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Turma Camara Seção Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10345431 #
Numero do processo: 18088.720199/2018-76
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 27 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Mar 21 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. Por força do art. 10, § 2º, e art. 15, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas à incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados. PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo.
Numero da decisão: 3301-013.815
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares arguidas, e, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso voluntário, quanto à tributação da base de cálculo das contribuições pela sistemática da cumulatividade. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. Por força do art. 10, § 2º, e art. 15, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas à incidência das contribuições, calculadas pela sistemática não cumulativa, as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados. PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares arguidas, e, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso voluntário, quanto à tributação da base de cálculo das contribuições pela sistemática da cumulatividade. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 08 8. 72 01 99 /2 01 8- 76 Fl. 3498DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Relatório Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido: “Lavrou-se, em face da contribuinte identificada em epígrafe, Autos de Infração, relativo à Cofins, no montante de R$ 81.538.956,50 e à contribuição para o PIS/Pasep, no valor de R$ 17.722.934,31 – incluídos multa e juros, correspondente ao ano de 2014. A autuação ocorreu devido à insuficiência de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. No Relatório Fiscal juntado aos autos às fls. 2.238/2.282 a autoridade autuante contextualiza os motivos do lançamento. No aludido relatório, a fiscalização primeiramente detalha o curso do procedimento fiscal efetuado em cumprimento ao Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal nº 08.1.22.00-2017-00242-6 de 06/07/2017 com o objetivo de fiscalizar a Cofins e a contribuição para o PIS/Pasep do ano de 2014, relatando o teor das intimações expedidas e da documentação produzida pela contribuinte em resposta às intimações. A seguir, identifica a pessoa jurídica, conforme a cláusula segunda do contrato social consolidado juntado aos autos às fls. 08/15: CLÁUSULA SEGUNDA - A Sociedade terá os seguintes objetivos sociais: a)Produção, desenvolvimento, licenciamento e/ou cessão de direitos de uso de programas de computador (Software); b)Instalação de programas; c) Implantação de programas e aplicações; d)Treinamento de Pessoal; e)Análise e processamentos de dados; f)Suporte e manutenção de programas de computador; g)Importação e exportação dos produtos de sua área de atuação; h)Tradução, publicação e comercialização de periódicos, livros, manuais, impressos e material didático em geral; i) Intermediação de negócios relativos a sua área de atuação; j)Participação no Capital Social de outras empresas; k)Comércio de móveis, utensílios e suprimento de informática; l)Comercialização e representação de computadores e microcomputadores; m) Inclusive seus similares, acessórios periféricos, partes e peças; E prossegue o relatório narrando que os tomadores do serviço da interessada podem "baixar" softwares por download diretamente do fabricante (Corel Draw, Norton, Office, Windows, Adobe, Access, Acrobat, Autocad, Kaspersky e outros), conforme apurado pela visita à pagina da empresa na internet (fls. 845/852). Diz a fiscalização que da análise da documentação que consta do processo e dos elementos arrolados pelo fiscalizado efetuou o lançamento de crédito tributário da contribuição para o PIS e da Cofins. Fl. 3499DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 E assim fundamentou a autuação: I) PIS - PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO Com referência ao cálculo do contribuinte do PIS cumulativo incidente sobre a receita do ano-calendário de 2014, constatamos ter a contribuinte feito o cálculo discriminado na planilha a seguir de valor da contribuição cumulativa utilizando- se o percentual de 0,65% (...) Porém, no presente caso, o enquadramento de parte das receitas acima, oriundas do faturamento mensal e sujeitas ao recolhimento do PIS - Programa de Integração Social, parte das receitas essa no valor de R$ 763.827.443,40, deve ser feito pela modalidade não cumulativa, pelo motivo de ter o contribuinte auferido receitas de prestação de serviços tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NAO PERSONALIZADO de software importado, discriminados na planilha de nossa elaboração as fls. 1.204 a 1.683. Em decorrência, conforme determina o art. 2º da Lei nº 10.637/02, para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicamos, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º , a alíquota de 1,65%, prevista no art. 2º, sendo ambos os artigos da Lei nº 10.637/02. (...) A seguir, além dos art. 1º, 2º e 4º da Lei nº 10.637, de 2003, cita e transcreve trechos da Solução de Consulta nº 394 - SRRF08/Disit, cuja assunto assim está disposto: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOTFWARES IMPORTADOS. INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO. E na sequência transcreve o art. 1º da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, que traz a definição de software e faz a seguinte observação: Aqui cabe uma observação: a razão de denominarmos as receitas do contribuinte, no Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018 de "prestação de serviço tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NÃO PERSONALIZADO" está na descrição do CFOP - Código Fiscal de Operações quanto na discriminação da natureza da operação de suas notas fiscais, conforme se vê na relação, elaborada pelo contribuinte às fls. 105/753, e na planilha efetuada pela fiscalização, de NF-e (notas fiscais eletrônicas) às fls. 1.204 a 2.168 representando a totalidade das notas fiscais emitidas pelo fiscalizado de CFOP - Código Fiscal de Operações 5933 e 6933 durante o ano-calendário de 2014 sujeitas ao regime da não cumulatividade, cujos CFOP significam a expressão "prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza", de acordo com descrição da tabela de CFOP SINIEF a seguir: (...) Por certo, quando da resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, o contribuinte não percebeu que suas próprias notas fiscais, de sua emissão, de CFOP 5933 e 6933, são de prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, pois extraímos da resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018 à fl. 860: (...) Fl. 3500DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 E segue explicando a fiscalização: Voltando ao cálculo do PIS não cumulativo, nas planilhas que contém as receitas que serviram de base de cálculo do PIS cumulativo entregues pelo contribuinte (fls. 619/691), verificamos a inclusão de receita de venda de software importados, que são receitas sujeitas à não cumulatividade da contribuição para o PIS. O contribuinte não apresentou em sua resposta às fls. 856 a 862, embora intimado a apresentar, nenhuma documentação comprovando a origem nacional dos softwares listados no Termo de Intimação Fiscal 006/242/2018. A receita de vendas dos softwares importados reconhecidos pela contribuinte incorretamente como receita sujeita à cumulatividade do PIS é objeto de auto de infração nesta fiscalização. Da reclassificação da receita cumulativa para não cumulativa, efetuada pela fiscalização, impõe-se o lançamento suplementar do PIS com o lançamento suplementar de 1% proveniente da diferença da alíquota não cumulativa de 1,65% em relação à alíquota cumulativa de 0,65%, conforme quadro adiante. Acrescenta a autoridade fiscal que o art. 10 e § 2º da Lei nº 10.833, de 2003, determinam que somente as receitas relativas a software nacional permanecem no regime cumulativo da Cofins, aplacando-se essa previsão também ao PIS, por força do disposto no artigo 15 da mesma Lei. Sobre a comprovação de softwares nacionais, relata: Os programas de computador considerados importados pela fiscalização foram os relacionados no Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, dado que o contribuinte não comprovou serem esses programas de computador nacionais, pela não apresentação de qualquer documentação que comprovasse que ditos software seriam nacionais, embora intimado. O fato é que o contribuinte não conseguiu comprovar que os softwares relacionados no Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018 são nacionais; (...) Ademais, tendo sido solicitado ao contribuinte a apresentação de relação de software importados comercializado, através do item 3 do Termo de Intimação Fiscal nº 003/242/2017, assim: "Solicitamos que V.Sas. apresentem em meio digital, (planilhas, xls, ods, tec), nos formatos abaixo especificados, mês a mês, de período de 01/01/2014 a 31/12/2014, relação de notas fiscais de saída de mercadorias e de prestação de serviços decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de software importados" respondeu o contribuinte, anexando a planilha às fls. 619/691: (...) Destarte, uma vez inquirido, o contribuinte declarou serem importados os softwares comercializados relacionados em planilha que juntamos às fls. 619 a 691, de elaboração do fiscalizado, cujo montante de vendas no ano-calendário 2014 importou no valor de R$ 6.276.944,25, e essa planilha de comercialização de software importado está contida na planilha elaborada pelo contribuinte às fls. 692 a 753 de comercialização de software sujeita ao PIS não cumulativo de valor total de R$ 6.999.903,08. Restava, assim, então, à fiscalização, proceder à auditoria fiscal no quesito "conferência documental dos valores apresentados em SPED Contribuições, pelo fiscalizado, referentes ao PIS cumulativo de R$ 775.413.081,65". De um total de receitas de R$ 782.412.984,73 sujeitas à incidência do PIS, sendo R$ 6.999.903,08 de PIS não cumulativo - segundo o contribuinte, valores aos quais tivemos acesso através do SPED EFD-Contribuições de preenchimento e entrega por parte do contribuinte, e no sentido de obter confirmação documentada do Fl. 3501DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 valor de R$ 775.413.081,65 refere-se de fato à incidência de PIS cumulativo, e decorrente de nossa análise dos softwares comercializados que importaram em R$ 775.413.081,65, com dados extraídos das notas fiscais, foi que elaboramos e expedimos o Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, cujo objeto consistiu na intimação ao contribuinte para, no prazo de 20 (vinte) dias, comprovar documentalmente que as operações efetuadas durante o ano-calendário 2014 de "prestação de serviço tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NÃO PERSONALIZADO", (...) referem-se a "prestação de serviço tributado pelo ISSQN de LICENÇA DE USO SOFTWARE NAO PERSONALIZADO" de software nacional. O contribuinte discorreu acerca do conceito de software nacional, ou melhor, de sua dificuldade em caracterizar o que vem a ser software nacional, conforme se depreende dos trechos a seguir, dentre outros, colhidos de sua resposta à intimação às fls. 856 a 862: (...) O contribuinte respondeu com firmeza quais são os softwares importados que comercializa, e quanto a responder quais são os software nacionais que comercializa ficou reticente. Afirmamos, a essa altura, que os demais softwares comercializados pelo fiscalizado, (planilha as fls. 1.204 a 1.683), que não estão entre os constantes da planilha de comercialização de software importados às fls. 619 a 691, são, também, importados. E em sendo software importados os demais sotfwares comercializados que não os declaradamente importados na planilha as fls. 619 a 691, estão sujeitos ao recolhimento do PIS de incidência não cumulativa, estando, dessa forma, incorreto o cálculo do contribuinte em SPED Contribuições de PIS de regime de incidência cumulativa de valor de R$ 775.413.081,65. Nesse sentido, o contribuinte, em sua resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018 as fls. 856 a 862, não apresentou qualquer documentação que comprovasse que os referidos acima software comercializados, no valor de R$ 775.413.81,65, seriam nacionais, não restando à fiscalização outra medida que não a de considerar que os softwares comercializados pelo contribuinte, relacionados no termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, representativos do montante de R$ 763.827.443,40, não são software nacionais, (...) A seguir, descreve, da mesma forma, a autuação em relação à Cofins. Já no item III, ao tratar da pretensão da contribuinte em tomar créditos da não cumulatividade caso a receita cumulativa seja reclassificada para não-cumulativa, assim assentou a fiscalização: Em sua resposta à intimação às fls. 856 a 862, sob o título "DOS PEDIDOS", de acordo com o disposto no item 2, o contribuinte entende possuir o direito de tomar créditos da COFINS e do PIS/Pasep sobre valores de insumos que contribuíram para a geração da receita sujeita à não cumulatividade; (...) Contudo, sempre no sentido de ter receitas reclassificadas de cumulativas para não cumulativas em relação ao PIS - Programa de Integração Social e à COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, primeiramente, cabe salientar pontos importantes da SC - Solução de Consulta nº 149 - SRRF/09/Disit de 05 de agosto de 2013. (...) Como se vê, o fiscalizado tem direito a tomar créditos do PIS e da COFINS de acordo com os incisos I e II da Lei nº 10.865/2004, dado que, para os software Fl. 3502DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 comercializados pelo fiscalizado, inexiste operação anterior à comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de software importados sobre a qual incida PIS e COFINS, e em consequência, não há creditamento do PIS e da COFINS nas vendas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados. Assentadas as premissas, assim concluiu a fiscalização: Face ao acima exposto, com base no enquadramento legal retro mencionado e no descrito no auto de infração, efetuamos o lançamento de ofício, por reclassificação do calculo de PIS cumulativo para PIS não cumulativo, e de COFINS cumulativa para COFINS não cumulativa (...) Em 23/11/2018 a interessada teve ciência do auto de infração e, tempestivamente, ingressou com a impugnação de fls. 2.292/2.415 e 2.416/2.539, cujo teor será a seguir sintetizado. Inicialmente, requer o cancelamento dos Autos de Infração relativos à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins pelos motivos de fato e de direito em que se fundamenta a impugnação. Requer ainda que eventuais notificações, intimações e correspondências referentes ao presente processo sejam encaminhadas ao endereço da empresa em epígrafe e também por cópia ao escritório de seus advogados. Esclarece que a impugnação está composta por cinco (5) títulos distintos, e no Título 1, trata da tempestividade do recurso apresentado e faz considerações iniciais afirmando que se impõe a rápida análise e provimento da impugnação de modo a minimizar os efeitos maléficos que resultaram da autuação fiscal. No tópico III - Dos Fatos, define sua atuação como pessoa jurídica: 8. Para consecução do seu objeto social a impugnante firma com titulares dos direitos autorais de programas de computador contratos de distribuição de software, contratos esses que permitem à impugnante comercializar para usuários finais as correspondentes licenças de uso desses programas de computador, ou seja, software do tipo "NÃO PERSONALIZADOS", chamados de "software de prateleira", ou seja, aqueles produzidos em larga escala, sob a modalidade de cópias múltiplas (o usuário adquire múltiplas licenças de uso, com autorização para "multiplicar" ou "copiar" o mesmo software diversas vezes ou para instalar o mesmo software em sistemas multi-usuários ("rede" de computador), com conteúdo idêntico, produzidos, em série, não customizados, programas de computador esses que podem estar acompanhados ou não dos respectivos suportes informáticos (CD-ROOM, disquetes, etc). 9. Em contrapartida à comercialização do software, os "Distribuidores" - como é o caso da impugnante - se obrigam a pagar aos titulares os correspondentes DIREITOS DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO de programa de computador (cf §1º-A do artigo 1º, da Lei nº 10.168/2000). E, na sequência, especifica a adoção do regime cumulativo para os softwares "não importados": 10. Tratando-se de programas de computador (software) não importado, pois não se subsumem ao processo de desembaraço aduaneiro, a Impugnante se submete à tributação de PIS/PASEP e COFINS sobre a modalidade cumulativa, em estrita harmonia com o disposto no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833/2003. Acrescenta ainda que restará demonstrado na impugnação que os argumentos que embasaram o auto de infração por si só não se sustentam, uma vez que não comercializa software importado eis que as receitas de serviços de informática obtidas, decorrentes Fl. 3503DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de computador que não se subsumem ao desembaraço aduaneiro estão sujeitas à tributação de PIS/Pasep e Cofins pela modalidade cumulativa. E no Tópico IV - aduz que o Relatório da Ação Fiscal está eivado de vício insanável porque sustenta, em síntese, duas falsas premissas: (i) Primeira premissa incorreta: Apenas as operações com "SOFTWARE NACIONAL" estariam abrangidas pela regra estatuída pelo inciso XXV do artigo 10º, da Lei nº 10.833/03; (ii) Segunda premissa incorreta: Que esta defendente teria auferido receitas de prestação de serviço tributado pelo ISSQN de licença de uso software não personalizado de "SOFTWARE IMPORTADO"1 A seguir, no Título 2 - O Auto de Infração Impugnado está alicerçado em "Relatório da Ação Fiscal" que baseia na falsa interpretação de que se submete à sistemática cumulativa apenas as receitas com "software nacional". Ademais o Auto de Infração nem sequer se desincumbiu de fazer a distinção do que entende por "software nacional" e/ou "software importado", aduz que já no primeiro parágrafo do Relatório o AFRFB revela sua predeterminação em autuar a contribuinte e ataca vários pontos do referido relatório. Discorre sobre a presunção da fiscalização de que os softwares comercializados são importados, asseverando que não há na legislação pátria o conceito de "software nacional": 18. Infelizmente, sob a alegação de que o contribuinte não fez prova de que o software por ele comercializado seria "software nacional", o Agente Arrecadador "deduziu", "presumiu", "fez supor", tratar-se de "software importado": (...) Como demonstrará abaixo, não houve reticência, nenhum titubeio, nenhuma dúvida por parte da empresa a respeito do tema, tendo ela trazido aos autos substanciosa justificativa a respeito da inexistência de lei ou regulamento que defina, para efeitos tributários o que seja "software nacional", e desafiou ao agente fiscal trazer à colação como se conceitua esse tipo de bem2. E em relação à Solução de Consulta nº 394 SRRF/Disit, citada no Relatório Fiscal, argumenta que: Em relação a essa normativa se discorrerá abaixo nesta peça de defesa mas é oportuno ressalvar que os dizeres da " Solução de Consulta nº 394 SRRF/Disit" reproduzidos no auto de infração, em nada inova, pouco esclarece a respeito da distinção entre software "nacional" e "importado" resumindo-se tão somente em reprisar os dizeres que já constam do art. 10 e seu inciso XXV e parágrafo 2º da lei 10.833/03. Em suma, parodiando a publicação, trata-se de uma "Solução de Consulta" que efetivamente nada soluciona.... A seguir traz a sua interpretação dos dispositivos legais aplicáveis à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, destacando o art. 10 e o inciso XXV da Lei nº 10.833, de 2003, com a redação que lhe conferiu a Lei nº 11.051, de 2004 bem como o inciso V do art. 15, da mesma Lei, como se destaca a seguir: 3. De acordo com essas disposições legais, desde 29/12/2004, o UNIVERSO, a TOTALIDADE, das receitas auferidas por empresas de serviços de informática permanecem sujeitas às normas da legislação do PIS e da COFINS vigentes anteriormente à lei nº 10.833, ou seja, remanesceram tributadas pela modalidade Fl. 3504DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 cumulativa (4), legislação essa que não contempla distinção em relação ao "tipo" de software (se ele é personalizado ou não personalizado; padronizado ou não padronizado; customizado ou não customizado; sob encomenda ou "de prateleira", etc) nem quanto à sua aplicação (sistema operacional; aplicativo; ferramenta de desenvolvimento; entretenimento; educacional; automação; "ERP", etc) nem mesmo quanto à origem da tecnologia empregada no seu desenvolvimento. (...) 5. Há que se considerar, ademais, que essa mesma exceção aplica-se tão somente ao "software importado" e especificamente em relação às receitas expressamente listadas no referido § 2º, do art. 10, da Lei nº 10.833/03, compreendendo a "comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso" desse tipo específico de software. À evidência - até mesmo por faltar previsão legal - as demais receitas relacionadas com esse tipo de software (dito "importado"), incluindo "desenvolvimento", bem como "análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como software as páginas eletrônicas" remanescem tributadas sob a modalidade cumulativa de apuração de PIS/PASEP e COFINS" E conclui que: (i) a regra é a apuração das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre as receitas de informática pela sistemática cumulativa; (ii) a única exceção se aplica ao licenciamento de uso de "software importado" e (iii) conceitua-se como "importado" qualquer bem que tenha se submetido ao desembaraço aduaneiro. Sobre o trecho do Relatório Fiscal em que a fiscalização afirma que os tomadores de serviços da fiscalizada podem baixar software por download diretamente do fabricante, conforme pesquisado na página da internet da empresa, assim deduziu a impugnante: Significa dizer que o próprio agente fiscalizador reconhece expressamente que NÃO FORAM "IMPORTADOS" os programas de computador cujas receitas de comercialização serviram de base de cálculo para autuação uma vez que referidos bens não se submeteram aos procedimentos inerentes desembaraço aduaneiro tendo sido disponibilizados aos usuários pelo procedimento de "download". Ademais, o "download" feito pelo usuário do programa de computador, pode ser realizado até mesmo de um servidor localizado no território brasileiro. Observe- se nesse sentido, que desde 2014, a Microsoft (principal fornecedora da impugnante), disponibiliza data centers localizados no Estado de São Paulo, conforme matéria publicada no Jornal O Estado de São Paulo (...) Prosseguindo, no Título III - As receitas auferidas pela defendente submetem-se às contribuições Cofins e PIS/Pasep com a incidência cumulativa (inciso XXV do art. 10, da Lei 10.833/2003). Não é "importado" o software que a empresa comercializa, em síntese, relata que não foi a intenção do legislador excluir da modalidade cumulativa da tributação de PIS e Cofins as atividades de comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso do "software de origem externa" (cuja tecnologia não foi desenvolvida no País). Se o quisesse bastaria substituir o termo por outras expressões, tais como, "software desenvolvido no exterior" ou "software não desenvolvido no País". Na ausência da definição de "software importado" deve-se trazer os conceitos de produto importado ou mercadoria importada, para concluir que se o software comercializado no País não se submeteu aos procedimentos de importação (despacho aduaneiro de importação, desembaraço aduaneiro, etc), não se lhe aplica a exceção tipificada no § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833/2003, não podendo ser chamado de "software importado" e estará sujeito às contribuições de PIS/Pasep e Cofins pela modalidade cumulativa. A Fl. 3505DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 seguir, contextualiza as receitas de serviços de informática na legislação que trata da incidência do PIS/Pasep e Cofins faturamento. E no Tópico 3.3 - Da possível ofensa ao princípio da isonomia em matéria de Direito Tributário, argumenta que outra interpretação dada ao § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833, de 2003, fere o princípio da isonomia: 25. Uma interpretação possível (apesar de inconsistente com a interpretação teleológica de normas tributárias) acerca do disposto no §2º do artigo 10 da Lei Federal nº 10.833/2003 diz respeito à extensão do conceito de software importado, revelando que este, obrigatoriamente, abrange todo e qualquer programa de computador cuja tecnologia tenha sido desenvolvida no exterior, sem que seja necessário o desembaraço aduaneiro como forma de comprovação de que o "bem" foi efetivamente importado de outro país para o Brasil. 26. Nesse ponto, releva avaliar se não estaríamos diante de uma grave lesão ao princípio da Isonomia Tributária, fato este que, uma vez constatado, levaria o dispositivo legal sob análise à inconstitucionalidade absoluta. A seguir, discorre exaustivamente sobre a distinção entre "mercadoria estrangeira" e "mercadoria importada" e sobre o comportamento da jurisprudência administrativa, citando a Solução de Consulta Disit/SRRF nº 149, de 05 de agosto de 2013, a Solução de Consulta Cosit nº 303, de 14 de junho de 2017, para fixar que (i) os negócios jurídicos envolvendo software disponibilizados por download não configuram fato gerador do PIS/Pasep importação nem da Cofins importação; (ii) as receitas de comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software obtido via download não estão abarcadas pela exceção de que trata o § 2º , do art. 10, da Lei nº 10.833/2003 e (iii) estão sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas por empresas de serviços de informática em decorrência das atividades de licenciamento ou sua cessão de direito de uso de software disponibilizado via download. E no tópico 3.6, diz que cumpria ao agente fiscal a necessidade de provar que o software licenciado é, de fato, importado, uma vez que não bastava apenas inferir esse entendimento no auto de infração, conforme entendimento do CARF no Acórdão nº 3201003.207. No Título 4, argumenta que no caso de serem admitidas que as receitas auferidas estivessem submetidas à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, poderia descontar créditos não cumulativos na forma do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003 e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004. Neste sentido, faz um longo arrazoado sobre o conceito de insumos, nos termos do Acórdão proferido pelo STJ em razão do julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR (2010/0209115-0), bem como ementas de outros julgados administrativos. Alega que aceita esta hipótese, no exercício de 2014, a impugnante tornar-se-ia titular de saldo credor das referidas contribuições sociais. Por último, requer que seja conhecida a presente impugnação e, no mérito que sejam julgados inteiramente improcedentes e declarados nulos os autos de infração de fls. 2222/2236. Subsidiariamente, na hipótese aventada no Título 4, requer que seja julgada procedente a impugnação a aceitos os documentos apensados como comprovação suficiente de que tem direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. É o relatório.” Em decisão unânime, a 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba julgou improcedente a impugnação, mantendo-se o crédito tributário constituído, em acórdão assim ementado: Fl. 3506DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 APURAÇÃO DE IRPJ COM BASE NO LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA DA COFINS. A pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no lucro real está sujeita à apuração da Cofins pela sistemática não cumulativa, salvo as exceções expressamente estabelecidas em Lei. RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. Por força do parágrafo 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência da Cofins calculada pela sistemática não cumulativa as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não incide a Cofins-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 APURAÇÃO DE IRPJ COM BASE NO LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. A pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no lucro real, está sujeita à apuração da contribuição para o PIS/Pasep pela sistemática não cumulativa, salvo as exceções expressamente estabelecidas em Lei. RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. LUCRO REAL. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO. Por força do parágrafo 2º do art. 10 e art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência da contribuição para o PIS/Pasep calculada pela sistemática não cumulativa as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ com base no lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não incide a contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado no regime não cumulativo. Impugnação Improcedente Fl. 3507DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Crédito Tributário Mantido” Cientificada, a recorrente reproduziu os argumentos contidos na impugnação, requerendo que se reforme da decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário com a seguinte estrutura: Tempestividade 1. Dos fatos 2. Da delimitação do alcance da decisão 2.1. Base de cálculo dos lançamentos – imagem de fls. 2242 2.2. O que diz a lei 2.3. Como procedeu a recorrente 2.4. Como se comportou a fiscalização 2.5. O que disse a 3ª Turma da DRJ/CTA – Curitiba 2.5.1. Ementa de fls. 3303/3304 2.5.2. Relatório de fls. 3304/3312 2.5.3. Voto de fls. 3313/3324 I. Folhas 3313 – nulidade dos autos II. Folhas 3313 e 3314 – intimações ao patrono da autora III. Folhas 3314 – segundo “mini relatório” IV. Folhas 3315 a 3317 (e início da pág. 3318) – reprodução literal de textos de lei V. Folhas 3318 (parte final) e 3319 – enquadramento da empresa às sistemáticas previstas no art. 10, da lei 10.833/03 VI. Folhas 3320/3321 – a 3ª Turma Julgadora da DRJ/CTA-Curitiba reincide no equívoco da fiscalização VII. Folhas 3321 – comprovação de softwares “nacionais” ou “importados” VIII. Folhas 3322 e 3323 – Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 07/2017 IX. Folhas 3322 – direito ao crédito não cumulativo X. Folhas 3323 – reparo no procedimento fiscal 3. Ambiente legal no qual se inserem o inciso XXV, ao art. 10 e o inciso V, ao art. 15, da Lei nº 10.833/03: afastar a elevação da carga tributária 4. Amplitude de abrangência do dispositivo no inciso XXV, do art. 10 e no inciso V, ao art. 15, da Lei nº 10.833/03 5. Propósito e alcance dos dizeres do parágrafo 2º, ao art. 10, da Lei nº 10.833/03 6.1 Alcance do termo “software importado” 6.1.1. Do “despacho aduaneiro” ou “despacho de importação” 6.1.2. Do “desembaraço aduaneiro” 6.1.3. Dos termos “produto importado” ou “mercadoria importada” 6.1.4. “Produto importado” em face da Constituição Federal 6.1.5. “Produto importado” em face do Código Tributário Nacional 6.1.6. “Produto importado” em face da legislação ordinária e regulamentar Fl. 3508DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 6.1.7. Conclusão do item 6.1 6.2. Distinção entre “mercadoria estrangeira” e “mercadoria importada” 7.1. Créditos que a empresa está autorizada a descontar, calculados na forma do art. 3º da Lei 10.833/06 (sic), do art. 3º da Lei 10.637/2002 e do artigo 15 da Lei nº 10.865/2004 7.2. Na hipótese de que trata “Título 7.1”, no exercício de 2014, a defendente tornar-se- á titular de saldo credor das contribuições COFINS (R$ 1.328.371,71) e PIS/PASEP (R$ 279.141,91) 8. Valores lançados nos autos de infração de fls. 2222 até 2237 cuja contestação ora se reitera 9. Manifestações contidas na impugnação que ora são reiteradas 10. Tecnologia não se “importa”: tecnologia se adquire 11. Considerações finais Pedidos Após extenso arrazoado, pede o que se segue: “(I) Requer seja conhecido o presente RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito, dado provimento a presente defesa para o fim de que sejam julgados inteiramente improcedentes e declarados nulos os autos de infração de fls 2222 até 2228 e de fls. 2229 até 2237 destes autos (Processo Administrativo nº 18088-720.199/2018-76, lavrados com data de 19/11/2018 (sem número, juntado em 26/11/2018), no bojo do Procedimento Fiscal Nº 18088- 720.199/2018-76), tendo por objeto "APURAÇÃO CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP INCIDENTE SOBRE O FATURAMENTO REGIME NÃO-CUMULATIVO" e "APURAÇÃO CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DE SEGURIDADE SOCIAL REGIME NÃO-CUMULATIVO", especialmente por que os autos de infração estão eivados de erros substanciais insanáveis no ato de enquadramento tributário em relação a sistemática de apuração das contribuições sociais para o PIS/PASEP e a COFINS exigidas sobre as receitas de prestação de serviços apuradas pela Autuada em 2014, tal com demonstram o "Relatório de Ação Fiscal" e também os próprios dizeres, percentuais e valores lançados nos autos de infração ora contestados, reconhecendo-se, via de consequência como válidos, eficazes em em (sic) plena sintonia com a legislação aplicável à matéria, os valores que a empresa apurou e efetivamente recolheu aos cofres da União durante o exercício de 2014; (II) Na eventual hipotese de que não acolhida deste Recurso Voluntário no que concerne ao mérito (julgando improcedente os lançamentos suplementares aqui refutados), admitindo-se tão somente “ad argumentandum tantum” que esse Colendo Conselho entenda que as receitas auferidas pela defendente devam ser submetidas às contribuições COFINS E PIS/PASEP com a incidência não cumulativa (§ 2º, do art. 10, da lei 10.833/2003), a Defendente apresenta este RECURSO VOLUNTÁRIO também para o fim de requerer a essa Unidade de Julgamento que seja julgado procedente este RECURSO VOLUNTÁRIO e aceitos os documentos que a ela se apensam como comprovação suficiente de que a Defendente tem direito ao crédito de PIS/COFINS, sobre os valores das remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuição relativamente aos programas de computador que ela licencia, com a consequente redução ou “zeramento” das referidas contribuições lançadas nos autos de infração ora contestados e também com a redução ou “zeramento” dos valores constantes dos autos de infração ora refutados lançados a título de “Multa Proporcional” e/ou “Juros de Mora”; (III) Na eventual hipótese de acolhida parcial do pleito contido no pedido anterior – admitindo que a Defentdente (sic) tem direito à tomar créditos, porém exigindo a prátida Fl. 3509DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 (sic) de algum ato administrativo complementar, se requer seja então deferido a concessão de prazo adicional para que a Defendente possa apresentar à RFB as informações e comprovações dos créditos e realizar as retificações dos formulários transmitidos pela empresa à RFB, tomando crédito de PIS/PASEP e COFINS, sobre as remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuições, nos montantes infra informados, de tal sorte que, após o deferimento, se processe nestes autos a redução ou “zeramento” das referidas contribuições, assim como dos montantes inerentes à “Multa Proporcional” e/ou “Juros de Mora” lançadas nos autos de infração ora contestados; (IV) Roga-se, finalmente, possa a ora Defendene (sic) produzir eventuais provas complementares, por todos os meios em direito permitido, inclusive documentais, diligênciais ou periciais” É o relatório. Voto Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator. O recurso voluntário foi protocolado antes da ciência do acórdão de impugnação pela recorrente, portanto, é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo que dele deve-se conhecer. Não obstante serem as peças impugnatória e recursal expostas em extensas considerações, é possível, sem danos aos fatos e aos direitos, o destaque suficiente das matérias em exame, que são (1) o regime de incidência das contribuições sobre as receitas da recorrente e (2) a possibilidade, ou não, de crédito sobre os royalties do licenciamento de software. E, tendo em vista que a recorrente, ao longo da peça recursal, traz inúmeros argumentos e diversas reflexões para defender seu entendimento sobre a conduta adotada, é cediço o entendimento no CARF e no Judiciário que, ainda que não examinados individualmente cada um dos argumentos suscitados pela recorrente, se o acórdão decide integralmente a controvérsia, enfrentando as questões relevantes e imprescindíveis da demanda e apresentando fundamentação adequada, não há violação aos princípios do contraditório e ampla defesa, do que transcrevo as ementas parciais: “DECISÃO ADMINISTRATIVA. FUNDAMENTAÇÃO. ARGUMENTOS DE DEFESA. ENFRENTAMENTO DETIDO. DESNECESSIDADE. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há necessidade de que a decisão administrativa rebata um a um os argumentos declinados pela defesa, desde que esteja baseada em fundamentos claros, sólidos, suficientes e que possam ser compreendidos pelo contribuinte e que, no seu bojo, demonstrem a incompatibilidade entre o entendimento que prevaleceu no julgamento e o entendimento defendido pelo contribuinte.” (Processo nº 16561.720022/2011-35, Acórdão nº 9303-008.189, sessão de 21.02.2019. Conselheiro Andrada Marcio Canuto Natal) Fl. 3510DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 “PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA. 1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço. 2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.” (...) (STJ. EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016, DJe 15/06/2016) Preliminares 1. Nulidade A nulidade, no processo administrativo, encontra-se prevista nos arts. 59 a 61 do Decreto nº 70.235/1972, e, subsidiariamente, no art. 10 do mesmo diploma, quando não observadas as seguintes exigências: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. (...) Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. Fl. 3511DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade. A recorrente, por sua vez, requer a decretação de nulidade, no seguinte sentido: “36. Como foi demonstrado em sede de impugnação e ora está sendo reiterado nesta peça, ao lavrar os autos de infração impugnados o AFRFB Matrícula 00064324 acabou por “criar” fantasiosamente um novo “fato gerador” e inadvertidamente “inventar” um novo conteúdo para os dizeres contidos no referido inciso XXV, do art. 10, da lei n° 10.833/03, pretendendo fazer crer que somente as receitas relativas a “SOFTWARE NACIONAL” permanecem no regime cumulativo da COFINS”. Falha dessa grandeza somente pode ser solucionada com a declaração, pelo CARF, de que tais atos estão eivados de nulidade, o que desde já se requer.” Da análise dos documentos e atos processuais, não se constatou qualquer uma das situações previstas nos arts. 59 e seguintes do Decreto nº 70.235/1972, e, subsidiariamente, no art. 10 do mesmo diploma. Alega, também, possível ofensa ao princípio da isonomia em matéria de Direito Tributário, ao se ampliar, conforme seu entendimento, o conceito de “software importado”, disposto no art. 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003. O recurso voluntário remete à impugnação, cujo excerto transcreve-se: “26. Nesse ponto, releva avaliar se não estaríamos diante de uma grave lesão ao princípio da Isonomia Tributária, fato este que, uma vez constatado, levaria o dispositivo legal sob análise à inconstitucionalidade absoluta. (...) 33. Assim sendo, para que certo preceito normativo não incorra em violação ao Princípio da Isonomia, necessário se faz perquirir o fator que é adotado como critério desigualador; verificar, ainda, se existe razoabilidade, ou seja, fundamento lógico para que, em função do caractere distintivo escolhido, se dispense tratamento jurídico específico; outrossim, cumpre analisar se essa correspondência existente é, in concreto, compatível com os valores consagrados pela ordem jurídica constitucional.” Em relação à constitucionalidade da norma, o tema encontra-se na Súmula CARF nº 2: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” Acórdãos Precedentes: Fl. 3512DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102- 46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005” Do mesmo modo, percorrendo os autos, não se constatou violação a princípio constitucional ou de norma processual. O que a recorrente busca é a nulidade por discordância dos fundamentos do auto de infração, o que se trata de questão pura de mérito, incabível, portanto, acolher o seu pleito em preliminar. 2. Da apresentação de provas complementares A recorrente pede, ao final de sua peça recursal: “(IV) Roga-se, finalmente, possa a ora Defendene (sic) produzir eventuais provas complementares, por todos os meios em direito permitido, inclusive documentais, diligênciais (sic) ou periciais” O tema encontra-se disciplinado no art. 16 do Decreto nº 70.235/1972: Art. 16. A impugnação mencionará: I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) § 2º É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) § 3º Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe- á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) Fl. 3513DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Deste modo, como regra, o momento de apresentação da prova documental é a impugnação, sendo prevista a preclusão do direito caso não demonstrada, com fundamentos, a ocorrência de uma das situações do § 4º transcrito. Quanto às diligências e perícias, a solicitação deve atender à forma do inciso IV do artigo acima, sendo considerado o pedido não formulado caso deixe de seguir os requisitos. Outrossim, nos termos do art. 29 do mesmo diploma legal, “na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias”, o que não é o caso. As diligências existem para resolver dúvidas acerca de questão controversa originada da confrontação de elementos de prova trazidos pelas partes. Já as perícias existem para fins de que sejam dirimidas questões para as quais se exige conhecimento técnico especializado, ou seja, matéria impossível de ser resolvida a partir do conhecimento das partes e do julgador. Em vista a matéria recorrida, entendo que não há questão a ser esclarecida e que não esteja presente especificidade técnica suficiente nos tópicos em discussão, pois os elementos constantes dos autos são suficientes para análise do mérito da defesa da recorrente. Em assim sendo, indefiro o pedido. Mérito 1. Do regime de tributação das receitas da recorrente e a infração de insuficiência de recolhimento Inicialmente, da peça recursal, tem-se que: “1. A Recorrente tem seu objeto social definido na Cláusula Segunda de seu contrato social (fls. 2541 a 2547), consistente na exploração econômica de programas de computador, abrangendo atividades tais como: “comercialização e serviços atinentes à área de informática, tais como venda de programas de computador (software)”; o “licenciamento e/ou cessão de direitos de uso de programas para computador (Software)”, e ainda, “suporte e manutenção de programas de computador”. 