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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10950186 #
Numero do processo: 10880.948252/2014-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jun 18 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/04/2008 a 30/04/2008 DIREITO CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA. O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado. PRELIMINAR. NULIDADE DESPACHO DECISÓRIO. INOCORRÊNCIA. A diligência tem por finalidade dirimir dúvidas sobre fatos relacionados ao litígio e será determinada quando se entender necessário, não sendo causa de nulidade de ato administrativo a ausência de diligência porque a autoridade decisória não tinha qualquer dúvida a ser sanada. PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO APRESENTADA NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PRESERVAÇÃO DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da manifestação de inconformidade. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao tema. Impossibilidade de apreciação da temática, inclusive para preservar as instâncias do processo administrativo fiscal.
Numero da decisão: 3301-014.434
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Bruno Minoru Takii, Francisca das Chagas Lemos (substituto[a] integral), Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: BRUNO MINORU TAKII
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COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA. O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado. PRELIMINAR. NULIDADE DESPACHO DECISÓRIO. INOCORRÊNCIA. A diligência tem por finalidade dirimir dúvidas sobre fatos relacionados ao litígio e será determinada quando se entender necessário, não sendo causa de nulidade de ato administrativo a ausência de diligência porque a autoridade decisória não tinha qualquer dúvida a ser sanada. PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO APRESENTADA NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PRESERVAÇÃO DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da manifestação de inconformidade. Considerar- se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao tema. Impossibilidade de apreciação da temática, inclusive para preservar as instâncias do processo administrativo fiscal. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Fl. 868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 2 Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero Junior, Bruno Minoru Takii, Francisca das Chagas Lemos (substituto[a] integral), Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo das DCOMP nºs 21234.26100.221010.1.7.04-8893, 23393.66130.271010.1.3.04-9030 e 01553.95990.201210.1.3.04-3151, onde foram requeridas compensações, utilizando-se créditos de COFINS não-cumulativa, referentes ao período de apuração de 04/2008, no valor total de R$ 3.431.128,14, resultando em negativa de homologação em todos os casos. De acordo com o Relatório que acompanhou o Despacho Decisório, a rejeição da homologação se deu sob os seguintes fundamentos: (a) Os créditos utilizados decorrem de retificação da DCTF de 04/2008, onde o valor originariamente informado, de R$ 3.431.128,14, foi zerado; (b) No DACON retificador apresentado, foi identificado pela Fiscalização incremento no valor da base de crédito dos bens utilizados como insumos e acréscimo de valores aos ajustes positivos de crédito, não restando valor a pagar da COFINS; (c) A maior parte dos créditos foram apropriados de forma extemporânea, sem retificação das obrigações acessórias anteriores; (d) Ao analisar os créditos sobre mercadorias adquiridas para revenda, constatou deficiência nas informações trazidas pela contribuinte. Assim, manteve apenas os créditos relativos às operações de CFOP 1.102 (compra para comercialização), identificadas nos arquivos de formato ADE; Fl. 869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 3 (e) Ao tratar dos créditos sobre bens utilizados insumos, o Auditor Fiscal verificou que a contribuinte entregou planilha sem discriminação de rubricas. Após verificação, foram mantidos apenas créditos vinculados aos CFOPs 1.101 e 2.101 – compras para industrialização ou produção rural, e 1.116 – compra para industrialização ou produção rural originada de encomenda para recebimento futuro; (f) Ao tratar dos créditos sobre serviços utilizados como insumos, foram mantidos apenas os créditos vinculados ao CFOP 1.124 e 2.124 – industrialização efetuada por outra empresa; (g) Em relação às despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive sobre a forma de vapor, foram mantidas apenas aquelas com comprovação por meio de notas fiscais; (h) Em relação às despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica, a glosa foi total, pois não foi apresentada prova documental; (i) Em relação às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica, a glosa foi total, pois não foi apresentada prova documental; (j) Em relação às despesas com bens utilizados como insumos – importação, os créditos foram mantidos, pois as informações trazidas puderam ser verificadas no DW Aduaneiro; (k) Também houve glosa em relação à COFINS diferida no mês e a COFINS retida na fonte pelas demais entidades da Administração Pública Federal. Em sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente trouxe as seguintes explicações e razões recursais: (a) A contribuinte procedeu à retificação da DCTF e do DACON 04/2008, de forma a inserir os créditos equivocadamente omitidos nas declarações originais e, assim, reduzir o valor devido a título de COFINS neste período; (b) Esse procedimento evidenciou um pagamento a maior, utilizado para a restituição e a concomitante compensação pleiteada nos autos do presente processo administrativo; (c) A maior parte dos créditos foram aproveitados extemporaneamente, e constaram do item “Ajustes Positivo de Créditos” do DACON; (d) Quanto aos créditos extemporâneos, diz que a Fiscalização procedeu à glosa porque a empresa teria deixado de proceder à retificação das obrigações acessórias de períodos anteriores. Sustenta que a legislação aplicável não Fl. 870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 4 condiciona a apropriação de créditos extemporâneos à realização das mencionadas retificações e, também, que o princípio da verdade material impede que a glosa seja mantida; (e) Quanto aos bens adquiridos para revenda, sustenta a contribuinte que apresentou os documentos necessários à comprovação de créditos dessa natureza; (f) Especificamente em relação aos insumos, a contribuinte trouxe definições/delimitações/doutrina/jurisprudência, mas não apresentou defesa específica em relação às rubricas glosadas; (g) Em relação às despesas com a locação de imóveis de pessoa jurídica, a contribuinte informou que estava providenciando a documentação, a qual seria juntada posteriormente. Em sessão de 17/05/2018, a DRJ julgou a Manifestação de Inconformidade improcedente, considerando como não impugnadas as glosas relativas à despesa com energia elétrica, ao aluguel de máquinas e equipamentos, à COFINS retida na fonte, à COFINS diferida em meses anteriores e à COFINS diferida no mês, sendo estas, portanto, definitivas. Foi adotada a seguinte ementa (Acórdão nº 12-98.357): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2008 a 30/04/2008 COFINS - APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS É possível o aproveitamento de crédito em período posterior ao da apuração, devendo o contribuinte, para tanto, comprovar documentalmente a natureza dos créditos, o período do qual decorrem e sua não utilização anterior. COFINS - APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – DEFINIÇÃO Somente dão origem a crédito na apuração não cumulativa da Cofins os bens e serviços aplicados ou consumidos no serviço prestado, nos termos da legislação específica. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2008 a 30/04/2008 DCOMP - DIREITO DE CRÉDITO - COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL - ÔNUS DO CONTRIBUINTE Fl. 871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 5 É ônus do contribuinte comprovar documentalmente o direito creditório informado em declaração de compensação. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE - PROVA – APRESENTAÇÃO A prova documental deve ser apresentada pelo sujeito passivo juntamente com a manifestação de inconformidade interposta. DILIGÊNCIA – INDEFERIMENTO Não cabe a realização de diligência requerida pelo sujeito passivo, quando este dispõe da documentação que comprovaria o alegado direito de crédito. INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE Não compete à autoridade administrativa de qualquer instância apreciar argüições de inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma legitimamente inserida no ordenamento jurídico, cabendo tal controle ao Poder Judiciário. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE - MATÉRIA NÃO IMPUGNADA - DEFINITIVIDADE DA DECISÃO Consideram-se não impugnadas e, portanto, definitivas, as glosas não questionadas expressamente pelo contribuinte em sua manifestação de inconformidade. Em 30/07/2018, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário, tendo aduzido as seguintes razões recursais: (a) Nulidade do despacho decisório por ofensa ao princípio da verdade material e deficiência na motivação; (b) Alegação de inocorrência de preclusão acerca dos créditos apurados sobre energia elétrica, aluguel de máquinas e equipamentos, COFINS retida na fonte, COFINS diferida em meses anteriores e COFINS diferida no mês. É o relatório. VOTO Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF nº 1.364/2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. Fl. 872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 6 De início, é relevante destacar que a Recorrente não enfrenta o mérito de qualquer ponto existente na lide, pois, mesmo no tópico que pretende enfrentar o mérito (aqui preservado com essa natureza para adequação à peça recursal), limita-se a alegar que a DRJ teria se equivocado quanto à preclusão, não trazendo, assim, defesa específica quanto aos pontos que entende terem sido prequestionados. I – Preliminares I.1. – Nulidade do despacho decisório e da decisão da DRJ Na versão trazida pela Recorrente, o despacho decisório seria nulo porque: (a) A Fiscalização teria emitido decisão sem antes expedir qualquer intimação para o esclarecimento de divergências; (b) A Fiscalização não teria adotado medidas que pudessem contribuir com a correta apuração dos créditos; (c) O Despacho Decisório não foi suficiente motivado, não tendo sido suficientemente identificadas as infrações cometidas. Ao se verificar os autos do presente processo, o que se constata é que as alegações feitas pela Recorrente não são condizentes com o que realmente aconteceu, pois, diferentemente do que foi alegado, a Fiscalização lhe concedeu diversas oportunidades para a apresentação de documentos e justificativas. Um exemplo disso é a resposta aos TIFs 02 e 03, onde a Recorrente admitiu que não possuía os documentos necessários à comprovação dos créditos que, posteriormente, foram objeto de glosa: Fl. 873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 7 Contudo, mesmo com o desfecho desfavorável formalizado por meio do Despacho Decisório, a Recorrente persistiu em sua estratégia de apresentação de defesa vaga – talvez, por não possuir as provas necessárias –, deixando em segundo plano a tentativa de comprovação de liquidez e certeza do direito creditório por si pleiteado. Na legislação estritamente tributária, prevê o artigo 170 do CTN que o crédito tributário a ser utilizado em compensação deve ser líquido e certo, sendo pressuposto, portanto, que a contribuinte tenha totais condições de confirmação do crédito por si pleiteado, sob pena de indeferimento do pedido: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Já no que diz respeito às normas gerais processuais, deve-se levar em consideração que, em pedidos de ressarcimento/restituição/compensação, quem alega possuir determinado direito é a peticionante/contribuinte. Por esse motivo, caso a peticionante seja questionada pela parte adversa/Estado, o seu dever legal é o de apresentar as informações e provas aptas a sustentar o seu direito creditório. Esse entendimento decorre das regras gerais de atribuição do ônus probatório e, mais precisamente, do quanto disposto no art. 373, inc. I, do Código de Processo Civil: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Neste sentido, é a jurisprudência deste E. CARF: RESSARCIMENTO DE PIS-PASEP/COFINS. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção. PAF nº 12585.720502/2011-77. Acórdão nº 3401-013.059. Rel. Mateus Soares de Oliveira. Pub. 08/07/2024) DIREITO CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA. Fl. 874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 8 O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF nº 19515.721430/2012-39. Acórdão nº 3201-007.763. Rel. Leonardo Vinicius Toledo de Andrade. Pub.: 15/02/2021) Há quem se posicione de forma diversa, mas a posição deste Julgador, especialmente nos casos de não homologação de pedidos de ressarcimento/restituição/compensação, é no sentido de admitir a apresentação de provas até o último momento processual, que é o julgamento do Recurso Voluntário. Entretanto, ao se compulsar os autos, o que se vê são apenas planilhas soltas/incompletas, não suportadas em documentos – sequer por amostragem -, com explicações mais destinadas a criticar o trabalho feito pela Fiscalização do que, efetivamente, sustentar a posição de liquidez e certeza do direito creditório. Tomemos como exemplo a planilha abaixo, relativa ao creditamento extemporâneo: Nessa planilha, há a descrição sintética do que seria o gasto – ou às vezes, sequer isso -, porém, para a comprovação da essencialidade ou relevância do dispêndio – características essenciais para determinado item ser considerado como “insumo”, conforme definição trazida no REsp nº 1221170/PR -, é necessário que o contribuinte faça a vinculação disso com o seu processo produtivo, pois, caso contrário, a única conclusão possível é a de que recursos financeiros saíram de seu caixa para o pagamento das alegadas despesas. Fl. 875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 9 Por exemplo, se há uma rubrica descrita apenas como “frete”, é possível conjecturar que o serviço foi contratado para o transporte de insumos, ou de produtos acabados, ou de pessoal, ou de tantas outras possibilidades que podem ou não ensejar a confirmação do direito creditório. Porém, não creio que o dever do Julgador seja o de adivinhar a hipótese que ensejou o gasto, mas, diferentemente, cabe àquele que julga apenas e tão somente decidir com base nos documentos e alegações apresentadas nos autos. Veja-se que a maior parte dos créditos pleiteados pela Recorrente foram apropriados extemporaneamente e, nesse ponto, a única defesa apresentada foi a de que a Fiscalização teria procedido à glosa porque a RFB exigiria a retificação de todas as obrigações acessórias. Conjecturando-se sobre a hipótese de se acolher essa alegação, seria possível afirmar que a Recorrente comprovou que não utilizou os créditos até o momento em que eles foram informados e, depois, que tais créditos tinham suporte legal para serem utilizados nas compensações? A meu ver, com planilhas incompletas e deficiência documental, não. A propósito, é posição pacífica desta Turma que, embora não seja necessária a retificação de todas as obrigações acessórias para a aproveitamento de créditos extemporâneos, o contribuinte, ao adotar a estratégia do lançamento sintético, tem o dever de apresentar provas pormenorizadas acerca de seu direito creditório, o que pode ser feito até o momento do julgamento do Recurso Voluntário: CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE. IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM PERÍODOS ANTERIORES. Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes, de forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo Contribuinte o seu não aproveitamento em outros períodos de apuração. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF nº 17227.721312/2021-31. Acórdão nº 3301-014.415. Rel. Bruno Minoru Takii. Pub. 01/04/2025) Dentro dessa lógica, também não procedem as alegações da Recorrente acerca do acórdão da Instância a quo acerca da violação do princípio da verdade material, pois não é dever deste ou de qualquer Julgador buscar as provas necessárias para a comprovação do direito creditório, cabendo-se a conversão de julgamento em diligência apenas e tão somente para os casos em que há razoável dúvida acerca das provas e alegações já apresentadas pelo contribuinte, e não para buscá-las de forma inaugural. Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 10 Sobre a questão da diligência, conforme prevê o artigo 29 do Decreto nº 70.235/1972, trata-se de uma faculdade da qual dispõe o julgador para a formação de sua convicção, não se podendo dizer, portanto, que a negativa desse pedido viole qualquer prerrogativa processual do contribuinte: Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Logo, por esses motivos, rejeita-se aqui o pedido de diligência. Prosseguindo-se, embora alegue a Recorrente que tenha havido erro por parte da Fiscalização e da DRJ no que diz respeito à apreciação de provas, o que se verifica é que os documentos acostados foram sim considerados, mas foram reputados insuficientes, tal como já pontuado anteriormente, valendo-se aqui pontuar, novamente, que cenário completamente diferente seria aquele onde o contribuinte tivesse apresentado planilhas com segregação de rubricas por espécie, com relatórios explicativos e documentos utilizados como suporte, ainda que de forma amostral, hipótese em que, eventualmente, teria razão em alegar eventual omissão por parte dos Julgadores da DRJ. Já no que diz respeito à motivação e apontamento de dispositivos legais, o que se verifica é que a Recorrente demonstrou conhecer de todas as acusações fiscais, não tendo havido qualquer prejuízo que comprometesse os seus direitos à ampla defesa e contraditório. E não sendo possível confirmar quaisquer das nulidades alegadas, tem-se que a preliminar suscitada deve ser rejeitada. II - Mérito II.1. – Da necessidade de julgamento das matérias tidas como não impugnadas Alega a Recorrente que a 1ª Instância Decisória teria se equivocado em relação à conclusão de ausência de contraposição recursal no que diz respeito às glosas de despesa com energia elétrica, aluguel de máquinas e equipamentos, COFINS retida na fonte, COFINS diferida em meses anteriores e COFINS diferida no mês. Para tentar demonstrar que apresentou defesa em relação a todos os pontos do despacho decisório, a Recorrente trouxe o seguinte trecho de sua Manifestação de Inconformidade: Além disso, na Manifestação de Inconformidade, a Recorrente afirma, por exemplo, que “o Despacho Decisório contra o qual se insurge se baseia, em grande parte, na avaliação restritiva da Fiscalização acerca dos esclarecimentos Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 11 apresentados pela Manifestante e na imposição de exigências puramente formais”, que “a imposição de exigências de ordem formal e a desconsideração das informações apresentadas pela Manifestante à Fiscalização com vistas à demonstração do legítimo direito ao crédito extemporâneo não se compatibilizam com o princípio da verdade material”, e que certas glosas decorrem “do exacerbado formalismo adotado pela Fiscalização, que, novamente agindo em contrariedade ao princípio da verdade material, desconsiderou completamente a memória de cálculo apresentada pela Manifestante para demonstração da legitimidade dos créditos aproveitados com base nas aquisições de mercadorias” – Ou seja, a Manifestação de Inconformidade não apenas impugnou integralmente o despacho decisório expressamente em seu pedido, mas também indicou fundamentos aptos à defesa integral de todas as imputações do despacho impugnado. Conforme trazido no tópico anterior, o contribuinte que pleiteia pelo ressarcimento/restituição/compensação tem o dever de apresentar os fundamentos e as provas que suportam a liquidez e a certeza de seu direito creditório. Para a comprovação da existência do direito, é claramente insuficiente a apresentação de tese geral e genérica para a defesa de rubricas glosadas individualmente. Observe-se que a admissão em tese da alegação apresentada pela Recorrente exigiria que, no passo seguinte, o Julgador se dispusesse a fazer o trabalho do contribuinte, delimitando as rubricas que teriam sido objeto de glosa, as provas, bem como as teses cabíveis para cada caso in concreto, o que, evidentemente, não encontra qualquer amparo em nossa legislação processual. Na jurisprudência deste E. CARF, a apresentação de defesa genérica não impede a ocorrência da preclusão, relativamente às matérias que deixaram de ser especificamente questionadas: MATÉRIA IMPUGNADA GENERICAMENTE. DIALETICIDADE A matéria impugnada de maneira genérica em tempo e modo próprios não deve ser conhecida em razão da falta de dialeticidade. (CARF. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção. PAF nº 10380.006917/2005-67. Acórdão nº 3402-011.692. Rel. Anna Dolores Barros de Oliveira de Sá Malta. Pub. 09/05/2024)PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO APRESENTADA NA IMPUGNAÇÃO. PRESERVAÇÃO DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em impugnação, verificando-se a preclusão Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.434 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.948252/2014-11 12 consumativa em relação ao tema. Impossibilidade de apreciação da temática, inclusive para preservar as instâncias do processo administrativo fiscal. (CARF. Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção. PAF nº 11968.000718/2008-50. Acórdão nº 3001-000.414. Rel. Orlando Rutigliani Berri. Pub. 22/08/2018) Reforce-se que, conforme já trazido no tópico anterior, o contribuinte que pleiteia pelo ressarcimento/restituição/compensação tem o dever de apresentar os fundamentos e as provas que suportam a liquidez e a certeza de seu direito creditório. Para a comprovação da existência do direito, é claramente insuficiente a apresentação de tese geral e genérica para a defesa de rubricas glosadas individualmente. Desta forma, não é possível analisar, em sede de Recurso Voluntário, matérias que não foram devidamente prequestionadas na manifestação de inconformidade. II - Conclusão Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, nego provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii Fl. 879DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16327.001007/2009-42
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jun 18 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007 DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E MERCADORIAS. A diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais caracteriza ganho tributável. Inteligência da Súmula CARF nº 118. ATUALIZAÇÃO DO TÍTULO PATRIMONIAL. CUSTO DE AQUISIÇÃO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). INAPLICABILIDADE. Não se aplica o MEP às participações em associações civis sem fins lucrativos. Para fins de apuração do ganho tributável no processo de desmutualização, deve-se considerar apenas o custo original de aquisição dos títulos patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como reserva de capital. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. A imputação proporcional é aplicável aos casos de pagamento de débito tributário após o vencimento sem os acréscimos legais, distribuindo-se o valor pago entre principal, juros e multa para determinação do saldo devedor, conforme disposto na letra “a” do § 5º e no § 7º do art. 6º do Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99 c/c art. 163 do CTN. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSTERGAÇÃO. INCOMPATIBILIDADE. O instituto da denúncia espontânea requer o reconhecimento de todos os elementos integrantes do crédito tributário, incluindo a data de ocorrência do fato gerador, sendo incompatível com situações de postergação, caracterizadas pela discrepância entre os períodos de apuração. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA APÓS ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE. Considerando que, nos termos da Súmula CARF nº 178, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa pode ser aplicada mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário, dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. BASE DE INCIDÊNCIA. Nos termos do art. 2º c/c art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430, de 1996, a multa isolada sobre estimativas não recolhidas incide sobre o valor total das estimativas inadimplidas, que não se confunde com o valor do tributo devido no ajuste anual. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2007 CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA. Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2007 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO DE ARGUMENTO. MATÉRIA IMPUGNADA E OBJETO DE RECURSO VOLUNTÁRIO. A preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72, deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário), Matéria não impugnada significa, em outros termos, exigência/infração não contestada: e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os fundamentos de defesa, mas sim a defesa contra determinada exigência ou infração legislação tributária caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o procedimento administrativo fiscal. Precedente da 1ª Turma da CSRF
Numero da decisão: 1004-000.223
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso, excluindo-se a matéria “juros sobre multa de ofício”, vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca (relator) que votou pelo conhecimento em menor extensão, excluindo-se também as matérias “multa isolada após encerramento do exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento”; e, (ii) no mérito: (a) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e negar provimento quanto às matérias “ganho de capital auferido em devolução do patrimônio social de sociedade isenta” e “multa isolada após encerramento do exercício”; votou pelas conclusões, quanto ao ganho de capital, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli; (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “imputação proporcional”, vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli que votou por dar provimento parcial apenas para excluir a incidência de multa de mora; e (c) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca(relator) e Luis Henrique Marotti Toselli que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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A diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais caracteriza ganho tributável. Inteligência da Súmula CARF nº 118. ATUALIZAÇÃO DO TÍTULO PATRIMONIAL. CUSTO DE AQUISIÇÃO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). INAPLICABILIDADE. Não se aplica o MEP às participações em associações civis sem fins lucrativos. Para fins de apuração do ganho tributável no processo de desmutualização, deve-se considerar apenas o custo original de aquisição dos títulos patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como reserva de capital. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. A imputação proporcional é aplicável aos casos de pagamento de débito tributário após o vencimento sem os acréscimos legais, distribuindo-se o valor pago entre principal, juros e multa para determinação do saldo devedor, conforme disposto na letra “a” do § 5º e no § 7º do art. 6º do Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99 c/c art. 163 do CTN. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 2 "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSTERGAÇÃO. INCOMPATIBILIDADE. O instituto da denúncia espontânea requer o reconhecimento de todos os elementos integrantes do crédito tributário, incluindo a data de ocorrência do fato gerador, sendo incompatível com situações de postergação, caracterizadas pela discrepância entre os períodos de apuração. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA APÓS ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE. Considerando que, nos termos da Súmula CARF nº 178, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa pode ser aplicada mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário, dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. BASE DE INCIDÊNCIA. Nos termos do art. 2º c/c art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430, de 1996, a multa isolada sobre estimativas não recolhidas incide sobre o valor total das estimativas inadimplidas, que não se confunde com o valor do tributo devido no ajuste anual. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2007 CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA. Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2007 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO DE ARGUMENTO. MATÉRIA IMPUGNADA E OBJETO DE RECURSO VOLUNTÁRIO. A preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72, deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 3 própria tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário), "Matéria não impugnada" significa, em outros termos, "exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os "fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra determinada exigência ou infração legislação tributária caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o procedimento administrativo fiscal. Precedente da 1ª Turma da CSRF ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso, excluindo-se a matéria “juros sobre multa de ofício”, vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca (relator) que votou pelo conhecimento em menor extensão, excluindo-se também as matérias “multa isolada após encerramento do exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento”; e, (ii) no mérito: (a) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e negar provimento quanto às matérias “ganho de capital auferido em devolução do patrimônio social de sociedade isenta” e “multa isolada após encerramento do exercício”; votou pelas conclusões, quanto ao ganho de capital, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli; (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “imputação proporcional”, vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli que votou por dar provimento parcial apenas para excluir a incidência de multa de mora; e (c) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca(relator) e Luis Henrique Marotti Toselli que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 4 Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 348/391) interposto em face do v. acórdão de fls. 312/343, que julgou improcedente a impugnação de fls. 194/219 para manter integralmente o crédito tributário relativo ao lançamento de ofício de IRPJ e CSLL. 2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida: Em conseqüência de procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias, em 30/09/2009, foram lavrados contra a empresa contribuinte acima identificada, os Autos de Infração a seguir discriminados, para formalização do crédito tributário neles estipulados, no valor total de R$ 766.763,65, incluindo juros de mora, multas proporcional e isolada (passíveis de redução): a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) - Lucro Real (fls. 03 a 10): Total do Crédito Tributário: R$ 563.796,83, sendo R$ 102.481,33, a título de IRPJ; R$ 16.376,51, a título de juros de mora calculados até 31/08/2009; R$ 76.860,99, a título de multa proporcional (75% - passível de redução); e R$ 368.078,00, a título de multa exigida isoladamente (passível de redução); Fatos Geradores: (001) 31/12/2007, (002) 31/12/2007 e (003) 31/10/2003; Enquadramento legal: (001) ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL: art. 249 do RIR/99 (Decreto nº 3.000, de 1999) c/c art. 17 da lei nº 9.532, de 1997; (002) INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE ESCRITURAÇÃO. POSTERGAÇÃO DE RECEITAS: arts. 248, 249, inciso II, 251, 273, 274, 843, 957, parágrafo único, inciso II, do RIR/99 c/c art. 17 da Lei n° 9.532/97, e (003) MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA: arts. 222 e 843 do RIR/99 c/c art. 44, inciso II, "b" da Lei n° 9.430/96 alterado pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007. b) Contribuição Social (CSLL) (fls. 25 a 31) Total do Crédito Tributário: R$ 202.966,82, sendo R$ 36.893,26, a título de CSLL, R$ 5.895,54, a título de juros de mora calculados até 31/08/2009, R$ 27.669,94, a título de multa proporcional (75% - passível de redução) e R$ 132.508,08 a título de multa exigida isoladamente (50% - passível de redução); Enquadramento legal: (001) APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL (FINANCEIRAS)– art. 2º e §§, da Lei n° 7.689/88; Art. 1° da Lei n° 9.316/96 e art.28, da Lei n° 9.430/96; Art. 37 da Lei n° 10.637/02; (002) MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DA Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 5 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA: arts. 222 e 843 do RIR/99 c/c art. 44, inciso II, "b" da Lei n° 9.430/96 alterado pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007. 1.1. A ciência da autuação ocorreu na mesma data da lavratura (30/09/2009), conforme documentos de fls. 05 e 26. 2. Nos Termos de Verificação Fiscal de fls. 13 a 23 e 35 a 45, o auditor fiscal autuante, em preâmbulo acusa ter verificado “POSTERGAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO/CONTRIBUIÇÃO REFERENTE À APURAÇÃO ANUAL DO ANO-CALENDÁRIO DE 2007. 2.1. Ao descrever os fatos, a informa: 2.1.1. Quanto ao processo de desmutualização: - quando do processo de desmutualização das bolsas, a contribuinte era possuidora de títulos patrimoniais da Bolsa de Mercadorias e Futuros de São Paulo – BM&F, sendo um título – matrícula 089 – de Sócio Efetivo Patrimonial e um título – matrícula 088 – de Membro de Compensação; - Convencionou-se chamar de "desmutualização" o conjunto de alterações societárias ocorridas no ano de 2007, amplamente divulgadas na mídia, em que a Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) e a Bolsa de Mercadorias e Futuros(BM&F), ambas Associações Civis sem Fins Lucrativos, transferiram suas atividades para companhias abertas (Sociedade Anônima); - Estas associações durante sua existência emitiram diversos títulos patrimoniais representativos de fração do seu patrimônio. A propriedade do título era condição necessária para se ter acesso às operações organizadas pelos seus emissores(bolsas); - Como resultado da desmutualização, as pessoas físicas e jurídicas associadas, detentoras dos títulos patrimoniais de ambas as associações (bolsas), passaram a deter ações das companhias (empresas S.A.) criadas no processo e que incorporaram as atividades das antigas Bolsas; 2.1.2. Quanto à BM&F, relata a sua fundação, como associação sem fins lucrativos, em 1985 como Bolsa Mercantil e de Futuros, e a sua união à antiga Bolsa de Mercadorias de São Paulo em 1991, passando a denominar-se Bolsa de Mercadorias e Futuros – BM&F expondo, ainda que: - Ao longo da década de 90 a BM&F, após agregação de uma série de atividades, consolidou-se como o principal centro de negociação de derivativos do mercosul; - Em 2007 iniciou-se o processo de desmutualização com a cisão parcial da antiga BM&F e a incorporação da parcela cindida pela companhia aberta intitulada Bolsa de Mercadorias e Futuros -BM&F S.A. Esta assumiu todas as atividades comerciais até então desenvolvidas pela antiga associação BM&F, que manteve somente as atividades educacionais, assistenciais e esportivas; - Ao longo de sua história a antiga BM&F emitiu quatro categorias de títulos, de acordo com a atuação do seu detentor na bolsa: Membro de Compensação, Corretora de Mercadorias, Operador Especial e Sócio Efetivo Patrimonial. Após diversas emissões, recompras e cancelamentos de títulos, permaneceram em poder de terceiros na desmutualização o total de 618, que foram convertidos em 901.877.292 ações da BM&F S.A; - Em 01/10/2007, a contribuinte recebeu, como devolução de capital, 4.971.610 ações da BM&F S/A em troca dos títulos patrimoniais dos quais era detentor, conforme tabela a seguir: Fl. 479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 6 2.1.3. Quanto a aquisição dos títulos patrimoniais, a autoridade fiscal registra que o Título de Sócio efetivo nº 5224, foi adquirido pela contribuinte em 28/01/2002 pelo valor de R$ 7.500,00, conforme documentos: solicitação de aprovação pela BM&F da transferência do título, comprovantes (DOC) de pagamento e lançamento contábil do título na conta 2.1.4.10.20.00.001-0 - BM&F - Sócio Efetivo Patrimonial. O título de Membro de Compensação foi adquirido em 16/04/2002, pelo valor de R$ 2.019.486,00, conforme documentos: Instrumento Particular de Cessão e Transferência de Direitos sobre Título Patrimonial de Membro de Compensação da Bolsa de Mercadorias e Futuros - BM&F e lançamento contábil do título na conta 2.1.4.10.20.00.000-2 - Membro de Compensação de Bolsas de Mercadorias e de Futuros. Portanto à época da desmutualização, a contribuinte possuía os seguintes títulos: .- . 2.1.4. Quanto à destinação do patrimônio da BM&F Associação, o autuante explica que o art. 61 do Código Civil (Lei nº 10.406, de 2002) é claro ao exigir que o estatuto de associação só possa destinar seu patrimônio em caso de extinção para outra entidade de fins não lucrativos, aplicando-se inclusive para as associações constituídas anteriormente a entrada em vigor desta lei, já que foi previsto um prazo, inicialmente, de um ano para que as pessoas jurídicas, inclusive as associações (bolsas de valores), se ajustassem ao novo Estatuto Civil, como preceitua o seu art. 2.031. Com a edição da Lei nº 10.833, de 2004, foi alterada a redação do art. 2.031 de forma que dois anos após a entrada em vigor do novo Código Civil (11/01/2005), todas as associações são inteiramente regidas por ele, especialmente pelos seus arts. 53 e 61. Além disso registra que: pode ser restituído aos associados a quota ou fração ideal, as quais devem estar avaliadas pelo seu custo de aquisição e que, por força do § 1º do art. 61 do novo Código Civil, podem também ser restituídos aos associados, em caso de dissolução da associação, o valor das contribuições que tiverem prestado ao patrimônio da associação, devidamente atualizado, desde que haja cláusula estatutária ou deliberação dos sócios neste sentido. Cabe, porém, ressaltar que o Código Civil é claro ao dispor que podem ser restituídas as contribuições ao patrimônio, nelas não se incluindo, portanto, as contribuições para custeio, a exemplo das anualidades pagas pelas sociedades corretoras para a manutenção dos serviços das bolsas de valores. 2.1.5. No que concerne à Constituição da Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais da BM&F, registra que no período compreendido entre a aquisição dos títulos patrimoniais e a ocorrência da desmutualização, houve atualizações semestrais dos títulos que foram contabilizadas pela contribuinte na conta de patrimônio Líquido "6.1.3.70.00.01.001-9 - Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais BM&F", com contrapartida nas seguintes contas do Ativo Permanente - Investimentos: "2.1.4.10.20.00.001 0 - Títulos Patrimoniais BM&F Membro de Compensação" e "2.1.4.10.20.00.002-9 - Títulos Patrimoniais BM&F Sócio Efetivo". Fl. 480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 7 - O montante de R$ 2.944.624,00 está sujeito à tributação do Imposto de Renda — IR, uma vez que ele representa a diferença entre o valor nominal das ações da sociedade recebidas pelos associados e o custo de aquisição das cotas ou frações ideais do patrimônio das bolsas de valores proporcionais ao patrimônio segregado, nele não incluídos os acréscimos em virtude de aumento de capital da bolsa de valores, coincidindo portanto com a regra no artigo 17 da Lei n°9.532/97, conforme demonstrado a seguir: - São aplicados, portanto, no presente Auto de Infração, os §§ 3º e 4º do artigo 17 da Lei nº 9.532, de 1997 e o artigo 542, caput, do Decreto n° 3.000/99 (RIR), transcritos às fls. 17. 2.1.6. Sob o tópico “INEXATIDÃO DO PERÍODO DE APURAÇÃO”, o autuante aponta que, por ser pessoa jurídica sujeita ao regime de tributação do IR pelo Lucro Real, a contribuinte deve reconhecer os resultados das receitas pelo regime de competência. O § 1º do artigo 187 da Lei das Sociedades por Ações - Lei n° 6.404/76 - determina que na apuração do lucro do exercício social serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda. Deste modo, uma vez que o processo de desmutualização das bolsas ocorreu em outubro de 2007, a receita proveniente desse processo, ou seja, a diferença entre o valor recebido em ações e o custo de aquisição do título patrimonial, deveria ser reconhecida naquela data, o que, no caso concreto, não ocorreu, pois o procedimento adotado foi o reconhecimento da receita proveniente da desmutualização à medida que eram vendidas as ações recebidas, postergando-se dessa forma o pagamento do imposto. Nesse sentido reporta-se ao art. 273 do RIR/99 que transcreve às fls. 18 2.1.7. Quanto à venda das ações recebidas pela contribuinte decorrente do processo de desmutualização (4.971.610 ações recebidas no total ao valor unitário de R$ 1,00) relaciona as seguintes negociações: Fl. 481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 8 - - A receita proveniente da venda das ações foi devidamente tributada no exercício de 2007 (período auditado), conforme comprovam os seguintes documentos: Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF, e Declaração de Compensação – PERDCOMP;. - Com relação à postergação da receita mencionada no item 6 supra, o contribuinte ofereceu à tributação o valor correspondente à quantidade de ações vendidas, multiplicado pela diferença entre o valor recebido da BM&F (R$ 1,00 por unidade) e o custo original unitário; - O cálculo do custo original unitário das ações recebidas como devolução de patrimônio foi calculado pelo contribuinte dividindo-se o custo de aquisição dos títulos (RS 7.500,00 + RS 2.019.486,00 = RS 2.026.986,00) pelo valor total recebido da BM&F (RS 10.000,00 + RS 4.961.610,00 = RS 4.971.610,00), chegando-se ao resultado de RS 0,40771219 por ação; Fl. 482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 9 - Como conseqüência, o valor oferecido à tributação é o resultado do total de ações vendidas em cada mês pelo valor de R$ 0,59228781; - Dessa forma, foram postergadas as tributações dos seguintes valores da atualização dos títulos patrimoniais BM&F: - Os valores tributados conforme quadro acima são comprovados pelos seguintes documentos: Demonstrativos da Base de Cálculo do IRPJ(da CSLL), Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF, e Declaração de Compensação – PERDCOMP; - A partir do exposto, verifica-se que não houve a tributação do valor integral da atualização dos títulos patrimoniais, restando o valor tributável de R$ 87.294,33, que corresponde à diferença entre o valor total da atualização menos o valor total da postergação da tributação, ou ao número de ações não vendidas multiplicado pelo custo original unitário. 2.1.8. Sob o tópico “IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS” a autoridade fiscal consigna verificar que o contribuinte auferiu ganhos em 01/10/2007 resultantes da diferença entre o valor das ações recebidas da BM&F e do custo de aquisição dos correspondentes títulos patrimoniais, no montante de R$ 2.944.624,00 (...), valor que deveria ser tributado quando do ajuste do ano-calendário 2007, aplicando-se as seguintes alíquotas: 2.1.8.1. O impugnante também registrou que a contribuinte efetuou os seguintes recolhimentos sem o acréscimo da multa e dos juros previstos no art. 61 da lei nº 9.430, de 27/12/1996: 2.1.8.2. E prossegue, com base nos art. 163, 109, 108 e 167 do CTN, para concluir que, se a restituição obedece a critério proporcional, por simetria, o pagamento também deverá obedecê-lo. 2.1.8.3. Aplicando-se a imputação proporcional aos recolhimentos efetuados verifica-se que somente uma parte do valor devido, correspondente a R$ 228.122,90 a titulo de CSLL, foi corretamente recolhida, assim, a contribuinte não efetuou o recolhimento integral dos tributos, conforme demonstrado abaixo: Fl. 483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 10 2.1.8.4. Portanto serão objeto do presente auto de infração os seguintes valores de IRPJ e de CSLL na competência 12/2007: - IRPJ: R$ 80.657,75 (proveniente da imputação proporcional) + R$ 21.823,58 (não recolhido) = R$ 102.481,33 Obs.: O valor de R$ 21.823,58 resulta da aplicação da alíquota de 2 5% sobre o resultado do processo de desmutualização (R$ 87.294,33), referente às ações não vendidas. - CSLL: R$ 29.036,77 (proveniente da imputação proporcional) + R$ 7.856,49(não recolhido) = R$ 36.893,26. Obs.: O valor de R$ 7.856,49 resulta da aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado do processo de desmutualização (R$ 87.294,33), referente às ações não vendidas. 2.1.9. A respeito da Multa Isolada calculada sobre a falta de recolhimento do IRPJ e a CSLL devidos por Estimativa referentes ao período de apuração outubro de 2007, o autuante explica que a contribuinte deixou de efetuar o pagamento mensal do IRPJ(da CSLL) incidente sobre o resultado do processo de desmutualização das bolsas, ou seja, sobre a diferença entre o valor nominal das ações da sociedade recebidas pelo associado e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais correspondentes (R$ 2.944.624,00), ensejando a cobrança da multa aplicada isoladamente, à razão de 50%, sobre os valores não recolhidos, conforme quadro(s) abaixo: 2.1.9.1. Também consignou que a aplicação da multa isolada está prevista no art. 44, inciso II, “b” da lei nº 9.430, de 1996. 3. Irresignada com o lançamento, a contribuinte apresentou em 27/10/2009, a impugnação de fls. 194 a 219, acompanhada da documentação de fls. 224 a 308. Após sucinta descrição dos fatos e discorrer sobre a autuação, a impugnante argui a nulidade do Fl. 484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 11 auto de infração por entende haver equívoco no montante lançado, neste diapasão expõe que: - Entendeu o Fisco que a Impugnante não teria observado o regime de competência e, portanto, teria recolhido o IRPJ e a CSL incidentes sobre a atualização de títulos patrimoniais da BM&F, em período posterior ao de sua apuração; - ao invés de exigir somente a multa e os juros moratórios, consoante pressupõe o artigo 273 do Decreto n.° 3.000/99 e os itens 6.1 e 6.2 do Parecer Normativo n.° 02/ 1996, in fine, entendeu por bem efetuar a imputação proporcional dos valores já pagos, originando um suposto saldo em aberto dos aludidos tributos, acrescido de multa de ofício e juros moratórios; - o valor autuado deveria ter sido exatamente o valor da multa de mora e dos juros não recolhidos, vez que o tributo foi devidamente quitado, ainda que supostamente em atraso; - os normativos supra citados são claros ao dispor que, no caso de postergação no pagamento do tributo , devem incidir multa e juros moratórios até a data do pagamento; - vez que existem normas em nosso ordenamento jurídico que determinam como a Administração Pública deve proceder nos casos de postergação, não há que se falar na aplicação de um método que não encontra qualquer suporte legal na legislação tributária; - não há previsão expressa em lei que determine esse procedimento de tributação. Ou seja, ao imputar ao valor recolhido um montante de principal e outro de encargos moratórios, a D. Autoridade Fiscal agiu sem respaldo em qualquer dispositivo legal, ofendendo o princípio constitucional da legalidade; - a Administração Pública, em razão do princípio da estrita legalidade, somente pode fazer ou deixar de fazer algo caso haja previsão legal para tanto (estrita observância da lei); - a própria D. Autoridade Fiscal, ao afirmar que "(...) o CTN (Lei n.° 5.172, de 25 de outubro de 1966) não possui em seu bojo norma que disciplina expressamente como deve ser feita a alocação de pagamentos entre as parcelas/rubricas componentes de um mesmo crédito tributário (principal, multa, juros)", inviabiliza a aplicação do método da imputação proporcional, em virtude da inexistência de previsão legal que permita sua utilização; - vez que a atividade fiscalizatória é vinculada, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não pode a D. Autoridade Fiscal efetuar procedimentos não expressamente previstos na legislação vigente; - importante ressaltar que, com o advento do artigo 43 da Lei n.° 9.430/96, o procedimento correto para a cobrança de qualquer encargo que não tenha sido recolhido por parte dos contribuintes é o lançamento do referido acréscimo de forma isolada; - a partir da entrada em vigor do referido dispositivo, não mais é permitido à D. Autoridade Fiscal proceder à imputação proporcional, devendo a multa e os juros de mora devidos> serem lançados isoladamente; - o sistema de imputação proporcional é absolutamente oneroso ao contribuinte vez que sobre o valor principal – que não existe – incidem multa e juros moratórios, sendo certo que no lançamento apenas da multa isolada não haveria incidência de tais encargos, reportando-se a ementas de acórdãos proferidos em 2001 e 2005 pelo antigo Conselho de Contribuintes; - é impossível a manutenção da autuação tal como efetuada, haja vista que a Impugnante recolheu o montante principal do IRPJ e da CSL, sendo certo que a Fl. 485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 12 cobrança da multa e dos juros de mora deveria ter sido efetuada de forma isolada, nos termos do artigo 43 da Lei n.° 9.430/96; - o presente auto de infração é totalmente nulo por infringir o artigo 142 do Código Tributário Nacional, in fine, vez que há nítido equivoco no cálculo do montante do tributo devido, exemplificando seu argumento com ementas de acórdãos proferidos em 2005e 2006 pelo antigo Conselho de Contribuintes; - mister o reconhecimento da nulidade do presente auto de infração, haja vista a aplicação do método da imputação proporcional que ocasiona equivoco no cálculo do montante do tributo devido, infringindo o artigo 142 do Código Tributário Nacional. 3.1. Sob o tópico “Da Improcedência do Lançamento”, a impugnante defende que a tributação do acréscimo patrimonial decorrente da devolução de patrimônio da BM&F em valor superior ao custo de aquisição dos títulos patrimoniais (no processo de desmutualização) incorreria em dois principais equívocos: (I) entender que o fato gerador do IRPJ e da CSL seria o do momento da cisão das associações e não da venda posterior das ações; e (II) estipular que o valor a ser adotado como custo de aquisição não seria o valor contábil, ou seja, acrescido das atualizações do patrimônio, mas somente o valor de custo inicial, contrariando frontalmente o disposto na Portaria do Ministro da Fazenda nº 785/77. 3.1.1. Relembrando que houve a cisão parcial do patrimônio da antiga associação BM&F e posterior incorporação da parcela cindida em novas sociedades, respectivamente, Bolsa de Mercadorias & Futuros - BM&F S/A, defende haver expressa previsão no art. 2033 do Novo Código Civil acerca da aplicação da transformação, cisão, incorporação e fusão das pessoas jurídicas elencadas no art. 44 do Código Civil. 3.1.2. Apontando que as associações podem ser cindidas e/ou incorporadas, inexistindo qualquer mácula no processo de desmutualização engendrado pela antiga associação BM&F, conclui a impugnante que, em decorrência da legítima cisão parcial e posterior incorporação da parcela cindida em novas sociedades, inexistiu qualquer dissolução ou liquidação da associação BM&F, mas mera transformação societária da mesma para a forma de sociedade anônima, conforme, inclusive, preceituam o art. 1.113 do Novo Código Civil e art. 1º da Instrução Normativa do Diretor Nacional do Registro do Comércio - DNRC n° 88/2001, transcritos à fl. 204. Em relação aos ex-associados teria ocorrido mera substituição do investimento que possuíam na associação para as novas sociedades anônimas. 3.1.3. Explicando que para os ex-associados, o efeito da cisão parcial e da posterior incorporação foi o de transmutação ou troca das posições societárias de sociedade antiga para a nova, ocorrendo mera sucessão patrimonial eis que mantido o investimento anterior (títulos patrimoniais) na nova sociedade (agora sob a denominação de ações), cita considerações tecidas por Modesto Carvalhosa a respeito dos institutos da fusão, incorporação, cisão e o efeito patrimonial aos sócios, para concluir que, diante da inocorrência da dissolução da antiga associação BM&F, não houve devolução dos títulos representativos do patrimônio dos ex-associados (atuais acionistas) em valor superior ao custo de aquisição de tais títulos, sendo manifestamente inaplicável, neste momento, o artigo 17 da Lei n° 9.532/97, inexistindo, também, acréscimo patrimonial apto a gerar a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional e art. 153, III e 195, I, c, do texto constitucional. 3.1.4. Repisa a autuada que o processo de desmutualização (cisão parcial + incorporação) ocasionou, apenas e tão somente, a substituição/sucessão dos títulos por ações ou, como queira, mera substituição de um ativo por outro, pela modificação da natureza jurídica da sociedade da qual a lmpugnante participa. Fl. 486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 13 Em momento algum houve acréscimo patrimonial, sujeito à incidência do IRPJ e da CSL. Tal acréscimo somente ocorreu quando da venda das ações recebidas em substituição aos títulos patrimoniais, momento este em que a Impugnante ofereceu as receitas à tributação. 3.1.5. Defende a Impugnante que o processo de desmutualização ensejou a mutação do tipo de “papel representativo da participação” detido pela Impugnante, pois a natureza societária da BM&F e da BM&F S/A são distintas – passou de associação a sociedade anônima, logo, a participação deixou de ser representada por títulos e passou a sê-lo por ações, não ensejando, neste momento, qualquer acréscimo patrimonial. Conclui que a troca dos títulos da BM&F pelas ações da nova sociedade anônima não gera evento (acréscimo patrimonial) passível de tributação pelo imposto de renda e pela contribuição social sobre o lucro. 