubro de 2013. As cláusulas contratuais discriminam com precisão os valores devidos a cada vendedor, inclusive ao recorrente, identificando o Preço à Vista, a Complementação do Sinal, o Saldo do Preço à Vista e o Preço Condicionado, todos expressos em valores fixos em moeda nacional. A taxa CDI foi inserida no contrato não para integrar a formação do preço, mas para remunerar o intervalo temporal entre a data de sua fixação e a data do efetivo pagamento de cada parcela. A cláusula que prevê o Preço Condicionado e sua correção pela CDI explicita esse ponto: 3.2. Forma de Pagamento do Preço da Compra e Venda. Sujeito ao fechamento da Transação dos Majoritários, conforme disposto na Cláusula 4.1, e observado o Fl. 858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 7 disposto no Capítulo 6, o pagamento do Preço da Compra e Venda será realizado aos Vendedores, conforme tabela constante da Cláusula 3.3, da seguinte forma: (i) R$ 381.611.116,76 (trezentos e oitenta e um milhões e seiscentos e onze mil e cento e seis Reais e setenta e seis centavos) (a) corrigidos segundo a variação da Taxa CDI desde a presente data até a Data de Fechamento; (b) ajustados de acordo com o Ajuste de Preço estabelecido no Capítulo 6 abaixo; (c) deduzidos pelo pagamento relativo ao Usufruto previsto na Cláusula 9.1.1, se aplicável, corrigido pela Taxa CDI desde a data de seu pagamento até a Data de Fechamento (em conjunto, "Preço à Vista"); (d) deduzidos de R$ 3.320.000,00 (três m.ilhões e trezentos e vinte mil Reais) a serem pagos, na Data de Fechamento, pelas Compradoras, por conta e ordem dos Vendedores, ao escritório Pabst &. Hadiich Advogados Associados, a título de honorários, em função do fechamento da Transação dos Majoritários; e (e) deduzidos o Sinal e a Complementação do Sinal, ambos corrigidos pela Taxa CDI desde a data de seu pagamento ou depósito, conforme o caso, até a Data de Fechamento (em conjunto com o Preço à Vista, "Saído do Preço à Vista") será pago na Data de Fechamento; (ii) R$ 48.310.123,69 (quarenta e oito milhões e trezentos e dez mil e cento e vinte e três Reais e sessenta e nove centavos) corrigidos segundo a variação da Taxa CDI desde a presente data até o seu efetivo pagamento ou compensação, serão retidos pelas Compradoras, ajustados e pagos nos termos dos Capítulos 6 e 15 abaixo (“Preço Condicionado”). Portanto, o preço estava perfeitamente determinado desde a assinatura do contrato. A taxa CDI incide como acréscimo sobre um valor fixo e conhecido, produzindo um rendimento autônomo e economicamente distinto do ganho de capital. Não há, neste caso, indistinção estrutural entre o preço e o acréscimo que pudesse justificar tratamento tributário unificado. Ou seja, o preço existia e a CDI o atualizava financeiramente. Registra-se que a taxa CDI não é um índice de inflação. Ela é uma taxa de juros interbancária que remunera operações financeiras de curtíssimo prazo, e sua aplicação sobre parcelas diferidas produz um acréscimo que reflete além da recomposição da erosão monetária. Tanto é assim que a taxa CDI reflete, anualmente, valores percentuais muito superiores aos índices inflacionários, como IPCA e INPC. Nesse sentido, o art. 123, I do RIR/99 dispõe que “Considera-se valor de alienação o preço efetivo da operação”, e o §6º do mesmo dispositivo complementa que “os juros recebidos não compõem o valor de alienação, devendo ser tributados na forma dos arts. 106 e 620, conforme o caso”. Afasto, portanto, as razões do recurso neste ponto e mantenho o lançamento quanto à tributação dos valores recebidos a título de “reajuste” das parcelas do preço pela taxa CDI como rendimentos sujeitos à tabela progressiva. 