2. Essencialmente, a atividade principal da ora Recorrente se concretiza na execução de dois contratos próprios, expressamente previstos na legislação, quais sejam: o “contrato de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador” (art. Fl. 3514DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 10, da lei 9.609/981) e o “contrato de licença de uso de programas de computador” (art. 9, da lei 9.609/982): a saber: 2.1 - Contratos de Licença de DIREITOS DE COMERCIALIZAÇÃO referentes a programas de computador: Para a consecução do seu objeto social a Requerente firma com titulares dos direitos autorais de programas de computador os contratos ditos “de comercialização ou distribuição” (art. 10, da lei 9.609/98), que autorizam à ora Recorrente a comercializar para usuários finais as correspondentes licenças de uso desses programas de computador, mediante pagamento da remuneração contratualmente ajustada. 2.2 - Contratos de LICENÇA DE USO de programas de computador Num segundo momento a ora Recorrente concede aos usuários finais as correspondentes “licenças de uso” (licenciamento de cópias), autorizações de uso essas cuja regularidade se materializam por intermédio dos “contratos de licenças” (caput do art. 9, da lei 9.609/98), ou tão somente por intermédio do “documento fiscal” relativo à aquisição ou licenciamento de cópia ” (parágrafo único, do art. 9, da lei 9.609/98)” O argumento essencial da recorrente, em seu cerne, é: “(...) uma vez que (à exceção das receitas detalhadas às fls. 2241, referente a software importado, submetido à tributação sob a modalidade não cumulativa de PIS/PASEP e COFINS), as receitas de serviços de informática obtidas por esta peticionária, decorrentes da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de computador que não se submeteram ao desembaraço aduaneiro, estão sujeitas à tributação de PIS/PASEP – Faturamento e da COFINS – Faturamento pela modalidade cumulativa, nos termos do Inciso XXV, do Art. 10, da Lei 10.833/03.” Assim, como bem delimitou a recorrente, a análise de mérito, neste primeiro ponto, reside na definição da sistemática de tributação das receitas da recorrente, pelas contribuições do PIS e da COFINS, sendo: (I) pela regra aplicável às “receitas auferidas por empresas de serviços de informática”, do art. 10, XXV, e do art. 15, V, da Lei n° 10.833/03, e devem ser apuradas pela sistemática cumulativa, ou (II) pela regra de que trata o art. 10, § 2º, da Lei n° 10.833/03, e classificam-se como “receitas de prestação de serviços” de “software importado” e, portanto, devem ser apuradas pela sistemática da não-cumulatividade. A recorrente sustenta que a forma de tributação aplicada pela fiscalização é exceção à regra: “3. Assim, a legislação de regência sobre a matéria estabelece que, em relação às receitas das empresas de serviços de informática (inciso XXV, do caput, do artigo 10, da lei sob comento), a REGRA é a apuração pela sistemática cumulativa das contribuições PIS/PASEP e COFINS, enquanto que a sistemática não cumulativa de apuração das contribuições PIS/PASEP e COFINS, prevista no §2º do artigo 10, da lei nº 10.833/03 alcança tão somente as receitas com a “comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso” de um tipo especifico de software, qual seja a tributação relativa ao “software importado”, representando uma EXCEÇÃO e como tal deve ser tratada. (...) Fl. 3515DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 4. Fiel ao texto legal, durante o exercício de 2014 a empresa recolheu contribuições PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas de serviços de informática, segregando-as na forma prevista na lei, a saber: 4.1 - Em harmonia com o comando principal, contido no inciso XXV, do art. 10, da lei 10.833/03 (“REGRA6”), a Defendente apurou sob a sistemática cumulativa e recolheu PIS/PASEP e COFINS sobre a totalidade das “receitas auferidas por empresas de serviços de informática”, cuja base de cálculo somou R$ 775.413.081,65. e 4.2 - Em sintonia com os dizeres contidos no § 2º, do art. 10, da lei 10.833/03 (“EXCEÇÃO7”), a empresa apurou e recolheu as contribuições para a PIS/PASEP e a COFINS sob a sistemática não cumulativa sobre a soma das receitas com a “comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de “software importado ”, no valor de R$ 6.276.944,25.” E defende que a parte das suas receitas tributadas sob o regime cumulativo deveu- se pelo entendimento de que o software não é importado, porquanto não se submeteu ao desembaraço aduaneiro: “4.3 - Durante o período de fiscalização (e reiterou em sede de impugnação), a ora Recorrente apresentou detalhada argumentação com o propósito de demonstrar que o software comercializado em 2014, cujas receitas foram utilizadas como base de cálculo dos lançamentos suplementares aqui refutados “não é importado porquanto não se subsume ao desembaraço aduaneiro”. 4.3.1 - Os fundamentos que permitem à Defendente sustentar “software importado é aquele que se submete ao processo de desembaraço aduaneiro” (eis porque, apenas a parcela das receitas mencionadas às fls. 2263 e 2274 e listadas às fls. 2241 dos autos se qualificam na exceção de que trata o §2º, do art. 10, da lei nº 10.833/03 e se submeteram à sistemática não cumulativa das contribuições referidas) foram consubstanciado pela então impugnante, ora Defendente, em título próprio da Impugnação de fls 2321 até 2339, sob o título: “TÍTULO 3 – AS RECEITAS AUFERIDAS PELA DEFENDENTE SUBMENTEM-SE ÀS CONTRIBUIÇÕES COFINS E PIS/PASEP COM A INCIDÊNCIA CUMULATIVA (inciso XXV do art. 10, da Lei 10.833/2003). Não é “IMPORTADO” O SOFTWARE QUE A EMPRESA COMERCIALIZA”, argumentos esses aos quais aqui se reporta e se requer sejam considerados transcritos como parte integrante deste Recurso.” Ademais, sustenta que a fiscalização e a decisão recorrida “escolheram o tortuoso caminho de tentar “criar” fantasiosamente um novo “fato gerador” e inadvertidamente “inventar” um novo alcance para os dizeres contidos no inciso XXV, do art.10, da lei nº 10.833/03, pretendendo fazer crer que “...somente as receitas relativas a SOFTWARE NACIONAL permanecem no regime cumulativo da COFINS”, verdadeira falácia!” Alega que o ambiente legal, no qual se inserem o art. 10, XXV, e art. 15, V, da Lei nº 10.833/03, intende afastar a elevação da carga tributária: “6. O sábio legislador ordinário fez constar no artigo 8°, da lei n° 10.637/200222 e também fez introduzir no artigo 10, da lei n° 10.833/0323, dispositivos listando uma série de empresas e de receitas que permaneceram sujeitas à sistemática cumulativa de apuração da PIS/PASEP e da COFINS, vigentes anteriormente àquelas leis, objetivando afastar a elevação da carga tributária que resultaria em face da distorção originada com o novo regime de apuração para atividades cujos montantes de créditos a serem tomados (os chamados “insumos”) fossem reduzidos. (...) 10. O efetivo e inquestionável propósito do legislador ao determinar que as “receitas auferidas por empresas de serviços de informática” fossem mantidas sob a sistemática Fl. 3516DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 de apuração cumulativa das contribuições PIS/PASEP e COFINS foi evitar a elevação da carga tributária que esse grupo de empresas suportaria com a distorção que se originaria com a aplicação novo regime de apuração sobre tais receitas. É dentro deste cenário e nesse ambiente legal que a lei nº 11.051/04 fez inserir o inciso XXV, ao art. 10 e o inciso V, ao art. 15, da lei nº 10.833 – repita-se: afastar a elevação da carga tributária para esse grupo de receitas!” Prossegue a recorrente em seu ímpeto de sustentar sua posição quanto à aplicação e alcance do termo “software importado”: “2. Releva consignar que é fato incontroverso que ao empregar a expressão “software importado”, não foi intenção do legislador excluir da modalidade cumulativa de tributação de PIS/PASEP e COFINS as atividades de comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso do “software de origem externa” (cuja tecnologia não foi desenvolvida no País). Se o quisesse, bastaria substituir o termo “software importado” por expressões tais como: • “Software desenvolvido no exterior” • “Software não desenvolvido no País” • “software de origem externa” • “software elaborado no exterior” • “software não elaborado no País” • “software com tecnologia não nacional” • “software pertencente a titular residente ou domiciliado no exterior” A lei poderia até mesmo ter inserido no seu bojo todas essas expressões! Assim, foi vontade expressa do legislador manter na modalidade não-cumulativa de tributação de PIS/PASEP e COFINS exatamente o “software importado”, eis porque há que se buscar o significado exato da referida tipificação.” Passa, então, a discorrer sobre o despacho aduaneiro ou despacho de importação, concluindo que: “Nota-se que o próprio Governo Federal, através do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento; Ministério das Relações Exteriores e Ministério da Industria, Comercio exterior e Serviços, reconhece que “em termos legais, a mercadoria só é considerada importada após sua internalização no pais, por meio da etapa de desembaraço aduaneiro e do recolhimento dos tributos exigidos em lei, o que efetivamente não ocorre com os bens licenciados pela DEFENDENTE.” Sobre o desembaraço aduaneiro, reproduz conceito da doutrina e constante no sítio da RFB, para sumarizar como “ato através do qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira, ou seja, o último ato do procedimento de despacho aduaneiro”. Continua sua exposição dando tratamento aos termos “produto importado” e “mercadoria importada”, conforme apresentam-se na Constituição Republicana, no Código Tributário Nacional e nas demais normas tributárias ordinárias e regulamentares, sempre na busca da intenção do legislador. “15. Mesmo não tendo definido com precisão o que seria “produto importado”, não é difícil perceber que a intenção do legislador constitucional foi autorizar a criação de tributos sobre a entrada, no País, de mercadorias (ou produtos) ou serviços oriundos do Fl. 3517DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 exterior, tomando-se como base o seu o valor aduaneiro (CF. art. 149, §2º, III, “a”i e também conf. CF art. 195, IV). 16. Logo, com base nos dispositivos constitucionais conclui-se que: “Importado” é o “produto oriundo do exterior, que ingressa no Território Nacional e se submete ao desembaraço aduaneiro (desembaraço esse que revela o valor aduaneiro e os tributos que incidirão em decorrência da sua entrada no País). (...) 19. Decorre, portanto, que a exata concepção do que o C.T.N. pretende abarcar como “Produto Importado” passa necessariamente pela definição de “desembaraço aduaneiro”, tal como consta do título Do "Desembaraço Aduaneiro” Se o imposto “de importação” tem como fato gerador “a entrada destes (produtos estrangeiros) no território nacional” é inegável que: “É importado, o produto estrangeiro que entra no território nacional”. Por semelhança: “É importado, o software estrangeiro que entra no território nacional”. (...) 40. Resta concluir, assim, que: “PRODUTO IMPORTADO: é o bem (estrangeiro), procedente do exterior, que entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários), sendo finalmente entregue ao Importador. 41. Substituindo-se “produto” por “software”, pode-se reconstruir a afirmativa: “SOFTWARE IMPORTADO: é o software (estrangeiro), procedente do exterior, que entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários), sendo finalmente entregue ao Importador. 42. Decorre, portanto, que: Se o software comercializado no País não se submeteu aos procedimentos supra elencados, não se lhe aplica a exceção tipificada no §2º, do art. 10, da Lei 10.833/2003, ou seja, não pode ser alcunhado “software importado”, eis porque estará sujeito às contribuições de PIS/PASEP e COFINS pela modalidade cumulativa, em estrita harmonia com o disposto no inciso XXV do art. 10, da Lei 10.833/2003 (...) 45. Tomando-se emprestado o conceito acima, pode-se afirmar que: 1) “Software importado”: é o software (estrangeiro), procedente do exterior, que entrou num País, ultrapassou a barreira da conferência aduaneira, concluiu todo o processo do desembaraço aduaneiro (inclusive no que concerne à licença de importação, declaração de importação e recolhimento dos tributos alfandegários), sendo finalmente entregue ao Importador. 2) As receitas de serviços de informática obtidas pela DEFENDENTE, decorrentes da comercialização de licenças de uso inerentes aos programas de computador, cujos montantes serviram de base de cálculo para elaboração dos Autos de Infração combatidos nestes autos, não se referem à software que tenha se submetido aos procedimentos de desembaraço aduaneiro. Fl. 3518DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 3) Logo essas receitas estão sujeitas à tributação de PIS/PASEP – Faturamento e da COFINS – Faturamento pela modalidade cumulativa, nos termos do Inciso XXV, do Art. 10, da Lei 10.833/03. 4) Não se aplica sobre as receitas aqui referida, a exceção de que trata o § 2º, do Art. 10, da Lei 10.833/03, já que não se referem à “COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE “SOFTWARE IMPORTADO” 46. Em consideração ao quanto acima exposto, com as ressalvas constantes do texto, concluímos que: 1) Estarão sujeitas ao recolhimento do PIS/PASEP - Faturamento e da COFINS - Faturamento sob a modalidade cumulativa, calculadas pelas alíquotas de 0,65% e 3% respectivamente (somando 3,65%), sem direito a descontar créditos relativamente aos “insumos”, as receitas da DEFENDENTE decorrentes da exploração econômica de programas de computador no País da modalidade referida neste tópico. 2) A DEFENDENTE NADA “IMPORTOU” E TAMBÉM “NÃO INTERNOU NO PAÍS” QUAISQUER PRODUTOS, COMPONENTES OU SERVIÇOS QUE FOSSEM NECESSÁRIO PARA GERAR AS RECEITAS QUE SERVIRAM DE BASE DE CÁLCULO DA AUTAÇÃO OU À MANUTENÇÃO DA RESPECTIVA FONTE PRODUTORA AS (sic) 3) AS RECEITAS AUFERIDAS PELA DEFENDENTE QUE SERVIRAM DE BASE DE CÁLCULO PARA OS AUTOS DE INFRAÇÃO AQUI IMPUGNADOS NÃO CARACTERIZAM “COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE DIREITO DE USO DE “SOFTWARE IMPORTADO”.” Avança, também, na distinção entre “mercadoria estrangeira” e “mercadoria importada”, como se depreende a seguir: “2. Já o conceito usado na legislação aduaneira qualifica como “estrangeira” até mesmo as mercadorias produzidas no Brasil, caso sejam exportadas e acabem retornando ao País, eis porque não é expressão sinônima de “mercadoria importada” Nesse sentido, o artigo 70 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto 6759/09, assim estipula: Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País. 3. O parágrafo único, do artigo 249, do Regulamento Aduaneiro, reitera a determinação para que seja tratada como se “estrangeira” fosse, a “mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País”. 4. Outro exemplo concreto de bens de fabricação nacional que recebem a pecha de “bens estrangeiros” na hipótese de retornarem ao País são as máquinas, equipamentos e outros bens de fabricação nacional, adquiridos no Brasil pelas empresas de engenharia, utilizados para execução de obras lá fora, na forma do parágrafo único, do art. 70 do Decreto 6.759/09: Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins previstos no caput, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, DE FABRICAÇÃO NACIONAL, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País. 5. Um terceiro exemplo extraído do regulamento aduaneiro que demonstra a distinção entre bem “importado” e “estrangeiro” está no inciso V, do artigo 71, do R.A. aprovado Fl. 3519DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 pelo Decreto 6759/09, ao excluir da incidência do imposto que incide na importação sobre: V - EMBARCAÇÕES construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem” 6. Também no artigo 694 o Decreto 6.759 qualifica como “estrangeiro” os cigarros de fabricação nacional, nas condições que especifica: Art. 694. Consideram-se como PRODUTOS ESTRANGEIROS introduzidos clandestinamente no território aduaneiro, para efeito de aplicação da pena de perdimento, os cigarros NACIONAIS destinados à exportação que forem encontrados no País”. (...) 9. Em relação aos bens, produtos, mercadorias, o conceito de “estrangeiro”, está muito mais associado ao espectro de “nacionalidade” do que à condição de “origem”. Os carros da Fiat podem ser adjetivados “estrangeiros” sob o ponto de vista da origem de tecnologia. É fato, ademais, que a subsidiária brasileira remete fortunas à matriz italiana a título de “royalties” em contrapartida ao direito de fabricação dos veículos no Brasil. Apesar disso, sob o ponto de vista da legislação tributária não se pode acoimar “importados” os modelos “MOBI”, montado em Betim-MG, nem o modelo “TORO”, produzido na planta de Goiânia.” Pois bem. Em relação à legislação aplicada ao caso, bem introduziu a decisão recorrida: “Cabe ressaltar que a legislação atinente à sistemática de cobrança não-cumulativa das contribuições sociais em voga se utiliza dos critérios subjetivo e objetivo para definir as pessoas jurídicas e as receitas que se submetem às normas do regime cumulativo, expressas na Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. No critério subjetivo, determinadas pessoas jurídicas, como aquelas elencadas no art. 10, incisos I a VI, da Lei nº 10.833, de 2003, são excluídas da sistemática não- cumulativa, de sorte que todas as receitas auferidas devem ser oferecidas à tributação cumulativa (alíquota de 3% para a Cofins e de 0,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep): Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983; II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos; V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição; VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art.15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 3520DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 (...) Já no critério objetivo, apenas algumas receitas, a exemplo das constantes do art. 10, incisos VII a XXX, da Lei nº 10.833, 2003, permanecem sujeitas à sistemática cumulativa, de modo que a pessoa jurídica pode sujeitar-se à incidência não-cumulativa das contribuições sociais em relação apenas a parte de suas receitas, ou seja, poderá conviver com os regimes cumulativo e não-cumulativo (alíquota de 7,6%, para a Cofins e de 1.65% para a Contribuição para o PIS/Pasep): VII - as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º; (Vide Medida Medida Provisória nº 413, de 2008) (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência) b) sujeitas à substituição tributária da COFINS; c) referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998; VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações; IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data; XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior. XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 3521DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil; (Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014) Vigência XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004) XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;(Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo.(Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos,incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; (Incluído dada pela Lei nº 11.196, de 2005) XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei nº 11.196, de 2005) XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei nº 12.766, de 2012) XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012) Produção de efeito XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias. (Incluído pela Lei nº 13.043, de 2014) Deve-se atentar ao fato que a legislação acima referida também aplica-se à contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo instituído pela Lei nº 10.637, de 2002, por força do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003. Como visto, permanecem sujeitas à tributação relativa à Cofins e à contribuição para o PIS/Pasep (em virtude do art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003) na sistemática da cumulatividade as pessoas jurídicas e as receitas elencadas no art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.” Fl. 3522DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 No que diz respeito à definição de software, a legislação pátria é representada pela Lei nº 9.609/1998: LEI Nº 9.609 , DE 19 DE FEVEREIRO DE 1998. Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. Em relação às constatações do procedimento fiscal, tem-se que, do Relatório Fiscal: “Aqui, cabe uma observação: a razão de denominarmos as receitas do contribuinte, no Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, de “prestação de serviço tributado pelo ISSQN de LICENCA DE USO SOFTWARE NAO PERSONALIZADO” está tanto na descrição do CFOP – Código Fiscal de Operações quanto na discriminação da natureza da operação de suas notas fiscais, conforme se vê na relação, elaborada pelo contribuinte as fls. 105 a 753, e na planilha efetuada pela fiscalização, de NF-e (notas fiscais eletrônicas) as fls. 1.204 a 2.168, representando a totalidade das notas fiscais emitidas pelo fiscalizado de CFOP – Código Fiscal de Operações 5933 e 6933 durante o ano-calendário 2014 sujeitas ao regime da não cumulatividade, cujos CFOP significam a expressão “prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza”, de acordo com descrição da tabela de CFOP SINIEF a seguir: ICMS/Nacional - Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP CONVÊNIO S/Nº, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1970 (Atualizado até o Ajuste SINIEF nº 18/2016) ... CFOP 5933 e 6933 Classificam-se neste código as prestações de serviços, de competência municipal, desde que informados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A. Por certo, quando da resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 006/242/2018, o contribuinte não percebeu que suas próprias notas fiscais, de sua emissão, de CFOP 5933 e 6933, são de prestação de serviço tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (...)” E continua a peça fiscalizatória: “Voltando ao cálculo do PIS não cumulativo, nas planilhas que contêm as receitas que serviram de base de cálculo ao PIS cumulativo entregues pelo contribuinte (fls. 619 a 691), verificamos a inclusão de receita de venda de softwares importados, que são receitas sujeitas à não cumulatividade da contribuição ao PIS. O contribuinte não apresentou em sua resposta as fls. 856 a 862, embora intimado a apresentar, nenhuma documentação comprovando a origem nacional dos softwares listados no Termo de Intimação Fiscal 006/242/2018. A receita de venda dos softwares importados reconhecidos pelo contribuinte incorretamente como receita sujeita à cumulatividade do PIS é objeto de auto infração nesta fiscalização. Da reclassificação da receita de cumulativa para não cumulativa, efetuada pela fiscalização, impõe-se o lançamento suplementar do PIS com o lançamento suplementar de 1% proveniente da diferença da alíquota não-cumulativa de 1,65% em relação à alíquota cumulativa 0,65%, conforme quadro adiante.” Fl. 3523DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Sobre as receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de uso de softwares importados, a Solução de Consulta nº 394 - SRRF08/DISIT assim dispôs: Solução de Consulta nº 394 – SRRF08/Disit “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO. Por força do parágrafo 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência da Cofins calculada pela sistemática não cumulativa as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ pelo lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados, sendo irrelevante, para efeito de aplicação do disposto nesse parágrafo, que a importação dos softwares tenha sido concretizada pela própria empresa que efetua sua comercialização, licenciamento ou cessão de uso, ou por outra pessoa, física ou jurídica. Conforme inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, estão sujeitas à incidência da Cofins calculada pela sistemática cumulativa as receitas auferidas por tais empresas de serviços de informática em decorrência de serviços de instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de softwares, prestados independentemente, mesmo que envolvendo softwares importados pela própria empresa prestadora dos serviços ou por terceiros, não se aplicando, nessa hipótese, a restrição do parágrafo 2º de seu art. 10. Todavia, se os serviços de instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização forem prestados como parte necessária, integrante e indissociável do contrato de venda, licenciamento ou cessão de uso de softwares importados, estando seu valor incluído no preço cobrado pelo respectivo software, por seu licenciamento ou pela cessão de seu uso, sem que sejam faturados isoladamente, então serão tributados pela sistemática não cumulativa, nos termos do parágrafo 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2º e artigo 15, inciso V, ambos com redação do art. 25 da Lei nº 11.051, de 2004. (...) O art.10, inciso XXV e parágrafo 2º, da Lei nº10.833, de 29 de dezembro de 2003, com a redação dada pelo art. 25 da Lei nº11.051, de 29 de dezembro de 2004, prescreve: “Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (...) § 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 3524DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 I - nos incisos I e II do § 3º do art. 1º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1º e 2º do art. 10 desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 21/11/2005) Aplica-se essa previsão também ao PIS, por força do disposto no artigo 15 da Lei nº 10.833/2003. 4. De acordo com os dispositivos transcritos no item anterior tem-se, portanto, fora de dúvida, que não permanecem sujeitas à sistemática cumulativa de apuração da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins as receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares importados. (...) Em face do exposto, responde-se à consulente que estão sujeitas à incidência da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, calculadas pela sistemática não cumulativa, as receitas auferidas por empresas tributadas pelo IRPJ pelo lucro real, prestadoras de serviços de informática, decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direitos de uso de softwares importados, por força do parágrafo 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, sendo irrelevante, para efeito de aplicação do disposto nesse parágrafo, que a importação dos softwares tenha sido concretizada pela própria empresa que efetua sua comercialização, licenciamento ou cessão de uso, ou por outra pessoa, física ou jurídica.” A distinção literal restritiva que a recorrente busca não encontra amparo desde a Constituição Republicana de 1988, que em seu art. 149, § 2º trata da incidência sobre o produto estrangeiro: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (...) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei nº 5.172/1966, ao tratar do imposto de importação, assim determina no art. 19: Art. 19. O impôsto, de competência da União, sôbre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada dêstes no território nacional. O Decreto-lei 2.472/1988, que promoveu alterações no Decreto-lei nº 37/1966, deixa clara que a procedência é o fator de prevalência: Art. 1° Os artigos 1°; 2º; 25; 31; 32; 36; 39, § 3°; 71; 72; 92 e 102 do Decreto-Lei n° 37, de novembro de 1966, passam a vigorar com a seguinte redação: Art. 1° O imposto de importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional. Fl. 3525DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 § 1° Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: (...) " Art . 31. É contribuinte do imposto: I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional; O elemento distintivo para categorização de produto como nacional ou estrangeiro está bem explicitado no acórdão de agravo regimental em agravo de instrumento 136.162-0/SP 1 , para o qual é tributável o produto final estrangeiro, assim caracterizado aquele cuja última etapa do processo produtivo se tenha dado no exterior. “Note-se que a literalidade mesma do dispositivo constitucional contradiz a pretensão da recorrente, pois, em rigor, o critério ali consagrado para fazer incidir tributação é a caracterização de um bem como sendo “produto estrangeiro”, que se define não tanto pela procedência, mas em função da sua constituição, composição. Assim, em nada influi no desfecho do caso o fato de ser a matéria-prima nacional, uma vez que a distinção entre produto nacional e estrangeiro há de levar em consideração o fator de produção predominante.” (destaquei) A tese da recorrente não pode vingar, pois seu pressuposto, qual seja, só se devem apurar as contribuições do PIS/COFINS, incidentes sobre a receita, pela sistemática da não cumulatividade, quando o software for introduzido no país mediante despacho aduaneiro, é absolutamente equivocado. Se assim o fosse, qualquer prestação de serviço não seria alcançada por tributos de incidência sobre o comércio exterior. Não nos esqueçamos do Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio – SISCOSERV, que apesar de desativado em 2020, obrigava à prestação de informações pelos operadores privados no comércio exterior de serviços. Correta, portanto, está a conclusão da decisão recorrida:: “Convém ressaltar que o caso ora tratado refere-se às aquisições de licença de uso de software, consubstanciada por meio de um contrato firmado com o proprietário do direito autoral do software criado por empresas localizadas no exterior mediante o fornecimento de licença de uso e pagamento de royalties. Dessa forma não há necessidade da entrada do produto estrangeiro em território nacional para caracterizar a importação, bastando o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties pelo direito de uso de software. E, para fins da legislação transcrita anteriormente, os softwares desenvolvidos por empresa estrangeira, o qual é "baixado", via download, pelo cliente diretamente do sítio da empresa estrangeira na internet, configura-se como softwares importado. O fato de o software ser comercializado via download não lhe retira a característica de importado.” Nesse sentido, muito bem fundamentado foi o voto vencedor do Acórdão nº 3201- 009.359, no julgamento do Processo nº 13864.720156/2016-68, do Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, cujas razões de decidir adoto como minhas e passo a reproduzir: 1 STF. Plenário. Agravo regimental no agravo 136.162. Rel.: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. 12 mar. 1991, un. DJ, 12 abr. 1991, p. 4.160. Fl. 3526DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 “Tendo o Colegiado decidido, por maioria de votos, que as receitas auferidas pela recorrente em razão da comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido por terceira empresa localizada no estrangeiro devem sofrer a tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS na sistemática do regime não cumulativo, e não com base nas disposições referentes ao regime cumulativo, coube a mim, em relação a essa matéria, a elaboração do voto vencedor. O i. Conselheiro relator, ao elaborar o voto vencido, acatando a argumentação trazida pela recorrente em sua peça recursal, entendeu que a exceção de aplicação do regime cumulativo das Contribuições, prevista no § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, só alcança os casos em que ocorra a “importação física” do software, tendo buscado no Direito Aduaneiro os fundamentos para sua conclusão. Para o i. Conselheiro relator, ao se referir a “software importado”, o § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, estaria atribuindo “o regime de tributação ao software importado e declarado na aduana, e não software que teve seu download, nuvem e/ou streaming”, sendo pressuposta a existência de nacionalização para que o software seja considerado importado. Mas me parece haver um equívoco nessa linha de argumentação desenvolvida no voto vencido, que busca o conceito de “software importado” no Direito Aduaneiro, vinculando-o à “importação física”, ao registro de uma declaração de importação e à nacionalização (conceito utilizado, aparentemente, no sentido de que a mercadoria deve ter sido desembaraçada para consumo). Isso porque o Direito Aduaneiro trata, fundamentalmente, da importação de mercadoria, coisa que o software, em princípio, não é. Por se tratar de bem incorpóreo, o software não precisa ser declarado para a Aduana, não possuindo, sequer, classificação fiscal a ele associada 2 . Reforça esse entendimento a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Comércio, e o Comentário 13.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial das Aduanas, que, ao tratarem da valoração dos suportes físicos contendo software para equipamentos de processamento de dados, admitiram que fosse considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito, posição essa adotada pelo Brasil, conforme se verifica no art. 81 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759, de 2002): Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou valor do suporte propriamente dito (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 18, parágrafo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, aprovada em 12 de maio de 1995). § 1º Para efeitos do disposto no caput, o custo ou valor do suporte físico será obrigatoriamente destacado, no documento de sua aquisição, do custo ou valor dos dados ou instruções nele contidos. § 2º O suporte físico referido no caput não compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos. § 3º Os dados ou instruções referidos no caput não compreendem as gravações de som, de cinema ou de vídeo. É importante destacar que essa Decisão 4.1 e esse Comentário 13.1 tratam especificamente da valoração de suporte físico contendo software para equipamentos de processamento de dados, e não da valoração do software em si, justamente porque o software não é considerado uma mercadoria para fins aduaneiros. 2 O único bem incorpóreo nominado no Sistema Harmonizado é a energia elétrica (Posição 27.16). Fl. 3527DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Dessa forma, não há que se falar em “importação física” de software, em registro de declaração de importação de software, em classificação fiscal de software, em valoração aduaneira de software ou em desembaraço aduaneiro de software, de tal forma que o direito aduaneiro não traz a resposta pretendida pelo i. Conselheiro relator, qual seja, a esperada conceituação de “software importado”. Por isso entendo que, quando o § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, fez menção a “software importado”, o fez para referir o software desenvolvido fora do País e para cá “trazido” por qualquer meio, seja em um suporte físico, seja por meio de download pela internet. E em se tratando de “software importado”, o § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, é claro ao afirmar que as receitas decorrentes do seu licenciamento ou cessão de direito de uso devem ser submetidas ao regime não cumulativo das Contribuições, conforme apontou a fiscalização: Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: .............................. XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. .............................. § 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. Como se isso já não fosse suficiente para que afirmássemos que as receitas da recorrente pela comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido no estrangeiro estão sujeitas à tributação pelo regime não cumulativo das Contribuições, entendo que a discussão nem deveria ter chegado a esse ponto, uma vez que ao caso tratado no presente processo não se aplica o disposto no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003 (tributação pelo regime cumulativo das Contribuições), de tal forma que nem caberia a análise da exceção ao inciso XXV prevista no § 2º desse mesmo art. 10. Se atentarmos para a redação do inciso XXV, veremos que não há outra leitura possível que não a que o regime cumulativo das Contribuições permanece aplicável para as receitas auferidas em razão do licenciamento ou cessão de direito de uso de software comercializado pela própria empresa de serviços de informática que o desenvolve, hipótese que não se aplica ao caso aqui analisado. É esse o sentido da lei quando fala em “atividades de desenvolvimento de software E O SEU licenciamento ou cessão de direito de uso”. Quisesse a lei ter mantido no regime cumulativo das Contribuições também as receitas relativas ao licenciamento ou cessão de direito de uso de software desenvolvido por terceira empresa, teria ela se referido às atividades de desenvolvimento OU de licenciamento ou cessão de direito de uso de software, sem a utilização de qualquer expressão que pudesse conectar as “atividades de desenvolvimento de software” com o “licenciamento ou cessão de direito de uso”. Dessarte, é de se reconhecer o acerto da fiscalização em submeter as receitas auferidas pela recorrente com a comercialização do direito de uso (licenciamento) de software desenvolvido por terceira empresa localizada no estrangeiro ao regime não cumulativo das Contribuições.” Do exposto, reputo correto o crédito tributário constituído mediante auto de infração e confirmado através da decisão recorrida de primeira instância. Fl. 3528DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 2. Do créditos da não cumulatividade sobre valores de insumos que contribuíram para a geração da receita sujeita à não cumulatividade A recorrente defende que é titular de saldo credor das contribuições, em razão das remessas a título de royalties. Sobre o tema, a autoridade fiscal embasa-se na Solução de Consulta DISIT SRRF09 nº 149/2013: “Solução de Consulta nº 149 – SRRF/09/Disit de 05 de agosto de 2013 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO GERADOR. A aquisição de programa de computador na modalidade software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede mundial de computadores não constitui fato gerador do Cofins/Importação. Dispositivos Legais: Lei nº 10.865, de 2004, arts. 1º a 4º. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO GERADOR. A aquisição de programa de computador na modalidade de software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede mundial de computadores não constitui fato gerador do PIS/Importação. Dispositivos Legais: Lei nº 10.865, de 2004, arts. 1º a 4º. ... No mesmo sentido, pela leitura dos artigos 1º a 4º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu o PIS e a COFINS incidentes sobre a importação, vê-se que, na incidência sobre importação de bens, o fato gerador desses tributos só ocorre na sua entrada no território nacional vinculada a uma declaração de importação (art. 4°). Conclusão: à vista do exposto, conclui-se que ... não havendo entrada no território nacional de bem corpóreo vinculado a uma declaração de importação, não ocorre fato gerador ... do PIS/Importação e da Cofins/Importação.” Outrossim, veja-se o que reza a Lei nº 10.685/2004 sobre os créditos das contribuições: CAPÍTULO IX DO CRÉDITO Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; ... Fl. 3529DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 § 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei. Tendo em vista as normas do caso, assim expôs o julgador a quo: “Quer a contribuinte que sejam considerados créditos, a serem descontados das contribuições devidas, os valores remetidos ao exterior para pagamento de direitos de distribuição de softwares por ela licenciados (royalties). Como bem fundamentou a fiscalização, a Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, no art. 15, dispõe que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nos termos da Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003 (não cumulatividade) poderão descontar créditos para fins determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições a que se refere o art. 1º da referida Lei. Ocorre que sobre o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares não incide a contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins, uma vez que não se trata de importação de serviços e sim de direitos autorais. Sendo assim, como não houve o referido pagamento também não haverá crédito algum para ser descontado. Esse entendimento é corroborado por diversas Soluções de Consulta as quais expressam que o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties, por simples licença ou uso de marca, ou seja, sem que haja prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos, não caracteriza contraprestação por serviço prestado e, portanto, não sofre a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação. Todavia, ao contrário do entendimento da contribuinte, a não ocorrência do fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Importação não significa que não houve a importação. Significa apenas que quando das aquisições de direitos de uso de softwares diretamente do fabricante no exterior, comercializados via download não ocorre o fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Importação, pois não se trata de prestação de serviços, mas de direito autoral, cujos rendimentos são classificados como royalties. Tem-se ainda, que a Solução de Consulta Cosit nº 374, de 2017, de efeito vinculante no âmbito da RFB, nos termos do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 2013, adverte que o contrato que dá origem ao pagamento de royalties pode também remunerar prestação de serviços. Nesse caso, deve-se separar a parcela do pagamento relativa aos royalties da relativa à prestação de serviços, de modo que a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação incidam somente sobre esta última. Caso o contrato não seja suficientemente claro para individualizar os valores, a incidência das contribuições na importação deverá ser sobre o valor total.” Essa Turma já decidiu sobre a incidência da Cofins-Importação sobre remessas a título de licença de uso de marca. “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/05/2009 a 31/05/2009 Não incide Cofins-importação nas remessas relativas a licença de uso de marca a título de royalties. É que não se trata de "o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado", como exige o art. 3º, II, da Lei 10.865/2004. Recurso Voluntário Provido” Fl. 3530DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 (Processo nº 13603.905772/2012-34, Acórdão nº 3301-004.838, sessão de 25.07.2018, Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho) Contudo, a recente Solução de Consulta COSIT nº 107/2023 entendeu que incidem PIS-Importação e Cofins-Importação o sobre a remessa de valores ao exterior decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de softwares não personalizados ou “de prateleira”, quando o acesso a esses é disponibilizado ao contratante ou aderente por meio de download: “Solução de Consulta COSIT nº 107, de 06 de junho de 2023 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE USO. SERVIÇOS CONEXOS. CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE LICENÇA DE USO E SERVIÇOS CONEXOS. INCIDÊNCIA. No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep- Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. A Contribuição para o PIS/Pasep-Importação incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a manutenção e o suporte a esses relacionados. REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 448, DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2, DE 2019. Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts. 1º, 2º, 6º, e 9º a 12 da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1º, 3º, 4º e inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins IMPORTAÇÃO. SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. LICENÇA DE USO. SERVIÇOS CONEXOS. CONTRATO. PREVISÃO CONCOMITANTE DE LICENÇA DE USO E SERVIÇOS CONEXOS. INCIDÊNCIA. No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Cofins-Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. A Cofins-Importação incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a manutenção e o suporte a esses relacionados. REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 303, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 374, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 262, DE 2017; A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 448, DE 2017 E A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 2, DE 2019. Fl. 3531DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Dispositivos Legais: arts. 21, 22 e 23 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964; arts. 1º, 2º, 6º, e 9º a 12 da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998; arts. 1º, 3º, 4º e inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.” O motivo da alteração foi o resultado do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.659/MG e da ADI, de mesmo teor, nº 1.945/MT, em 24 de fevereiro de 2021, em que foi superada a antiga jurisprudência contida na decisão do Recurso Extraordinário nº 176.626/SP, que consagrara a expressão software “de prateleira”. O acórdão do julgamento do STF foi assim ementado: “Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. ICMS- comunicação. Atividades- meio. Não incidência. Critério para definição de margem de valor agregado. Necessidade de lei. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda e padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão. 1. Consoante a jurisprudência da Corte, o ICMS-comunicação “apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 69/98” (RE nº 570.020/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Luiz Fux). 2. Os critérios para a fixação da margem de valor agregado para efeito de cálculo do ICMS em regime de substituição tributária progressiva devem ser disciplinados por lei estadual, em sentido formal e material, não sendo possível a delegação em branco dessa matéria a ato normativo infralegal, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade tributária. 3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos. 4. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença. 5. Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. 6. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, Fl. 3532DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS. 7. Ação direta não conhecida no tocante aos arts. 2º, § 3º; 16, § 2º; e 22, parágrafo único, da Lei nº 7.098/98 do Estado de Mato Grosso; julgada prejudicada em relação ao art. 3º, § 3º, da mesma lei; e, no mérito, julgada parcialmente procedente, declarando-se a inconstitucionalidade (i) das expressões “adesão, acesso, disponibilização, ativação, habilitação, assinatura” e “ainda que preparatórios”, constantes do art. 2º, § 2º, I, da Lei nº 7.098/98, com a redação dada pela Lei nº 9.226/09; (ii) da expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no art. 13, § 4º, da Lei nº 7.098/98; (iii) dos arts. 2º, § 1º, VI; e 6º, § 6º, da mesma lei. 8. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.” Em seu voto na ADI nº 5.659/MG, o Ministro Dias Toffoli fundamentou: “Com efeito, no caso de licenciamento ou cessão de uso de software personalizado por meio de transferência eletrônica direta, parece não haver controvérsia na jurisprudência da Corte quanto à incidência do ISS, com base no entendimento firmado no RE nº 176.626/SP e sinalizado na ADI nº 1.945-MC. Anote-se que esse tributo sempre incidiu sobre a operação relativa a software personalizado gravado em suporte físico realizada por meio do comércio tradicional ou do comércio eletrônico indireto. Isso preserva a neutralidade tributária e a não discriminação . O mesmo entendimento, a meu sentir, deve ser adotado quanto ao licenciamento ou à cessão de uso de software padronizado. Reafirmo que o software é produto do engenho humano, é criação intelectual, sendo essa sua característica fundamental. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para o desenvolvimento de um programa de computador. Não há como, a meu ver, desconsiderar esse elemento, ainda que estejamos diante de software que é replicado para comercialização com diversos usuários. E, mesmo se considerando que, na operação com software padronizado, existe a transferência de um bem digital, consubstanciado, usualmente, no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais, julgo que deve incidir sobre a operação o ISS. É que, analisando-se a questão dessa perspectiva, constata-se que há uma operação mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e, ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk, a disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso.” (destaques no original) Transcrevo a conclusão da Solução de Consulta COSIT nº 107/2023, em reflexo à decisão: “70. Portanto, por todo o exposto em relação ao julgado do STF, em virtude da publicação do acórdão proferido na ADI nº 1.945/MT e na ADI nº 5.659/MG, conclui- se que, a partir da referida decisão, reconhece-se que na adesão a contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configuram contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep- Importação e a Cofins-Importação sobre tais valores, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 2004. 71. Nessa mesma toada, haja vista que a atualização de software é considerada serviço, cumpre analisar a incidência das contribuições em relação à remessa de valores ao exterior em remuneração à prestação desse e de outros serviços relacionados aos programas de computador como o treinamento e o suporte. Fl. 3533DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 72. Como já anteriormente explanado, o contrato de licenciamento de uso de software contém requisitos que são considerados essenciais, como objeto, condições, entrega, instalação, implantação, prazo de validade etc. Alguns desses requisitos denotam nítida prestação de serviços, como acontece com o treinamento, a manutenção e o suporte. 73. Somando-se a isso, cabe mais uma vez citar o disposto no julgado da Suprema Corte, quando deixa evidente que a obrigação de fazer está presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, por exemplo, a disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso. 74. Dessa maneira, estão sujeitos também à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, nos termos do inciso II do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação à prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como a atualização, a manutenção, o suporte e o treinamento a eles relacionados.” (destaque no original) Incidentes ou não as contribuições sobre os royalties, o fato é que só haverá crédito, na sistemática da não cumulatividade, caso haja pagamento do PIS-Importação e da Cofins-Importação, não se admitindo crédito ficto. Nesse sentido, a 3ª Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da contribuição incidente na importação. “COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES Os royalties tratados como transferência de tecnologia - know-how devem ser considerados como bens móveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e, consequentemente, enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003 e geram crédito da contribuição nos casos em que for comprovado o pagamento da COFINS importação, na sua remessa ao exterior.” (destaquei) (Processo nº 10865.002467/2006-71, Acórdão nº 9303-010.248, sessão de 11.03.2020, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos) Portanto, não havendo a comprovação do pagamento do PIS-Importação e da Cofins-Importação, não há como acolher o requerimento da recorrente. 3. Dos pedidos de concessão de prazo adicional para atendimento de eventuais obrigações acessórias Por fim, a recorrente requer prazo para adoção de eventual prática de ato administrativo complementar, caso seja deferido seu pleito quanto aos créditos sobre royalties: “(III) Na eventual hipótese de acolhida parcial do pleito contido no pedido anterior – admitindo que a Defentdente (sic) tem direito à tomar créditos, porém exigindo a prátida (sic) de algum ato administrativo complementar, se requer seja então deferido a concessão de prazo adicional para que a Defendente possa apresentar à RFB as informações e comprovações dos créditos e realizar as retificações dos formulários transmitidos pela empresa à RFB, tomando crédito de PIS/PASEP e COFINS, sobre as remessas feitas ao exterior em pagamento de direitos de distribuições, nos montantes infra informados, de tal sorte que, após o deferimento, se processe nestes autos a redução ou “zeramento” das referidas contribuições, assim como dos montantes inerentes à “Multa Proporcional” e/ou “Juros de Mora” lançadas nos autos de infração ora contestados;” Fl. 3534DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Tendo o voto encaminhado pelo não reconhecimento do crédito das contribuições, não há que se conceder prazo adicional para adoção de medidas de obrigações acessórias, bem como não há deferimento de compensação, pela ausência do crédito pleiteado. Conclusão Diante o exposto, voto por rejeitar as preliminares arguidas e negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe Declaração de Voto Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior Com vênia de estilo, divirjo do relator, eis, que já relatei e decidir em sentido contrário no PAF no. 13864.720156/2016-68. Assim, passo para analise do mérito. 1.1. DA LIDE A lide é travada sobre o regime de apuração do PIS/COFINS, a fiscalização compreendeu que as receita da contribuinte é decorrente da cessão do direito de uso de softwares importados, estando sujeitos à sistemática da não–cumulatividade, nos termos do art. 10, §2º, da Lei 10.833/2003 e não aplicando o inciso XXV, do art. 10, e inciso V, do art. 15 da mesma legislação. 1.2. DO MÉRITO A recorrente aduz que sua receita é oriunda do licenciamento de direito de uso de softwares para seus clientes. Que tal licenciamento é decorrente da propriedade de software de terceiro. Tal operação segundo a contribuinte é o licenciamento ao usuário final, nos termos do art. 9º da Lei 9.609/98: Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caputd Fl. 3535DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 d este artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso. Argumenta ainda a contribuinte em, que segundo a Receita Federal, a Recorrente deveria ter recolhido as contribuições sociais sob o regime não cumulativo, tendo em vista que a sua atividade não estaria contemplada pelas regras do art. 10, XXV e art. 15, V da Lei nº 10.833/03. Para verificar qual a correta caracterização da tributação que deve ser fixada, é necessário compreender o modo que a empresa opera. Em seu voluntário a contribuinte aduz que tem o direito de distribuir a licença de software e de fornecedores locais que receberam o direito de sublicenciar no Brasil o direito de uso do software de propriedade de entidades situadas no exterior. A fiscalização compreendeu que das notas fiscais de serviços confirmam que as receitas são decorrentes de licenciamento de softwares importados. Por compreender de que a atividade a licença ou cessão de direito autoriza o acesso por meio eletrônico dos softwares, seria o caso de importação de software, ou seja, de bens intangíveis nos termos do art. 25, da Lei 12.546/11. Com essa fundamentação acima, compreendeu a fiscalização que se trata de importação de software devendo incidir a tributação nos termos do art. 10, §2º, da Lei 10.833/03, vejamos: Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1 o a 8 o :(Produção de efeito) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. § 2 o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. De maneira diversa, alega a contribuinte que ela realizada é o licenciamento do software, posteriormente ocorrendo o download, e assim não sendo importado como dito pela fiscalização. A questão em debate é (i) sobre o regime tributação sobre o faturamento; (ii) e a questão semântica de “uso de software importado” para definição de tal conceito. Aqui não está a tratar de tributação sobre o comércio internacional Também é de ressaltar, que como não resta evidente o conceito de software importado, deve percorrer outras legislações para tal definição. Como já dito, a contribuinte não realiza a importação dos software, somente fazendo a cessão das licenças, sendo que a partir daí existe o download. No entanto, o Supremo Fl. 3536DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Tribunal Federal, no RE 176.626, firmou o entendimento que a licença ou cessão de direito é um bem incorpóreo: EMENTA: I. Recurso extraordinário : prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176626, Relator(a): SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL- 00168-01 PP-00305) Ainda em recente julgado o Supremo Tribunal Federal, debate questão da incidência do ISS e/ou ICMS sobre os programas de computador, delimitou que não poderia incidir o ICMS sobre o licenciamento ou cessão, eis que insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria, vejamos: Ementa: Direito constitucional e tributário. Ação direta de inconstitucionalidade. Incidência de ISS ou ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador. 1. Ação direta em que se discute a validade da incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. 2. A Primeira Turma deste Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626, de relatoria do Min. Sepúlveda Pertence (j. em 10.11.1998), declarou a impossibilidade de incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. Isso porque essa operação tem como objeto o direito de uso de bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria. Na mesma ocasião, porém, a Turma reconheceu a constitucionalidade da incidência do ICMS sobre a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, os chamados softwares “de prateleira” (off the shelf). 3. Posteriormente, analisando de forma específica a legislação do Estado de São Paulo, a Primeira Turma reafirmou essa tese e concluiu que a comercialização e revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual produzida em massa não caracterizam o licenciamento ou cessão do direito de uso da obra. Trata-se de genuínas operações de circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS (RE 199.464, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02.03.1999). Este entendimento também foi seguido pela Segunda Turma no RE 285.870-AgR, Rel. Min. Eros Grau, j. em 17.06.2008. 4. A jurisprudência desta Corte, no entanto, recentemente foi modificada, afastando a distinção em função do caráter customizado ou não do programa de computador. 5. O Plenário deste Supremo Tribunal Federal, ao apreciar as ADIs 1.945 e 5.659 (j. em 24.02.2021), entendeu que as operações relativas ao licenciamento ou cessão do direito de uso de software, seja ele padronizado ou elaborado por encomenda, devem sofrer a incidência do ISS, e não do ICMS. Tais operações são mistas ou complexas, já que envolvem um dar e um fazer Fl. 3537DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 humano na concepção, desenvolvimento e manutenção dos programas, além “[d]o help desk, disponibilização de manuais, atualizações tecnológicas e outras funcionalidades previstas no contrato”. Nesse contexto, o legislador complementar buscou dirimir o conflito de competência tributária (art. 146, I, da CF), no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à Lei Complementar nº 116/2003, prevendo o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”. Com isso, nos termos do entendimento atual desta Corte, essas operações não são passíveis de tributação pelo ICMS, independentemente do meio de disponibilização do programa. 6. Pedido conhecido em parte e, nessa parte, julgado procedente, para dar interpretação conforme a Constituição ao art. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 e ao art. 1º da Lei do Estado de São Paulo nº 6.374/1989, de modo a impedir a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. 7. Modulação dos efeitos desta decisão, para atribuir eficácia ex nunc, a contar de 03.03.2021, data em que publicada a ata de julgamento das ADIs 1.945 e 5.659, ressalvadas as seguintes situações: a) as ações judiciais já ajuizadas e ainda em curso em 02.03.2021; b) as hipóteses de bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021, nas quais será devida a restituição do ICMS recolhido, respeitado o prazo prescricional, independentemente da propositura de ação judicial até aquela data; c) as hipóteses relativas a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021 em que não houve o recolhimento do ISS ou do ICMS, nas quais será devido o pagamento do imposto municipal, respeitados os prazos decadencial e prescricional. 8. Fixação da seguinte tese de julgamento: “É inconstitucional a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador.”. (ADI 5576, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 03/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-179 DIVULG 09-09-2021 PUBLIC 10- 09-2021) Desta feita, para incidência ao meu ver termos do art. 10, §2º, da Lei 10.833/03, deve ocorrer comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software, mais sua importação física. Como verifica-se na Lei nº 10.833/03, quando a legislação impõe que tribute qualquer fato que tenha ocorrido no exterior ela não utiliza a expressão importação, mas sim, algo que redunde que aquisição no exterior, conforme o 2º do art. 4º “adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.”. Nesse sentido Rosaldo Trevisan: 1.4.7 A “mercadoria” no Direito Aduaneiro Importar, para o Direito Aduaneiro, como exposto ao final do subitem anterior, é introduzir uma “mercadoria” em um “território aduaneiro”. Isso resta claro da principal definição internacional de importação, extraída do já citado Glossário de Termos Aduaneiros Internacionais, elaborado no âmbito da Organização Mundial das Aduanas. (...) Esse segundo elemento excluiria os serviços da definição de mercadoria, assim como, em regra, direitos de propriedade intelectual, exceto quando incluídos no custo da mercadoria fisicamente importada, observadas as regras de valoração aduaneira. Excluiria também da definição de mercadoria, em Direito Aduaneiro, os “bens/objetos” importados/exportados exclusivamente mediante “download” (...) Já definimos importação de mercadorias, em nosso acordo terminológico prévio, ao final do subitem 1.4.7, como “... a introdução de mercadoria em um território Fl. 3538DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 aduaneiro”. E isso se refere a qualquer introdução – a título definitivo ou temporário, regular ou irregular – de qualquer mercadoria – seja ela resultado de compra e venda, de doação, de arrendamento, ou de operação de outra natureza, havendo ou não finalidade comercial, e sendo realizada por pessoa física ou jurídica – em qualquer território aduaneiro – seja ele maior que o território geográfico do país, como no caso de uniões aduaneiras, ou menor, havendo mais de um território aduaneiro contido no território nacional.758 Não havendo introdução de mercadoria no território aduaneiro, não há que se falar em incidência do imposto de importação. Daí entendermos que as operações conhecidas como “back to back” e os “downloads” de músicas, livros ou aplicativos, efetuados pela “internet”, por exemplo, estão fora do universo de incidência do imposto de importação. Nesses casos, não há qualquer introdução de mercadoria, cabendo, no máximo, cogitar da incidência de modalidades distintas de tributo, afetas à importação e à exportação de serviços, por exemplo Os “downloads” são transferências de “software” – programas de computador, incluindo, v.g., áudio, vídeo e jogos, efetuados pela rede mundial de computadores – “Internet”. Na feitura deste estudo, por exemplo, utilizamos diversas obras disponíveis, gratuitamente, na “internet”, e algumas obras que tivemos que adquirir em meio eletrônico – livro eletrônico ou “e- book” – com pagamento efetuado ao exterior. E nenhuma dessas obras ingressou fisicamente no país. Incabível, assim, falar-se em importação de mercadorias, e, por consequência, em imposto de importação. 3 Nessa esteira o voto do Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, delimita os bens incorpóreos: Numero do processo:13888.721085/2013-08 :Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 31/10/2008 COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES Royalty enquanto remuneração pelo direito de uso de determinada tecnologia, escapam da autorização legal para descontar créditos, haja vista não se tratar, nem de aquisição bem, nem de contratação de serviço. Numero da decisão:3402-004.894 Nome do relator:WALDIR NAVARRO BEZERRA (...) Os “royalties”, no direito brasileiro, representam pagamentos decorrentes da exploração lucrativa de bens incorpóreos (direito de uso) vinculados à transmissão de tecnologia, representados pela propriedade de invento patenteado, assim como conhecimentos tecnológicos, fórmulas, processos de fabricação, e ainda, marcas de indústria ou comércio notórias, aptas a produzir riqueza através da comercialização, em virtude da aceitação dos produtos que a representam, conforme se verifica do artigo 22 da Lei nº 4.506, de 1964, in verbis: (...) Nas convenções internacionais, em regra, o termo “royalties”, designa as remunerações derivadas da transferência de tecnologia, quais sejam, o uso ou concessão do uso e 3 TREVISAN, Rosaldo. A INTERNACIONALIZAÇÃO DA DISCIPLINA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO: CONTORNOS PARA UMA REGULAÇÃO INTERNACIONAL DA INCIDÊNCIA. 2016. Tese de Doutorado. https://acervodigital.ufpr.br/bitstream/handle/1884/44050/R%20-%20T%20- %20ROSALDO%20TREVISAN.pdf?sequence=3&isAllowed=y Fl. 3539DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 equipamentos industriais, comerciais ou científicos e informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. (...) Entendo que, a luz da legislação e dos conceitos que rege a matéria aqui discutido, o direito ao crédito de COFINS estaria circunscrito a aquisição de bens ou serviços, e que os royalties não representariam nenhum dos dois institutos referidos. Segundo Alberto Xavier, em “Direito Tributário Internacional do Brasil” (Editora Forense, Rio de Janeiro, 6ª edição, 2004. p. 765), Royalty é uma categoria de rendimentos que representa a remuneração pelo uso, fruição ou exploração de determinados direitos (bens incorpóreos), diferentemente dos aluguéis, que representam a retribuição do capital aplicado em bens corpóreos, e dos juros, que exprimem a contrapartida do capital financeiro. Portanto, diante do conceito de insumo definido neste voto e a luz da legislação vigente, é forçoso concluir que as despesas de royalties - que é a remuneração paga pelo direito de uso de determinada tecnologia, não geram direito a crédito na apuração da COFINS não cumulativa, por não se caracterizar como aquisição de bens nem da contratação de serviços utilizados como insumos na produção de bens da Recorrente, além de não estarem relacionadas entre as demais despesas listadas na Leis nº 10.833, de 2003, como passíveis de creditamento. Nessa esteira, é de trazer a baila o disposto na Lei nº 10865/2004, que dispões sobre o COFINS-Importação. Para que se tenha da diferença do termo software importado, a base de cálculo é assim descrita no art. 7º: Art. 7º A base de cálculo será: I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou(Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013) II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei. Nota-se que o mencionado artigo, faz distinção da forma de tributação nos termos do art. 3º, vejamos Art. 3º O fato gerador será: I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. § 1º Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira. Art. 4º Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato gerador: I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo; Observe-se que o disposto no inciso I do art. 7º, atribui o valor aduaneiro para tributar, no qual remete ao inciso I, do art. 3º, que deve ter sua leitura conjunta com o §1º, que é contundente em tributar “bens que constem como tendo sido importados”. Fl. 3540DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 De outro vértice, para que não exista dúvida que determinado bem é intangível e deve ter sua tributação e não deve incidir tributação pelas contribuições PIS/Cofins, foi atribuído tal competência ao disposto no inciso II, do art. 7º, e inciso II do art. 3º, que em nenhum momento faz alusão a importação, mas apenas como remessa ao exterior. Assim é evidente que a expressão “software importado”, tem o condão de atribuir o regime de tributação ao software importado e declarado na aduana, e não software que teve seu download, nuvem e/ou streaming. Vale lembrar, que os mencionados dispositivos foram elaborados no ano de 2004, e (in)felizmente a legislação nem sempre acompanha a evolução das atividades. Ao verifica o constante na SC/COSIT nº 448/2017 assim tratou sobre o tema do licenciamento ou cessão de softwares, vejamos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINSEMENTA: COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. SUJEIÇÃO À NÃO CUMULATIVIDADE.As receitas decorrentes da comercialização, licenciamento, incluído sublicenciamento, ou cessão de direitos de uso de softwares importados auferidas por pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real estão sujeitas ao regime de apuração não cumulativa.LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. COFINS-IMPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.Não incide a Cofins- Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares.Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico, além do simples licenciamento do software, sobre os pagamentos referentes a esses serviços incidirá a contribuição.Nos casos em que o contrato não for suficientemente claro para individualizar esses componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e, com isso, sofrer a incidência da contribuição.Parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº374, de 17 de agosto de 2017.Dispositivos Legais: Lei nº4.506, de 1964, art. 22; Lei nº9.609, de 1998, arts. 2ºe 9º; Lei nº9.610, de 1998, art. 7º, inciso XII; Lei nº10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2º, com redação dada pela Lei nº11.051, de 2004; e Lei nº10.865, 2004, art. 1º, caput e § 1º, e art. 3º, inciso II.ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEPEMENTA: COMERCIALIZAÇÃO, LICENCIAMENTO OU CESSÃO DE USO DE SOFTWARES IMPORTADOS. SUJEIÇÃO À NÃO CUMULATIVIDADE.As receitas decorrentes da comercialização, licenciamento, incluído sublicenciamento, ou cessão de direitos de uso de softwares importados auferidas por pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real estão sujeitas ao regime de apuração não cumulativa.LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre qualquer pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo licenciamento de softwares.Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico, além do simples licenciamento do software, sobre os pagamentos referentes a esses serviços incidirá a contribuição.Nos casos em que o contrato não for suficientemente claro para individualizar esses componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e, com isso, sofrer a incidência da contribuição.Parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº374, de 17 de agosto de 2017.Dispositivos Legais: Lei nº4.506, de 1964, art. 22; Lei nº9.609, de 1998, arts. 2ºe 9º; Lei nº9.610, de 1998, art. 7º, inciso XII; Lei nº10.833, de 2003, art. 10, inciso XXV e § 2º, com redação dada pela Lei nº11.051, de 2004 e art. 15, inciso V, com redação dada pela Lei nº11.196, de 2005; e Lei nº10.865, 2004, art. 1º, caput e § 1º, e art. 3º, inciso I Fl. 3541DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 Ainda é importante fazer a leitura conjunta da ementa com os fundamentos, na qual faço os destaques: 25. A presente consulta funda-se, primeiramente, em dúvida sobre a sujeição ao regime de apuração cumulativa ou não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação a determinada espécie de receita obtida pela interessada, tendo por base o disposto no art. 10, inciso XXV e § 2°, da Lei n° 10.833, de 2003, que inaugurou o regime de apuração não cumulativa para a Cofins. (...) 27. O art. 15, inciso V, da Lei n° 10.833, de 2003, com redação dada pelo art. 43 da Lei n° 11.196, de 21 de novembro de 2005, estendeu à Contribuição para o PIS/Pasep de que trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto acima: (...) 29. Ao instituir o regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a Lei n° 10.637, de 2002, e a Lei n° 10.833, de 2003, respectivamente, elencaram uma série de pessoas jurídicas e diversos tipos de receitas os quais não se submetem ao regime de apuração não cumulativa, permanecendo sujeitas às normas da legislação anterior, ou seja, à cumulatividade. Um desses casos diz respeito às pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, que permanecem sujeitas à cumulatividade para a totalidade das suas receitas. Já as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, via de regra, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa das contribuições, porém com a exceção de algumas receitas enumeradas no art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003. 30. Uma delas é exatamente aquela a que faz referência o art. 10, XXV, da Lei n° 10.833, de 2003, que corresponde às receitas auferidas por empresas prestadoras de serviços de informática, englobando atividades de desenvolvimento de software, bem como o seu licenciamento, além de uma série de serviços tais como consultoria, assessoria, suporte técnico, entre outros. Por outro lado, o § 2º do mesmo art. 10 restringe o alcance do inciso XXV no que concerne à comercialização ou licenciamento de software importado, excluindo suas receitas da modalidade cumulativa, que restam então enquadradas no regime de apuração não cumulativa. 31. Assim, haja vista a literalidade da norma, tem-se fora de dúvida que não estão sujeitas ao regime de apuração cumulativa da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins as receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares importados. (...) 33. Dessa forma, a norma do § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, para sofwares importados, é aplicável exatamente para a receita decorrente de licenciamentos no mercado interno. Não há que se cogitar em não aplicá-la pelo fato de o software importado ter sido “nacionalizado” (...) 35. Com relação às remessas ao exterior a título de royalties pelo licenciamento direto de softwares produzidos no estrangeiro, cumpre citar a Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a CofinsImportação incidentes na importação de bens e serviços do exterior. O artigo 1º desta lei estabelece as hipóteses de incidência das contribuições, nos seguintes termos: (...) Fl. 3542DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 36. Percebe-se, pela transcrição dos dispositivos acima, que o comando legal que criou a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação autoriza sua cobrança somente nas hipóteses de importação de bens ou serviços provenientes do exterior (...) 39. Por sua vez, a Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, que atualizou e consolidou a legislação sobre direitos autorais, inclui expressamente os programas de computador no rol das obras protegidas como direitos autorais: Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: (...) XII - os programas de computador; 40. Depreende-se que o uso de programa de computador deve ser objeto de contrato de licença, regulado e protegido pela legislação sobre direitos autorais, em que o titular dos direitos do software efetua a cessão desses direitos autorais a terceiros mediante contraprestação. 41. Registre-se que a matéria relativa à licença de uso de software já foi pormenorizadamente examinada por esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) na Solução de Consulta Cosit nº 374, de 17 de agosto de 2017. Nos temos do art. 22 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, a presente Solução de Consulta deve ser vinculada à referida Solução de Consulta. 42. Transcrevem-se os fundamentos da Solução de Consulta Cosit nº 374, de 2017, que concluem pela natureza jurídica de royalties dos pagamentos decorrentes de licença de uso de software:. 12. Por sua vez, o conceito de royalties na área tributária foi introduzido pela Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, que, em seu art. 22, assim dispôs: Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. [sem grifo no original] 11. Vê-se, pois, que os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais, como é o caso da licença de uso de software, quando não feita pelo próprio autor, são classificados como royalties. 43. Conclui ainda a Solução de Consulta Cosit nº 374, de 2017, que os royalties, em todas as suas formas, por constituírem-se obrigação de dar, não são serviços, de modo que não há a ocorrência do fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação quando do pagamento ou remessa a título de royalties. Transcreva-se mais um excerto da mencionada Solução de Consulta: Conforme descrito a leitura deve ser restritiva e a importação pressupõe que exista nacionalização para que seja considerado importado. Em que pese o argumento da fiscalização do art. 25 da Lei nº 12.546/2011, teria elencado como importação a obrigação de prestação de informação. Tal premissa é equivocada, a mencionada legislação busca mera prestação de informação tratando do sistema SISCOSERV. O sistema SISCOSERV é o Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio sendo que foi publicada Fl. 3543DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 3301-013.815 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18088.720199/2018-76 a Portaria Conjunta SECINT/RFB n° 25,de 26 de junho de 2020. Tal hipótese do art. 25, é meramente de cumprimento de obrigação acessória e não classificando como importado tais bens. Insta destacar que a exigência prevista no art. 25 da Portaria Conjunta SECINT/RFB n° 25,de 26 de junho de 2020 encontra arrimo no exercício de fiscalização aduaneira e não possui o condão de instituir hipótese de incidência de obrigação tributária, em especial pelo império do princípio da legalidade estrita, insculpido no art. 150, I da Constituição da República: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; - gn. Pela eventualidade, ainda que se considere o argumento da fiscalização e que a operação refere-se a software de terceiro, não haveria respaldo legal para autuação com fundamento no art. 10, XXV, da Lei 10.833/03, vez que o § 2º excepciona a incidência para operações de licenciamento ou cessão de direito de software importado. Assim, merece provimento o pleito da contribuinte, restando prejudicada as demais matérias. 2. CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, para exonerar a exigência do crédito tributário. (documento assinado digitalmente) Laércio Cruz Uliana Junior Fl. 3544DF CARF MF Original

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Numero do processo: 12782.000011/2010-07
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 21 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Jul 06 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007 BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS COM SOFTWARE INCORPORADO. EXCLUSÃO DO PREÇO DOS SOFTWARES. IMPOSSIBILIDADE. Se os equipamentos eletrônicos (hardwares) foram importados com os respectivos softwares incorporados, o preço destes integram o valor aduaneiro dos respectivos equipamentos, ainda que os valores estejam destacado na fatura comercial. SUBFATURAMENTO. COMPROVADA A DIFERENÇA ENTRE O PREÇO DECLARADO E O EFETIVAMENTE PRATICADO. EXIGÊNCIA DOS TRIBUTOS DEVIDOS. POSSIBILIDADE. Se comprovado que os preços das mercadorias consignados nas DI não correspondem aos preços reais praticados nas respectivas transações comerciais, resta caracterizado o subfaturamento e devida a cobrança dos tributos devidos sobre a parcela do preço subfaturada, correspondente à diferença entre o preço declarado e o efetivamente praticado. DEMAIS TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. APLICAÇÃO DAS MESMAS RAZÕES DE DECIDIR. POSSIBILIDADE. As mesmas razões de decidir aplicam-se ao IPI, à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre as respectivas operações de importação. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007 MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVADA A FRAUDE NO PREÇO. APLICAÇÃO SOBRE A TOTALIDADE OU DIFERENÇA TRIBUTO APURADA. POSSIBILIDADE. Se comprova evidente intuito de fraude é legítima a aplicação da multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), calculada sobre a totalidade ou diferença de tributos apurados em procedimento de fiscalização. MULTA DE OFÍCIO E POR SUBFATURAMENTO. COMPROVADA A FRAUDE NO PREÇO. COBRANÇA CUMULATIVA. CABIMENTO. Se comprovada fraude no preço, é devida a cobrança da multa por subfaturamento de 100 % (cem por cento) sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação, cumulada com a multa de ofício qualificada. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. PESSOAS COM INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CABIMENTO. 1. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal são solidariamente obrigadas em relação ao crédito tributário. 2. A pessoa, física ou jurídica, que concorra, de alguma forma, para a prática de atos fraudulentos ou deles se beneficiem respondem solidariamente pelo crédito tributário decorrente. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007 NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO COMPROVADA A INCOMPETÊNCIA DO ÓRGÃO DE JULGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Se não houve impugnação da contribuinte, a competência do órgão julgador de primeiro grau passa a ser definida com base no domicílio tributário dos responsáveis solidários que apresentaram impugnação. 2. Se o domicílio fiscal dos impugnantes pertence à jurisdição da 8ª Região Fiscal, que integra circunscrição territorial da DRJ em São Paulo/SP, este órgão julgados tinha sim competência para julgamento do litígio. AUTO DE INFRAÇÃO. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE. Não é passível de nulidade, o Auto de Infração lavrado por autoridade competente, com observância dos requisitos legais e ciência regular do sujeito passivo, que exerceu plena e adequadamente o direito defesa. NULIDADE. PROCEDIMENTO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. SUJEITOS PASSIVOS SOLIDÁRIOS REGULARMENTE CIENTIFICADOS. IMPOSSIBILIDADE. Não há cerceamento do direito de defesa, se após a conclusão do procedimento fiscal foi oportunizado e exercido adequadamente o direito de defesa por todos os sujeitos passivos solidários. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DADOS INTERNOS SUFICIENTES. INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE. DESNECESSIDADE. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário (Súmula CARF nº 46). PROVA EMPRESTADA. DIÁLOGOS DE ESCUTA TELEFÔNICA. COMPARTILHAMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXISTÊNCIA DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. VALIDADE. Não há impedimento legal para que a prova obtida licitamente por meio de quebra de sigilo telefônico e de dados, regularmente autorizada no âmbito do procedimento de investigação criminal, seja utilizada no processo administrativo fiscal, principalmente, se existe autorização judicial expressa para instrução do respectivo procedimento fiscal. ESCUTA TELEFÔNICA. REPRODUÇÃO INTEGRAL DOS DIÁLOGOS. DESNECESSIDADE. Somente os diálogos telefônicos regularmente interceptados por autorização judicial relevantes para a instrução probatória devem ser reproduzidos e coligidos aos autos do processo administrativo fiscal. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3302-003.224
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros Colegiado, por maioria de votos, em rejeitar as preliminares arguídas pelas Recorrentes, vencido o Conselheiro Domingos de Sá, que reconhecia a nulidade do Auto de Infração em face da invalidade das provas colacionadas aos autos. Por maioria de votos, em negar provimento aos Recursos Voluntários, parcialmente vencidos os Conselheiros Walker Araújo, que excluía do polo passivo a empresa Cisco do Brasil Ltda. e o Sr. Carlos Roberto Carnevali, e Domingos de Sá, que, além destes, também excluía do polo passivo o Sr. Marcílio Palhares Lemos e afastava a incidência de juros de mora sobre as multas. Também parcialmente vencida a Conselheira Sarah Linhares, que afastava a incidência de juros de mora sobre as multas. A Conselheira Lenisa Prado se declarou impedida. Fez sustentação oral o Dr. Mário Franco - OAB 140.284/SP; o Dr. Paulo Sehn - OAB 108.361/SP; e o Procurador Miquerlam Chaves Cavalcante - AOB 19.135/CE. (assinado digitalmente) Ricardo Paulo Rosa - Presidente. (assinado digitalmente) José Fernandes do Nascimento - Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa, José Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Paulo Guilherme Déroulède, José Luiz Feistauer de Oliveira, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e Walker Araújo.