3.1.6. A Impugnante não nega a ocorrência do ganho de capital no momento da venda das ações que recebeu em troca das suas quotas patrimoniais. Aliás, tal tributação, exceção feita ao cálculo do custo de aquisição, que se discutirá a seguir, é plenamente aceita, devendo ocorrer sobre a parcela das ações objeto de venda. 3.2. Sob o tópico “DO EQUÍVOCO NO CÁLCULO DO MONTANTE TRIBUTÁVEL – DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DOS TÍTULOS”, a impugnante explica que para o cálculo do montante tributável, a autoridade fiscal considerou o valor nominal das ações por ela recebidas subtraído do valor de aquisição dos títulos patrimoniais, mas a correta base do imposto sobre o “ganho de capital” deveria ser representada pela diferença entre o valor recebido pela venda das ações e o valor contábil das mesmas. E resume que a base de cálculo das exações, no momento da alienação das ações, não pode estar parametrizada apenas pelo valor pago pela aquisição dos títulos patrimoniais, mas, respectivamente, pelo valor contábil das ações. 3.2.1. Nesse diapasão, defende que: - o valor dos títulos patrimoniais e, posteriormente, das ações, por sua vez, é determinado pelo valor pago acrescido do aumento de patrimônio das associações, conforme ratificado pela Portaria do Ministro do Estado da Fazenda nº 785/77, a qual, como afirmado, está vigorando até os dias atuais – conforme reconhecido pela D. autoridade Fiscal na Solução de Consulta nº 10/2007; - nos termos da Portaria MF n° 785/77, o acréscimo patrimonial reconhecido pelas empresas detentoras de títulos/ações não constitui receita ou ganho de capital, podendo ser excluído do Lucro Real, desde que os valores registrados como reserva não tenham sido distribuídos, como de fato não o foram; - somente poderia haver tributação dos valores que foram incorporados ao custo de aquisição e formaram a reserva de capital especifica para esse fim se e quando essa mesma reserva fosse distribuída aos sócios da Impugnante, fato que não ocorreu em momento algum; - a Impugnante somente estaria sujeita â incidência do IRPJ e da CSL caso tivesse realizado a distribuição da reserva de capital constituída pela atualização dos títulos; - Essa posição é novamente corroborada pela Solução de Consulta da Coordenação do Sistema de Tributação (COSIT) n° 13, de 10.11.1997, que enfatiza a aplicação dos efeitos tributários do método de equivalência patrimonial à atualização ora discutida; - os atos baixados pela Administração, a par de não obrigarem os particulares e o próprio Poder Judiciário, consubstanciam-se em normativos imperativos que vinculam, obrigatoriamente, os integrantes da própria Administração/ não podendo estes, de forma alguma, se esquivarem da observância das parâmetros Fl. 487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 14 contidos nos mesmos. Não discrepa da afirmação alinhavará a posição assente pela doutrina, o que fica evidenciado na lição do douto Bernardo Ribeiro de Moraes, que transcreve ás fls. 209/210; - diante do disposto na Portaria MF n° 785/77 e dos demais atos administrativos mencionados, no caso de suposto ganho de capital distribuído aos sócios, a D. Autoridade Fiscal deveria ter incluído no custo de aquisição dos títulos patrimoniais, para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, o valor da atualização dos referidos títulos, que constitui o valor contábil de tais participações; - a mencionada Portaria esclareceu, conforme expressamente mencionado na Solução de Consulta n° 13/97, que seriam aplicáveis a tais participações o mesmo tratamento tributário o adotado para a equivalência patrimonial; - assim como a receita de equivalência patrimonial dos investimentos feitos pelas pessoas jurídicas/inclusive a Impugnante, não é tributada e aumenta o custo das referidas participações para fins de cálculo do ganho de capital, a participação da Impugnante na mencionada associação deveria ter o mesmo tratamento. Esse fato, decorrente da legislação vigente à época, bem como a atual, foi, apenas explicitado pela mencionada Portaria; - reportando-se também ao art. 418 do RIR/99 (que fixa as regras gerais de ganho de capital), não há como afirmar que uma Portaria, nos termos da nossa legislação tributária, teria criado uma isenção, visto que vedado pelo art. 176 do Código Tributário Nacional. Por outro lado, não há como afirmar que o ato do Ministro da Fazenda, mencionado e aceito pelas autoridades fiscais, seja ilegal. Portanto, a única conclusão que se pode extrair é que tal ato apenas explicitou a legislação vigente à época e que encontra respaldo t a m b ém na legislação atualmente em vigor; - Poder-se-ia alegar, contrariamente, que a participação de associados na BM&F, representada pelos títulos, não poderia ser caracterizada como "participação societária", haja vista que a BM&F era constituída sob a forma de associação e não de sociedade; - Rubens Requião esclarece que o Código Civil de 2002 tornou ainda mais precisa a denominação dos tipos de pessoa jurídica de direito privado, segregando, por exemplo, "associações", como união de pessoas que se organizam para fins não econômicos, de "sociedades", para indicar a união de pessoas que se obrigam reciprocamente, com bens ou serviços, para o exercício da atividade econômica, e que partilham entre si dos resultados; - Essa diferenciação entre "sociedade" e "associação", refere-se tão somente à finalidade econômica a que se destina cada uma dessas pessoas jurídicas, mesmo porque às mesmas são aplicadas às regras de transformação da sociedade, nos termos do art. 44 c/c 2.033 do Código Civil. Enquanto a sociedade possui finalidade lucrativa, a associação não a possui. Enquanto a participação em sociedades é representada por ações ou quotas, a participação em associações é representada por títulos patrimoniais (os Títulos); - não há óbice para que se denomine a participação detida em associação de "participação societária", mesmo porque não existe outro termo que designe essa participação. A participação dos associados na BM&F nada mais é do que participação societária, conquanto representa a participação daqueles associados no capital social da referida Bolsa, daí entendido o uso do vocábulo "societária": não como participação apenas em sociedades constituídas sob essa forma, mas como participação no capital social de entidades de quem se detenha títulos que representam participação nelas; - Arnoldo Wald e Nelson Eizirik1 , ao tratar das Bolsas de Valores1 2 , as definiram como entidades tipicamente privadas de natureza jurídica Fl. 488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 15 corporativa, ou seja, empresarial, sendo regidas pelas regras de direito privado1 3 , com a única peculiaridade de que, no Brasil, a atividade dessas associações, por ser tida como auxiliar do Estado na manutenção da ordem econômica (órgãos de cooperação), está subordinada à fiscalização e regulamentação do Conselho Monetário Nacional ("CMN"); - Para dirimir quaisquer dúvidas acerca da equiparação dessas entidades a outras sociedades existentes no direito privado para fins de se permitir aplicar a elas as regras de participação societária constantes da legislação tributária, e, confirmando-se como pertinente o uso da expressão "participação societária" para designar a participação dos associados na BM&F, Luiz Eduardo Martins Ferreira1 4, ao comentar o tema, esclareceu que, in verbis: “(...) ao término de cada exercício social o valor do patrimônio social da Bolsa de Valores deve ser atualizado com base nas demonstrações financeiras correspondentes, elaboradas de acordo com os procedimentos e critérios adotados pelas S/As(...)”; - a obrigatoriedade de observarem os critérios estabelecidos para as próprias sociedades anônimas corrobora o entendimento de que as Bolsas de Valores1 6 , ainda que constituída sob a forma de associação, equipara-se às demais sociedades para diversos fins, inclusive para fins de atendimento às normas tributárias vigentes; - a expressão "participação societária", genericamente contida na legislação em análise, refere-se, inquestionavelmente, à participação das pessoas físicas e jurídicas em qualquer tipo de entidade juridicamente constituída e que se preste à participação de sócios, acionistas, quotistas ou associados. Neste sentido, a participação dos associados na BM&F, ainda que constituída sob a forma de associação e cuja participação era representada pelos títulos, deve ser considerada como participação societária, incidindo sobre tal participação as regras fiscais pertinentes; - inquestionável a conclusão de que se aplicam às participações societárias detidas pelos associados as regras contidas no artigo 383 do RIR/99, ou seja, aplicam-se à atualização dos títulos representativos da participação da Impugnante na BM&F, os dispositivos aplicáveis à apuração do custo de aquisição no caso de aumento de capital com saldos incorporados de reservas ou lucros previstos para as demais sociedades no citado dispositivo legal; - Em outras palavras, os detentores dos títulos, antigos associados da BM&F, onde se inclui a Impugnante, deverão computar como custo de aquisição destes títulos e ações, os valores que representarem o aumento de capital na sua investida, a BM&F no caso, citando entendimento expresso na ementa do Acórdão do conselho de Contribuintes nº 105-13493, Sessão de 19/04/2001; - resta comprovado que o valor percebido em face da venda dos títulos patrimoniais não constituía, à época, fato gerador do IRPJ e da CSL e, ainda que o fosse, o Fisco calculou de forma equivocada o montante supostamente tributável, razão, pela qual o presente auto de infração está eivado de nulidade. 3.3. Também refuta a impugnante a aplicação, ao caso, da multa exigida isoladamente (50%) prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da lei nº 9.430, de 1996, pois no seu entender, tal penalidade, se cabível, somente poderia ter sido imposta no anocalendário em que ocorrida a falta de recolhimento mensal por estimativa,. Assim,para que tivesse validade o lançamento da multa isolada, deveria ter sido efetivado até o final do ano-calendário em que a falta tivesse ocorrido: 2007. Cita ementa de acórdão do CARF no sentido de sua tese. 3.4. Por fim, a contribuinte alega a impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício (75%) prevista no art. 44, incios I, da Lei nº 9.430, de 1996 e da multa isolada (50%) prevista no inciso II, alínea “b” do mesmo artigo, pois seria uma cumulação de multas aplicadas sobre a mesma base de cálculo, qual seja, o Fl. 489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 16 valor dos tributos supostamente não recolhidos, citando ementas de acórdãos do CARF no sentido de sua tese. Entende que tanto a multa de 50%, prevista no artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei n.° 9.430, /96, como a multa de 75% prevista no inciso I, do mesmo artigo, possuem a mesma natureza punitiva, bem como estão sendo calculadas sobre a mesma base e isso imporia o cancelamento da penalidade aplicada. 3.5. Pede a impugnante que seja julgada procedente a impugnação apresentada, para: (a) reconhecer a nulidade do auto de infração, tendo em vista o equívoco no montante tributável em razão da aplicação do método da imputação proporcional, o qual não possui previsão legal; (b) cancelar integralmente a presente autuação, vez que o processo de desmutualização não enseja fato gerador do IRPJ e da CSL e que o valor utilizado para cálculo do ganho de capital auferido quando da venda dos títulos está equivocado, bem como que os tributos foram devidamente recolhidos quando da venda dos títulos; e (c) exonerar as multas aplicadas em concomitância. 3.A 8ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP) proferiu decisão assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2007 IRPJ. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo(pagamento de débito após o vencimento sem multa e juros de mora)devem ser apuradas mediante a aplicação da imputação proporcional do pagamento. AUTO DE INFRAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS. ASSOCIAÇÕES ISENTAS. DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL E SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES DAS NOVAS EMPRESAS. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO. Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido patrimônio. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. E MULTA PROPORCIONAL. APLICAÇÃO. A materialidade da multa calculada sobre a totalidade ou diferença de contribuição nos casos de falta de pagamento/declaração inexata, não se confunde com aquela calculada sobre a base estimada ao longo do anocalendário e que deixou de ser paga. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. APLICAÇÃO APÓS O ANOCALENDÁRIO DA INFRAÇÃO. No caso de lançamento de ofício deve ser aplicada 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal devido por estimativa que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Ano-calendário: 2007 CSLL. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo (pagamento de débito após o vencimento sem multa e juros de mora) devem ser apuradas mediante a aplicação da imputação proporcional do pagamento. AUTO DE INFRAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS. ASSOCIAÇÕES ISENTAS. DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL E SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES DAS NOVAS EMPRESAS. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO. Fl. 490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 17 Sujeita-se à incidência da contribuição social sobre o lucro líquido, computando-se na determinação da base de cálculo da CSLL do ano, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houverem sido entregues para a formação do referido patrimônio. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. E MULTA PROPORCIONAL. APLICAÇÃO. A materialidade da multa calculada sobre a totalidade ou diferença de contribuição nos casos de falta de pagamento/declaração inexata, não se confunde com aquela calculada sobre a base estimada ao longo do ano-calendário e que deixou de ser paga. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. APLICAÇÃO APÓS O ANO-CALENDÁRIO DA INFRAÇÃO. No caso de lançamento de ofício deve ser aplicada 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal devido por estimativa que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 4.Inconformado, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário com base nos argumentos assim sintetizados: • Nulidade do Acórdão Recorrido por ausência de apreciação de alegação específica (efeitos da postergação). • Nulidade dos AIs por erro na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL lançados. • Mérito: Inocorrência de fato gerador de IRPJ e CSLL no processo de Desmutualização. • Mérito: Necessidade de se considerar as atualizações do título patrimonial na determinação das bases de cálculo lançadas. • Subsidiariamente: Descabimento da metodologia de imputação proporcional. • Subsidiariamente: Os efeitos da denúncia espontânea na aplicação do instituto da postergação. • Subsidiariamente: Descabimento das multas isoladas por suposta falta de recolhimento de estimativas mensais em concomitância com multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL apurados no ajuste anual do período. • Subsidiariamente: Descabimento das multas isoladas por suposta falta de recolhimento de estimativas mensais após findo o ano-calendário a que se referem. • Subsidiariamente: Necessária limitação das multas isoladas aos valores do IRPJ e da CSLL tidos por devidos no ajuste anual de 2007. • Subsidiariamente: Inaplicabilidade dos juros de mora sobre as multas. Fl. 491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 18 5.É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator. 6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de admissibilidade. 7.Conforme se depreende dos TVFs de fls. 13/23 (IRPJ) e 35/45 (CSLL), cuida-se de autos de infração de IRPJ e CSLL, do ano-calendário de 2007, lavrados contra o Banco Rabobank International Brasil S/A, em decorrência de irregularidades tributárias relacionadas ao processo de desmutualização da Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F). 8.A fiscalização identificou que o contribuinte era detentor de dois títulos patrimoniais da BM&F: um título de Sócio Efetivo Patrimonial (matrícula 089) e um título de Membro de Compensação (matrícula 088), adquiridos respectivamente por R$ 7.500,00 e R$ 2.019.486,00, totalizando um custo de aquisição de R$ 2.026.986,00. 9.Em 1º.10.2007, no âmbito do processo de desmutualização, o contribuinte recebeu, como devolução de capital, 4.971.610 ações da nova BM&F S.A. (sendo 10.000 ações pelo título de Sócio Efetivo Patrimonial e 4.961.610 ações pelo título de Membro de Compensação), avaliadas pelo valor patrimonial total de R$ 4.971.610,00. 10.A diferença entre o valor recebido em ações (R$ 4.971.610,00) e o custo de aquisição dos títulos (R$ 2.026.986,00), totalizando R$ 2.944.624,00, constituiu, segundo a fiscalização, ganho sujeito à tributação, conforme §§ 3º e 4º do artigo 17 da Lei nº 9.532, de 1997. Esta receita deveria ter sido reconhecida em outubro/2007, por força do regime de competência previsto no § 1º do artigo 187 da Lei nº 6.404, de 1976. 11.Todavia, o contribuinte adotou o procedimento de reconhecer a receita proveniente do processo de desmutualização apenas à medida que vendia as ações recebidas, postergando o pagamento dos tributos. Tal procedimento foi configurado como infração ao disposto no artigo 273 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), que trata da inexatidão quanto ao período de apuração. 12.Do total de 4.971.610 ações recebidas, o contribuinte negociou 4.824.225 ações em diversos lotes entre novembro/2007 e agosto/2008, postergando a tributação sobre o valor de R$ 2.857.329,67. Das ações restantes, não houve qualquer tributação do ganho correspondente a R$ 87.294,33. 13.Em relação aos recolhimentos efetuados, a fiscalização aplicou o critério de imputação proporcional (por analogia ao artigo 167 do CTN), distribuindo os valores entre principal, juros e multa. Esta imputação revelou que o IRPJ e a CSLL não foram integralmente recolhidos. Fl. 492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 19 14.Para o IRPJ, apurou-se um valor devido de R$ 736.156,00 (alíquota de 25% sobre o ganho), do qual foram efetivamente recolhidos R$ 633.674,66 após a imputação proporcional, restando um crédito tributário de R$ 102.481,33 (R$ 80.657,75 das ações vendidas e R$ 21.823,58 das ações não vendidas). 15.Quanto à CSLL, apurou-se um valor devido de R$ 265.016,16 (alíquota de 9% sobre o ganho), do qual foram efetivamente recolhidos R$ 228.122,90 após a imputação proporcional, restando um crédito tributário de R$ 36.893,26 (R$ 29.036,77 das ações vendidas e R$ 7.856,49 das ações não vendidas). 16.Saliente-se que, como o contribuinte recebeu 4.971.610 ações da BM&F S.A. no processo de desmutualização, mas só negociou 4.824.225 ações entre novembro/2007 e agosto/2008, 147.385 ações (a diferença entre o total recebido e o total negociado) permaneceram em seu poder e, sobre o ganho relativo a essas ações, não houve qualquer pagamento de tributos (postergação), restando, em relação a essa parcela, o valor tributável de R$ 87.294,33, que corresponde à diferença entre o valor total da atualização menos o valor total da postergação da tributação, ou ao número de ações não vendidas multiplicado pelo custo original unitário. 17.Em resumo, é possível distinguir duas situações:  Valores postergados: R$ 2.857.329,67 - referentes às 4.824.225 ações que foram vendidas entre nov/2007 e ago/2008, sobre as quais houve recolhimento de tributos, porém em períodos posteriores ao devido (postergação).  Valores omitidos (não tributados): R$ 87.294,33 - referentes às 147.385 ações não vendidas, sobre as quais não houve qualquer recolhimento de tributos. 18.Foi justamente esse valor de R$ 87.294,33 que gerou o lançamento adicional de R$ 21.823,58 de IRPJ (alíquota de 25%) e R$ 7.856,49 de CSLL (alíquota de 9%). Esses valores foram somados aos valores não recolhidos sobre as ações vendidas (postergação) para compor o total do auto de infração. 19.Adicionalmente, em razão da falta de recolhimento dos pagamentos mensais por estimativa referentes a outubro/2007, foram aplicadas multas isoladas de 50% sobre os valores não recolhidos, conforme artigo 44, II, "b" da Lei nº 9.430, de 1996: R$ 368.078,00 para o IRPJ e R$ 132.508,08 para a CSLL. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE ALEGAÇÃO ESPECÍFICA (EFEITOS DA POSTERGAÇÃO) 20.O ora Recorrente, em sua impugnação de fls. 194/219, suscitou a nulidade dos auos de infração por entender que, apesar de ter reconhecido a postergação, a exigência fiscal deveria se limitar à multa moratória e aos juros de mora até a data do efetivo pagamento, com Fl. 493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 20 fundamento no artigo 273 do Decreto nº 3.000, de 1999 e nos itens 6.1 e 6.2 do Parecer Normativo nº 02, de 1996. Ademais, argumentou que a imputação proporcional dos valores pagos, adotada pela fiscalização, carecia de previsão legal e se mostrava onerosa. Sustentou, ainda, que a cobrança da multa e dos juros de mora deveria ter sido realizada de forma isolada, nos termos do artigo 43 da Lei nº 9.430, de 1996. 21.A decisão a quo, embora tenha reconhecido a ocorrência de postergação e a aplicação da imputação proporcional, rejeitou a alegação de nulidade da autuação, com base no entendimento de que esta não se restringia apenas ao pagamento postergado e que, de todo modo, a aplicação da imputação proporcional decorre do artigo 167 do Código Tributário Nacional (CTN), conforme exposto pelos Pareceres PGFN/CDA/Nº 1936, de 2005, e PGFN/CAT/Nº 74, de 2013, que concluem pela obrigatoriedade da imputação proporcional em pagamentos parciais de débitos vencidos. 22.Ao defender a validade da imputação proporcional, é evidente que a DRJ se posicionou contrariamente à tese do ora Recorrente, então Impugnante, no sentido de que deveriam ser cobrados apenas juros e multa moratória em caso de postergação. A decisão entendeu que o pagamento efetuado após o vencimento não extinguia a obrigação principal na data correta, justificando a imputação proporcional para determinar o saldo devedor e os respectivos encargos. 23.Portanto, embora a decisão de piso não tenha se dedicado a analisar separadamente os "efeitos da postergação" sob a ótica de cobrança isolada de juros e multa após já ter decidido pela validade da imputação proporcional, não se pode afirmar que houve omissão na apreciação desse ponto. A decisão sobre a imputação proporcional, com a sua fundamentação, abrange e responde à alegação do então Impugnante sobre como a postergação deveria ter sido tratada, mesmo que a resposta tenha sido desfavorável ao contribuinte. 24.Nesse contexto, a alegação de nulidade da decisão da DRJ por não apreciar os efeitos da postergação da forma como o Impugnante-Recorrente esperava não se sustenta, pois houve expressa manifestaçao sobre a temática central abordada (a forma correta de tratar o pagamento extemporâneo) ao validar a imputação proporcional. A discordância do Impugnante reside na interpretação da lei e na validade do método da imputação proporcional, o que se refere ao mérito da questão, e não necessariamente a uma falha processual por ausência de apreciação das alegações defensivas. NULIDADE DOS AIs POR ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL LANÇADOS 25.O Recorrente argumenta que os autos de infração padecem de nulidade devido a erro na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso porque a fiscalização efetuou a imputação proporcional dos valores já pagos, originando um suposto saldo devedor acrescido de multa de ofício e juros de mora, em vez de exigir somente a multa e os juros moratórios, conforme previsto no artigo 273 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) e nos itens 6.1 e 6.2 do Parecer Fl. 494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 21 Normativo nº 02, de 1996. A aplicação da imputação proporcional, no entendimento do Recorrente, ocasiona um equívoco no cálculo do montante devido, infringindo o artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN). 26.A liceidade da aplicação da imputação proporcional constitui matéria que se confunde com o mérito e com ele será adiante examinada. INOCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE IRPJ E CSLL NO PROCESSO DE DESMUTUALIZAÇÃO 27.O Recorrente sustenta que o processo de desmutualização ocorrido em 2007 não envolveu devolução de patrimônio aos associados, mas uma reorganização societária legítima. Segundo sua compreensão, houve uma cisão parcial da BM&F Associação, com absorção da parcela cindida pela BM&F S.A., sociedade anônima constituída especificamente para este fim. Tal operação transformou a estrutura associativa em estrutura de sociedade anônima, onde as atividades econômicas passaram a ser desenvolvidas sem solução de continuidade. 28.O argumento central apoia-se na natureza jurídica da operação. O Recorrente defende que o Código Civil, em seus artigos 44 e 2.033, prevê expressamente a aplicabilidade do instituto da cisão às associações. Assim, não haveria qualquer restrição legal à realização da desmutualização mediante cisão parcial. A cisão, como definida no artigo 229 da Lei das S.A., consiste na transferência direta de parcelas do patrimônio entre pessoas jurídicas, sem qualquer intermediação pelos associados ou acionistas. 29.Do ponto de vista patrimonial, argumenta-se que os títulos foram simplesmente substituídos por ações, representando o mesmo investimento, apenas com nova roupagem jurídica. As ações emitidas pela sociedade incorporadora não ingressaram no patrimônio da associação cindida, sendo entregues diretamente aos ex-associados. Desta maneira, em nenhum momento os ex-associados teriam tido a disponibilidade sobre o patrimônio partilhado. 30.O Recorrente refuta a aplicação do artigo 17 da Lei nº 9.532, de 1997, base da autuação fiscal, por entender que este dispositivo pressupõe a devolução de patrimônio decorrente de dissolução da entidade isenta, cenário distinto do ocorrido. Na desmutualização, não houve dissolução ou liquidação da BM&F Associação, mas sua continuidade sob nova forma jurídica. 31.Dessa forma, o Recorrente conclui que a mera substituição dos títulos patrimoniais por ações não gerou acréscimo patrimonial tributável, não configurando fato gerador de IRPJ e CSLL no momento da desmutualização. 32.Como visto, o Recorrente era detentor de títulos patrimoniais da Bolsa de Mercadorias e Futuros de São Paulo (BM&F) - um título de Sócio Efetivo Patrimonial e um título de Membro de Compensação, adquiridos respectivamente por R$ 7.500,00 e R$ 2.019.486,00. 33.Em 2007, ocorreu o processo de "desmutualização" da BM&F, que era uma associação civil sem fins lucrativos. Nesse processo, a BM&F transferiu suas atividades comerciais Fl. 495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 22 para uma companhia aberta (sociedade anônima) chamada BM&F S/A. Como resultado, os detentores de títulos patrimoniais da antiga associação (incluindo o Banco Rabobank) receberam ações da nova empresa S/A. 34.A fiscalizaçaõ entendeu que, no processo de desmutualização, houve devolução de patrimônio de entidade isenta (a associação BM&F) ao contribuinte, gerando ganho de capital tributável - representado pela diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais. 35.O Recorrente, porém, não tributou integralmente esse ganho no momento da desmutualização (outubro/2007), mas apenas à medida que vendia as ações recebidas, o que caracterizou postergação indevida do pagamento dos tributos (IRPJ e CSLL). 36.A decisão recorrida, primeiramente, estabeleceu a natureza jurídica das bolsas de valores como associações civis sem fins lucrativos, conforme determinado pela Resolução nº 1.656, de 1989, do Conselho Monetário Nacional. Essa caracterização foi fundamental para desqualificar o argumento de que teria ocorrido mera transformação societária. 37.Em síntese, apontou que o instituto da cisão, previsto nos arts. 229 da Lei das S/A e no art. 1.122 do Código Civil, aplica-se exclusivamente às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de sociedade, não sendo extensível às associações civis, distinção determinante para caracterizar o processo como dissolução parcial da associação com subsequente devolução de patrimônio aos associados. 38.Segundo o decisum, a fundamentação legal para a tributação apoiou-se no art. 61 do Código Civil, que regula a dissolução de associações e a destinação de seu patrimônio, combinado com o art. 17 da Lei nº 9.532, de 1997, que estabelece expressamente a tributação sobre "a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido patrimônio". 39.A matéria, contudo, não comporta mais discussão a partir da edição da Súmula CARF nº 118, in verbis: Súmula CARF nº 118 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 03/09/2018 Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). 40.Com efeito, o enunciado sumular consolidou o entendimento de que, em situações com as caracterísiticas da que se apresenta in casu, a diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais configura ganho tributável. Nesse sentido, confira-se a ementa do Acórdão nº 9101-002.696, que serviu de precedente da indigitada Súmula nº 118: Fl. 496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 23 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÃO ISENTA. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. TRIBUTAÇÃO. 1- O processo de desmutualização trouxe ganhos patrimoniais à contribuinte, que passou de simples associada da BM&F à detentora de ações na nova holding, acrescendo ao seu patrimônio as novas ações adquiridas com os valores que havia despendido para a formação da associação e que lhe fora devolvido. 2- A devolução implicou em aplicação de parte dos valores que compunha o patrimônio da associação em ações de empresa com fins lucrativos, o que desnatura o processo de sucessão legal das associações e autoriza a incidência de tributos em razão do acréscimo patrimonial experimentado pela contribuinte. 3- Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido patrimônio. O processo de desmutualização autoriza a incidência do imposto de renda e da CSLL, como pretendido pelo Fisco, nos exatos termos do quanto disposto no artigo 17 da Lei nº 9.532/97. (...) 41.Por conseguinte, nada a prover no ponto em questão. NECESSIDADE DE SE CONSIDERAR AS ATUALIZAÇÕES DO TÍTULO PATRIMONIAL NA DETERMINAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO LANÇADAS 42.No tópico em apreço, o Recorrente argumenta que, mesmo se fosse considerado tributável o evento de desmutualização, a autoridade fiscal cometeu erro substancial ao calcular a base tributável, pois considerou apenas a diferença entre o valor nominal das ações recebidas e o valor de aquisição dos títulos patrimoniais, desconsiderando as atualizações periódicas desses títulos. 43.Defende que os títulos patrimoniais da BM&F Associação eram periodicamente atualizados em seu valor contábil. A cada final de exercício social, a BM&F procedia à atualização do valor do seu patrimônio social com base nas demonstrações financeiras, dividindo esse resultado pelo número de títulos emitidos, gerando assim um novo valor contábil para os títulos. 44.Fundamenta sua posição na Portaria MF nº 785, de 1977, que estabelecia que "o acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de Valores, em decorrência de alteração do seu patrimônio social, não constitui receita nem ganho de capital das sociedades corretoras associadas". Esta Portaria permitia a exclusão desses valores do Lucro Real, desde que não fossem distribuídos e constituíssem reserva para oportuna incorporação ao capital. 45.Adicionalmente, menciona que o tratamento fiscal e contábil das atualizações segue parâmetros similares ao Método de Equivalência Patrimonial (MEP), posteriormente introduzido no ordenamento jurídico pelo Decreto-lei 1.598, de 1977. 46.Destaca que, para instituições financeiras como o Recorrente, o Banco Central do Brasil (BACEN), através do Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional Fl. 497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 24 (COSIF), impôs o registro do Título Patrimonial em conta específica do Ativo Permanente e estabeleceu procedimentos obrigatórios para atualização periódica desses valores. 47.Portanto, conclui que tais atualizações deveriam compor o custo de aquisição das ações da BM&F S.A. recebidas na desmutualização, resultando em base de cálculo substancialmente menor ou até mesmo inexistente para a tributação pretendida. 48.A autoridade julgadora de 1ª instância examinou a questão partindo da natureza jurídica das atualizações. Reconheceu, inicialmente, que a referida Portaria MF nº 785, de 1977, estabelecia que "o acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de Valores, em decorrência de alteração do seu patrimônio social, não constitui receita nem ganho de capital das sociedades corretoras associadas". 49.No entanto, a decisão destacou um elemento crucial: a própria Portaria condicionava expressamente esta não tributação a que tais valores "não sejam distribuídos e constituam reserva para oportuna e compulsória incorporação ao capital". Este condicionante revelou-se determinante para a solução da controvérsia, pois, ao analisar os fatos, a autoridade fiscal constatou que, durante o processo de desmutualização, ocorreu efetivamente a distribuição dos valores correspondentes à atualização dos títulos patrimoniais, uma vez que houve devolução de patrimônio na forma de ações correspondentes ao valor integral dos títulos, incluindo suas atualizações, caracterizando o descumprimento da condição estabelecida na Portaria para a não tributação. 50.A decisão recorrida também estabeleceu importante distinção entre o regime tributário aplicável aos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial (MEP) e aquele relativo à atualização dos títulos patrimoniais das Bolsas. Enquanto no MEP a tributação é diferida para o momento da alienação ou liquidação do investimento, no caso dos títulos patrimoniais, a não tributação estava expressamente condicionada à não distribuição dos valores atualizados. 51.O fundamento legal para a tributação foi encontrado no artigo 17 da Lei nº 9.532, de 1997, que determina a incidência tributária sobre a diferença entre o valor recebido a título de devolução de patrimônio de instituição isenta e o valor originalmente entregue para formação desse patrimônio. O colegiado a quo esclareceu ainda que a Solução de Consulta Cosit nº 13, de 1997, invocada pelo contribuinte, havia sido emitida antes da vigência da Lei nº 9.532, de 1997, sendo inaplicável ao caso. 52.A decisão recorrida merece ser prestigiada, devendo ser considerada como base de cálculo a diferença entre o valor recebido em ações e o custo original de aquisição dos títulos patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como reserva de capital, mantendo-se integralmente o lançamento tributário. 53.Nesse sentido, adoto como razões de decidir os bem-lançados fundamentos constantes do voto vencedor de lavra do Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101002.462, a saber: Fl. 498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 25 Defende a Contribuinte que cabe a atualização no valor dos títulos patrimoniais decorrentes de valorização do patrimônio social das bolsas de valores constituídas sob a forma de associações civis sem fins lucrativos nos moldes do MEP, conforme metodologia imposta pelos princípios contábeis e pelo BACEN e a CVM, e o tratamento disciplinado na área fiscal pela Portaria MF nº 758/77. Ocorre que o MEP é instituto previsto na mencionada Lei nº 6.404, de 1976, que não trata de associações, mas sim de sociedade por ações que visam o lucro. É método de atualização de investimentos da controladora em controladas e coligadas. Ou seja, a investidora reflete, no seu patrimônio líquido, as variações positivas ou negativas do patrimônio líquido de suas investidas. Eventual variação positiva no investimento da investidora não é submetida à tributação, porque se trata de reflexo dos lucros das investidas destinados ao aumento do seu capital social, que já foram tributados nas próprias investidas (coligadas ou controladas). Por outro lado, as associações civis, enquanto se mantiverem nessa condição, e a quem pretende a recorrente equiparar às controladas ou coligadas, são isentas de tributação. Ou seja, não se tributa nem a investida (associação sem fins lucrativos), nem o investidor (detentor do título patrimonial). Por isso, o contexto em que insere a Portaria MF nº 785, de 1977 é o de conferir transparência à evolução patrimonial das bolsas, que eram associações sem fins lucrativos. Resta evidente, portanto, a distorção ao se pretender equiparar a variação de investimento prevista por meio do MEP à atualização de títulos patrimoniais decorrentes de variações no patrimônio das bolsas de valores prevista na mencionada portaria ministerial. Ademais, analisando-se como a lei societária conceitua as sociedades controladas e coligadas (art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976), torna-se ainda mais improvável compreender que os detentores dos títulos patrimoniais de uma associação sem fins lucrativos possam ser assemelhados a investidores com poder de decisão sobre a administração da investida, vez que não são detentores de um investimento relevante e tampouco exercem influência significativa. Os arts. 116 e 243 da Lei nº 6.404, de 1976, deixam claro o vetor que direciona a relação entre as empresas do grupo: o poder de deliberar sobre o destino da empresa. Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender. ........................................................................................................................ Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício.(...) § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 26 que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Vale transcrever a parte da Exposição de Motivos que versa sobre o § 2º do art. 243: ʺ(...) O conceito de sociedade controladora corresponde ao de acionista controlador, do parágrafo único do art. 116, com as adaptações necessárias para compreender quaisquer formas de sociedades controladas (e não apenas a de companhia) e a possibilidade de controle indireto, através de cadeia ou pirâmide de sociedades. Além disso, não se requer, no caso de sociedades, o efetivo exercício do poder de dirigir as atividades das sociedades controladas, que se presume nas relações intersocietárias.ʺ Como não poderia deixar de ser, o Código Civil de 2002 ratifica o entendimento: Art. 1.098. É controlada: I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas. MARTINS 2 , no Manual de Contabilidade Societária, ao tratar da consolidação das demonstrações contábeis, discorre sobre os aspectos relevantes para se caracterizar o controle. Dessa forma, os aspectos relevantes para se caracterizar o controle são: - Poder sobre a investida: provém de direitos que conferem ao investidor a capacidade para dirigir as atividades relevantes da investida (aquelas que afetam significativamente seu desempenho). Um investidor pode ter poder sobre uma investida mesmo que outra entidade tenha direitos que lhe garanta a capacidade de participar da gestão de atividades relevantes, como é o caso da influência significativa. Contudo, um investidor que tenha somente direitos de proteção sobre uma investida não tem poder sobre a investida e, portanto, não controla sua investida. - Exposição (ou direitos) a retornos variáveis em razão de seu envolvimento com a investida: o que ocorre na medida em que os retornos do investidor provenientes do seu envolvimento com a investida variam em função do desempenho da investida e da participação da investidora no capital da investida. - Capacidade para utilizar seu poder sobre a investida para afetar seus rendimentos sobre o investimento: o que implica que o investidor tem poder sobre a investida e usa esse poder para influenciar o retorno sobre o seu investimento por meio do seu envolvimento com a investida. Como se pode observar, a determinação do controle baseia-se no poder (sobre as atividades relevantes da investida), nos retornos (para o investidor) e na relação entre eles (o uso desse poder para obter retornos sobre o investimento). (grifos originais) Como se pode observar, a equiparação entre os proprietários de títulos patrimoniais de associação sem fins lucrativos a controladoras de uma sociedade empresária por ações, com fins lucrativos (controlada ou coligada) não encontra nenhuma sustentação jurídica. A propriedade de títulos patrimoniais não confere nenhum poder sobre os destinos da associação, os associados não tem direitos e obrigações recíprocos, o fim colimado não é o proveito comum dos sócios, mas sim o ideal da associação. Por Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 27 outro lado, o MEP reflete a valorização de ações que a empresa possui, de participações societárias de empresas controladas ou coligadas, sobre as quais exerce poder de decisão. Propriedade de títulos patrimoniais X propriedade de ações de empresas controladas e coligadas são situações que não se comunicam, sob qualquer enfoque que se analise a questão, tanto no direito empresarial (Código Civil), quanto no direito contábil (Lei nº 6.404, de 1976) ou no direito tributário. E, não havendo de se falar em MEP, não se aplica o disposto no art. 418, § 1º do RIR/99. Como se considerar como valor contábil do bem aquele que estiver registrado na escrituração do contribuinte, se a atualização do valor deu-se em desacordo com as normas de vigência? O caso tratado nos autos é de devolução de patrimônio de entidade isenta, tratada pelo art. 17 da Lei nº 9.532, de 1997. A PGFN, em contrarrazões, enfrenta com lucidez a questão (e-fls. 771/773), inclusive esclarecendo o contexto da edição da Portaria MF nº 785, de 1977: Nesse teor, cabe refutar o entendimento no sentido de que seria aplicável o método da equivalência patrimonial (MEP) para a avaliação do título patrimonial das bolsas de valores. Ora, o MEP foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 6.404, de 1976, e deve ser aplicado de acordo com os preceitos firmados por este diploma legal. Assim, o primeiro aspecto que deve ser ressaltado é que a Lei n° 6.404, de 1976, tem como destinatárias as sociedades por ações, que possuem natureza jurídica totalmente diversa das associações. Com efeito, basta lembrar que a BOVESPA e a BMF foram instituídas como associações sem fins lucrativos, enquanto as sociedades por ações servem para o desenvolvimento de atividades empresariais – cujo objetivo é proporcionar lucro aos seus sócios. Desse modo, fica evidente a incompatibilidade da Lei nº 6.404, de 1976, com o regime jurídico das associações. Não obstante, nada impede que uma lei possa autorizar que as associações civis utilizem as regras previstas para as sociedades empresárias. Apesar das inúmeras disparidades entre as sociedades empresárias e as associações civis sem fins lucrativos, se a lei previsse que estas poderiam ser regidas pelas normas da Lei n° 6.404, de 1976, caberia apenas obedecer ao comando legal. Entretanto, não existe tal suporte – pois os dispositivos do Código Civil que regulamentam as associações não trouxeram norma com este conteúdo, tampouco a Lei n° 6.404, de 1976. Por sua vez, cumpre destacar que a Portaria nº 785/1977, do Ministro de Estado da Fazenda, regulamentou a tributação dos acréscimos patrimoniais auferidos pela BOVESPA e pela BMF. Ocorre que a mencionada Portaria em momento algum determinou a utilização da Lei das Sociedades por Ações para contabilização dos acréscimos de valor dos títulos patrimoniais das Bolsas. Confira-se: Portaria nº 785, de 20 de dezembro de 1977 O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições e, com, fundamento no que dispõe o art. 223, ‘m’, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186/75: Resolve: I. Os acréscimos do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de Valores, em decorrência de alteração do seu patrimônio social, não constitui receita nem ganho de capital das sociedades corretoras associadas e, por isso, pode ser excluído do lucro real destas desde que não seja distribuído e constitua reserva para oportuna e compulsória incorporação ao capital. Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 28 II. Aos aumentos de capital assim procedidos aplica-se o disposto no Decreto-Lei nº 1.109/70, art. 3º, § 3º (RIR, art. 237). (destaques não constam no original) Inicialmente, chama a atenção que a citada Portaria foi editada para regulamentar a alínea “m” do art. 223 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186/75. Significa dizer que a Portaria n° 785, de 1977, retirou fundamento de validade de uma norma anterior ao próprio surgimento do MEP – que passou a vigorar apenas a partir da Lei n° 6.404, de 1976. Dessa forma, fica patente que a interpretação ministerial explicitada na mencionada Portaria não se referia ao MEP. Para confirmar essa constatação, vejamos o que dispunha a alínea “m” do art. 223 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186/75: Art. 223. – Serão excluídos do lucro real para os efeitos de tributação: (...) m) o valor das ações, quotas ou quinhões de capital, recebidos em decorrência dos aumentos de capital efetuados nos termos e condições dos artigos 197, §§ 6º e 9º, 223, alínea l, 223, § 31, 236, 243, alínea d, 250, 254, § 3º, 283, 297, 577, 578 e 583 (Decreto-lei nº 1.096/70, art. 1º, §§ 6º e 7º, Lei nº 4.862/65, art. 49, Decreto-lei nº 1.260/73, art. 4º, Decreto-lei nº 1.109/70, art. 3º e § 1º, Lei nº 4.357/64, art. 3º, § 6º, Decreto-lei nº 756/69, art. 25, Decreto-lei nº 1.338/74, art. 15, § 4º, Decreto-lei nº 1.191/71, art. 9º, § único, Decreto-lei nº 221/67, art. 80, § 4º, Lei nº 5.508/68, art. 36, Decreto-lei nº 756/69, art. 24, § 4º, Decreto-lei nº 1.346/74, arts. 6º, § 3º, e 11, e Decreto­lei nº 1.370/74, art. 2º, § 3º); (destaques não constam no original) Dessa forma, percebe-se que a norma acima tratava dos quinhões ou frações ideais recebidas pelos associados em decorrência de meros aumentos de capital da bolsa de valores. Assim, não há que se confundir a situação tratada nos referidos atos normativos com o MEP. Não merecem prosperar, igualmente, alegações no sentido de que o Ofício Circular CVM nº 325/1979, e a Circular do Banco Central do Brasil nº 1.273/1987 teriam obrigado as sociedades corretoras de valores a avaliarem seus títulos patrimoniais das bolsas de valores (associações) pelo MEP. Com efeito, infere-se da leitura do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, que o MEP só se aplica aos investimentos em sociedades controladas ou coligadas. Diante disso, não se pode admitir que o Poder Regulamentar conferido à CVM, pela Lei nº 6.404 de 1976, possa servir para autorizar a extensão do MEP para as Bolsas de Valores constituídas sob a forma de associação civil. Isso porque o art. 4º da referida lei evidencia que as normas expedidas pela CVM sujeitam apenas as companhias abertas. Por outro lado, se o Ofício Circular CVM nº 325/1979, e a Circular do Banco Central do Brasil nº 1.273/1987 conferiram tal prerrogativa às corretoras, o fizeram desrespeitando o art. 248 da Lei n° 6.404, de 1976. Isso porque o citado dispositivo legal restringe a aplicação do MEP para avaliação de investimentos em sociedades coligadas ou controladas. Ora, Srs. Conselheiros, é possível conceber que as corretoras eram coligadas ou controladoras das Bolsas de Valores? Se prevalecer o entendimento de que as corretoras poderiam avaliar seus títulos patrimoniais nas Bolsas de Valores pelo MEP, restaria desconfigurada ou simplesmente ignorada a natureza jurídica das próprias Bolsas de Valores. Significa dizer que o Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 29 MEP serviria para associados avaliarem sua participação no patrimônio da associação – o que é totalmente incompatível com a finalidade e a estrutura de uma associação sem fins lucrativos. Observa-se que é inevitável constatar a natureza jurídica das sociedades por ações e os institutos decorrentes, dentro os quais o MEP. Não há que se falar em modificação societária (transformação, cisão, fusão ou incorporação) entre entidades cuja finalidade social é completamente diferente, de um lado, associação civil sem fim lucrativo, e de outro, sociedade empresária que visa o lucro. Qualquer caminho diferente da extinção da associação civil e da devolução do patrimônio da entidade mostra-se completamente dissociado da legislação empresarial e tributária. Da mesma maneira, tampouco se aplica a atualização do valor dos títulos patrimoniais nos moldes do MEP, instituto próprio das sociedades anônimas. Correto, nesse sentido, o entendimento da autoridade fiscal, ao adotar o custo de aquisição do título como referência para apuração da base de cálculo tributável. Enfim, mostra-se imprescindível comentar a respeito da Solução de Consulta Cosit nº 10, de 26/10/2007, formulada pela Comissão Nacional de Bolsa de Valores, e respondida pela Receita Federal antes de se consumar a desmutualização, no qual esclareceu que a cisão é instituto aplicável apenas às pessoas jurídicas de direito privado constituídas sob a forma de sociedade, e que as bolsas de valores, na condição de associações, sujeitam-se ao regime jurídico estatuído pelos arts. 53 a 61 do Código Civil. Ainda, predicou que as corretoras nunca estiveram autorizadas a avaliar as cotas ou frações ideais dos seus títulos patrimoniais pelo MEP, mas, sim a postergar a tributação sobre o valor dos acréscimos efetuados ao valor nominal das cotas ou frações ideais recebidos, que se consumaria, dentre outras situações, a partir da extinção das associações sem fins lucrativos. Verifica-se, portanto, que as conclusões apresentadas foram solenemente ignoradas pela Contribuinte. _________________________________________________________________________ 2 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2ª ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 7356. 54.Vale ressaltar, existe uma incompatibilidade estrutural entre associações civis sem fins lucrativos e sociedades empresárias. As primeiras têm como finalidade um objetivo ideal, sem distribuição de resultados entre associados, enquanto as últimas visam o lucro e sua distribuição. Essa distinção essencial impede que institutos próprios das sociedades anônimas sejam aplicados às associações. O MEP, criado pela Lei das S/A, foi concebido especificamente para relações entre controladoras e controladas, pressupondo poder decisório e influência significativa sobre a administração da investida - elementos inexistentes na relação entre detentores de títulos patrimoniais e as antigas bolsas. 55.Importante destacar que a Portaria MF 785, de 1977, frequentemente citada como base para justificar a atualização, foi editada em contexto anterior ao surgimento do MEP e tinha finalidade distinta. A própria Receita Federal, através da Solução de Consulta COSIT nº 10, de 2007, esclareceu essa impossibilidade técnica e jurídica: ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ EMENTA: OPERAÇÃO DE DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. O instituto da cisão, disciplinado nos arts. 229 e segs. da Lei nº 6.404, de 1976, e no art. 1.122 da Lei nº 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado constituídas sob a forma de sociedade. Às bolsas de valores constituídas sob a forma de associações se aplica o regime jurídico estatuído nos arts. 53 a 61 da Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil de 2002). O art. 61 da Lei nº 10.406, de 2002, veda a destinação de qualquer parcela do patrimônio das bolsas de valores, constituídas sob a forma de Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 30 associações, a entes com finalidade lucrativa. As sociedades corretoras devem avaliar as cotas ou frações ideais das bolsas de valores pelo custo de aquisição. O fato de a operação de "desmutualização" de associações não encontrar amparo no ordenamento jurídico não obsta a incidência do imposto de renda sobre a diferença entre o valor nominal das ações (da sociedade) recebidas pelos associados (sociedades corretoras) e o custo de aquisição das cotas ou frações ideais representativo do patrimônio segregado das bolsas de valores. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.406, de 2002, art. 61; Lei nº 9.532, de 1997, arts. 16 e 17. ADALTO LACERDA DA SILVA - Coordenadora-Geral 56.Dessarte, na transformação de associações sem fins lucrativos em sociedades anônimas, deve-se considerar o evento como devolução patrimonial aos associados, utilizando como base o custo original de aquisição dos títulos, aplicando-se o disposto no art. 17 da Lei nº 9.532, de 19971, para a tributação da diferença entre esse valor e o montante recebido na forma de ações. DESCABIMENTO DA METODOLOGIA DE IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL 57.Assevera o Recorrente que, mesmo se considerado válido o entendimento de que houve postergação no pagamento dos tributos, a metodologia de imputação proporcional aplicada pela fiscalização seria inadequada, pois aplicou o chamado "Método da Imputação Proporcional", que distribui proporcionalmente o valor do pagamento entre principal, multa e juros de mora. 58.O cerne da argumentação está no fato de que o MEP resultaria em um tratamento mais oneroso ao contribuinte, pois apenas parte do pagamento seria considerada como quitação do tributo principal, enquanto o restante seria imputado a juros e multa. Isso permitiu à fiscalização considerar que ainda existiria um saldo remanescente do tributo principal a ser cobrado, sobre o qual incidiriam novas multas e juros. 