2.2. Reajuste dos dividendos pela taxa CDI Fl. 859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 8 O recorrente sustenta que o reajuste pela taxa CDI incidente sobre os dividendos seria alcançado pela isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249/95, por força do princípio de que o acessório segue o principal. Em primeiro lugar, a isenção do art. 10 da Lei nº 9.249/95 alcança os lucros e dividendos distribuídos por pessoas jurídicas, ou seja, a distribuição do resultado positivo da atividade empresarial. No caso concreto, o que o contrato denomina “Ajuste de Preço por Dividendos” e o recorrente recebeu em 7 de fevereiro de 2014, no valor de R$ 148.828,11, não é dividendo. É o reajuste pela taxa CDI incidente sobre os dividendos no intervalo entre a data em que foram apurados contratualmente e a data de seu efetivo pagamento. Logo, seguindo as mesmas premissas fixadas no tópico anterior, a taxa CDI se caracteriza como remuneração financeira pelo atraso no desembolso de uma obrigação já constituída. O principal é o dividendo; o acréscimo financeiro pelo diferimento do pagamento é rendimento de natureza diversa, gerado não pela atividade empresarial, mas pelo decurso do tempo e pelo custo do capital. A isenção, como norma excepcional, comporta interpretação literal nos termos do art. 111 do CTN, e não pode ser estendida por analogia a rendimentos que não estão no seu âmbito de incidência. Mantenho o lançamento quanto a este ponto. 2.3. Ganho de capital na incorporação das ações do espólio O recorrente sustenta que a incorporação das ações da DUDALINA pelo espólio de Adelina Clara Hess de Souza na RESTOQUE constituiria mera substituição contábil de ações, sem acréscimo patrimonial real, e que a tributação do ganho de capital violaria o princípio da capacidade contributiva. O art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88 define como fato gerador do IRPF sobre ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição em operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos. A incorporação de ações, regulada pelo art. 252 da Lei nº 6.404/76, consiste precisamente na transferência das ações da incorporada para a incorporadora em troca de ações desta, avaliadas a valor de mercado. Há transferência de titularidade, há contraprestação avaliada em moeda corrente e há, neste caso, diferença positiva substancial e inegável: as 30.911 ações da DUDALINA detidas pelo espólio foram subscritas com custo de R$ 279.765,60 e entregues em troca de 407.832 ações da RESTOQUE avaliadas em R$ 4.159.886,40. O ganho de capital de R$ 3.880.120,80 não é uma construção jurídica abstrata, corresponde a riqueza real, efetivamente auferida pelo espólio. Fl. 860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 9 A alegação de mera substituição contábil sem acréscimo patrimonial é incompatível. O espólio saiu da operação com ativos cujo valor de mercado era mais de catorze vezes superior ao custo de aquisição das ações entregues. Invocar a ausência de capacidade contributiva nesse contexto é contraditório com os próprios fatos. No acórdão 2101-003.402, de minha relatoria, me posicionei sobre a temática, cujo fundamentos são aplicáveis ao caso concreto: 3.2. Da incorporação de ações A operação de incorporação de ações, disciplinada no artigo 252 da Lei das Sociedades Anônimas, constitui instituto jurídico específico do direito societário. A incorporação ocorre quando uma companhia (incorporadora) adquire todas as ações do capital social de outra (incorporada) com o fim de convertê-la em subsidiária integral. A incorporadora aumenta seu próprio capital social e o integraliza com as ações da incorporada. Os acionistas da incorporada, por sua vez, recebem ações da incorporadora decorrentes do aumento do capital social, passando a ser sócios desta última. O recorrente sustenta que a operação configuraria mera sub rogação real, consistente na substituição de ações da sociedade incorporada por ações da incorporadora, sem que houvesse alienação tributável. A subrogação real, instituto próprio do direito civil, constitui ficção jurídica que somente pode decorrer de expressa disposição legal. Trata-se de operação pela qual determinado bem assume, por força de lei, a posição jurídica de outro bem em relação específica, mantendo-se a natureza jurídica do direito sobre o bem substituído. Como elucida Francesco Santoro-Passareli, “a sub-rogação real é uma ficção, que deve ser, como tal, determinada pela lei, e em virtude da qual uma coisa substituída por outra em uma qualidade particular ou como objeto de um direito real’. O exemplo clássico no direito brasileiro encontra-se no artigo 1.659 do Código Civil, que cuida dos bens particulares no regime de comunhão parcial de bens. A subrogação real opera mediante juízo relativo, referindo-se a característica especial do bem substituído consistente em estar inserto em relação jurídica