Nome do relator: JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 87; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2226; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C3T2  Fl. 7.995          1 7.994  S3­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  12782.000011/2010­07  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3302­003.224  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de junho de 2016  Matéria  II ­ AUTO DE INFRAÇÃO  Recorrente  TDC TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007  BASE  DE  CÁLCULO.  VALOR  ADUANEIRO.  EQUIPAMENTOS  ELETRÔNICOS  COM  SOFTWARE  INCORPORADO.  EXCLUSÃO  DO  PREÇO DOS SOFTWARES. IMPOSSIBILIDADE.  Se  os  equipamentos  eletrônicos  (hardwares)  foram  importados  com  os  respectivos  softwares  incorporados,  o  preço  destes  integram  o  valor  aduaneiro  dos  respectivos  equipamentos,  ainda  que  os  valores  estejam  destacado na fatura comercial.  SUBFATURAMENTO.  COMPROVADA  A  DIFERENÇA  ENTRE  O  PREÇO  DECLARADO  E  O  EFETIVAMENTE  PRATICADO.  EXIGÊNCIA DOS TRIBUTOS DEVIDOS. POSSIBILIDADE.  Se  comprovado  que  os  preços  das  mercadorias  consignados  nas  DI  não  correspondem  aos  preços  reais  praticados  nas  respectivas  transações  comerciais,  resta  caracterizado  o  subfaturamento  e  devida  a  cobrança  dos  tributos  devidos  sobre  a  parcela  do  preço  subfaturada,  correspondente  à  diferença entre o preço declarado e o efetivamente praticado.  DEMAIS  TRIBUTOS  INCIDENTES  SOBRE  A  OPERAÇÃO  DE  IMPORTAÇÃO.  APLICAÇÃO  DAS  MESMAS  RAZÕES  DE  DECIDIR.  POSSIBILIDADE.  As  mesmas  razões  de  decidir  aplicam­se  ao  IPI,  à  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  à  Cofins  incidentes  sobre  as  respectivas  operações  de  importação.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007  MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVADA A FRAUDE NO  PREÇO.  APLICAÇÃO  SOBRE  A  TOTALIDADE  OU  DIFERENÇA  TRIBUTO APURADA. POSSIBILIDADE.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 78 2. 00 00 11 /2 01 0- 07 Fl. 8245DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   2 Se  comprova  evidente  intuito  de  fraude  é  legítima  a  aplicação  da  multa  qualificada  de  150%  (cento  e  cinquenta  por  cento),  calculada  sobre  a  totalidade ou diferença de tributos apurados em procedimento de fiscalização.  MULTA DE OFÍCIO E  POR  SUBFATURAMENTO. COMPROVADA A  FRAUDE NO PREÇO. COBRANÇA CUMULATIVA. CABIMENTO.  Se  comprovada  fraude  no  preço,  é  devida  a  cobrança  da  multa  por  subfaturamento  de  100 %  (cem  por  cento)  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado e o preço efetivamente praticado na  importação, cumulada com a  multa de ofício qualificada.  SUJEIÇÃO  PASSIVA  SOLIDÁRIA.  PESSOAS  COM  INTERESSE  COMUM.  RESPONSABILIDADE  PELO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  CABIMENTO.  1. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato  gerador  da  obrigação  principal  são  solidariamente  obrigadas  em  relação  ao  crédito tributário.  2. A pessoa, física ou jurídica, que concorra, de alguma forma, para a prática  de  atos  fraudulentos ou deles  se beneficiem  respondem solidariamente pelo  crédito tributário decorrente.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007  NULIDADE  DA  DECISÃO  DE  PRIMEIRA  INSTÂNCIA.  NÃO  COMPROVADA A INCOMPETÊNCIA DO ÓRGÃO DE JULGAMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.  1.  Se  não  houve  impugnação  da  contribuinte,  a  competência  do  órgão  julgador  de  primeiro  grau  passa  a  ser  definida  com  base  no  domicílio  tributário dos responsáveis solidários que apresentaram impugnação.  2. Se o domicílio fiscal dos impugnantes pertence à  jurisdição da 8ª Região  Fiscal,  que  integra  circunscrição  territorial  da  DRJ  em  São  Paulo/SP,  este  órgão julgados tinha sim competência para julgamento do litígio.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  ATENDIMENTO  DOS  REQUISITOS  LEGAIS.  NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE.  Não  é  passível  de  nulidade,  o  Auto  de  Infração  lavrado  por  autoridade  competente,  com  observância  dos  requisitos  legais  e  ciência  regular  do  sujeito passivo, que exerceu plena e adequadamente o direito defesa.  NULIDADE. PROCEDIMENTO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO  DE  DEFESA.  SUJEITOS  PASSIVOS  SOLIDÁRIOS  REGULARMENTE  CIENTIFICADOS. IMPOSSIBILIDADE.  Não  há  cerceamento  do  direito  de  defesa,  se  após  a  conclusão  do  procedimento fiscal foi oportunizado e exercido adequadamente o direito de  defesa por todos os sujeitos passivos solidários.  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  DADOS  INTERNOS  SUFICIENTES.  INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE. DESNECESSIDADE.  O  lançamento  de  ofício  pode  ser  realizado  sem prévia  intimação  ao  sujeito  passivo,  nos  casos  em  que  o  Fisco  dispuser  de  elementos  suficientes  à  constituição do crédito tributário (Súmula CARF nº 46).  Fl. 8246DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 7.996          3 PROVA  EMPRESTADA.  DIÁLOGOS  DE  ESCUTA  TELEFÔNICA.  COMPARTILHAMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.  EXISTÊNCIA DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. VALIDADE.  Não há  impedimento  legal para que a prova obtida  licitamente por meio de  quebra de sigilo telefônico e de dados, regularmente autorizada no âmbito do  procedimento  de  investigação  criminal,  seja  utilizada  no  processo  administrativo  fiscal, principalmente,  se existe autorização  judicial expressa  para instrução do respectivo procedimento fiscal.  ESCUTA TELEFÔNICA. REPRODUÇÃO INTEGRAL DOS DIÁLOGOS.  DESNECESSIDADE.  Somente os diálogos  telefônicos regularmente  interceptados por autorização  judicial  relevantes  para  a  instrução  probatória  devem  ser  reproduzidos  e  coligidos aos autos do processo administrativo fiscal.  Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  rejeitar  as  preliminares  arguídas  pelas  Recorrentes,  vencido  o  Conselheiro  Domingos  de  Sá,  que  reconhecia a nulidade do Auto de Infração em face da invalidade das provas colacionadas aos  autos.  Por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento  aos  Recursos  Voluntários,  parcialmente  vencidos  os  Conselheiros Walker  Araújo,  que  excluía  do  polo  passivo  a  empresa  Cisco  do  Brasil Ltda. e o Sr. Carlos Roberto Carnevali,  e Domingos de Sá, que,  além destes,  também  excluía do polo passivo o Sr. Marcílio Palhares Lemos e afastava a incidência de juros de mora  sobre as multas. Também parcialmente vencida a Conselheira Sarah Linhares, que afastava a  incidência de juros de mora sobre as multas. A Conselheira Lenisa Prado se declarou impedida.  Fez  sustentação  oral  o  Dr.  Mário  Franco  ­  OAB  140.284/SP;  o  Dr.  Paulo  Sehn  ­  OAB  108.361/SP; e o Procurador Miquerlam Chaves Cavalcante ­ AOB 19.135/CE.  (assinado digitalmente)  Ricardo Paulo Rosa ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento ­ Relator.  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros  Ricardo  Paulo  Rosa,  José  Fernandes  do  Nascimento,  Domingos  de  Sá  Filho,  Paulo  Guilherme  Déroulède,  José  Luiz  Feistauer de Oliveira, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e Walker Araújo.  Relatório  Trata­se de Autos de Infração (fls. 2/21), em que formalizada a cobrança de  crédito  tributário  no  valor  total  de  R$  828.457,65,  compreendendo  o  somatório  do  Imposto  sobre a Importação (II), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para  Fl. 8247DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   4 o PIS/Pasep ­ Importação e da Cofins ­ Importação, acrescidos de multa de ofício qualificada,  juros de mora, e multa do controle administrativo das impostações por subfaturamento.  De acordo com o  item 2 do Relatório de Auditoria Fiscal de fls. 22/298, as  presentes  autuações  tiveram  como  objetivo  a  verificação  do  cumprimento  das  obrigações  tributárias da pessoa jurídica importadora TDC TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO LTDA.,  doravante denominada de importadora TDC, bem como dos reais beneficiários das operações  de importação realizadas no período de setembro/2007 a outubro/2007, em especial, a apuração  de  subfaturamento  no  preço  das  mercadorias  importadas  formalmente  em  nome  da  autuada  TDC, com a utilização de faturas comerciais ideologicamente falsas.  Além da prática da infração de subfaturamento, a fiscalização informou que a  importadora  TDC  e  os  reais  beneficiários  ainda  havia  praticado  a  infração  de  interposição  fraudulenta nas operações de importação, que fora objeto de outras autuações não integrantes  dos presentes autos.  Nas conclusões que integram o citado Relatório (fls. 287/288), a fiscalização  resumiu com os seguintes termos fatos ilícitos cometidos pelos autuados, in verbis:  ● as  importações  realizadas em nome da TDC TECNOLOGIA  DA  INFORMAÇÃO  LTDA  caracterizam­se,  como  IMPORTAÇÕES  COM OCULTAÇÃO DO  REAL  VENDEDOR,  DO  SUJEITO  PASSIVO  E  DO  REAL  RESPONSÁVEL  PELAS  OPERAÇÕES, MEDIANTE  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA,  a  medida  que  toda  a  operação  comercial  e  logística  era  comandada  pela  MUDE  LTDA,  diretamente  ou  através  da  WHAT'S  UP.  A  empresa  TDC  TECNOLOGIA  DA  INFORMAÇÃO LTDA  limitava­se ao registro das declarações  de  importação,  interpondo­se de modo  fraudulento  entre o  real  fabricante/exportador  CISCO  SYSTEMS  INC.  e  o  real  adquirente, a MUDE LTDA;  ●  da  análise  da  documentação  anexa  ao  presente  auto  de  infração,  depreende­se,  INEQUIVOCAMENTE,  que  houve  subfaturamento  nas  importações  dos  equipamentos  da  marca  CISCO,  os  quais  foram  importados,  sob  aspecto  formal,  pela  empresa  TDC  TECNOLOGIA  DA  INFORMAÇÃO  LTDA,  utilizando­se  de  ARTIFÍCIO  DOLOSO,  como  já  explicitado  neste  relatório,  a  fim  de  se  obter REDUÇÃO  INDEVIDA DA  BASE  DE  CÁLCULO  DOS  IMPOSTOS/CONTRIBUIÇÕES  incidentes sobre o Comércio Exterior;  ●  as  Declarações  de  Importação  eram  informadas  com  documentos  que  não  traduziam  a  realidade  das  operações  comerciais;  [...] (grifos dos originais)  Nos  trechos  a  seguir  transcritos,  extraídos  do  citado Relatório  de Auditoria  Fiscal (fls. 167/168), a fiscalização descreveu com precisão o modus operandi do esquema de  fraude  no  preço  das  mercadorias  importadas,  executado  pelo  denominado  de  “Grupo  MUDE/CISCO”,  formado  pelos  reais  beneficiários  das  operações  de  importação  e,  no  caso,  com a utilização da interposta da importadora TDC:  A  estrutura  de  importação  composta  por  empresas  interpostas  que  simulavam  operações  mercantis  permitia  à  MUDE,  real  Fl. 8248DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 7.997          5 adquirente,  obter  diversas  vantagens  tributárias,  entre  elas  a  redução dolosa da base de cálculo dos tributos aplicados sobre o  comércio  exterior  mediante  o  chamado  "SPLIT",  "quebra"  em  português.  No decorrer dos trabalhos, analisando a documentação referente  a  todas  as  empresas  interpostas,  foram  “constatadas  2  (duas)  formas  de  “SPLIT”,  que  serão  identificados  na  planilha  do  ANEXO 4 e que descreveremos a seguir:  O primeiro caso de “SPLIT ­ CASO 1 ­ ocorria na MUDE USA,  empresa  distribuidora  do  grupo  nos  Estados  Unidos.  Na  distribuidora  MUDE  USA,  o  grupo  separava  o  software  (programa dos  roteadores) do hardware  (roteador) e vendia os  mesmos  separadamente  para  as  exportadoras  da  organização.  Esta  separação  ocorria  apenas  documentalmente  e  não  fisicamente.  Esta  irregularidade  fica  patente  na  importação de  roteadores  CISCO  para  o  Brasil.  Sendo  assim,  mais  adiante  neste  relatório,  para  demonstrar  como  a  organização  reduzia  dolosamente do valor aduaneiro, mediante o chamado "SPLIT",  utilizaremos  inicialmente  como  exemplo  os  roteadores.  Posteriormente, demonstraremos como a organização, utilizando  o mesmo Modus Operandi, conseguia reduzir o valor aduaneiro  também na importação de outros equipamentos.  Nas  faturas  emitidas  pela  CISCO  USA,  cada  modelo/equipamento  aparecia  com  um  “valor  único”  que  representava  o  somatório  de  software  e  hardware.  Posteriormente,  na  MUDE  USA,  emitia­se  ao  exportador  uma  fatura  que  somente  destacava  a  existência  do  hardware,  e  o  “valor único” atribuído a este já!estaria reduzido em relação ao  inicialmente  destacado  na  fatura  CISCO  USA.  Não  mais  aparecia o software e seu valor já estava ocultado. [...]  No  segundo  caso  de  SPLIT  ­  CASO  2  ­,  nas  faturas  emitidas  pela  CISCO  USA,  cada  modelo/equipamento  aparecia  destacando, separadamente, os valores de software e hardware.  A fraude já se iniciava na CISCO USA, e o valor que esta fatura  atribuía ao hardware seria a base de cálculo quando do registro  da  declaração  de  importação,  enquanto  o  valor  do  software  seria ocultado no registro da mesma. [...].  Em suma, apesar de a fraude documental indicar uma separação  entre software e hardware na MUDE USA e, após a importação,  uma  junção dos mesmos  na MUDE COMÉRCIO E SERVIÇOS  LTDA,  esta  separação  de  fato  nunca  ocorreu.  Fisicamente,  o  software  acompanhava o hardware  desde  a  fábrica da CISCO.  Nos três casos de fraude, a ocultação documental dos softwares  somente  visava  a  redução  da  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros. (grifos do original)  Ainda  no  mencionado  Relatório  de  Auditoria  Fiscal  (fls.  31/47),  a  fiscalização  esclareceu  que  a  apuração  dos  ilícitos,  cometidos  pelo  denominado  “Grupo  MUDE/CISCO”, fora feita com base, principalmente, nos documentos e arquivos magnéticos  apreendidos  no  âmbito  da  chamada  “Operação  Persona”,  bem  como  em  laudo  pericial  Fl. 8249DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   6 elaborado  pela  Polícia  Federal.  No  citado  laudo,  relatou  o  i.  Perito  que  os  equipamentos  de  telecomunicações  (hardwares)  objeto  da  presente  autuação  foram  importados  devidamente  acompanhados  dos  respectivos  softwares,  embora  esse  fato  não  fosse  declarado  pela  importadora à Administração aduaneira da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).  De modo geral, o histórico da fraude, a logística utilizada e a dimensão dos  valores envolvidos nos desvios apurados pela fiscalização foram descritas no citado Relatório  Auditoria Fiscal (fls. 39/40), com os seguintes dizeres, ipsis litteris:  O  esquema  fraudulento  envolvia  logística  de  importação  e  distribuição  de  produtos  eletro­eletrônicos  e  de  telecomunicações  da  empresa  norte­americana  CISCO  SYSTEMS  INC.(E.U.A),  e  foi  constituído,  a  partir  de  uma  sucessão  de  empresas  exportadoras,  importadoras,  distribuidoras, empresas de assessoria comercial e de despacho  aduaneiro,  todas  aparentemente  distintas  umas  das  outras.  De  fato,  formavam  organização  sob  comando  único,  conforme  vínculos  dos  seus  integrantes,  interagindo  em  uma  série  de  operações comerciais simuladas, que permitiam o abastecimento  do mercado nacional de produtos da marca CISCO com redução  indevida de impostos.  O  conjunto  destas  empresas  importou,  em  valores  declarados,  mais  de  USD  370,000.000,00  (trezentos  e  setenta  milhões  de  dólares  americanos)  nos  últimos  anos,  sendo  parte  dessas  importações realizadas pela empresa TDC.  O  grupo MUDE/CISCO montou  uma  estrutura  de  importação  fraudulenta baseada na  criação  de empresas  interpostas  entre  os  extremos  da  cadeia  logística  (fabricante/real  exportador  e  real importador/adquirente). Apesar de ser mais oneroso, optou­ se  por  criar  o  chamado "duplo  grau  de  blindagem",  ou  seja,  além  da  criação  do  importador  e  exportador  interpostos,  também  foram  criados  distribuidores  interpostos  no  Brasil  (TECNOSUL  e  NACIONAL)  e  nos  Estados  Unidos  (MUDE  USA).  Salientamos  que  a  distribuidora  no  Brasil NACIONAL  somente foi utilizada pela empresa ABC.   Estas  empresas,  que  movimentaram  milhões  de  reais,  normalmente  tinham  seus  quadros  societários  compostos  por  empresas  offshore  (sediadas  em  paraísos  fiscais)  e/ou  pessoas  desprovidas  de  recursos  econômicos  ­  "laranjas"­  como  pedreiros,  ambulantes,  operadores  de  telemarketing,  auxiliares  de  escritório,  ferramenteiros,  conforme  será  exposto  mais  adiante no presente auto.  O modelo de interposição utilizado pelo grupo permitiu aos reais  intervenientes  (MUDE/CISCO BRASIL)  atuarem, no  comércio  exterior à margem dos controles exercidos pela Receita Federal  do Brasil ­ RFB. Todas as nacionalizações foram declaradas ao  Fisco como importações realizadas por conta própria (por conta  da  própria  importadora,  com  recursos  próprios  e  sem  encomendante  predeterminado),  neste  caso  importadora  TDC,  quando  na  realidade  eram  operações  por  conta  e  ordem  de  terceiros. O real adquirente (MUDE COMERCIO E SERVIÇOS  LTDA)  permanecia  oculto  aos  olhos  do  Fisco.  (grifos  dos  originais)  Fl. 8250DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 7.998          7 No  caso,  embora  tenha  sido  noticiada  inúmeras  fraudes  e  irregularidades  apuradas  durante  a  referida  Operação,  mediante  interposição  fraudulenta  de  outras  pessoas  jurídicas importadoras, neste processo, as autuações limitaram­se às operações de importação  realizadas, no período de setembro de 2007 a outubro de 2007, em nome da importadora TDC.  Em face dessas irregularidades, nas presentes autuações a importadora TDC  foi  arrolada  no  polo  passivo  na  condição  contribuinte,  enquanto  que,  na  condição  de  responsáveis  solidários,  foram  incluídas  (i)  as  pessoas  jurídicas Mude  Comércio  e  Serviços  Ltda.  e a Cisco do Brasil Ltda.  e  (ii)  as pessoas  físicas Fernando Machado Grecco, Marcelo  Naoki  Ikeda,  Marcílio  Palhares  Lemos,  Moacyr  Álvaro  Sampaio,  Hélio  Benetti  Pedreira,  Gustavo  Henrique  Castellari  Procópio,  José  Roberto  Pernomian  Rodrigues,  Luiz  Scarpelli  Filho, Pedro Luis Alves Costa, Reinaldo de Paiva Grillo e Carlos Roberto Carnevali.  Em  sede  de  impugnação,  nos  trechos  extraídos  do  relatório  encartado  no  acórdão,  as  razões  de  defesa,  apresentadas  pelos  recorrentes1,  foram  resumidas  com  os  seguintes dizeres, in verbis:  Os  interessados  foram  intimados  nas  datas  constantes  do  despacho de fl. 5.743. No mesmo documento constam as datas de  apresentação das  impugnações. Destaca­se a não apresentação  de  impugnação  por  parte  de  TDC  e  a  intempestividade  da  apresentada por Luiz Scarpelli Filho.  Seguem  os  argumentos  das  impugnações  apresentadas,  em  síntese.  [...]  III ­ Carlos Roberto Carnevali alega (fls. 4.170 e ss.):  1. Não seria aplicável a responsabilidade solidária do art. 124, I  do CTN. Cita doutrina e jurisprudência sobre o tema.  2. Nunca foi contribuinte ou sócio de qualquer empresa autuada,  ainda que oculto. E mesmo que sócio fosse, ad argumentandum  tantum,  não  há  qualquer  prova  de  poderes  de  gerência  ou  administração que pudesse estabelecer sua responsabilidade nos  termos do art. 135 do CTN. Cita Portaria PGFN 180/2010 e o  Parecer PGFN/CRJ/CAT nº 55/2009 e aduz: “para um sócio ser  responsabilizado  nos  termos  do  art.  135,  inciso  III,  do CTN,  é  imprescindível  que  ele  possua  poder  de  gerência,  ou  seja,  não  basta a qualidade de sócio, o que evidentemente não ocorre no  caso  em  questão”  (fl.  4.185).  Segundo  a  Portaria  PGFN  180/2010,  para  responsabilizar  pessoalmente  o  sócio,  é  necessária prova de que agiu com excesso de poderes, infração à  lei, ao contrato social ou ao estatuto, ou dissolução irregular de  pessoa  jurídica.  Requer,  ainda,  declaração  fundamentada  da  autoridade competente.  3. Não possuía vínculos com a empresa MUDE além de laços de  amizade.  Alega  que  não  era  sócio  oculto  da  empresa  MUDE.  Não  estava  no  comando  da  empresa  nem agiu  com excesso  de                                                              1 Neste relatório, não serão reproduzidas  as razões de defesa suscitadas nas impugnações pelas pessoas físicas e  jurídicas que não apresentaram recurso.  Fl. 8251DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   8 poderes  ou  infração  à  lei.  Não  se  beneficiou  das  importações  realizadas pela TDC.  4. Sua relação com Hélio Pedreira é puramente profissional e de  amizade sendo incabíveis as insinuações feitas pela fiscalização  de  que  ambos  montaram  um  esquema  de  importações  fraudulentas.  5.  Contesta  alegações  sobre  as  operações  da  empresa  União  Digital,  que  segundo  a  fiscalização  seria  a  antecessora  da  empresa MUDE nas importações de produtos CISCO.  6. A fiscalização baseou a responsabilidade em diálogos que não  se  referem  ao  impugnante.  Alega  que  tais  provas  não  comprovam a participação do  impugnante na administração da  empresa  MUDE.  A  fiscalização  valeu­se  de  interpretações  distorcidas e equivocadas e de fatos circunstanciais.  7. As planilhas que apresentam pagamentos a membros do grupo  MUDE/JDTC  apenas  sugerem,  mas  não  comprovam  tais  operações.  8. É incabível a responsabilização do impugnante pelo art. 124, I  do  CTN.  Alega  que  as  provas  não  demonstram  o  interesse  comum do impugnante nos negócios da MUDE. Cita doutrina e  jurisprudência.  9.  A  fiscalização  também  interpretou  de maneira  equivocada  o  diálogo entre o impugnante e a CISCO SYSTEM INC.  10.  A  fiscalização  tenta  vincular  sua  pessoa  às  atividades  do  grupo  JDTC/MUDE  através  de  indícios  e  interpretações  tendenciosas.  Alega  que  os  documentos  para  contra  prova  em  seu favor estão em poder da fiscalização.  11.  As  mensagens  transcritas  em  páginas  13­15  do  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária  (fls.  3.404­3.406)  referem­se  a  diretrizes fornecidas para atuação da empresa TORNADO e não  da MUDE;   12. Na  época  das  operações  de  importação  autuadas,  2007,  o  impugnante não era mais responsável pela CISCO DO BRASIL.  Alega que a partir de 2000 começou a se afastar do operacional  da  empresa  CISCO  DO  BRASIL,  sendo  que  a  partir  de  2002  assumiu  a  função  de  Vice­Presidente  da  CISCO  para  América  Latina e México. Alega que a partir de 2007 quase que se afasta  definitivamente  da  CISCO  DO  BRASIL.  Alega  que  prestava  à  época  consultoria  a  diversas  empresas  incluindo  a  MUDE.  Alega que em função dessa atividade e do interesse de executivos  da MUDE para que o impugnante ingressasse em seu Conselho  de Administração, passou a  receber documentos dessa empresa  para análise de sua situação financeira. Alega que esta é a razão  de  ter  sido  encontrado  organograma  da  empresa  MUDE  com  seu nome no Conselho de Administração.  13.  Segue  afirmando  o  impugnante  que  não  possui  qualquer  relação com a administração da empresa MUDE, apresentando  mensagens  sobre  seu  desligamento  do  grupo  CISCO  e  de  sua  relação não profissional com os administradores da MUDE.  Fl. 8252DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 7.999          9 14.  Alega  violação  ao  Princípio  da  Verdade  Material.  Afirma  que a autuação baseou­se em suposições.  15. Requer seja cancelada a sujeição passiva solidária.  IV ­ Mude Com. e Serviços alega (fls. 4.627 e ss.):  1. Preliminar. Houve violação aos princípios da impessoalidade,  imparcialidade  e  da  moralidade  da  Administração  Pública,  posto  que  a  fiscalização  promoveu  diversas  acusações  sem  verificar detida e imparcialmente o caso concreto.  2. Houve  cerceamento  ao  direito  de  defesa  e  ao  contraditório,  dada a enorme quantidade de acusações em volume de folhas e o  prazo exíguo de trinta dias para se defender.  3. Deve ser declarada a nulidade do auto de infração, posto que  é  vedado  à  Administração  Fiscal  basear­se  exclusivamente  em  prova emprestada colhida no âmbito de procedimento criminal.  4.  Inexiste relação entre as provas e o  lançamento, pois muitos  dos  documentos  obtidos  e  apreendidos  não  abrangem  a  totalidade,  ou  qualquer  parte,  do  período  objeto  de  autuação.  Muitos  documentos  não  possuem  data  de  criação  ou  prova  de  autoria.  5. A autuação baseou­se em suposições, deixando de verificar a  verdade material, tanto que lavraram o auto de infração sem ao  menos  intimar  a  impugnante  durante  o  procedimento  para  apresentar documentos e esclarecimentos. É vedada a utilização  de prova emprestada no processo administrativo.  6. Outra causa de nulidade do procedimento está na ausência de  todos os elementos de prova, posto que não foi juntada aos autos  a  transcrição  integral  de  “emails”  e  conversas  telefônicas,  os  quais  foram  manipulados,  configurando  evidente  cerceamento  ao direito de defesa.  7.  Ainda  em  preliminar,  a  impugnante  enumera  uma  série  de  contradições  e  equívocos  contidos  no  Termo  de  Verificação  Fiscal,  os  quais  demonstrariam  a  insubsistência  das  alegações  de “esquema de importação fraudulenta” e “subfaturamento”.  Aponta  “contradições”  e  “equívocos”  no  termo  de  verificação  fiscal (fls. 4.6864.694).  Conclui  que  a  fiscalização  não  agiu  com  a  imparcialidade,  impessoalidade e moralidade exigidas pela lei.  8.  Desmistifica  as  expressões  “antecipação  de  pagamentos”  e  “comissão”  utilizadas  nas  mensagens  telemáticas  e  conversas  telefônicas,  no  sentido  de  demonstrar  que  jamais  poderiam  indicar a ocorrência de qualquer tipo de fraude ou simulação.  9.  As  taxas  de  câmbio  utilizadas  pela  fiscalização  no  dia  do  registro da DI se encontram em desacordo com aquelas fixadas  Fl. 8253DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   10 pelo  Banco Central,  conforme  tabela  anexa  (doc.  3),  tornando  viciado o lançamento.  10. Não houve individualização dos fatos geradores dos tributos  e das multas, uma vez que inexiste qualquer cálculo de juros de  forma  individualizada  ou  as  classificações  fiscais  que  originaram as alíquotas aplicadas, sendo que os fatos geradores  foram discriminados em planilha anexa ao Termo de Verificação  Fiscal, ao revés do que determina o art. 10 do Dec. 70.235/1972.  11.  Mérito.  Alega  que  o  fisco  não  compreendeu  o  modelo  de  negócios  moderno  e  avançado  praticado  pela  impugnante,  equivocando­se  ao  imputar­lhe  responsabilidade  por  todas  as  operações,  quando  seu  único  interesse  era  comprar  e  vender  mercadorias.  A  fiscalização,  ademais,  ignorou  que  o  fluxo  de  recursos  para  pagamento  não  tinha  início  na  pessoa  da  impugnante,  mas  que  advinha  de  seus  clientes  (integradores/revendedores)  indicados  pelo  fabricante.  Afirma  que planilha anexa (doc. 4), bem como seus dados contábeis, que  confrontam sua disponibilidade de recursos com as obrigações,  não deixam dúvida sobre seu constante débito com relação aos  fornecedores. Conclui, portanto, que não houve adiantamento de  recursos  e  a  rapidez  no  trânsito  das  mercadorias  e  aparente  interdependência  entre  as  empresas  membros  da  cadeia  produtiva são apenas decorrência da implantação do modelo de  produção/distribuição  baseado  no  “Just  in  Time”.  Era  financiada por seus fornecedores.  12.  Ainda  sobre  seu  modelo  de  negócios,  apresenta  parecer  elaborado  pelo  professor  Paulo  de  Barros  Carvalho  (doc.  5),  que  analisou  o  caso  concreto,  concluindo  serem  perfeitamente  lícitas as atividades empresariais da impugnante, posto que não  há:  (a)  conluio  entre  as  partes;  (b)  divergência  entre  a  real  vontade  das  partes  e  o  negócio  por  elas  declarado;  e  (c)  intenção  de  lograr  o Fisco.  Tampouco  há  qualquer  documento  que  evidencie  exclusivo  propósito  de  evitar  a  percussão  tributária, configurando abuso de forma ou simulação.  13. A TDC nasceu de iniciativa de pessoas ligadas ao negócio da  MUDE  e  da  CISCO,  que  pretendiam  instalar  uma  unidade  produtiva  no  Brasil.  Ronaldo  Chiarelli  e  Odilon  Sampaio  uniram­se. Iniciaram seu negócio com operações de importação  para,  com  o  lucro  obtido,  viabilizar  a  produção. O  interesse  e  incentivo  da  MUDE  e  da  CISCO  é  explicado  por  questões  empresariais.  A  TDC  não  era  uma  empresa  importadora  “da  impugnante”.  O  relacionamento  próximo  deriva  tanto  das  relações pessoais quanto de interesses econômicos.  14. Não pode prevalecer a acusação de antecipação de recursos  aos  importadores.  Não  houve  levantamento  individualizado  da  movimentação de recursos. Não foi demonstrada antecipação de  recursos  (a  contabilidade  faz prova a  seu  favor,  na medida em  que  inexistem  ativos  que  pudessem  ser  atrelados  à  alegada  antecipação de recursos). O  impugnante não era o destinatário  final  dos  produtos  importados  (não  era  encomendante  nem  adquirente).  Fl. 8254DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.000          11 15. Inexiste subfaturamento, posto que a alegada separação em  software  e  hardware  para  fins  da  suposta  redução  da  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros  é  uma  falácia.  O  que  efetivamente  ocorria,  em  qualquer  dos  casos  de  split  descritos,  era  a  separação  entre  o  software­base  física  (que  até  poderia  seguir  com  o  hardware)  e  o  software­propriedade  intelectual  (licença  de  uso).  Os  softwares  contidos  em  alguns  hardwares  importados  não  tinham qualquer  valor  comercial  sem a  devida  licença. Como  inexiste  previsão  legal  para  inclusão  da  licença  de  uso  no  valor  aduaneiro,  e  como  o  software  eventualmente  contido  nos  produtos  importados  não  tinha  qualquer  valor  comercial  sem  sua  licença  de  uso,  conclui  que  o  valor  do  software não deve ser incluído no valor aduaneiro.  16.  No máximo,  poder­se­ia  falar  em  subvaloração  aduaneira,  nos termos da Portaria MF nº 181/1989. Esta dispõe que o valor  aduaneiro do suporte informático não abrange o custo ou valor  do  programa,  desde  que  este  custo  ou  valor  conste  destacadamente no documento de aquisição. Como  tal  portaria  não  prevê  qualquer  exceção  nos  casos  de  importação  de  semicondutores ou circuitos  integrados, e que apenas o suporte  informático deve compor o valor aduaneiro, então a impugnante  não  pode  ser  penalizada  por  seguir  a  norma,  nos  termos  do  parágrafo único do art. 100 do CTN.  17. O  laudo  pericial  elaborado  pela  Polícia  Federal  não  pode  ser  considerado  porque:  (i)  não  foi  elaborado  de  forma  imparcial;  (ii)  apresenta  diversas  inconsistências  em  seu  conteúdo;  (iii)  não  foram  analisados  todos  os  modelos  de  mercadorias das DI objeto de autuação. A fiscalização não pode  utilizar  indiscriminadamente  laudos  específicos  produzidos  mediante amostra de produto importado em sete Declarações de  Importação para provar ilicitudes cometidas em todas as DI do  presente  processo.  Não  foram  analisados  produtos  das  DI  da  TDC. A utilização de laudo emprestado é mera presunção.  18. O lançamento deve ser cancelado por ofensa ao artigo 146  do  CTN,  pois  as  autoridades  fiscais  não  podem  rever  o  lançamento sem demonstrar a existência de erro de fato, já que  tal  prática  configura  evidente alteração de critério  jurídico. As  importações autuadas foram submetidas a despacho aduaneiro e  desembaraçadas.  Após  a  homologação  dos  lançamentos  nas  declarações  de  importação,  a  administração  decidiu  rever  seu  entendimento acerca da correta valoração aduaneira.  19. Quanto ao Termo de Sujeição Passiva Solidária, além de não  constar a identificação da norma legal que serviu de fundamento  para  a  atribuição  de  responsabilidade;  o  art.  124,  inciso  I,  do  CTN,  somente  se  aplica  aos  próprios  contribuintes,  assim  considerados  aqueles  que  efetivamente  praticam  o  verbo  do  critério  material  da  hipótese  de  incidência  tributária  ou  da  multa.  Como  a  impugnante  não  preencheu  qualquer  DI,  não  efetuou qualquer desembaraço aduaneiro, tampouco calculou os  valores  das  operações,  não  se  pode  afirmar  que  possuía  interesse  jurídico  na  ocorrência  do  fato  gerador.  Ademais,  o  Fl. 8255DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   12 instituto  da  solidariedade  é  restrito  à  cobrança  da  obrigação  principal,  não  alcançando  as  infrações.  Não  pode  prevalecer,  ainda,  por  ter  a  multa  natureza  administrativa,  sendo  a  solidariedade exclusivamente tributária, nos termos do CTN.  20. Não cabe atribuir responsabilidade à impugnante haja vista  a  ausência  de  procedimento  de  fiscalização,  devidamente  lastreado  em  específico  Mandado  de  Procedimento  Fiscal  (MPF). Cita Súmula CARF 29.  21.  Para  se  aplicar  a multa  agravada  de  150%,  a  fiscalização  deveria  provar  a  intenção  dolosa  por  parte  da  impugnante  de  deixar  de  recolher  os  tributos,  o  que  não  pôde  ser  feito,  haja  vista  a  impossibilidade  de  se  considerar  dolosa  uma  conduta  praticada exatamente nos termos da legislação (ADI nº 7/2002).  22. É  indevida a cobrança concomitante da multa agravada de  150%  e  da  multa  de  100%  sobre  o  suposto  valor  subfaturado  (Medida  Provisória  nº  2.15835/  2001,  artigo  88,  parágrafo  único),  pois  ambas  as  multas  têm  a  mesma  natureza  e  visam  punir  a  mesma  infração,  não  podendo  ser  aplicadas  concomitantemente.  23.  A  sanção  aplicada,  por  sua  total  desproporção  (100%  do  valor  supostamente  subfaturado  +  150%  sobre  os  tributos)  é  claramente confiscatória e, portanto, contrária à CF/1988, não  podendo ser mantida porque: (i) não houve redução do valor do  tributo devido; (ii) inexistência de Dano ao Erário, pois todos os  tributos supostamente sonegados estão sendo exigidos.  24. A título argumentativo, em prevalecendo a alegação de que a  licença de uso de software deverá compor a base de cálculo dos  tributos  questionados,  o  auto  de  infração  deverá  levar  em  consideração, para apuração dos montantes devidos, o valor do  IR/Fonte e da Cide pagos a maior.  