59.De acordo com o Recorrente, tal procedimento contraria o Parecer Normativo COSIT nº 2, de 1996, que estabelece em seus itens 6.1 e 6.2 que, em caso de tributo postergado, "o fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição 1 L. 9.532/1997: “Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por cento a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a formação do referido patrimônio. § 1º Aos valores entregues até o final do ano de 1995 aplicam-se as normas do inciso I do art. 17 da Lei nº 9.249, de 1995. § 2º O imposto de que trata este artigo será: a) considerado tributação exclusiva; b) pago pelo beneficiário até o último dia útil do mês subseqüente ao recebimento dos valores. § 3º Quando a destinatária dos valores em dinheiro ou dos bens e direitos devolvidos for pessoa jurídica, a diferença a que se refere o caput será computada na determinação do lucro real ou adicionada ao lucro presumido ou arbitrado, conforme seja a forma de tributação a que estiver sujeita. § 4º Na hipótese do parágrafo anterior, para a determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido a pessoa jurídica deverá computar: a) a diferença a que se refere o caput, se sujeita ao pagamento do imposto de renda com base no lucro real; b) o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos, se tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.” Fl. 504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 31 social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago”. 60.Em acréscimo, menciona o artigo 43 da Lei nº 9.430, de 1996, que estabelece a possibilidade de formalização de exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou juros de mora, de forma isolada ou conjunta. Com base neste dispositivo, defende que a partir de sua vigência, não mais seria permitido à autoridade fiscal proceder à imputação proporcional, devendo a multa e os juros de mora serem lançados isoladamente, ou seja, de acordo com o método de imputação linear. 61.Entretanto, ao contrário do que afirma o Recorrente, os critérios aplicados nos cálculos elaborados pela fiscalização, com imputação proporcional, foram concebidos em estrita obediência ao direcionamento do referido Parecer Normativo COSIT nº 2, de 1996, cujo item 5 se encontra assim redigido: 5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve: "Art. 6º............................................ ................................................... § 4º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente. § 5º A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar: a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido; b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base. § 6º O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4º. § 7º O disposto nos §§ 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência." (original sem grifo) 62.Bem se vê, pois, que a leitura conjugada do disposto na letra “a” do § 5º e no § 7º do artigo 6º do Decreto-lei 1.598, de 1977, referidos no item 5 do Parecer Normativo COSIT nº 2, de 1996, é de meridiana clareza ao indicar que a postergação do pagamento para exercício posterior ao em que seria devido constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa (§ 5º, “a”), não excluindo a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação (§ 7º). Fl. 505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 32 63.Essa conclusão é confirmada pelo art. 273 do RIR/99, litteris: Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 5º): I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido; ou II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração. § 1º O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 2º do art. 247 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 6º). § 2º O disposto no parágrafo anterior e no § 2º do art. 247 não exclui a cobrança de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 7º, e Decreto-Lei nº 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16). 64.De outra parte, o art. 43 da Lei nº 9.430, de 1996, ostenta a seguinte redação: Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. 65.Ainda que referido dispositivo mencione ser “possível” a exigência de crédito tributário correspondente a multa ou a juros de mora, de forma isolada ou conjunta, não há qualquer vedação à aplicação da imputação proporcional, que, como visto, decorre do disposto na letra “a” do § 5º e no § 7º do art. 6º do Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99. 66.Isto é, compreende-se que a interpretação sistemática de tais dispositivos legais conduz à conclusão de que, em não sendo o caso de imputação proporcional (casos de auto de infração sem tributo), a multa e/ou os juros de mora poderão ser exigidos de forma exclusiva (art. 43). 67.De resto, anote-se que o artigo 163 do CTN é suficientemente elucidativo ao albergar o método da imputação proporcional, in verbis: Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na ordem decrescente dos montantes. Fl. 506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 33 68.Por tais razões, o apelo deve ser desprovido neste quesito. OS EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NA APLICAÇÃO DO INSTITUTO DA POSTERGAÇÃO 69.Expõe o Recorrente que os valores de IRPJ e CSLL que a fiscalização considerou como postergados foram pagos espontaneamente, antes do início de qualquer procedimento fiscal. Desta forma, sustenta que se configurou a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional, que estabelece: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. 70.Enfatiza que o instituto da denúncia espontânea afasta tanto a aplicação da multa de mora quanto da multa de ofício, sendo devido apenas o principal e, eventualmente, os juros moratórios. Contrapõe-se à eventual argumentação de que a multa de mora teria caráter meramente indenizatório e não penalidade, citando jurisprudência pacificada no sentido de que a multa moratória é, de fato, penalidade, e portanto deve ser afastada em caso de denúncia espontânea. 71.Inicialmente, cumpre observar que essa linha de argumentação apresentada pelo Recorrente não foi desenvolvida na impugnação de fls. 194/219, revelando clara inovação recursal. 72.Ademais, a falta de impugnação expressa configura ausência de lide em relação à matéria agora trazida em sede recursal, nos exatos termos do artigo 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, assim enunciado: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. 73.Outrossim, rememore-se que, nos termos do artigo 245 do CPC/1973, em vigor à época da apresentação da impugnação, “A nulidade dos atos deve ser alegada na primeira oportunidade em que couber à parte falar nos autos, sob pena de preclusão”2. 74.Nesse contexto, em se constatando que o Recorrente alegou matéria não impugnada em primeira instância, não merece ser conhecido o recurso no tema objeto da inovação, sob pena de se validar a reabertura da lide na fase recursal, com a consequente violação do devido processo legal e ofensa ao princípio da devolutibilidade do recurso, suprimindo-se o primeiro grau de jurisdição administrativa. DA CONCOMITÂNCIA DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA 75.O Recorrente explica que a autoridade fiscal aplicou, para o mesmo fato, duas penalidades distintas: uma multa de ofício de 75% (prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 1996) sobre os valores principais de IRPJ e CSLL supostamente devidos, e, concomitantemente, multas 2 Dispositivo reproduzido no artigo 278 do CPC/2015. Fl. 507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 34 isoladas de 50% (previstas no art. 44, II, "b", da mesma lei) sobre os valores das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas. 76.Sustenta que tal prática caracteriza bis in idem, ou seja, a dupla penalização pelo mesmo fato, pois tanto a multa de ofício quanto a multa isolada estariam sendo aplicadas sobre a mesma base econômica (a receita omitida) e em decorrência da mesma infração (o não recolhimento de tributo no período adequado). 77.O Recorrente ainda rebate eventual argumento de que a alteração do percentual da multa isolada, promovida pela Lei nº 11.488, de 2007, permitiria sua imposição concomitante com a multa de ofício. Cita, para isso, o Acórdão nº 1402-001.313, que estabeleceu que a concomitância permanece indevida "mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007”. 78.Em relação ao tema em espeque, razão assiste ao Recorrente, merecendo ser reformada a decisão a quo, nos exatos termos dos fundamentos constantes do voto que proferi no Acórdão 9101-007.069, que adoto como razões de decidir, a saber: (...) 39.O Recurso fazendário versa sobre a possiblidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício. 40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente esbarra no comando da Súmula CARF nº 105, assim enunciada: Súmula CARF nº 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano- calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula. Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão nº 9101- 005.080, assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. Fl. 508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 35 42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem-se os seguintes fundamentos: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. (...) Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 1 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das Fl. 509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 36 exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) 43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da absorção, muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas, caberá onde estas sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde determinada infração (fim) somente pode ser cometida mediante a prática de outra infração instrumental (meio). Ou seja, diante de um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fase de preparação ou de execução de outro, chamado consuntivo, sendo todos intimamente dependentes, interligados ou inerentes, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito principal. 79.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de recolhimento das estimativas foi absorvida pelas infrações que culminaram nos lançamentos de IRRJ e CSLL, na sua apuração definitiva. Conseguintemente, merece ser expurgada do lançamento a duplicidade sancionatória. DESCABIMENTO DAS MULTAS ISOLADAS POR SUPOSTA FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS APÓS FINDO O ANO-CALENDÁRIO LIMITAÇÃO DAS MULTAS ISOLADAS AOS VALORES DO IRPJ E DA CSLL TIDOS POR DEVIDOS NO AJUSTE ANUAL DE 2007 INAPLICABILIDADE DOS JUROS DE MORA SOBRE AS MULTAS 80.Esclarece o Recorrente que a multa isolada de 50% prevista no artigo 44, II, "b", da Lei nº 9.430, de 1996, que penaliza a falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, somente pode ser aplicada durante o próprio ano-calendário em que ocorreu o suposto inadimplemento da estimativa. No caso em questão, a multa isolada foi aplicada em relação a estimativas do ano-calendário de 2007, mas apenas após o encerramento deste período. 81.Fundamenta-se na natureza e finalidade das estimativas mensais no regime tributário brasileiro. Segundo o Recorrente, as antecipações mensais não são tributos definitivos, mas parte da formação do valor a ser apurado no ajuste anual. O fato gerador dos tributos (IRPJ e CSLL) se aperfeiçoa apenas ao término do ano-calendário, sendo que as estimativas mensais não passam de meras antecipações dos tributos efetivamente devidos em 31 de dezembro. 82.Complementa sua linha argumentativa referindo-se à vinculação entre a possibilidade de lançamento da estimativa mensal e a aplicação da multa isolada correspondente. Segundo este raciocínio, se a cobrança da própria estimativa não é mais possível após o encerramento do ano-calendário (conforme a Súmula CARF nº 82), a multa isolada, que é acessória à obrigação principal, também não poderia ser exigida neste momento. 83.O Recorrente também identifica uma incongruência entre o valor das multas isoladas aplicadas pela fiscalização e os valores de IRPJ e CSLL considerados devidos no ajuste anual. Conforme exposto no recurso, a fiscalização exigiu IRPJ no valor de R$ 102.841,33 e CSLL no valor de R$ 36.893,26 após imputação proporcional dos pagamentos efetuados em 2009. No Fl. 510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 37 entanto, para as multas isoladas relativas a 10/2007, a autoridade fiscal aplicou valores significativamente superiores: R$ 368.078,00 para o IRPJ e R$ 132.508,08 para a CSLL. 84.Argumenta que as multas isoladas devem ter como limite máximo 50% do valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual, conforme estabelece o artigo 44, II, "b" da Lei nº 9.430, de 1996. Ao comparar os valores das multas isoladas com os montantes de IRPJ e CSLL considerados devidos, o Recorrente demonstra que as penalidades praticamente equivalem aos valores dos próprios tributos, quando deveriam corresponder a no máximo 50% destes. 85.Para ilustrar seu argumento, apresenta um cálculo demonstrando que, se fossem corretamente aplicadas, as multas isoladas deveriam ter os seguintes valores: 1) Para o IRPJ: R$ 51.420,66 (50% de R$ 102.841,33), ao invés de R$ 368.078,00. 2) Para a CSLL: R$ 18.446,63 (50% de R$ 36.893,26), ao invés de R$ 132.508,08. 86.Em síntese, o Recorrente defende que, mesmo que todos os seus argumentos principais sejam rejeitados e se decida pela manutenção das multas isoladas, estas deveriam ser recalculadas para corresponder a 50% dos valores de IRPJ e CSLL considerados devidos no ajuste anual, conforme determina a legislação e a jurisprudência administrativa. 87.Além disso, ainda subsidiariamente, sustenta que se deve, ao menos, afastar a incidência de juros de mora sobre as multas aplicadas, por falta de previsão legal que autorize tal cobrança. 88.Sucede que, conforme se verifica dos autos, a argumentação apresentada não foi previamente desenvolvida na impugnação de fls. 194/219, mais uma vez constituindo inovação recursal, prática que fere os princípios basilares do processo administrativo fiscal. 89.A admissão destas novas matérias em fase recursal violaria o devido processo legal e o princípio da devolutibilidade do recurso, resultando na indevida supressão do primeiro grau de jurisdição administrativa. O ordenamento jurídico é categórico ao estabelecer, no artigo 17 do Decreto nº 70.235/1972, que "considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante". Ademais, o artigo 245 do CPC/1973 determina que "a nulidade dos atos deve ser alegada na primeira oportunidade em que couber à parte falar nos autos, sob pena de preclusão", dispositivo este reproduzido no artigo 278 do CPC/2015. 90.Portanto, o recurso não deve ser conhecido no que tange às matérias objeto de inovação, preservando-se assim a integridade do processo administrativo fiscal e a segurança jurídica. 91.Tendo sido vencido em relação ao não conhecimento das matérias relativas aos efeitos da denúncia espontânea na aplicação do instituto da postergação e ao descabimento das multas isoladas por suposta falta de recolhimento de estimativas mensais após findo o ano- calendário, passo ao exame do mérito. Fl. 511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 38 OS EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NA APLICAÇÃO DO INSTITUTO DA POSTERGAÇÃO 92.Como se infere do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea requer não apenas o reconhecimento da infração, mas também o pagamento do tributo devido e dos juros de mora: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se fôr o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 93.Vale dizer, a denúncia da infração não prescinde que o sujeito passivo reconheça todos os elementos integrantes do crédito tributário, o que, à toda evidência, inclui a data de ocorrência do fato gerador, e realize o pagamento previamente ou, no limite concomitantemente a tal reconhecimento, o que não ocorre nas situações de postergação, cuja essência é exatamente a discrepância entre os períodos de apuração, em que se verifica “a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido” (RIR/99, art. 273, I). 94.Destarte, não há o que se falar em denúncia espontânea no presente caso. DESCABIMENTO DAS MULTAS ISOLADAS POR SUPOSTA FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS APÓS FINDO O ANO-CALENDÁRIO 95.Impende frisar que a dúvida outrora existente nas situações em que o contribuinte, ao final do período, nada apurasse como devido ou apurasse prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, foi definitivamente espargida a partir da aprovação da Súmula CARF nº 178, verbis: Súmula CARF nº 178 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. 96.Dessa forma, se a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é devida mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário correspondente, dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade. 97.Confira-se, a esse respeito, o voto proferido pela Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-003.353, adotado como um dos precedentes para a edição da referida súmula e cujos fundamentos adoto como razão de decidir: A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cingese à possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano-calendário. Fl. 512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 39 Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda, caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não haveria conduta a ser punida. Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento. Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observese: Lei nº 9.430/1996 (redação original) Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I- dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II- dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III- do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV- do imposto de renda pago na forma deste artigo. Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema. No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente, sujeitandose, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de estimativas. Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2º Volume V1 digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, multas isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", já Fl. 513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 40 com as modificações introduzidas pela Lei nº 11.488, de 2007. A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das estimativas mensais antecipatórias - dever instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário, porque punese a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária. Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente; Lei nº 9.430, de 1996 (redação atual): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 41 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (Grifou-se) Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996. Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que a multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o encerramento do anocalendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa? Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos, afastada 1 . A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do anocalendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela obrigação. Neste sentido é o voto da exConselheira Edeli Pereira Bessa acerca da questão 2 : Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual. Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo para recolhimento das estimativas durante todo o ano-calendário. Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta àqueles que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à multa de ofício isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores estimados com os acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e não meramente determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos do ajuste anual. Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos devidos ao final do ano- calendário seriam inferiores à soma das estimativas devidas. Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a ocorrer se a contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal. Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela Fiscalização difere desta regularização espontânea. Isto porque seria incongruente exigir os valores que deixaram de ser recolhidos Fl. 515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 42 mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados para recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente às estimativas mensais. Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem levar em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de antecipação de estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/96, a penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de recolhimento do ajuste anual, como já explicitado. (grifou-se) Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento 3 . Logo, para desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador não fez distinção alguma a esse respeito. Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados". Ocorre que o caput do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto no art. 35 da Lei nº 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima os recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria devido em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete. Assim, dispõe o art. 35 da Lei nº 8.981, de 1995: Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) § 3º O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano- calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) § 4º O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) Fl. 516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 43 Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou balancetes mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo devido, podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso concreto, entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do respectivo mês. No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça recursal, no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, impõem penalidade menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De forma que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso. Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento do anocalendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro tributável. Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte, mantendo o lançamento das multas isoladas. _________________________________________________________________________ 1 Lei nº 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: I o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o DecretoLei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a)identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b)determinar o lucro real. [...] V o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1º do art. 76 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958; VI (Revogado pela Lei nº 9.718, de 1998) VII o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. VIII– o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2º do art. 8º do DecretoLei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 2 Acórdão nº 110100.434, integrado por voto vencedor do exConselheiro Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007. 3 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 98.Dessarte, salta à toda evidência que o legislador estabeleceu a possibilidade de a aplicação da penalidade vir a ocorrer por falta recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário, venha ou não o contribuinte a apurar, no final do ano, tributo a recolher. 99.Quanto ao valor das multas, os TVFs de fls. 13/23 (IRPJ) e 35/45 (CSLL) são categóricos ao indicarem os montantes não recolhidos a título de estimativas, saber: Fl. 517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 44 [...] [...] [...] 100.Saliente-se que, nos termos do art. 2º c/c art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430, de 1996, a base de incidência das multas é o valor das estimativas não recolhidas, que não se confunde com o valor do tributo devido no ajuste anual. Confira-se: Fl. 518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 45 Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. (...) Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (...) (redação vigente à época dos fatos) CONCLUSÃO 101.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, (i) conheço parcialmente do recurso, excluindo as matérias “multa isolada após encerramento do exercício”, “denúncia espontânea na imputação de pagamento” e “juros sobre multa de ofício”; e, (ii) no mérito, rejeito as preliminares de nulidade, nego provimento quanto às matérias “ganho de capital auferido em devolução do patrimônio social de sociedade isenta” e “imputação proporcional”; e dou parcial provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”. 102.Tendo sido vencido em relação ao não conhecimento das matérias “multa isolada após encerramento do exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento”, no mérito, nego-lhes provimento. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido no conhecimento do recurso voluntário em menor extensão. A maioria da Turma concordou com o não conhecimento, apenas, da matéria “juros sobre multa de ofício”, por compreender que as alegações “multa isolada após encerramento do exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento” correspondiam a novos argumentos deduzidos contra matérias impugnadas. Fl. 519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 46 Isto porque, diante da exigência de IRPJ e CSLL devidos em razão da falta de adição, ao lucro tributável, dos ganhos auferidos no processo de desmutualização da BM&F, da qual a Contribuinte era sócio efetivo patrimonial e membro de compensação, detendo títulos representativos do patrimônio da associação sem fins lucrativos, que lhe conferiu, a título de devolução de capital, ações da BM&F S/A, a Contribuinte questionou, em impugnação, a inexistência de ganhos tributáveis, bem como a inaplicabilidade da imputação proporcional para cálculo dos valores devidos em razão do posterior oferecimento à tributação dos ganhos localizados, pela autoridade fiscal, nos períodos autuados. Ao assim proceder, a Contribuinte discordou, sob outra argumentação, do acréscimo de multa de mora e juros aos tributos recolhidos em atraso, defendendo a nulidade do lançamento que deveria ter contemplado, apenas, multa de ofício isolada sobre os valores recolhidos sem a adição dos acréscimos moratórios. A impugnação, assim, prestou-se a controverter integralmente a matéria correspondente à imputação proporcional, permitindo a oposição, em recurso voluntário, de novos argumentos contra a decisão de 1ª instância que assim afirmou o cabimento da imputação proporcional, com os acréscimos moratórios pertinentes, ao invocar o Parecer PGFN/CAT/Nº 74, de 17/01/2013: [...] 124. Fácil concluir, portanto, que um pagamento como aquele acima descrito – que não inclui nem o valor dos juros de mora nem o valor da multa de mora (esta, quando prevista) – jamais se poderá caracterizar como um pagamento integral do débito tributário. 125 .Sendo, pois, parcial um pagamento assim e estando o débito tributário – desde o vencimento – composto por mais de um elemento (quais sejam: principal e, pelo menos, encargos da mora), a conseqüência inarredável é a de que será necessário efetuar-se a imputação do valor pago por entre esses elementos. 126. Essa imputação, mais que necessária, é, como toda imputação de pagamento na seara tributária, um dever da autoridade administrativa, não podendo deixar de ser praticada – nos termos do artigo 163 do CTN –, e, isto, de forma proporcional entre aqueles componentes do crédito tributário, tudo, na forma do que mais acima exposto. [...] Neste sentido é o entendimento desta Conselheira expressos desde a declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-006.2963: 3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e acompanharam o relator, Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, pelas conclusões, conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, e, por fundamentos distintos, o conselheiro e Gustavo Guimarães da Fonseca, divergindo o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que dava provimento ao recurso fazendário. Fl. 520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 47 No mérito do recurso fazendário, esta Conselheira acompanha o I. Relator apenas em sua conclusão. Isto porque, diversamente do exposto em seu voto, não se vislumbra, na competência de julgamento dos Colegiados do CARF, a possibilidade de atuação de ofício com a amplitude referida, além de tal abordagem ser despicienda neste caso, vez que a Contribuinte trouxe a alegação sob apreciação. Na visão desta Conselheira, a questão se resolve por inexistir a alegada ofensa ao art. 17 do Decreto nº 70.235/72, por não haver matéria nova trazida em impugnação, mas apenas novo argumento de defesa. A infração imputada à Contribuinte, consistente em despesa indevida de correção monetária redutora do lucro líquido do ano-calendário 1991, foi impugnada em sua inteireza, e em tais circunstâncias não há vedação, no regramento processual, à complementação da defesa em sede de recurso voluntário. São, aqui, adotadas as razões de decidir do precedente nº 9101-00.514, que distingue matéria de fundamentos de defesa, e admite a inovação de argumentos em sede de recurso voluntário. Assim consta de seu voto condutor, de lavra do ex-Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho: Quanto ao outro item recursal, cinge-se a discussão em saber se o contribuinte tem a prerrogativa de suscitar em sede de recurso voluntário fundamentos de defesa contra a exigência que não foram aventados em impugnação (primeira instância administrativa).. Para a adequada compreensão da matéria sob exame, vale relevar que a Contribuinte contestou a tributação via impugnação e, em sede de recurso voluntário, reiterou seus fundamentos de defesa e aduziu novas questões de mérito para pleitear o cancelamento da autuação (quais sejam, "que seu lucro em dezembro de 1996 é fictício, inexistente; e que como está em processo de extinção, poderia compensar a totalidade do prejuízo, sem limitação"). A resposta é afirmativa. Tenho assente que as normas processuais que regem o processo administrativo fiscal devem ser interpretadas com menos rigor, especialmente aquelas relacionadas às fases postulatória e instrutória do procedimento. E de interesse da própria Administração proceder adequadamente ao controle da legalidade dos atos administrativos, pelo que é salutar que sejam flexibilizadas as regras que impeçam as partes (por razões temporais) trazer ao conhecimento do julgador elementos de fato e de direito que permitam melhor exame da controvérsia. Seguindo citada linha de interpretação, entendo que a preclusão de que trata o art. 17 do Decreto nº 70.235/72 deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário). "Matéria não impugnada" significa, em outros termos, "exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os "fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra determinada exigência ou Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 48 infração à legislação tributária caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o procedimento administrativo fiscal. Esta Conselheira vinha orientando seu entendimento, nesta questão, em razão da competência atribuída aos órgãos de julgamento administrativo em face de recurso administrativo apto a suspender a exigibilidade do crédito tributário. Mas em declaração de voto no Acórdão nº 9101-005.3004 melhor explicitou esta premissa, nos seguintes termos: Concordo com a I. Relatora quanto à impossibilidade de se apreciar, em sede de recurso voluntário, qualificação da penalidade que deixou de ser questionada em sede de impugnação. Apenas observo que, embora precluso o direito de defesa da Contribuinte contra esta matéria, na forma do que dispõe o art. 17 do Decreto nº 70.235/72, a exigibilidade desta parcela do crédito tributário permaneceria, ainda assim, suspensa. Isto porque, como acessório da exigência principal, o questionamento desta impede o destaque e cobrança da penalidade, pois se a exigência principal for cancelada, nada será devido a título de penalidade. Faço esta ressalva em reparo do que antes consignei no voto vencedor do Acórdão nº 9101-004.599 5 quando, distinguindo matéria e argumento, admiti a inovação deste em sede de recurso voluntário, no seguinte contexto: A Contribuinte manifestou sua inconformidade em 13/04/2010, defendendo a necessidade de prévia intimação para apresentação dos documentos faltantes ou para correção de eventual inconsistência na apuração, observando que, apesar de não intimada a tanto, apresentara a DIPJ, juntando naquele momento DIPJ retificadora entregue em 09/04/2010 (e- fls. 135/165). A autoridade julgadora de 1ª instância observou que as retenções na fonte não foram admitidas porque os rendimentos não foram oferecidos à tributação, e afirmou desnecessária a prévia intimação do sujeito passivo quando a autoridade fiscal entende suficientes as provas dos autos para formar sua convicção. Assim, declarou a improcedência da manifestação de inconformidade porque correto o procedimento adotado, descabendo a anulação do despacho decisório para nova apreciação do pedido de restituição, até porque a Contribuinte se limitou a apresentar a DIPJ retificadora, desacompanhada de qualquer explicação acerca das razões de mérito postas pela autoridade fiscal. 4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella. 5 Participaram do julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), André Mendes de Moura e Viviane Vidal Wagner. Fl. 522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 49 Em recurso voluntário, a Contribuinte esclareceu que as receitas auferidas no período eram inferiores às despesas pré-operacionais e, assim, registrou- as em Ativo Diferido. Por tais razões, pediu a reforma do despacho de indeferimento do Pedido de Restituição. O Colegiado a quo invocou o art. 17 do Decreto nº 70.235/72 para afirmar não impugnada a matéria, e também observou que a Contribuinte não trouxe documentos que lastreassem suas alegações no recurso voluntário, documentos estes que deveriam ter sido juntados desde a impugnação, na forma do art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/72. Neste contexto importa observar, inicialmente, que o Colegiado a quo aplicou impropriamente o art. 17 do Decreto nº 70.235/72, que assim dispõe: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Referido dispositivo deve ser interpretado em conformidade com o art. 145 do Código Tributário Nacional - CTN, que estabelece as hipóteses de alteração de lançamento e, implicitamente, delimita a competência das autoridades administrativas em face dos diferentes contextos nos quais ela pode ser exercida: Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. Nestes termos, se a matéria não foi objeto de impugnação, a autoridade julgadora de 1ª instância não tem competência para avaliar o crédito tributário a ela vinculado e, eventualmente, alterá-lo, ainda que em favor do sujeito passivo. Matéria, assim, guarda correspondência com os motivos para exigência de parcela autônoma do crédito tributário, passível de ser destacada e destinada à cobrança, por não usufruir da suspensão da exigibilidade conferida pela interposição do recurso administrativo, na forma do art. 151, inciso III do CTN. Daí a impropriedade em se cogitar de matéria não impugnada quando o sujeito passivo, tendo controvertido o crédito tributário lançado – ou, no caso, o direito creditório não reconhecido – acrescenta, em seu recurso voluntário, argumentos antes não deduzidos em impugnação/manifestação de inconformidade. É certo que o art. 16, inciso III do Decreto nº 70.235/72 determina que a impugnação mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. Todavia, os parágrafos seguintes do referido dispositivo apenas limitam a produção posterior de provas, nos seguintes termos: Fl. 523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 50 [...] § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) [...] Infere-se, daí, que, em relação à matéria impugnada, o sujeito passivo pode deduzir em recurso voluntário argumentos antes não veiculados em impugnação. Apenas não lhe é permitido iniciar a discussão acerca de matéria que não foi objeto de impugnação. E, quanto às provas que sustentam aquela argumentação, admite-se a juntada de novos elementos ao recurso voluntário caso destinados a contrapor fatos ou razões trazidos por ocasião da decisão de 1ª instância, ou se enquadrados nas demais ressalvas do art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/72. Mas o presente caso ainda apresenta uma especificidade. Como antes relatado, a Contribuinte aponta, apenas em recurso voluntário, que se encontrava em fase pré-operacional e, assim, suas receitas teriam sido confrontadas com as despesas pré-operacionais registradas no Ativo Diferido. Mas, embora não deduzindo argumentação neste sentido em impugnação, a DIPJ retificadora apresentada naquela ocasião distinguia-se da original justamente por agora trazer as Fichas 36A e 37A, nas quais está reproduzido o Balanço Patrimonial e evidenciada a evolução positiva do Ativo Diferido entre 2007 e 2008, com aumento do saldo de “Despesas Pré- Operacionais ou Pré-Industriais” de R$ 4.802.015,32, em 2007, para R$ 31.793.384,20, em 2008. Para além disso, a Contribuinte consignou em recurso voluntário que: 4. Dessa forma nos formulários da D1PJ-2009 Calendário 2008 protocolo 18.10.33.26.71-81 enviados em 21 de setembro de 2009, foram assim preenchidos; consequentemente, o rendimento não foi Fl. 524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 51 aposto na linha 22 Ficha 06-A bem como o custo financeiro de igual período também não foi aposto na Ficha 06-A linha 40. 5. Após o recebimento do despacho decisório n° 16306.000305/2009- 63, pelo qual a autoridade administrativa entendeu que, por não estarem classificados os rendimentos no computo do Lucro Real, não era procedente o pedido de restituição, a Recorrente, embora sem incorrer na modificação da Base de cálculo fiscal, promoveu a retificação daquela DIPJ sendo reenviada no dia 09 de abril de 2010 conforme protocolo de entrega 14.78.21.54.16-60 (anexo 1) dando assim cumprimento ao solicitado pela autoridade administrativa, ou seja, passamos a refletir na Ficha 06-A, os custos das despesas financeiras do período de competência do respectivo calendário, bem como todo o rendimento do período. (anexo 2). Em suma, em recurso voluntário a Contribuinte trouxe novas razões de direito, cujo prova documental produzira em manifestação de inconformidade, e que assim deixou de ser apreciada porque dissociada de qualquer argumentação neste sentido. Neste contexto, afastada a preclusão com fundamento no art. 17 do Decreto nº 70.235/72, e não se verificando as demais vedações presentes no art. 16 do Decreto nº 70.235/72, vez que a prova documental foi juntada com a manifestação de inconformidade, restam desconstituídas as justificativas do Colegiado a quo para não apreciar as alegações trazidas pela Contribuinte em recurso voluntário. A irregularidade cometida pela Contribuinte, ao deixar de situar a argumentação no mesmo momento da juntada da prova, apenas lhe suprime o direito de ver sua defesa também apreciada pela autoridade julgadora de 1ª instância. Esclareça-se que a Contribuinte pede em seu recurso especial que lhe seja reconhecido, em definitivo, o seu direito creditório, com base na prova já carreada aos autos, por meio da qual se identifica que, na fase pré- operacional, suportou retenções na fonte, em aplicações financeiras devidamente declaradas e que compõem saldo negativo plenamente restituível. Contudo, a solução do dissídio jurisprudencial posto resulta, apenas, na afirmação de que o Colegiado a quo deveria ter apreciado o argumento deduzido em recurso voluntário, especialmente porque vinculado a prova documental juntada à manifestação de inconformidade, não competindo a esta Turma da CSRF decidir sobre o direito creditório em litígio. Assim, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial, e determinar o retorno dos autos ao Colegiado de Origem para apreciação da argumentação que foi declarada preclusa no acórdão recorrido. (destaquei) Naquela ocasião conclui que o Decreto nº 70.235/72 não veda a inovação de razões, em recurso voluntário, acerca de matéria impugnada, mas defini matéria não impugnada como a parcela do crédito tributário que, por ser exigida com fundamento em motivos não questionados, seria passível de ser destacada e Fl. 525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 52 destinada à cobrança, por não usufruir da suspensão da exigibilidade conferida pela interposição do recurso administrativo, na forma do art. 151, inciso III do CTN. O que o presente litígio ensina é que matéria, neste contexto, não representa, necessariamente, parcela de exigibilidade autônoma, mas sim parcela exigida com fundamentos autônomos, demandando confrontação específica, em impugnação, para ser estabelecida a competência do órgão julgador de alterar o lançamento naquele ponto. Esta é a interpretação que se extrai da disciplina expressa no art. 17 do Decreto nº 70.235/72 c/c art. 145, inciso I do CTN, e também tendo em conta que o art. 16, inciso III do Decreto nº 70.235/72 determina que a impugnação mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir, a exigir que ao menos algum fundamento autônomo da matéria autuada seja discutido em impugnação para evitar que a matéria seja considerada não impugnada. A qualificação da penalidade demanda fundamentação específica, vez que não decorre da mera falta de recolhimento e de declaração do tributo devido, e sim de circunstâncias que, no entender da autoridade fiscal, caracterizam o intuito de fraude expresso nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502/64 6 . Logo, se este é o requisito para formalização daquela exigência específica, também a sua caracterização como matéria impugnada demanda a apresentação de motivos de fato e de direito que infirmem este fundamento específico da acusação fiscal. Não basta, assim, que o lançamento tenha sido impugnado para que as autoridades julgadoras tenham competência para apreciar a integralidade do crédito tributário constituído. O sujeito passivo pode, de forma expressa, impugnar parcialmente o crédito tributário pretendendo a redução da penalidade 7 na liquidação ou parcelamento em relação às matérias com as quais concorda, e sobre esta parcela 6 Lei nº 9.430, de 1996, alterada pela Lei nº 11.488, de 2007: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) 7 Lei nº 8.218, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009: Art. 6º Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Fl. 526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 53 a autoridade julgadora não poderá se manifestar. Mas o sujeito passivo também pode apresentar impugnação que não seja expressamente parcial, e esquecer de contestar alguma parcela exigida com fundamentação autônoma, caso em que perderá o direito de fazê-lo na forma do art. 17 do Decreto nº 70.235/72. Nesta última circunstância, porém, o crédito tributário correspondente à matéria não impugnada poderá, ainda assim, permanecer com exigibilidade suspensa caso sua determinação dependa de outra matéria devidamente impugnada, quer em razão de a sistemática de apuração do tributo principal ser afetada por matéria impugnada, quer em razão de a matéria corresponder a acessórios cuja exigência é dependente da confirmação do principal lançado. Ou seja, ainda que a matéria seja autônoma e demande questionamento específico para restar impugnada, a suspensão da exigibilidade pode ser afetada pela forma como esta matéria se correlaciona com outras autuadas. Assim, tem razão o voto condutor do acórdão recorrido quando afirma que houve irresignação geral da recorrente, mas apenas para fins de definição da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, dependente da apreciação dos questionamentos dirigidos à totalidade do principal lançado. Já para definição da competência da autoridade julgadora de alterar o lançamento, é indispensável que exista impugnação e, impugnação, na forma do Decreto nº 70.235/72, é estruturação argumentativa para discordância em face da matéria lançada com fundamento autônomo. Se os fundamentos da multa qualificada não são enfrentados nessa peça recursal, a alteração desta parcela do lançamento no contencioso administrativo somente pode se dar por decorrência da decisão em face das demais matérias impugnadas. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e, em consequência, restabelecer a qualificação da penalidade. (destaques do original) No presente caso, a inovação promovida em recurso voluntário afeta parcela do crédito tributário com exigibilidade suspensa por impugnação que confrontou os fundamentos autônomos da exigência, restando estabelecida a competência do órgão julgador de alterar o lançamento mediante apreciação de argumento de defesa, ainda que deduzido somente em recurso voluntário. Em tais circunstâncias, o sujeito passivo apenas abdica do direito de ver seu argumento enfrentado pelas duas instâncias administrativas de julgamento, vez que mesmo para a complementação de impugnação juntada depois de já proferida a decisão de 1ª instância, o art. 16, §6º do Decreto nº 70.235/728 limita sua apreciação à autoridade julgadora de segunda instância. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. 8 Art. 16. A impugnação mencionará: [...] III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) [...] § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. Fl. 527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 54 Também aqui, o novo argumento, no sentido de que, em razão de denúncia espontânea, o lançamento fosse reduzido por exclusão da multa de mora acrescida ao tributo recolhido em atraso, afeta parcela do crédito tributário com exigibilidade suspensa por impugnação que defendeu a nulidade do método de imputação proporcional e pretendeu o cancelamento integral da exigência. Em tais condições, este Colegiado é competente para alterar qualquer parte do lançamento decorrente da imputação proporcional, ainda que deduzido somente em recurso voluntário. Apenas que o sujeito passivo não tem o direito de ver esse novo argumento apreciado, também, pela autoridade julgadora de 1ª instância. O mesmo contexto se verifica em relação à alegação acerca da “multa isolada após encerramento do exercício”, vez que a exigência de multas isoladas foi controvertida na impugnação com argumentos específicos apreciados na decisão de 1ª instância. Apenas o acréscimo de juros de mora à multa de ofício não foi controvertido em impugnação e, em consequência não apreciado em impugnação. De toda a sorte, tratando-se de matéria já sumulada neste Conselho, sequer haveria qualquer utilidade à inovação procedida pela Contribuinte. Estas as razões, portanto, para que o recurso voluntário seja CONHECIDO PARCIALMENTE, excluída a matéria “juros sobre multa de ofício”. No mérito, o I. Relator também restou vencido quanto ao provimento que deu ao recurso voluntário na matéria “multas isoladas concomitantes”. A maioria qualificada do Colegiado votou por manter tais exigências. Isto porque que não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. Fl. 528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 55 § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela Fl. 529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 56 apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. Fl. 530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 57 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): Fl. 531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 58 O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 59 Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente9. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo 9 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 60 voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 10 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 11 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 61 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 12 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 13 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] 12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 62 É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu- se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares14 à parcela do litígio já pacificada. 14 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 63 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 64 Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 65 MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 66 concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 67 Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 68 fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 69 Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos15 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que 15 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 70 voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 71 O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta16: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI 16 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 72 –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 73 Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 74 Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 75 com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor17. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996), representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de 17 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 76 exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. Fl. 550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 77 A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Fl. 551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 78 Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano- calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano- calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05618: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes 18 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 79 multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de Fl. 553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 80 suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE. 19 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), 19 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996> Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 81 necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 20 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. 20 Idem, Idem Fl. 555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 82 § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, como o acórdão exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202021 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido 21 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 83 e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ22, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS23, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos 22 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 23 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 84 legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, Fl. 558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.001007/2009-42 85 justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Por tais razões, portanto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso voluntário da Contribuinte quanto à exigência das multas isoladas concomitantemente com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os valores devidos ao longo do ano-calendário 2007. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 559DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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10949533 #
Numero do processo: 10215.720096/2017-11
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Jun 18 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 NULIDADE. HIPÓTESES. Os lançamentos passíveis de nulidade são os realizados, nos termos do art. 59, do Decreto nº 70.235/72 (PAF), ou com ausência de algum dos requisitos essenciais do auto de infração e dos lançamentos em geral, fixados no art. 10 do PAF e no art. 142 do CTN, respectivamente. Tais situações não ocorreram no caso em análise. LUCRO PRESUMIDO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. O não cumprimento das obrigações acessórias para opção pelo Lucro Presumido (livro caixa ou, na sua falta, escrituração contábil regular), submetem a pessoa jurídica ao Lucro Arbitrado. ARBITRAMENTO. RECEITA NÃO CONHECIDA Não se aplica os percentuais de presunção do lucro de que trata o art. 286 do RIR/99, quando o arbitramento se fundamenta no art. 535 do RIR/99, em razão do não fornecimento ou apresentação de livros contábeis ou livro caixa, e que impossibilita o conhecimento da receita bruta. Aplicação da inteligência da Sumula CARF nº 97, de onde se extrai que “o arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não conhecida a receita bruta.” MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. A multa de ofício será qualificada, conforme estabelece a lei, sempre que houver o intuito de fraude ou sonegação, devidamente caracterizado em procedimento fiscal, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. No caso, multa qualificada fica limitada a 100% (cem por cento), em razão da aplicação da retroativa benigna da Lei nº 14.689/23. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. Nos termos do art. 135 do CTN, o administrador responde pelos tributos devidos pela pessoa jurídica por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2012 JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratório, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à multa de Ofício. Súmula CARF nº 108, de efeito vinculante, e, portanto, observação obrigatória.