particular. Quando ocorre a subrogação, o novo bem ocupa fictamente o lugar do antigo apenas para os fins daquela relação específica, não universalmente para todos os efeitos jurídicos. Além disso, pressupõe-se na subrogação real a equivalência de valores entre os bens substituídos, pois o que há é uma relação de troca com vistas a recompor o patrimônio. Na incorporação de ações, entretanto, não se verificam os pressupostos essenciais do instituto. Primeiro, inexiste norma legal que estabeleça esta ficção jurídica para efeitos tributários. O artigo 252 da Lei 6.404/1976 disciplina a operação sem estabelecer qualquer presunção de que as ações recebidas ocupariam juridicamente o lugar das ações transferidas. Segundo, há prévia avaliação do valor patrimonial das ações incorporadas, e as ações da incorporadora destinadas aos antigos acionistas podem ter valor menor, Fl. 861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 10 igual ou superior àquele das ações incorporadas, o que demonstra não haver recomposição patrimonial, mas verdadeiro acréscimo ou decréscimo patrimonial. Terceiro, não há identidade de relações jurídicas entre o bem que sai do patrimônio e o que passa a integrá-lo, pois se tratam de títulos mobiliários referentes a sociedades diferentes, com valores patrimoniais diversos e submetidos a Estatutos Sociais distintos. A legislação tributária, ademais, trata expressamente as alienações de bens e direitos como fatos geradores do imposto sobre a renda, independentemente da forma jurídica adotada. A incorporação de ações opera-se mediante dois momentos jurídicos distintos: o aumento de capital da sociedade incorporadora e a subscrição e integralização deste capital com as ações da sociedade incorporada. Esta operação implica verdadeira alienação das ações da incorporada a título de integralização do capital da incorporadora. A circunstância de o acionista receber ações da incorporadora em contrapartida não desnatura o caráter de alienação da operação. O artigo 9º da Lei das Sociedades Anônimas resolve a questão ao estabelecer que, na falta de declaração expressa em contrário, os bens transferem-se à companhia a título de propriedade. Uma vez que o artigo 252 não informa expressamente a que título as ações da sociedade incorporada são transferidas à sociedade incorporadora, não comporta dúvidas que há transferência da propriedade daquelas ações e, portanto, alienação destas. Ainda, a tese defensiva de que a operação de incorporação de ações poderia ser equiparada a uma permuta sem torna, situação que afastaria, segundo alega o recorrente, a incidência tributária sobre ganho de capital, também não prospera. A permuta, na acepção consagrada pelo Código Civil, constitui o contrato pelo qual as partes se obrigam a dar uma coisa por outra que não seja dinheiro. Conforme leciona Pontes de Miranda, não há preço no sentido próprio na permuta, porque ambos os figurantes prometem bens que não são dinheiro. O artigo 533 do Código Civil, ao aplicar à permuta as disposições concernentes à compra e venda, estabelece no inciso II que é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante. Dessa disposição extrai-se, por interpretação contrária, que em geral o valor dos bens permutados é irrelevante e não afeta a validade do negócio jurídico. Distintamente, na incorporação de ações disciplinada pelo artigo 252 da Lei nº 6.404/1976, os parágrafos 1º e 3º estabelecem a obrigatoriedade de avaliação do valor das ações a serem incorporadas. Tal avaliação, realizada por peritos nomeados pela assembleia geral da companhia incorporadora, tem por finalidade precípua a fixação da relação de troca e determina quantas ações da incorporadora serão atribuídas aos novos acionistas como contrapartida pela integralização de aumento de capital mediante a dação de ações da incorporada. A avaliação obrigatória nada mais representa senão a fixação de um preço, elemento que distingue essencialmente a permuta da compra e venda, nos termos do artigo 482 do Código Civil. Na incorporação de ações, portanto, há relevância inconteste do valor atribuído aos bens objeto do negócio, característica incompatível com a natureza da permuta pura. Fl. 862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 11 A tentativa de equiparar a incorporação de