25. Não pode prosperar a incidência de juros de mora sobre as  multas lançadas no presente caso, os quais serão computados a  partir  do  vencimento  do  crédito  tributário  apurado no  auto  de  infração,  porque:  (i)  os  juros  devem  incidir  apenas  sobre  a  obrigação principal, sendo diversa a natureza da multa; (ii) não  há previsão legal para a incidência de juros sobre multa.  26. A utilização da taxa Selic para cobrança de juros moratórios  é ilegal porque: (i) sua fixação visa a remuneração do investidor  e não para ser aplicada como sanção por atraso no cumprimento  da  obrigação;  (ii)  foi  criada  por  Resolução  do  BACEN,  o  que  ofende o princípio da legalidade; (iii) inexistindo previsão legal,  deve­se aplicar  aos  juros a  taxa  de 1% ao mês,  nos  termos  do  art. 161, §1º, do CTN.  27.  Requer  o  provimento  da  impugnação,  com  base  seja  em  razão  das  preliminares,  seja  em  razão  do  mérito,  com  a  consequente  desconstituição  do  crédito  tributário  e  cancelamento do auto de infração.  Fl. 8256DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.001          13 V – Marcílio Palhares Lemos2 e alega (fls. 4.995 e ss.):  1. Preliminarmente, a fiscalização não explicitou em qual inciso  do art. 124 do CTN foi imputada a responsabilidade solidária do  impugnante,  violando  assim  o  Princípio  da  Ampla  defesa  e  do  Contraditório. Cita doutrina sobre o tema.  2. As provas obtidas no procedimento de  investigação criminal  não  poderiam  ser  utilizadas  na  instrução  do  processo  administrativo.  Cita  o  art.  5º,  X,  XI  e  XII  da  Constituição  Federal, o art. 1º e 10º da Lei nº 9.296/1996 e a Resolução CNJ  nº 59/2008. Alega que as interceptações telefônicas só poderiam  ser  utilizadas  para  fins  de  investigação  criminal  ou  instrução  processual penal.  3.  Inexiste relação entre as provas e o  lançamento, pois muitos  dos  documentos  obtidos  e  apreendidos  não  abrangem  a  totalidade,  ou  qualquer  parte,  do  período  objeto  de  autuação.  Alega que tal lançamento estaria baseado assim em suposições.  Cita jurisprudência administrativa sobre o tema.  4. O auto de infração deve ser cancelado, posto que é vedado à  Administração  Fiscal  basear­se  exclusivamente  em  prova  emprestada colhida no âmbito de procedimento criminal.  5. Outra causa de nulidade do procedimento está na ausência de  todos os elementos de prova, posto que não foi juntada aos autos  a transcrição integral de emails e conversas telefônicas, os quais  foram  manipulados,  configurando  evidente  cerceamento  ao  direito de defesa. Cita jurisprudência sobre o tema.  6. Não cabe atribuir responsabilidade ao impugnante haja vista  a  ausência  de  procedimento  de  fiscalização,  devidamente  lastreado  em  específico  Mandado  de  Procedimento  Fiscal  (MPF). Cita Súmula CARF 29.  7.  Não  é  cabível  a  aplicação  do  art.  124,  I  do  CTN  ao  impugnante,  pois  este  não  teria  relação  jurídica  com  o  fato  imponível. Cita doutrina e jurisprudência.  8.  Não  há  provas  de  que  o  impugnante  deixou  de  submeter  à  Aduana  o  valor  do  software,  ou  que  esse  valor  representa,  efetivamente,  o  alegado  subfaturamento,  já  que  sem  licença  de  uso seu preço de mercado é igual a zero.  9. Quanto ao Termo de Sujeição Passiva Solidária, além de não  constar a identificação da norma legal que serviu de fundamento  para a atribuição de responsabilidade; o 124, inciso I, do CTN,  somente  se  aplica  aos  próprios  contribuintes,  assim  considerados  aqueles  que  efetivamente  praticam  o  verbo  do  critério  material  da  hipótese  de  incidência  tributária  ou  da                                                              2  Por  conterem  os  mesmos  argumentos  aduzidos  por  Marcício  Palhares  Lemos,  neste  relatório,  não  serão  reproduzidas as razões de defesa de Fernando Machado Grecco, Marcelo Naoki Ikeda, Moacyr Álvaro Sampaio,  Hélio  Benetti  Pedreira,  Gustavo  Henrique  Castellari  Procópio  e  José  Roberto  Pernomian  Rodrigues.  Por  conseguinte, qualquer referência às razões de defesas apresentada por aquele, salvo menção em contrário, aplica­ se a estes últimos.  Fl. 8257DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   14 multa.  Como  o  impugnante  não  preencheu  qualquer  DI,  não  efetuou qualquer desembaraço aduaneiro, tampouco calculou os  valores  das  operações,  não  se  pode  afirmar  que  possuía  interesse  jurídico  na  ocorrência  do  fato  gerador.  Ademais,  o  instituto  da  solidariedade  é  restrito  à  cobrança  da  obrigação  principal,  não  alcançando  as  infrações.  Não  pode  prevalecer,  ainda,  por  ter  a  multa  natureza  administrativa,  sendo  a  solidariedade exclusivamente tributária, nos termos do CTN.  10. Reitera todos os argumentos deduzidos pela MUDE em sua  impugnação aos autos (fls. 5.038 e ss.).  11.  Requer  a  insubsistência  do  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária,  de  modo  a  excluir  seu  nome  do  pólo  passivo,  ou,  ainda,  que  acolha  os  argumentos  desenvolvidos  pela MUDE  e  ora  reiterados,  de  forma a  determinar  o  cancelamento  do  auto  de infração.  [...]  XII – Cisco do Brasil Ltda. alega (fls. 5.362 e ss.):  1.  A  empresa  utiliza  um  modelo  de  negócios  que  não  foi  compreendido pela fiscalização. Discorre sobre esse modelo.  2.  Não  participou  das  operações  de  importação  e  não  tinha  conhecimento  de  qualquer  irregularidade,  que  estaria  sendo  cometida por seu então dirigente, Carlos Carnevali.  3.  Para  suportar  a  solidariedade,  haveria  de  ter  adiantado  recursos  para  a  aquisição  das  mercadorias  importadas,  bem  como, haver declarado de maneira inexata o preço dos produtos  transacionados, o que jamais ocorreu.  4. As provas produzidas na investigação criminal não poderiam  ser  utilizadas  na  esfera  administrativa.  Alega  que  não  há  identidade de partes. Cita doutrina e jurisprudência.  5. As interceptações telefônicas só poderiam ser utilizadas para  fins de investigação criminal ou instrução processual penal.  6.  Foi  qualificada  como  comercial  atacadista  apenas  para  fins  de  inscrição  no  SISCOMEX,  não  tendo  por  objeto  social  tal  atividade.  7.  A  CISCO  SYSTEM  INC  iniciou  investigação  interna  para  apurar denúncia de que Carlos Roberto Carnevali tinha relação  com a empresa MUDE COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA. Cita o  Relatório IPEI BA 2008 006, que não concluiu pela vinculação.  Alega  que  tal  relatório  não  autoriza  a  fiscalização  a  alegar  o  conhecimento  da  CISCO  SYSTEM  INC  do  suposto  esquema  fraudulento.  8.  Tece  comentários  sobre  vários  documentos,  e­mails  e  conversas  telefônicas  do  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária  (fls. 3.210 e ss.), alegando, em síntese, que se tratam de contatos  comerciais normais dentro do modelo de negócios adotado pela  impugnante.  Fl. 8258DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.002          15 9. Tece comentários sobre interceptação  telefônica de  fl. 3.228,  teleconferência  entre  Pedro  Ripper,  Presidente  da  CISCO  DO  BRASIL LTDA e outros  funcionários da mesma empresa. Alega  que  os  interlocutores  mencionam  que  o  split  de  software  e  hardware seria efetuado pela MUDE, o que não autoriza o fisco  a concluir que a impugnante teria conhecimento da participação  de  outras  empresas  eventualmente  interpostas  na  cadeia  de  exportação e importação.  10.  Acerca  da  separação  do  valor  relativo  a  software  e  hardware, a política da CISCO sempre  foi a de que o software  embutido  no  hardware  deve  ser  tratado  como  hardware,  de  modo que o preço cobrado pela CSI na venda de seus produtos  inclui  o  valor  do  software.  Quanto  às  faturas  tratadas  pela  fiscalização  como  comprovadoras  do  “split  pelo  segundo  método”,  tratam,  na  verdade,  de  faturas  standard  contendo  o  mero  detalhamento  do  preço  do  hardware  e  do  respectivo  software ou outro subitem, sendo que em todas elas o preço total  (hardware + software) é faturado pela CSI contra a MUDE US  em  único  documento.  Todos  os  documentos  anexos  ao  auto  de  infração  demonstram  que,  se  faturamento  em  separado  de  hardware e software houve, este foi realizado pelos adquirentes  de seus produtos nos EUA.  11. A  escuta  telefônica  em questão,  envolvendo o  ex­presidente  da impugnante, não prova que seria após e por causa dela que a  CSI  teria  passado  a  faturar  separadamente  o  hardware  e  o  software  vendidos  à  MUDE  US,  posto  que:  (i)  jamais  houve  faturamento  separado,  apenas menção do valor  do  hardware  e  do software em itens e subitens específicos dentro de uma mesma  fatura;  (ii)  todas  as  faturas  emitidas  pela  CSI  sempre  tiveram  por  objeto  operações  internas  de  venda  nos  EUA;  (iii)  tal  afirmação  contradiz  a  própria  acusação  fiscal,  que  apura  o  faturamento pelo chamado “segundo método” desde janeiro de  2007.  12. Tece comentários sobre as conversas  telefônicas transcritas  nas  fls.  3.229 e 3.230 do Termo de Sujeição Passiva Solidária,  bem como e­mail de fl. 3.231, que segundo a impugnante apenas  demonstra o modelo de negócios adotado.  13. Tece comentários sobre o evento realizado pela MUDE nos  EUA  com  representantes  da  CISCO  SYSTEM  INC.  Alega  que  não tinha conhecimento da interposição fraudulenta de terceiros  de  que  é  acusada  a  MUDE.  Alega  que  a  citada  reunião  não  prova  que  a  separação  entre  hardware  e  software  vinha  efetivamente ocorrendo. Alega que a CISCO SYSTEM INC não  realiza exportações e que, portanto, não define procedimentos a  serem adotados na importação.  14.  As  linhas  de  crédito  que  a MUDE obtinha  através  de  suas  controladas  nos  EUA,  FULFILL  HOLDING  e  posteriormente  MUDE  USA,  junto  às  instituições  CISCO  CAPITAL,  GE  COMERCIAL  e  CITIBANK,  eram  medidas  comuns  na  relação  entre  a CISCO SYSTEM  INC  e  seus  parceiros.  Alega  que  essa  Fl. 8259DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   16 relação não prova que a CISCO SYSTEM INC ou a CISCO DO  BRASIL  LTDA  tinham  conhecimento  de  suposto  esquema  fraudulento nas importações.  15.  As  provas  apresentadas  no  tópico  “PESSOAS  QUE  EFETIVAMENTE  DIRIGEM  A  EMPRESA”,  fls.  3.251  e  ss.,  demonstram apenas a relação comercial entre a impugnante e a  MUDE, mas  não o  conhecimento  da  impugnante  sobre  fraudes  cometidas pela MUDE.  16. Não é cabível a aplicação do art. 124,  I do CTN relativo à  responsabilidade  solidária,  pois  para  tal  a  empresa  CISCO  deveria ter relação com o fato que deu ensejo ao nascimento da  relação jurídica cujo resultado é o pagamento do tributo. Alega  que a CISCO não figurava no pólo passivo da relação tributária  em questão. Cita doutrina e jurisprudência.  17. A multa aplicada correspondente ao valor subfaturado é de  natureza  administrativa  e  não  tributária.  Alega  que  isso  afastaria a aplicação de qualquer um dos dispositivos do CTN,  incluindo aí o art. 124, I.  18.  O  art.  95,  V,  do  Decreto­Lei  nº  37/1966,  na  qual  a  fiscalização embasa a acusação, também não pode ser aplicado  à  impugnante,  uma  vez  que  não  se  trata  de  adquirente  dos  produtos importados. Quanto ao inciso I, meramente transcrito,  também não se aplica vez que não concorreu ou se beneficiou de  qualquer conduta dos importadores tida por ilegal. Alega que a  fiscalização  deveria  ter  evidenciado  mais  do  que  um  interesse  meramente  econômico  nas  vendas  efetuadas  pela MUDE  para  caracterizá­la  como  sujeito  passivo  solidário  ao  pagamento  da  penalidade em questão.  19.  Requer  o  provimento  de  sua  defesa  e  o  cancelamento  do  termo de sujeição passiva solidária.  XIII  ­  Luiz  Scarpelli  Filho,  ciente  em  1/6/2010,  apresentou  impugnação em 13/7/2010. A repartição de origem considerou a  impugnação intempestiva, conforme despacho de fl. 5.743.  Não  se  toma conhecimento de  suas alegações  (fls.  5.546 e  ss.),  portanto.  (os negritos dos nomes dos  impugnantes não constam  dos originais)  Em 15/3/2012,  foi  proferida  a  decisão  primeira  instância  (fls.  5.749/5.852),  em que,  por  unidade  de votos,  a  impugnação  de Luiz Scarpelli  Filho  não  foi  conhecida,  em  face de sua intempestividade, e as demais impugnações julgadas improcedentes, com base nos  fundamentos resumidos nos enunciados das ementas, a seguir reproduzidos:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II  Período de apuração: 19/09/2007 a 03/10/2007  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  PROVA  EMPRESTADA.  AUTORIZAÇÃO  JUDICIAL.  A  prova  fruto  de  quebra  de  sigilo  telefônico  ou  de  dados,  obtida  originalmente  para  fins  de  investigação  criminal.  Não  há  impedimento  para  sua posterior utilização em processo administrativo fiscal.  Fl. 8260DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.003          17 NULIDADES. São nulos somente os atos e termos lavrados por  agente  incompetente  e  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Pode  também  ser  cominado  com  nulidade  o  lançamento  que  contenha  vícios  formais  relevantes  à  matéria  deduzida  na  autuação. Referidas hipóteses não estão presentes nos autos.  ILEGALIDADE.  INCONSTITUCIONALIDADE.  A  ilegalidade  e  a  inconstitucionalidade  da  legislação  tributária  não  são  oponíveis na esfera administrativa.  IMPUGNAÇÃO  INTEMPESTIVA.  A  impugnação  apresentada  fora do prazo previsto no Decreto nº 70.235/1972 não instaura a  fase  litigiosa  do  procedimento  nem  comporta  julgamento  de  primeira instância quanto às alegações de mérito.  SUJEITO  PASSIVO.  O  importador  é  sujeito  passivo,  na  condição  de  contribuinte,  em  relação  aos  tributos  e  contribuições  incidentes  na  internação  de  mercadorias  de  origem  estrangeira,  independentemente  do  verdadeiro  adquirente das mercadorias.  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA  DE  TERCEIROS.  A  ocultação do real adquirente das mercadorias, caracterizando as  operações  de  comércio  exterior  realizadas  pela  autuada,  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  sem  atender  às  condições  da  legislação  de  regência,  tipifica  a  figura  da  Interposição  Fraudulenta.  VALOR ADUANEIRO. EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS COM  SOFTWARE  INCORPORADO.  No  caso  de  equipamentos  eletrônicos  (hardwares)  importados  com  os  respectivos  softwares já instalados, inexiste previsão legal para exclusão do  valor  aduaneiro  do  custo  ou  valor  de  softwares  contidos  em  circuitos  integrados,  semicondutores  e  dispositivos  similares,  ainda  que  este  valor  ou  custo  encontre­se  destacado  no  documento de aquisição.  SUBFATURAMENTO.  Constatado  que  os  preços  das  mercadorias consignados nas DI não correspondem à realidade  das transações efetuadas, resta caracterizado o subfaturamento.  São  exigíveis  os  tributos  aduaneiros,  acrescidos  da  multa  de  ofício  qualificada  e  dos  juros  de  mora,  bem  assim  a  multa  calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado.  CUMULAÇÃO  DE  MULTAS.  Não  há  que  se  falar  na  impossibilidade  da  cumulação  das  multas  por  subfaturamento  (parágrafo  único  do  art.  88  da MP  2.15835/  2001)  e  de  ofício  (art.  44 da Lei 9.430/1996),  posto que autorizada por  expressa  disposição legal.  SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. INFRAÇÕES. As pessoas que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  da  obrigação  principal  são  solidariamente  obrigadas  em  relação  ao  crédito  tributário.  A  pessoa,  física  ou  jurídica,  que  concorra,  de  alguma  forma,  para  a  prática  de  atos  Fl. 8261DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   18 fraudulentos ou deles se beneficie responde solidariamente pelo  crédito tributário decorrente.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Embora  devidamente  cientificados  da  referida  decisão,  não  apresentaram  recurso  voluntário,  além  da  contribuinte  TDC,  os  seguintes  responsáveis  solidários:  Luiz  Scarpelli Filho, Pedro Luis Alves Costa e Reinaldo de Paiva Grillo.  Os demais responsáveis solidários, a seguir relacionados, e que apresentaram  recurso voluntário, foram cientificados da referida decisão nas seguintes datas: Cisco do Brasil  Ltda.,  em 30/3/2012  (fls. 5870 e 6952); Mude Comércio e Serviços Ltda.,  em 30/3/2012  (fl.  6940);  Fernando  Machado  Grecco,  em  30/3/2012  (fl.  6941);  Marcelo  Naoki  Ikeda,  em  30/3/2012  (fl.  6942);  Marcílio  Palhares  Lemos,  em  30/3/2012  (fl.  6943);  Moacyr  Álvaro  Sampaio, em 30/3/2012  (fl. 6944); Hélio Benetti Pedreira,  em 30/3/2012  (fl. 6945); Gustavo  Henrique Castellari Procópio, em 29/3/2012 (fl. 6946); José Roberto Pernomian Rodrigues, em  30/3/2012 (fl. 6947) e Carlos Roberto Carnevali, em 30/3/2012 (fl. 6950).  Os  seguintes  responsáveis  solidários  apresentaram  recurso  voluntário  nas  seguintes datas: Cisco do Brasil Ltda., em 2/5/2012 (fls. 7473 e ss); Mude Comércio e Serviços  Ltda.,  em 27/4/2012  (fls.  6241 e  ss);  Fernando Machado Grecco,  em 27/4/2012  (6033 e  ss),  Marcelo  Naoki  Ikeda,  em  27/4/2012  (5872  e  ss),  Marcílio  Palhares  Lemos,  em  27/4/2012  (6086 e  ss), Moacyr Álvaro Sampaio,  em 27/4/2012  (5927 e  ss), Hélio Benetti Pedreira,  em  27/4/2012 (6189 e ss), Gustavo Henrique Castellari Procópio, em 27/4/2012 (6135 e ss), José  Roberto  Pernomian  Rodrigues,  em  27/4/2012  (5982  e  ss);  e  Carlos  Roberto  Carnevali,  em  30/4/2012 (6682 e ss).  Nos  citados  recursos  voluntários,  os  recorrentes  reafirmaram  as  razões  de  defesa  suscitadas  na  peça  impugnatória.  Em  aditamento,  com  exceção  do  recorrente  Carlos  Roberto  Carnevali  e  Cisco  do  Brasil  Ltda.,,  os  demais  alegaram  a  nulidade  da  decisão  de  primeiro  grau,  sob  o  argumento  de  que  a DRJ  competente  para  o  julgamento  das  autuações  lavradas  contra  os  contribuintes  da  jurisdição  da  5ª  Região  Fiscal,  caso  dos  autuados  que  suscitaram esse citado vício nulidade, era a DRJ em Fortaleza e não a 2ª Turma da DRJ em São  Paulo II, como ocorrera na decisão recorrida.  Ainda em aditamento aos argumentos apresentados na fase impugnatória, os  recorrentes  Hélio  Benetti  Pedreira,  Gustavo  Henrique  Castellari  Procópio  e  Carlos  Roberto  Carnevali  informaram  que,  em  17/2/2011,  por  meio  da  sentença  proferida  pelo  MM.  Juiz  Federal  da  4ª  Vara  Criminal  Federal  em  São  Paulo/SP,  nos  autos  do  Processo  Criminal  nº  000582749.2003.403.6181, foram absolvidos de todas as acusações constantes da denúncia, em  razão  de  inexistência  de  provas  da  autoria  delitiva.  E,  em  face  do  teor  da  citada  decisão  judicial, pleitearam a aplicação, ao caso em tela, do que fora decidido na esfera criminal e, em  consequência, pediram o cancelamento dos respectivos Termos de Sujeição Passiva Solidária,  uma vez que as provas utilizadas pela fiscalização, para fim de imputação de responsabilidade  tributária  solidária,  foram  as mesmas  utilizadas  no  Juízo  criminal.  Por  fim,  alegaram  que  a  independência entre as esferas cível, criminal e administrativa não era absoluta, mas relativa,  pois, diferentemente da absolvição por motivo formal, a decisão criminal que negava autoria  do  crime  imputado ao  acusado  teria o mesmo  efeito nas demais  esferas. Nesse  sentido, para  justificar esse argumento, citaram jurisprudência do STJ.  Na Sessão de 29 de janeiro de 2014, previamente ao início do julgamento dos  citados recursos, o patrono da responsável solidária Cisco do Brasil Ltda., exibiu uma cópia,  Fl. 8262DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.004          19 com carimbo de recepção pela unidade da Receita Federal de origem, do recurso voluntário por  ela  apresentado.  Na  oportunidade,  após  exaustiva  pesquisa,  a  referida  peça  recursal  não  foi  localizada  nos  autos.  Em  face  dessa  circunstância,  o  processo  foi  excluída  da  pauta  de  julgamento, para que os autos retornassem a unidade da Receita Federal de origem, para fim de  confirmação da entrega do referido recurso e, se confirmada a recepção do referido documento,  que fosse juntado aos autos as respectivas peças.  Por meio do Despacho de fls. 7608/7609, os autos foram enviados à unidade  preparadora da Receita Federal, para atendimento da referida determinação. Em resposta, por  meio Despacho de  fl.  7636,  foi  informado que o  recurso  voluntário  da  responsável  solidária  Cisco do Brasil Ltda. encontrava­se colacionado aos autos no intervalo de fls. 7473 a 7595. Em  seguida, os autos foram devolvidos a este Conselho para prosseguimento do julgamento.  Em 10/11/2014, foram juntados aos autos o requerimento de fls. 7650/7678 e  os documentos de fls. 7679/7908, apresentados pela recorrente MUDE, em que, após repisar os  argumentos  aduzidos  no  recurso  voluntário  de  fls.  6241  e  ss.,  requereu  que  os  autos  fossem  remetidos à PGFN, para que, em homenagem ao contraditório e à ampla defesa,  esta  tivesse  ciência  e  pudesse  se  manifestar  sobre  os  documentos  e  as  questões  abordadas  na  referida  petição.  Em  24/9/2015,  o  recorrente  Carlos  Roberto  Carnevali  juntou  aos  autos  a  petição de fls. 7926/7928, em que requereu que fosse analisado, como fato novo, a prolação do  acórdão  pela  Primeira  Turma  do  TRF  da  3ª  Região,  nos  autos  da  Apelação  Criminal  nº  0005827­49.2003.4.03.618  (fls.  7929/7934),  que  manteve  a  sua  absolvição  na  esfera  penal,  para fim de dar provimento ao seu recurso voluntário e cancelar o Termo de Sujeição Passiva.  Enfim, em 6/10/2015, o recorrente Carlos Roberto Carnevali juntou aos autos  a petição de fls. 7937/7938, na qual comunicou o  trânsito em  julgado da  referida decisão da  Primeira Turma  do TRF  da  3ª Região,  com  base  no  fato  de  que  o Ministério  Público  havia  desistido da interposição de recurso especial, nos termos da petição de fl. 7945.  Enfim, 8/6/2016, por meio da petição de fls. 7998/8000, os sujeitos passivos  solidários Hélio  Benetti  Pedreira  e Gustavo Henrique Castellari  Procópio  informaram  que  a  sentença  absolutória  lhes  favoráveis,  proferida  no  âmbito  da  referida  ação  criminal,  fora  confirmada pelo TRF da 3ª Região e transitou em julgado em 10/6/2015. Assim, devidamente  demonstrado,  no  caso  em  apreço,  a  inocorrência  do  fato  delituoso  por meio  do  trânsito  em  julgado  da  decisão  de  absolvição,  a  ratio  decidendi  alcançada  no  âmbito  da  esfera  penal  atingia,  instantaneamente,  a  esfera  civil  e  administrativa.  À  vista  dessas  considerações,  não  havia dúvidas quanto ao fato de que nenhum ato praticado pelos peticionários fora considerado  pelo  Poder  Judiciário  ilícito,  de  modo  que  não  era  possível  que  eles  fossem  considerados  responsáveis  por  qualquer  infração  à  legislação  tributária  ou  aduaneira,  logo,  por mais  esse  motivo, devia ser integralmente cancelado os respectivos Termos de Sujeição Passiva Salidária  lavrados em face deles.  É o relatório.  Voto             Conselheiro José Fernandes do Nascimento, Relator.  Fl. 8263DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   20 Os  recursos  apresentados  são  todos  tempestivos  e  preenchem  os  demais  requisitos de admissibilidade, portanto, devem ser conhecidos.  Da delimitação do procedimento fiscal em apreço.  O  motivo  das  autuações  em  apreço  foi  a  constatação,  por  parte  da  fiscalização,  de  que  autuada  e  os  sujeitos  passivos  solidários,  mediante  fraude,  simulação  e  conluio,  concorreram  para  a  prática  das  infrações  caracterizadas  como  (i)  interposição  fraudulenta  nas  operações  de  importação  e  (ii)  subfaturamento  no  preço  dos  equipamentos  importados.  Da delimitação da controvérsia.  Os responsáveis solidários que recorreram da decisão de primeiro grau foram  os seguintes: a) as pessoas jurídicas Cisco do Brasil Ltda. e Mude Comércio e Serviços Ltda.,  doravante denominadas,  respectivamente, de CISCO DO BRASIL e MUDE; e b) as pessoas  físicas Carlos Roberto Carnevali, Fernando Machado Grecco, Marcelo Naoki  Ikeda, Marcílio  Palhares Lemos, Moacyr Álvaro Sampaio, Hélio Benetti Pedreira, Gustavo Henrique Castellari  Procópio e José Roberto Pernomian Rodrigues.  A  contribuinte  e  importadora  TDC  e  as  demais  pessoas  físicas,  arroladas  como responsáveis solidários, embora regularmente cientificadas da decisão de primeiro grau,  não apresentaram recurso voluntário.  Da leitura das robustas peças recursais colacionadas aos autos, verifica­se que  há  identidade ou  similaridade  em  relação a maior parte das  razões de defesa nelas  aduzidas.  Dessa  forma,  com  vistas  a  conferir  racionalidade,  objetividade  e  evitar  repetições  desnecessárias,  as  razões  de  defesa  idênticas  ou  semelhantes  serão  analisadas  em  conjunto,  contudo,  caso  algumas  delas  estejam  baseadas  em  argumentos  distintos,  se  relevantes,  serão  destacados e abordados em separado.  I DAS QUESTÕES PRELIMINARES  Em preliminar, os  recorrentes alegaram a nulidade (i) do acórdão recorrido,  (ii) de parte das provas colacionadas aos autos pela fiscalização e (iii) dos autos de infração.  I.1 Da Nulidade da Decisão de Primeira Instância  Com  exceção  de  Carlos  Roberto  Carnevali  e  de  CISCO  DO  BRASIL,  os  demais  recorrentes  alegaram  a  nulidade  da  decisão  de  primeira  instância,  com  base  no  argumento  de  que  a  2ª  Turma  da  DRJ  em  São  Paulo  II  não  tinha  competência  para  o  julgamento da  lide. Segundo os  recorrentes,  a competência para o  julgamento da matéria em  questão era da DRJ Fortaleza, porque o domicílio fiscal da contribuinte e autuada TDC era o  município de Salvador/BA, pertencente a 5ª Região Fiscal.  Sem razão os recorrentes.  A  Portaria  RFB  1.916/2010  (revogada  pela  Portaria  RFB  1.006/2013),  vigente  na  data  em  que  proferida  a  decisão  recorrida,  disciplinava  a  competência,  territorial  (“circunscrição”)  e  por matéria,  das Delegacias  da Receita  Federal  do Brasil  de  Julgamento  (DRJ), relacionando as matérias de julgamento por Turma. No Anexo I da referida Portaria há  a indicação da “localização” das DRJ, da “circunscrição territorial” e das “matérias”. Consta do  referido Anexo que tanto a DRJ São Paulo quanto a DRJ Fortaleza possuem competência para  o julgamento de matéria afeta à tributação no comércio exterior e penalidades decorrentes, em  Fl. 8264DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.005          21 suas respectivas “circunscrições” (DRJ São Paulo, na 8a Região Fiscal, e DRJ Fortaleza, nas 1ª,  2ª, 3ª, 5ª e 6ª Regiões Fiscais).  Contudo,  equivocam­se  as  recorrentes  ao  entender  que  a  “circunscrição”  indicada no Anexo I da Portaria é definida pelo domicílio tributário do sujeito passivo (ou de  um deles, no caso o da contribuinte TDC), pois, sabidamente, a “circunscrição” é definida pelo  local de lavratura do auto de infração, conforme entendimento firmado nos Pareceres Cosit nº  32,  12  de  agosto  de  2003;  nº  27,  23  de  outubro  de  2002,  e  nº  29,  de  18  de maio  de  1999.  Diferentemente da “circunscrição”, a “jurisdição” é nacional,  conforme disposto no art. 2293  do Anexo da Portaria do MF 587/2010, que aprovou o Regimento Interno da RFB, vigente à  época (revogada pela Portaria MF 203/2012).  Dessa  forma,  como  os  questionados  autos  foram  lavrados  pela  Equipe  Especial de Fiscalização Aduaneira da Superintendência Regional da RFB na 8a Região Fiscal,  a  competência  para  o  julgamento  de  primeiro  grau  era  da  DRJ  São  Paulo  II,  conforme,  acertadamente,  entendeu  o  Presidente  da  7ª  Turma  da  DRJ  Fortaleza,  ao  declinar  da  competência de julgamento em favor da DRJ São Paulo II, por meio do Despacho de fl. 5745.  Com  base  nessas  considerações,  rejeita­se  a  preliminar  de  nulidade  da  decisão recorrida.  I.2 Da Nulidade das Provas Colacionadas aos Autos  Os  recorrentes  alegaram  a  nulidade  das  provas  coligidas  aos  autos  pela  fiscalização,  com base nos  seguintes  argumentos:  a)  impossibilidade  de  utilização  de  provas  emprestadas,  obtidas  no  âmbito  de  procedimento  criminal,  instaurado  com  finalidade  exclusivamente  penal;  b)  ausência  de  relação  entre  as  provas  e  o  lançamento;  e  c)  falta  de  transcrição na íntegra das escutas telefônicas e dos arquivos telemáticos.  Da impossibilidade de utilização da prova emprestada  Os  recorrentes  alegaram que  as  provas  obtidas  no  âmbito  do Procedimento  Criminal  Diverso  nº  2005.61.009285­1,  instaurado  pela  4ª  Vara  Federal  Criminal  da  1ª  Subseção  Judiciária  de  São  Paulo,  não  poderiam  ser  juntadas  aos  autos  nem  utilizadas  para  embasar a exigência fiscal em tela, pois eram provas colhidas com finalidade exclusivamente  penal, conforme determina o art. 5º, XII, da Constituição Federal, caracterizando crime a sua  utilização sem autorização judicial ou com objetivos não autorizados em lei, conforme dispõe o  art. 104 da Lei n° 9.296, de 1996.  Diferentemente  do  alegado  pelos  recorrentes,  o  referido  preceito  legal  não  trata  da  utilização  posterior  das  provas,  regularmente,  colhidas  no  âmbito  do  procedimento  criminal,  tampouco  proíbe  que  tais  provas  sejam  utilizadas  para  instrução  de  procedimentos  distintos do penal,  incluindo o procedimento administrativo fiscal, especialmente quando  tais  investigações  foram  realizadas  com  objetivo  específico  de  apurar  fraudes  nas  operações  de  importação realizadas pelo denominado “Grupo MUDE”.                                                              3 “Art. 229. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento ­ DRJ, com jurisdição nacional, compete  conhecer e julgar em primeira instância, após instaurado o litígio, especificamente, impugnações e manifestações  de inconformidade em processos administrativos fiscais: (...)”  4  "Art. 10. Constitui  crime  realizar  interceptação de comunicações  telefônicas, de  informática ou  telemática, ou  quebrar segredo da Justiça, sem autorização judicial ou com objetivos não autorizados em lei."  Fl. 8265DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   22 E  o  entendimento  aqui  esposado  está  em  consonância  com  a  firme  jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), que admite a utilização dos dados obtidos  em  interceptação  de  comunicações  telefônicas  e  em  escutas  ambientais,  judicialmente  autorizadas  para  produção  de  prova  em  investigação  criminal  ou  em  instrução  processual  penal, em procedimento administrativo disciplinar, seja contra a mesma ou as mesmas pessoas  em  relação  às  quais  foram  colhidos,  ou  até  contra  outros  servidores  cujos  supostos  ilícitos  teriam despontado à colheita das correspondentes provas, conforme explicitado no enunciado  da ementa do julgamento da Questão de Ordem, suscitada no âmbito do Inquérito 2.424­4/RJ, a  seguir reproduzido:  EMENTA:  PROVA  EMPRESTADA.  Penal.  Interceptação  telefônica.  Escuta  ambiental.  Autorização  judicial  e  produção  para fim de investigação criminal. Suspeita de delitos cometidos  por autoridades e agentes públicos. Dados obtidos em inquérito  policial. Uso em procedimento administrativo disciplinar, contra  outros servidores, cujos eventuais ilícitos administrativos teriam  despontado  à  colheita  dessa  prova.  Admissibilidade.  Resposta  afirmativa a questão de ordem. Inteligência do art. 5º,  inc. XII,  da CF, e do art. 1º da Lei federal nº 9.296/96. Precedente. Voto  vencido.  Dados  obtidos  em  interceptação  de  comunicações  telefônicas e em escutas ambientais, judicialmente autorizadas  para  produção  de  prova  em  investigação  criminal  ou  em  instrução processual penal, podem ser usados em procedimento  administrativo  disciplinar,  contra  a  mesma  ou  as  mesmas  pessoas em relação às quais  foram colhidos, ou contra outros  servidores  cujos  supostos  ilícitos  teriam despontado à colheita  dessa  prova.  (STF.  Inq  2424  QO­QO,  Rel.  Min.  CEZAR  PELUSO, Tribunal Pleno,  julgado em 20/06/2007) – grifos não  originais  Logo, por ter a mesma natureza e finalidade do procedimento administrativo  disciplinar, induvisamente, tal entendimento também se aplica ao procedimento administrativo  fiscal. Assim, desde que regularmente autorizadas, como foi no caso em tela, tais provas não só  podem ser utilizadas no âmbito do processo administrativo fiscal lavrado contra as pessoas em  relação  às  quais  foram  inicialmente  colhidas,  quanto  em  relação  àquelas  que,  embora  não  integrando o rol inicial dos investigados, a posterior análise das referidas provas revelaram que  elas também cometeram ou concorreram para a prática dos supostos ilícitos.  Também  no  mesmo  sentido,  tem  se  manifestado  a  jurisprudência  deste  Conselho, conforme se observa no julgado recente da 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara desta  Seção, cuja enunciado da ementa sobre a matéria, segue transcrito:  ESCUTA  TELEFÔNICA.  AUTORIZAÇÃO  JUDICIAL.  VALIDADE.  É  válida  a  prova  carreada  aos  autos  decorrente  de  escuta  telefônica  se  a  coleta  e  o  repasse  à  RFB  das  informações  derivadas da escuta forem judicialmente autorizados.5  Dessa forma, se há nos autos expressa autorização judicial (fls. 307/310) para  utilização das provas produzidas no âmbito citado Inquérito Policial e uma vez comprovada a  participação de todos os recorrentes no citado esquema de fraude, consequetemente, não existe  qualquer  óbice  na  utilização  das  referidas  provas  no  âmbito  deste  processo,  para  fim  de                                                              5 BRASIL. CARF. Acórdão nº 3403­002.434, rel. Cons. Rosaldo Trevisan, j. 24 set 2013.  Fl. 8266DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.006          23 comprovação das infrações tributárias e ao controle administrativo das importações, que foram  imputadas pela fiscalização aos recorrentes.  