Numero da decisão: 1003-004.415
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade, e, no mérito, dar parcial provimento, apenas para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100% (cem por cento), nos termos da lei nº 14.689/23, mantida a responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do CTN, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
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HIPÓTESES. Os lançamentos passíveis de nulidade são os realizados, nos termos do art. 59, do Decreto nº 70.235/72 (PAF), ou com ausência de algum dos requisitos essenciais do auto de infração e dos lançamentos em geral, fixados no art. 10 do PAF e no art. 142 do CTN, respectivamente. Tais situações não ocorreram no caso em análise. LUCRO PRESUMIDO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. O não cumprimento das obrigações acessórias para opção pelo Lucro Presumido (livro caixa ou, na sua falta, escrituração contábil regular), submetem a pessoa jurídica ao Lucro Arbitrado. ARBITRAMENTO. RECEITA NÃO CONHECIDA Não se aplica os percentuais de presunção do lucro de que trata o art. 286 do RIR/99, quando o arbitramento se fundamenta no art. 535 do RIR/99, em razão do não fornecimento ou apresentação de livros contábeis ou livro caixa, e que impossibilita o conhecimento da receita bruta. Aplicação da inteligência da Sumula CARF nº 97, de onde se extrai que “o arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não conhecida a receita bruta.” MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. A multa de ofício será qualificada, conforme estabelece a lei, sempre que houver o intuito de fraude ou sonegação, devidamente caracterizado em procedimento fiscal, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. No caso, multa qualificada fica Fl. 1249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 2 limitada a 100% (cem por cento), em razão da aplicação da retroativa benigna da Lei nº 14.689/23. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. Nos termos do art. 135 do CTN, o administrador responde pelos tributos devidos pela pessoa jurídica por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2012 JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratório, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à multa de Ofício. Súmula CARF nº 108, de efeito vinculante, e, portanto, observação obrigatória. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade, e, no mérito, dar parcial provimento, apenas para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100% (cem por cento), nos termos da lei nº 14.689/23, mantida a responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do CTN, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em Exercício Fl. 1250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 3 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão de Impugnação nº 02-87.110, da 10ª Turma da DRJ/BHE, por meio do qual julgou IMPROCEDENTE a impugnação da ora Recorrente. Assim restou assentada a Decisão ora Recorrida: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2012 NULIDADE. HIPÓTESES. Os lançamentos passíveis de nulidade são os realizados por autoridade incompetente, nos termos do art. 59, I, do Decreto nº 70.235/72 (PAF), ou com ausência de algum dos requisitos essenciais do auto de infração e dos lançamentos em geral, fixados no art. 10 do PAF e no art. 142 do CTN, respectivamente. Tais situações não ocorreram no caso em análise. LUCRO ARBITRADO. O imposto deve ser determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal, quando deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal e quando não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. A multa de ofício será qualificada, no percentual de 150%, conforme estabelece a lei, sempre que houver o intuito de fraude ou sonegação, devidamente caracterizado em procedimento fiscal, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. Nos termos do art. 135 do CTN, o administrador responde pelos tributos devidos pela pessoa jurídica por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. CSLL. DECORRÊNCIA. Fl. 1251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 4 O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A aplicação dos juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, nos créditos constituídos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é vinculada à previsão legal, não podendo ser excluída do lançamento. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ: Relatório Contra a Contribuinte acima identificada, foram lavrados Autos de Infração do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 02/16) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 17/31), cumulados com multa de ofício nº percentual de 75% e juros de mora pertinentes: O procedimento fiscal resultou no arbitramento do lucro da empresa no ano- calendário 2012, tendo em vista que a contribuinte não apresentou os documentos solicitados. Houve a responsabilização solidária do sócio- administrador Sérgio Lima da Rocha por agir com infração à lei, conforme prevê o art. 135, inciso I do CTN. Eis os principais pontos que a Fiscalização aborda em seu Relatório de Verificação Fiscal (fls. 33/41): A empresa SAMOTOS COMERCIO DE PECAS LTDA – EPP (...)apresentou DIPJ (Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica) ano-calendário 2012 optando pela tributação na forma de Lucro Presumido e informou uma Fl. 1252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 5 receita bruta de R$ 112.850,69 sujeita ao percentual de presunção de lucro de 8% e R$ 5.033,00 no percentual de 32%. 5. Efetuou compras de mercadorias no valor de R$ 3.858.935,86, valor obtido através do somatório das Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) emitidas para o sujeito passivo no ano de 2012, excluídas as NF-e canceladas, de entrada ou itens com CFOP(Código Fiscal de Operações e Prestações) que não correspondam a compra de mercadorias. 6. Vinte e três dos maiores fornecedores do sujeito passivo foram circularizados por amostragem para confirmar o pagamento das compras de mercadorias realizadas no período fiscalizado. A circularização abrangeu 77% de todas as compras do contribuinte. Essa circularização foi feita em branco, quando não são indicados valores esperados na carta de confirmação. 7. Os fornecedores encaminharam uma planilha assinada contendo a relação dos pagamentos das compras de mercadorias seguindo o regime de caixa confirmando as transações comerciais. Também foram enviados documentos comprobatórios das compras, como comprovantes de pagamentos e notas fiscais. (...) o contribuinte foi intimado a esclarecer qual foi a origem dos valores utilizados para pagamento de todas as compras no período de 2012. Ele alegou desconhecer a totalidade das supostas compras e que no anexo da intimação não constavam todas as informações sobre estas notas. Nesta resposta o contribuinte faz uma alegação genérica, nem se dando ao trabalho de apontar quais as notas fiscais que ele não reconhece como compras de seu estabelecimento. 17. Nova intimação foi encaminhada solicitando esclarecimentos sobre a origem dos recursos utilizados para pagamento das compras (...) Novamente ele alegou que não reconhece as compras e citou o seu direito de não autoincriminação. (...) o contribuinte teve diversas oportunidades para apresentar sua escrituração contábil, porém este recusou-se, alegando inclusive a inviabilidade de elaboração desses livros dado a discrepância entre a receita declarada e o valor de compras de mercadorias no período. A apresentação do Livro Registro de Entrada e Saída sem as assinaturas e autenticações não supre a falta da apresentação dos outros livros obrigatórios nos termos da legislação comercial, conforme o inciso I, art. 527 do RIR/99. 20. Todas as pessoas físicas ou jurídicas são obrigadas a prestar as informações e esclarecimentos requisitados pelos Auditores, não podendo se eximir de fornecê- los nos prazos marcados (RIR/99, arts. 927 e 928). O descumprimento dessa obrigação gera consequências para o contribuinte, uma delas é o arbitramento dos lucros, que ocorrerá sempre que o contribuinte deixar de apresentar ao Fisco sua escrita contábil(RIR/99, art. 530, inciso III). 21. Diante do ocorrido, procedeu-se o arbitramento dos lucros baseado nº inciso V, art. 535 do RIR/99, usado quando a receita bruta do contribuinte é desconhecida. Optou-se pelo cálculo do lucro pelo inciso V (quatro décimos do Fl. 1253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 6 valor das compras de mercadorias efetuadas no período), uma vez que as informações necessárias para o cálculo pelos outros critérios foram omitidas pelo sujeito passivo. 26. O sócio-administrador da empresa Samotos Comércio de Peças LTDA-EPP é o Sr. Sergio Lima da Rocha, o qual estava respondendo às intimações enviadas pelo fisco. 27. Como explicado anteriormente, ao ser questionado sobre a origem do dinheiro para o pagamento das compras de mercadorias, o responsável legal da empresa tenta esquivar-se da tributação alegando que não reconhece essas compras e cita o direito de não se autoincriminar. 28. O direito de o sujeito não ser obrigado a produzir provas contra si mesmo ou de não se auto intitular como culpado não pode ser confundido com a arbitrariedade de faltar com a verdade. Depois de tantas provas da ocorrência da compra de mercadorias (prestadas por terceiros circularizados e até por ele próprio no LRE e DIPJ), o sócio administrador prestar declarações falaciosas no final da ação fiscal alegando que não reconhece as compras, em tese, caracteriza uma ação dolosa tendente a eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, conduta tipificada como sonegação fiscal, conforme art. 1º, inciso I da Lei nº 4.729/1965. 29. Além disso, o Sr. Sérgio confessa em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 129/NUFIS/2016 ao ratificar as informações prestadas por sua contadora que foi alertado que deveria emitir todas as notas fiscais no ato da venda, porém ignorava essa solicitação de sua contadora. Percebe-se uma conduta dolosa de não emitir todas as notas fiscais de vendas da empresa, declarando ainda uma receita menor que a realidade. Em tese, essa conduta de omitir operações em documentos exigidos pelas leis fiscais com o intuito de reduzir o valor do tributo devido enquadra-se no art. 1º, inciso II da Lei nº 4.729/1965. 31. Sobre o valor dos impostos e contribuições lançado neste auto de infração foi aplicada multa qualificada de 150%. 32. A multa foi qualificada de acordo com o previsto no art. 44, inciso I e §1º da Lei nº 9.430/96, uma vez que o sujeito passivo tentou esvair-se do pagamento dos tributos devidos, prestando declarações falaciosas e confessando a sua omissão de receitas ao deixar de emitir todas notas fiscais de vendas. Ao fugir do cumprimento de suas obrigações tributárias, dificultando o conhecimento e a exigência dos créditos tributários devidos ele enquadrou-se, em tese, no conceito de sonegação, dado pelo artigo 71, da Lei 4.502/64. Impugnação O sujeito passivo e o responsável solidário foram cientificados dos Autos de Infração e do Relatório de Verificação Fiscal pela via postal, em 06/03/2017 (fls. 81/82). Fl. 1254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 7 Ambos apresentaram suas impugnações em 28/03/2017. Apresenta-se, a seguir, a síntese dos argumentos de defesa da empresa autuada (fls. 1.151/1.171): II- DO DIREITO Pelos cálculos do auto de infração, os valores declarados foram diluídos das compras, sendo possível enxergar a receita, que foi arbitrada equivocadamente como não conhecida; quando certamente é conhecida. Cabe lembrar que a partir de 01/01/1995, desde que conhecida a receita bruta, o contribuinte pode proceder ao auto-arbitramento e efetivar o pagamento dos tributos com base no lucro arbitrado (Lei n° 8.981/95, art. 47, §§ 1° e 2°, Lei n° 9.430/96, art. 1°). Assim, a impugnante não pode ser penalizada com o coeficiente de 40%, mais adicional de 10%, enquanto a legislação prevê um coeficiente bem menor, não pode o fisco arbitrar o imposto daquela fórmula. A base de cálculo, quando conhecida a receita bruta, é composta do valor resultante da aplicação dos percentuais para estimativa sobre a receita, no caso de venda de mercadoria de 9,6%, com acrescidos de 20%, diverso do auto de infração. A título de esclarecimentos quando uma empresa não contabiliza uma compra é um indicativo de que o pagamento foi feito com receita omitida, o que explica a não contabilização. Pois bem. Em relação ao lançamento fiscal, constata-se a incorreção na tipificação do enquadramento legal do auto de infração, pois a fiscalização detectou omissão de receitas, só se debruçando sobre a falta de registro de compras, quando deveria documentar o pagamento efetuado. Não há provas de pagamentos efetuados no lançamento fiscal. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, pacificou entendimento e está extinguindo lançamento, por entender que omissão de receita é a falta de escrituração de "pagamentos efetuados" e não a omissão de compras propriamente dita (...) Dessa feita, nos termos do entendimento do CARF, deve ser extinto o crédito tributário do nome da contribuinte, uma vez que se trata de uma presunção simples, que exige outra capitulação no auto de infração (o artigo 286 do RIR/99). A legislação é clara de que omissão de receita é falta de escrituração de pagamentos, diverso do fundamento do auto de infração. Assim, a impugnante não conhece os fundamentos fáticos em que se fundou a autoridade administrativa lançadora, não podendo exercer na plenitude o direito de defender- se com todos os meios que lhe estão disponíveis como deseja o texto constitucional. O presente caso, o auto de infração é CONFUSO desde do início por não atender o disposto no art. 10, inciso III e IV, do Decreto n. 70.235, de 1972 que trata dos Fl. 1255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 8 requisitos da lavratura do auto de infração, ato pelo qual se formaliza a exigência do crédito tributário. Isto porque não permite ao contribuinte precisar exatamente a infração cometida, vedando o pleno exercício ao seu direito ao contraditório e a ampla defesa. Desta forma, não tendo o lançamento atendido aos requisitos de forma impostos pela legislação de vigente a época do fato gerador, deve ser anulado por vício formal o Auto de infração. REFUTANDO O LANÇAMENTO PRINCIPAL E SEU REFLEXO. A Receita Federal não poderá efetuar o lançamento tributário com em possível omissão de compras, estas por si só não caracterizam omissão de receita, uma vez que a impugnante não reconhece as compras e não efetivou pagamentos, não sabe quem comprou e endereço onde foram recebidas. No auto de infração também não consta documentos de que foi a impugnante que efetivamente efetuou os pagamentos das mercadorias, tais como: depósitos bancários, identificando o nome da impugnante, não constam quaisquer títulos que dê suporte ao lançamento. Não constam nos autos títulos que comprove a relação de comércio entre a impugnante e as possíveis empresas que informaram a Receita Federal vendas mercadorias a impugnante; nada disso tem nos autos, sendo desprotegido de suporte fático e jurídico o lançamento, em total desrespeito a legislação tributaria. Ademais, a omissão de compra não caracteriza omissão de receita, pois não consta pagamento de mercadorias nos autos. DA INDEVIDA PRESUNÇÃO FISCAL O lançamento que constituiu o crédito tributário é absolutamente nulo, já que foi baseado somente em supostas COMPRAS DE MERCADORIAS, inexistindo pagamentos o que caracteriza indevida presunção fiscal. Salienta-se que, para se caracterizar a presunção, os indícios devem ser fortes o suficiente para que não haja dúvidas. Não foi o que ocorreu no lançamento tributário. Ao lançamento tributário não se aplica a tese segundo o qual os atos administrativos gozam de presunção de validade, restando ao particular o ônus da prova, o ônus da prova cabe aos Auditores Fiscais e não a contribuinte, pois não reconhece as compras e não existe seus pagamentos nos autos. Por fim, é cediço que o artigo 112 do Código Tributário Nacional prevê que em caso de dúvida, a lei tributária que define infrações deverá ser interpretada da maneira mais favorável ao contribuinte. Inclusive, o Conselho de Contribuintes aplicando este dispositivo (...) Portanto, resta mais que evidente que, todo ato administrativo (AUTO DE INFRAÇÃO) baseado e mantido apenas com base em supostas omissão de compras, sem identificação de pagamentos, caracteriza a SIMPLES PRESUNÇÃO, sendo nulo de pleno direito o auto de infração. Fl. 1256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 9 MULTA DE OFÍCIO DE 150%, INAPLICABILIDADE. A multa de 150% constante no Auto de Infração, imposta a contribuinte, constitui- se flagrantemente confiscatória. Como se verifica, não houve embaraço a fiscalização, para a autoridade fiscal imputar a contribuinte a multa de 150%, inadmissível a multa. Para comprovar a inaplicabilidade da multa de ofício de 150%, traz-se a colação parte do Acórdão n°. 104-21.622 do Primeiro Conselho de Contribuintes (...) (...) a simples e suposta omissão de compras, por si só, não serve de base para a qualificação e transformação da multa de 75% para 150%. As Súmulas n°. 25 e 96 do CARF, esclarecem que a falta de escrituração de documentos e omissão de receita, não autoriza qualificação de multa de ofício(...) Assim, não há que ser aplicada a multa na forma qualificada de 150%, se não estão presentes nos autos as provas da fraude e do dolo da impugnante. JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO A SELIC incide tão somente sobre débitos de tributos e contribuições, não sobre penalidade, que deve seguir a regra de juros contida no artigo 161 do CTN.(...)Assim, deve o fisco se abster de cobrar os juros SELIC sobre a Multa de Ofício, uma vez que são vários julgados favoráveis ao Impugnante no Conselho Administrativo de Recursos Fiscal. Já Sérgio Lima da Rocha fez as seguintes considerações (fls. 1.174/1.184): O fisco deveria saber que nos termos do artigo 135, inciso I, do CTN, para que a cobrança do crédito tributário da pessoa jurídica seja redirecionada para a pessoa de seus sócios, obrigatoriamente, há de serem observados seus pressupostos legais, quais sejam: que haja excesso de poder ou infração à lei, nos atos praticados. Isso não foi demonstrado nos autos, sendo ilegal tal responsabilidade, devendo ser excluída a responsabilidade do nome do impugnante. Cabe lembrar que a suposta omissão de compras ou a mera ausência do pagamento de tributos não pode ser caracterizada como infração à lei, contrato social ou estatutos. Torna-se necessária a prova de que o administrador da pessoa jurídica tenha se beneficiado pessoalmente com a inadimplência ou tenha dissolvido irregularmente a sociedade, para haver eventual caracterização de sua responsabilidade tributária. Mais uma vez, isso não foi provado nos autos. Ressalta-se que a mera afirmação unilateral do Fisco efetuada após a constituição de seus créditos tributários sobre a existência de responsáveis tributários para fins de responsabilização passiva é atitude que não tem amparo no Direito positivo, porquanto acaba por menoscabar a própria garantia constitucional da ampla defesa. Fl. 1257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 10 (...) o descumprimento do dever jurídico de motivar o ato administrativo, ou seja, a tentativa de responsabilização do impugnante sem prova contundente e cabal importa na declaração de nulidade do referido processo. (...) nos termos da jurisprudência do CARF deve ser afastada a solidariedade imputada no sócio da empresa, ora impugnante. Corroborando com o entendimento do CARF, tem-se decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1101728/SP sob a sistemática dos recursos repetitivos (...) (...) a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. (...) Além do mais, em relação ao lançamento fiscal, constata-se a incorreção na tipificação do enquadramento legal do auto de infração, pois a fiscalização detectou omissão de receitas, só se debruçando sobre a falta de registro de compras. quando deveria documentar o pagamento efetuado. Não há provas de pagamentos efetuados no lançamento fiscal. O sócio de empresa não pode ser responsabilizado tributariamente com supedâneo no art. 135 do CTN porque, em regra, não possue interesse jurídico no fato gerador tributário praticado pela sociedade, sendo que o interesse econômico não é suficiente para gerar responsabilidade. Por sua vez, a DRJ afastou a Preliminar de Nulidade, porquanto não havia identificado nenhuma das hipóteses previstas no art. 59 e no art. 60 do Decreto nº 7-.235/72, bem como no art. 10 do mesmo diploma legal, ou mesmo do art. 142 do CTN. E, no mérito, assim decidiu: 3 – DA APLICABILIDADE DO ARBITRAMENTO ANTE A NÃO APRESENTAÇÃO DOS DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL. A empresa fiscalizada teve seu lucro arbitrado devido à não apresentação da escrita contábil e de documentos que amparassem a receita declarada. O arbitramento se deu por meio da soma dos valores das NF-e em que a impugnante figurou como compradora (lucro arbitrado igual a quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no período), tendo em vista a impossibilidade de se conhecer a receita bruta da empresa (As compras totalizaram R$ 3.858.935,86, destoando completamente da receita declarada, de R$ 117.883,69). No curso do procedimento fiscal, a impugnante alegou desconhecer a totalidade dessas compras, mesmo declarando em seu livro de registro de entradas e em sua DIPJ compras em montante praticamente idêntico. Citou seu direito de não auto-incriminação. (...) Fl. 1258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 11 De acordo com o Relatório de Verificação Fiscal, os motivos que levaram ao arbitramento, não contestados objetivamente pela impugnante, foram os seguintes: - A empresa foi intimada diversas vezes a apresentar a escrituração contábil ou esclarecer o motivo da não apresentação desta. Apresentou apenas um CD não validado com os livros de Registro de Entradas e Saídas, deixando de apresentar os Livros Diário e Caixa. Quando reintimado a apresentar os livros faltantes, a impugnante apenas alegou que estava impossibilitada de apresentar os livros no momento. - Em documento que, em tese, seria de lavra da contadora da empresa, consta que era de seu conhecimento as supostas compras realizadas pelo seu cliente e que solicitava constantemente que ele emitisse todas as notas fiscais no ato da venda, porém, tal solicitação era ignorada. Teria ela alegado ainda a inviabilidade de apresentar os livros nos termos das normas contábeis devido à discrepância entre os valores de receita declarada e as supostas compras de mercadorias. A resposta a esta intimação teria sido redigida pela contadora com anuência do representante legal da empresa, o Sr. Sérgio Lima da Rocha, uma vez que ele próprio assinou o documento. Pelo exposto, o arbitramento está perfeitamente amparado no art. 530, inciso II do Regulamento do Imposto de Renda, tendo em vista a não apresentação, por parte da empresa autuada, da escrituração, documentos e outros elementos de prova que comprovassem as operações e a receita bruta de R$ 117.883,69 declarada pela empresa. Ante a falta de documentos e de escrituração que amparassem as operações e a receita bruta declarada, a base de cálculo do arbitramento levou em conta as compras efetuadas em cada um dos meses do ano-calendário de 2012. O montante de R$ 3.858.935,86 em compras foi obtido por meio da totalização dos valores das NF-e emitidas em que a empresa impugnante consta como compradora (essas NF-e foram anexadas aos autos: Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável - Planilha das Notas Fiscais eletrônicas, fl. 270). De acordo com o Relatório de Verificação Fiscal, houve ainda a circularização para a maioria dessas compras, a fim de se dar maior robustez aos documentos: As respostas das empresas fornecedoras circularizadas, presentes nos autos, contêm a lista das aquisições e alguns dos comprovantes dos pagamentos efetuados pela impugnante. Fl. 1259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 12 É importante notar que, embora a impugnante afirme não reconhecer as compras utilizadas pela Fiscalização no arbitramento, a própria empresa informou valor semelhante de compras em sua DIPJ (fl. 100) e no livro de registro de entradas (fl. 213), sendo que neste livro, listou o nome e CNPJ dos fornecedores, além da data e valor de cada uma das compras): (...) Para amparar o valor das compras, a Fiscalização não se baseou meramente nas declarações prestadas pela impugnante. Buscou as notas fiscais emitidas pelas empresas vendedoras e ainda solicitou, por meio de circularização, a comprovação dos pagamentos. Esses documentos, que foram anexados aos autos, são comprovação documental suficiente das compras efetuadas pela empresa. Do outro lado, a receita bruta a qual a empresa afirma ser conhecida se baseia em mera declaração. A própria contadora afirma que a impugnante ignorava a solicitação de emissão de todas as notas fiscais de venda. Ademais, não foi apresentada escrituração para amparar tais valores: (...) A impugnante alega ainda haver erro na fundamentação do lançamento, sendo que a omissão deveria ser enquadrada no art. 286 do RIR/99. Entretanto, tal alegação não merece prosperar. O lançamento em análise tem como fundamento a ausência de escrituração, o que justifica o arbitramento adotado pela Fiscalização, de acordo com os dispositivos legais supramencionados. O artigo apontado pela impugnante, que corresponde à omissão de receita determinada a partir de levantamento por espécie de quantidade de mercadorias adquiridas para a revenda, trata de ajustes a serem feitos na escrituração em caso escrituração existe, foi disponibilizada ao Fisco e não é imprestável, sendo possível corrigi-la com determinados ajustes. Obviamente não há a possibilidade de se aplicar tal artigo sem que a empresa apresente sua escrituração. (...) 4- DA MULTA QUALIFICADA. O lançamento impôs a sanção prevista no art. 44, inciso I, c/c o § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996, segundo o qual, nos lançamentos de ofício, será aplicada multa de 75%, que será duplicada para 150% nos casos de sonegação, fraude e conluio, conforme definição contida nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30/11/1964: (...) De acordo com a Fiscalização, houve a qualificação da multa porque o sujeito passivo tentou esvair-se do pagamento dos tributos devidos, prestando declarações falaciosas e confessando a sua omissão de receitas ao deixar de emitir todas notas fiscais de vendas. Ao fugir do cumprimento de suas obrigações Fl. 1260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 13 tributárias, dificultando o conhecimento e a exigência dos créditos tributários devidos ele enquadrou-se, em tese, no conceito de sonegação. (...) À luz da legislação pertinente, as ações caracterizadas como sonegação ou fraude (o conluio é o ajuste que combina ambas), nos termos definidos por lei, são as que autorizam a qualificação da multa. (...) No caso em análise, a própria contadora da empresa, em resposta a intimação assinada pelo representante legal da empresa, confessa que as compras eram de seu conhecimento e que a empresa se negava a emitir todas as notas fiscais de venda, mesmo após constantes solicitações. A não apresentação dos documentos relativos às compras efetuadas e da escrituração contábil da empresa demonstram de forma flagrante os obstáculos impostos pela impugnante à Fiscalização. Não resta dúvida que tais comportamentos foram dolosos, e tentaram impedir o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. (...) No que diz respeito à afirmação de que a multa seria confiscatória, cumpre consignar que o princípio do não-confisco, cujo fundamento encontra-se no direito de propriedade e foi explicitado pelo inciso IV do art. 150 da Constituição Federal, representa, primeiramente, uma limitação imposta pelo legislador constituinte ao legislador infraconstitucional para impedi-lo de conferir caráter confiscatório aos tributos, de tal modo que venha a onerar em excesso o contribuinte. Em segundo plano, este princípio dirige-se ao Poder Judiciário, que deve aplicá-lo no controle difuso ou concentrado da constitucionalidade das leis. O princípio do não-confisco, por conseguinte, não se direciona à Administração Tributária, que se submete ao Princípio da Legalidade e não pode, por qualquer meio, esquivar-se a aplicar lei editada em conformidade com o processo legislativo constitucional. 5 – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. A Autoridade Fiscal imputou responsabilidade tributária solidária ao sócio- administrador da empresa, Sérgio Lima da Rocha, tendo em vista as ações praticadas por ele que resultaram em condutas tipificadas como sonegação fiscal (art. 1º, incisos I e II da Lei nº 4.729/1965) e caracterizaram a infração à lei:  ao ser questionado sobre a origem do dinheiro para o pagamento das compras de mercadorias, mesmo diante das provas relativas a essas compras, o responsável legal da empresa tenta esquivar-se da tributação prestando declarações falaciosas, alegando que não as reconhece, e cita o direito de não se autoincriminar; Fl. 1261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 14  em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 129/NUFIS/2016, confessa, ao ratificar as informações prestadas por sua contadora, que foi alertado que deveria emitir todas as notas fiscais no ato da venda, porém ignorava essa solicitação de sua contadora. A não emissão de todas as notas fiscais de venda da empresa reduziu artificialmente a receita da empresa. (...) Em sua impugnação, Sérgio Lima da Rocha solicita a exclusão da responsabilidade atribuída a ele, pois entende que o Fisco não demonstrou excesso de poder ou infração à lei nos atos praticados. Acrescenta que suposta omissão de compras ou a mera ausência do pagamento de tributos não pode ser caracterizada como infração à lei, contrato social ou estatutos, e que o interesse econômico não é suficiente para gerar responsabilidade. (...) Ao contrário do que aduz o impugnante, a responsabilização se dá não por mera ausência de pagamento de tributos. Conforme o conteúdo dos autos e o que já foi exposto nesse voto, da análise dos elementos probatórios juntados, verificou-se a existência de dolo nos atos praticados por Sérgio Lima da Rocha e a caracterização da sonegação, que resultou na qualificação da multa e em representação fiscal para fins penais. (...) No presente caso, como já enfatizado, não se olvida ter havido infração de lei com repercussão no âmbito tributário, dada a ocorrência da subtração de rendimentos à tributação, tendo em vista a não emissão das notas fiscais de venda, resultando em sonegação. 6 – JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. (...) Portanto, ao contrário do que entende a Impugnante, a incidência de juros de mora sobre as multas lançadas de ofício está prevista no CTN e na Lei nº 9.430/96. Cabe reiterar, no caso, que o conceito de crédito tributário abrange a multa de ofício, de forma que, não efetuado o pagamento no prazo legal, o contribuinte caracteriza-se em débito para com a União, incidindo juros de mora sobre o principal e a multa de ofício. (...) Nesse sentido, já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais(CSRF) do Ministério da Fazenda: Acórdão CSRF/04-00.651, de 18/09/2007 JUROS DE MORA — MULTA DE OFÍCIO — OBRIGAÇÃO PRINCIPAL — A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem Fl. 1262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 15 por objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento, incluindo a multa de ofício proporcional. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a multa de ofício proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic. Recurso não provido. (grifos no original) (...)Entendo, assim, que a obrigação tributária principal compreende tanto os próprios tributos e contribuições, como, em razão de seu descumprimento, e por isso igualmente dela decorrente, a multa de ofício proporcional, que é exigível juntamente com o tributo ou contribuição não paga. (...)Em decorrência, o crédito tributário, a que se reporta o art. 161 do CTN, corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo seus acréscimos legais, notadamente a multa de ofício proporcional. (...) O art. 61, parágrafo terceiro, da Lei n. 9.430/97, fundamento legal da multa aplicada no caso concreto, prevê a aplicação de juros de mora sobre os débitos decorrentes de tributos e contribuições cujos fatos geradores ocorreram a partir de 01 de janeiro de 1997. Dentre os débitos decorrentes dos tributos e contribuições, entendo, pelas razões indicadas acima, incluem-se as multas de ofício proporcionais, aplicadas em função do descumprimento da obrigação principal, e não apenas os débitos correspondentes aos tributos e contribuições em si. (grifos no original) (...) A Recorrente, por seu turno, alega em seu Recurso Voluntário que: i) A decisão “contraria a legislação e argumentos da recorrente, em face de sua manifesta impropriedade, especialmente por inexistência de justa causa para lavratura do auto de infração..” ii) Os cálculos do auto de infração encontram-se errados pois “sendo possível enxergar a receita que foi arbitrada de forma equivocada como não conhecida, quando certamente é conhecida...” iii) A partir de 1/01/1995 dever-se-ia utilizar “uma base de cálculo mais benéfica (lei 8.981/95, art. 47, parágrafos 1º e 2º , da Lei nº 9.430/96).” iv) Por ser a receita conhecida, e a empresa ter optado pelo lucro presumido, “no caso de venda de mercadorias, esse percentual é de 9,6%, com acréscimo de 20%, isso a partir de 01/01/96, que passou a vigorar o art. 16, da Lei nº 9.249/95 c/c o art. 15...”,e, que “assim, nos moldes da jurisprudência, deve ser extinto o crédito tributário, uma vez que se trata de presunção simples, que exige outro capitulação legal no auto de infração (art. 286, do RIR/99)” Fl. 1263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 16 v) “o fisco não pode efetuar lançamento com base em possível omissão de compra, estas por si só não caracterizam omissão de receita, uma que a recorrente não conhece as compras e não efetivou pagamentos, não sabe que comprou e endereço onde foram recebidas, inexistem provas nos autos”. “omissão de compra não caracteriza omissão de receita...” vi) A decisão seria nula nos termos do art. 59, II, do Decreto nº 70.235/72 por preterição do direito de defesa, pois deveria descrever o fato e a lei violada. No caso “o lançamento com base em supostos pagamentos de origem não comprovada tem validade apenas no caso se a fiscalização individualizar os pagamentos que entende como não comprovado, para que com base nessa individualização o autuado se defenda a apresente provas. Não existe nos autos títulos etc...., vínculos em nome da recorrente, comrpvando a fragilidade do lançamento fiscal.” vii) A multa qualificada contraria o art. 112 do CTN. “Não ouve embaraço a fiscalização para a autoridade imputar a multa de 150%”. Colaciona em seu favor as sumulas 25 e 96 que “esclarecem que a falta de escrituração de documento e omissão de receita, não autorizam a qualificação de multa de ofício” viii) No caso da incidência de juros Selic sobre a multa de ofício, colaciona julgado do CARF - “processo nº 19515.720681/2011-15, Acórdão nº 2202002.165, 2ª Câmara, Turma Ordinária. Já o Responsável Solidário alega que: i) A autoridade tributária não teria demonstrado “se o suposto ato foi praticado com excesso de poderes, infração à lei ou contrato social da empresa”. “...sem demonstrar qual foi a infração cometida pelo sócio da empresa”. ii) O auto de infração “foi baseado em supostas compras de mercadorias, inexistindo pagamentos o que caracteriza indevida presunção fiscal” iii) “... dos fatos do lançamento constam meras afirmações e forma unilateral do fisco”. “...o fisco busca prova baseado no princípio inquisitivo, com finalidade de demonstrar a prática de atos infracionais.” iv) Houve “o descumprimento pelo fisco do dever jurídico de motivar o ato administrativo, ou seja, a tentativa de responsabilização do recorrente sem prova contundente e cabal, importa na declaração de nulidade do referido processo.” v) “O artigo 135 só encontra aplicação quando o ato de infração à lei societária, contrato social ou estatuto cometido pelo administrador for realizado à revelia da sociedade.” “no relatório de fiscalização não há, pois, qualquer descrição de condutas supostamente dolosas praticadas pelo responsável solidário (recorrente”, sendo descritas somente infrações Fl. 1264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 17 realizadas pela pessoa jurídica e transcritos os dispositivos legais que embasaram a responsabilização” vi) “o simples inadimplemento das obrigações tributárias não é o suficiente para completar a hipótese de incidência do art. 135 do CTN.” Colacionando decisão do STJ – Resp 1101728/SP, sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 532 antigo CPC). É o relatório. VOTO Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator ADMISSIBILIDADE Os Recursos Voluntário do Sujeito Passivo e do respectivo Responsável Tributário foram protocolizados em 10 de outubro de 2018 (conforme carimbos apostos na folhas de rosto). Houve uma tentativa de ciência do Sujeito Passivo Principal em relação ao Acórdão de Impugnação ora atacado em 18 de setembro de 2018, cujo AR foi devolvido com o motivo de “desconhecido” (fls. 1219). Nesse sentido a ciência promovida por edital e afixado em 02/10/2018, com ciência presumida em 17/10/2018 (fls. 1222). Já a ciência do Responsável Tributário ocorreu em 21 de setembro de 2018 (fls. 1221). Considerando-se a data limite de ciência do edital, e a data de ciência do responsável tributário, os Recursos são tempestivos. Atendidos os demais requisitos de admissibilidade, deles tomo conhecimento. PRELIMINARES Ao longo da peça recursal, há questões preliminares que precisam ser enfrentadas. A saber: INCORREÇÃO DA TIPIFICAÇÃO DO ENQUADRAMENTO LEGAL – VICIO FORMAL Nas razões recursais, a Recorrente alega que há erro no enquadramento legal do lançamento, que tem como consequência o cerceamento do seu direito de defesa e ao contraditório, devendo “ser anulado o lançamento por vício formal”. Nota-se que essa alegação surge no contexto da discussão de nos casos de imputação de omissão de receita, quando esta última é conhecida, os percentuais aplicados deveriam ser os mais benéficos – art. 24, da Lei nº 9.249/95. Entretanto, esta matéria diz respeito ao mérito do caso analisado, e assim será enfrentado adiante, não se revestindo de caráter de uma preliminar. Para se chegar à conclusão de erro de enquadramento, há que se analisar todos os fatos narrados, e se eles se subsomem à base legal utilizada pela autoridade lançadora. Portanto, afasto esta primeira liminar. Fl. 1265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 18 INFRAÇÃO AO ART. 59, II DO DECRETO Nº 70.235/721 A alegação da ora Recorrente está centrada na acusação de que a DRJ “fechou os olhos” para o fato de o lançamento ter sido “baseado em supostas COMPRAS DE MERCADORIAS”, que a ela insiste em afirmar desconhecê-los; que “os indícios são frágeis e não são dão suporte fático ao lançamento”, e, portanto, trata-se de mera presunção sem prova. Novamente, não assiste razão à Recorrente. Para se chegar à conclusão que o argumento não deve prosperar, porquanto desprovido de provas daquilo que se afirma como fato que consubstancia o lançamento do crédito tributário, há que se avaliar ou mesmo valorar as provas. Portanto, trata-se de matéria de mérito. O ato foi lavrado por autoridade competente, narrados os fatos, apresentada a base de cálculo, alíquotas, fundamentação legal, da mesma forma que competente foi a DRJ para o julgamento da impugnação da Recorrente, com as devidas razões de decidir dos pontos aventados na impugnação da Recorrente. Não houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte, como se pode observar das comunicações entre as partes (intimações e respostas), de onde se conclui que foi oportunizada à Recorrente prestar as informações sobre os fatos observados e identificados pela fiscalização ao longo do procedimento fiscalizatório, e do seu direito de se defender e apresentar as suas razões, argumentos e documentos. Além disso a alegação de lançamento por presunção ou ficção, em verdade, é uma consequência de um cotejamento entre os fatos narrados e o que se utilizou como elemento de prova na respectiva imputação. Portanto, da mesma forma que o comentado na preliminar precedente, é matéria de mérito (prova). Com efeito, afasto também esta preliminar de nulidade. MÉRITO DA APLICABILIDADE DO ARBITRAMENTO ANTE A NÃO APRESENTAÇÃO DOS DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL. Cabe destacar, nesse momento, a principal questão de mérito sobre os fatos narrados pela fiscalização e combatidos pela Recorrente, e que diz respeito ao que foi efetivamente a base para fins de lançamento fiscal. Para a Recorrente, a fiscalização teria se utilizado de presunções, que, no seu entendimento, seria o caso de mera omissão de receita, e é nesse sentido que estrutura o seu Recurso Voluntário. Não assiste razão à Recorrente. Os fatos narrados pela fiscalização foram para suportar o arbitramento do lucro da sociedade, nos termos do disposto nos art. 527, art. 530 e art. 535 do RIR/99. 1 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) Fl. 1266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 19 O arbitramento é um procedimento extremo que resulta na desconsideração das escrita fiscal da sociedade, seja por sua inexistência e impossibilidade de reconstituição, seja pela falta de fé quando fornecida, dentre outros casos. No caso, os motivos utilizados foram: i) Não apresentação da própria escrita contábil e nem do livro caixa, inclusive com resposta de “inviabilidade de apresentar os livros nos termos das normas contábeis”; ii) Falta de registro de livro contábil na Junta Comercial do Estado do Pará; iii) Movimentações obtidas das informações de compras na DIPJ sem apresentação das justificativas; iv) Informações da contadora da sociedade sobre a falta de emissão de notas fiscais; v) Não apresentação de documentos que suportassem a receita declarada. Portanto, não há acusação de mera omissão de receita, mas cálculo dos tributos a partir do arbitramento do lucro da sociedade, em razão da não apresentação dos livros e documentos obrigatórios. Vejamos excertos do TVF: ARBITRAMENTO DOS LUCROS 19. Como explanado anteriormente, o contribuinte teve diversas oportunidades para apresentar sua escrituração contábil, porém este recusou-se, alegando inclusive a inviabilidade de elaboração desses livros dado a discrepância entre a receita declarada e o valor de compras de mercadorias no período. A apresentação do Livro Registro de Entrada e Saída sem as assinaturas e autenticações não supre a falta da apresentação dos outros livros obrigatórios nos termos da legislação comercial, conforme o inciso I, art. 527 do RIR/99. 20. Todas as pessoas físicas ou jurídicas são obrigadas a prestar as informações e esclarecimentos requisitados pelos Auditores, não podendo se eximir de fornecê- los nos prazos marcados (RIR/99, arts. 927 e 928). O descumprimento dessa obrigação gera consequências para o contribuinte, uma delas é o arbitramento dos lucros, que ocorrerá sempre que o contribuinte deixar de apresentar ao Fisco sua escrita contábil (RIR/99, art. 530, inciso III). Nesse sentido, não vislumbro no caso em apreço hipótese de mera presunção ou ilicitude por parte da autoridade lançadora ou mesmo da DRJ no que toca aos fatos que justificaram o arbitramento do lucro da sociedade. No caso, a base para a aplicação do lucro arbitrado foi o não cumprimento das obrigações acessórias. Na mesma ordem de ideias, colaciono o Acórdão nº 1803.00.916, de 26 de abril de 2011 e Acórdão nº 9101-002.076, de 20 de janeiro de 2015, de onde se extraem as ementas que são suficientemente claras para o que até aqui se discutiu: Acórdão nº 180300.916 Fl. 1267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 20 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Data do fato gerador: 31/03/2003, 30/06/2003, 30/09/2003, 31/12/2003 LUCRO PRESUMIDO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. O não cumprimento das obrigações acessórias para opção pelo Lucro Presumido (escrituração contábil regular ou livro caixa), submetem a pessoa jurídica ao Lucro Arbitrado. nº 9101-002.076 – 1ª Turma/CSRF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2000 Ementa LUCRO PRESUMIDO. AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO. ARBITRAMENTO. Mostra-se correto o arbitramento do lucro quando a pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido não mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial ou, alternativamente, Livro Caixa com escrituração da toda a movimentação financeira inclusive bancária. No caso concreto, como visto, nenhuma escrituração ou livro caixa foi fornecido à fiscalização, quando regularmente intimada a ora Recorrente. BASE DE CÁLCULO DO ARBITRAMENTO – RECEITA NÃO CONHECIDA Ultrapassada a hipótese de possibilidade de arbitramento do lucro da empresa optante pelo Lucro Presumido, quando não são apresentados os livros e documentos obrigatórios pela legislação de regência, o que se passa neste instante a verificar é a base de cálculo. A Recorrente alega que a receita é conhecida. Entretanto, não identificou este Conselheiro sob qual base se sustenta tal assertiva. A única receita “conhecida” é a que consta declarada no Livro de Registro de saídas no valor de R$ 112.0037,06, havendo emissão de R$ 80.556,52 em Notas Fiscais de venda no período fiscalizado. Ou seja, em mera declaração de sua lavra. Já o arbitramento ocorreu em face de evidências tratar-se de declaração não merecedora de fé, seja pela falta de outros elementos contábeis, seja pela incongruência das compras declaradas na própria DIPJ 2013, seja nos dados obtidos do arquivo do Livro de Registro de Entradas da sociedade, e, principalmente, nas informações de terceiros. A autoridade lançadora, assim, confrontou as informações do Livro de Registro de Entradas, no qual se declarou um total de compras no valor de R$ 3.722.436,36, valor este muito próximo ao que constava na DIPJ 2013, no valor de R$ 3.724.734,24. Vejamos o que restou consignado no TVF: Nesse sentido, aplicou o disposto no art. 535, do RIR/99. Vejamos: Fl. 1268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 21 21. Diante do ocorrido, procedeu-se o arbitramento dos lucros baseado no inciso V, art. 535 do RIR/99, usado quando a receita bruta do contribuinte é desconhecida. Optou-se pelo cálculo do lucro pelo inciso V (quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no período), uma vez que as informações necessárias para o cálculo pelos outros critérios foram omitidas pelo sujeito passivo. 22. Os valores das NF-e de compras de mercadorias foram listados mensalmente conforme Tabela 2 e utilizados para o arbitramento dos lucros para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme art. 148 do CTN/1966. LEI Nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional - CTN) Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. 23. Optou-se pela utilização dos valores das NF-e obtidos pelo Portal da Nota Fiscal Eletrônica (www.nfe.fazenda.gov.br) ao invés dos valores do Livro Registro de Entradas ou da DIPJ, pois o primeiro segue o regime de competência e por ser uma prova mais confiável, já que foi emitida por terceiros, os quais são mais imparciais nesta situação. Além do fato que o arquivo digital dos livros foi entregue sem a validação digital. O art. 535, IV, do RIR/99 prevê: Base de Cálculo quando não conhecida a Receita Bruta Art. 535. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 51): (...) V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês; (..) Ou seja, quando se está diante de um arbitramento do lucro a partir de outras rubricas, justamente porquanto desconhecida a receita pela não apresentação ou fornecimento de demonstrativos ou livros contábeis ou livro caixa ou informações merecedoras de fé, a base de cálculo pode apurada com base em um dos métodos permitidos pela legislação, sendo, no caso concreto, utilizada a base que consta do inciso V, do art. 535, do RIR/99, pois era aquela que dispunha a autoridade lançadora (de fontes oficiais, inclusive). Fl. 1269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 22 No que toca ao argumento por parte do Recorrente sobre comprovação de tais pagamentos de compras, este não é requisito objetivo que estabelece a o RIR/99. A Recorrente não traz outros elementos em seu Recurso Voluntário a contrapor tal arbitramento, mas, apenas afirma que as receitas seriam conhecidas e que, nesse sentido, a apuração seria a de que tratam os art. 15 e 16 (20% de acréscimo), da Lei nº 9.249/95. Além disso, que o art. 16 da Lei 9.249/95 teria regulado integralmente a matéria do lucro arbitrado quando a receita é conhecida. Entretanto, como já enfrentado alhures, o lançamento não se dá no presente feito por “omissão de receita”, mas por arbitramento do lucro presumido. Não assiste razão à Recorrente, pois a aplicação da legislação evocada requer que a receita seja conhecida, e, no caso concreto, não há sequer escrituração contábil ou mesmo livro caixa. Com efeito, aplica-se a inteligência da Súmula CARF nº 97. Vejamos: Súmula CARF nº 97 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 09/12/2013 O arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não conhecida a receita bruta. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 107-07.325, de 10/09/2003; Acórdão nº 105-14.330, de 18/03/2004; Acórdão nº 101-94.964, de 18/05/2005; Acórdão nº 107-08419, de 25/01/2006; Acórdão nº 1202-00.074, de 17/06/2009; Acórdão nº 1803-001.578, de 07/11/2012 Sem reparos à decisão da DRJ. DA MULTA QUALIFICADA No presente processo administrativo, não houve agravamento da multa de ofício, mas, tão somente, a qualificação pela aplicação da multa de 150%. A razão para tal qualificação e sua manutenção pela DRJ foi: a) O contribuinte teria prestado declarações falaciosas e confessando sua omissão de receitas ao deixar de emitir notas fiscais de vendas. b) Ao fugir do cumprimento de suas obrigações tributárias, teria dificultado o conhecimento e a exigência dos crédito tributários. c) “a própria contadora da empresa, em resposta a intimação assinada pelo representante legal da empresa, confessa que as compras eram de seu conhecimento e que a empresa se negava a emitir as notas fiscais de venda, mesmo após constantes solicitações.”; Fl. 1270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 23 d) A Súmula CARF 25 aplicar-se-ia aos casos de omissão de receita, mas a autuação foi o arbitramento do lucro, a partir do não fornecimento dos livros e demonstrativos obrigatórios; e) A Súmula 96 está relacionado com o agravamento da multa, o que não ocorreu no presente feito; f) O argumento de que a multa seria confiscatória e infringiria o princípio do não confisco, segundo a DRJ representam uma “limitação imposta pelo legislador constituinte ao legislador infraconstitucional” além de “dirigir-se ao Poder Judiciário, que deve aplica-lo no controle difuso ou concentrado de constitucionalidade”, O seja, “não se direciona à Administração Pública Tributária, que se submete ao Princípio da Legalidade e não pode, por qualquer meio, esquivar-se a aplicar a lei editada em conformidade com o processo legislativo constitucional.”. A Recorrente insiste que não houve embaraço à fiscalização, porquanto a “simples omissão de compras, por si só, não serve de base para a qualificação e transformação da multa de 75% para 150%”, voltando a evocar as Súmulas CARF nº 25 e nº 96. Além disso, que as dúvidas quanto aos fatos, ao sujeito e ao conteúdo normativo deveriam advogar em favor do contribuinte (art. 112, combinado com o art. 106, ambos do CTN), em homenagem ao princípio da proporcionalidade e razoabilidade. Entendo que os fatos não socorrem à Recorrente, pelos mesmos motivos já explicitados na decisão da DRJ e acima resumidos. Adiciono que não se está diante de divergência legislativa ou mesmo de dúvida quanto à sua interpretação, afastando-se assim o art. 112 do CTN. Restou claro que a autuação ocorreu em decorrência de inexistência de cumprimento das obrigações acessórias da Recorrente. No que se refere a questionamentos que poderiam pôr fim às dúvidas da fiscalização, a Recorrente preferiu manter-se em silêncio, socorrendo-se no direito de não produzir prova incriminatória, o que exigiu da fiscalização esforço em buscar outros elementos junto a terceiros (fornecedores). Não resta dúvida do embaraço à fiscalização. No que se refere à alegação de aplicação dos princípios constitucionais, aplica-se, no caso em concreto a SÚMULA CARF nº 2, de onde se extrai o verbete: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Fl. 1271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 24 Acórdão nº 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005 Contudo, em razão da vigência da Lei nº 14.689/23 (art. 8º), e da aplicação do princípio da retroatividade benigna (art. 106, II, “c”, do CTN2) , entendo que a multa deverá ser reduzida a 100% (cem por cento), em razão da inexistência de notícia, no caso concreto, de reincidência. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Com relação à essa matéria, encontra-se em vigor a SUMULA CARF nº 108, cuja observância é obrigatória, ainda que editada após a lavratura do auto de infração, mas ainda pendente de julgamento, nos termos do RICARF/15. Vejamos o seu verbete: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008; 303- 35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202- 01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202-003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401- 004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101-001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101- 002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017; 9101- 003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202- 004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202-005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303- 003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-005.435, de 25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017. CSLL – EFEITOS REFLEXOS 2 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – omitido; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: Fl. 1272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 25 O lançamento do crédito tributário foi realizado tendo em conta os mesmos efeitos aplicáveis à apuração do IRPJ. A DRJ não se manifestou especificamente sobre a matéria, mas entende este Conselheiro que não existe prejuízo para a defesa e nem para a apresentação do Recurso Voluntário, pois, de fato, não há argumento autônomo da fiscalização para o lançamento, e nem poderia a DRJ inaugurar argumento que não foi trazido quando da lavratura do auto de infração. Na decisão da DRJ, a CSLL consta na parte final do dispositivo da decisão ora atacada, e no Recurso Voluntário da Recorrente, não há nenhum argumento adicional ao que já havia sido trazido em sua impugnação, e que assim se reproduz: Entende este Conselheiro como despiciendo requer qualquer complemento na decisão da DRJ, em prestígio ao benefício da celeridade processual, e aplicação da teoria da causa madura, porque não há, para esta matéria, argumentos divergentes ou autônomos na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no presente feito, não se exigindo diligências probatória adicionais para solução do caso. Dessa forma, aplica-se à CSLL os mesmos efeitos aplicáveis à apuração do IPRJ e acima tratados. DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA – ART. 135, I, DO CTN. Segundo a DRJ, a imputação de responsabilidade tributária solidária ao sócio administrador ocorreu em razão da conduta ser tipificada com sonegação fiscal (art. 1º, incisos I e II, da Lei nº 4.749/65) e que caracterizariam infração à lei, destacando:  ao ser questionado sobre a origem do dinheiro para o pagamento das compras de mercadorias, mesmo diante das provas relativas a essas compras, o responsável legal da empresa tenta esquivar-se da tributação prestando declarações falaciosas, alegando que não as reconhece, e cita o direito de não se autoincriminar;  em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 129/NUFIS/2016, confessa, ao ratificar as informações prestadas por sua contadora, que foi alertado que deveria emitir todas as notas fiscais no ato da venda, porém ignorava essa solicitação de sua contadora. A não emissão de todas as notas fiscais de venda da empresa reduziu artificialmente a receita da empresa. Segundo a DRJ: Ao contrário do que aduz o impugnante, a responsabilização se dá não por mera ausência de pagamento de tributos. Conforme o conteúdo dos autos e o que já foi Fl. 1273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 26 exposto nesse voto, da análise dos elementos probatórios juntados, verificou-se a existência de dolo nos atos praticados por Sérgio Lima da Rocha e a caracterização da sonegação, que resultou na qualificação da multa e em representação fiscal para fins penais (...) No presente caso, como já enfatizado, não se olvida ter havido infração de lei com repercussão no âmbito tributário, dada a ocorrência da subtração de rendimentos à tributação, tendo em vista a não emissão das notas fiscais de venda, resultando em sonegação. Nesse contexto, subsiste a sujeição passiva do sócio administrador expressamente responsabilizado na autuação. Aqui reside um pouco de confusão sobre os fundamentos do lançamento – arbitramento do lucro por inexistência de cumprimento de obrigações acessórias, notadamente em relação aos livros e registros requeridos pela legislação, mas que não é exatamente o motivo para a responsabilização solidária – omissão de receita (falta de emissão de notas fiscais) e fornecimento de informações falseadas, visando esquivar-se da provas sobre as aquisições incompatíveis com as receitas de venda ou outras fontes. Este Conselheiro entende que, em princípio, não há necessária vinculação direta entre os fundamentos do lançamento e o da responsabilidade tributária solidária. Um exemplo disso é o caso de uma dissolução irregular da sociedade. O lançamento do crédito tributário tem como fundamento uma infração tributária, mas a atração do sócio para o polo passivo decorre de outro evento/fato (dissolução irregular). No caso concreto, a capitulação foi o art. 135, I, do CTN. Vejamos o TVF: 30. De acordo com art. 135, I, do CTN, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas do direito privado responderão pelos créditos tributários exigidos por conta de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, qualificando tais administradores como responsáveis pelos créditos tributários que forem exigidos da pessoa jurídica. Segundo tal dispositivo são pessoalmente responsáveis as pessoas referidas no art. 134. Na lista desse artigo, não consta a figura do sócio, a não ser em caso de liquidação da sociedade de pessoas (inciso VII, do art. 134, do CTN), ou dos administradores de bens de terceiros (inciso III, do art. 134, do CTN). Como se vê, nenhuma das situações correspondente para alcançar o Sr. Sergio Lima Rocha. Contudo, entende este Conselheiro que esse erro de indicação na capitulação, em princípio, não gera nulidade, pois a descrição dos fatos é clara a indicar ser caso do inciso III e não o inciso I do art. 135, do CTN, não se tendo verificado qualquer impossibilidade ou embaraço ao direito de defesa do Responsável Solidário, na mesma linha das razões de decidir da I. Conselheira Fl. 1274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 27 Livia de Carli Germano, no Acórdão nº 9101-004.8533, de 19 de março de 2020, julgado por unanimidade, e de onde se extrai a seguinte ementa: Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. DESCRIÇÃO DOS FATOS PRECISA E INDICAÇÃO EXPRESSA DA BASE LEGAL QUE FUNDAMENTOU A EXIGÊNCIA. Somente ensejam a nulidade do auto de infração erros de capitulação legal que impliquem, em tese, cerceamento do direito de defesa do contribuinte. A análise deve ser feita caso a caso. No caso, não se verificou qualquer omissão por parte da autoridade autuante, que foi clara tanto ao indicar os fatos que deram origem ao lançamento (atraso na entrega da DCTF) quanto ao calculá-la, ao descrever a fundamentação e ao indicar expressamente a base legal para a cobrança da penalidade. No presente caso, não há qualquer omissão ou imperfeição por parte da autoridade lançadora no sentido da descrição dos fatos que levaram à conclusão da verificação da hipótese prevista no art. 1º, incisos I e II da Lei nº 4.749/65, a saber: Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal: (Vide Decreto-Lei nº 1.060, de 1969) I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; Revendo os documentos, principalmente o que consta às fls. 236 e 237 (resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 129/2016), percebe-se da construção, estrutura e inconsistências entre a qualificação (SAMOTOS), declarações (qualidade de contadora) e do conteúdo do documento (“solicitávamos constantemente ao cliente...”), não correspondem a uma resposta elaborada pela mesma pessoa que o assina – sócio administrador da sociedade. Outrossim, o sócio-administrador não enfrenta os documentos acostados pela fiscalização e fornecidos pelos clientes da SAMOTOS, alguns deles, inclusive, com cópia das transferências bancárias, limitando-se a simples declaração de desconhecimento e de que a falta do conhecimento de transportes impediria o pleno e amplo direito de defesa. 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício) Fl. 1275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.415 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10215.720096/2017-11 28 Portanto, entendo que o conjunto probatório acostado aos autos e a descrição por parte da autoridade lançadora são suficientes a sustentar a responsabilidade solidária nos termos do art. 135, III, do CTN. CONCLUSÃO Em face de todo o exposto, voto para AFASTAR AS PRELIMINARES DE NULIDADE, e, no mérito, DAR PARCIAL PROVIMENTO, apenas para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100% (cem por cento), nos termos da Lei nº 14.689/23, mantida a responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do CTN. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior Fl. 1276DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11380404 #
Numero do processo: 10972.720072/2013-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 14 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2009, 2010, 2013 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. MULTA POR FALTA DE ENTREGA DA DACON E MULTA POR NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO DA ECD. BIS IN IDEM. INOCORRÊNCIA. Não configura bis in idem a aplicação de multa por falta/atraso na entrega da DACON (art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02) em conjunto com a multa por não atendimento à intimação fiscal para apresentar a Escrituração Contábil Digital - ECD (art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01), por se tratarem de condutas infracionais e obrigações acessórias distintas. MULTA POR APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ECD. AUTUAÇÕES DISTINTAS. MATERIALIDADE DIVERSA. A multa aplicada pela apresentação extemporânea da ECD, com base no art. 57, I, b, da MP nº 2.158-35/01, não se confunde com a penalidade por ausência de manutenção/apresentação de arquivos magnéticos estabelecida nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91. Tutelando bens jurídicos diferentes e referentes a períodos distintos, é legítima a manutenção da penalidade.