ações à permuta sem torna, portanto, não merece acolhida, porquanto os institutos ostentam naturezas jurídicas diversas e características estruturais incompatíveis, notadamente no que concerne à relevância do valor dos bens objeto da operação. O argumento de ausência de realização da renda também não prospera diante da análise dos elementos caracterizadores da realização tributável. O fato gerador do Imposto sobre a Renda encontra definição constitucional no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, que outorga à União competência para instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, define o fato gerador como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, estabelecendo que renda corresponde ao produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, enquanto proventos constituem acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Ao empregar a expressão “disponibilidade econômica ou jurídica”, o legislador complementar dispensou a necessidade de efetivo ingresso de recursos financeiros. Basta que exista disponibilidade, seja ela econômica, jurídica ou ambas simultaneamente. O princípio da realização da renda caracteriza-se pelos seguintes elementos: (a) conversão em direitos que acresçam ao patrimônio, (b) processamento desta conversão mediante troca no mercado, (c) cumprimento das obrigações que decorrem dessa troca, e (d) mensurabilidade e liquidez dos direitos recebidos na troca. Na incorporação de ações, todos estes elementos encontram-se presentes. O acionista converte suas ações em direito a receber ações da incorporadora mediante operação de mercado, cumpre-se a obrigação de transferência patrimonial, e os direitos recebidos (ações da incorporadora) são perfeitamente mensuráveis e líquidos. A disponibilidade jurídica se configura quando o acionista adquire direito incontestável às ações da incorporadora, independentemente do efetivo recebimento de numerário. O acionista assume obrigação de integralizar capital na incorporadora mediante transferência de suas ações. Quando essa transferência se efetiva por valor superior ao custo histórico das ações, verifica-se acréscimo patrimonial mensurável, líquido e certo, configurando-se plenamente a disponibilidade jurídica exigida pelo artigo 43 do CTN. Ademais, a Lei nº 7.713/1988, no parágrafo segundo do artigo 3º, estabelece que integra o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente. O parágrafo terceiro enumera exemplificativamente as operações consideradas como alienação, incluindo compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos e contratos afins. A enumeração exemplificativa demonstra que o legislador não pretendeu restringir a tributação Fl. 863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.832 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.720927/2019-94 12 a formas específicas de alienação, mas alcançar toda transferência de propriedade que resulte em acréscimo patrimonial tributável. Nesse contexto, conclui-se que a incorporação de ações constitui uma forma de alienação em sentido amplo, na qual a transferência das ações se efetiva por valor determinado, comportando, consequentemente, a apuração de ganho de capital tributável quando a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição das ações revele-se positiva, nos exatos termos do parágrafo 3º do artigo 3º da Lei nº 7.713/1988. Por fim, vale observar que essa mesma operação foi analisada pelo CARF em duas situações distintas, sendo negado provimento ao recurso voluntário nas duas oportunidades: Processo nº 10183.722663/2016-15 (Acórdão nº 2201-005.121) e Processo nº 10183.722586/2016-95 (Acórdão nº 2301-005.847). Além disso, a jurisprudência desse Eg. Conselho é pacífica sobre a caracterização do ganho de capital em situações semelhantes, por exemplo: Acórdão nº 9202- 008.371, j. 21/11/2019; Acórdão nº 9202-010.643, j. 23/03/2023; Acórdão nº 9202-010.047, j. 28/10/2021; Acórdão nº 2201-012.277, j. 10/09/2025; Acórdão nº 2102-003.442, j. 07/08/2024; Acórdão nº 2401-011.542, j. 07/02/2024; Acórdão nº 2202-002.980, j. 10/02/2025. 3. Conclusão Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Junqueira de Alvarenga Neto Fl. 864DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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