Com base nesse entendimento, também fica afasta a alegação de ilicitude das  referidas provas, suscitada pela recorrente CISCO, em razão de não ter integrado a relação dos  investigados no âmbito do citado inquérito policial.  A recorrente CISCO alegou ainda que, na formação da prova, houve violação  ao contraditório e ao direito de defesa, sob o argumento de que não lhe fora dada oportunidade  de intervir ou participar do referido procedimento criminal.  Sem  razão  a  recorrente.  Ora,  se  o  referido  procedimento  criminal  fora  instaurado  exclusivamente  para  apurar  as  possíveis  condutas  delitivas  das  pessoas  físicas  integrantes do “Grupo MUDE”, obviamente, não havia justificativa plausível para a recorrente  CISCO  interviesse  ou  participasse  do  citado  procedimento,  examinando  ou  questionando  as  provas colhidas.  Além  disso,  por  ser  regido  pelo  princípio  da  inquisitoriedade,  a  fase  do  procedimento criminal, assim como a fase do procedimento fiscal, sabidamente, sabidamente,  não é ainda o momento propício para o exercício do contraditório e do amplo direito de defesa.  No caso, com a ciência da recorrente da conclusão do procedimento fiscal em  apreço, o contraditório e o pleno exercício do direito de defesa foi­lhe assegurado e plenamente  exercido,  nas  duas  oportunidades  em  que  compareceu  aos  autos  com  as  robustas  peças  defensivas. E nesta  fase, cabia a  recorrente contestar as provas colhidas no âmbito do citado  procedimento  criminal  e  coligidas  aos  presentes  autos,  o  que  foi  feito  oportuna  e  adequadamente pela recorrente CISCO.  Por  todas  essas  razões,  fica  demonstrada  improcedência  das  alegações  dos  recorrentes  de  que  as  provas  produzidas  no  âmbito  do  citado  procedimento  judicial  não  poderiam ser utilizadas neste processo.  Da ausência da relação entre as provas apresentadas e os lançamentos.  Alegaram os recorrente que a fiscalização, para desenvolver seu raciocínio e  concluir  que  ocorrera  a  prática  das  alegadas  fraudes,  valeu­se  de  interpretação  das  escutas  telefônicas, dos e­mails  interceptados e de documentos apreendidos, porém,  tais documentos,  sobretudo os e­mails e documentos apreendidos não abrangiam a totalidade, ou qualquer parte,  do período objeto da autuação. Em consequência, mesmo que pudessem ser utilizados  como  prova  da  infração  tributária,  o  que  admitia  apenas  para  argumentar,  ainda  assim  tais  documentos não poderiam gerar qualquer obrigação tributária nos períodos com os quais não  tem qualquer contemporaneidade.  Não assiste razão aos recorrentes.  Não  se  deve  confundir  as  provas  colhidas  no  âmbito  procedimento  penal  e  que,  parte  delas,  serviram  de  fundamento  para  as  autuações,  com  aquelas  outras  provas  destinadas  a  comprovação  das  fraudes  reladas  nos  presentes  autos,  que  foram  atribuídas  aos  recorrentes.  Estas  referem­se  a  todo  o  período  da  autuação  e  se  destinam  a  comprovar  o  esquema  de  interposição  fraudulenta  relatado  pela  fiscalização,  enquanto  que  as  primeiras  Fl. 8267DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   24 destinam­se  a  comprovar  a  prática  do  subfaturamento  no  preço  dos  produtos  importados  no  período objeto da autuação em questão.  Não é demais  relembrar que, embora  tenha sido apuradas várias  fraudes no  curso  da  “Operação  Persona”  e  dos  correspondentes  procedimentos  fiscais  levado  a  efeito  contra os  integrantes do “Grupo MUDE”, as autuações em apreço  limitam­se a dois  tipos de  irregularidades,  a  saber:  interposição  fraudulenta  e  subfaturamento  nos  preços  dos  produtos  importados.  Ademais,  cabe  ainda  a  ressaltar  que  as  penalidades  decorrentes  da  interposição fraudulenta não foram objeto das autuações em apreço.  Portanto,  as  alegações  suscitada  pelos  recorrentes  cingem­se  apenas  às  primeiras  modalidades  de  provas,  isto  é,  aquelas  destinadas  a  comprovar  a  existência  do  indigitado  esquema  de  interposição  fraudulento,  que,  conforme  exposto  no  item  “4.1.2  A  EVOLUÇÃO  DO  ESQUEMA  DE  INTERPOSIÇÃO”  (fls.  41/48)  do  citado  Relatório  de  Auditoria Fiscal, funcionou de forma intensa durante mais seis anos, precisamente, desde anos  de 2001 até o dia 16/10/2007, quando foi deflagrada a denominada “Operação Persona”.  A  fiscalização  informou  ainda  que,  no  referido  período,  o  esquema  fraudulento  foi  alvo  de  diversas  ações  de  fiscalização,  que  culminaram  com  a  aplicação  de  pena  de  perdimento  de  mercadorias  e  outras  autuações  com  vistas  à  cobrança  de  tributos  descaminhados e à imposição de diversas penalidades pecuniárias. Porém, demonstrando total  menosprezo  para  com  o  cumprimento  das  normas  tributárias  e  do  controle  do  comércio  exterior, os mentores do esquema sempre reincidiam nas mesmas práticas fraudulentas, só que  de  forma mais  sofisticada,  evidenciando  a  intenção deliberada de esconder  as novas práticas  fraudulentas do conhecimento das autoridades responsáveis pelo controle aduaneiro, cambial,  administrativo e tributário.  Tais  provas  foram  colacionadas  aos  autos,  obviamente,  com  o  objetivo  de  demonstrar  a  origem,  o modus  operandi  e  as  pessoas  intervenientes  e mentoras/criadoras  do  imponente esquema de interposição fraudulenta, que, embora tenha se sofisticado durante todo  período de cometimento das fraudes, a finalidade e o resultado obtido foram sempre o mesmo:  fraudar  o  controle  aduaneiros  e  reduzir  o  pagamento  dos  tributos  incidentes  na  operação  de  importação.  Nesse contexto, revela­se normal que tais provas refiram­se a todo o período  da fraude e não apenas ao curtíssimo período das autuações em questão, que vai de 19/9/2007 a  3/10/2007, ou seja, menos de um mês. Logo, nestes autos, está­se tratando de um pequeníssimo  período  de  funcionamento  do  esquema,  mas,  por  demais  relevante,  porque  ele  evidencia  o  estágio mais sofisticado da logística operacional e procedimental de fraude levado a cabo por  mais  de  6  anos  pelo  “Grupo  MUDE”  e  que,  a  cada  investida  da  fiscalização  aduaneira,  continuava a praticar o mesmos delitos, só que de forma mais sofisticada.  Cabe ainda ressaltar que as importações objeto das presentes autuações foram  realizadas pela contribuinte e importadora TDC, constituída em 7/3/2007, a última das pessoas  jurídicas constituídas pelo citado Grupo, para servir de interposta pessoa e de elo importante,  com  vistas  à  execução  e  implementação  das  fraudes  relatadas  pela  fiscalização.  Ratifica  o  asseverado  e,  certamente,  não  se  trata  de  mera  coincidência,  que  o  fato  de  os  dois  sócios  formais  (“laranjas”)  da  citada  empresa  serem  dois  funcionários  da  autuada  MUDE,  real  beneficiária e responsável pelas importações.  Em  relação  à  prática  do  subfaturamento  que,  deu  origem  as  presentes  autuações, as provas colacionadas aos autos são todas elas contemporâneas aos fatos geradores  que resultaram nas autuações em apreço.  Fl. 8268DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.007          25 Com  efeito,  da  análise  das  cópias  das  faturas  comerciais,  dos  extratos  das  Declarações  de  Importação  (DI)  e  das  notas  fiscais  de  entrada  e  saída  das  mercadorias  colacionadas  aos  autos  (fls.  320/415),  que  integram  o  Anexo  3  do  citado  Relatório  Fiscal,  verifica­se  que  toda  a  documentação  refere­se  às  operações  de  importação  objeto  das  contestadas autuações.  Além disso, em vez de alegar a insubsistência das provas coligidas aos autos  pela  fiscalização,  os  recorrentes  limitaram  em  contestar  a  autoria  e  a  data  de  alguns  poucos  documentos  (e­mails,  planilhas, memórias  de  cálculo,  agenda  etc.),  apreendidos  no  curso  da  “Operação  Persona”,  sem,  contudo,  apresentar  qualquer  prova  que  corroborassem  tais  argumentos. Acontece  que  esses  documentos  serviram  apenas  de  suporte  para  comprovação  das  fraudes  grotescamente  praticadas  mediante  a  separação,  apenas  documental,  dos  equipamentos dos respectivos programas necessários para que eles  tivessem alguma utilidade  prática e o valor comercial de compra informado, conforme a seguir demonstrado.  Assim, fica demonstrado que, ao contrário do que alegaram os recorrentes, as  presentes autuações não foram fundamentadas em “simples suposições”, mas em provas cabais  colhidas  no  âmbito  da  referida  operação  e  outras  tantas  extraídas  dos  sistemas  de  dados  da  Receita Federal, especialmente do Siscomex.  Ratifica o asseverado, o fato de as autuações terem sido feitas com base nas  DI elaboradas pela própria autuada. Portanto, trata­se de provas hábeis e idôneas, com vistas a  comprovação da diferença de base de  cálculo dos  tributos  lançados e do valor que serviu de  base para o cálculo da multa por subfaturamento aplicada, principalmente, tendo em conta que,  em relação a estas provas, não houve contestação por parte dos recorrentes.  Com  base  nessas  considerações,  fica  demonstrada  a  insubsistência  do  referido argumento.  Da ausência de procedimento de fiscalização em face dos recorrentes  Os  recorrentes  alegaram  que  na  lavratura  dos  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária, a fiscalização deveria ter realizado, no mínimo, algum procedimento de fiscalização  prévio  em  face  dos  recorrentes,  para  obteção  de  informações  e  documentos  relacionados  ao  fato jurídico infracional.  Tal argumento não procede.  A  intimação  prévia,  com  vista  a  prestar  informações  ou  apresentar  documentos somente se mostra imprescindível quando a fiscalização não possui os elementos  necessários  com  vistas  à  instrução  probatório  do  procedimento  fiscal.  Essa  situação  configurava  no  caso  em  tela,  haja  vista  que  as  provas  colhidas  no  âmbito  da  “Operação  Persona”, complementadas com aquelas extraídas da base dados da Receita Federal, revelaram­ se  suficientes  para  a  configuração  das  infrações  por  interposição  fraudulenta,  declaração  inexata e subfaturamento nos preços dos produtos importados, que motivaram as autuações em  questão.  Fl. 8269DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   26 Além  disso,  nos  termos  do  art.  3º6  da  Portaria  RFB  nº  2.284,  de  29  de  novembro  de 2010,  a  fiscalização  tinha  a  obrigação  de  cientificar os  responsáveis  solidários  dos correspondentes autos de infração, mas não do início do procedimento fiscal.  Por todas essas razões, rejeita­se o argumento em tela e a preliminar nulidade  das provas coligidas aos autos.  I.3 Da nulidade dos autos de infração  Os recorrentes alegaram ainda nulidade dos autos de infração, com base nos  argumentos a seguir analisados, em conjunto ou individualmente.  Da  falta  de  transcrição  na  íntegra  das  escutas  telefônicas  e  arquivos  telemáticos.  Os recorrentes alegaram que as escutas telefônicas e os arquivos telemáticos  utilizados para fundamentar e motivar os autos de infração não foram integralmente transcritos,  seja  no  Relatório  de  Auditoria  Fiscal,  seja  em  qualquer  dos  documentos  anexos  ao  citado  Relatório, o que configurava cerceamento ao direito de defesa.  Sem  a  razão  os  recorrentes,  haja  vista  que  as  provas  coligidas  aos  autos,  ressalta­se  novamente,  tem  por  objetivo  comprovar  a  prática  de  duas  infrações  distintas,  cometidas  pelo  denominado  “Grupo  MUDE”,  a  saber:  a)  a  interposição  fraudulenta  nas  operações  de  importação,  incluindo  os  vínculos  por  interesse  comum  e  a  condição  de  real  adquirente  da  recorrente MUDE;  e  b)  a  prática  de  subfaturamento  nos  preços  dos  produtos  importados.  No  que  tange  a  esta  última  infração,  verifica­se  que  são  exclusivamente  documentais  as provas  colacionada  aos  autos  (Anexo 3  ­  fls.  320/416),  tais  como: planilhas,  faturas  comerciais  (invoices),  extratos  de  DI,  notas  fiscais  de  entrada  e  saída  etc.  Essa  documentação foi apreendida no âmbito da “Operação Persona” ou extraídas do Siscomex ou  outros sistemas de dados da administrados pela Receita Federal, conforme explicitado no item  11 do Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 225 e ss), e resumido no trecho a seguir transcrito (fl.  231):  "Curiosamente",  já  na  planilha  Embarque,  encontrada  na  empresa Whats'up, datada de 05/09/2007, previamente podia­se  identificar  toda  a  trajetória  das  mercadorias,  desde  a  CISCO  USA até a MUDE LTDA, com suas especificações técnicas, seus  preços  e  percentuais  cobrados  pelos  interpostos,  a  título  de  prestação de serviços.  Na invoice emitida da MUDE USA para o exportador GSD vinha  a identificação 1709T002­004 no campo "Reference".  Nas  invoices  emitidas da GSD para o  importador TDC vinham  as  identificações  01T002, 01T003FFH e 01T004,  como número  da invoice.  Com relação à quantidade, observamos 29 (vinte nove) unidades  do  roteador  CISC01841­1T­EM  na  planilha  Embarques,  na                                                              6 "Art. 3º Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de infração, com abertura de prazo para que cada  um deles apresente impugnação.  Parágrafo único. Na hipótese docaput, o prazo para impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da  data em que tiver sido cientificado do lançamento."  Fl. 8270DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.008          27 planilha  Numero  de  Série  ­  aqueles  de  valor  unitário  208,8  e  associados  ao  "Shipment  Number"  01T002F  ­,  na  invoice  da  CISCO USA n° 11157889, na invoice da MUDE USA n° 72534 ­  aqueles de valor unitário 213,06  (208,8 + 2 % * 213,06),  e na  nota  fiscal  de  saída nº 004650 da TECNOSUL para a MUDE  LTDA.  Observa­se  que  na  Declaração  de  Importação  e  nas  notas fiscais 000209/03 e 000211/01, respectivamente de entrada  e  saída  da  importadora  TDC,  temos  341  unidades  ­  para  este  roteador.  A  separação  das  29  unidades  dá­se  na  saída  da  TECNOSUL  para  a  MUDE  LTDA,  o  que  se  observa  na  nota  fiscal de saída n° 0004650, com a descrição "218831  ­188132­ Ciscol841­lt­em" para as 29 unidades. O número 218831 refere­ se à coluna "Cód. Pedido" da planilha Embarque e o n° 188132  à coluna "Código" desta mesma planilha.   No  extrato  da  declaração  de  importação  07/1275037­6,  na  segunda  primeira  página,  a  empresa  TDC:  é  identificada  como  "Importador  e  como  Adquirente  da  Mercadoria",  ocultando  o  verdadeiro adquirente. Em "dados complementares", página 2 (2  de 9), 01T002, 01TÜ03FITI e 01T0Ò4 são as identificações das  faturas comerciais.  Em síntese, a mercadoria saía da CISCO USA como se a MUDE  USA  fosse  o  verdadeiro  adquirente. Nas  faturas de  emissão  da  MUDE  USA  e  do  exportador  interposto  GSD,  a  TDC  já  era  evidenciada como adquirente. Na Declaração  ;de  Importação a  TECNOSUL  e  a  MUDE  LTDA  não  eram  identificadas,  aparecendo a TDC como importador e adquirente. Na saída da  TECNOSUL para a MUDE LTDA, as notas  fiscais de saída da  TDC e da TECNOSUL permitiam individualizar a mercadoria na  planilha  Embarque.  A  empresa  MUDE  LTDA,  verdadeiro  adquirente, que, em conjunto com a CISCO BRASIL, arquitetou  toda  a  fraude,  somente  aparecia  na  nota  fiscal  de  saída  do  distribuidor interposto no Brasil (TECNOSUL e NACIONAL no  caso da importadora ABC). (grifos do original)  Da leitura do texto transcrito, fica evidenciado que as escutas telefônicas não  foram  reproduzidas,  na  íntegra,  no  citado  Termo  de  Auditoria  Fiscal,  porque  não  havia  necessidade. Tais provas foram utilizadas apenas para reforçar a comprovação da mencionada  fraude. Até porque os demais documentos apreendidos durante a referida operação (planilha de  embarque, faturas comerciais, notas fiscais de entrada e saída etc.), juntamente com os dados  das  importações  obtidos  do  Siscomex  e  demais  sistema de  dados  da Receita  Federal,  foram  suficientes  para  comprovar  a  prática  reitera  e  intencional  de  subfaturar  os  preços  dos  equipamentos importados.  Assim,  fica  demonstrado  que  o  questionamento  dos  recorrentes  aplica­se  apenas à comprovação da primeira infração,  isto é, a  interposição fraudulenta, em especial, o  vínculo entre os responsáveis solidários e à contribuinte TDC.   Nesse sentido, é pertinente ressaltar que os elementos probatórios destinados  a comprovar o vinculo entre os recorrentes, assim como se dava a participação de cada deles no  esquema de  fraude em  referência,  encontram­se mencionados  e  colacionados  aos  respectivos  Termos de Sujeição Passiva Solidária (fls. 665 e ss., 883 e ss., 1086 e ss., 1247 e ss., 1613 e ss.,  2.098 e ss., 2889 e ss., 3300 e ss. e 3392 e ss.). Nestes Termos, estão colacionados não só os  Fl. 8271DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   28 documentos apreendidas durante a citada Operação, mas também farta transcrição das coversas  telefônicas  interceptadas  e  da  correspondência  eletrônicas  (e.mails)  contidas  nos  arquivos  telemáticos apreendidos durante a “Operação Persona”. A título de exemplo, cita­se o Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária  da  recorrente MUDE,  onde  se  verifica  várias  transcrições  das  citadas  conversas  e  correspondências,  o  que  pode  ser  confirmado  nas  seguintes  folhas  dos  autos: 3313/3314, 3316/3325, 3329/3334 e 3345/3346.  Da mesma forma, encontram­se fartas transcrições nos respectivos Termos de  Sujeição  Passiva  Solidária  (TSPS)  dos  demais  recorrentes  pessoas  físicas,  dentre  os  quais,  merece destaque as contidas no Termo do responsável solidário Marcílio Palhares Lemos (fls.  2100/2101, 2108, 2125/2217 e 2130/2137).  O  mesmo  ocorreu  com  os  demais  TSPS,  com  um  detalhe  que  precisa  ser  ressaltado:  logo  após  tais  transcrições,  segue  as  provas  documentais  confirmando  o  que  foi  combinado nas mencionadas  conversas  e  correspondências,  o que  ratifica que  tais  elementos  probatórios  representam  apenas  provas  subsidiárias  que,  de  forma  congruente,  corroboram  e  reforçam  o  teor  das  abundantes  provas  documentais  colacionadas  aos  autos,  com  vistas  à  comprovação  da  infração  por  interposição  fraudulenta,  em  especial,  o  vínculo  dos  sujeitos  passivos  solidários  com  a  autuada  TDC,  empresa  comprovadamente  de  fachada  usada  no  esquema  de  fraude  em  referência  com  a  função  de  realizar,  formalmente,  as  operações  de  importação que deram origem às questionadas autuações e viabilizar prática do subfaturamento  sem a participação direta da real importadora e solidária MUDE.  Não se pode olvidar que este processo trata de matéria tributária e de infração  ao  controle  administrativo  das  importações,  consequentemente,  as  provas  a  ele  carreadas  devem ser apenas aquelas necessárias e suficientes para comprovar os fatos que motivaram as  autuações em apreço.  Assim, fica evidenciado que não revela plausível a pretensão dos recorrentes  no  sentido  de  que  constassem  dos  autos  as  transcrições,  na  íntegra,  de  todas  as  conversas  telefônicas  interceptadas  e de  todas mensagens  eletrônicas  contidas nos  arquivos  telemáticos  apreendidos no curso da “Operação Persona”.  Na verdade, em vez de contestar as fartas conversas telefônicas e mensagens  eletrônicas  transcritas nos  citados  termos, os  recorrentes  limitaram­se  a questionar,  de  forma  genérica, a ausência das transcrições que não foram carreadas aos autos pela fiscalização, sem  especificar  um  motivo  concreto  nem  apresentar  qualquer  prova  adequada  e  idônea  que  justificasse tal questionamento.  Dessa  forma,  tais  documentos,  complementados  com  a  transcrição  das  conversas  telefônicas,  revelam  a  parte  dissimulada  do  esquema  de  fraude  em  apreço  implementado  pelo  “Grupo  MUDE”,  sob  a  orientação  e  o  comando  das  pessoas  físicas  arroladas como sujeitos passivos solidárias,  com evidente  intuito de subfaturar os preços dos  produtos  importados.  Ademais,  estranhamente,  os  recorrentes  nada  disseram  acerca  dos  documentos  apreendidos  em  poder  dos  recorrentes,  que  revelam  como  eram  simuladas  às  operações  formais  de  importação  por  conta  própria  declaradas  aos  órgãos  de  controle  de  comércio exterior.  Além  disso,  as  robustas  defesas  apresentadas  pelos  recorrentes,  nas  duas  oportunidades que  compareceram aos  autos,  evidenciam que o  contraditório  foi  exercido  em  consonância com o disposto na legislação e que os recorrentes tiveram pleno conhecimento dos  fatos e do fundamento legal, consignados nas autuações.  Fl. 8272DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.009          29 Com base nessas considerações, rejeita­se todas as alegações de cerceamento  de direito e afronta contraditório, suscitadas pelos recorrentes neste tópico.  Dos  vícios  na  determinação  do  valor  aduaneiro  e  necessidade  do  arbitramento: alegação da recorrente MUDE.  A recorrente MUDE alegou nulidade das autuações, por vício material, com  base nos argumentos de que, na determinação do valor aduaneiro, como não existiam todas as  faturas com os valores dos softwares,  não fora utilizado o valor pelo qual os produtos  foram  exportados, o que exigia que a fiscalização procedesse o arbitramento com base nos critérios  sequenciais estabelecidos no art. 88 da Medida Provisória 2.158­35/2001.  Sem razão a recorrente.  Determina  o  referido  preceito  legal,  que,  no  caso  de  comprovada  fraude,  sonegação ou conluio, a fiscalização somente utilizará os critérios de arbitramento, fixados nos  incisos I e II do citado art. 88, se não for possível a apuração do preço efetivamente praticado  na operação de importação.  No  caso  em  tela,  encontra­se  sobejamente  comprovada  nos  autos  o  cometimento de fraude, sonegação e conluio em todas as operações de importação realizadas  pela importadora TDC, objeto das presentes autuações. Além disso, de acordo com o subitem  6.3  do  citado Relatório  de Auditoria Fiscal  (fls.  147  e  ss.),  com  base  nas  faturas  comerciais  (invoices),  emitidas  pela  própria  fabricante  CISCO  SYSTEMS  INC  (real  exportadora)  e  apreendidas  na  empresa WHAT'S  Up7  (integrante  do Grupo MUDE  e  considerada,  de  fato,  como o setor de importação da recorrente MUDE), a fiscalização apurou o preço efetivamente  praticado na importação de cada equipamento.  Com  efeito,  esclareceu  a  fiscalização  (fls.  225  e  ss.),  que,  para  fim  de  apuração  dos  preços  efetivamente  praticados  nas  respectivas  transações  comerciais,  os  documentos  emitidos  e  as  planilhas  elaboradas  pela  MUDE/What's  Up,  para  controle  das  importações (Anexo 3 ­ fls. 320/416), foram separados por processo de importação, para cada  um dos  equipamentos para os quais  fora detectada  a prática de  subfaturamento. As  referidas  planilhas contêm informações detalhadas sobre a  identificação dos equipamentos (número de  série, o pedido de compra, o part number, o código de controle do processo de importação e o  número do Pallet  de embarque do  equipamento). E as  faturas  comerciais  (invoices)  emitidas  pela  fabricante  CISCO  SYSTEMS  INC.  para  MUDE  USA  LLC,  desta  para  a  interposta                                                              7  Eis  o  relato  da  fiscalização  sobre  a  função  desepenhada  pela What's  Up  (fls.  111/112):  "A MUDE  LTDA,  patrocinadora de todo o esquema fraudulento, tinha controle sobre todas as operações de importação do esquema,  aí  englobando  o  estabelecimento  dos  preços  das  mercadorias,  a  parte  logística  no  exterior  (transporte  e  armazenamento),  o  seguro  internacional,  o  pagamento  das  importações,  o  controle  sobre  a  chegada  das  mercadorias  e o despacho aduaneiro  (procedimento de nacionalização). Dado o grande volume comercializado,  esse  controle  era  imprescindível  e demandava  recursos  humanos  e materiais,  integrantes  de um  grande  aparato  empresarial. Visando evitar a vinculação da Mude aos processos de  importação,  foi  criada a WHAT'S UP, que  tinha a incumbência de cuidar de toda a logística, funcionando verdadeiramente como "o setor de importação da  Mude", como já demonstrado.  Desta  forma,  a  WHAT'S  UP  detinha  todo  o  controle  dos  processos  de  importação  em  andamento  (como  o  financeiro,  o  operacional  e  o  logístico).  Salienta­se,  entretanto,  que  em  relação  à  parte  financeira,  não  era  a  WHAT'S  UP  quem  disponibilizava  os  recursos  para  pagamento  das  importações,  restringindo­se  a  realizar  o  acompanhamento  dos  pagamentos  feitos,  via  DISTRIBUIDORAS  INTERPOSTAS,  às  IMPORTADORAS  INTERPOSTAS. Os recursos eram repassados, antecipadamente, pela empresa MUDE, verdadeira adquirente das  mercadorias."  Fl. 8273DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   30 exportadora  (GSD)  e,  por  fim,  desta  para  a  interposta  importadora  TDC.  Tais  faturas  comprovam que  os  preços  praticados,  bem  como os  simulados  (ideologicamente  falsos),  em  toda  a  cadeia  de  efetiva  comercialização  dos  equipamentos,  assim  como  das  operações  de  comercialização simuladas, com vistas à pratica do subfaturamento em comento. Para melhor  compreensão do modus operandi do esquema de fraude em referência, transcreve­se a seguir o  elucidativo excerto extraído do citado Relatório de Auditoria Fiscal:  Em todos os tipos de fraude, embora na empresa TDC somente  tenhamos identificado o tipo de fraude n° 2, havia um tratamento  específico para os softwares “ocultos”, visando,. dar.; aparência  de  legalidade  às  operações.  Em  declarações  de  importação  distintas  daquelas  nas  quais  eram  trazidos  os  hardwares  correspondentes, os softwares eram  importados em mídias  (CD  's).  Essas  importações,  além  de  justificarem  o  envio  do  valor  referente  aos  softwares  ao  exterior,  para  que;a  CISCO  USA  recebesse  pela  venda  de  seus  produtos  (hardware  mais  software),  resultavam  em  menor  tributação  sobre  o  valor  dos  softwares, pois  quando  importados  em mídias,  e  desvinculados  dos equipamentos os tributos aduaneiros somente incidem sobre  o  valor  ínfimo  das  mídias,  desconsiderando  o  valor  dos  programas  nelas  gravados.  Finalmente,  na  empresa  MUDE  (Brasil),  apesar  de  fisicamente  a  separação  nunca  haver  ocorrido,  cada  hardware,  juntava­se  “fictamente”  (apenas  documentalmente)  ao  software,  fechando  assim  o  ciclo  fraudulento,  de  interposição  e  subfaturamento,  de  encontro  ao  que  preceitua  a  legislação,  no  Art.  81  do  Decreto  6759/09.  (grifos do original)  Dessa forma, uma vez demonstrado que foi com base nos preços informados  nas  faturas comerciais emitidas pela CISCO SYSTEMS INC. (real exportadora), apreendidas  no curso da “Operação Persona”, que a  fiscalização glosou os preços  ideologicamente  falsos  declarados  nas  DI.  E  na  determinação  do  real  valor  aduaneiro  foram  utilizados  os  preços  efetivamente  praticados  nas  correspondentes  operações  de  importação,  extraídos  das  citadas  faturas comerciais, com respaldo no disposto no caput do art. 88 da Medida Provisória 2.158­ 35/2001.  Assim, se na apuração da base de cálculo dos valores lançados nas autuações  em  questão,  a  fiscalização  utilizou  os  preços  reais  dos  equipamentos  transacionados  pela  fabricante e real exportadora CISCO SYSTEMS INC., inequivocamente, resta ser dispensável  a utilização dos critérios alternativos de arbitramento dos preços, previstos nos incisos I e II do  citado art. 88, conforme alegado pela recorrente.  Com  base  nessas  razões,  também  fica  evidenciada  a  improcedência  da  alegação da recorrente MUDE de que houve evidente  ilegalidade nas autuações, posto que a  fiscalização havia se baseado em meras presunções.  Enfim, como não foram apresentadas contraprovas idôneas, que infirmassem  a autoria das referidas planilhas e a inidoneidade das citadas faturas comerciais, mas alegações  acerca  da  legitimidade  do  procedimento  adotado  nas  correspondentes  importações,  não  há  como acatar as alegações suscitadas pela recorrente MUDE.  Da mudança de critério de jurídico: alegação da recorrente Mude.  A  recorrente MUDE alegou nulidade  das  autuações,  sob  argumento  de  que  houve mundança de critério jurídico, com ofensa ao artigo 146 do CTN, haja vista que, após  Fl. 8274DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.010          31 desembaraço  aduaneiro,  inclusive  no  canal  verde,  ocorrera  a  homologação  do  lançamento,  logo, a autoridade aduaneira não poderia  rever seu entendimento acerca da correta valoração  aduaneira dos produtos, aplicando novo posicionamento retroativo a situações já consolidadas,  sem demonstrar qualquer erro de fato que pudesse autorizar a revisão.  O art. 146 do CTN tem o seguinte teor, in verbis:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução. (grifos não originais)  Da simples leitura do comando legal em destaque, verifica­se que ele trata da  mudança  de  “critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento”.  Logo,  para  que  haja  a modificação  do  critério  jurídico  é  condição  necessário,  porém  não  suficiente,  que  exista  um  prévio  critério  jurídico  estabelecido  pela  autoridade  administrativa no âmbito do denominado lançamento de ofício, definido nos termos do 142 do  CTN, que se instrumentaliza por meio do auto de infração ou notificação de lançamento, nos  termos dos arts. 9º e 10 do Decreto nº 70.235, de 7 de março de 1972 (PAF).  No  caso  em  tela,  como  não  houve  lançamento  de  ofício  anteriormente  às  presentes  autuações,  obviamente,  inexistia  qualquer  critério  jurídico  da  autoridade  administrativa a ser modificado, o que, por óbvio, é suficiente para demonstrar a insubsistência  da alegação em apreço.  Na verdade, noticiam os autos que o critério jurídico que havia anteriormente  aos questinados  lançamentos eram o do subfaturamento no preço das mercadorias declaradas  nas  DI  apresentadas  pela  importadora  aparente  (de  direito)  TDC,  com  vistas  a  reduzir  o  pagamento dos tributos devidos na opeação.  Além disso, as autuações em apreço  foram decorrentes de procedimento de  revisão aduaneira, realizado em conformidade com disposto no artigo 54, I, do Decreto­lei n°  37, de 1966, a seguir transcrito:  Art. 54 ­ A apuração da regularidade do pagamento do imposto  e demais gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício  fiscal  aplicado,  e  da  exatidão  das  informações  prestadas  pelo  importador  será  realizada  na  forma  que  estabelecer  o  regulamento  e processada no prazo de 5  (cinco) anos,  contado  do  registro  da  declaração de que  trata  o  art.44  deste Decreto­ Lei. (Redação dada pelo Decreto­Lei nº 2.472, de 01/09/1988)  Com base no  comando  legal  em destaque,  infere­se que  a  autoridade  fiscal  tem  um  prazo  de  5  (cinco)  anos,  contado  do  registro  da  DI,  para  apurar  a  regularidade  do  pagamento  dos  tributos  e  a  exatidão  das  informações  prestadas  pelo  importador.  E  o  procedimento de revisão aduaneira de que trata o referido preceito legal, sabidamene, está em  perfeita consonância com disposto nos incisos I do art. 149 do CTN.  Porém,  ainda  que  não  existisse  tal  previsão  legal,  certamente,  o  fato  do  sujeito passivo, no caso em  tela,  ter agido com dolo,  fraude ou simulação constitui condição  Fl. 8275DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   32 suficiente para  a  realização da  revisão das  respectivas DI,  por  expressa  determinação do art.  149, VII, do CTN, a seguir transcrito:  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  I ­ quando a lei assim o determine;  [...]  VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  [...] (grifos não originais)  Além  disso,  a  recorrente  confunde  mudança  critério  jurídico  com  erro  de  direito,  conceitos  distintos,  segundo  a  boa  doutrina.  Deveras,  erro  de  direito  decorre  da  ignorância da lei ou da sua inadequada interpretação. No primeiro caso, a autoridade lançadora  se baseia em preceito legal inexistente, revogado ou incompatível com a situação de fato (erro  de  enquadramento  legal).  No  segundo  caso,  ela  interpreta  erroneamente  o  preceito  legal,  extraindo­lhe um falso conhecimento (erro de fundamentação jurídica).  Por sua vez, mudança de critéiro jurídico decorre de nova interpretação do  preceito  legal,  atribuindo­lhe  um  outro  significado  idôneo,  ou  quando  autoridade  lançadora  opta por uma outra alternativa legítima de aplicação do preceito legal.  Nesse sentido, a doutrina de Hugo de Brito Machado8, exposta no fragmento  de texto a seguir trasncrito:  Não  se  trata  da  questão  relativa  ao  erro. Mudança de  critério  jurídico não se confunde com erro de fato nem mesmo com erro  de direito, embora a distinção, relativamente a este último, seja  sutil.  Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente, em  virtude  de  ignorância  ou  errada  compreensão  da  lei.  O  lançamento, vale dizer, a decisão da autoridade administrativa,  situa­se, neste caso, fora da moldura ou quadro de interpretação  que  a  Ciência  do  Direito  oferece.  Há  mudança  de  critério  jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda  de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que  se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há  mudança  de  critério  jurídico  quando  a  autoridade  administrativa,  tendo  adotado  uma  entre  várias  alternativas  expressamente  admitidas  pela  lei,  na  feitura  do  lançamento,  depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de  outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de  um  crédito  tributário  em  valor  diverso,  geralmente  mais  elevado.(grifos do original).  Com base nessas considerações, rejeita­se o argumento em tela e a alegação  de nulidade do auto infração.  II DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA                                                              8 MACCHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Pualo: Malheiros, 2007, p. 203.  