Numero da decisão: 1301-008.189
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator), Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram parcial provimento para cancelar a multa isolada aplicada, em concomitância à multa de ofício, pelo não recolhimento de estimativas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA - Relator Assinado Digitalmente LUIS ÂNGELO CARNEIRO BAPTISTA - Redator designado Assinado Digitalmente RAFAEL TARANTO MALHEIROS - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
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ementa_s : Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2009, 2010, 2013 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. MULTA POR FALTA DE ENTREGA DA DACON E MULTA POR NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO DA ECD. BIS IN IDEM. INOCORRÊNCIA. Não configura bis in idem a aplicação de multa por falta/atraso na entrega da DACON (art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02) em conjunto com a multa por não atendimento à intimação fiscal para apresentar a Escrituração Contábil Digital - ECD (art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01), por se tratarem de condutas infracionais e obrigações acessórias distintas. MULTA POR APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ECD. AUTUAÇÕES DISTINTAS. MATERIALIDADE DIVERSA. A multa aplicada pela apresentação extemporânea da ECD, com base no art. 57, I, b, da MP nº 2.158-35/01, não se confunde com a penalidade por ausência de manutenção/apresentação de arquivos magnéticos estabelecida nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91. Tutelando bens jurídicos diferentes e referentes a períodos distintos, é legítima a manutenção da penalidade.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-11T15:15:38Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-11T15:15:38Z; Last-Modified: 2026-06-11T15:15:38Z; dcterms:modified: 2026-06-11T15:15:38Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-11T15:15:38Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-11T15:15:38Z; meta:save-date: 2026-06-11T15:15:38Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-11T15:15:38Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-11T15:15:38Z; created: 2026-06-11T15:15:38Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 20; Creation-Date: 2026-06-11T15:15:38Z; pdf:charsPerPage: 1833; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-11T15:15:38Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10972.720072/2013-66 ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 14 de abril de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE FENIX CONSTRUCOES E INCORPORACOES LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2009, 2010, 2013 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". MULTA POR FALTA DE ENTREGA DA DACON E MULTA POR NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO DA ECD. BIS IN IDEM. INOCORRÊNCIA. Não configura bis in idem a aplicação de multa por falta/atraso na entrega da DACON (art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02) em conjunto com a multa por não atendimento à intimação fiscal para apresentar a Escrituração Contábil Digital - ECD (art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01), por se tratarem de condutas infracionais e obrigações acessórias distintas. MULTA POR APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ECD. AUTUAÇÕES DISTINTAS. MATERIALIDADE DIVERSA. A multa aplicada pela apresentação extemporânea da ECD, com base no art. 57, I, "b", da MP nº 2.158-35/01, não se confunde com a penalidade por ausência de manutenção/apresentação de arquivos magnéticos estabelecida nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91. Tutelando bens jurídicos diferentes e referentes a períodos distintos, é legítima a manutenção da penalidade. Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator), Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram parcial provimento para cancelar a multa isolada aplicada, em concomitância à multa de ofício, pelo não recolhimento de estimativas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator Assinado Digitalmente LUIS ÂNGELO CARNEIRO BAPTISTA – Redator designado Assinado Digitalmente RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 03-88.305, proferido pela 4ª Turma da DRJ/BSB que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a Impugnação, mantendo parcialmente crédito tributário em litígio. Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento de primeira instância, a seguir transcrito: Relatório Versa o presente processo sobre impugnação apresentada pela contribuinte, em face dos autos de infração de: Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 3 a) Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica – IRPJ (a fls. 192 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 825.844,85, referente a fatos geradores dos anos 2008, 2009 e 2010 (lucro real anual), sendo assim descritos os fatos apurados: “0001 IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO Imposto de renda não recolhido, conforme relatório fiscal em anexo. (...) 002 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.”; b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (a fls. 205 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 401.248,82, referente a fatos geradores dos anos 2008, 2009 e 2010 (base ajustada anual), sendo assim descritos os fatos apurados: “0001 FALTA/ INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL OU DO ADICIONAL FALTA/ INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL O contribuinte procedeu com inexatidão à apuração da CSLL devida E/OU não efetuou ou efetuou com inexatidão o pagamento ou recolhimento da CSLL devida, e não declarou ou declarou a menor o valor a pagar, conforme relatório fiscal em anexo (...) 002 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.”; c) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins (a fls. 254 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 3.823.615,97, referente a fatos geradores dos anos 2008, 2009 e 2010 (regime não-cumulativo), sendo assim descritos os fatos apurados: “INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS Valor apurado conforme relatório fiscal em anexo.”; Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 4 d) Contribuição para o PIS/Pasep (a fls. 218 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 830.225,20, referente a fatos geradores dos anos 2008, 2009 e 2010 (regime não-cumulativo), sendo assim descritos os fatos apurados: “INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Valor apurado conforme relatório fiscal em anexo. e) Outras Multas Administradas pela RFB (a fls. 287 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 412.440,68, referente a fatos geradores dos anos 2009, 2010 e 2013, sendo assim descritos os fatos apurados: “001 DEMAIS INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO DOS IMPOSTO E CONTRIBUIÇÕES FALTA/ATRASO NA ENTREGA DO DACON Multa por omissão na entrega do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), referente aos meses dos anos-calendário 2009 e 2010. (...) 002 DEMAIS INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD) O sujeito passivo apresentou extemporaneamente escrituração contábil digital (ECD) exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99, ensejando na aplicação de multa no valor de R$ 1.500,00 (um mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração de atraso, conforme relatório fiscal em anexo. (...) 003 DEMAIS INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO PARA APRESENTAR A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD) NO PRAZO ESTIPULADO O sujeito passivo não atendeu à intimação da Secretária da Receita Federal do Brasil para apresentar demonstrativo exigido nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99 no prazo estipulado pela autoridade fiscal, ensejando na aplicação de multa no valor de R$ 1.000,00 (mil reais) por mês-calendário, conforme relatório fiscal em anexo.”. Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 5 Cientificada dos lançamentos em 13/12/2013 (ciência dada a fls. 193), a contribuinte apresentou, em 14/01/2014 (carimbo afixado a fls. 313), a impugnação a fls. 313 e segs., subscrita por mandatário com poderes para tal, conforme procuração a fls. 347. Posteriormente, por meio da petição a fls. 913 e segs., a contribuinte renunciou parcialmente a impugnação, se não vejamos a transcrição do referido documento: Assim sendo, vejamos os argumentos de defesa relativos aos pontos da impugnação apresentada que não foram objeto de renúncia, in verbis: a) que deve ser cancelada a multa isolada calculada sobre os recolhimentos de IRPJ e CSLL que seriam devidos sobre a base estimada nos anos de 2009 e 2010, pois (i) essa multa não pode ser exigida após o encerramento do exercício e concomitantemente à multa de ofício e (ii) a Impugnante apurou prejuízo fiscal e base negativa da CSLL nos meses de janeiro a novembro de 2009 e janeiro a julho e setembro a novembro de 2010, conforme as DIPJ e os balancetes de suspensão acostados à presente; b) que merece ser afastada a multa exigida em razão da suposta apresentação da Escrituração Contábil Digital após o prazo, pois a Impugnante já foi penalizada em 14/06/2013 pela não apresentação dos arquivos contábeis e fiscal em formato magnético à Fiscalização, de modo que a aplicação das duas multas viola os princípios do non bis in idem, da proporcionalidade e da razoabilidade; Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 6 c) que uma das multas aplicadas em razão da ausência de Dacon deve ser cancelada, pois a aplicação concomitante das duas penalidades configura bis in idem ou, caso ambas as penalidades sejam mantidas, merece ser reduzida a multa aplicada em razão da ausência de entrega de Dacon à Fiscalização, pois o art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01 foi alterado pelo art. 57 da Lei nº 12.873/13, que reduziu o valor da multa de R$ 1.000,00 por mês de atraso para R$ 500,00/mês, devendo ser aplicada a penalidade mais benéfica ao contribuinte, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN. Alfim, a impugnante requer: a) seja afasta a multa isolada calculada sobre os recolhimentos que seriam devidos a título de IRPJ e CSLL calculados sobre as estimativas mensais; b) seja cancelada a multa aplicada em razão do suposto atraso no envio da ECD; c) seja cancelada uma das multas aplicadas em razão da ausência de Dacon ou, subsidiariamente, caso ambas as penalidades sejam mantidas, reduzido o valor da multa em razão da ausência de apresentação de Dacon à Fiscalização; d) seja deferida a realização de diligência. É o Relatório. Naquela oportunidade, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília (DF) julgou procedência em parte a Impugnação apresentada, conforme sintetizado pela seguinte ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2009, 2010, 2013 MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DA ESTIMATIVA E DE LEVANTAMENTO DE BALANCETE DE SUSPENSÃO/REDUÇÃO A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou de levantar o balanço de suspensão/redução, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. MULTA POR FALTA DE APRESENTAÇÃO DA DACON Nos termos do art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02, está sujeito à multa no percentual de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento). Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 7 MULTA POR APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ECD A multa aplicada por apresentação extemporaneamente da ECD, com base no art. 57, I, b, da Medida Provisória nº 2.158-35/01, não se confunde com a multa aplicada por não apresentação de arquivos estabelecida nos arts. 11 e 12, III, da Lei 8.218/91. MULTA POR NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO PARA APRESENTAR A ECD NO PRAZO ESTIPULADO Aplica-se o disposto no art. 106, II, “c”, do CTN, para reduzir o valor da multa prevista no inciso II do art. 57 da MP 2.158-35/2001, já que, com a nova redação dada pela Lei 12.873/13 a esse dispositivo, o valor da multa foi reduzido à metade. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte A Recorrente teve ciência da decisão na data de 24/01/2020 (e-fls. 971) e apresentou recurso voluntário em 21/02/2020 (e-fls. 972), portanto, tempestivamente, onde apresenta seus argumentos. Na sequência, o processo foi distribuído a este Conselheiro, e incluído na pauta para ser julgado. VOTO VENCIDO Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator. O recurso apresentado é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de admissibilidade, portanto, dele conheço. Análise do Recurso Voluntário Como relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 03- 88.305 (fls. 944/958), proferido pela 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília (DRJ/BSB), que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela Recorrente em face de autos de infração lavrados para exigência de IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e multas isoladas/acessórias relativas aos anos-calendário de 2009 e 2010. No curso do contencioso de primeira instância, a Recorrente protocolou petição (fls. 913 e ss) informando a consolidação dos débitos principais de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS no programa de parcelamento instituído pela Lei nº 12.996/14 ("Refis da Copa"). Assim, apresentou renúncia parcial à impugnação exclusivamente quanto aos tributos, limitando o litígio administrativo à discussão das seguintes penalidades: a) Multa isolada de IRPJ e CSLL sobre estimativas (2009 e 2010); Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 8 b) Multas por descumprimento de obrigações acessórias (falta de entrega/entrega extemporânea da ECD, falta de entrega de DACON e não atendimento à intimação da fiscalização). A DRJ/BSB deu provimento parcial à impugnação apresentada apenas para aplicar a retroatividade benigna e reduzir a multa por não atendimento à intimação para apresentar a ECD de R$ 6.000,00 para R$ 3.000,00, mantendo as demais exigências. Em seu Recurso Voluntário (fls. 974/991), a contribuinte pleiteia a reforma da decisão, apresentando, em síntese, os seguintes argumentos: * Indevida cumulação de multas (IRPJ e CSLL): Sustenta a impossibilidade de exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano- calendário e de forma concomitante com a multa de ofício. * Afastamento da multa isolada por prejuízo fiscal (pedido sucessivo): Requer que, caso não seja cancelada a exigência, a penalidade seja afastada especificamente nos meses em que apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL (janeiro a novembro de 2009 e janeiro a julho e setembro a novembro de 2010). Para o efeito, reporta-se aos balancetes de suspensão levantados e invoca a aplicação da Súmula CARF nº 93. * Cancelamento da multa por atraso na entrega da ECD: Alega a violação ao princípio do non bis in idem, bem como aos limites da razoabilidade e da proporcionalidade, dado que já havia sido autuada e penalizada anteriormente (em 14/06/2013) pela ausência de registos contabilísticos e fiscais em formato digital. * Cancelamento das multas relativas à DACON: Aponta a ocorrência de bis in idem derivado da dupla penalização sobre a mesma conduta (uma multa exigida por ausência de envio da DACON e outra aplicada por não atendimento à intimação da Fiscalização para apresentar os mesmos demonstrativos), requerendo assim o cancelamento de uma delas. **** Da Delimitação da Lide Conforme muito bem delineado pela DRJ em sua decisão, a matéria ora em discussão restou adstrita às penalidades pecuniárias, haja vista a renúncia parcial expressa e homologada nos autos, decorrente da inclusão dos débitos principais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) no programa de parcelamento "Refis da Copa". Tal fato ocorreu antes da prolação do acórdão de primeira instância, limitando a devolução da matéria a este Conselho às multas isoladas (IRPJ/CSLL) e multas por descumprimento de obrigações acessórias (DACON e ECD). Da Concomitância entre a Multa de Ofício e a Multa Isolada Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 9 Neste ponto, acolho o argumento da Recorrente de que é indevida a aplicação concomitante da multa isolada de 50% sobre as estimativas e da multa de ofício de 75% sobre o tributo apurado anualmente. A cumulação das penalidades não se sustenta. Com efeito, a multa de ofício, prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/96, é a sanção principal. Ela incide sobre a "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição" e tem por objetivo punir o descumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, a falta de pagamento do tributo que, ao final do período de apuração, se revelou efetivamente devido. Ela sanciona o resultado final da conduta do contribuinte. Por outro lado, a multa isolada, prevista no inciso II, alínea "b", do mesmo artigo, possui uma finalidade distinta e mais restrita. Ela foi instituída para garantir a eficácia da obrigação acessória de recolher as antecipações mensais (estimativas) no regime do lucro real anual. A natureza das estimativas é de mero adiantamento do imposto que será apurado no futuro. Uma vez encerrado o ano-calendário, a obrigação de pagar as estimativas se exaure e é substituída pela obrigação de pagar o tributo apurado no balanço. Assim, para que a norma que exige as antecipações não se tornasse uma mera recomendação, o legislador criou a multa isolada, com o propósito específico de punir o descumprimento do dever de antecipar o fluxo de caixa do governo. A aplicação da multa isolada, portanto, deve se limitar à hipótese para a qual foi concebida: a simples ausência de recolhimento de uma estimativa declarada. No presente caso, a autuação não decorre de uma simples omissão de pagamento de uma guia de estimativa, mas de um recálculo dessas estimativas feito pela própria fiscalização. A origem da autuação é a apuração de uma base tributável a maior, o que é matéria da obrigação principal, sancionada pela multa de ofício. Aplicar a multa isolada neste contexto é desvirtuar sua finalidade e exacerbar a penalidade sem previsão legal. Ademais, mesmo que se considerasse cabível, em tese, a multa isolada, sua cumulação com a multa de ofício é vedada pelo princípio da consunção. Este princípio, amplamente aceito no direito sancionatório, estabelece que a infração mais grave (o crime-fim) absorve a infração menos grave (o crime-meio) quando esta for uma etapa necessária ou uma fase preparatória para a primeira. No sistema de apuração anual, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como uma etapa preparatória para o ato final de reduzir ou não pagar o imposto apurado em 31 de dezembro. A primeira conduta (não antecipar) é, portanto, um meio para a execução da segunda (não pagar o tributo devido). O bem jurídico mais importante tutelado pela norma é a efetivação da arrecadação tributária, garantida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano. A antecipação do fluxo de caixa do governo é um bem jurídico de relevância secundária. Sendo assim, a cobrança da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago já pune a conduta do contribuinte em sua totalidade, abrangendo a insuficiência de recolhimento ao Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 10 longo do ano. Exigir, adicionalmente, a multa isolada de 50% sobre as estimativas não recolhidas seria penalizar a parte (a antecipação) depois de já ter penalizado o todo (o tributo final). Sobre o tema, são precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata, em voto proferido no Acórdão nº 1103.001-097, que adoto como razões de decidir: "É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75% sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo ano-calendário. (...) Apenando o continente, desnecessário e incabível apenar o conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal. Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos." O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao interpretar o art. 44 da Lei nº 9.430/96, consolidou este mesmo entendimento. No julgamento do REsp nº 1.496.354/PR, a Segunda Turma decidiu de forma inequívoca pela impossibilidade da cumulação, conforme se extrai da ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. (...) MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. (...) 5. As multas isoladas limitam- se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015) Portanto, ao abrigo do princípio da consunção e da jurisprudência consolidada, a multa aplicada em razão da infração principal e mais grave (multa de ofício de 75%) absorve a penalidade relativa à infração preparatória e menos grave (multa isolada de 50%). Pelo exposto, acolho as razões da Recorrente para afastar a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL, devendo ser mantida apenas a multa de ofício. Diante do cancelamento da penalidade isolada, resta prejudicada a análise do pedido sucessivo formulado pela contribuinte — que pleiteava o afastamento da referida multa nos meses de janeiro a novembro de 2009, e de janeiro a julho e setembro a novembro de 2010, sob o argumento de apuração de prejuízo fiscal e invocação da Súmula CARF nº 93. Das Demais Obrigações Acessórias: DACON e ECD Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 11 Quanto às penalidades por omissão ou extemporaneidade na entrega da ECD e da DACON, bem como à multa por não atendimento à fiscalização, a Recorrente fundamenta seu inconformismo na tese de violação ao princípio do no bis in idem e aos limites da razoabilidade, da proporcionalidade e do não confisco. Argumenta, em síntese, que: Em relação à ECD, já teria sido penalizada em 14/06/2013 pela ausência de registros contábeis e documentos fiscais em formato digital (Art. 12, III, da Lei nº 8.218/91), de modo que a nova autuação puniria o mesmo fato gerador; Quanto à DACON, haveria dupla penalização pela mesma conduta, uma vez que foi exigida multa pela falta de entrega do demonstrativo e, concomitantemente, multa pelo não atendimento à intimação para a apresentação desses mesmos arquivos. Neste ponto, perfilho o mesmo entendimento consignado pela DRJ, cujas razões de decidir adoto e transcrevo abaixo para integrar este voto: DAS MULTAS POR NÃO ENTREGA DA ECD E POR NÃO ATENDIMENTO À FISCALIZAÇÃO Vale, inicialmente, a transcrição do seguinte trecho da impugnação: “97. Conforme relatado, foi exigida da Impugnante multa de 2% ao mês, calculada sobre o valor da Cofins, ou, na sua falta, do PIS, em razão da ausência de envio de DACON à Receita Federal nos termos do art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02: (...) 98. Ocorre que também foi aplicada contra a Impugnante multa no valor de R$ 6.000,00 em razão do suposto não atendimento à Fiscalização para apresentar os Dacon relativos aos anos-calendários de 2009 e 2010, conforme descrito no item 3.7 do termo de verificação. A aplicação dessa penalidade foi fundamentada no art. 57, II, da Medida Provisória nº 2.158-35/01: ... Alfim, a impugnante requer que uma das multas aplicadas em razão da ausência de Dacon deva ser cancelada, pois a aplicação concomitante das duas penalidades configura bis in idem ou, caso ambas as penalidades sejam mantidas, merece ser reduzida a multa aplicada em razão da ausência de entrega de Dacon à Fiscalização, pois o art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01 foi alterado pelo art. 57 da Lei nº 12.873/13, que reduziu o valor da multa de R$ 1.000,00 por mês de atraso para R$ 500,00/mês, devendo ser aplicada a penalidade mais benéfica ao contribuinte, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN. ... ressalto que a impugnante se equivoca neste ponto, pois a multa aplicada se refere à falta de atendimento para entrega da ECD e não da Dacon, razão pela qual é aplicável o art. 57, II, da MP 2.158-35/2001. Todavia, aplica-se na espécie o art. 106, II, do CTN, pois, o valor da multa foi reduzida de R$ 1000,00 Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 12 para R$ 500,00 por mês de atraso, com a nova redação dada pela Lei 12.873/13 ao inciso II do art. 57 da MP 2.158-35/2001. Assim sendo, voto no sentido de: a) manter a multa aplicada por falta de apresentação do Dacon (item 0001 do auto de infração a fls. 288), lançada com base no art. 7º, III, da Lei nº 10.426/2002; b) reduzir a multa aplicada por falta de atendimento à intimação da Receita Federal para apresentar o ECD, de R$ 6.000,00, para R$ 3.000,00. DAS MULTAS POR NÃO ENTREGA DO DACON Vale, inicialmente, a transcrição do seguinte trecho da impugnação: “97. Conforme relatado, foi exigida da Impugnante multa de 2% ao mês, calculada sobre o valor da Cofins, ou, na sua falta, do PIS, em razão da ausência de envio de DACON à Receita Federal nos termos do art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02: (...) 98. Ocorre que também foi aplicada contra a Impugnante multa no valor de R$ 6.000,00 em razão do suposto não atendimento à Fiscalização para apresentar os Dacon relativos aos anos-calendários de 2009 e 2010, conforme descrito no item 3.7 do termo de verificação. A aplicação dessa penalidade foi fundamentada no art. 57, II, da Medida Provisória nº 2.158-35/01: ... Equivoca-se a impugnante, pois a multa no valor de R$ 6.000,00 foi aplicada por não atendimento à intimação para entregar da ECD no prazo estipulado, tendo como base legal o art. 57, II, da Medida Provisória (item 003 do auto de infração a fls. 287 e segs.), logo nada tem a ver com a multa aplicada por falta de entrega da Dacon (item 001 do mesmo auto de infração). Posto isso, voto por manter a multa por falta de apresentação da DACON, objeto do item 001 do auto de infração a fls. 287 e segs. DA MULTA POR NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO PARA ENTREGAR A ECD Por sua vez, a impugnante tem razão quando requer seja aplicado, na espécie, o art. 106, II, do CTN, pois, o valor da multa foi reduzida de R$ 1000,00 para R$ 500,00 por mês de atraso, com a nova redação dada pela Lei 12.873/13 ao inciso II do art. 57 da MP 2.158-35/2001. Assim sendo, voto no sentido de reduzir a multa aplicada por falta de atendimento à intimação da Receita Federal para apresentar o ECD, de R$ 6.000,00, para R$ 3.000,0, objeto do item 003 do auto de infração a fls. 287 e segs. DA MULTA POR APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DA ECD Alega a impugnante que merece ser afastada a multa exigida em razão da suposta apresentação da Escrituração Contábil Digital após o prazo, pois a Impugnante já foi penalizada em 14/06/2013 pela não apresentação dos arquivos Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 13 contábeis e fiscal em formato magnético à Fiscalização, de modo que a aplicação das duas multas viola os princípios do non bis in idem, da proporcionalidade e da razoabilidade. Inicialmente, vale ressaltar que aplico também, na espécie, as conclusões do Parecer Normativo RFB nº 3, de 28 de agosto de 2015, o qual assim conclui: “7. Em conclusão: a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB nº 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível; b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei nº 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.” Ou seja, para o caso em tela, vale as conclusões do Parecer de 2013, já que infrações foram cometidas em 2009 e 2010. Assim sendo, vale a transcrição do seguinte trecho do Parecer Normativo RFB nº 3, de 10 de junho de 2013, in verbis: “(i) Ocorreu revogação tácita dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, tendo em vista a falta de disposição específica? 4. Para responder o primeiro questionamento, utilizar-se-ão os elementos da regra-matriz de incidência para verificar se as multas tratam do mesmo objeto. A regra-matriz possui no antecedente da norma os elementos material, espacial e territorial, enquanto o consequente possui o quantitativo (base de cálculo e alíquota) e o pessoal. Vide o quadro abaixo: (...) 4.1. O legislador poderia ter dado nova redação ao art. 72 da MP nº 2158-35, de 2001, o qual deu a atual redação dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, em vez de ter alterado o art. 57 da MP. Se não o fez, chega-se à conclusão que tais dispositivos continuam vigentes, com exceção das situações de incompatibilidade com o novo art. 57. Isso tendo em vista o critério cronológico, já que eles têm o mesmo grau hierárquico e são normas específicas. Analisam se de forma comparada, portanto, os elementos do atual art. 57 da MP nº 2158-35, de 2001, com os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991; 4.2. No elemento pessoal, o sujeito passivo da Lei nº 8.218, de 1991, é a pessoa jurídica que utiliza sistema eletrônico de processamento de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal. Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 14 Já a multa da Lei nº 12.766, de 2012, não possui delimitação. É apenas o sujeito passivo, ou seja, qualquer um cuja conduta contrária ao direito enseje a sanção. 4.3. O elemento material possui verbos distintos. Enquanto a nova lei fala em “deixar de apresentar” declaração demonstrativo ou escrituração digital, ou os “apresentar com incorreções ou omissões”, a Lei nº 8.218, de 1991, traz, no art. 11, a conduta esperada, que é “manter à disposição” os respectivos arquivos digitais e sistemas das pessoas jurídicas destinatárias da conduta: os “sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal”. A multa é pela sua inobservância. 4.4. Na literalidade do disposto na Lei nº 12.766, de 2012, a multa é para aqueles sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei nº 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu “fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os elementos materiais são distintos. 4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o demonstrativo ou escrituração digital por não ter escriturado e, concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e comprovada. 4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP nº 2158-35, de 2001. A simples não apresentação de documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP nº 2158-35, de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica da Lei nº 12.766, de 2012, em decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). 4.7. Caso tais arquivos não sejam apresentados pela pessoa jurídica na forma que deveriam ser feitos, em decorrência da inexistência de dispositivo específico na Lei nº 12.766, de 2012, aplica-se o disposto no Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 15 inciso I do art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991. Isso porque é uma conduta cuja sanção não se encontra na multa da Lei nº 12.766, de 2012, mas na do art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991. Esse último dispositivo continua em vigência e deve ser aplicado quando não haja divergência com a nova lei. 4.8. Desse modo, não houve revogação dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991. Eles continuam em vigência juntamente com o novo art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001. (...) 10. Em conclusão: a) O aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital; b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em vigência; c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP nº 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112, inciso II, do CTN; ............................................................................................................” Ora, a infração apurada, nestes autos, decorre da apresentação extemporaneamente da ECD, ensejando na aplicação de multa no valor de R$ 1.500,00 (um mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração de atraso, com base no art. 57, I, b, da Medida Provisória nº 2.158-35/01. Já a autuação sofrida em 14/06/2013, objeto do auto de infração cuja cópia está a fls. 846, decorreu do fato de a contribuinte não ter apresentado os arquivos digitais e sistemas contendo informações acerca de registros contábeis e documentos fiscais, conforme estabelecidos na IN nº 86/2001 e no ADE Cofis nº 15/2001, sendo aplicável, in casu, a sanção estabelecida nos arts. 11 e 12, III, da Lei 8.218/91. Assim, a impugnante foi penalizada em 2013 em razão de infração cometida em dezembro de 2012 e diferente da que, nestes autos, está sendo julgada. Assim sendo, voto por negar provimento à impugnação também neste ponto. Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 16 Com efeito, a leitura dos autos evidencia que as alegações da Recorrente partem de premissas fáticas e jurídicas equivocadas, o que impõe a manutenção integral da decisão proferida pela DRJ, neste ponto. Em primeiro lugar, no que respeita à alegada dupla penalização pela ausência de entrega da DACON, constata-se um claro erro de fato por parte da defesa. O Auto de Infração demonstra inequivocamente que a multa do item 001 pune a falta ou o atraso na entrega da DACON (art. 7º, III, da Lei nº 10.426/02). Em contrapartida, a multa do item 003, inicialmente fixada em R$ 6.000,00 e corretamente reduzida para R$ 3.000,00 pela DRJ, não sanciona a omissão relativa à DACON, mas sim o não atendimento à intimação fiscal para a apresentação da Escrituração Contábil Digital (ECD), nos termos do art. 57, II, da MP nº 2.158-35/01. Tratando-se de infrações distintas e condutas autônomas, cai por terra o argumento de bis in idem. Em segundo lugar, a tese de que a multa por apresentação extemporânea da ECD (item 002) consubstanciaria bis in idem face à autuação sofrida em 14/06/2013 é igualmente insubsistente. As materialidades e as bases legais não se confundem. A autuação de 2013 (fls. 846) puniu a não apresentação de arquivos magnéticos com os registos contabilísticos e fiscais relativos a dezembro de 2012, com fundamento nos arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/91 e na IN nº 86/2001. Já a exigência objeto dos presentes autos pune a entrega intempestiva da obrigação acessória ECD referente aos anos-calendário de 2009 e 2010, com base no art. 57, I, "b", da MP nº 2.158-35/01. Assim, são bens jurídicos diferentes, referentes a períodos distintos e com base em dispositivos legais próprios, não havendo qualquer violação aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Por conseguinte, rejeito as alegações da Recorrente nestes tópicos, mantendo as exigências relativas às multas por não cumprimento de obrigações acessórias. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar a multa isolada aplicada pelo não recolhimento de estimativas, mantendo-se as demais exigências do crédito tributário lançadas de ofício. Assinado Digitalmente JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista, redator designado Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 17 Com a devida vênia, irei discordar do voto do ilustre Relator quanto ao não cabimento de exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ/CSLL. Para o entendimento da razão de existir da multa isolada em comento, se deve primeiro compreender a razão da existência do recolhimento de IRPJ/CSLL por estimativa. A forma de recolhimento padrão de IRPJ/CSLL é através da apuração do lucro real trimestral. Mas o contribuinte pode optar por fazer a sua apuração do lucro anualmente (conforme art. 2º da Lei 9.430/96). E se assim o fizer, este mesmo artigo prevê o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, como forma de antecipação do tributo a ser apurado no final do ano-calendário. Ao mesmo tempo, o art. 28 da mesma Lei 9.430/96 cita que se aplica à CSLL as mesmas normas aplicadas para o IRPJ. Então, há uma expectativa de entrada de recursos pelo Estado com o recolhimento do tributo por estimativa. Por essa razão, então, há a imposição de multa isolada, caso não se observe o dever do contribuinte de efetuar os recolhimentos por estimativa. A Súmula CARF nº 105 pacificou o entendimento sobre a concomitância entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ/CSLL: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Contudo, com a edição da Medida Provisória nº 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento previsto no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 18 sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, que resultou na Súmula CARF nº 105. A forma legislativa anterior dava margem a interpretação da existência de bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo. Assim, a Súmula CARF nº 105 ficou restrita às multas isoladas relativas a períodos anteriores à nova legislação, já que todos os Acórdãos Precedentes são referentes a multas isoladas aplicadas com base na redação legal anterior às alterações referidas. Partindo para a nova configuração legal, se percebe que as multas isoladas e as em conjunto com os tributos, como definidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de naturezas distintas. São, na verdade, duas as penalidades previstas no art. 44: uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL. Conclui-se, pois, que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, se observa que os critérios material e temporal são completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75%. No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50%. Desta forma, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas, por razões diversas. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Corroborando este entendimento, recente julgado da 1 ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho julgou procedente a multa isolada em tela através do Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 19 Acórdão 9101-007.557 – CSRF/1ª TURMA, de 07/04/2026, por voto de qualidade, estando assim ementada no que interessa: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Pelo exposto, é cabível a aplicação da multa de ofício aqui analisada. Subsidiariamente, o contribuinte alega que seus balancetes de suspensão dos períodos 01/2009 a 11/2009, 01/2010 a 07/2010 e 09/2010 a 11/2010 demonstrariam que não haveria IRPJ e CSLL sobre estimativa a pagar nestes períodos, devendo ser exoneras as multas isoladas. Para tal, anexou os documentos de e-fls. 681 a 847. Mais uma vez não se acolhe a arguição do recorrente. Primeiro que o contribuinte não apresentou tais balanços de suspensão em tempo de fiscalização, como frisado no Termo de Verificação Fiscal: Ademais, os balanços apresentados não demonstram as receitas operacionais apurados pela fiscalização (e-fl. 306), com valores muito inferiores, como se pode verificar na tabela abaixo: Período Receitas Operacionais (Balanço de Suspensão) e-fl. Receitas Operacionais apuradas pela fiscalização 01/2009 0,00 683 746.820,00 02/2009 0,00 687 43.656,60 03/2009 0,00 691 577.531,39 04/2009 0,00 695 599.983,94 05/2009 0,00 699 498.400,59 06/2009 0,00 703 672.808,31 07/2009 0,00 707 714.311,46 08/2009 0,00 711 652.208,25 Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.189 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720072/2013-66 20 09/2009 0,00 715 1.204.674,02 10/2009 0,00 719 1.143.996,58 11/2009 0,00 723 1.058.372,08 01/2010 0,00 727 931.122,44 02/2010 0,00 731 1.421.096,93 03/2010 273.861,32 735 1.044.724,09 04/2010 331.257,40 739 1.133.186,31 05/2010 498.198,02 743 928.578,66 06/2010 516.052,91 747 1.003.574,72 07/2010 476.262,52 751 1.059.213,21 09/2010 288.110,04 759 631.503,48 10/2010 386.482,48 763 856.349,28 11/2010 258.061,49 767 953.593,94 Frente a tal realidade, se mantém a forma de apuração das estimativas calculadas pela Autoridade Fiscal, base de cálculos das multas apuradas. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista Fl. 1011DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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4820068 #
Numero do processo: 10640.002442/91-65
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Apr 15 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Thu Apr 15 00:00:00 UTC 1993
Ementa: CONTRIBUIÇÃO AO IAA - Falta de recolhimento não contestada. O foro é inadequado para o questionamento de inconstitucionalidade. Recurso improvido.
Numero da decisão: 203-00.394
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Ausente o Conselheiro SEBASTIÃO BORGES TAQUARY.
Nome do relator: RICARDO LEITE RODRIGUES
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O. U.Er,, De-Q.—J-02 19Chf MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO . ri C ‘Attár SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, Processo no 10640.002442/91-65 Sessão de 15 de abril de 1993 ACORDNO non 203-00.394 Recurso no:: 90.797 Recorrente CIA. AÇUCAREIRA RIOBRANQUEESE Recorrida n DRF EM jUIZ DE FORA - MO CON1RIBUIÇA0 AO IAA - Falta de recolhimento não contestado- O foro é inadequado para o questionamento de inconstitucionalidade. Recurso improvido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por CIA. AÇUCAREIRA RIOBRANQUENSE. ACORDAM os Membros da Terceira Càmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Ausente o Conselheiro SEBASTINO BORGES TACUARY. Sala das 55 11 em 15 de abril de 1993. ROSAL. 1 VITA .)11Z.A0A SANTOS -- Presidente . 1 _ . • .4140 , eme( F RIC\DO IML mm)R:o :)r / — dar . / r DALTON MIRANDA' Po cu ra d or-1 1/2I: sen ta ri d a Fa- // rzenda ftAcional VISTA EM SESSA0 DE 2 4 S E T 1993 ao PFN, Dr. RODRIGO DARDEAU VIEIRA, ex-vi da Portaria PGFN n0 401. Participaram, ainda, do presente jul~nto, os Conselheiros MARIA THEREZA VASCONCELISS DE: ALMEIDA, SERGIO AFANASIEFF, MAURO WASILEMSKI, TIBERANY FERRAZ DOS SAWOS e ARMANDO ZURITA LEAD (St.kplente).. OPR/mias/MG :i. .. jggr.---..- '•••--• .--, MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 4.g.,'. Processo no 10640.002442/91-65 Recurso no: 90.797 AcórdMo no: 203-00.394 Recorrente: CIA. AÇUCAREIRA RIOBRANQUENSE RELATORIO . IM Empresa foi autuada por falta de recolhimento da contribuição ao IAA, prevista no Decreto-Lei n2 308/67, regLÃ lamentada pela Resolução 2.005/68, e do adicional previsto no Decreto-Lei ng 1.952/82. EM defesa tempestiva, a Empresa em sIntese alegou o segui.1~ a) que sempre contestou o recolhimento dessa umitri g.tia, pois a mesma é uma «3 :3 enorme para as finanças da impugnante b) existencia de uma Ação Ordinária Deciaratória dm andamento, perante a 3a Vara da. justiça Federal em Bele Horizonte, logo tal matéria encontra. sub-judice sendo • precipitação qualquer exigència antes do pronunciamento do jimlíci.,~ c) S2CD ilegais os fundamentos básicom da cobrança pretEndida no presente, auto de infração pois a Constituição Federal de 1988 não Ihem concedeu a figura jurídica da recepção. Os Autuantes se manifestaram a favor da manutenção da exigOncía do crit.dito trlbutárgm. O Julgador. Singular julgou procedente o 1,mairlerr1m„ ementando assim sua decisão2 "CONTRIBUIÇOES - A falta de recolhimento da Contribuição e Adicional sobre o AçUcar e o Álcool . na data estabelecida acarretará sua cobrança, na forma prevista Ma legislaa junt,mnente com os acréscimos legais sobre a totalidade dom valores não pagos. . FW.W.DINENTO E LANÇAMENTO DE OFICIO - o lançamento de oflcio da Contribuição terá lugar quando o contribuinte não efetuar ou efetuar COM insuficiOncía o pagamento da contribuição devida dentro do prazo legalmente determinado." Ainda, inuinformada, ' a Empresa. recorre tempestivamente a este Colegiado, armumentando o mesmo já argaido na peça inicial ' e anexando um documento denominado 'acorMo de pontos básicom para condução da política de preços no setor mucro-álcooleiro" para servir de dissídio no julgamento da lide. E o relatório. ç?..P---- m, .. 1r,, MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO ‘f,.. SEGUNDOCONSOMODECOWMIEWINTES Nn.riao Processo no:: 10640.002442j91-65 . ,. Acórdáo notl 203-00.394 VOTO DO CONSELEFIRO-RELATOR RICARDO LEITE RODRIOUES Ciá que no rebüirso nada foi apxusentado de novo, passo a apreciar as an-OliOns da ir ' .t conforme pedido da Recorrente. A alegaçáo de que as normas instituidoras da centribuiçáo em tela, ferem á Constituiflb Federal, ri áo cabe a este, Colegiado apreciar tal matéria pois náo é o forum apropriado para a decretação de inconstitlurichdJmie de lei, matéria privativa do Poder Judiciário. Com relaçáo a açáo ordinária impetrada pela apelante na-o constitui impedimento para o lançamento ora questionado cunforme proferiu a Decisáo Reéirri.da. Já a falta de condiçáo filLoiceira para pagamento da CAA e o descontentamento para com esta, argüidas pela Recorrente ri áo invalidam o lançamento pois inexiste suporte ~L, Como podemos cé,flo.var em momento ' algum a Recorrente contestou os valores da. contribuçáo e adilo:In:nal de que cuidam os autos, valores esxles apontados na DenUncia Fiscal e na Decisáo Recurrida„ levantados a vista da sua escrita fiscal e otifibi:L, náb deixando dUvida sobre sua condioáo de devedora da CAIA, Isto posto, nego provimento ao necurso. Sala das Seaeffep , em 15 de abril de. 1993. í . n n • r 3

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11390926 #
Numero do processo: 15215.720090/2013-33
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010 RECURSO VOLUNTÁRIO. INOVAÇÃO RECURSAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO PARCIAL. Nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Alegações apresentadas pela primeira vez em sede de recurso voluntário, que não foram objeto da impugnação, configuram inovação recursal e não merecem ser conhecidas, por ausência de lide, sob pena de supressão do primeiro grau de jurisdição administrativa e ofensa ao princípio da devolutividade do recurso. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. A apresentação de impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, e não há que se falar em desídia pelo transcurso do tempo quando o direito não poderia ter sido exercitado. Súmula CARF nº 11. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 OMISSÃO DE RECEITAS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE PAGAMENTOS. ART. 40 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica caracteriza omissão de receitas, na forma do art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996, constituindo presunção legal relativa (juris tantum). Comprovado pela fiscalização, mediante circularização junto aos fornecedores, que o contribuinte efetuou pagamentos não escriturados, compete ao sujeito passivo produzir prova em contrário apta a elidir a presunção, demonstrando que os pagamentos não foram efetivados, que foram realizados por terceiros ou que os recursos tinham origem legítima diversa. Alegações genéricas, desacompanhadas de suporte documental, não são suficientes para infirmar a presunção legal. DELEGAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO A CONTABILISTA. IRRELEVÂNCIA. A delegação da escrituração a contabilista terceirizado não afasta a responsabilidade tributária do sujeito passivo, caracterizando culpa in elegendo e in vigilando. A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente, nos termos do art. 136 do CTN.
Numero da decisão: 1004-000.405
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, excluindo as matérias Irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional, Nulidade por ausência de juntada do Dossiê Digital e Ausência de fundamentação dos critérios de arbitramento do lucro, vencido o Conselheiro Luís Henrique Marotti Toselli que votou pelo conhecimento integral do recurso; e, (ii) por unanimidade de votos: (a) rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente; e, (b) no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca - Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: Jandir Jose Dalle Lucca
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010 RECURSO VOLUNTÁRIO. INOVAÇÃO RECURSAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO PARCIAL. Nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Alegações apresentadas pela primeira vez em sede de recurso voluntário, que não foram objeto da impugnação, configuram inovação recursal e não merecem ser conhecidas, por ausência de lide, sob pena de supressão do primeiro grau de jurisdição administrativa e ofensa ao princípio da devolutividade do recurso. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. A apresentação de impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, e não há que se falar em desídia pelo transcurso do tempo quando o direito não poderia ter sido exercitado. Súmula CARF nº 11. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 OMISSÃO DE RECEITAS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE PAGAMENTOS. ART. 40 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica caracteriza omissão de receitas, na forma do art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996, constituindo presunção legal relativa (juris tantum). Comprovado pela fiscalização, mediante circularização junto aos fornecedores, que o contribuinte efetuou pagamentos não escriturados, compete ao sujeito passivo produzir prova em contrário apta a elidir a presunção, demonstrando que os pagamentos não foram efetivados, que foram realizados por terceiros ou que os recursos tinham origem legítima diversa. Alegações genéricas, desacompanhadas de suporte documental, não são suficientes para infirmar a presunção legal. DELEGAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO A CONTABILISTA. IRRELEVÂNCIA. A delegação da escrituração a contabilista terceirizado não afasta a responsabilidade tributária do sujeito passivo, caracterizando culpa in elegendo e in vigilando. A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente, nos termos do art. 136 do CTN.