Fl. 8276DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.011          33 Inicialmente,  é  oportuno  esclarecer  que  são  distintos  o  motivo  e  a  fundamentação legal da responsabilidade solidária passiva (i) da pessoa jurídica MUDE e (ii)  da pessoa jurídica CISCO e das pessoas físicas.  Também  são  distintas  a  fundamentação  legal  da  sujeição  passiva  solidária  referente a (i) diferença de tributos e consectários legais (juros moratórios e multa qualificada),  e (ii) multa regulamentar por subfaturamento nos preços dos produtos importados.  II.1 DA  SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA PELOS TRIBUTOS E CONSECTÁRIOS  LEGAIS.  No caso em  tela,  a  sujeição passiva  solidária por  interesse comum, prevista  no  art.  124,  I,  do  CTN,  aplica­se  apenas  em  relação  aos  débitos  decorrentes  de  tributos  e  consectários  legais  lançados,  incluindo  a  multa  de  ofício  qualificada  de  150%  (cento  e  cinquenta  por  cento).  Por  sua  vez,  a  multa  por  subfaturamento  tem  fundamento  fático  e  enquadramento legal distintos, portanto, não será aqui analisada, mas em tópico específico, a  seguir.  Em relação a esse tópico, os recorrentes alegaram, em preliminar, a nulidade  dos respectivos TSPS e, no mérito, a insubsistência dos referidos TSPS.  II.1.1 Das Preliminares de Nulidade dos TSPS.  Em  preliminar,  os  recorrentes  alegaram  a  nulidade  dos  respectivos  TSPS,  com base nos argumentos distintos.  Das  alegações  de  nulidade  do  TSPS  pelos  recorrentes  pessoas  físicas  e  pela CISCO.  Em relação à cobrança das diferenças de tributos e acréscimos  legais  (juros  moratórios e multa de ofício qualificada), o fato que motivou a atribuição de sujeição passiva  solidária a todos recorrentes pessoas físicas e a recorrente CISCO foi a existência de interesse  comum na situação constitutiva do fato gerador da obrigação principal, com fundamentação no  art. 124, I, do CTN, a seguir transcrito:  Art. 124. São solidariamente obrigadas:  I  ­  as  pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua o fato gerador da obrigação principal;  [...] (grifos não originais)  Os recorrentes pessoas físicas, exceto Carlos Roberto Carnevali, alegaram a  nulidade dos  respectivos TSPS,  sob o  argumento de que  a  fiscalização não havia  indicado o  fato  e  o  fundamento  legal  que  deram  ensejo  à  sujeição  passiva  solidária  pelos  tributos  e  consectários  legais,  o  que  havia  gerado  prejuízo  para  elaboração  das  respectivas  peças  de  defesa.  Sem  razão  os  recorrentes,  pois,  diferentemente  do  alegado,  encontra­se  expressamente consignado, no citado Termo Auditoria Fiscal, integrante do auto de infração, o  motivo da imputação da sujeição passiva solidária a todos os recorrentes, conforme explicitado  no excerto a seguir transcrito (fls. 288/289):  Fl. 8277DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   34 Portanto, estão solidariamente obrigados com o contribuinte  (a  empresa  TDC  TECNOLOGIA  DA  INFORMAÇÃO  LTDA),  que  procedeu, de fato, à importação por conta e ordem da empresa  adquirente  (MUDE  COMÉRCIO  E  SERVIÇOS  LTDA),  pelos  créditos tributários constituídos neste presente auto de infração  e por  terem  interesse  comum na  situação  constitutiva  do  fato  gerador das obrigações tributárias, as seguintes pessoas físicas  e pessoas jurídicas: [...]  E  além  de  citar  o motivo  da  inclusão  dos  recorrentes  no  polo  passivo  dos  referidos autos de infração (“interesse comum na situação constitutiva do fato gerador das  obrigações  tributárias”),  no mesmo Relatório  há  expressa menção  ao  fundamento  legal  da  imputação  da  solidariedade  passiva  aos  recorrentes,  com  os  seguintes  dizeres  (fl.  265):  “Contribuintes  e/ou  responsáveis podem ser  co­obrigados,  conforme preceitua o Art.  124 do  CTN: [...]”.  Além  disso,  nos  respectivos  TSPS,  encontra­se  mencionado  o  inciso  I  do  artigo  124  do  CTN,  o  que  demonstra  que  a  fiscalização  indicou  o  enquadramento  legal  da  imputação e o motivo da atribuição da solidariedade aos recorrente.  De outra parte, da leitura das robustas peças de defesa colacionadas aos autos  verifica­se  que  os  recorrentes  não  só  compreenderam  como  se  defenderam  adequada  e  suficientemente da fundamentação jurídica consignada nas autuações em questão.  A recorrente CISCO ainda alegou  invalidade do TSPS, sob o argumento de  que  ele  fora  lavrado  com  base  em  provas  obtidas  por  meio  de  interceptação  telefônica,  exclusivamente,  destinada  ao  âmbito  criminal,  e  sem  que  ela  tivesse  participado  do  contraditório e exercido o direito de defesa no âmbito citado processo.  Essa  alegação  já  foi  anteriormente  analisada  e  restou  demonstrada  a  sua  improcedência, portanto, dispensa qualquer comentário adicional a respeito.  Por  essas  razões,  rejeita­se a presente  alegação de nulidade dos  respectivos  TSPS.  Das alegações de nulidade do TSPS pela recorrente MUDE.  De  acordo  com  subitem  14.1  do  citado  Relatório  de  Auditoria  Fiscal  (fls.  263/274),  além  do  interesse  comum,  motivo  atribuído  também  aos  demais  recorrentes,  exclusivamente à recorrente MUDE foi imputada ainda a solidariedade passiva pela condição  de  real  adquirente  das  mercadorias  de  procedência  estrangeira  importadas  pela  importadora  TDC, nos termos do art. 32, parágrafo único, “c”, do Decreto­lei 37/1966, a seguir transcrito:  Art.  32  É  responsável  pelo  imposto:  (Redação  dada  pelo  Decreto­Lei n°2.472, de 01/09/1988)  Parágrafo  único.  É  responsável  solidário:  (incluído  pelo  Decreto­Lei n°2.472, de 01/09/1988).  [...]  c)  o  adquirente  de mercadoria  de  procedência  estrangeira,  no  caso  de  importação  realizada  por  sua  conta  e  ordem,  por  intermédio  de  pessoa  jurídica  importadora;  (Incluída  pela  Medida Provisória n° 2158­35, de 24.8.2001)  Fl. 8278DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.012          35 [...] (grifos não originais)  Embora  o  preceito  legal  transcrito  refira­se  apenas  ao  Imposto  sobre  a  Importação  (II),  é pertinente  ressaltar que há preceitos  legais  simétricos  e de mesmo  teor na  legislação  dos  demais  tributos  (IPI  vinculado  à  importação,  Contribuição  para  o  PIS/Pasep­ Importação e Cofins­Importação), bem como na legislação de comércio exterior que trata das  infrações e penalidades aduaneiras, os quais foram referenciados e transcritos no citado Termo  de Auditoria Fiscal (fls. 273/276), tornando dispensável a menção ou citação dos mesmos.  No  seu  recurso  (fls.  6.272/6.273),  em  relação  à  solidariedade  passiva  por  interesse  comum, a  recorrente MUDE alegou nulidade do TSPS, com base no argumento de  que “após ler e reler o Termo de Sujeição Passiva, não foi possível localizar menção expressa  de  qual  hipótese  de  solidariedade,  dentre  aquelas  previstas  no  artigo  124  do CTN  (interesse  comum ou legal), a D. Fiscalização entendeu ser aplicada ao caso.”  Essa alegação não procede, pois, de acordo Relatório de Auditoria Fiscal, a  recorrente foi enquadrada nas duas modalidades de solidariedade passiva previstas no art. 124  do CTN, a saber: a solidariedade de fato (inciso I) e a solidariedade de direito (inciso II). E,  no caso, somente esta última condição revela­se de todo suficiente, para configurar a condição  de sujeito passivo solidário da recorrente.  Além  disso,  as  razões  de  defesa,  suscitadas  na  robusta  peça  recursal  em  análise, demonstram que a recorrente não só compreendeu como se defendeu adequadamente  de ambas as acusações que lhe foram imputadas.  Com base nessas considerações, rejeita­se a presente alegação de nulidade do  TSPS.  II.1.2 Da Sujeição Passiva Solidária por Interesse Comum  Na  autuação  em  apreço,  conforme  já  mencionado,  aos  recorrentes  foi  atribuída a sujeição passiva solidária por interesse comum, com fundamento no art. 124, I, do  CTN.  A sujeição passiva solidária por interesse comum trata­se de assunto que tem  suscitado forte dissenso no âmbito da jurisprudência e da doutrina do País, de onde é possível  extrair duas correntes com posições opostas.  A primeira  corrente,  defendida por  parte  relevante da  doutrina  e  endossada  por parte da jurisprudência administrativa e judicial, defende que somente há solidariedade por  interesse  comum  se  houver  interesse  jurídico  (comum),  consistente  na  realização  do  fato  jurídico tributário pelo solidário (solidariedade entre contribuintes). No seio dessa corrente,  há  os  que  defendem  uma  forma  híbrida  solidariedade,  com  a  seguinte  característica:  a  uma  parte  da  obrigação  tributária  determinado  sujeito  passivo  solidário  figuraria  na  condição  de  contribuinte e na parte restante ele figuraria como responsável, com se fosse possível dividir o  fato  jurídico em pedaços e  imputar a determinado sujeito passivo a condição de contribuinte  em relação a fatia do fato gerador por ele realizado e a condição de responsável em relação a  outra  parte  do  fato  tributável  realizada  pelos  demais  solidários  (solidariedade  como  contribuinte e solidariedade como responsável).  Fl. 8279DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   36 A segunda corrente, capitaneada pelas autoridades fiscais,  representantes da  Fazenda  Nacional,  parte  da  jurisprudência  e  parte  minoritária  da  doutrina,  defende  que  há  solidariedade  passiva  por  interesse  comum  se  houver  interesse  econômico  (comum),  que  consiste  no  fato  de  o  solidário  ser  beneficiário  da  operação  que deu  origem à  tributação,  ou  seja, tenha tido algum proveito material ou econômico da transação ou negócio subjacente ao  evento jurídico tributário.   Passa­se a analisar, o entendimento das duas correntes.  O entendimento apresentado pela primeira, esvazia por completo o conteúdo  jurídico  da  norma  em  comento,  tornando­a  sem  qualquer  efeito  jurídico,  haja  vista  que,  na  condição  de  contribuinte,  em  face  da  indivisibilidade  do  fato  jurídico  tributário,  todo  contribuinte,  necessariamente,  é  considerado  sujeito  passivo  de  o  todo  débito  tributário.  Ao  passo que o entendimento esposado pela segunda, confere alcance demasiado amplo, de modo  que poderia ser incluído no polo passivo da obrigação tributário pessoas sem, de fato, revelar  interesse comum na situação constitutiva do fato gerador da respectiva obrigação.  O significado e alcance da referida norma, a meu sentir e com a devida vênia  aos  entendimentos  distintos,  pode  ser  extraído  da  expressão  interesse  comum,  de  conteúdo  indeterminado,  sem  lhe  atribuir  qualquer  qualificativo,  que  não  seja  aquele  atribuído  pelo  próprio  texto  legal,  ou  seja,  “interesse  comum  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  da  obrigação principal”. E qual é a situação constitutiva do fato gerador?  Nos  termos  do  art.  116  do  CTN,  pode  ser  uma  situação  de  fato  ou  uma  situação jurídica, integrante de uma relação jurídica de direito privado, caracterizada pela nota  da  bilateralidade  de  fatos,  ou  de  uma  situação  jurídica  isolada,  marcada  pela  nota  da  unilateralidade.  Com base nessa premissa, pode­se inferir que o interesse comum de que trata  o citado preceito legal vincula­se ao fato gerador do tributo (o fato imediato). De outra parte,  fica  excluído  da  possibilidade  de  participar  do  polo  passivo  da  obrigação  tributária,  na  condição de sujeito passivo solidário, toda pessoa que não manifeste interesse direto e imediato  pelo  fato  eleito  como gerador  da obrigação  tributária,  em  comum com  a pessoa  eleita  como  contribuinte.  Com base nesse critério, a expressão “interesse comum”,  isoladamente, não  representa  dado  satisfatório  ou  roteiro  seguro  para  a  identificação  do  nexo  de  solidariedade  tributária  passiva,  porém,  quando  relacionada  com  o  fato  gerador  da  obrigação  tributária  do  respectivo  tributo,  passa  a  existir  elementos  seguros  para  se  verificar  a  existência ou  não  de  interesse  comum  entre  o  contribuinte  e  os  solidários  pelo  crédito  tributário  devido.  Com  a  ressaltava  de  que,  em  relação  a  determinados  tipos  de  tributos,  especialmente,  aqueles  caracterizados  pela  bilateralidade,  maior  dificuldade  existe  para  se  identificar  o  interesse  comum  revelados pelas  pessoas  intervenientes. No entanto,  anda neste  caso,  se  a  análise  for  baseada  no  fato  jurídico  tributário,  é  possível  vislumbrar  quem,  de  fato,  tem  interesse  na  situação constituinte do fato gerador da obrigação tributária principal.  Em relação aos  tributos que  tem como materialidade uma situação  jurídica,  caracterizada pela unilateralidade,  a exemplo dos  tributos  sobre  a propriedade  (IPTU,  IPVA,  ITR etc.), tal dificuldade revela­se quase inexiste, pois, para esses tipos de impostos, as únicas  pessoas  que  têm  interesse  comum  no  fato  gerador  são  os  coproprietários  dos  bens  alvo  da  tributação.  Portanto,  uma  vez  comprovada  a  propriedade  em  comum,  todos  os  copartícipes,  passam  integrar  o  polo  passivo  da  respectiva  obrigação  tributária,  na  condição  de  sujeitos  passivos solidários.  Fl. 8280DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.013          37 De outra parte, há maior dificuldade, para a referida identificação, em relação  aos  tributos,  cuja  materialidade  definida  na  Constituição  Federal  seja  uma  situação  caracterizada pela bilateralidade factual. Nesta hipótese, o legislador ordinário tem a opção de  eleger qualquer dos fatos da relação jurídica como fato gerador do tributo, como se dá com os  impostos  sobre  transmissão  da  propriedade  imobiliária  e  os  impostos  sobre  a  produção  e  circulação. Em relação a esses impostos, sabidamente, por força do disposto nos arts. 42 e 66  do CTN, o  fato  gerador da obrigação  tributária pode ser qualquer dos  fatos que  compõem a  operação ou negócio bilateral, como dispuser a lei específica de cada imposto.  A  título  de  exemplo,  cita­se  o  ITBI,  nos  casos  em  que  há  dois  ou  mais  compradores. O mesmo  se  aplica  ao  IPI,  nos  casos  de  dois  ou mais  forem  os  comerciantes  vendedores, sendo pelo menos um deles o contribuinte.  Outra dado  relevante  para  o  deslinde da  controvérsia,  consiste  em  saber  se  existe  interesse  comum  nos  casos  de  conluio,  com  vistas  a  realização  de  fraude  tributária,  especialmente,  nos  casos  de  fraude  mediante  simulação.  Por  óbvia,  nestas  hipóteses  a  verificação da existência do  interesse comum não será analisado em relação o fato simulado,  mas relativamente ao fato jurídico tributário dissimulado e se provado que houve benefício ou  proveito  comum  com  a  prática  deste  último,  certamente,  todos  os  beneficiários  diretos  e  imediatos serão arrolados como sujeito passivo solidário do contribuinte formal, ou seja, aquele  que praticou o fato jurídico tributário em nome e em benefício de todos.  A  análise  da  inclusão  de  cada  um  dos  sujeitos  passivos  solidários  no  polo  passivo  da  autuação,  em  razão  do  interesse  comum  com  a  autuada TDC  nos  fatos  jurídicos  tributários objeto da autuação em apreço, será feita com base nesse entendimento.   Das alegações comuns dos recorrentes.  De  modo  geral,  os  recorrentes  alegaram  que  não  podiam  prevalecer  os  correspondentes  Termos  de  Sujeição  Passiva  Solidária,  com  base  no  argumento  de  que  não  tinham interesse jurídico na ocorrência do fato gerador, pois não haviam preenchido qualquer  DI,  não  efetuaram  qualquer  desembaraço  aduaneiro,  tampouco  calcularam  os  valores  dos  tributos  devidos  nas  operações,  que  foram  atividades  praticadas  pelos  importadores.  Para  os  recorrentes, a responsabilidade solidária prevista no art. 124,  I, do CTN, somente se aplicava  aos  contribuintes  (art.  121,  parágrafo  único,  I,  do  CTN),  “assim  considerados  aqueles  que  efetivamente praticaram o verbo do critério material da hipótese de incidência” e citaram como  exemplo a copropriedade de  imóvel urbano, com participação  igual de dois condôminos, em  que, por  força do  regime de solidariedade, previsto no  referido preceito  legal,  cada um seria  responsável por toda dívida tributária do imóvel.  Sem razão os recorrentes.  O entendimento esposado pelos recorrentes, além de não representar a melhor  exegese  do  enunciado  normativo  veiculado  no  art.  124,  I,  do CTN,  conforme  anteriormente  demonstrado,  excluiria  do  polo  passivo  da  obrigação  tributária  todas  as  pessoas  que  não  se  enquadrassem  na  condição  de  contribuinte,  ainda  que  (i)  se  utilizassem  da  simulação  e  da  fraude,  com  vistas  a  se  eximir  da  condição  de  contribuinte,  (ii)  se  beneficiassem  de  forma  direta ou indireta dos ilícitos praticados e (iii) revelassem interesse no fato jurídico tributário,  na  mesma  intensidade  ou  até  mais  do  que  o  contribuinte  que,  formalmente,  aparecesse  e  assumisse toda responsabilidade tributária.  Fl. 8281DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   38 Há prevalecer esse entendimento, o que se admite apenas para argumentar, o  conteúdo normativo veiculado no art. 124,  I, do CTN não  teria qualquer efeito e  tornar­se­ia  letra­morta. Em decorrência estaria estabelecido o melhor dos mundos para os  fraudadores e  demais pessoas que agem e atuam a margem da lei. E o País, certamente, transformar­se­ia no  paraíso  dos  fraudadores  e  simuladores,  ante  a  inexistência  de  qualquer  instrumento  jurídico  hábil a combater tais ilícitos contra Erário.  Porém, como o direito não se presta como instrumento de incentivo ao ilícito,  o entendimento que melhor confere significado e sentido ao disposto no art. 124, I, do CTN, é  aquele que lhe atribui o efeito normativo de incorporar ao polo passivo da obrigação tributária  todas as pessoas que demonstrem interesse comum na situação constituinte do fato gerador da  obrigação  tributária  principal,  ainda  que,  aparentemente,  em  face  da  simulação  ou  de  outro  meio  fraudulento  empregado,  não  tenham  manifestado,  de  forma  direta  ou  imediata,  participação  e  interesse  nos  fatos  fraudados  ou  simulados. Mas,  uma vez  retirado  o  véu  que  encobre  as  condutas  fraudulentamente  dissimuladas,  emergem  os  fatos  reais  que  foram  ocultados,  em  relação  aos  quais,  da  mesma  forma  que  o  contribuinte  aparente,  ficam  evidenciados o real interesse das pessoas ocultas no fato jurídico­tributário dissimulado.  No  caso  em  tela,  restou  devidamente  comprovado  nos  autos  que  os  integrantes  do  “Grupo MUDE”,  arrolados  no  polo  passivo  das  autuações,  agiram  como uma  sociedade  de  fato,  com  o  evidente  intuito  de  concretizar  a  fraude  nos  preços  dos  produtos  importados, conjugada com a prática da interposição fraudulenta nas respectivas operações de  importação.  O  caso  hipotético  de  cometimento  de  ilícito  tributário,  por  parte  de  pessoa  jurídica  ativa  e  operacional,  que,  comprovadamente,  tenha  ocultado  ou  registrado  indevidamente negócios  jurídicos  realizados  em parceria  com  terceiros  (sócios ocultos),  para  fim  de  benefício  comum,  foi  analisada  pelo  ex­conselheiro  Marcus  Vinicius  Neder,  com  seguintes termos, in verbis:  Nessa hipótese, não há falar em fictícia interposição de pessoas,  mas  em  sociedade  comum  ou  de  fato,  pois  não  é  possível  distinguir  a  sociedade  de  fato  de  seus  integrantes  (pessoas  físicas  e  jurídicas).  Diante  dessas  condições,  é  perfeitamente  possível  evidenciar  solidariedade  entre  as  pessoas  que  compõem  a  sociedade  de  fato,  eis  que,  além  do  patrimônio  comum amealhado em razão do ilícito, há interesse comum nos  negócios  jurídicos  realizados  em  benefício  dos  envolvidos.9  (grifos não originais)   No caso em tela, é evidente a participação de todos os responsáveis solidários  nas operações de importação objeto das presentes autuações, formalmente, realizadas por conta  da  importadora  interposta  TDC,  mas,  de  fato,  realizadas  por  conta  e  ordem  da  recorrente  MUDE.  Com  efeito,  as  provas  coligidas  aos  autos  confirmam  a  união  informal  e  clandestina  de  esforços  dos  recorrentes,  em  que  resultou  caracterizado  o  evidente  intuito  de  fraudar o pagamento dos tributos incidentes nas operações de importação e eximir de qualquer  responsabilidade tributária os reais beneficiários e responsáveis pelas operações de importação,  mediante interposição fraudulenta da autuada TDC.                                                              9 NEDER, Marcos Vinicius. Solidariedade de direito e de fato ­ reflexões acerca de seu conceito. FERRAGUT,  Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade tributária. 2007. São Paulo: Dialética, p. 46  Fl. 8282DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.014          39 Trata­se,  portanto,  de  ato  antijurídico  praticado  sob  a  forma  de  coautoria,  situação a que a doutrina civilista denomina de causalidade comum, que se caracteriza pela  existência  de  um  único  fato  causador  (unicidade  de  causa)  ­  no  caso,  a  dissimulação  da  condição  de  real  importador  da  MUDE  ­,  mas  com  a  participação  de  diversas  pessoas  (pluralidade  de  autores)  ­  no  caso,  a  contribuinte MUDE  e  todos  os  responsáveis  solidários  integrantes do “Grupo MUDE”, incluindo seus sócios ostensivos e ocultos.  O entendimento aqui esposado não discrepa daquele que foi apresentado pela  Prof. Maria Rita Ferragut, em parecer colacionado aos autos pela recorrente MUDE, no sentido  de que “na solidariedade fundada na fraude, é condição necessária para sua aplicação a prova  de  que  o  sujeito  tenha  concorrido  para  o  ilícito.”  E,  no  caso  em  tela,  tal  condição  foi  plenamente  atendida,  porque,  conforme  a  seguir  demonstrado,  todos  os  sujeitos  passivos  solidários, não só concorreram para fraude, como dela tiraram proveito comum.  Com  base  nesse  entendimento,  passa­se  analisar  as  alegações  comuns  relevantes suscitadas pelos recorrentes sobre a inexistência de interesse comum entre eles e a  autuada TDC.  Os  recorrente  alegaram  que  a  sujeição  passiva  solidária  somente  existia  se  comprovada existência de interesse jurídico entre as partes, ou seja, quando as mesmas pessoas  concorressem  para  prática  do  mesmo  fato  jurídico  tributário  e,  em  decorrência,  houvesse  coincidência do dever jurídico entre eles.  Os recorrentes referem­se à forma de sujeição passiva solidária decorrente da  condição  de  contribuinte  (contribuinte  formal),  definida no  art.  121,  parágrafo  único,  I,  do  CTN. E o exemplo de sujeição passiva solidária relativa ao IPTU, caracterizada pela existência  de copropriedade sobre o mesmo imóvel, ratifica o entendimento de que, neste caso, todos os  coproprietários  são  solidários  passivos  por  se  enquadrarem  na  condição  de  contribuintes  (formais).  Essa  hipótese  é  totalmente  distinta  do  caso  concreto  objeto  da  presente  autuação, em que as pessoas físicas e jurídica foram arroladas como sujeitos passivos solidários  da contribuinte TDC, por terem concorrido, mediante conluio, para a prática dos referenciados  atos  fraudulentos.  Assim,  por  revelarem  interesse  direto  e  imediato  sobre  tais  fatos  constitutivos  da  respectiva  obrigação  tributária,  informalmente,  todos  eles  são  considerados  contribuintes (contribuintes informais)10.  No caso, a alegação de nulidade dos respectivos TSPS, por falta de prova que  demonstrasse  a  antecipação  de  recursos  por  parte  dos  solidários,  não  procede,  porque,  com  exceção  da  recorrente  MUDE,  esse  não  foi  o  motivo  da  integração  dos  solidários  ao  polo  passivo  das  autuações.  Esse  foi  motivo  da  inclusão  da  recorrente  MUDE,  conforme  anteriormente demonstrado. O motivo da  atribuição da  sujeição passiva  solidária  aos demais  recorrentes,  cita­se  novamente,  foi  a  demonstração  do  interesse  comum  dos  solidários  nas  operações constitutivas dos fatos geradores do crédito tributário objeto das presentes autuações.                                                              10 Da analise das duas situações, fica evidenciado que a solidariedade passiva dos integrantes de um mesmo grupo  econômico  está  condicionada  a  que  fique  devidamente  comprovado:  a)  a  existência  de  interesse  imediato  e  comum nos resultados dos fatos geradores constitutivos da obrigação tributária principal (contribuintes formais);  ou  b)  a  existência  do  interesse  imediato  e  comum  na  fraude  ou  no  conluio,  com  o  objetivo  de  se  eximir  do  pagamento de tributos (contribuintes informais).  Fl. 8283DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   40 Os  recorrente  alegaram  ainda  que  a  referida  sujeição  tributária  não  era  extensível  à  multa  de  ofício  qualificada  aplicada.  Essa  alegação  também  não  procede,  haja  vista que a solidariedade definida no art. 124, I, do CTN refere­se a situação que constitutiva  do  fato  gerador  da  obrigação  principal,  que,  sabidamente,  abrange  o  tributo  e  as  multas  de  natureza tributária, conforme estabelecido no art. 113, § 1º, do CTN.  Com  base  nessas  conclusões,  rejeita­se  todas  as  alegações  comuns  anteriormente explicitadas e passa­se a análise das razões da sujeição passiva solidária de cada  recorrente, à luz dos fatos relatados pela fiscalização e dos elementos probatórios coligidos aos  autos.  Da sujeição passiva solidária da recorrente MUDE.  Os  fartos  elementos  coligidos  aos  autos  demonstram  que  a  responsável  solidária MUDE foi a real adquirente das mercadorias importadas. Assim, de forma oculta, ela  comandou  todas  as  operações  de  importação,  não  só mediante  o  fornecimento  dos  recursos  financeiros utilizados no custeio das operações, como também pela  implementação de  toda a  logística  operacional  desde  a  exportação,  por  meio  da  MUDE  USA  e  das  empresas  exportadoras  interpostas  por  ela  constituída  nos  Estados  Unidos,  até  a  nacionalização  das  mercadorias  no  Brasil,  indiretamente  realizada  por  intermédio  das  importadoras  e  distribuidoras interpostas, empresas de fachada, algumas também por ela criada (a exemplo da  autuada TDC), com o único propósito de se manter oculta da fiscalização aduaneira.  Além  disso,  ao  não  declarar  a  sua  condição  de  real  responsável  pelas  operações de importação, a recorrente MUDE não recolheu o IPI que era devido nas operações  internas,  pois,  por meio  de  negócios  jurídicos  simulados  e  documentos  eivados  de  falsidade  ideológica,  adquiria  as  mercadorias  já  internalizadas  (nacionalizadas),  burlando,  de  forma,  indevida a condição de equiparação a estabelecimento industrial, que a tornaria contribuinte do  imposto.  Por essas razões, a recorrente, induvidosamente, revela interesse comum nos  fatos jurídicos tributários objeto das autuações, portanto, deve ser mantida no polo passivo das  autuações, conforme determinado no TSPS de fls. 3300 e ss.  Da sujeição passiva solidária da CISCO.  De acordo com o TSPS nº 001/2010 (fls. 3201 e ss.), a recorrente CISCO foi  incluída  no  polo  passivo  da  autuação,  na  condição  de  sujeito  passivo  solidário,  por  ter  concebido e executado, por intermédio do seu então Presidente para a América Latina, Carlos  Roberto  Carnevali,  juntamente  com  Helio  Benetti  Pedreira  e  demais  sujeitos  passivos  solidários integrantes do “Grupo MUDE”, o referenciado esquema de importação fraudulenta.  A recorrente CISCO, constituída em 8/8/1994, atuava como representante, no  Pais, da empresa norte­americana CISCO SYSTEM INC. Em face dessa condição, segundo a  fiscalização,  seria de  se  esperar que  esta  empresa apresentasse um volume de  importação de  mercadorias compatível com a condição de líder mundial na área de tecnologia de informação.  No entanto, grande parte das operações de comércio exterior realizada pela recorrente CISCO  referia­se a serviços e mercadorias para substituição de equipamentos em garantia.  Em  vez  da  recorrente,  era  a  recorrente  MUDE  quem  se  encarregou  de  operacionalizar a importação da quase totalidade dos produtos e serviços da marca CISCO para  o  País,  por  intermédio  da  rede  de  interposição  fraudulenta  já  mencionada,  e  segundo  as  Fl. 8284DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.015          41 condições  previamente  estabelecidas  pela  CISCO  DO  BRASIL.  No  período  da  autuação,  a  fiscalização apurou que:  a)  as  principais  mercadorias  estrangeiras  comercializadas  pela MUDE  (em  torno de 90% do total) eram os produtos acabados, fabricados pela CISCO na Califórnia/USA,  que  não  necessitavam de  nenhuma  industrialização  para  o  consumo  final,  tais  como:  chaves  (switches), roteadores, módulos para roteadores/switch, cabos e distribuidores;  b) os clientes brasileiros interessados nos produtos da marca CISCO faziam  contato inicialmente com a recorrente CISCO, que definia o preço e as condições do negócio,  que eram repassadas à recorrente MUDE, que fazia o pedido diretamente a CISCO SYSTEM  INC. (Califórnia/USA);  c)  nos  registros  e  documentos  oficiais,  entretanto,  a  exportação  não  era  realizada diretamente pela CISCO americana, nem a importação diretamente pela MUDE, mas  pelas  empresas  importadoras  interpostas,  que  tinham  como  sócios,  pessoas  físicas  sem  capacidade  econômico­financeira  e,  geralmenet,  uma  empresa  offshore,  situada  em  paraísos  fiscais; e  d) no exterior, a CISCO simulava a venda dos produtos, como se fosse uma  operação interna nos Estados Unidos, para uma empresa do grupo MUDE, no caso a FULFILL  HOLDING  (Califórnia/USA),  ou,  em  operações  mais  recentes,  MUDE  USA  LCC  (Miami/USA). Estas empresas, que representava mais um nível de blindagem, atuavam entre a  CISCO  SYSTEM  INC.  e  as  exportadoras  do  esquema  (3TECH,  LATAM,  GSD,  LOGCIS,  SUPERKIT),  constituídas  pelo  “Grupo  JDTC/MUDE”,  que  revendiam  os  produtos,  também  em  operações  simuladas,  para  importadoras  interpostas  (BRASTEC,  ABC,  PRIME  e  WAYTEC).  Com  base  nessas  informações,  corroboradas  com  documentos  idôneos,  a  fiscalização  chegou  a  conclusão  que  a  recorrente  MUDE  atuava  como  verdadeiro  setor  de  importação  da  recorrente  CISCO,  logo  esta  era  a  grande  beneficiário  do  esquema  de  interposição fraudulenta criado para fugir aos controles fiscais e tributários nacionais.  As  provas  colhidas  no  curso  da  “Operação  Persona”,  em  especial,  as  transcrições dos diálogos telefônicos e das mensagens eletrônicas colacionadas ao citado TSPS,  demonstram  que  era  a  CISCO quem definia  o  preço  e  as  condições  do  negócios  celebrados  entre a MUDE e seus clientes finais.  Nas mensagens, transcrições dos diálogos e planilhas eletrônicas, apreendidas  na  “Operação  Persona”,  colacionadas  aos  autos  (fls.  3207  e  ss.),  comprovam  que:  a)  havia  estreita  vinculação  comercial  entre  a  recorrente  CISCO  e  a  recorrente MUDE,  b)  a  CISCO  tinha pleno conhecimento do esquema de importação fraudulenta, planejado e executado pelo  “Grupo MUDE”  e,  de  forma pró­ativa,  contribuía  para  que  ele  fosse  implementado;  e  c)  os  maiores ganhos era obtidos com a separação (split) 30% para hardware e 70% para software.  Outro  aspecto  relevante  para  compreensão  do  forte  vínculo  entre  a MUDE  era  a  forma  de  financiamento  das  importações  do  “Grupo MUDE”  e  os  agentes  financeiros  responsáveis pelo  financiamento. Nesse  sentido,  as mensagens  eletrônicas,  os  relatórios,  atas  de reunião, contratos financiamentos etc., coligidos aos autos (fls. 3241 e ss.), revelam que as  operações da MUDE de aquisição de mercadorias perante à CISCO SYSTEM INC., baseavam­ se  na  obtenção  de  linhas  de  crédito  perante  os  seguintes  agentes  financeiros  americanos.  Fl. 8285DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   42 CISCO  CAPITAL,  GE  COMMERCIAL  DISTRIBUTION  FINANCE  CORPORATION,  e  Banco CITIBANK.  A empresa CISCO CAPITAL trata­se de uma empresa financeira pertencente  diretamente  ao  “Grupo  CISCO”,  e  era  a  principal  financiadora  da MUDE.  Em  2006,  havia  concedido a MUDE uma linha de crédito em torno de U$ 53 milhões. A GE COMMERCIAL,  braço  comercial  financeiro  do  grupo  GENERAL  ELETRIC,  teria  concedido  ao  “Grupo  MUDE” um crédito em torno de U$ 30 milhões, garantido, em parte, pelos estoques do grupo  MUDE nos Estados Unidos. A concessão de créditos junto a estas instituições teria sempre o  respaldo da própria CISCO SYSTEM INC., o que vincula, de forma significativa, a recorrente  CISCO ao esquema de importação fraudulento do “Grupo MUDE”. Em suma, o financiamento  das  compras  da MUDE perante  a CISCO SYSTEM  INC.,  era  lastreado  em  créditos  obtidos  perante os agentes financeiros GE COMMERCIAL FINANCE, CITIBANK e à própria CISCO  (através  de  sua  subsidiária  CISCO  CAPITAL).  E  a  obtenção  ou  aumento  de  crédito  tinnha  sempre o respaldo da própria CISCO SYSTEM INC.  Há  ainda  nos  autos,  um  ACORDO  DE  NÃO  REVELAÇÃO  (NON  DISCLOSURE AGREEMENT)  (fls.  3239/3241),  celebrado  entre  a MUDE,  representada  pela  seu Diretor Operações,  com  a matriz  americana CISCO SYSTEMS  INC.,  representada  pelo  seu Gerente do Programa de Auditoria, por meio do qual esta empresa compromete­se a não  revelar  as  informações  confidenciais  a  qualquer  terceiro  que  não  fossem  funcionários  da  CISCO  e  empreiteiros  que  tinham  uma  necessidade  de  ter  acesso  ao  conhecimento  e  à  informação confidencial exclusivamente para fins internos da CISCO.  Cabe  ainda  consignar  que,  ao  utilizar  o  referido  esquema  de  importação  fraudulenta  na  importação  de  seus  produtos,  a  recorrente  conseguiu  abastecer  o  mercado  nacional com produtos com preços abaixo dos de mercado, bem como reduzir a carga tributária  que  incidiria  sobre  si  mesma,  e  ainda  evitar  o  controle  da  fiscalização  sobre  os  “Preços  de  Transferência  e  Tributação  em  Bases  Universais”,  a  que  estaria  sujeita,  caso  realizasse  as  operações  de  importação  por  conta  própria  ou  por  conta  e  ordem  de  terceiro  regularmente  habilitado.  