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INOVAÇÃO RECURSAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO PARCIAL. Nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Alegações apresentadas pela primeira vez em sede de recurso voluntário, que não foram objeto da impugnação, configuram inovação recursal e não merecem ser conhecidas, por ausência de lide, sob pena de supressão do primeiro grau de jurisdição administrativa e ofensa ao princípio da devolutividade do recurso. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. A apresentação de impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, e não há que se falar em desídia pelo transcurso do tempo quando o direito não poderia ter sido exercitado. Súmula CARF nº 11. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 OMISSÃO DE RECEITAS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE PAGAMENTOS. ART. 40 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica caracteriza omissão de receitas, na forma do art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996, constituindo presunção legal relativa (juris tantum). Comprovado pela fiscalização, mediante circularização junto aos fornecedores, que o contribuinte efetuou pagamentos não escriturados, compete ao sujeito passivo produzir prova em contrário apta a elidir a presunção, demonstrando que os pagamentos não foram efetivados, que foram Fl. 1989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 2 realizados por terceiros ou que os recursos tinham origem legítima diversa. Alegações genéricas, desacompanhadas de suporte documental, não são suficientes para infirmar a presunção legal. DELEGAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO A CONTABILISTA. IRRELEVÂNCIA. A delegação da escrituração a contabilista terceirizado não afasta a responsabilidade tributária do sujeito passivo, caracterizando culpa in elegendo e in vigilando. A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente, nos termos do art. 136 do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, excluindo as matérias “Irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional”, “Nulidade por ausência de juntada do Dossiê Digital” e “Ausência de fundamentação dos critérios de arbitramento do lucro”, vencido o Conselheiro Luís Henrique Marotti Toselli que votou pelo conhecimento integral do recurso; e, (ii) por unanimidade de votos: (a) rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente; e, (b) no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão de fls. 1935/1953 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação de fls. 1800/1816 para manter integralmente o crédito tributário lançado Fl. 1990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 3 2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida: DO PROCEDIMENTO FISCAL Decorrente do trabalho de fiscalização realizado na pessoa jurídica indicada, relativo ao ano-calendário 2010, foram lavrados em 17/07/2013 (AR à fls. 1795 dos autos) o Auto de Infração do Imposto de Renda; o Auto de Infração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; o Auto de Infração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social; e o Auto de Infração da Contribuição para o Programa de Integração Social (fls. 1687 a 1733). O “Enquadramento Legal” das autuações encontra-se às folhas dos autos acima citadas. O crédito tributário em R$ lançado está abaixo demonstrado: Os fatos apurados pela Autoridade Lançadora estão descritos no “Relatório de Auditoria Fiscal n. 2013-00056” (fls. 1734 a 1740), a seguir sintetizados. Inicialmente, a Autoridade Fiscal informa que o Contribuinte foi selecionado para fiscalização com base em indícios de omissão de receitas, caracterizado por expressiva divergência, no ano-calendário de 2010, entre as compras efetuadas e as receitas brutas utilizadas na apuração dos tributos devidos no âmbito do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Na sistemática do Simples Nacional, o Contribuinte declarou, em todo o ano- calendário de 2010, receitas brutas de revendas de mercadorias no montante de aproximadamente R$ 540 mil (fls. 1659), ao passo em que, no mesmo período (2010), realizou compras que somaram em torno de R$ 2,6 milhões (fls. 4-21). No mesmo ano, não houve variação entre o estoque inicial e final, conforme o próprio contribuinte declarou (fl. 1585-1592). Segundo a Autoridade Fiscal, os números indicados revelavam que as mercadorias vendidas e aquelas destinadas ao aumento de estoque, somadas, eram expressivamente inferiores às compras que o Contribuinte realizou no período, o que ensejou a abertura da fiscalização. O procedimento fiscal iniciou-se em 6/3/2013 (fls. 24-25), ocasião em que ele ficou intimado a adotar as providências que lhe foram exigidas na intimação inicial de fls. Fl. 1991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 4 22-23. Nessa primeira intimação, solicitou-se do contribuinte a apresentação dos seguintes livros, todos relativos ao ano-calendário de 2010: Livro Caixa, Livro Registro de Entradas. O Contribuinte, segundo informa a Fiscalização, não atendeu a intimação, sendo, por essa razão, novamente intimado (fls. 80-81). Esta foi respondida parcialmente pelo Contribuinte, que encaminhou o Livro Registro de Entradas (fls. 84-184). O Livro Registro de Entradas apresentado não possuía a escrituração completa do ano de 2010, constando apenas o período de 01/10/2009 – 22/10/2010. A Autoridade Fiscal expediu intimações aos fornecedores (fls. 185-318), solicitando-lhes que comprovassem a efetiva liquidação das compras não contabilizadas pelo contribuinte fiscalizado, deles sendo obtidos os comprovantes inclusos às fls. 319- 1581. Examinando os documentos até então apresentados pelo próprio Contribuinte como pelos seus fornecedores, constatou-se então que o Fiscalizado incorreu nas irregularidades enumeradas no documento de fls. 2-3, o que culminou com sua exclusão do regime do Simples Nacional, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2010, nos termos do Ato Declaratório Executivo (ADE) DRF/GVS n. 17, de 6/5/2013 (fl. 73). O Contribuinte tomou ciência de sua exclusão do Simples Nacional em 14/5/2013 (fl. 1683), mas não apresentou impugnação ao ato. Em decorrência da exclusão do Simples, a Autoridade Fiscal intimou o Contribuinte (fls. 1662-1683) para apresentar os livros e documentos compatíveis com a sistemática por ele pretendida para a apuração do IRPJ e da CSLL e que comprovase o efetivo pagamento das compras cuja contabilização não tinha sido ainda comprovada. Não houve atendimento da intimação pelo Contribuinte. Com base na documentação encaminhada pelos fornecedores (fls. 319-1581), a Fiscalização elaborou o Anexo B com os pagamentos comprovados. Esclareceu que os pagamentos não contabilizados efetivamente comprovados (que somam cerca de R$ 1,94 milhões) são inferiores ao total das compras submetidas à comprovação dos fornecedores (R$ 2,38 milhões). Duas razões justificam a diferença: (1ª) muitas compras, malgrado tenham sido realizadas em 2010, só foram pagas, total ou parcialmente, no ano- calendário de 2011, não abrangido pelo procedimento fiscal; (2ª) intimados, os fornecedores comprovaram que parte das notas fiscais eletrônicas foi emitida em razão de trocas, devoluções, cancelamentos, bonificação, remessa de bens para conserto, dentre outras operações que não geraram cobrança/pagamento. Comprovado, assim, o fato indiciário (a existência dos pagamentos não escriturados discriminados no Anexo B), foram encaminhadas ao Contribuinte intimação, à qual ele não apresentou resposta, deixando, portanto, de afastar a presunção legal de omissão de receitas. Pelas razões expostas em seu Relatório e acima resumidas, a Autoridade Fiscal considerou que os pagamentos comprovados junto aos fornecedores, não escriturados, representam omissões de receitas, que foram discriminadas no Anexo C do Relatório Fiscal. Uma vez que o Contribuinte, no período alcançado pelo procedimento fiscal (ano- calendário de 2010), encontrava-se excluído do Simples Nacional, o faturamento total apurado foi utilizado como base para a apuração do IRPJ e, reflexamente, da CSLL, da Cofins e da contribuição ao Pis, observando-se a sistemática do lucro arbitrado. A Fiscalização destacou que foram oferecidas diversas oportunidades para que o Contribuinte se pronunciasse, mas ele permaneceu inerte, deixando de atender ao que lhe fora solicitado. Assim, o arbitramento restou como a única sistemática aplicável ao caso, na forma do art. 530, III, do RIR/99 (Lei n. 8.981, de 1995, art. 47, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 1°), pois o Contribuinte, intimado por três vezes a fazê-lo, deixou de apresentar os livros Fl. 1992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 5 obrigatórios de sua escrituração comercial e fiscal, inviabilizando a adoção da sistemática do lucro presumido ou real. As omissões de receitas apuradas por presunção legal referidas no Relatório de Auditoria Fiscal serviram de base de cálculo para a apuração do lucro arbitrado, na forma do que dispõe o art. 532 do RIR/99 (Lei n. 9.249, de 1995, art. 16, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 27, inciso I). Tomando por base o lucro arbitrado, foram constituídos, de ofício, os créditos tributários relativos ao IRPJ e, reflexamente, à CSLL, à Cofins e à contribuição ao Pis. Dos valores apurados segundo o lucro arbitrado foram descontados o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a contribuição ao Pis que o contribuinte já pagara sob a sistemática do Simples Nacional. Assim, foram exigidas de ofício apenas as diferenças entre o que foi apurado com base no lucro arbitrado e o que foi pago espontaneamente no Simples Nacional. Informa a Fiscalização que elaborou o Anexo D com o resumo do que foi pago espontaneamente pelo Contribuinte, do que foi apurado pela Fiscalização e das diferenças exigidas de ofício. DA IMPUGNAÇÃO Cientificado do auto de infração em 17/07/2013 (AR à fl. 1795 dos autos), o Contribuinte apresentou impugnação às fls. 1800 a 1816 em 14/08/2013 (carimbo à fl. 1800), na qual fez a defesa a seguir sintetizada. Preliminarmente, defendeu a Impugnante a nulidade e/ou improcedência da autuação, sob o argumento de que o estabelecimento é administrado por membros da família, cumpridora de suas obrigações e que jamais agiu com dolo ou má fé, bem como nunca se utilizou de meios ardilosos ou fraudulentos para burlar o fisco ou tirar proveito próprio, assim como não deixou de recolher qualquer importância que ora é cobrada pela Receita Federal do Brasil. Afirmou também ser nulo o Auto de Infração, porque inexiste justa causa para a sua lavratura. A Impugnante afirma que não vulnerou qualquer dos dispositivos legais inseridos na peça acusatória, cujas acusações são tomadas de presunções. O fato de existir nota fiscal e pagamento não comprova a efetiva entrada da mercadoria no estabelecimento, sendo necessário comprovar o recebimento da mercadoria e confirmar quem de fato efetuou o pagamento. A título de exemplo, a Impugnante citou alguns fornecedores que se encontravam não habilitados perante os fiscos estaduais, portanto impossibilitados de emitir documentos fiscais; outros, tiveram a habilitação posterior à data dos supostos documentos fiscais emitidos. Ou seja, as supostas notas fiscais foram emitidas antes da empresa existir ou estar legalmente habilitada. Outro fato que desacredita a listagem fornecida pelo Fisco é uma enorme quantidade de notas fiscais, emitidas no mesmo dia, por um mesmo fornecedor –– essa é uma prática bastante suspeita, de que aquelas mercadorias foram destinadas a diversas empresas. O Livro Registro de Entradas e as notas fiscais de compra demonstram claramente que o Impugnante, no período fiscalizado, jamais teve alterada a sua comercialização, que foram declaradas na sua totalidade e submetidas ao pagamento dos tributos devidos. Falta credibilidade aos números apresentados como suposta entrada de mercadoria omitida e suposto faturamento omitido, pois não estão presentes os elementos suficientes para determinar, com segurança, a natureza da infração e a omissão pretendida, ou seja, de natureza legal, pois falta a ocorrência do fato gerador, que deve ser demonstrado inequivocamente, nos termos dos artigos 114 e 118 do Código Tributário Nacional, CTN; pois, indícios devem ser merecedores de investigação aprofundada e não superficialmente como no presente caso. A Impugnante afirma o não recebimento de todas as mercadorias indicadas, cujas notas fiscais estão relacionadas no presente Auto de Infração, como também, não efetuou Fl. 1993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 6 os pagamentos das mercadorias e, caso necessário, faremos declaração individualizada de não aquisição por fornecedor. Segundo entende, a exclusão do SIMPLES NACIONAL baseou-se nas presunções, razão pela qual é indevida a exclusão, não restando, pois, diferença a tributar como pretende o fisco, assim como a multa aplicada. No mérito, argumentou que mesmo que o Impugnante, por ingenuidade ou ignorância ou até por falta de zelo, tenha deixado de atender total ou parcialmente as intimações do Fisco, não dá direito ao Fiscal autuante exacerbar nas suas ações, ao ponto de pretender prejudicar pequeno comerciante rústico, de uma região inóspita, esquecida à sua própria sorte. Os erros cometidos pela Impugnante dizem respeito ao cumprimento de obrigação acessória, jamais de falta de pagamento de tributo e contribuições. Ainda que a escrituração incompleta de livros seja responsabilidade indireta do Impugnante, visto que delegou a contabilista contratado tal ofício, o fato caracteriza descumprimento de obrigação acessória e, como tal, punível com a aplicação de multa formal, que por si só não tem o condão de provocar a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária. As provas trazidas à colação demonstram que o trabalho fiscal foi realizado com base em presunção, lastreado em critérios incapazes de sustentar que as supostas aquisições e os supostos pagamentos foram realizados pelo impugnante. A simulação ou presunção de faturamento, baseado em suposta aquisição de mercadoria não recebida pelo impugnante, não comporta a presunção legal do artigo 44 do CTN, como quer o Fisco, visto que o Impugnante não tem capacidade financeira nem movimento comercial que suporte aquela quantidade de mercadorias e aquele volume de dinheiro. O fato gerador não comporta ilações ou dúvidas, precisa ser claro e certo e esta infeliz autuação, motivada por uma série de erros, equívocos, lastreada em presunção, é uma afronta à Constituição Brasileira de 1988 e a toda a legislação tributária, especialmente os artigos 114 e 118 do CTN, aprovado pelo decreto 5.172/66, além de ser frontal desrespeito a todos os princípios de direito. Diante do exposto, requereu a nulidade/improcedência do Auto de Infração contra ele lavrado; a nulidade do Ato de Exclusão do Simples Nacional, em razão da improcedência da autuação. 3.A 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP) proferiu decisão assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ Ano-calendário: 2010 LUCRO ARBITRADO. CABIMENTO. O contribuinte que deixar de apresentar, regularmente intimado, à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou que a apresente com vícios, erros, ou deficiências, fica sujeito ao arbitramento de seu lucro, conforme prescrito na legislação. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADES E/OU ILEGALIDADES. A apreciação de alegações de inconstitucionalidades e/ou ilegalidades é de exclusiva competência do Poder Judiciário. Matérias que as questionam não são apreciadas na esfera administrativa. TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. COFINS. PIS Aplica-se aos lançamentos conexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem, eis que possuem os mesmos elementos de prova. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Fl. 1994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 7 4.Inconformado, o Recorrente manejou o Recurso Voluntário de fls. 1958/1976, via do qual reedita, reforça e inova os argumentos da impugnação, com base nos seguintes tópicos:  Preliminarmente: o Não enquadramento no art. 29, II e X, da LC 123/06:  Quanto ao inciso II (embaraço à fiscalização): alega que não houve recusa injustificada, pois os documentos foram parcialmente apresentados em 20.04.2013 (fls. 84/184), e que, como empresário individual, está dispensado da escrituração contábil (art. 1.179, §2º, c/c art. 970 do CC, Enunciado 200 da III Jornada de Direito Civil).  Quanto ao inciso X (aquisições superiores a 80% dos ingressos): sustenta que a fiscalização não investigou estoques, lucros acumulados, nem realizou levantamento físico de mercadorias, limitando-se à apuração parcial do dispositivo e ignorando a ressalva legal de aumento de estoque. o Não observância do procedimento legal de exclusão: Sustenta que o contribuinte só tomou conhecimento da exclusão com o próprio Auto de Infração, sem que lhe fosse oportunizada a manifestação de inconformidade prevista na LC 123/06 e na Resolução CGSN nº 94/11, arts. 75, §§1º a 5º. Alega que os efeitos da exclusão se operaram antes da conclusão do procedimento legal, em violação ao art. 5º, LIV e LV, da CF/88 e ao art. 59, II, do Decreto nº 70.235/72. o Nulidade por ausência de juntada dos elementos de prova: Alega que não foram acostadas aos autos as NF-e de entrada que embasaram a autuação, nem o Dossiê Digital nº 10010.052908/0619-21, em desrespeito ao art. 9º do Decreto nº 70.235/72, configurando cerceamento de defesa (art. 59, II). o Ausência de fundamentação dos critérios de arbitramento do lucro: Sustenta que a fiscalização questionou a receita bruta declarada, tornando inaplicável o art. 532 do RIR/99, mas não fundamentou qual critério alternativo utilizou para o arbitramento, nem facultou o contraditório sobre esse ponto. o Prescrição intercorrente: Aduz que a impugnação foi apresentada em 14.08.2013 e o julgamento pela DRJ ocorreu apenas em dezembro de 2019, mais de seis anos de paralisação por inércia exclusiva do órgão. Fl. 1995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 8 Invoca, por analogia, o art. 40, §4º da Lei nº 6.830/80 e o REsp 1.340.553/RS (recurso repetitivo, STJ, 1ª Seção).  Mérito: Reitera e reorganiza os argumentos da impugnação: ausência das NF-e nos autos compromete a materialidade; DASN incompleta (sem inventário) e ausência de levantamento físico de estoque inviabilizam a conclusão de omissão de receitas; escrituração incompleta configura descumprimento de obrigação acessória, não fato gerador; lançamento baseado em presunção insuficiente, sem demonstração inequívoca do fato gerador (arts. 114 e 118 do CTN); fornecedores não habilitados e notas emitidas antes da habilitação (exemplo Fujioka); múltiplas notas do mesmo fornecedor no mesmo dia geram dúvida sobre destinação real; art. 112 do CTN impõe interpretação mais favorável; fato gerador dos tributos é renda e faturamento (saída), não aquisição/entrada de mercadorias. 5.É o relatório. VOTO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator. 6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de admissibilidade, com as exceções que serão tratadas a seguir. 7.Com efeito, verifica-se que a peça recursal expandiu significativamente as matérias de defesa, introduzindo diversas alegações que não foram objeto da impugnação de fls.1800/1816, a saber:  Irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional (item 3.1.1 e 3.1.2): Na impugnação, havia apenas um pedido genérico de nulidade da exclusão "em razão da improcedência da autuação". O recurso, por sua vez, desenvolve dois argumentos procedimentais distintos: a) que não se configuraram as hipóteses do art. 29, incisos II e X, da LC 123/06, argumentando que o empresário individual estaria dispensado da escrituração contábil por força do art. 1.179, §2º do Código Civil, e que a fiscalização não investigou estoques nem lucros acumulados; e b) que o procedimento legal de exclusão previsto na Resolução CGSN nº 94/11, arts. 75, §§1º a 5º, não foi observado, pois os efeitos da exclusão se operaram antes da intimação específica e sem oportunidade de manifestação de inconformidade, em violação ao art. 5º, LIV e LV da CF/88 e ao art. 59, II do Decreto nº 70.235/72. Fl. 1996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 9  Nulidade por ausência de juntada do Dossiê Digital nº 10010.052908/0619- 21 aos autos (item 3.1.3): Invoca o art. 9º do Decreto nº 70.235/72, que exige a instrução do auto de infração com todos os elementos de prova. Esse argumento de cerceamento de defesa pela não juntada das NF-e é novo e não constava da impugnação.  Ausência de fundamentação dos critérios de arbitramento do lucro (item 3.1.4): Especificamente a inaplicabilidade do art. 532 do RIR/99 quando a receita bruta foi questionada. 8.Como é cediço, a falta de impugnação expressa configura ausência de lide em relação à matéria agora trazida em sede recursal, nos exatos termos do artigo 17 do Decreto nº 70.235, de 1972, assim enunciado: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. 9.Outrossim, rememore-se que, nos termos do artigo 245 do CPC/1973, em vigor à época da apresentação da impugnação, “A nulidade dos atos deve ser alegada na primeira oportunidade em que couber à parte falar nos autos, sob pena de preclusão”1. 10.Alerte-se que as matérias de ordem pública, no âmbito processual, caracterizam- se por transcenderem os interesses meramente privados das partes envolvidas no litígio, abarcando questões que envolvem o interesse da coletividade e a adequada prestação jurisdicional. Conforme sedimentado na doutrina, são de ordem pública as normas destinadas a assegurar o correto exercício da jurisdição como função pública, voltadas primordialmente à regularidade do processo e à observância dos pressupostos de constituição e desenvolvimento válido da relação processual. 11.O sistema jurídico processual estabelece distinção fundamental entre as questões que tocam aos pressupostos processuais e condições da ação, estas sim revestidas da natureza de ordem pública, e as controvérsias de direito material que, embora possam envolver normas cogentes, não se enquadram necessariamente como matérias de ordem pública sob a perspectiva processual. Especificamente, as alegações apresentadas pelo Recorrente configuram inequívoca questão de direito material tributário, não se revestindo da natureza de matéria de ordem pública processual. 12.No mais, a controvérsia centra-se na interpretação e aplicação de dispositivos legais específicos. Trata-se de discussão sobre a adequada subsunção dos fatos à norma tributária incidente, tema que se situa no plano do mérito da exigência fiscal e não nos pressupostos de validade da ação fiscal promovida. 13.Nesse contexto, em se constatando que o Recorrente alegou matéria não impugnada em primeira instância, não merece ser conhecido o recurso no tema objeto da inovação, sob pena de se validar a reabertura da lide na fase recursal, com a consequente violação 1 Dispositivo reproduzido no artigo 278 do CPC/2015. Fl. 1997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 10 do devido processo legal e ofensa ao princípio da devolutibilidade do recurso, suprimindo-se o primeiro grau de jurisdição administrativa. 14.Especificamente em relação à alegação concernente à “irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional”, acrescente-se que, conforme registrado no Relatório de Auditoria Fiscal de fls. 1734/1740, a fiscalização foi deflagrada a partir de indícios objetivos e robustos de omissão de receitas: no ano-calendário de 2010, o contribuinte declarou receitas brutas de aproximadamente R$ 540 mil na Declaração Anual do Simples Nacional, ao passo que as notas fiscais eletrônicas registradas no SPED-EFD indicavam aquisições de mercadorias para comercialização da ordem de R$ 2,6 milhões, sem que tenha sido declarada qualquer variação no estoque. 15.Diante desse quadro, a fiscalização promoveu a exclusão do contribuinte do Simples Nacional, formalizada pelo Ato Declaratório Executivo DRF/GVS nº 17, de 06.05.2013, com efeitos retroativos a 01.01.2010 (fls. 73). A alegação de que só tomou conhecimento da exclusão com o auto de infração e que não teve oportunidade de defesa não possui fundamento fático e documental. O Recorrente foi cientificado do ato em 14.05.2013 (fls. 1683) e, nos termos do art. 3º do próprio ADE e do art. 39 da LC 123/06, dispunha do prazo de 30 (trinta) dias para apresentar manifestação de inconformidade, tendo sido expressamente alertado de que a ausência de impugnação tornaria a exclusão definitiva: [...] 16.Ademais, na impugnação, o próprio contribuinte admite que recebeu a intimação, que abrangia o ato de exclusão, mas justificou seu silêncio por "estarrecimento" e "choque de incredulidade", alegando ter encaminhado a questão ao seu contabilista. Essa Fl. 1998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 11 admissão prévia é contraditória com a tese recursal de que o conhecimento do fato só ocorreu com o auto de infração: 17.Não tendo exercido o direito de defesa no prazo e pela via legalmente previstos, a exclusão tornou-se definitiva na esfera administrativa, constituindo, para todos os efeitos, premissa fática e jurídica incontroversa. Assim, parte-se do dado objetivo de que, no ano- calendário de 2010, o sujeito passivo não se encontrava no regime do Simples Nacional, devendo ser tributado pela sistemática geral, não merecendo ser conhecidas, também por essa razão, as insurgências de ocorrência de irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE 18.O recurso registra que a impugnação foi apresentada em 14.08.2013 e que o julgamento pela DRJ só ocorreu em dezembro de 2019, após mais de seis anos de paralisação imputada exclusivamente à inércia do órgão administrativo. Sustenta a aplicabilidade, por analogia, do art. 40, §4º da Lei nº 6.830, de 1980, e invoca o precedente firmado em recurso repetitivo pelo STJ (REsp 1.340.553/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, julgado em 12/09/2018), segundo o qual, após o decurso de determinado prazo sem promoção de atos pela parte interessada, configura-se a prescrição intercorrente. Argumenta que, se a autoridade judiciária pode reconhecê-la, também o pode a autoridade julgadora administrativa. 19.Como se sabe, a apresentação de impugnação implica na suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do artigo 151 do Código Tributário Nacional. 20.Segundo ensina Nelson Neri Junior2, “a prescrição é causa extintiva do direito ou da pretensão de direito material pela desídia de seu titular, que deixou transcorrer o tempo sem 2 NERY JR, Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código Civil Comentado. 4ª edição. Editora Revista dos Tribunais, 2006, p. 190 Fl. 1999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 12 exercitar seu direito”. Por via de consequência, estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário até que seja proferida decisão definitiva no bojo do respectivo processo administrativo fiscal, não há o que se falar em desídia pelo transcurso do tempo, vez que o direito não poderia ter sido exercitado. 21.O tema, aliás, não comporta mais discussão, ex vi da Súmula CARF nº 11, in verbis: Súmula CARF nº 11 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). MÉRITO 22.Trata-se de autos de infração de IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, referentes ao ano- calendário de 2010, lavrados em decorrência de omissão de receitas apurada com base em presunção legal decorrente da falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica (art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996, c/c art. 281 do RIR/99). 23.O sujeito passivo, empresário individual com atividade de comércio varejista de móveis, optante pelo Simples Nacional desde 1º.7.2007, foi selecionado para fiscalização em razão de expressiva divergência entre as compras realizadas no ano-calendário de 2010 (cerca de R$ 2,6 milhões) e as receitas brutas declaradas no mesmo período (aproximadamente R$ 540 mil), sem que houvesse variação entre os estoques inicial e final. 24.No curso do procedimento fiscal, o contribuinte foi intimado por diversas vezes a apresentar o Livro Caixa (ou Diário e Razão) e o Livro Registro de Entradas relativos ao ano- calendário de 2010, tendo atendido apenas parcialmente, com a entrega de um Livro de Registro de Entradas incompleto (escrituração apenas de outubro/2009 a outubro/2010). Os demais livros obrigatórios não foram apresentados. 25.A fiscalização expediu intimações aos maiores fornecedores (responsáveis por cerca de 90% do valor das compras não contabilizadas), que comprovaram a efetiva liquidação de pagamentos no montante aproximado de R$ 1,94 milhão, não escriturados nos livros comerciais e fiscais. Intimado a afastar a presunção legal de omissão de receitas, o contribuinte permaneceu inerte. 26.O Recorrente foi excluído do Simples Nacional com efeitos retroativos a 1º de janeiro de 2010, por meio do ADE DRF/GVS nº 17, de 6.5.2013, exclusão da qual tomou ciência em 14.05.2013, sem apresentar impugnação. Após a exclusão, foi-lhe oportunizada a escolha da sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL (lucro presumido ou real), com a correspondente apresentação dos livros obrigatórios. Diante da reiterada inércia do contribuinte, a fiscalização adotou a sistemática do lucro arbitrado, com fundamento no art. 530, III, do RIR/99 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º). Fl. 2000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 13 27.As omissões de receitas apuradas por presunção legal serviram de base de cálculo para o lucro arbitrado, nos termos do art. 532 do RIR/99. Dos valores assim apurados foram deduzidos os montantes já pagos pelo contribuinte sob a sistemática do Simples Nacional, sendo exigidas de ofício apenas as diferenças. Sobre os valores lançados incidiu multa de ofício de 75%, na forma do art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 1996. 28.O recurso ratifica e detalha os argumentos da impugnação, com base nos argumentos assim sintetizados: 1- Ausência de documentos comprobatórios nos autos, afirmando que a não juntada das notas fiscais de entrada fulmina a materialidade da conduta de omissão de receitas. 2- Aponta que a Declaração Anual do Simples Nacional apresentada pelo contribuinte estava incompleta, sem informações sobre inventário de bens em estoque, e que não há como afirmar omissão de receita sem averiguação das mercadorias em estoque no final do exercício anterior e do exercício fiscalizado. 3- Sustenta que o fisco deveria ter realizado contagem de estoque físico das mercadorias para concluir se houve ou não omissão de receitas, e que não existe outra forma para se chegar ao resultado. 4- Argumenta que a escrituração incompleta dos livros configura descumprimento de obrigação acessória, punível com multa formal, que por si só não tem o condão de gerar fato gerador da obrigação tributária principal. 5- Insiste na tese da ausência de provas da ocorrência do fato gerador, sustentando que a acusação fiscal está embasada em levantamento inconsistente e em mera presunção. Argumenta que o contribuinte não tem capacidade financeira para as operações apontadas, que o relatório do fisco contém dúvidas e inconsistências, e que existe grande distância entre a possibilidade de irregularidade e a sua comprovação concreta. Invoca os arts. 114 e 118 do CTN para afirmar que o fato gerador deve ser demonstrado de forma inequívoca, e o art. 112 do CTN para sustentar que, em caso de dúvida, a interpretação deve ser mais favorável ao acusado. 6- Defende que o fisco não comprovou o recebimento e pagamento de mercadorias pelo contribuinte. Reitera que a existência de nota fiscal e pagamento não comprova a efetiva entrada da mercadoria no estabelecimento, que fornecedores constam como não habilitados perante os fiscos estaduais, que há notas emitidas em datas anteriores à habilitação do emitente (exemplo da Fujioka Eletro Imagem S.A., habilitada apenas em 27/12/2010, com notas emitidas a partir de 26.03.2010), e que a emissão de Fl. 2001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 14 múltiplas notas pelo mesmo fornecedor no mesmo dia levanta dúvidas sobre a real destinação das mercadorias. 7- Aduz que o fato gerador dos tributos cobrados (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS) é a obtenção de renda e o faturamento, que se consuma no momento da saída da mercadoria, e não a mera aquisição ou entrada de mercadorias. 29.Pois bem, o Recorrente foi intimado a apresentar os livros e documentos compatíveis com a sistemática de tributação regular (lucro real ou presumido) e a informar sua opção, tendo permanecido mais uma vez inerte. Essa reiterada omissão, somada à escrituração incompleta do único livro apresentado (Livro Registro de Entradas com escrituração apenas de 01.10.2009 a 22.10.2010), inviabilizou a adoção de qualquer regime de apuração que demandasse escrituração fiscal ou contábil (lucro real ou presumido), restando à fiscalização, como única alternativa juridicamente viável, o arbitramento do lucro. 30.O arbitramento foi aplicado com fundamento no art. 530, III, do RIR/99 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47; Lei nº 9.430, 1996, art. 1º), que autoriza a determinação do lucro por essa sistemática quando o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa. Essa hipótese legal se subsome perfeitamente ao caso concreto, uma vez que, intimado por três vezes, o interessado deixou de apresentar os livros obrigatórios exigidos pelo art. 26, §2º, da LC 123/06 e pelo art. 61, I e III, da Resolução CGSN nº 94/11. 31.Ressalte-se que a obrigatoriedade de escrituração do Livro Caixa e do Livro Registro de Entradas para as empresas optantes pelo Simples Nacional decorre de expressa previsão na legislação complementar e nas resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional, constituindo obrigação acessória cuja inobservância, associada à não apresentação dos livros à autoridade fiscal, legitima o arbitramento do lucro. 32.A base fática da autuação consiste na comprovação de pagamentos efetuados pelo contribuinte que não foram escriturados. A fiscalização, diante da incompletude da escrituração apresentada, promoveu a circularização de fornecedores (fls. 185/318), obtendo comprovantes de pagamento relativos a operações de aquisição de mercadorias destinadas ao contribuinte (fls. 319/1581). Os pagamentos não escriturados efetivamente comprovados somaram cerca de R$ 1,94 milhão. 33.O art. 40 da Lei nº 9.430/96 estabelece, de forma expressa, que “A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica (...), caracterizam, também, omissão de receita”. Trata-se de presunção legal relativa (juris tantum), por meio da qual o legislador elegeu um fato indiciário, qual seja, a existência de pagamentos não escriturados, para autorizar a conclusão normativa de que houve omissão de receitas. A lógica subjacente é a de que, se a pessoa jurídica realizou pagamentos sem registrá-los em sua escrituração, os recursos utilizados para esses pagamentos necessariamente provêm de receitas igualmente não escrituradas, configurando uma disponibilidade econômica oculta. Fl. 2002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 15 34.Sendo presunção legal relativa, admite prova em contrário, cujo ônus dessa prova recai sobre o contribuinte. Compete-lhe demonstrar, por meios documentais hábeis e idôneos, que os pagamentos não foram efetivados, que foram realizados por terceiros, ou que os recursos utilizados tinham origem legítima diversa da omissão de receitas. 35.No caso concreto, a fiscalização cumpriu o ônus que lhe incumbia: comprovou perante os fornecedores a existência dos pagamentos, obtendo documentação que atesta sua efetiva liquidação, e confrontou essas informações com a escrituração apresentada pelo contribuinte, verificando que tais pagamentos não constavam dos registros. Constituído o fato indiciário que autoriza a presunção legal, competia ao contribuinte produzir prova apta a elidir a presunção, o que não fez em nenhum momento. 36.Em verdade, o Recorrente se limitou a alegar, tanto na impugnação quanto no recurso, que não recebeu as mercadorias e que não efetuou os pagamentos, sem, contudo, trazer aos autos qualquer elemento documental apto a infirmar os pagamentos comprovados pela fiscalização junto aos fornecedores. As negativas apresentadas são genéricas e desprovidas de suporte probatório, não havendo nos autos registro de qualquer diligência concreta do contribuinte no sentido de demonstrar a falsidade das operações que lhe foram atribuídas ou de identificar os terceiros que teriam supostamente utilizado seus dados cadastrais de forma fraudulenta. 37.A mera alegação genérica de que "vendedores utilizam-se dos dados cadastrais de uma empresa, principalmente de uma região distante, emitem notas fiscais em seu nome" (fls. 1807) não tem qualquer força probatória. Alegações desprovidas de suporte documental não constituem prova e não são aptas a elidir presunções legais. Não se pode olvidar que o contribuinte foi regularmente intimado para apresentar os documentos e esclarecimentos necessários à elucidação dos fatos, tendo permanecido inerte em todas elas. 38.Quanto à alegação de que alguns fornecedores estariam não habilitados perante fiscos estaduais, com destaque para o caso da Fujioka Eletro Imagem S/A, cumpre observar que a habilitação estadual do emitente para fins de ICMS não é condição de validade da nota fiscal eletrônica no âmbito federal, nem afasta a comprovação dos pagamentos obtida diretamente junto aos fornecedores. Ademais, o contribuinte não produziu prova concreta de que as notas foram emitidas por terceiros sem sua ciência ou anuência, limitando-se a levantar suspeitas genéricas insuficientes para infirmar a documentação constante dos autos. 39.Da mesma forma, o argumento de que o fato gerador dos tributos seria a obtenção de renda e faturamento, e não a aquisição de mercadorias, conquanto correto em abstrato, não socorre o Recorrente no caso concreto. A técnica de apuração utilizada pela fiscalização não atribuiu ao ato de compra a natureza de fato gerador. O que a legislação estabelece, por meio da presunção legal do art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996, é que a falta de escrituração de pagamentos constitui indício normativo de omissão de receitas. A presunção tem por pressuposto lógico que o contribuinte auferiu receitas em volume suficiente para realizar os Fl. 2003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.405 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15215.720090/2013-33 16 pagamentos comprovados, porém não as escriturou nem as ofereceu à tributação. Portanto, a base de cálculo dos tributos lançados não é a aquisição de mercadorias, mas sim a receita omitida, presumida a partir dos pagamentos não escriturados. 40.Finalmente, a invocação do art. 112 do CTN é inaplicável. Esse dispositivo determina a interpretação mais favorável ao acusado quanto à legislação que define infrações ou comina penalidades, em caso de dúvida. Ocorre que não existe dúvida quanto à tipificação legal da conduta: pagamentos comprovados não foram escriturados, configurando a hipótese de omissão de receitas do art. 40 da Lei nº 9.430, de 1996. Tampouco há dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável, consistente na multa de ofício prevista na legislação de regência. A ausência de ambiguidade na subsunção normativa afasta a incidência do art. 112 do CTN. 41.O Recorrente reapresenta a tese de que os erros cometidos dizem respeito apenas ao cumprimento de obrigação acessória, jamais à falta de pagamento de tributo. Esse argumento confunde causa e efeito. O descumprimento de obrigações acessórias (não apresentação de livros, escrituração incompleta) não constitui, per si, o fundamento da exigência tributária principal. O fundamento da exigência é a omissão de receitas, apurada por presunção legal a partir de pagamentos comprovados e não escriturados. A irregularidade na escrituração é o fato indiciário que sustenta a presunção, mas a consequência tributária decorre da ocorrência do fato gerador dos tributos, qual seja, a obtenção de receitas não oferecidas à tributação. 42.A circunstância de o contribuinte ter delegado a escrituração a contabilista terceirizado não afasta sua responsabilidade tributária, ficando caracterizada a sua culpa in elegendo e in vigilando, isto é, pela má escolha de seu preposto e pela falta de controle e fiscalização das atividades por ele exercidas. Neste ponto, rememore-se o comando do artigo 136 do Código Tributário Nacional, que soa: Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. CONCLUSÃO 43.Pelo exposto, (i) conheço parcialmente do Recurso Voluntário, excluindo as matérias “Irregularidade no procedimento de exclusão do Simples Nacional”, “Nulidade por ausência de juntada do Dossiê Digital” e “Ausência de fundamentação dos critérios de arbitramento do lucro”; (ii) rejeito a preliminar de prescrição intercorrente; e, (iii) no mérito, nego- lhe provimento. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca Fl. 2004DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10508.720015/2019-59
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 28/02/2014 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.INOCORRÊNCIA. Não há nulidade do lançamento quando o auto de infração é lavrado por autoridade competente e contém todos os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. A ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal por servidor ou órgão da estrutura administrativa do ente público, ainda que sem poderes formais de representação, não configura cerceamento de defesa quando inexistente demonstração de prejuízo e quando assegurado o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. INCONSTITUCIONALIDADE. MULTA DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. O CARF não é competente para apreciar alegação de inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da Súmula CARF nº 2. PERT. PEDIDO DE INCLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. Não compete ao CARF apreciar pedido de parcelamento ou inclusão de débitos em programa de regularização tributária. PAGAMENTO PARCIAL. DECADÊNCIA. ART. 150, § 4º, DO CTN. Havendo pagamento antecipado, ainda que parcial, aplica-se o prazo decadencial de cinco anos contado do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Cientificado o contribuinte em 29/01/2019, antes de expirado o quinquênio da competência 01/2014 (31/01/2019), não há decadência quanto às competências 01/2014 e 02/2014. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. RAT. REMUNERAÇÕES NÃO DECLARADAS EM GFIP. São devidas as contribuições previdenciárias patronais e a contribuição destinada ao financiamento dos benefícios decorrentes dos Riscos Ambientais do Trabalho sobre remunerações pagas a segurados empregados e não declaradas em GFIP. Comprovadas diferenças entre folhas de pagamento, GFIP e guias de recolhimento, mantém-se a exigência.
Numero da decisão: 2302-004.409
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade e no mérito negar provimento. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho - Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ROBERTO CARVALHO VELOSO FILHO
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NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.INOCORRÊNCIA. Não há nulidade do lançamento quando o auto de infração é lavrado por autoridade competente e contém todos os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. A ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal por servidor ou órgão da estrutura administrativa do ente público, ainda que sem poderes formais de representação, não configura cerceamento de defesa quando inexistente demonstração de prejuízo e quando assegurado o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. INCONSTITUCIONALIDADE. MULTA DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. O CARF não é competente para apreciar alegação de inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da Súmula CARF nº 2. PERT. PEDIDO DE INCLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. Não compete ao CARF apreciar pedido de parcelamento ou inclusão de débitos em programa de regularização tributária. PAGAMENTO PARCIAL. DECADÊNCIA. ART. 150, § 4º, DO CTN. Havendo pagamento antecipado, ainda que parcial, aplica-se o prazo decadencial de cinco anos contado do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Cientificado o contribuinte em 29/01/2019, antes de expirado o quinquênio da competência 01/2014 (31/01/2019), não há decadência quanto às competências 01/2014 e 02/2014. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. RAT. REMUNERAÇÕES NÃO DECLARADAS EM GFIP. Fl. 149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 2 São devidas as contribuições previdenciárias patronais e a contribuição destinada ao financiamento dos benefícios decorrentes dos Riscos Ambientais do Trabalho sobre remunerações pagas a segurados empregados e não declaradas em GFIP. Comprovadas diferenças entre folhas de pagamento, GFIP e guias de recolhimento, mantém-se a exigência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade e no mérito negar provimento. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho – Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário, às fls. 120/134, interposto em face do Acórdão de Impugnação nº 15-47.397, exarado pela 7ª Turma da DRJ/SDR, em 31 de julho de 2019, às fls. 101 /115, que julgou improcedente a Impugnação Administrativa, apresentada por MUNICÍPIO DE UNA - PREFEITURA MUNICIPAL, às fls. 46/55, contra Autos de Infração lavrados pela DRFITABUNA, às fls. 04/09. Para exposição dos fatos, transcreve-se o relatório da decisão recorrida: Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 3 Trata o presente processo de Auto de Infração relativo a Contribuições Sociais, cota patronal bem como a contribuição para o RAT (financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos Riscos Ambientais do Trabalho), incidentes sobre remuneração recebida por segurados empregados que prestaram serviço para o órgão público, durante o período de 01/2014 a 02/2014. No Relatório Fiscal (às fls. 10 e seguintes), parte integrante e indissociável do referido Auto de Infração, a Autoridade Tributária registrou os fatos apurados, bem como as irregularidades encontradas no exercício de sua competência legal, os quais transcrevo, em síntese: O Procedimento Fiscal cadastrado sob n° 0510500201800020 teve início em 16/08/2018, conforme cópia de TIAF (Termo de Início de Ação Fiscal) que segue em anexo, recebido pelo ente público naquela data, quando foram solicitados pela fiscalização os seguintes documentos: resumos das folhas de pagamento e balancetes orçamentários de receita e despesa, bem como listagens de processos de pagamento e documentos de gestores do órgão. Relatou a Fiscalização que o batimento de valores constantes nas folhas de pagamento (folhas geral e parcial), GFIP apresentadas e guias de recolhimento indicou que o ente público não recolhe contribuição previdenciária patronal e RAT sobre parte da remuneração paga a segurados empregados não declarada em GFIP. Quanto à contribuição devida pelos segurados empregados esta é descontada, porém, parte dos valores não foi declarada em GFIP e não existe recolhimento correspondente. Assim, ficou constatado na fiscalização os seguintes débitos relativos aos respectivos fatos geradores: Contribuição Patronal e RAT incidentes sobre remuneração de empregados apurada em folha de pagamento não declarada em GFIP e sem recolhimento. Referidos valores de contribuição foram alocados ao presente processo. - Contribuição de segurados empregados apurada em folha de pagamento não declaradas em GFIP e não recolhidas. Referidos valores estão sendo cobrados no processo conexo n° 10508-720.016/2019-01. Ficou ressaltado que o encerramento da ação fiscal é parcial, apurando-se também débito de Pasep em outro auto de infração no processo n° 10508- 720.488/2018-75 (que foi enviado à Procuradoria da Fazenda Nacional para cobrança executiva). Foi emitida ainda Representação Fiscal para Fins Penais pela ocorrência, em tese, de crime de sonegação fiscal previdenciária. Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 4 Foram encaminhadas intimações previamente ao fechamento dos trabalhos solicitando que o contribuinte se manifestasse sobre o débito apurado em fiscalização. Desta forma, constituem fatos geradores de contribuição previdenciária os valores pagos para referidos segurados empregados, remuneração que foi incluída nos presentes levantamentos. A contribuição patronal incidente sobre a remuneração de empregados apurada através do procedimento especificado acima está fundamentada nos termos do artigo 201, inciso I, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo decreto 3.048/99. Além da contribuição acima descrita, a fiscalização também apurou no presente levantamento contribuição a cargo da empresa para financiamento de benefícios concedidos em razão da incapacidade causada por riscos ambientais do trabalho(RAT), conforme previsto no artigo 22, inciso II, letras a e b, de referida lei: Da impugnação. A autuada foi cientificada do lançamento em 29/01/2019 (fls. 40) e apresentou impugnação (às fls. 46 e seguintes) em 28/02/2019 alegando, dentre outros temas, o que segue: Tempestividade. A Impugnante alega que o termo de ciência de lançamento e de encerramento parcial do procedimento fiscal foi recebido em 29/01/2019 por servidora pública, sem o necessário estabelecimento de qual Secretaria pertence. O prazo de 30 dias para defesa administrativa, portanto, tem como termo final a data 28/02/2019. Da preliminar de nulidade por cerceamento de defesa. A despeito da remessa de toda a documentação solicitada pela Autoridade Tributária e da apresentação de sua peça de resistência, requereu a autuada o acolhimento da declaração de nulidade do presente auto de infração por violação dos princípios do contraditório e da ampla defesa, porquanto o Termo de início do Procedimento Fiscal teria sido recepcionado por órgão da estrutura administrativa que não possui poderes de representação judicial e/ou extrajudicial do município de Una. Nesse diapasão, esclareceu que o prejuízo suportado pelo Município de Una decorre da ofensa à lei que lhe assegura o direito de participar ativamente do processo de fiscalização. Da prejudicial de mérito da decadência. Suscitou a defesa que o Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento quanto ao prazo de decadência para o lançamento de tributos com antecipação de pagamento considerados a menor. Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 5 Citou decisão do STJ: (...) A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 973.733/SC, realizado nos termos do art. 543-C e sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, sedimentou o entendimento de que o art. 173, I, do CTN se aplica aos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou, quando, a despeito da previsão legal, não há o pagamento, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação.“[...] ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte,o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o §4º. do art. 150 do CTN” (AgRG nos EREsp. 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, DJ10.4.2006). Em face do exposto, requer a decadência de todos os efeitos tributários anteriores a janeiro/2014, excluindo-os da presente autuação. Da multa de ofício de 75%. Do caráter confiscatório da multa. Da desproporcionalidade entre a conduta e o valor fixado. Aduziu a impugnante o cancelamento da multa de ofício de 75%, ao fundamento de que a obrigação principal foi lançada em descompasso e à revelia dos princípios constitucionais (contraditório e ampla defesa) e contaminou-se todo o auto, de sorte que a obrigação acessória (multa) também encontra-se fulminada por nulidade manifesta, além de sua evidente desproporção aplicada linearmente em percentual de 75%. Além do suscitado desrespeito do contraditório e à ampla defesa, alegou afronta aos princípios da proporcionalidade e do não confisco (art. 150, IV da CF/88). Da inclusão no programa especial de regularização tributária, regulamentado pela lei nº 13.496/17. Por eventualidade, acaso não seja acatada a preliminar e consequentemente a rejeição da impugnação sobredita, o que se admite por absurdo, requer a inclusão do débito em questão no Programa Especial de Regularização Tributária, regulamentado pela lei nº 13.496/17, nos termos do seu art. 1º, parágrafo 2º, por força do Princípio da Legalidade Tributária. Observou a defesa que embora já tenha decorrido o prazo para adesão, a inclusão requerida não traz qualquer prejuízo ao parcelamento em curso, eis que este sequer alcançou a fase de consolidação, oportunidade em que, segundo o artigo 12 da mencionada norma, o sujeito passivo deverá indicar os débitos a serem parcelados. Acrescentou a impugnante que a demora do lançamento fiscal não pode prejudicar o requerente, porquanto tal débito se enquadrava perfeitamente ao dispositivo citado à época da adesão, podendo ser objeto do PERT. Ademais disso, não se verifica qualquer limitação legal acerca do prazo-limite para ocorrência desse lançamento, compreendendo-se, por óbvio, que a preclusão se opera perante efetivação da consolidação dos débitos indicados, o que, de fato, inocorrera. Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 6 Conclusão. Em face do exposto, requer o Município de Una o recebimento da presente impugnação administrativa, mediante o acolhimento das preliminares, em especial da nulidade suscitada, para, no mérito, seja anulado o autos de Infração, ou, alternativamente, sejam recompostos os cálculos de acordo com as deduções legais. Sucessivamente, requer a exclusão da multa, e, por fim, por eventualidade, acaso não acatada a impugnação, requer a inclusão do débito em questão no Programa Especial de Regularização Tributária, regulamentado pela lei nº 13.496/17, nos termos do seu art. 1º, parágrafo 2º, por força do Princípio da Legalidade Tributária. Por fim, requer a produção de prova pericial para recomposição das bases de cálculos, especialmente para apuração dos valores computados, e a juntada dos inclusos documentos (documentos de representação, adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária). Requer, por fim, que todos os atos do processo administrativo sejam comunicados pessoalmente aos representantes legais do município. Termos em que pede e espera deferimento. DA DECISÃO RECORRIDA Após apreciar os Autos de Infração, às fls.04/09, o Relatório Fiscal (fls. 10/15), e a Impugnação apresentada pelo Contribuinte, às fls. 46/55, a 7ª Turma da DRJ/SDR, em 31 de julho de 2019, às fls. 101 /115, julgou improcedente a Impugnação Administrativa, apresentada por MUNICÍPIO DE UNA - PREFEITURA MUNICIPAL. O Acórdão recorrido restou assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:01/01/2014 a 28/02/2014 CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS. São devidas as contribuições previdenciárias, parte patronal, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados que prestam serviços ao órgão público. CONTRIBUIÇÃO SAT/GILRAT. FINANCIAMENTO. BENEFÍCIOS CONCEDIDOS EM RAZÃO DO GRAU DE INCIDÊNCIA DE INCAPACIDADE LABORATIVA E RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO. REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS. São devidas as contribuições previdenciárias para o financiamento da aposentadoria especial e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados. Fl. 154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 7 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2014 a 28/02/2014 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento de contribuições previdenciárias é de 05 anos, a contar da ocorrência do fato gerador, que equivale ao próprio pagamento antecipado das contribuições previdenciárias (art. 150 § 4º do CTN). PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. INTIMAÇÃO. RECEBIMENTO POR PESSOA NÃO AUTORIZADA. A intimação endereçada a pessoa jurídica legalmente constituída e com endereço conhecido é válida ainda que recebida por pessoa que não possua poderes de representação. 3.RECURSO VOLUNTÁRIO MUNICÍPIO DE UNA - PREFEITURA MUNICIPAL, interpôs Recurso Voluntário, tempestivamente, às fls. 120/134, no qual reiterou, os argumentos deduzidos na impugnação, insistindo na nulidade do procedimento, na desproporcionalidade da multa, na decadência do crédito tributário e, subsidiariamente, na possibilidade de inclusão do débito no PERT. É o relatório VOTO Conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, Relator 1.ADMISSIBILIDADE Conheço parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer da alegação do recorrente expendida de inconstitucionalidade da multa por suposto caráter confiscatório, em razão do óbice imposto pela Súmula nº 2 do CARF, que dispõe que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, como também, o pedido de inclusão do débito no Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), por ausência superveniente de interesse processual, visto que , este órgão julgador não é competente para conhecer e decidir sobre pedido de parcelamento a teor do contido no Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 203. 2.PRELIMINAR 2.1DA ALEGADA NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA Fl. 155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 8 Sustenta o recorrente que o Termo de Início de Ação Fiscal teria sido recebido por órgão da estrutura administrativa municipal sem poderes de representação judicial ou extrajudicial, o que teria maculado o procedimento fiscal. A decisão recorrida perfilhou entendimento diverso, conforme a seguinte fundamentação: De início cumpre ressaltar que a própria impugnante já informou, paradoxalmente, que remeteu toda a documentação solicitada pela Autoridade Fazendária e também que confeccionou a sua peça de resistência, objeto de julgamento na presente fase processual. Ora, se o sujeito passivo teve acesso ao inteiro teor do Termo de Início de Fiscalização (ainda que tenha sido recebido por órgão da sua estrutura administrativa sem poderes de representação judicial e/ou extrajudicial), e ato contínuo, disponibilizou toda a documentação solicitada, elaborou e apresentou sua impugnação ao lançamento, não parece razoável articular o argumento do cerceamento de defesa. Destarte, nada impede o recebimento do Termo de Início de Fiscalização por órgão da estrutura administrativa, ainda que sem poderes de representação judicial e/ou extrajudicial do município de Una, que in casu pode ser considerado inclusive como preposto. De mais a mais, de acordo com o entendimento sumulado e consolidado do CARF, o lançamento tributário de ofício pode ser realizado inclusive sem prévia intimação ao sujeito passivo quando a Fiscalização dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário, nos termos do verbete da Súmula CARF nº 46: Súmula CARF nº 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.. Enfim, entendo que não houve nulidade porquanto o Auto de Infração atende às exigências legais e não foi lavrado por autoridade incompetente nem tampouco houve preterição do direito de defesa. Não assiste razão ao recorrente. Conforme bem consignado pela autoridade julgadora de primeira instância, não se verifica qualquer vício capaz de macular o lançamento ou comprometer o exercício do contraditório e da ampla defesa. O Auto de Infração observa os requisitos legais, tendo o recorrente apresentado impugnação tempestiva e ampla, com pleno acesso aos elementos do lançamento. A eventual alegação de irregularidade na ciência do Termo de Início do Procedimento Fiscal não se mostra apta, por si só, a ensejar nulidade, sobretudo diante da Fl. 156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 9 ausência de demonstração de prejuízo concreto, circunstância corretamente ressaltada na decisão recorrida. Para efeitos de contextualização, a legislação atinente ao caso concreto, consigna que a arguição de nulidade nos remete, inicialmente, às exigências para a validade do auto de infração, preconizadas no Decreto nº 7.574/2011, que regula o processo administrativo fiscal, in verbis: Art. 39. O auto de infração será lavrado no local da verificação da falta, devendo conter (Decreto no 70.235, de 1972, art. 10; Lei no 10.593, de 2002, art. 6º): I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição dos fatos; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la nº prazo de trinta dias, contados da data da ciência; VI - a assinatura do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável pela autuação e o número de sua matrícula. No caso em análise, verifica-se que no Relatório Fiscal (às fls. 10/15) constam todos os requisitos previstos na legislação de regência acima mencionada: uma descrição clara e precisa das bases de cálculo dos fatos geradores, das alíquotas, dos valores que estão sendo cobrados a título de contribuição previdenciária, da multa, dos juros de mora, do enquadramento legal, assim como a identificação do sujeito passivo, com as devidas orientações, dos quais o contribuinte teve ciência, indicando com clareza e precisão a infração cometida e apontando com exatidão os dispositivos legais infringidos. Como se vê, o auto de infração ora impugnado atende a todas as prescrições do art.39 do Decreto nº 7.574/2011. Em complemento ao exposto, a ação fiscal é uma fase pré-processual, ou seja, é uma fase de atuação exclusiva as autoridades tributárias, na qual os agentes da Administração Tributária, imbuídos dos poderes de fiscalização que lhes são conferidos pelos artigos 194, 195 e 197 a 200, todos do Código Tributário Nacional, verificam e investigam o cumprimento das obrigações tributárias e obtém elementos que demonstrem a ocorrência do fato gerador. Assim, a primeira fase do procedimento, a fase oficiosa, é de atuação exclusiva da autoridade tributária. Nesta fase, de caráter inquisitorial, o contribuinte tem uma participação de natureza passiva, devendo cooperar e atender à fiscalização quando solicitado, no próprio interesse de demonstrar o cumprimento daquelas obrigações. Não há, ainda, exigência de crédito tributário formalizada, inexistindo, conseqüentemente, resistência a ser oposta pelo sujeito fiscalizado. Logo, antes da impugnação, não há litígio, não há contraditório e o procedimento é levado a efeito de ofício, pelo Fisco. Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 10 Não se verifica, portanto, qualquer preterição ou restrição concreta ao exercício do direito de defesa, razão pela qual se rejeita a preliminar. 3.PREJUDICIAL AO MÉRITO DA DECADÊNCIA O recorrente entende que, verificando-se pagamento antecipado, ainda que parcial, aplica-se o prazo decadencial de cinco anos previsto no art. 150, § 4º, do CTN. A existência de creditamento indevido que resulte em pagamento a menor não afasta essa regra, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação. Assim, comprovado o recolhimento parcial, a contagem do prazo inicia-se na data do fato gerador. A decisão recorrida posicionou-se de modo diverso, conforme o seguinte entendimento: No caso concreto, verifica-se que consta nos autos a referência a pagamento parcial (e nos sistemas da Receita Federal a ocorrência de pagamento) das contribuições previdenciárias para as competências (01 e 02/2014). Logo de acordo com a legislação que rege a matéria, aplica-se in casu o prazo de decadência de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, que equivale ao próprio pagamento antecipado das contribuições previdenciárias (art. 150 § 4º, c/c art. 173, I do CTN). Isto posto, tenho que os fatos geradores compreendidos entre janeiro e fevereiro de 2014 foram lançados corretamente já que o contribuinte foi cientificado do Auto de infração em 29/01/2019 (dentro do qüinqüênio entre janeiro de 2014 a janeiro de 2019), sem portanto a ocorrência da decadência, ou seja, o decurso do lapso temporal de cinco anos da ocorrência do fato gerador (que ocorreu com o pagamento antecipado). De outro prisma, partindo da competência mais antiga (01/2014), observase que o prazo que o Fisco dispunha para efetuar o lançamento se escoaria em 31 de janeiro de 2019, sendo que antes mesmo dessa data a contribuinte já havia sido intimada do presente lançamento em 29/01/2019. Assim sendo, não foi atingido pela decadência o crédito fiscal que se refere às competências 01/2014 a 02/2014. Não assiste razão ao recorrente. No caso em discussão, o lançamento fiscal, abrange exclusivamente as competências 01/2014 e 02/2014. As contribuições previdenciárias submetem-se ao regime de lançamento por homologação. Aplica-se, portanto, o disposto no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, segundo o qual, havendo pagamento antecipado, o prazo decadencial para a constituição de eventuais diferenças é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 11 Consta dos autos a existência de recolhimentos parciais nas competências autuadas. Caracterizado o pagamento antecipado, ainda que a menor, a contagem do prazo decadencial rege-se pela sistemática do art. 150, § 4º, do CTN. A competência mais antiga corresponde a janeiro de 2014. O prazo para a constituição do crédito tributário relativo a essa competência encerrar-se-ia em 31/01/2019. O contribuinte foi cientificado do Auto de Infração em 29/01/2019. A ciência ocorreu, portanto, antes do decurso do quinquênio legal. Não se verifica a extinção do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Rejeita-se a alegação de decadência. 4.MÉRITO 4.1DA EXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DO RAT O Auto de Infração decorre da constatação de diferenças entre os valores constantes das folhas de pagamento, das GFIP apresentadas e das guias de recolhimento, tendo sido identificadas parcelas remuneratórias pagas a segurados empregados não declaradas em GFIP e sem recolhimento das contribuições patronais e RAT correspondentes. No mérito, a decisão recorrida demonstrou, de forma minuciosa, que a fiscalização apurou diferenças de contribuições previdenciárias incidentes sobre remunerações pagas a segurados empregados, não integralmente declaradas em GFIP, com base em folhas de pagamento e demais elementos probatórios, conforme a seguinte fundamentação : Quanto ao pedido alternativo para recomposição dos cálculos de acordo com as deduções legais, razão não assiste à defesa. Com efeito, ressaltou a Fiscalização, no item 4 do Relato Fiscal, que de fato consta crédito de salário família e de salário maternidade, que não foi abatido em GFIP, porém restou esclarecido que tais valores de crédito foram devidamente apurados (conforme tabela anexa, às fls. 14) e os referidos montantes foram lançados como deduções das contribuições devidas (conforme campo de deduções às fls. 6 do processo conexo n° 10508-720.016/2019-01, que trata da contribuição dos segurados empregados, não havendo portanto tal necessidade de recálculo . Dessa forma, acompanho integralmente a decisão recorrida, mantendo a exigência das contribuições previdenciárias patronais e da contribuição ao RAT. 5.CONCLUSÃO Diante do exposto, conheço em parte do Recurso Voluntário, para rejeitar a preliminar de nulidade e no mérito negar provimento ao Recurso Voluntário, mantendo-se o lançamento fiscal. Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.409 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10508.720015/2019-59 12 Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho Fl. 160DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11399378 #
Numero do processo: 19985.721782/2017-62
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 24 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013 MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo dos contribuintes, ainda que apresentada a destempo, desde que reúna condições para demonstrar a verdade real dos fatos. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. São dedutíveis, da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, nos termos da legislação de regência.
Numero da decisão: 2001-008.438
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza - Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cássio Gonçalves Lima - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lílian Cláudia de Souza, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente), Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa.
Nome do relator: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013 MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo dos contribuintes, ainda que apresentada a destempo, desde que reúna condições para demonstrar a verdade real dos fatos. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. São dedutíveis, da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, nos termos da legislação de regência.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza - Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cássio Gonçalves Lima - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lílian Cláudia de Souza, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente), Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa.

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PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo dos contribuintes, ainda que apresentada a destempo, desde que reúna condições para demonstrar a verdade real dos fatos. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. São dedutíveis, da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, nos termos da legislação de regência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 75DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.438 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19985.721782/2017-62 2 Raimundo Cássio Gonçalves Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lílian Cláudia de Souza, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente), Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa. RELATÓRIO Por bem relatar os fatos desde a autuação até o julgamento da impugnação, valho- me do relatório da decisão da DRJ: “Para o sujeito passivo em epígrafe foi emitida Notificação de Lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF (fls. 18-22), referente ao(s) exercício(s) 2014, ano(s)-calendário 2013, por Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil. Após a revisão da Declaração, foi apurado saldo de imposto a pagar de R$385,00, mais multa de ofício de 75% e juros de mora. O lançamento acima foi decorrente da seguinte infração: Dedução Indevida de Despesas Médicas. Glosa de R$1.400,00, por falta de comprovação e documentos de outro período. Enquadramento legal consta da Notificação supracitada. O contribuinte apresenta impugnação, na qual, em síntese, expõe os motivos de fato e de direito que se seguem: Os comprovantes apresentados atestam todas as informações declaradas na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física, exercício 2014. É o relatório.” Decisão da DRJ de fls. 44/47 julgou improcedente a impugnação em acórdão dispensado de ementa. A justificativa para a manutenção da glosa foi que os documentos comprobatórios apresentados pelo sujeito passivo seriam de ano-calendário diverso do discutido nos presentes autos. Às fls. 54/5 é apresentado recurso voluntário por meio do qual são apresentados os documentos de fls. 56/69. Despacho de encaminhamento de fls. 74 determinou a redistribuição dos autos em razão da extinção do mandato do conselheiro João Maurício Vital, e o processo foi a mim direcionado. É o relatório. VOTO Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora Fl. 76DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.438 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19985.721782/2017-62 3 I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo. Referido recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos, razão pela qual, dele conheço. II – DO MÉRITO A discussão do presente caso gira em torno de glosa de valores deduzidos da base de cálculo do IRPF do ano-calendário 2013 no importe de R$ 1.400,00. Decisão da DRJ manteve a glosa por terem sido apresentados documentos relativos a ano-calendário diverso do autuado. É ver: “Compulsando os autos, verifica-se que a documentação acostada é inábil para atestar as despesas médicas pleiteadas, pois diz respeito ao ano-calendário 2015 e não ao ano-calendário 2013, que é o objeto do Lançamento ora impugnado (fls. 13-18). Assim, na falta de comprovação hábil e idônea da Dedução de Despesas Médicas declarada, subsiste a infração lavrada.” Em seu recurso voluntário o contribuinte apresenta novos documentos. Inicialmente importante frisar que os documentos trazidos pelo sujeito passivo em sede recursal devem ser conhecidos em razão dos princípios da verdade material, da ampla defesa e do contraditório que devem se sobrepor ao formalismo processual, sobretudo quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento, isso porque ao não se apreciar os documentos estaríamos embaraçando o direito do contribuinte de provar suas alegações e isso possivelmente apenas faria com que a discussão – que já se sabia ser infrutífera – seguisse na via judicial. Além disso, nos termos do Art. 149, CTN, quando a autoridade administrativa dispuser de elementos capazes de fazer com que o lançamento possa ser revisto de ofício ela poderá fazê-lo, desde que dentro do prazo decadencial. Assim, não permitir que o sujeito passivo possa, a qualquer tempo, apresentar provas de suas alegações seria, no mínimo, uma ofensa ao princípio da isonomia e da paridade de armas. No mesmo sentido, trecho de voto apresentado pelo colega e conselheiro Wilderson Botto no acórdão de nº 2001-007.705: “Nesse ponto o art. 149 do CTN, determina ao julgador administrativo realizar, de ofício, o julgamento que entender necessário, privilegiando o princípio da eficiência (art. 37, caput, CF), cujo objetivo é efetuar o controle de legalidade do lançamento fiscal, harmonizando-o com os dispositivos legais, de cunho material e processual, aplicáveis ao caso, calhando aqui, nessa ótica, por pertinente e indispensável, a análise dos documentos trazidos à colação pelo Recorrente.” Fl. 77DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.438 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19985.721782/2017-62 4 Ademais, para os que entendem pela impossibilidade de apresentação de documentos após o oferecimento da impugnação, entendo que eles devem ser apreciados por força do que determina o Art. 16, §4º, c, do Decreto 70.235/1972, uma vez que foram apresentados para contrapor a alegação da decisão da DRJ acerca da inexistência de provas do alegado. Assim, passemos à análise do conjunto probatório dos autos.  Às fls. 57/63 foram apresentadas notas fiscais emitidas em 2013 por Moro Ortodontia S/A – a despesa glosada – no valor total de R$ 1.400,00 relativas à realização de tratamento ortodôntico em favor de Marli Aparecida Martinatto P;  Às fls. 20/28 foi juntado cópia da DIRPF/2014 do sujeito passivo em que Marli Aparecida Martinatto Pires foi declarada como dependente do Recorrente; Em razão dos documentos apresentados entendo que deve ser afastada a glosa tendo em vista que o único fundamento do auto de infração foi a não apresentação em fase de fiscalização de documentos comprobatórios da despesa. Em outras palavras, em nenhum momento foi questionada a relação de dependência trazida na DIRPF do sujeito passivo, nem tampouco que seria necessária eventual comprovação de pagamento. E, apenas a título argumentativo, ainda que fosse o caso, importante salientar que a primeira conclusão a que se chega é que não foram trazidos como meios de prova simples recibos emitidos pelo prestador de serviços médicos, mas sim notas fiscais dos serviços. Ora, no direito o que se presume é a boa-fé das operações, para que as notas fiscais apresentadas fossem desconsideradas pela fiscalização seria necessário que, no mínimo, fossem consideradas inidôneas – o que sequer é o caso dos autos. Assim, entendo que a glosa deve ser afastada. III – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do recurso voluntário, e, no mérito, DOU provimento. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza Fl. 78DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10860.721278/2014-51
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 21 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 IRPF. GLOSA DE DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. Somente são dedutíveis as despesas médicas realizadas em conformidade com a legislação de regência e relacionadas ao tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes declarados e comprovados.
Numero da decisão: 2002-010.352
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Jorge Claudio Duarte Cardoso – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Jorge Claudio Duarte Cardoso (Presidente)
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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GLOSA DE DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. Somente são dedutíveis as despesas médicas realizadas em conformidade com a legislação de regência e relacionadas ao tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes declarados e comprovados. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Jorge Claudio Duarte Cardoso – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Jorge Claudio Duarte Cardoso (Presidente) Fl. 101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.352 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10860.721278/2014-51 2 RELATÓRIO Trata-se de Notificação de Lançamento lavrada contra a contribuinte acima identificada, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação da dedução indevida de despesas médicas, referente ao exercício 2011. De acordo com a Descrição e Enquadramento Legal (e-fls.11/16), extrai-se: Glosada despesa com Sociedade Beneficente de Senhoras Hospital Sirio Libanes, de acordo com a DMED apresentada o responsável pelo pagamento foi Andre Jose Tunisse Penido. Após apresentação de impugnação por parte da contribuinte, foi proferido Acórdão n° 03-85.543 - 6ª TURMA da DRJ em Brasília/DF de e-fls. 74/78, a qual julgou procedente o lançamento. Inconformada com referida decisão, a contribuinte apresentou recurso (e-fls. 46/49), repisando às alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relatório da DRJ: - que as despesas médicas no procedimento de urgência na Sociedade Beneficente de Senhoras Hospital Sírio Libanês foi pago pela contribuinte, conforme nota fiscal nº 515729; - que delegou ao seu filho, Dr. André José Tunisse Penido a incumbência de efetuar a liquidação e acerto das referidas despesas, tendo em vista o atendimento médico de urgência que foi submetida; - que isso originou a emissão equivocada da nota fiscal em nome dele, induzindo que tal despesa tenha sido suportada pelo seu filho; - que apresenta o Recibo nº 115908, datado de 20/02/2010, emitido pelo hospital, relacionando os cheques para datas posteriores totalizando o valor de R$ 54.566,06, emitidos pela empresa V. Penido Empreendimentos Ltda, da qual a autuada é sócia quotista; - que a apresenta o contrato social da empresa comprovando a titularidade das quotas e a efetiva compensação dos cheques na conta corrente bancária da emitente; Ao fim requer que seja julgado totalmente improcedente a Notificação de Lançamento, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.352 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10860.721278/2014-51 3 O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. MÉRITO Das Despesas Médicas Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os dispositivos legais que regulamentam a matéria, que assim prescrevem: Lei nº 9.250/1995 Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: [...] II - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; Decreto nº 3.000/1999 – Regulamento do Imposto de Renda Art 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º). § 2º As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 5º). [...] Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.352 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10860.721278/2014-51 4 III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; [...] Consoante se infere dos dispositivos legais acima transcritos, de fato, as despesas dedutíveis do imposto de renda, in casu, despesas médicas, deverão ser comprovadas com documentação hábil e idônea. No presente caso, a controvérsia cinge-se no aspecto de que os dispêndios não teriam sido suportados pela contribuinte, mas por terceiro, no caso, a pessoa jurídica V. Penido Empreendimentos Ltda. Conforme consignado pela decisão de piso, restou comprovado nos autos que os pagamentos das despesas médicas, no montante de R$ 54.566,06, foram realizados mediante emissão de cheques da referida sociedade empresária, no período de fevereiro a maio de 2010, circunstância corroborada pelos extratos bancários juntados. De fato, a contribuinte sustenta que os valores teriam sido por ela suportados, sob a alegação de que a pessoa jurídica teria apenas antecipado recursos, posteriormente contabilizados como adiantamento de lucros em conta corrente. Não obstante, ainda que se reconheça a existência de indícios que poderiam, em tese, apontar para a assunção indireta do ônus financeiro pela contribuinte, configurando verdadeira “fumaça do bom direito”, a prova produzida revela-se insuficiente para demonstrar, de forma minimamente segura, o nexo entre o desembolso realizado pela pessoa jurídica e eventual recomposição patrimonial suportada pela recorrente. Com efeito, conforme bem destacado pela DRJ, “não é possível concluir que o lançamento discriminado como Pago a Lady Tunisse Penido, Ref. Pte. Empréstimo em 05/2010 no valor de R$ 100.000,00 na conta 2.1.002.00005 – Títulos a Pagar – 4025 está relacionado ao pagamento de R$ 54.566,06”, não sendo possível afirmar que a recorrente tenha, de fato, arcado com o pagamento das despesas médicas em questão. Ressalte-se que os pagamentos foram realizados de forma parcelada, ao longo de quatro meses consecutivos, por meio de cheques emitidos diretamente pela pessoa jurídica, o que, em condições ordinárias, permitiria, e até recomendaria, a realização de registros contábeis específicos, claros e individualizados, aptos a evidenciar a correlação entre cada desembolso e eventual obrigação da sócia perante a empresa. Todavia, a escrituração apresentada limita-se a lançamento genérico, sem discriminação suficiente que permita estabelecer o indispensável vínculo entre os valores. Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.352 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10860.721278/2014-51 5 Nesse contexto, não se mostra possível acolher a dedução pretendida com base em presunções ou inferências, sendo imprescindível a comprovação cabal de que o ônus financeiro foi efetivamente suportado pela contribuinte, o que não se verificou no presente caso. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar- lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa Fl. 105DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.917450/2016-02
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 16 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). RECEITA DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. RATEIO. As receitas de exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso devem ser acatados os créditos em relação: peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas, etc. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF, em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 190. É vedada a apuração de créditos sobre despesas com a locação de veículos, sejam de carga ou de passageiros, conforme entendimento da Súmula CARF nº 190. PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco, inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da Cofins sob o regime não cumulativo.
Numero da decisão: 3201-013.187
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter a glosa de créditos básicos em relação aos bens adquiridos junto a pessoas jurídicas domiciliadas no país, em operações devidamente tributadas, utilizados como insumos, (ii) reverter a glosa de créditos em relação a aluguel de tratores, devidamente comprovado, e (iii) acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FABIANA FRANCISCO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). RECEITA DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. RATEIO. As receitas de exportação de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que elas não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso devem ser acatados os créditos em relação: peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, Fl. 780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 2 cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas, etc. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF, em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 190. É vedada a apuração de créditos sobre despesas com a locação de veículos, sejam de carga ou de passageiros, conforme entendimento da Súmula CARF nº 190. PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco, inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da Cofins sob o regime não cumulativo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter a glosa de créditos básicos em relação aos bens adquiridos junto a pessoas jurídicas domiciliadas no país, em operações devidamente tributadas, utilizados como insumos, (ii) reverter a glosa de créditos em relação a aluguel de Fl. 781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 3 tratores, devidamente comprovado, e (iii) acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância administrativa que julgou parcialmente improcedente as impugnações apresentadas na Manifestação de Inconformidade. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: “Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de PIS não-cumulativo relativo ao 3º Trimestre de 2015 (fls. 02 a 18), no valor de R$ 15.042.654,76, bem como de Declaração de Compensação atreladas a este pedido (fls. 156-159). Por meio do Despacho Decisório de fls. 377-399 a DIORT/DERAT/SPO deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento, e homologou as compensações vinculadas até o limite do direito creditório deferido, adotando o posicionamento no seguinte sentido: "(...)DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA 12. O processo produtivo consiste na industrialização e comercialização feitas principalmente de produtos agrícolas das espécies soja em grãos, caroços de algodão e pluma de algodão, além grãos de café. Não somente os estabelecimentos industriais adquirem os insumos, como diversas outras filiais localizadas próximos aos produtores rurais, servindo como postos de compras, também compram insumos e os transferem para as unidades industriais ou os vendem diretamente ao Fl. 782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 4 adquirente (comprador), sem a intermediação de uma filial funcionando como centro de distribuição, no mercado interno ou exportam, conforme a demanda dos mercados interno e externo. 13. Exporta, portanto, em três modalidades: a) Modo direto. Exportações dos seus produtos industrializados por meio das suas próprias unidades. b) Modo indireto. Remete parte da sua produção para empresas comerciais exportadoras concretizarem a venda no mercado externo. c) Comercial Exportadora. Além de exportar parte das suas mercadorias indiretamente remetendo-as para outras empresas comerciais exportadoras, a Louis Dreyfus Commodities Brasil S/A também atua como comercial exportadora, adquirindo no mercado interno e revendendo no mercado externo mercadorias com o fim específico de exportação. MÉTODO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS 14. O contribuinte adotou como critério de apuração dos créditos o método de rateio proporcional relativo ao percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas cada mês, nos termos dos §§7º e 8º, II, do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003: 15. No presente caso, o interessado apura receitas tributadas no mercado interno, receitas não tributadas (NT) no mercado interno, além da receita de exportação. Com base nos batimentos entre os arquivos SPED NF-e e SPED EFD-C do ano de 2015 foram glosadas as exportações de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação (CFOP 7501), as quais foram consideradas pelo contribuinte quando do cálculo do rateio proporcional das receitas. As exportações de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que não geram direito ao crédito da contribuição ao PIS/Pasep e à COFINS, conforme §4º do art. 6º da lei nº 10.833/2003: (...)16. Portanto, se sobre as operações realizadas com CFOP 7501 não se pode apurar crédito, por conseguinte, elas também não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio. Assim, quando adquire mercadorias com fim específico de exportação, estaria atuando como empresa comercial exportadora, para qual a apuração de créditos é vedada. (...)20. Cabe salientar que ao serem glosadas da receita de exportação foram, consequentemente, excluídas da receita bruta total, para cálculo do percentual de rateio entre as receitas. 21. Com base na fundamentação acima, foram juntadas ao processo as planilhas “RATEIO DAS RECEITAS E GLOSAS CFOP 7501 – fls. 348 e 349. A seguir tabela com os percentuais apurados no rateio das receitas: Fl. 783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 5 BENS PARA REVENDA 22. De acordo com o artigo 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o contribuinte pode descontar créditos de PIS e COFINS sobre as aquisições de bens adquiridos para revenda: (...)23. A maior parte das aquisições corresponde a compras de pluma de algodão e milho efetuadas majoritariamente de cooperativas. 24. As cooperativas dispõem de permissão legal para excluir de sua base de cálculo os valores repassados a seus cooperados, nos termos do inciso I do art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001: “Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa.” 25. Já o inciso II do §2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002 e da Lei n' 10.833, de 2003, veda o direito a crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, salvo no caso de isenção e, neste caso, desde que o produto revendido ou o produto ou serviço que utilize tais insumos sejam tributados pelo PIS: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (..)II - da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei n9 10.865, de 2004)26. Logo, conclui-se que devem ser glosados os créditos apurados pelo contribuinte, relativos às aquisições de cooperativas que tenham realizado a exclusão dos valores da sua base de cálculo, consoante previsão legal. 27. Foram efetuadas consultas ao sistema DCTF da Receita Federal e aos arquivos da EFD – Contribuições, onde foram verificadas as receitas informadas, a base de cálculo apurada pela cooperativa e eventuais pagamentos. Observou-se que na maior parte dos casos, as receitas tributadas e as bases de cálculo do PIS e da COFINS na EFD-C encontram-se completamente zeradas ou com algum valor apurado para receita tributada no mercado interno, porém na informação referente à base de cálculo oferecida à tributação, a mesma encontra-se zerada, ou seja, apesar de ter apurado receita decorrente de venda de mercadoria tributada no mercado interno, a cooperativa não ofereceu esse valor a tributação, efetuando a exclusão da base de cálculo. Do mesmo modo, a DCTF encontra-se zerada ou com recolhimento apenas do PIS/PASEP sobre folha de salários. Com Fl. 784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 6 base nessas informações, foram localizadas as cooperativas que efetivamente excluem da base de cálculo os valores repassados aos associados e que por consequência apresentavam base de cálculo para PIS e COFINS zerada ou praticamente zerada. 28. De tal modo que, foram glosadas tais aquisições, conforme planilha “BENS PARA REVENDA – GLOSAS – fl. 350”. (...)30. Além das aquisições já citadas, foram glosadas também aquisições de paletes, big bag e bulk line , uma vez que foi constatado, em consultas efetuadas aos memoriais de cálculo do contribuinte que o contribuinte não revende tais produtos. Trata-se na verdade de embalagens utilizadas para transporte que, não se incorporando ao produto, não geram direito a crédito como insumos. Inclusive, em períodos anteriores já analisados, o contribuinte também informou notas fiscais de tais produtos com CFOP correspondente a compras para comercialização, porém em consulta aos arquivos do SPED NF-e aos memoriais de cálculo apresentados pelo contribuinte constatou-se que não houve revenda do material (fls. 362/376). (...) BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS 32. De acordo com o artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o contribuinte pode descontar créditos de PIS e COFINS sobre as aquisições de insumos empregados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços: (...)33. O conceito de insumo no âmbito da tributação não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS apresenta algumas peculiaridades. Nesse sentido, os créditos são apenas aqueles expressamente previstos a legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização da essencialidade ou obrigatoriedade da despesa e do custo. As possibilidades de creditamento estão enumeradas de forma exaustiva na legislação ordinária. 34. Do ponto de vista das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, somente geram créditos no regime não cumulativo os gastos com insumos diretos, cuja previsão está expressa no art. 3º, inciso II de ambas as leis e os insumos indiretos, restritos àqueles previstos nos demais incisos do mesmo artigo. No que tange ao conceito de insumo do inciso II do art. 3º das leis citadas, existem certas limitações impostas, que vincularam a caracterização de insumo à sua aplicação direta no processo produtivo. 35. Fato é, que a formalização do conceito de insumo foi firmada por meio das Instruções Normativas nº 247/2002 e nº 404/2004, atos administrativos normativos estes de caráter vinculante para os agentes públicos que compõem a Administração Tributária Federal. Tais atos administrativos, ao explicitarem o que se deve ter por insumo para os fins colimados pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, assim dispuseram: Fl. 785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 7 (...)36. Como se percebe, as Instruções Normativas transcritas reafirmam, de forma explícita, que se deve ter por insumos na fabricação ou produção de bens: as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta no processo produtivo do bem destinado à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados diretamente na produção ou fabricação do produto destinado à venda. Resumindo, são insumos somente os bens e serviços consumidos ou aplicados diretamente na produção ou fabricação do produto destinado à venda. 37. Assim, com base nas disposições acima e nas informações constantes nos memoriais de cálculo apresentados, foram efetuadas as glosas conforme detalhamento a seguir. 38. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. Foram glosados valores referentes a materiais de embalagem de transporte, conforme detalhamento fornecido pelo interessado após intimação (fl. 289). Os materiais de embalagem que não são incorporados ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados, não geram crédito. 39. É nesse contexto, que os denominados “big bags”, comumente utilizados pelos segmentos alimentício, agrícola, de fertilizantes etc., se caracterizam como embalagem específica para movimentação, armazenagem e transporte de produtos. Também foram glosados valores referentes a “pallets”, tela de aniagem e outros que o interessado informou utilizar apenas para transporte. 40. GRAXAS. Trata-se de insumo indireto de produção. Embora seja mercadoria com propriedades lubrificantes, difere dos óleos lubrificantes. As graxas são uma combinação de um fluido com um espessante, com consistência semissólida, resultando em um produto homogêneo com qualidades lubrificantes, porém diferentes do óleo lubrificante. Aqui cabe esclarecer que como insumos indiretos, os lubrificantes e combustíveis só geram crédito por previsão legal. Desse modo, no caso das graxas, por ausência de previsão legal, não há direito ao crédito. Além das graxas, foram glosados também valores referentes às aquisições de aditivos, anticorrosivos, os quais não se enquadram no conceito de lubrificantes e combustíveis, não gerando créditos por falta de expressa previsão legal 41. A Solução nº 12/2007 afirma categoricamente que “não se consideram insumos, para fins de desconto de créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas”, assim como não pode ser considerado o crédito pleiteado. 42. MATERIAIS DE LIMPEZA e KITS DE ANÁLISES LABORATORIAIS/TESTES. Nesse caso, aplica-se o disposto para as graxas. Uma vez que são insumos indiretos e não estão literalmente dispostos na legislação pertinente, não geram crédito de PIS e COFINS. Insumos glosados: querosene de limpeza, solução de limpeza, kit de Fl. 786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 8 análises, kit de proteínas etc. No presente caso pode ser aplicada em parte a Solução nº 12/2007, já citada no item anterior: “Os gastos com contratação de mão-de-obra de pessoa jurídica para operação de máquinas da linha de produção, com manutenção de equipamentos da linha de produção e da rede elétrica industrial, com contratação de serviços relativos ao processo de produção e com ferramentas não incluídas no ativo imobilizado são considerados insumos, para fins de creditamento. Todavia não são considerados insumos os gastos com Programa de Alimentação do Trabalhador, transporte de pessoal, limpeza, vigilância, jardinagem, manutenção de prédios administrativos e de produção, uniformes e Equipamentos de Proteção Individual.” 43. PEÇAS DE REPOSIÇÃO UTILIZADAS EM MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Caso as peças estejam incluídas no ativo imobilizado, não poderão gerar crédito. Contrariamente, não estando incluídas no ativo imobilizado, podem gerar crédito desde que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas e sejam utilizadas em máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda. Com base nos memoriais de cálculo apresentados e descrição do processo produtivo não restou claro a caracterização dessas condições. Assim, não havendo certeza e liquidez do direito ao crédito foram glosados os créditos. Insumos glosados: correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc. 44. No caso em concreto além das questões acima tratadas, o interessado adquire esses e outros itens sob CFOP 1556, 2556, 1407 e 2407. 45. Em relação aos CFOP 1556 e 2556, trata-se de material de uso e consumo e, que pela descrição do processo produtivo do contribuinte e pelos memoriais de cálculo apresentados não foi possível a comprovação de que se seriam insumos empregados diretamente na produção. A caracterização de insumos, no âmbito do PIS e da COFINS não está vinculada a essencialidade e obrigatoriedade da despesa ou custo, e sim, na previsão legal. Consoante os memoriais de cálculo, são diversos os materiais glosados, tais como: abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas etc. A maioria em diversos tamanhos e/ou com diversas especificações. 46. Já no caso dos CFOP 1407 e 2407 (Compra de mercadoria para uso e consumo cuja mercadoria está sujeita ao regime de substituição tributária), independentemente da natureza do bem adquirido, não haveria direito ao crédito, pois as Leis nº 10.637/2002 e n' 10.833/2003, ambas no art. 3º, §2º, vedam a tomada de créditos das contribuições a partir de aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. 47. Foram juntadas ao processo as planilhas “BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – GLOSAS – fls. 351” com os todos os itens glosados e respectivos valores. Fl. 787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 9 (...)CRÉDITO PRESUMIDO – INSUMOS AGROINDUSTRIAIS 49. Para dar efetiva aplicação ao regime da não-cumulatividade a que passaram a estar sujeitos o PIS e a COFINS, as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, ao lado de garantir créditos sobre as aquisições de insumos feitas junto a pessoas jurídicas, asseguraram, em seu artigo 3º, parágrafos 10º e 5º, respectivamente, às pessoas jurídicas que produzem mercadorias de origem animal e vegetal, crédito presumido calculado sobre as aquisições de matérias primas ou serviços adquiridos de pessoas físicas e cooperativas. 50. Em agosto de 2004, a Lei nº 10.925, em seu artigo 8º, visando ampliar o espectro do crédito presumido, estabeleceu que as pessoas jurídicas que se dediquem à produção de produtos de origem animal e vegetal também poderão calcular crédito sobre os bens referidos no inciso 11 do artigo 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (bens e serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes) adquiridos de pessoas físicas, pessoas jurídicas que tenham como objeto social o desenvolvimento de atividade relativa a agroindústria, dentre eles cerealistas, e de cooperativas de produção, com base nos percentuais que determina. 51. Definiu-se, assim, um tratamento diferenciado para as pessoas jurídicas que se dedicam à atividade de industrialização de produtos de origem animal ou vegetal. (...)54. Primeiramente devemos salientar que em consonância com a legislação acima citada, o contribuinte possui direito de apurar crédito presumido referente às aquisições de milho, caroço de algodão, amendoim e quirera de arroz. Para que haja o direito à apuração do crédito presumido, conforme o art. 8º da Lei nº 10.925/2004, as aquisições devem se enquadrar como insumos pelo adquirente, desse modo, as compras com o objetivo de comercialização não geram direito ao crédito presumido. 55. CAROÇO DE ALGODÃO. A empresa apresentou as planilhas com todas as aquisições de caroço de algodão que geraram o crédito presumido apropriado. No entanto, como já citado anteriormente, a lei permite que apenas as compras de caroço de algodão utilizado como insumo possam gerar crédito presumido, sendo vedada a sua apuração no caso de aquisições para simples comercialização. No caso em tela, ocorre a industrialização do caroço de algodão para produção de farelo de algodão, óleo de algodão dentre outros produtos, como pode se verificar pela descrição do processo produtivo efetuada pelo contribuinte e confirmada pelas notas fiscais de saída. No entanto, parte das aquisições de pessoa física foi efetuada com finalidade de comercialização, sendo glosadas as notas fiscais correspondentes nos meses em que as aquisições ocorreram (fl. 352). 56. OUTROS. No ano-calendário foram demonstrados créditos presumidos referentes a milho em grãos (NCM 10059010). Tais créditos presumidos enquadram-se na mesma tipificação legal do crédito presumido do caroço de Fl. 788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 10 algodão. Assim, o contribuinte faz jus ao crédito presumido apenas quando adquire insumos para o processo de industrialização. A apropriação do crédito presumido é vedada no caso de aquisições adquiridos com finalidade simplesmente de comercialização. Com base nessa fundamentação legal, foram efetuadas glosas referentes a valores de aquisições efetuadas nos CFOP 1102 e 2102 (compras para comercialização), consoante fl. 353. (...)SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS 73. O contribuinte apropriou como serviços utilizados como insumos, além dos serviços de industrialização propriamente ditos, diversas modalidades de fretes: fretes sobre compras, fretes sobre transferências de produtos acabados e fretes sobre vendas. As análises relativas a todas as modalidades de fretes serão efetuadas em tópico a seguir. 74. Neste tópico, no entanto, vamos nos ater aos demais serviços apropriados. (...)79. Consoante os memoriais de cálculo apresentados, foram glosados diversos serviços de CFOP 1933 e 2933, os quais não guardam relação direta com o processo produtivo da empresa e/ou para os quais não há previsão legal de creditamento. Não sendo empregado diretamente no processo de industrialização, o serviço só permite o creditamento mediante disposição legal, como nos casos, por exemplo, de despesas de armazenagem e frete sobre vendas. Serviços glosados: serviços portuários (fumigação e outros não especificados); manutenção elétrica; lubrificação e conserto; instalação e montagem de aparelhos e máquinas; serviços de caster; consultoria jurídica; execução, por administração, empreitada; serviços de coleta; remessa ou entrega de correspondência; restauração e recondicionamento; de dedetização e desinfecção; recrutamento, agenciamento e seleção; serviços de transporte de funcionários; planos de medicina em grupo; funilaria e lanternagem; recauchutagem ou regeneração; perícias e laudos; varrição e coleta; instrução e treinamento; sondagem; hospedagem; fornecimento ou emissão de atestados; corretagem; aquisição de telefonia. Foram glosados também serviços com a seguinte descrição: “00000040001079 – SERVICO DE INDUSTRI”. Neste caso, não é detalhado o tipo de serviço e com base nas descrições do item e na razão social dos fornecedores informada nas planilhas não é possível inferir que tais serviços são aplicados diretamente na produção de bens. Muitos são serviços de manutenção elétrica, não sendo possível identificar em que local e/ou equipamento foi empregado o serviço. FRETES 80. A aquisição de serviço de frete destinado ao transporte de mercadoria vendida, cujo ônus for suportado pelo vendedor, confere o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme dispõe o art. 3º, IX das Leis 10.637/02 e 10.833/03, in verbis: (...)84. No intuito de esclarecer quais os tipos de fretes informados nos memoriais de cálculo, o contribuinte foi intimado a apresentar planilha segregando os tipos de frete alocados em “Serviços utilizados como Insumos”, que foram separados Fl. 789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 11 em fretes de compras, vendas e transferência de produtos acabados conforme a planilha apresentada (fl. 314). 85. FRETE SOBRE COMPRAS DE INSUMOS. Pois bem, infere-se que a legislação permite o creditamento de valores relativos a despesas com serviços de frete, desde que tomados de pessoas jurídicas domiciliada no País, nas seguintes hipóteses: (1ª) no caso de se entender o serviço de frete como utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinados à venda (inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/2002 e inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/2002) e (2ª) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX do artigo 3º c/c com artigo 15 da Lei nº 10.833/2003). 86. Observe-se que há a hipótese de creditamento de custos com serviços de frete, além das hipóteses expressamente previstas na legislação acima colocadas. Esta se verifica quando o custo deste serviço, suportado pelo adquirente, é aplicado na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, quando o valor do serviço de frete passa a integrar o valor de aquisição de tal bem. 87. Embora somente haja previsão expressa para o crédito relativo a “frete nas operações de venda”, quando o ônus for suportado pelo vendedor, há que se observar que, na compra de bens, o frete, quando pago pelo adquirente, consoante a boa técnica contábil, integra o custo de aquisição desses bens, o que está consagrado no art. 289, § 1º, do RIR/1999 (“o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte”). Assim, poderá o valor do frete compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados do PIS e da Cofins não cumulativos. 88. Integrando os fretes sobre compras ao custo de aquisição, o crédito calculado deve ser dividido em três tipos: insumos ou mercadorias com direito a crédito integral, com direito a crédito presumido e sem direito a crédito (alíquota zero). O contribuinte em questão adquire mercadorias e/ou insumos nas três modalidades. 89. Desse modo, essencial a determinação da alíquota aplicada quando da aquisição do bem adquirido, uma vez que aqueles sujeito à alíquota zero não geram crédito relacionado ao frete. Do mesmo modo, sobre os fretes de compras sujeitas à alíquota de crédito presumido, deve ser aplicada a mesma alíquota reduzida. 90. Inicialmente, pelas planilhas apresentadas, não é possível inferir se o crédito é oriundo de aquisição de pessoa física ou pessoa jurídica, e para qual finalidade foi feita a aquisição do insumo, comercialização ou industrialização. O crédito presumido sobre a aquisição só é permitido quando da sua utilização como insumo, e não para simples comercialização. Do mesmo modo, a simples informação na planilha da NCM, não possibilita a determinação da alíquota a ser aplicada e/ou se permite o creditamento. Por exemplo, uma determinada Fl. 790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 12 mercadoria, adquirida de pessoa física para revenda, por exemplo, não é passível de gerar crédito. A mesma mercadoria, adquirida de pessoa física como insumo para industrialização poderia gerar crédito à alíquota do presumido. Já em algumas situações haveria possibilidade de se apurar o crédito à alíquota cheia, como por exemplo em uma aquisição de pessoa jurídica para revenda. 91. Assim, essencial no caso dos fretes de compras em questão, a informação do CNPJ ou CPF do fornecedor, acompanhado do CFOP da operação e do nº da nota fiscal de compra, além da NCM da mercadoria, para que se possa confirmar ou não o direito ao crédito. 92. Outro ponto, é que grande parte desses fretes está vinculada a mercadorias que também são adquiridas com fim específico de exportação, para as quais não é possível o creditamento, por vedação legal, conforme já tratado anteriormente no tópico “Método de Apuração dos Créditos”. O contribuinte não efetua a segregação dos fretes de compras vinculados às aquisições de mercadorias com fim específico de exportação dos demais fretes, e estas últimas compõem um percentual significativo das aquisições. Exemplos: soja em grãos, farelo de soja, algodão pluma PF, arroz quebrado, quirera de arroz, milho em grãos etc. 93. Não obstante, em relação a compra de soja em grãos, a partir de 10 outubro de 2013, o crédito presumido da soja passou a ser calculado sobre as vendas de determinados produtos resultantes da industrialização da soja e não mais sobre as compras de soja em grãos, como já tratado anteriormente no presente despacho. Assim, passou a inexistir também a possibilidade do creditamento do frete vinculado às aquisições de soja em grãos a partir dessa data. 94. O mesmo ocorreu com o café, os créditos passaram a ser apurados apenas sobre a receita de exportação, não havendo creditamento na entrada e, por conseguinte, não gerando mais a possibilidade de creditamento dos fretes sobre compras. 95. Outra questão, seriam os fretes de compras de bens para revenda adquiridos de cooperativas, como milho em grãos e pluma de algodão. No caso das cooperativas que efetuam a exclusão da base de cálculos dos valores repassados aos associados, não há direito ao crédito relativo a mercadoria (conforme tópico “Bens para Revenda”), assim como não há, consequentemente, direito ao crédito relativo ao frete na aquisição. 96. Uma vez que não são vinculadas as notas fiscais de compras aos conhecimentos de transporte nas planilhas apresentadas, não há como fazer a segregação das compras efetuadas de cooperativas das demais aquisições e dentre as cooperativas, aquelas que excluem da base de cálculo os valores repassados aos associados. 97. Portanto, essencial a informação da data de aquisição da mercadoria, do CNPJ ou CPF do fornecedor e do CFOP da operação de aquisição, bem como a vinculação do nº da nota fiscal de compra ao conhecimento de transporte, de Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 13 modo que seja possível confirmar se a mercadoria em questão dá direito ao crédito, em qual período foi efetuada sua aquisição e qual alíquota foi aplicada na compra. 98. Assim sendo, o interessado deveria efetuar a segregação dos fretes por tipo de insumos e a finalidade da aquisição para assim permitir a apuração correta dos créditos. O procedimento correto seria a apuração dos créditos de fretes de compras junto dos insumos ou bens adquiridos, para que possam ser aferidas as condições do creditamento. 99. Portanto, com base na argumentação acima, diante da ausência de certeza e liquidez do crédito, foram glosados integralmente os valores relativos aos fretes de compras. 100. FRETES SOBRE TRANSFERÊNCIAS. Os fretes sobre transferências de produto acabado foram glosados integralmente, uma vez que inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a partir de dispêndios com serviços de fretes de mercadorias ou produtos entre estabelecimentos da pessoa jurídica. 101. A RFB já tratou do tema na Solução de Divergência nº 2 da Cosit, de 24/01/2011, cuja ementa segue transcrita: “Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e não se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.”. 102. No Guia Prático da EFD- Contribuições, a RFB, detalhou as hipóteses de fretes existentes: no campo indicador da natureza do frete contratado, o item de nº 4 trata da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de pessoa jurídica. Contudo, o PVA da EFD- Contribuições apresenta mensagem informando que não deve ser informado CST referente a operações com direito a crédito (50 ou 56) para operações cujo indicador de natureza do frete contratado seja diferente de “0”, “2” e “9”, ou seja, não permite o crédito do frete de indicador “4”. 103. Desse modo foram glosados na sua totalidade os valores de fretes sobre transferências. 104. FRETES SOBRE VENDAS. As despesas com frete nas operações de vendas encontram amparo na legislação, como já citado anteriormente. No entanto, primordial a comprovação de que o ônus foi efetivamente suportado pelo contribuinte. 105. Inicialmente, cabe mencionar, que nas vendas FOB (Free on Board), onde o adquirente arca com os custos do transporte, não será permitido o desconto de créditos do vendedor, e sim do adquirente. Em sentido inverso, na modalidade Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 14 CIF (Cost, Insurance and Freight), o direito ao crédito é do vendedor e não do adquirente. 106. No caso em concreto, o interessado efetua vendas nas modalidades CIF e FOB, conforme se verifica na EFD C. Assim, faz jus ao crédito apenas quando efetua as vendas na modalidade CIF. 107. Outra questão seriam as mercadorias adquiridas com fim específico de exportação. Nesse caso, os fretes de vendas vinculados não poderiam gerar crédito. Como já tratado anteriormente em relação aos fretes de compras, a empresa em questão não efetua a segregação desses fretes dos demais. 108. Desse modo, foram glosados os valores de fretes vinculados às operações com mercadorias para os quais o interessado realiza exportação com CFOP 7501, tais como Soja em Grãos, Algodão Pluma e Milho em Grãos, pois não foi possível efetuar a segregação das vendas que permitem o creditamento daquelas que não permitem. 109. Foram juntadas ao processo as planilhas “Serviços Utilizados como Insumos – valores aceitos – fl. 354” contendo os valores aceitos (serviços e fretes sobre vendas). A seguir tabela com os valores das bases de cálculo apuradas e glosas efetuadas (fretes e serviços): (...)DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS 110. De modo idêntico ao ocorrido no aluguel de imóveis, as leis autorizaram o crédito de aluguéis de máquinas e equipamentos, desde que efetuados de pessoa jurídica, conforme art. 3º, inciso IV das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002. As máquinas podem ser utilizadas em atividades da empresa não necessariamente relacionadas ao processo de industrialização. 111. O contribuinte foi intimado a apresentar notas fiscais por amostragem, referentes aos valores apropriados (fls. 286/288). 112. Com base nos memoriais de cálculo e nas notas de serviços apresentadas foram efetuadas glosas parciais nos valores apropriados, conforme planilha “ALUGUÉIS DE MÁQUINAS – GLOSAS – fl. 355” e fundamentação a seguir. • Serviços portuários e de lubrificação, varrição e coleta, serviços de fretes não especificados, serviços de dragagem, locação de guindastes e tratores: foram efetuadas glosas dos valores, pois não há direito ao crédito, por se enquadrarem em serviços não empregados diretamente na produção ou não há como inferir seu emprego direto. No caso da locação de guindaste não há como estabelecer qualquer relação com as atividades da empresa, mesmo que administrativas. (...)DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES SOBRE VENDAS 114. Além dos serviços de armazenagem e frete, o interessado apropriou diversas despesas de serviços descritos como: “serviço de conserto não especificado; serviços portuários (não especificados); execução por administração, empreitada ou subempreitada; agenciamento, corretagem e recrutamento; lubrificação; Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 15 desembaraço aduaneiro; dedetização; hospedagem; coleta e entrega de correspondência”. Tais serviços foram glosados devido à ausência de previsão legal para creditamento. 115. A fundamentação é a mesma apresentada no tópico “Serviços Utilizados como Insumos”. As glosas se referem a serviços que não guardam relação intrínseca com atividade produtiva e/ ou não foi possível comprovar tal relação mediante a descrição e/ou nota fiscal apresentada. 116. Além dos serviços, foram apropriados alguns valores referentes a fretes. No memorial de cálculo não foi informado se os fretes se referem a venda, compra ou transferência, bem como não foi informado o NCM da mercadoria transportada. 117. Em que pese a previsão legal para creditamento dos fretes sobre vendas, no caso em concreto, o interessado adquire mercadorias com fim específico de exportação, não sendo possível o creditamento dos valores pagos a título de frete, devido a vedação legal existente, como já discutido anteriormente nos tópicos “Método de Apuração de Créditos” e “fretes”. Por isso, a necessidade de separação dos fretes vinculados a essas operações dos demais ou, pelo menos, a informação do NCM da mercadoria para separação das que não são exportadas nessa modalidade e que permitem o creditamento. Desse modo foram glosados os valores totais de fretes alocados na rubrica em questão. A planilha “DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES – GLOSAS – fl. 356” contém todas as glosas efetuadas. (...)APURAÇÃO DOS CRÉDITOS 121. Com base nas análises de períodos anteriores, verificamos que não há saldo anterior acumulado para utilização no trimestre em análise. 122. Foram confeccionadas planilhas com os valores dos créditos apurados mensalmente e eventuais valores a ressarcir/compensar. As planilhas detalhadas encontram-se no processo sob título “BASE DE CÁLCULO- 3º TRIM 2015”, “SOMATÓRIO CRÉDITOS 2015” e “APURAÇÃO PIS/COFINS 3º TRIM 2015” (fls. 357 a 361). 123. Importante ressaltar que o interessado pleiteou judicialmente a antecipação de 70% dos créditos presumidos de derivados de soja (NCM 1507; 2304 e 2923) apurados conforme art. 31 da Lei nº 12.865/2013, cuja antecipação foi determinada pela Portaria MF n° 348/2014 e regulamentada pela IN RFB nº 1497/2014. Portanto, do valor apurado deve ser descontado o valor já antecipado de R$ 2.872.515,31 (dois milhões, oitocentos e setenta e dois mil, quinhentos e quinze reais e trinta e um centavos). 124. Com base nos ajustes relatados, refizemos o cálculo dos créditos para o trimestre em questão. Nesse sentido, constatamos que o interessado tem saldos de créditos a serem ressarcidos, apósutilização para desconto da contribuição, Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 16 não havendo saldo credor a ser transferido para o trimestre seguinte, após o ressarcimento. (...)DECISÃO 127. Em vista de todo o exposto, com supedâneo nos autos e nos aspectos legais discutidos, e no uso das atribuições do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, previstas no art. 6º, I, b da Lei nº 10.593/2002, com redação dada pela Lei nº 11.457/2007, e na competência conferida pelo art. 2º da Portaria RFB nº 1.453/2016, defiro parcialmente o pedido de ressarcimento da PIS não-cumulativa do 3º trimestre de 2015, no valor total de R$ 6.771.194,97 (seis milhões, setecentos e setenta e um mil, cento e noventa e quatro reais e noventa e sete centavos), e, consequentemente, homologo as Declarações de Compensação vinculadas até o limite do direito creditório reconhecido. 128. Frise-se que o sujeito passivo já obteve antecipação de 70% do montante inicialmente pleiteado, com base na Portaria MF nº 348/2014, devendo ser ressarcido apenas do valor residual. (...)" O contribuinte, inconformado com despacho decisório que deferiu parcialmente seu pleito, apresentou em 19.05.2017 manifestação de inconformidade (fls. 447-499), na qual argumenta, em síntese, que: i) DO MÉTODO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS ii) Para a apuração parcial dos custos e despesas que ensejariam direito a créditos a serem descontados dos valores da contribuição ao PIS e COFINS apurados no regime não cumulativo, o contribuinte poderá optar entre dois métodos: (i) apropriação direta, quando o contribuinte dispõe de sistema contábil de custos integrado que permite identificar exatamente qual a parcela dos custos e despesas que refere-se à parcela da receita não cumulativa; ou (ii) rateio proporcional, aplicando aos custos e despesas o percentual referente entre a receita não cumulativa e a receita total. Este percentual deverá ser recalculado todos os meses, quando da apropriação dos créditos do período; iii) No entanto, referida norma é silente quanto às receitas de exportação. Isto porque para fins do rateio tais receitas foram elencadas em artigo próprio, qual seja o artigo 6° da Lei 10.833/2003 (5° da Lei nº 10.637/2002); iv) As receitas de exportação devem ser enquadradas conjuntamente com aquelas sujeitas ao regime da não cumulatividade, visto que ambas dariam direito ao crédito (artigo 6º); v) Com efeito, é notório que exportações são (e sempre foram) incentivadas no país, a fim de impulsionar a própria balança comercial. Nesse sentido, dar incentivos à exportação significa incentivar a produção local; vi) Entender que as receitas de exportação ligadas a operações com fins específicos de exportação não deveriam ser consideradas para fins do rateio proporcional significaria: (i) negar o impulso à balança comercial que referidas operações representam para o país e (ii) tolher o direito legal das empresas comerciais exportadoras de ter suas exportações incentivadas; Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 17 vii) A glosa com fulcro no parágrafo 4º do artigo 6º não guarda interpretação lógica, eis que referido parágrafo apenas veda a apropriação de créditos na aquisição de mercadorias (que está sujeita a suspensão da contribuição ao PIS e da COFINS), de modo que os demais créditos seriam passíveis de apropriação; viii) Desta feita, não se identifica qualquer vedação legal quanto à inclusão, no cálculo do rateio proporcional, das receitas de exportação de mercadorias recebidas com fins específicos de exportação (CFOP 7501), como pretendido pela fiscalização; ix) DOS BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA x) A Recorrente realizou aquisições de mercadorias de sociedades cooperativas, tendo sido o seu crédito glosado pela Autoridade Fiscal sob a alegação de que as mesmas teriam efetuado a exclusão dos valores repassados aos associados da sua base de cálculo; xi) Diferentemente do entendimento da Autoridade Fiscal, a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), ao interpretar a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, firmou o seguinte entendimento, por meio da Solução de Consulta nº 65/2014: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE COOPERATIVA. Pessoa jurídica, submetida ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, não está impedida de apurar créditos relativos às aquisições de produtos junto a cooperativas, observados os limites e condições previstos na legislação. Dispositivos Legais: Lei n' 10.637/2002, art. 3º. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE COOPERATIVA. Pessoa jurídica, submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins, não está impedida de apurar créditos relativos às aquisições de produtos unto a cooperativas, observados os limites e condições previstos na legislação. Dispositivos Legais: Lei n' 10.833/2003, art. 3º.” xii) O teor da referida Solução de Consulta deixa claro que não há impedimento legal para a apuração de créditos ordinários da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pelas pessoas jurídicas adquirentes exclusivamente em razão de os produtos terem sido adquiridos de sociedades cooperativas, eis que as exclusões de base de cálculo a que têm direito, embora possam, dependendo do caso, reduzir significativamente o valor das contribuições por elas devidas, não afastam as receitas decorrentes de suas operações da sujeição ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; xiii) DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO xiv) A legislação de regência do PIS e da COFINS não traz qualquer tipo de definição especial do conceito de insumos. Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 18 Limita-se a dizer que ensejarão créditos os insumos utilizados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; xv) Neste passo, o artigo 8°, §4° da Instruções Normativas SRF n.° 247/2002 e 404/04, que regulamenta a apuração do PIS e da COFINS, estabelece que serão considerados como insumos apenas “a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”; xvi) Ora, Instrução Normativa não pode albergar conceito mais restrito do que aquele contido nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, em clara ofensa ao princípio da estrita legalidade em matéria tributária previsto no artigo 150, I da CF, violando ainda o próprio conceito de insumo eleito por institutos de direito privado previsto no artigo 110 do CTN; xvii) Portanto, reconhecendo-se a acepção ampla do termo "insumos" dentro da legislação do PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o faturamento, deve-se então admitir que todos os custos de produção e despesas (operacionais e necessárias) inerentes às suas atividades, devem compor o crédito das contribuições; xviii) O E. Superior Tribunal de Justiça vem decidindo que insumos são os bens e serviços necessários, essenciais, à manutenção da fonte de geração de receitas tributadas por essas contribuições, ainda que sua utilização se dê indiretamente no processo produtivo. Nos últimos anos, o CARF também vem se manifestando nesse sentido; xix) Cita jurisprudência administrativa e judicial corroborando seu entendimento; xx) Assim, a jurisprudência nos âmbitos judicial e administrativa é no sentido de que mesmo os insumos que não são diretamente consumidos na produção de bens ou prestação de serviços, mas estão envolvidos na produção do produto final, dão direito ao aproveitamento de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS; xxi) Nessa forma de se conceituar insumo, deve-se determinar, no caso concreto, se o bem ou serviço é essencial à atividade da empresa e, portanto, a despesa a ele vinculada integra os créditos das contribuições; xxii) No caso dos autos, temos que a Autoridade Fiscal glosou diversos materiais que são indispensáveis ao funcionamento das máquinas como, por exemplo a graxa, alegando a autoridade fiscal que muito embora tratar-se de mercadoria com propriedade lubrificante não daria crédito por ausência de disposição legal, entendimento na contramão do que vem decidindo o CARF; Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 19 xxiii) Temos ainda glosa de diversos materiais que pela sua própria natureza são peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste na sua utilização tais como correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc. xxiv) Outras glosas, apesar de insumos não empregados diretamente na produção também se revelam essenciais as atividades da Recorrente tais como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas etc.; xxv) Vale aqui ainda mencionar a Solução de Divergência nº 7 – Cosit, de 23 de agosto de 2016: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. DIVERSOS ITENS. 1. Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, a possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público externo pela pessoa jurídica. 2. In casu, trata-se de pessoa jurídica dedicada à produção e à comercialização de pasta mecânica, celulose, papel, papelão e produtos conexos, que desenvolve também as atividades preparatórias de florestamento e reflorestamento. 3. Nesse contexto, permite-se, entre outros, creditamento em relação a dispêndios com: 3.a) partes, peças de reposição, serviços de manutenção, combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos que, no interior de um mesmo estabelecimento da pessoa jurídica, suprem, com insumos ou produtos em elaboração, as máquinas que promovem a produção de bens ou a prestação de serviços, desde que tais dispêndios não devam ser capitalizados ao valor do bem em manutenção; 3.b) combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos e veículos diretamente utilizados na produção de bens; 3.c) bens de pequeno valor (para fins de imobilização), como modelos e utensílios, e ferramentas de consumo, tais como machos, bits, brocas, pontas montadas, rebolos, pastilhas, discos de corte e de desbaste, bicos de corte, eletrodos, arames de solda, oxigênio, acetileno, dióxido de carbono e materiais de solda empregados na manutenção ou funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de bens para venda; xxvi) Em suma, todas as despesas relacionadas as atividades da Recorrente são passíveis de crédito das contribuições ao PIS e à COFINS, eis que indispensáveis, seja direta ou indiretamente ao bom funcionamento da empresa e da sua produção; Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 20 xxvii) CRÉDITO PRESUMIDO DE INSUMOS AGROINDUSTRIAIS xxviii) A Autoridade Fiscal glosou o crédito presumido referente a Caroço de algodão, milho em grãos, amendoim e quirera de arroz, com a alegação de que parte das aquisições de pessoa física foi efetuada com a finalidade de comercialização (revenda), sendo glosadas as notas fiscais correspondentes nos meses em que as aquisições ocorreram; xxix) Entretanto, tais alegações não merecem prosperar, eis que as revendas efetuadas pela Recorrente não impactam na metodologia do cálculo do crédito presumido considerada pela empresa; xxx) Para apuração do crédito presumido referido na Lei 10.925/2004, a premissa é a produção de mercadorias de origem animal ou vegetal destinada a alimentação humana ou animal; xxxi) A metodologia adotada pela empresa para apuração e cálculo do crédito presumido é: a) O crédito presumido é determinado pela quantidade produzida/vendida de Farelo e óleo de Algodão, ou seja, se não houve venda/produção, não há o crédito; b) Verificar a quantidade em KG de produção de Farelo e óleo de Algodão no mês com base nas notas fiscais de venda de produção; c) A partir da quantidade em KG produzida/vendida, buscar na mesma proporção a quantidade em KG de notas fiscais de compra de Caroço de Algodão pelo método UEPS (Ultimo que Entra, Primeiro que Sai), para ser considerada no cálculo do crédito presumido; xxxii) Nas planilhas abaixo podemos visualizar a quantidade de matéria prima adquirida, a quantidade da mercadoria vendida e a proporção de créditos tomados, que é tomada apenas na proporção da aquisição do insumo, mas apenas quando a mercadoria é vendida: xxxiii) Acosta-se aos autos planilha contendo a totalidade das notas fiscais de saída que comprovam o crédito da Recorrente (doc.02), bem como notas fiscais por amostragem (docs.03 e 04), comprovando tratar-se de notas fiscais de saída, conforme CFOP das mesmas; xxxiv) DOS FRETES – CRÉDITOS DECORRENTES DA COMPRA DE INSUMOS xxxv) Embora somente haja previsão expressa para o crédito relativo a “frete nas Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 21 operações de venda”, quando o ônus for suportado pelo vendedor, há que se observar que, na compra de bens, o frete, quando pago pelo adquirente, consoante a boa técnica contábil, integra o custo de aquisição desses bens, o que está consagrado no art. 289, § 1º, do RIR/1999 (“o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte”); xxxvi) Assim, também na forma de serviços estipulados no inciso II do artigo 2º, poderá o valor do frete compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados do PIS e da Cofins não-cumulativos; xxxvii) No entanto, no presente caso, entendeu a Autoridade Fiscal que não poderia haver a manutenção integral dos créditos relacionados às despesas de frete na aquisição de insumos sujeitos ao crédito presumido ou aqueles adquiridos com fins específicos de exportação, uma vez que em ambos os casos a possibilidade de apropriação de créditos do frete estaria vinculada a possibilidade de apropriação de crédito das mercadorias transportadas; xxxviii) Esse entendimento não merece prosperar, pois, ao contrário da tributação das mercadorias adquiridas, o frete é um negócio jurídico autônomo, adquirido de pessoa jurídica desvinculada do fornecedor e sujeito, portanto, à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível, portando, o creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos; xxxix) Na verdade, é evidente que o fato de o valor do frete acrescer o custo de aquisição da mercadoria não significa que deva seguir as regras de apropriação de créditos dessa mercadoria, ainda mais em um cenário como o ora apresentado, em que não existe tributação da mercadoria adquirida (ou existe apenas de modo parcial – crédito presumido), mas existe a tributação da operação de frete contratada; xl) Veja-se, no tocante o disposto ao artigo 6º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o fato do § 4º do referido dispositivo vedar a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, não importa, via de consequência, que os mesmos não possam se apropriar de créditos oriundos das despesas e custos; xli) Não fosse assim as empresas exportadoras acumulariam um enorme ônus das contribuições em apreço, causando impacto direto na formação do preço das mercadorias, na contramão do princípio da não cumulatividade e a regra de desoneração das exportações prevista pela Constituição Federal; xlii) Resta claro ser legítima a apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relacionados ao frete contratado nas operações de aquisição, independentemente da existência de créditos a serem apropriados em razão da aquisição da mercadoria transportada, nos termos do artigo 3º, inciso II das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, devendo o r. Despacho Decisório ser reformado, nessa parte; Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 22 xliii) DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES DESTINADOS A TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS xliv) Os serviços de frete na movimentação das matérias primas, produtos intermediários, dos produtos em elaboração, ou mesmo dos produtos acabados, entre as unidades produtivas, ou mesmo entre unidades produtivas e unidades comerciais de uma mesma pessoa jurídica, compõem ainda o custo dos produtos vendidos, pois que até o momento em que são colocados no ponto de venda, disponíveis para serem adquiridos pelos seus compradores, não se pode tratar tais dispêndios como “despesas comerciais”; xlv) O Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o pronunciamento técnico CPC nº 16, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários através da Deliberação CVM nº 575, de 05 de Junho de 2009, que regulamenta o registro dos estoques, dispondo, em seus itens 9 e 10, que: “Mensuração de estoques - 9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.“; “Custos dos estoques - 10. O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.”; xlvi) Com efeito, o custo dos estoques das matérias-primas e produtos em elaboração englobam, sem sobra de dúvidas, os custos dos serviços de transportes de movimentações destes produtos no curso do processo produtivo. E por essa razão a Receita Federal tem garantido o direito ao crédito do frete incidente no transporte nas aquisições de insumos quando suportado pelo comprador; PIS e da COFINS, sendo possível, portando, o creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos; xxxix) Na verdade, é evidente que o fato de o valor do frete acrescer o custo de aquisição da mercadoria não significa que deva seguir as regras de apropriação de créditos dessa mercadoria, ainda mais em um cenário como o ora apresentado, em que não existe tributação da mercadoria adquirida (ou existe apenas de modo parcial – crédito presumido), mas existe a tributação da operação de frete contratada; xl) Veja-se, no tocante o disposto ao artigo 6º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o fato do § 4º do referido dispositivo vedar a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, não importa, via de consequência, que os mesmos não possam se apropriar de créditos oriundos das despesas e custos; xli) Não fosse assim as empresas exportadoras acumulariam um enorme ônus das contribuições em apreço, causando impacto direto na formação do preço das mercadorias, na contramão do princípio da não cumulatividade e a regra de desoneração das exportações prevista pela Constituição Federal; xlii) Resta claro ser legítima a apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relacionados ao frete contratado nas operações de aquisição, Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 23 independentemente da existência de créditos a serem apropriados em razão da aquisição da mercadoria transportada, nos termos do artigo 3º, inciso II das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, devendo o r. Despacho Decisório ser reformado, nessa parte; xliii) DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES DESTINADOS A TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS xliv) Os serviços de frete na movimentação das matérias primas, produtos intermediários, dos produtos em elaboração, ou mesmo dos produtos acabados, entre as unidades produtivas, ou mesmo entre unidades produtivas e unidades comerciais de uma mesma pessoa jurídica, compõem ainda o custo dos produtos vendidos, pois que até o momento em que são colocados no ponto de venda, disponíveis para serem adquiridos pelos seus compradores, não se pode tratar tais dispêndios como “despesas comerciais”; xlv) O Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o pronunciamento técnico CPC nº 16, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários através da Deliberação CVM nº 575, de 05 de Junho de 2009, que regulamenta o registro dos estoques, dispondo, em seus itens 9 e 10, que: “Mensuração de estoques - 9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.“; “Custos dos estoques - 10. O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.”; xlvi) Com efeito, o custo dos estoques das matérias-primas e produtos em elaboração englobam, sem sobra de dúvidas, os custos dos serviços de transportes de movimentações destes produtos no curso do processo produtivo. E por essa razão a Receita Federal tem garantido o direito ao crédito do frete incidente no transporte nas aquisições de insumos quando suportado pelo comprador; da mercadoria transportada, nos termos do artigo 3º, inciso II das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002; lvi) Também as despesas decorrentes de armazenagem, utilizadas nas atividades da empresa conferem o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo 3º, IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; lvii) O mesmo princípio deve ser aplicado às demais despesas incorridas nas atividades da Recorrente, também glosadas pela Autoridade Fiscal, tais como: “serviço; serviços portuários; ferroportuários; execução pro administração, empreitada ou subempr; revisão de câmera de segurança; serviço de consultoria jurídica; perícias e laudos; honorários de registro de importação; serviços de supervisão de embarque; agenciamento e recrutamento; reprografia e microfilmagem; instalação e montagem; produto genética biogenium; assistência técnica; lubrificação; desembaraço aduaneiro; serviço de caster”, eis tratar-se todos de serviços relacionados diretamente com a atividade da Recorrente, na forma dos incisos, II e IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; Fl. 802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 24 lviii) SERVIÇOS DIVERSOS UTILIZADOS COMO INSUMOS lix) A Autoridade Fiscal glosou diversos serviços de CFOP 1933 e 2933 da Recorrente empregados na consecução das atividades da empresa, tais como serviços portuários (fumigação e outros não especificados); manutenção elétrica; lubrificação e conserto; instalação e montagem de aparelhos e máquinas; serviços de caster; consultoria jurídica; execução, por administração, empreitada; serviços de coleta; remessa ou entrega de correspondência; restauração e recondicionamento; de dedetização e desinfecção; recrutamento, agenciamento e seleção; serviços de transporte de funcionários; planos de medicina em grupo; funilaria e lanternagem; recauchutagem ou regeneração; perícias e laudos; varrição e coleta; instrução e treinamento; sondagem; hospedagem; fornecimento ou emissão de atestados; corretagem; aquisição de telefonia, dentre outros; lx) Remontamos aos mesmos fundamentos utilizados nos tópicos anteriores (bens e serviços utilizados como insumos). Todos os serviços relacionados a atividade da empresa, representam despesas indispensáveis ao funcionamento e consecução das atividades da Recorrente, devendo conceder direito ao crédito, na forma do inciso II do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; lxi) DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS lxii) As despesas com locação de imóveis, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa conferem o direito ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo 3º, IV das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; lxiii) A autoridade fiscal glosou os valores apropriados sob diversos argumentos como “trata-se de veículo não havendo previsão legal” ou que “a descrição dos itens glosados não demonstra que estes sejam empregados em qualquer das atividades desenvolvidas pela empresa”; lxiv) Ora, conforme alhures exposto, todas as despesas inerentes a Atividade da empresa são passíveis de tomada de crédito pela empresa, eis que indispensáveis a consecução se seu objeto social. Cita jurisprudência administrativa para corroborar seu entendimento; lxv) Tratando-se de empresa multinacional líder no setor, a quantidade de bens e serviços necessários a consecução de suas atividades engloba pesado maquinário necessário ao carregamento, embalagem, transporte e diversos seguimentos as quais a mão de obra necessita auxílio; lxvi) No presente caso, conforme se verifica dos processos de industrialização acostados aos autos, todas as despesas com maquinários, sejam eles veículos de carga, de levantamento de peso, de transporte de mercadorias etc, devem ser passíveis de creditamento; lxvii) Denota-se que são imprescindíveis os alugueres de equipamentos e máquinas, em todas as suas formas, meios e tamanhos para consecução dos Fl. 803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 25 objetos da Recorrente, de modo que todos devem ser passíveis de crédito das contribuições ao PIS e a COFINS; lxviii) DA CORREÇÃO MONETÁRIA PELA MORA ADMINISTRATIVA lxix) É sabido que quando se fala em ressarcimento de crédito tributário, não há previsão legal a atualização monetária do crédito, uma vez que não se trata de apropriação indevida de valores pelo Fisco, quer seja por pagamento indevido, quer seja por pagamento a maior do tributo; lxx) É certo que no presente caso também não se trata de atualização do crédito a ser ressarcido pela Selic. A pretensão da Recorrente se funda na correção monetária do período relativo à demora da autoridade pública em viabilizar o ressarcimento no âmbito administrativo; lxxi) A Lei 11.457/2009 em seu artigo 24, fixa o prazo de 360 dias para a conclusão, com o efetivo pagamento, do procedimento administrativo, sob pena de a demora caracterizar abuso de poder; lxxii) A jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça e mais recentemente o E. Supremo Tribunal Federal pacificaram o entendimento que após a mora da administração pública em analisar o pedido, cabe à Autoridade Coatora corrigir os valores pleiteados, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado. Cita jurisprudência judicial para corroborar seu entendimento; lxxiii) Tendo o tempo decorrido entre os protocolos de requerimento e o efetivo ressarcimento extrapolado o prazo previsto legalmente para a efetiva disponibilização do crédito à Recorrente, resta evidenciada a mora da Fazenda, modo pelo qual deve a administração pública proceder a atualização monetária e respectivo pagamento do crédito do contribuinte devidamente corrigido; lxxiv) DO PEDIDO lxxv) Ante todo o exposto, demonstrada a insubsistência da decisão ora impugnada, requer-se: a) O acolhimento da presente manifestação, pelo reconhecimento integral do direito creditório da Recorrente, por força do princípio da não-cumulatividade, bem como da atualização do crédito pela taxa Selic, desde o envio dos pedidos até o seu efetivo recebimento; b) Caso seja o entendimento, seja o julgamento convertido em diligência para que se faça uma adequada análise dos elementos necessários ao convencimento desse Juízo, inclusive com a intimação da Recorrente para que apresente novos documentos que esse órgão julgador entenda indispensável a comprovação do alegado; e c) A juntada de novos documentos que se façam necessários à comprovação do alegado, principalmente planilhas referentes à segregação de fretes devidamente acompanhados por notas fiscais por amostragem, ante a grande monta dessa documentação, o que impossibilita que a mesma seja acostada aos autos no presente momento, bem como a produção de todos os meios de prova em direito admitidos. É o relatório.” Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 26 O contribuinte apresentou Recurso Voluntário com a finalidade de demonstrar a regularidade dos créditos tributários de PIS vinculados à receita de mercado externo referentes ao 3º trimestre de 2015. Nesse recurso, solicita direito ao ressarcimento integral do crédito tributário e descreve os motivos nos itens abaixo: I - DOS FATOS II – DO DIREITO II.a – DO MÉTODO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS II.b – DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO II.c – CRÉDITO PRESUMIDO DE INSUMOS AGROINDUSTRIAIS II.d – DOS FRETES – II.d.i - CRÉDITOS DECORRENTES DA COMPRA DE INSUMOS II.d.ii DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES DESTINADOS A TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS II.d.iii – DOS FRETES – DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES SOBRE VENDAS DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM II.e – SERVIÇOS DIVERSOS UTILIZADOS COMO INSUMOS II.f – DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS II.g – DA CORREÇÃO MONETÁ-RIA PELA MORA ADMININSTRATIVA III – DO PEDIDO É o relatório. VOTO Conselheira Fabiana Francisco de Miranda, Relatora. Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) nº 10590.21932.241115.1.1.18-5008, de créditos da Contribuição para o PIS de incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 3º trimestre-calendário de 2015, no valor de R$ 15.042.654,76. 1) Método de Apuração dos Créditos Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 27 As autoridades fiscais efetuaram a apuração de novos coeficientes de rateio, uma vez que teria ocorrido a indevida inclusão das receitas decorrentes da exportação de produtos adquiridos com o fim específico de exportação (CFOP 7501) entre as receitas de exportação. Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte informa que as exportações são e sempre foram incentivadas no país, e que incentivar a exportação é incentivar a produção local. Explica que as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 previram que determinadas pessoas jurídicas teriam suas receitas tributadas por um regime misto, sendo parte no regime cumulativo e parte no não cumulativo. Descreve que nas situações em que a pessoa jurídica tenha parte de suas receitas tributáveis pelo regime não cumulativo deverá apropriar crédito exclusivamente em relação aos custos e despesas relacionados a essa receita. A Contribuinte expõe que as receitas de exportação devem ser enquadradas conjuntamente com as da não cumulatividade, uma vez que ambas dariam direito a crédito. Traz dois resultados do que ocorreria caso as receitas de exportação ligadas a operações com fins específicos de exportação não fossem consideradas como geradoras de crédito, a saber: a) negar impulso a balança comercial que as operações representam ao país; e b) retirar o direito legal das empresas comerciais exportadoras de ter suas exportações incentivadas. Informa que há decisão no CARF prevendo esse entendimento de que todos os créditos normais devem integrar a base de cálculo, independentemente se vinculadas ao mercado externo: “Acórdão : 3402-003.986 Número do Processo: 11070.002362/2009-74 Data de Publicação: 06/04/2017 Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 Ementa: RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO. Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.” Por fim, a Recorrente concluí que não há que se falar em exclusão das receitas decorrentes de operações com fim específico de exportação do cômputo do rateio proporcional. Note-se, entretanto, que há expressa vedação para a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, em operações de empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadoria com o fim específico de exportação, como se depreende do parágrafo 4º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003: Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 28 “Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: (...) I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1º poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3º O disposto nos §§ 1º e 2º aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º. § 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.” (Grifei) Assim, por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, em relação ao método de apuração dos créditos e seu respectivo rateio proporcional, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis: “DO MÉTODO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS (...) A despeito das considerações apresentadas pela empresa, cabe notar que é expressamente vedado, em relação às empresas comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, o direito de apurar créditos de PIS e COFINS vinculados à receita de exportação originados dessas operações. (...) Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 29 Tendo em vista que não se pode apurar qualquer crédito vinculado às receitas de exportações de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, obviamente, elas não podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices rateio aplicáveis para discriminar os créditos (mercado interno/exportação). Observe-se que o rateio de receitas não determina a quantidade de créditos existentes, mas é somente um método que permite a distribuição destes entre créditos passíveis de dedução, compensação ou ressarcimento (mercado externo) e créditos simplesmente descontáveis (mercado interno tributado). Dessa forma, a receita decorrente dos produtos adquiridos com fim específico de exportação não deve compor as receitas de exportação da pessoa jurídica, para fins do cálculo do percentual de rateio das receitas de mercado interno e mercado externo a ser aplicado aos custos, despesas e encargos comuns. Alegações quanto a possíveis ofensas a princípios constitucionais, não são oponíveis na esfera administrativa de julgamento, uma vez que esta não dispõe de competência legal para examinar hipóteses de violação à Constituição, ou a outro dispositivo legal, relativas às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional. A apreciação dessas questões acha-se reservada ao Poder Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de validade das normas jurídicas deve ser submetida àquele Poder. Assim, é inócuo suscitar tais alegações na esfera administrativa, pois ao julgador é vedado desrespeitar textos legais em vigor, sob pena de responsabilidade funcional.” Pelo exposto, voto por manter o percentual de rateio utilizado na fiscalização. 2) Bens utilizados como Insumos A Contribuinte expõe sobre o conceito de insumo, conforme legislação e nos termos da jurisprudência administrativa e judicial. Defende que o conceito adotado para PIS/Cofins deve ser amplo a ponto de abranger utilidades disponibilizadas por meio de bens e serviços, desde que relevantes à operação da empresa. Destacou que o conceito de insumo deve ser interpretado à luz dos critérios de essencialidade e relevância dos bens e serviços da pessoa jurídica. A Recorrente explica em seu Recurso Voluntário que os insumos, mesmo que não diretamente consumidos na produção de bens ou prestação de serviços, dão direito ao crédito tributário caso estejam envolvidos na produção do produto final. Para o caso em análise, expõe que as autoridades teriam glosado diversos créditos tributários indispensáveis ao funcionamento da máquina, como o caso da graxa. Cita também materiais que pela sua própria natureza são peças de reposição de máquinas que sofrem desgaste, Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 30 como no caso de correia, disco serra, engrenagem, pinos, rolamentos etc. Informa também itens que não estariam diretamente empregado na produção, mas que teriam essencialidade as suas atividades, como abraçadeira, anéis, arruelas, correias, buchas, parafusos, brocas, bujões, cadeados, cantoneiras, ventiladores, lâmpadas, máscaras de solda, luvas, rolamentos, eletrodos, alicates, barras, cabos, caixas etc. Entendo que a interpretação utilizada pelas autoridades fiscais no presente caso quanto à aplicação do conceito de insumo foi demasiadamente restrita. É informado no Acórdão da Manifestação de Inconformidade que a legislação adota a enumeração exaustiva dos bens e serviços capazes de gerar creditamento e os vincula a determinadas atividades, assim como modo de produção quando da configuração como insumo no regime não cumulativo. Cabe, entretanto, ressaltar que o creditamento de PIS e COFINS está relacionado à comprovação da direta relação dos custos e despesas com o auferimento de receitas da empresa. Deve-se ter em conta os critérios da essencialidade ou relevância das despesas com relação à atividade desempenhada (tal como definido pelo STJ e adotado pelo CARF). Note-se Parecer Normativo COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, o qual descreve como conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, os bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. Pelo exposto, voto pela reversão dos itens adquiridos pela Contribuinte, uma vez que foi comprovada a relevância e essencialidade com sua atividade. 3) Crédito Presumido de Insumos Agroindustriais Houve a glosa do crédito presumido referente aos itens caroço de algodão, milho em grãos, amendoim e quirera de arroz, com a justificativa de que parte das aquisições teriam sido para a finalidade de revenda e, dessa forma, foram glosadas as notas fiscais em que ocorreram essas aquisições. A Contribuinte defende que essa interpretação não deve prosperar, pois as revendas realizadas não impactam na metodologia do cálculo do crédito presumido considerada pela empresa. A Recorrente explica que adquiri insumos para industrialização e posterior venda, conforme tabela abaixo: Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 31 Descreve em seu Recurso Voluntário que utiliza a seguinte metodologia para a constituição do crédito presumido: “a. O crédito presumido é determinado pela quantidade produzida/vendida de Farelo e Óleo de Algodão, ou seja, se não houve venda/produção, não há o crédito. b. Verificar a quantidade em KG de produção de Farelo e Óleo de Algodão nº mês com base nas notas fiscais de venda de produção. c. A partir da quantidade em KG produzida/vendida, buscar na mesma proporção a quantidade em KG de notas fiscais de compra de Caroço de Algodão pelo método UEPS (Ultimo que Entra, Primeiro que Sai), para ser considerada no cálculo do crédito presumido.” Da analise dos autos constata-se que apesar das alegações apresentadas pela Recorrente, razão não lhe assiste em relação ao creditamento de insumos agroindustriais e, por entender que a decisão proferida pela DRJ acerca das matérias discriminadas acima seguiu o rumo correto e que a Recorrente não trouxe aos autos elementos novos capazes de elidir o feito fiscal, utilizo seus fundamentos, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis: “O método utilizado pela empresa para apuração do crédito presumido não encontra amparo na legislação de regência. Segue transcrição da legislação pertinente ao caso. Lei 10.925/2004 Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 32 recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei nº 12.058, de 2009) (Vide Lei nº 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória nº 545, de 2011) (Vide Lei nº 12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória nº 582, de 2012) (Vide Lei nº 12.839, de 2013) (Vide Lei nº 12.865, de 2013)§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013)II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária.(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) § 2º O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1º deste artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4º do art. 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (...)Art. 9º A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (Vide Lei nº 12.058, de 2009) (Vide Lei nº 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória nº 545, de 2011) (Vide Lei nº 12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória nº 582, de 2012) (Vide Lei nº 12.839, de 2013) (Vide Lei nº 12.865, de 2013) (Vide Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência)I - de produtos de que trata o inciso I do § 1º do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do § 1º do art. 8º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do § 1º do mencionado artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)§ 1º O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com base no lucro real; e (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6º e 7º do art. 8º desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)§ 2º A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)LEI nº 12.058/2009 Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 33 Cofins, discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Produção de efeito)Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições previstas nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. IN SRF nº 660/2006 Art. 5º A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não- cumulatividade, pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos: I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM: a) no capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1157, de 16 de maio de 2011)b) no capítulo 4; c) nos códigos 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99; d) nos capítulos 8 a 12, e 15, exceto os códigos 0901.1 e 1502.00.1; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1223, de 23 de dezembro de 2011)e) nos códigos 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09 e 2209.00.00; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1223, de 23 de dezembro de 2011)f) no capítulo 23, exceto o código 23.09.90. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1157, de 16 de maio de 2011)g) no capítulo 3, exceto os produtos vivos deste capítulo; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)h) no capítulo 16; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)II - classificados no código 22.04, da NCM. § 1º O direito ao desconto de créditos presumidos na forma do caput aplica-se, também, à sociedade cooperativa que exerça atividade agroindustrial. § 2º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do caput do art. 3º a utilização de créditos presumidos na forma deste artigo. § 3º Aplica-se o disposto neste artigo também em relação às mercadorias relacionadas no caput quando, produzidas pela própria pessoa jurídica ou sociedade cooperativa, forem por ela utilizadas como insumo na produção de outras mercadorias. (...)Art. 7º Geram direito ao desconto de créditos presumidos na forma do art. 5º, os produtos agropecuários: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)I - adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, com suspensão da exigibilidade das contribuições na forma do art. 2º; Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 34 (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)II - adquiridos de pessoa física residente no País; ou III - recebidos de cooperado, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no País. (...)Art. 9º-B As pessoas jurídicas referidas no art. 5º deverão manter controle de estoques diferenciados em relação às importações e às aquisições no mercado interno, discriminando os bens que serão utilizados como insumo na industrialização de produtos destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, daqueles que serão utilizados como insumos na industrialização de produtos destinados ao mercado interno. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)Art. 9º-C As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não- cumulativa deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3º da Lei Nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3º da Lei Nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei Nº 10.865, de 30 de abril de 2004, bem como os créditos presumidos previstos nas disposições legais pertinente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, discriminando os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 977, de 14 de dezembro de 2009)Conforme a legislação transcrita, as pessoas jurídicas poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos insumos adquiridos de pessoa física, pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária, e cooperativa de produção agropecuária. No método utilizado pela empresa ela toma créditos presumidos relativos às notas fiscais de compras de produtos efetuadas com a finalidade de comercialização (revenda). Porém, a legislação somente permite a tomada de créditos presumidos relativos às aquisições de insumos para industrialização. Observe-se ainda que as pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa devem apurar e registrar, de forma segregada, os créditos ordinários (art. 3º das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003) e os créditos presumidos, discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos. As pessoas jurídicas que apuram crédito presumido devem ainda manter controle de estoques diferenciados em relação às importações e às aquisições desses bens, discriminando aqueles que serão utilizados como insumo na industrialização de produtos destinados à exportação ou vendidos à comercial exportadora com o fim específico de exportação, daqueles que serão utilizados como insumos na industrialização de produtos destinados ao mercado interno. Assim, o contribuinte deveria manter controle do seu estoque para discriminar aquelas aquisições que seriam utilizadas como insumos para industrialização. Os créditos presumidos do contribuinte deveriam ser apurados e registrados de forma segregada e seus saldos controlados durante todo o período de sua utilização. Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 35 Portanto, correta a glosa de créditos presumidos relativos às aquisições efetuadas com a finalidade de comercialização (revenda).” Conforme exposto, voto pela manutenção da glosa dos créditos presumidos relativos às aquisições efetuadas com a finalidade de comercialização (revenda). 4) Dos Fretes: 4.i) Fretes decorrentes da compra de insumos A Contribuinte expõe que quanto aos fretes de aquisição de mercadorias houve glosa quanto a seguinte parte: (i) despesas com frete onde não é possível aferir se de pessoa jurídica e com a finalidade de industrialização; (ii) na aquisição de insumos de cooperativas não sujeitas à incidência das contribuições sistemática de crédito presumido; e (iii) despesas com frete na aquisição de bens adquiridos com fins específicos de exportação. Informa que as autoridades fiscais dividiram os fretes em três tipos, a saber: a) insumos ou mercadorias com direito a crédito integral (direito do contribuinte ao crédito integral sobre o frete); b) com direito a crédito presumido (direito do contribuinte ao crédito com alíquota reduzida sobre o frete) e; c) sem direito a crédito (sem direito do contribuinte ao crédito sobre o frete). No Acordão de Manifestação de Inconformidade, as autoridades fiscais determinam que deve ser aplicável a interpretação de que o creditamento do frete é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem adquirido. Assim, quando o bem não gera crédito, como no caso de aquisição para fim específico de exportação, não haveria constituição de crédito sobre o frete. No mesmo sentido, quando o crédito for presumido, o frete correspondente geraria também crédito presumido. Deve-se ter em conta que as receitas decorrentes de exportação são imunes às contribuições de PIS/Cofins. Se fosse o caso da Contribuinte ter somente essa atividade, se enquadraria na hipótese de não incidência qualificada, não se revestindo da condição de contribuintes desses tributos, e não havendo a possibilidade de creditamento. Porém, no caso em questão, há demais aquisições de fretes. Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 36 Quanto ao creditamento do frete de mercadoria com o fim específico de exportação, note-se trechos de decisão do CARF da turma 3201: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Exercício: 2005, 2006 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO. É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das contribuições não cumulativas em relação às despesas com a exportação, abrangendo fretes, armazenagem, logística, juros pagos ou incorridos, despesas de despacho aduaneiro e outros serviços em geral.” (Acórdão: 3201-010.601 de 28/06/2023. Processo nº: 13807.007434/2005-10. Relator: Helcio Lafeta Reis). Grifei. Conceitualmente, quanto ao tema de contratação de frete de crédito presumido, deve-se notar que a interpretação é pela possibilidade do crédito e pela utilização da alíquota normal do PIS/Cofins. Note-se Acórdão da turma 3201 nesse sentido: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 (...) CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUBMETIDOS AO CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE. Por se tratar de serviços de transporte despendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a insumos submetidos à apuração do crédito presumido da agroindústria, admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA APLICÁVEL. O percentual da alíquota do crédito presumido da agroindústria de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. (Súmula CARF nº 157) (Acórdão: 3201-010.512 de 27/04/2023. Processo nº: 11080.724908/2012-28. Relator: Helcio Lafeta Reis). Entretanto, no presente caso urge citar que não houve a segregação dos fretes de compra quanto ao tipo de insumo e sua finalidade. Exatamente por esse motivo as autoridades fiscais descreveram que a empresa não segregou os fretes, de forma a permitir a devida apuração Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 37 do crédito. Dessa forma, em virtude da falta de liquidez e certeza, foi efetuada a glosa de todos os créditos referentes a fretes de compra. Conforme descrito pelas autoridades fiscais, pelas planilhas apresentadas não é possível inferir se o frete é a) adquirido de pessoa física ou pessoa jurídica, e b) para qual finalidade, ou seja, se para aquisição de insumo, comercialização ou industrialização. Ainda de acordo com as autoridades fiscais, era primordial a demonstração se a aquisição do frete foi contratada de CNPJ ou CPF, informação do CFOP da operação, nº da nota fiscal de compra e NCM da mercadoria. Como já mencionado, os fretes vinculados à mercadoria adquirida com fim específico de exportação não geram direito a crédito das contribuições. Note-se que, de acordo com as autoridades fiscais, grande parte do frete total está nessa situação. Porém não há essa segregação dos fretes de compras vinculados às aquisições de mercadorias com fim específico de exportação dos demais fretes. Notadamente, no caso de compensação, restituição e ressarcimento, é do contribuinte o ônus da prova. A comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte, que deve carrear aos autos os correspondentes elementos probatórios. Sabidamente, o ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento. Em virtude de falta de comprovação documental dos fretes na aquisição de mercadorias, e de sua respectiva segregação de dados, voto pela manutenção da glosa dos mencionados fretes. 4.ii) Fretes destinados a transferência de mercadorias Há a discussão quanto ao creditamento dos fretes destinados a transferência de mercadorias dentro da própria empresa. A Contribuinte entende que todo tipo de frete de transferência geraria creditamento, seja ele de matérias primas, produtos intermediários, dos produtos em elaboração, produtos acabados, tanto entre unidades produtivas quanto entre unidades comerciais. Especificamente quanto ao tema item frete de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, deve-se ter conta que há recente Súmula do CARF a respeito: “Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 38 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.” As autoridades fiscais mencionam no Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade que inclusive na EFD-Contribuições foram preenchidos os valores de frete na transferência como relacionados a produtos acabados e com CST com creditamento. Note-se abaixo Solução de Divergência nº 2, de 24 de janeiro de 2011 em que houve decisão acerca da impossibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação a gastos com transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos diferentes da própria pessoa jurídica: Solução de Divergência Cosit nº 2, de 24 de janeiro de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, arts. 3º, II e IX, e art. 15.” Note-se também a Solução de Divergência nº 26, de 30 de maio de 2008, referente ao transporte de produto acabado de e para centro de distribuição da pessoa jurídica: “Solução de Divergência Cosit nº 26 de 30 de maio de 2008 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE; CRÉDITOS DE COFINS. IMPOSSIBILIDADE. 1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto. Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 39 2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa. Dispositivos Legais: Arts. 3º incisos II e IX da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 e 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.” Por todo o exposto, voto pela manutenção da glosa quanto ao frete sobre transferência de mercadorias dentro da própria empresa. 4.iii) Fretes sobre vendas de mercadorias e serviço de armazenagem Trata-se aqui de fretes na venda vinculados aos produtos adquiridos com fins específicos de exportação e sua armazenagem. A Contribuinte possuí o entendimento que o frete é um negócio jurídico autônimo, e que ainda que referente à produtos adquiridos com fins específicos de exportação e sua armazenagem, haveria ainda assim direito ao creditamento das contribuições. Para esse item, por entender que a a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis: “DOS FRETES NAS VENDAS VINCULADAS AOS PRODUTOS ADQUIRIDOS COM FINS ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO A Autoridade Fiscal entendeu que não poderia haver a manutenção dos créditos relacionados às despesas de frete na venda vinculadas a aquisição de insumos adquiridos com fins específicos de exportação, uma vez que a possibilidade de apropriação de créditos do frete estaria vinculada a possibilidade de apropriação de crédito das mercadorias transportadas. Alega o contribuinte que, ao contrário da tributação das mercadorias, o frete é um negócio jurídico autônomo, adquirido de pessoa jurídica desvinculada do fornecedor e está sujeito à incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível, portanto, o creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos. Que o fato do § 4º do artigo 6º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 vedar a apuração de créditos vinculados à receita de exportação, não importa, via de consequência, que os mesmos não possam se apropriar de créditos oriundos das despesas e custos. Que é legítima a apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS relacionados ao frete contratado nas operações de venda de mercadorias, independentemente da existência de créditos a serem apropriados em razão da aquisição da mercadoria transportada, nos termos do artigo 3º, inciso II das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Fl. 818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 40 Quanto ao tema convém observar a Solução de Divergência COSIT nº 8/2017: "Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. (...) A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da Cofins, na forma do disposto no art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833, de 2003, relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação legal contida no art. 6º, § 4º, da Lei nº 10.833, de 2003. (...)Fundamentos(...)33. Porém, a análise da matéria em voga não se restringe ao comando insculpido no § 2º, II, do art. 3º, da Lei nº 10.833, de 2003, c/c o art. 14, V, e § 1º da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, retro. Trata-se de um caso específico, onde o foco da discussão se dirige a um tipo especial de entidade, as empresas comerciais exportadoras, para as quais existem dispositivos legais próprios definidores do tratamento a ser dado a essas companhias. O art. 6º c/c o art. 15, ambos da Lei nº 10.833, de 2003, regulamentam a questão ora posta. Vide seus respectivos textos: Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; (...)III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: (...)§ 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (...)Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nºº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...)III - nos §§ 3º e 4º do art. 6º desta Lei; 34. Consoante texto legal acima, constata-se que é vedado às empresas comerciais exportadoras apurar quaisquer créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep vinculados à receita de exportação. Dito texto estabelece expressamente que “O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III ...”. 35. Ainda, verifica-se que o § 4º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003, supra, faz remissão ao § 1º do mesmo artigo, que, por sua vez, alude ao art. 3º da referida Lei, sem mencionar qualquer dos 11 (onze) incisos desse último. Diante de tal Fl. 819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 41 evidência, a restrição ao crédito se faz em relação a todo o artigo (o 3º), ou seja, a todas as hipóteses ali arroladas, inclusive frete e armazenagem na operação de venda. 36. A alegação do contribuinte de que o comando legal só vedaria a apuração de crédito referente ao inciso I (compra de mercadoria para revenda) do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, não prospera. Ora, o legislador expressamente se posicionou no sentido de negar o direito ao crédito das contribuições em análise, em relação aos serviços relatados, para as ECE, não cabendo à autoridade tributária interpretar o comando legal restringindo indevidamente o seu alcance. (...)" Note-se que a Solução de Divergência COSIT nº 8/2017, por força do art. 9º da IN RFB nº 1.396, de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB. Portanto, corretas as glosas dos créditos relacionados às despesas de frete na venda vinculadas a aquisição de insumos adquiridos com fins específicos de exportação. DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE SOBRE VENDAS Contesta o contribuinte as glosas de despesas descritas como : “serviço de conserto não especificado; serviços portuários (não especificados); execução por administração, empreitada ou subempreitada; agenciamento, corretagem e recrutamento; lubrificação; desembaraço aduaneiro; dedetização; hospedagem; coleta e entrega de correspondência”, alegando que tratam-se todos de serviços relacionados diretamente com a atividade da Recorrente, na forma dos incisos, II e IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, as glosas se referem a serviços que não guardam relação intrínseca com atividade produtiva e/ou não foi possível comprovar tal relação mediante a descrição e/ou nota fiscal apresentada. Conforme já exposto, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão-somente, como aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam diretamente aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço. Já as despesas de frete e armazenagem encontram previsão legal de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep a da Cofins no art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833, de 2003, c/c art. 15, inciso II, da mesma lei: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº Fl. 820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 42 10.865, de 2004)(...)II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) É princípio do Direito Tributário que as normas tendentes a excluir ou reduzir o crédito tributário sejam objeto de interpretação restritiva (art. 111 do CTN). Assim, onde a lei prevê crédito sobre despesas de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, não é lícito estender o significado do termo para abarcar outras despesas, como a carga e descarga, ou a movimentação das mercadorias. Inexiste previsão legal para a inclusão de outras despesas, mesmo que complementares a operação de armazenagem e frete na operação de venda. Portanto, corretas as glosas efetuadas pois não comprovação de que se enquadram no conceito de "insumo" e nem que são despesas de "armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda". Conforme mencionado na decisão, voto pela manutenção da glosa quanto às despesas de frete na venda vinculadas a aquisição de insumos adquiridos com fins específicos de exportação e ao seu armazenamento. 5) Serviços diversos utilizados como insumo Há no Recurso Voluntário simples descrição dos itens relacionais aos serviços diversos utilizados como insumo. É somente mencionado que as autoridades fiscais glosaram diversos serviços de CFOP 1933 e 2933, empregados na consecução das atividades da empresa, tais como: “serviços portuários (fumigação e outros não especificados); manutenção elétrica; lubrificação e conserto; instalação e montagem de aparelhos e máquinas; serviços de caster; consultoria jurídica; execução, por administração, empreitada; serviços de coleta; remessa ou entrega de correspondência; restauração e recondicionamento; de dedetização e desinfecção; recrutamento, agenciamento e seleção; serviços de transporte de funcionários; planos de medicina em grupo; funilaria e lanternagem; recauchutagem ou regeneração; perícias e laudos; varrição e coleta; instrução e treinamento; sondagem; hospedagem; fornecimento ou emissão de atestados; corretagem; aquisição de telefonia, dentre outros.” Como mérito, é informado que essas despesas são indispensáveis ao funcionamento e consecução de suas atividades. Conforme já descrito no item de Aquisição de Insumo acima, o creditamento de PIS e COFINS está relacionado à comprovação da direta relação dos custos e despesas com o Fl. 821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 43 auferimento de receitas da empresa, levando-se em conta os critérios da essencialidade ou relevância das despesas com relação a sua atividade. No caso em questão, entendo que não foram prestadas suficientes informações e documentos para aferição de crédito tributário sobre a aquisição dos serviços mencionados. Voto, portanto, pela manutenção da glosa. 6) Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos Conforme Acórdão de Manifestação de Inconformidade, esse item se refere às glosas dos créditos tributários de serviços portuários e de lubrificação, varrição e coleta, serviços de fretes não especificados, serviços de dragagem, locação de guindastes e tratores. Primeiramente, deve-se notar a previsão legal das despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos, conforme inciso II do art. 3º das leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003), há a previsão do inciso IV do art. 3º das leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;” Logo, a regra legal permite o creditamento de PIS/Cofins sobre as despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, desde que sejam pagos a pessoa jurídica. Na análise quanto ao processo em questão, deve-se notar que na análise do creditamento da locação de veículos, deve ser observada a Súmula CARF nº 190: “Súmula CARF nº 190 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956” Dessa forma, pode-se concluir que não geram créditos de contribuição para PIS/Cofins as despesas com locação de veículos de transporte de cargas. Fl. 822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 44 Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte alega que os aluguéis de equipamentos e máquinas são imprescindíveis para seus objetivos, em todas as suas formas, meios e tamanhos. Entende que todas as despesas inerentes a sua atividade são passíveis de tomada de crédito, uma vez que são indispensáveis a consecução do seu objeto social. Entretanto, deve-se restringir o crédito à comprovação do enquadramento das despesas com locação de máquinas e equipamentos com o conceito de insumo no presente caso. No Acórdão da Manifestação de Inconformidade, é explicado que estariam corretas as glosas com locação de guindaste, em razão da Contribuinte não apresentar qualquer prova de que tem relação com a empresa. É também demonstrado que para as demais despesas glosadas nesse item - como serviços portuários e de lubrificação, varrição e coleta, serviços de fretes não especificados, e serviços de dragagem - além das autoridades fiscais entenderem que conceitualmente não haveria direito há crédito, não foi comprovada o enquadramento dessas despesas como insumo. Notadamente, o conceito de insumo está relacionado aos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, deve-se analisar sua imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a realização da atividade da Contribuinte. A aplicação prática das máquinas e equipamentos locados na atividade da empresa precisa ser devidamente comprovada pela Contribuinte. Conforme já descrito acima em outro tópico, é da Contribuinte o ônus da prova em caso de restituição, ressarcimento e compensação. Por fim, note-se que no caso de aluguel de tratores houve utilização na atividade econômica da empresa, havendo o enquadramento como máquina/equipamento. Pelo exposto, voto por reverter a glosa de créditos exclusivamente em relação a aluguel de tratores, e somente se devidamente comprovados. 7) Correção monetária pela mora administrativa A Contribuinte solicita a correção monetária do período relativo à demora da autoridade pública em viabilizar o ressarcimento no âmbito administrativo. A base legal do seu pedido é o art. 24 da Lei 11.457/2009, conforme transcrição abaixo: “Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.” A Recorrente descreve que houve de fato mais de 360 dias desde do início do protocolo do pedido de ressarcimento em análise nesse processo sem a efetiva disponibilização do numerário que lhe caberia. Fl. 823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 45 A Contribuinte explica que não pode seu crédito ficar desguarnecido de atualização, sob pena de enriquecimento ilícito do poder público em detrimento do contribuinte. Quanto a regra tributária, deve-se notar que a aplicação da taxa Selic na correção dos créditos de Pis e Cofins não cumulativos não era permitida quanto da aplicação da Súmula Carf n.º 125. Entretanto, tal súmula foi revogada, perdendo sua validade, conforme portaria abaixo: “CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PORTARIA CARF/ME Nº 8.451, DE 22 DE SETEMBRO DE 2022 Revoga a Súmula CARF nº 125. O PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, no uso da atribuição que lhe confere o § 4º do art. 74 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e considerando o que consta do Recurso Especial nº 1.767.945/PR e da Nota Técnica SEI n° 42950/2022/ME, integrante dos autos do Processo SEI nº 15169.100277/2022-18, resolve: Art. 1º Fica revogada a Súmula CARF nº 125. Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação. CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA” Nesse contexto, cabe notar que o STJ em julgamento realizado no dia 12/02/2020, em sede de recurso repetitivo (Tema/Repetitivo 1003), reconheceu a incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos a partir do dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei 11.457/2007. Levando em consideração as decisões do STJ e do Parecer PGFN/CAT nº 3.686, de 17 de junho 2021, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa nº 2.055, de 2021, especificamente no art. 152, dispondo que créditos restituídos, reembolsados ou compensados devem ser acrescidos pela Taxa SELIC, bem como nos casos em que seu ressarcimento ultrapassar o prazo de 360 dias da data de protocolo do pedido, conforme abaixo: “Art. 152. Na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e relativos ao Reintegra, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, aplica-se à parcela do crédito não ressarcida ou não compensada o acréscimo de que trata o caput do art. 148. (...) § 1º No cálculo dos juros de que trata o caput, será observado como termo inicial o mês subsequente ao do trecentésimo sexagésimo primeiro dia, contado da data do protocolo do pedido de ressarcimento original. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2214, de 02 de setembro de 2024) Fl. 824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 46 § 2º O termo final da valoração do crédito objeto de pedido de ressarcimento deverá ser: I - na hipótese de ressarcimento, quando a quantia for disponibilizada ao contribuinte; II - na hipótese de compensação declarada, quando houver a entrega da declaração de compensação original; e III - na hipótese de compensação de ofício, quando ela for considerada efetuada.” Notadamente, tendo sido constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito, a correção monetária pela Taxa SELIC deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte. Pelos motivos expostos e conforme reconhecido pelo STJ, voto por acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido, de acordo com decisão do STJ submetida à sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.767.945), em conformidade com o cancelamento da súmula CARF nº 125. Conclusão Como resumo dos itens acima, voto por dar provimento parcial, para reverter a glosa de créditos básicos em relação aos bens adquiridos junto a pessoas jurídicas domiciliadas no país, em operações devidamente tributadas, utilizados como insumos, e, também, reverter a glosa de créditos em relação a aluguel de tratores, devidamente comprovados. Adicionalmente, voto por acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360º dia a contar da apresentação do pedido. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda Fl. 825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.187 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.917450/2016-02 47 Fl. 826DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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