Com  base  nessas  informações,  confirmadas  por  farta  documentação  colacionada aos autos, fica demonstrada a improcedência das alegações da recorrente CISCO  de  que  não  era  beneficiara  do  esquema  das  operações  de  importação  fraudulenta,  realizadas  pela recorrente MUDE, nem tinha conhecimento do esquema de importação fraudulenta e das  empresas envolvidas.  Também não merece guarida as alegações da recorrente CISCO no sentido de  desqualificar as  robustas provas regulamente colhidas e coligidas aos autos pela  fiscalização,  com autorização judicial.  A recorrente ainda transcreve em seus recursos diversos trechos extraídos de  diferentes relatórios elaborados pela fiscalização sobre o esquema de fraude em destaque, que,  por estarem fora de contexto, não  refletem as  firmes conclusões a que chegou a  fiscalização  sobre a participação da recorrente no referido esquema de fraude.  Em relação ao modelo negócio escolhido para a venda dos produtos da marca  CISCO  no  Brasil  e  adotado  nas  suas  operações  com  outros  paises,  a  recorrente  alegou  que  houve interpretação equivocada e tendenciosa por parte da fiscalização.  Com devida vênia, diferentemente do alegado, a fiscalização não interpretou  e tampouco questionou o suposto modelo de negócio da recorrente CISCO, mas o esquema de  Fl. 8286DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.016          43 fraude nas importações dos referidos produtos destinadas ao Brasil. Portanto, sem relevância,  para  o  deslinde  da  controvérsia  essa  alegação,  por  se  tratar  de  fato  estranho  ao  objeto  das  autuações.  Diante dos fatos devidamente comprovados nos autos, também não se revela  crível  a  alegação  da  recorrente  de  que  ela  atuava  somente  no  suporte  de  pré­venda  (demonstração de produtos, apresentação de seminários, etc.) e no fornecimento de partes para  reposição em virtude de garantia.  Pois,  diferentemente  do  alegado,  a  recorrente  CISCO  não  só  tinha  pleno  conhecimento  das  importações  fraudulentas,  como  foi  uma  das  criadoras  do  esquema  fraudulento  em referência e colaboradoras da operacionalização e  funcionamento do  referido  esquema. Também foi muito bem recompensada financeiramente pelo esquema. Os seguintes  fatos, relatados no TSPS e corroborados por documentos, ratificam essa conclusão:  a) antes da existência da MUDE, relatou a  fiscalização, que Carlos Roberto  Carnevali  e Hélio Benetti Pedreira,  juntamente com a recorrente CISCO, na segunda metade  dos anos de 1990 e início dos anos 2000 (até 2002), montaram uma pareceria estratégica com a  UNIÃO DIGITAL”, empresa de Hélio Benetti Pedreira. Em pouco tempo, a UNIÃO DIGITAL  se tornou a maior revendedora CISCO do País e da América Latina;  b) a UNIÃO DIGITAL foi sucedida pela recorrente MUDE, no final do ano  2002, e continuou a atividade de revendedora do produtos da marca CISCO. Quando, além de  Hélio Benetti Pedreira, os demais responsáveis solidários pessoas físicas passaram a integrar o  “Grupo  MUDE”,  que  se  transformou  na  quarta  maior  distribuidora  dos  produtos  da  marca  CISCO  do  mundo  e  a  melhor  distribuidora  da  América  Latina,  nos  últimos  7  (sete)  anos  anteriores a deflagração da “Operação Persona”;  c)  as  mensagens  eletrônicas  e  os  diálogos  dos  executivos  e  gerentes  da  CISCO,  extraído  das  interceptações  telefônicas,  confirmam  a  participação  ativa  e  efetiva  da  empresa  no  esquema  de  importação  com  interposição  fraudulenta  operacionalizado  pelo  “Grupo MUDE”; e  d)  o  oferecimento  das  condições  para  separação,  apenas  documental,  entre  software  e  hardware,  para  eximir  as  importadoras  interpostas  do  pagamento  dos  tributos  incidentes  na  operação  de  importação,  em  relação  ao  valor  do  software  (em  torno  de  70%)  integrado aos equipamentos importados.  Por todas essas considerações, fica demonstrado que, ao contrário do alegado,  a recorrente CISCO tinha sim pleno conhecimento do citado esquema de fraude e, ao lado da  recorrente MUDE  e  seus  sócios  aparentes  e  ocultos,  inequivocamente,  foi  uma  das  grandes  beneficiárias do esquema de fraude em comento, pois obtivera expressivos ganhos econômico­ financeiros  com  as  importações  subfaturadas  e  o  domínio  de  fatia  relevante  do  mercado  nacional.  Em face dessa condição, a dita recorrente revela interesse comum na situação  que  constituía  o  fatos  geradores  das  obrigações  tributária  dos  tributos  lançados  e  multa  lançados, nos  termos do art. 124,  I, do CTN, portanto, deve ser mantida no polo passivo das  autuações, na forma estabelecida no respectivo TSPS.  Da sujeição passiva solidária de Fernando Machado Grecco.  Fl. 8287DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   44 De acordo com o TSPS nº 003/2010  (fls. 665 e  ss.), o  recorrente Fernando  Machado Grecco era, no período da autuação, o seu sócio formal majoritário (75% do capital  social). O restante do capital social pertencia, formalmente, a Hélio Benetti Pedreira (25%).  Na  data  da  autuação,  ele  era  sócio,  ou  ex­sócio,  de  diversas  empresas  do  “Grupo  JDTC/MUDE”. No  “Grupo  JDTC”,  holding  controladora  da MUDE,  ele participava  com 3,41% do capital social, segundo levantamento feito pela fiscalização.  Na MUDE, segundo a fiscalização, o recorrente tinha destacada atuação. No  período  da  autuação,  ocupava  o  cargo  de  Diretor  de Marketing  e  Produtos.  Também  atuou  como procurador da offshore operacional do  “Grupo MUDE”, CANSONS  INVESTMENTS.  Assumiu  uma  dívida  com  a  offshore  operacional  NORDSTROM,  sediada  no  Panamá,  controlada pelo “Grupo JDTC”, para enviar recursos ao exterior de maneira disfarçada.  A  posição  ocupada  pelo  recorrente  nos  cargos  de  gerência  e  de  direção  da  MUDE permite inferir que ele tinha pleno conhecimento e colaborava, de forma ativa e efetiva,  para a prática dos fatos fraudulentos praticados pelo “Grupo MUDE”.  Os documentos apreendidos no curso da “Operação Persona” comprovam a  sua participação ativa no esquema de fraude e o recebimento do “Grupo MUDE” de elevadas  quantias em dinheiro, de  forma direta ou  indireta  (via  empresa ORPHEUS, por serviços não  prestados),  que  confirmam  que  ele  era  um  dos  principais  beneficiários  dos  resultados  econômico­financeiros angariados pelo esquema fraude em apreço.  Há  documentos  acostados  aos  autos  (fls.  683  e  ss),  que  comprovam  que  o  recorrente:  a)  recebeu  vultosos  depósitos  nas  contas  bancárias  da  sua  offshore  particular  BOYNTON  (administrada,  no  Brasil,  pela  procuradora  irmão  do  recorrente),  localizada  nas  Ilhas  Virgens  Britânicas,  decorrentes  de  pagamento  de  proventos  e  lucros  distribuídos,  certamente,  auferidos  com  as  atividades  irregulares  praticadas  pelo  “Grupo MUDE”;  b)  em  seguida,  tais  recursos  financeiros  foram  remetidos  de  volta  para  o  País,  a  título  de  integralização  de  capital  social  da  empresa  ECOSSISTEMA  EMPREENDIMENTOS  E  PARTICIPAÇÕES LTDA. (participação no capital social: 99% da offshore BOYNTON e 1%  da  irmã do  recorrente);  e,  c)  por  fim,  a  referida  empresa nacional  utilizou  tais  recursos  para  aquisição de imóveis de valores elevados no País.  Cabe  ressaltar  ainda  que,  após  a  deflagração  da  “Operação  Persona”,  o  recorrente  assumiu  a  propriedade  da  referida  offshore,  mediante  retificações  das  suas  declarações de  IRPF  (DIRPF). Esse procedimento  ratifica o  entendimento da  fiscalização de  que  o  recorrente  era  o  controlador,  de  fato,  da  empresa ECOSSISTEMAS,  e  que os  recursos  financeiros  introduzidos  no  País,  para  integralização  de  99%  do  capital  social  da  citada  empresa,  representavam  parte  dos  recursos  financeiros  remetidos  ao  exterior  pelo  “Grupo  MUDE” em favor da offshore do recorrente.  Por  todas  essas  razões,  não  subsiste  qualquer  dúvida  da  configuração  do  interesse  comum  do  citado  recorrente  nos  fatos  jurídicos  tributários  objeto  da  autuação  em  questão,  logo,  deve  ser mantido  no  polo  passivo  da  autuação,  conforme  proposto  no  citado  TSPS.  Da sujeição passiva solidária de Marcelo Naoki Ikeda.  Segundo  o  TSPS  nº  010/2010  (fls.  883  e  ss.),  o  recorrente Marcelo Naoki  Ikeda tinha participação ativa no “Grupo JTDC/MUDE”. De acordo com os organogramas do  grupo,  apreendidos  no  âmbito  da  “Operação  Persona”,  ele  ocupava  a  posição  de  Diretor  Fl. 8288DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.017          45 Comercial  da  MUDE,  posição  que,  certamente,  propiciou­lhe  pleno  conhecimento  e  ampla  coloração para implementação do esquema de fraude em destaque.  Após a deflagração da referida operação, retificou suas DIRPF, para declarar  que  era  proprietário  da  offshore  CORDELL,  por  meio  da  qual  recebia  vultosas  quantias  depositadas pelas empresas offshores operacionais do “Grupo MUDE”, a título de pagamentos  de proventos e distribuição de  lucros, auferidos com as atividades  irregulares praticadas pelo  grupo.  Alguns  depósitos  eram  proveniente  das  pessoas  jurídicas  interpostas  utilizadas  pelo  grupo MUDE.  Os  documentos  apreendidos  com  os  integrantes  do  “Grupo  MUDE”  comprovam  a  venda  de  75%  da  MUDE  pelo  “Grupo  JDTC”.  Após  essa  venda,  segundo  levantamento da fiscalização, o recorrente, em conjunto com Fernando Machado Grecco e Luiz  Scarpelli Filho (Grupo LIG), passaram a deter 75% e o “Grupo JDTC” 25% de participação na  MUDE.  Tais  depósitos  comprovam  que  o  recorrente  foi  um  dos  beneficiários  dos  resultados financeiros obtidos das importações fraudulentos realizadas pelo “Grupo MUDE”.  Por  todos  esses  fatos,  restou  demonstrado  o  interesse  comum  do  citado  recorrente nos fatos jurídicos tributários objeto da autuação em apreço, logo, deve ser mantido  no polo passivo das autuações, conforme proposto no correspondente TSPS.  Da sujeição passiva solidária de Marcílio Palhares Lemos  De acordo com o TSPS nº 005/2010 (fls. 2098 e ss.), na época da autuação, o  recorrente Marcílio Palhares Lemos era sócio e possuía vínculo com as  seguintes e empresas  do Grupo JDTC/MUDE: PLCON (90%); CBFM (56%); MUDE (ex­administrador) e PHASE2  (ex­administrador).  Ele é o contador, ex­administrador da MUDE e, na época dos fatos, exercia o  cargo  de  Diretor  Financeiro  da  MUDE.  Era  o  responsável  pelo  controle  de  todo  o  fluxo  financeiro do esquema de importação realizado pelo “Grupo MUDE”, inclusive das empresas  estrangeiras  exportadoras  e  distribuidoras  e  das  empresas  offshores  operacionais  do  “Grupo  JDTC/MUDE”.  Os  documentos  apreendidos  no  curso  da  “Operação  Persona”  comprovam  que  ele  acompanhava  e  controlava  todos  os  custos  envolvidos  nos  processos  de  importação  realizados pelas importadoras interpostas, bem como monitorava, em relação a cada operação  de  importação:  o  valor  das  compras  e  despesas  internacionais,  bem  como  os  valores  de  importação (frete, seguro, armazenagem, capatazia, despesa com agentes, impostos aduaneiros,  comissão da importadora interposta etc. Também participava da definição do preço de venda  da importadora para a distribuidora e do preço de venda desta para a MUDE, o que comprova  que  a  real  importadora  era  a MUDE,  e  as  operações  de  compra  e  venda  realizadas  entre  as  empresas eram simuladas para acobertar a real importadora.  Ele também controlava as remessas de recursos financeiros, realizadas para a  FULFILL HOLDING, que administrava por procuração, com amplos poderes de gestão, e para  as offshores operacionais do “Grupo MUDE” NORDSTROM e RAYWELL. As remessas eram  feitas  de  duas  formas  distintas:  via  “IMPORTAÇÃO”  (sob  a  forma  de  pagamento  de  fornecedores) e via “CABO” (por meio de doleiro).  Fl. 8289DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   46 Ele  também  era  responsável  pelo  controle  das  contas  correntes  abertas  em  instituições financeiras do exterior, em nome da FULFILL HOLDING. Por estas contas eram  pagos  os  fornecedores,  dentre  os  quais  a  CISCO  SYSTEM  INC.,  bem  como  realizadas  transferências  para  as  offshores  operacionais  do  grupo  e  offshores  particulares  dos  sócios  formais  e  informais  do  grupo.  A  partir  de  setembro  de  2006,  a  FULFILL  HOLDING  foi  substituída pela MUDE USA na função de distribuidora interposta nos Estados e de “adquirir”  as  mercadorias  junto  à  CISCO  SYSTEM  INC.  para  “revendê­las”  para  os  exportadores  interpostos.  As  investigações  demonstraram  ainda  que  o  recorrente  era  a  pessoa  responsável  pelas  transferências  internacionais,  através  de  ordens  dadas  a  LEO CORADINI  (funcionário  do  Banco  MERRILL  LYNCH),  para  pagamento  de  serviços  prestados  pelo  escritório de advocacia panamenho ALEMAN, CORDERO, GALINDO & LEE ­ ALCOGAL,  especializado em direito financeiro.  Ele  participava  do  chamado  grupo  dos  seis  (G­6),  os  chamados  “sócios  minoritários”, com uma participação de 1,5% cada (totalizando 6 x 1,5% = 9%) nos resultados  da empresa MUDE.  Por  tudo  isso,  o  recorrente  revela­se  ser  um  dos  principais  participantes  do  esquema interposição fraudulento operacionalizado pelo “Grupo MUDE”. A sua participação  nesse esquema de importação fraudulenta vai além do cargo de Diretor Financeiro da MUDE.  De fato, ele era um dos sócios ocultos de um grupo ainda maior denominado JDTC, sendo a  MUDE um dos seus investimentos no País.  Assim, resta cabalmente provado que se beneficiou do esquema delituoso em  referência e, em razão dessa condição, fica demonstrado o interesse comum do recorrente nos  fatos  jurídicos  tributários  objeto  das  autuações. Logo,  deve  ser mantido  no  polo  passivo  das  autuações, conforme proposto no TSPS lavrado em seu nome.  Da sujeição passiva solidária de Moacyr Álvaro Sampaio.  De acordo com o TSPS nº 006/2010 (fls. 1613 e ss.), na época da autuação, o  recorrente  Moacyr  Álvaro  Sampaio  era  sócio  de  diversas  empresas  do  grupo  “Grupo  JDTC/MUDE”. Na época dos  fatos, na MUDE, ocupava o cargo de Chief Executive Officer  (CEO), considerado o mais elevado cargo da empresa.   Segundo  apurou  a  fiscalização,  ao  lado  de Hélio  Benetti  Pedreira  e Carlos  Carnevali, ele era um dos  três sócios majoritário do “Grupo JDTC”, holding controladora da  MUDE, com participação de 27,98% no capital social.  Apesar  de  não  constar  formalmente  do  quadro  societário  da  MUDE,  documentos  apreendidos  comprovam  que  ele  era  um  dos  principais  colabores  do  esquema  fraudulento de importação em comento. Participava ainda do quadro societário da MUDE USA  e de uma exportadora interposta, a “LOGCIS”.  Após a deflagração da “Operação Persona”,  também retificou, várias vezes,  suas DIRPF, para  reconhecer participação  em várias  empresas offshores,  por meio das quais  recebia  distribuição  disfarçada  de  lucros,  provenientes  dos  negócios  fraudulentos  do  “Grupo  MUDE”.  Ele utilizava de tais offshores, para envio de recursos ao exterior e posterior  retorno  ao  País,  em  geral,  sob  a  forma  de  investimentos  estrangeiros,  em  empresas  patrimoniais,  administradas  por  procuradores,  com  amplos  poderes  gerenciais.  Segundo  a  Fl. 8290DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.018          47 fiscalização, tais condutas caracterizavam, em tese, crimes de evasão de divisas e de “lavagem”  dinheiro  ou  ocultação  de  bens,  direitos  ou  valores,  tipificados,  respectivamente,  nas  Leis  7.492/1986 e 9.613/1998.  Era o proprietário da offshore patrimonial APRIL HOLDINGS OVERSEAS,  utilizada  receber os  depósitos  dos  lucros  distribuídos  disfarçadamente pelo  grupo. O  retorno  desses recursos ao País se materializa por meio de remessas a empresas nacionais, vinculadas  diretamente  a  a  referida offshore,  sob  a  forma de  investimentos de  empresas  estrangeiras no  País. Em geral,  são  empresas  patrimoniais,  como  a MOMA,  cuja  única  função  era  ocultar  a  origem dos recursos utilizados na construção do patrimônio pessoal de cada “sócio”.  Assim, provado que ele conhecia, participava e se beneficiou do referenciado  esquema  fraudulento,  resta  configurado  o  interesse  comum do  recorrente  nos  fatos  jurídicos  tributários  objeto  da  autuação,  deve  ser  mantido  no  polo  passivo,  conforme  proposto  no  respectivo TSPS.  Da sujeição passiva solidária de José Roberto Pernomian Rodrigues.  De  acordo  do  TSPS  nº  009/2010  (fls.  1247  e  ss.),  na  data  da  autuação,  o  recorrente José Roberto Pernomian Rodrigues era sócio ou ex­sócio de diversas empresas do  “Grupo  JDTC/MUDE”  e  responsável  por  empresas  estrangeiras.  Ele  ocupava  o  cargo  de  Diretor Operacional e de Finanças do “Grupo MUDE”.  Ele foi um dos colabores e mentores do esquema de interposição fraudulenta  e subfaturamento das importações dos produtos da marca CISCO. Entre os diretores grupo, era  o mais atuante. Sua jurisdição se estende a outras empresas do grupo, além da MUDE.   A  apreensão  de  planilhas  e  de  outros  documentos  no  curso  da  “Operação  Persona”, na sua residência e no seu escritório, comprovam que tinha o controle da estrutura e  das movimentações financeiras da organização.  Portanto,  induvidosamente,  ele  tinha  pleno  conhecimento  das  operações  do  grupo no exterior e no Brasil e era um dos principais beneficiários do esquema de fraude em  comento.  Em razão dessa condição, fica demonstrado o interesse comum do recorrente  nos  fatos  jurídicos  tributários  objeto  da  autuação,  logo,  deve  ser  mantido  no  polo  passivo,  conforme proposto no TSPS lavrado em seu nome.  Da  sujeição  passiva  solidária  de  Hélio  Benetti  Pedreira.  Gustavo  Henrique Castellari Procópio e Carlos Roberto Carnevali: alegações comuns.  Os recorrentes Hélio Benetti Pedreira, Gustavo Henrique Castellari Procópio  e  Carlos  Roberto  Carnevali  alegaram  que,  por  meio  da  sentença  proferida  nos  autos  do  Processo  Criminal  nº  000582749.2003.403.6181,  que  tramitou  perante  4ª  Vara  Criminal  Federal em São Paulo/SP (fls. 6760 e ss.), foram absolvidos dos crimes objeto da denúncia do  MPF. Essa decisão foi mantida pelo citado acórdão, proferido pela Primeira Turma do TRF da  3ª Região,  no  julgamento  da Apelação Criminal  nº  0005827­49.2003.4.03.618,  que  transitou  em julgado em 10/6/2015.  Fl. 8291DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   48 De acordo com o dispositivo da referida Sentença, os referidos responsáveis  solidários  foram  absolvidos  da  acusação  dos  delitos  referentes  ao  uso  de  documentos  ideologicamente  falsos,  com  fulcro  no  art.  386,  III,  do CPP,  e da  prática dos  demais  crimes  imputados  na  inicial,  nos  termos  do  art.  386,  V,  do  CPP.  E  essa  decisão  foi  integralmente  confirmada no referido acórdão, prolatado pela Primeira Turma do TRF da 3ª Região.  Em  face  da  referida  absolvição,  os  citados  recorrentes  pleitearam  o  cancelamento  dos  respectivos  TSPS,  sob  o  argumento  de  que  a  decisão  prolatada  na  esfera  criminal devia ser aplicada, ao caso em tela, uma vez que as provas utilizadas pela fiscalização,  para  lhes  imputar  responsabilidade  tributária  solidária,  eram  as  mesmas  utilizadas  no  Juízo  criminal.  Apenas os  recorrentes Hélio Benetti Pedreira e Gustavo Henrique Castellari  Procópio  alegaram  ainda  que  havia  independência  relativa  entre  as  esferas  civil,  criminal  e  administrativa no caso de absolvição por motivo formal, ao passo que seria meramente relativa,  quando a decisão criminal que negasse autoria do crime imputado ao acusado.  Da sujeição passiva solidária de Carlos Roberto Carnevali.  De acordo com o TSPS nº 011/2010 (fls. 3392 e ss.), na data da autuação, o  recorrente Carlos Roberto Carnevali era sócio ou ex­sócio de empresa do “Grupo CISCO”. Ele  foi incluído no polo passivo por ser responsável pelos negócios no “Grupo CISCO” no Brasil e  sócio  oculto  do  “Grupo  JDTC/MUDE”.  Neste  grupo,  ele  fazia  parte  do  Conselho  de  Administração11 e participava ativamente da gestão das empresas do grupo.  No “Grupo CISCO”, segundo o seu currículo extraído do sitio da CISCO na  internet,  o  recorrente  fez  parte  do Conselho  de Organização mundial  de  vendas,  na  área  de  estratégia  e  planejamento.  Segundo  o  próprio  recorrente,  por  seu  excelente  desempenho,  a  partir de 2004, passou a ser o responsável não apenas por todas as regiões da América Latina,  como também pelas atividades do “Grupo Cisco” no México, América Central e Caribe.  O ingresso do recorrente no “Grupo CISCO” aconteceu no ano de 1994, com  a missão de assessorar a  implantação da subsidiária brasileira do  referido grupo, CISCO DO  BRASIL  LTDA.,  a  primeira  empresa  do  grupo  em  operação  na  América  Latina.  Nessa  empresa,  ele  permaneceu  até  a  deflagração  da  “Operação  Persona”,  em  setembro  de  2007,  quando foi demitido do cargo de vice­presidente para a América Latina.  Com  tanto  prestígio  e  influência  perante  o  “Grupo  CISCO”,  não  há  explicação plausível, a não ser os enormes ganhos com a referida fraude, porque, durante mais  treze  anos,  o  recorrente  não  tenha  implantado  a  fábrica  de  componentes  da CISCO no País,  conforme alegou em sua defesa e que foi um dos argumento apresentados na referida Sentença  para isentá­lo da acusação de sócio oculto da MUDE.  Essa alegação, sem suporte em qualquer documento idôneo, mas apenas em  depoimentos  do  próprio  recorrente,  confirmado  por  pessoas  integrantes  do  “Grupo MUDE”,  contraria  provas  cabais  coligidas  aos  autos,  em  especial,  os  diálogos  extraídos  das  interceptações  telefônicas  que,  em  conjunto  e  de  forma  congruente  com  as  demais  provas  colacionadas  aos  autos,  demonstram  que,  em  vez  de  defensor  de  instalação  de  fábrica  no  Brasil, na verdade, o recorrente fora um dos principais mentores e executores do esquema de  fraude em questão, cumprindo a função de sustentáculo do esquema perante a real exportadora                                                              11 Dcumento SP02IT13­12 ­ E­mail no qual HÉLIO P E D R E I R A resume uma série de diretrizes decididas  pelo  Conselho  de  Administração  ("Board"),  citando,  inclusive,  função  específica  para  CARLOS  ROBERTO  CARNEVALI.  Fl. 8292DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.019          49 CISCO SISTEMS INC., até a deflagração da “Operação Persona”, quando afastado do “Grupo  CISCO”.  Assim, não foi por mero acaso, que a partir do momento em que o esquema  de  importação  fraudulento  em  referência  foi  debelado,  com  a  prisão  dos  seus  principais  mentores e líderes, o recorrente foi, imediatamente, afastado do “Grupo CISCO”.  Com  base  nas  razões  de  decidir  esposadas  na  referida  decisão  judicial,  verifica­se que, em relação ao recorrente, foram apresentados, adicionalmente, os argumentos a  seguir analisados.  Em depoimento, o recorrente negara que nunca dirigiu a empresa COSELE,  nem  fora  sócio  de  Hélio  Benetti  Pedreira  na  referida  empresa,  e  que,  apesar  de  haver  trabalhado  na  referida  empresa  com  ele,  tal  convívio  fora  interrompido  por  anos,  sendo  retomado somente em 1995 ou 1996, quando a mais de dois anos já era presidente da CISCO  DO  BRASIL  LTDA.,  época  em  que  a  empresa  UNIÃO  DIGITAL,  atual  MUDE,  vendia  produtos  para  a  empresa  NEW  PORT,  adquirida  pela  CISCO;  e  que  tal  informação  fora  confirmada, em depoimento, por Hélio Benetti Pedreira.  Tais  fatos  referem­se a segunda metade dos anos de 1990 e início dos anos  2000 (até o final de 2002). E diferentemente do alegado pelo recorrente, a parceria entre ele e  Hélio Benetti Pedreira, proprietário da empresa UNIÃO DIGITAL, que, na época se tornou a  maior  revendedora CISCO do País e da América Latina, não  terminou com a desativação da  referida empresa, em razão das elevadas autuações fiscais, realizada pela fiscalização do ICMS  da SEFAZ/SP.  Ao contrário do  alegado,  a partir  do  ano de 2002,  com criação da  empresa  MUDE,  que  substituiu  a  empresa  UNIÃO  DIGITAL,  a  parceria  entre  o  recorrente  e  Hélio  Benetti Pedreira ganhou nova dimensão e se expandiu com a incorporação de novos sócios ao  grupo,  também  relacionados  como  sujeitos  passivos  solidários,  que  deu  origem  a  uma  nova  parceria,  duradoura  e  muito  lucrativa,  entre  o  novo  “Grupo  JDTC/MUDE”  e  o  “Grupo  CISCO”, com vistas a implementação das operações de importação e distribuição dos produtos  da marca CISCO no País.  Em  depoimento,  o  recorrente  negou  que  era  sócio  oculto  do  “Grupo  JDTC/MUDE”  e  que  no  diálogo  com  Moacyr  Alvaro  Sampaio  buscava  informações  da  MUDE,  pois  estava  sendo  sondado  para  participar  da  referida  empresa,  na  medida  em  que  estava em vias de ser demitido da CISCO, versão que fora confirmada pelos demais integrantes  do “Grupo MUDE”.  Além de não ter apresentado em qualquer elemento idôneo que comprovasse  o  que  alegara,  os  documentos  colacionados  aos  autos,  apreendidos  no  curso  da  “Operação  Persona”  demonstram  que  ele  (i)  teve  participação  na  venda  de  75%  do  “Grupo  MUDE”,  conforme planilhas  colacionadas  ao  citado TSPS,  (ii)  fez  um  aporte  de  capital  para  a  JDTC  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.,  mediante  aplicação  em  um  fundo  da  empresa  americana  STORM VENTURES,  (iii)  fez  transferência  de  numerário  para  o  fundo  STORM  VENTURES  FUND  II,  LLC,  por  intermédio  da  sua  offshore  HARBORSIDE  LTD.,  (iv)  participou  ativamente  na  gestão  de  novos  projetos  do  grupo,  (v)  diversos  documentos  do  “Grupo  JDTC/MUDE  foram  encontrados  na  sua  residência,  que  demonstram  que,  de  forma  oculta, ele integrava e participava do grupo.  Fl. 8293DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   50 As mensagens eletrônicas apreendidas no âmbito da citada operação revelam  a preocupação que os demais parceiros/sócios do grupo tinham no sentido de não mencionar o  nome do recorrente como sócio do grupo, em razão dele exercer cargo de direção no “Grupo  CISCO”.  Ainda foram encontrados e apreendidos na residência do recorrente diversos  documentos, que comprovam que ele era proprietário de várias empresas offshores em distintos  paraísos  fiscais  (Ilhas  Virgens  Britânicas,  Bahamas  etc.).  De  todas  as  empresas  offshores,  merece  destaque  especial  a  PULLMAN  OVERSEAS  CORP.,  por  intermédio  da  qual  o  recorrente recebia os recursos financeiros originários das práticas de interposição fraudulentas  do  “Grupo  JDTC/MUDE”,  depositados  por  intermédio  da  offshore  operacional  do  “Grupo  JDTC/MUDE”,  de  doleiro  e  do  sócio  Hélio  Benetti  Pedreira,  conforme  documentos  colacionados aos autos.  Assim,  cm  cotejo  com  as  provas  documentais  coligidas  aos  autos,  entende  este Relator que  estas  revelam­se mais verossímeis e  convincentes do que as  simples provas  testemunhais, confirmadas pelos próprios envolvidos no esquema de fraude e também acusados  da prática dos mesmos ilícitos penais, que serviram de fundamento da referida decisão judicial.  Especialmente,  tendo em conta que na esfera cível  são  impedidos e  suspeitos de atuar como  testemunha,  respectivamente,  a pessoa que  é parte na  causa  e  a que  tem  interesse no  litígio,  conforme expressamente dispõem o inciso II do § 2º e o inciso do IV do § 3º do art. 40512 do  CPC, que se aplica subsidiariamente ao PAF.  Assim,  fica  demonstrado  que,  ao  contrário  do  que  alegou  o  recorrente,  as  provas utilizadas no Juízo criminal, para motivar a sua absolvição, inequivocamente, não foram  as  mesmas  colacionadas  aos  autos  pela  fiscalização,  para  lhe  imputar  a  sujeição  passiva  solidária em questão. Aliás, tais provas testemunhais sequer constam dos autos.  Além  disso,  por  força  do  disposto  no  art.  93513  do  Código  Civil,  o  fundamento  da  referida  decisão  absolutória,  não  vincula  a  decisão  a  ser  proferida  nesta  instância administrativa. Tal vinculação somente ocorre, nos casos de absolvição do acusado na  esfera penal por inexistência do fato ou negativa de autoria, nos termos do artigo 386, I e IV,  do CPP, respectivamente.  No caso, o motivo da absolvição do recorrente foi (i) por não constituir o fato  infração penal, em relação aos delitos de uso de documentos ideologicamente falsos, e (ii) por  existir  circunstância  que  excluía  o  crime  ou  isentava  o  réu  de  pena,  em  relação  aos  demais  crimes imputados na inicial, condições absolutórias previstas, respectivamente, no art. 386, III  e V, do CPP.                                                              12  Art.  405  ­  Podem  depor  como  testemunhas  todas  as  pessoas,  exceto  as  incapazes,  impedidas  ou  suspeitas.  (Alterado pela L­005.925­1973)  [...]  § 2º­ São impedidos: (Alterado pela L­005.925­1973)  [...]  II ­ o que é parte na causa;  [...]  § 3º ­ São suspeitos: (Alterado pela L­005.925­1973)  [...]  IV ­ o que tiver interesse no litígio."  13  Art.  935.  A  responsabilidade  civil  é  independente  da  criminal,  não  se  podendo  questionar  mais  sobre  a  existência do fato, ou sobre quem seja o seu autor, quando estas questões se acharem decididas no juízo criminal.  Fl. 8294DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.020          51 Dada essa circunstância, este Relator entende que, por resultar em conclusão  distinta,  não  se  aplica  ao  caso  em  tela  as  razões  de  decidir  consignadas  na  referida  decisão  judicial.  Nos  pressentes  autos,  os  fatos  apurados  pela  fiscalização,  corroborados  por  provas adequadas, demonstram de forma  irrefutável, que o  recorrente,  juntamente com Hélio  Benetti Pedreira, foi um dos fundadores do esquema fraudulento e, durante todo o período da  implementação  da  fraude,  ele  foi  uma  das  pessoas  chave  na  organização  e  execução  do  esquema  fraudulento,  ao  promover  a  integração  e  colaboração  entre  o  “Grupo  CISCO”  e  o  “Grupo JDTC/MUDE”. Ele foi ainda um dos grandes beneficiários do esquema, haja vista que,  por  intermédio de suas empresas offshores,  recebeu vultosos recursos financeiros no exterior,  provenientes  dos  resultados  auferidos  com  os  ilícitos  aduaneiros  e  tributários  cometido  pelo  “Grupo JDTC/MUDE”.  Por  todas  essas  razões,  resta  configurado  o  interesse  comum  do  recorrente  nos fatos jurídicos tributários objeto das autuações, portanto, deve ser mantido no polo passivo,  conforme proposto no respectivo TSPS.  Da sujeição passiva solidária de Hélio Benetti Pedreira  De  acordo  com  o  TSPS  nº  004/2010  (fls.  2889  e  ss.),  o  recorrente  Hélio  Benetti Pedreira, na data autuação, era sócio, ou ex­sócio, de diversas empresas vinculadas ao  “Grupo  MUDE”.  Ele  participa  do  esquema  de  fraude,  juntamente  com  Carlos  Roberto  Carnevali, desde seus primórdios. Inicialmente, por intermédio da empresa UNIÃO DIGITAL,  e a partir do ano 2002, com a recorrente MUDE, inclusive, integrando o seu quadro societário,  com 25% do capital social.  Por  essa  razão,  ele  e  Carlos  Roberto  Carnevali  foram  apontados  pela  fiscalização como os mentores e fundadores do esquema fraudulento em comento. Somente a  partir da criação da MUDE, os demais sujeitos passivos solidários se integraram ao esquema  fraudulento.  Com  base  em  planilhas  apreendidas  no  curso  da  “Operação  Persona”,  a  fiscalização apurou que, assim como Carlos Roberto Carnevali e Moacyr Álvaro Sampaio, ele  era  um  dos  sócios  majoritários  informal  (oculto)  do  “Grupo  JDTC”,  com  participação  de  27,98% do capital social.  Outros  documentos  (planilhas,  mensagens,  carta  de  autorização  de  crédito  etc.)  apreendidos  no  curso  da  referida  operação  comprovam  que  o  recorrente  tinha  pleno  conhecimento, praticava atos de gestão e se beneficiava do esquema de logística de importação  e distribuição de produtos da marca CISCO. A título de exemplo cita­se, a planilha referente a  distribuição de lucros da JDTC, no ano de 2007, em que o recorrente foi contemplado com a  quantia de U$ 1.164.369,94, e distribuição de lucros da MUDE, no ano de 2006, contendo os  valores distribuídos para cada um dos sócios, formais ou oculto, dentre eles o recorrente.  Ainda  foram  encontrados  e  apreendidos  no  curso  da  citada  operação  documentos que comprovam que ele era proprietário de várias empresas offshores em distintos  paraísos  fiscais  (Ilhas  Virgens  Britânicas,  Bahamas  etc.),  utilizadas  para  receber  recursos  financeiros  do  esquema  no  exterior  e  também  participar  do  quadro  societário  de  empresas  patrimoniais no Brasil, com vista à ocultação do patrimônio pessoal do recorrente.  Fl. 8295DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   52 Cabe  ainda  ressaltar  que  essas  empresas,  como  outras  offshores  utilizadas  pelo “Grupo JDTC/MUDE”, possuem em seu quadro diretivo interpostas pessoas (“laranjas”),  vinculadas  ao  já  referenciado escritório de  advocacia ALEMAN, CORDERO, GALINDO &  LEE (ALCOGAL), com sede no Panamá.  Por  intermédio  dessas  empresas  offshores  o  recorrente  recebia  os  recursos  financeiros  originários  das  práticas  de  interposição  fraudulentas  do  “Grupo  JDTC/MUDE”,  depositados por intermédio da offshore operacional do “Grupo JDTC/MUDE”, de doleiro e do  sócio Hélio Benetti Pedreira.  Entretanto, apesar das referidas provas demonstrarem o contrário, na referida  decisão judicial, que o absolveu do delito de descaminho, as razões apresentadas foram que nos  autos do processo criminal (i) havia elementos que indicavam que o recorrente não participara  da  administração  da  MUDE  e  (ii)  não  havia  comprovação  de  que  o  recorrente  tivesse  participado dos fatos ilícitos praticados pela MUDE. Segundo o MM. Juiz “a responsabilidade  penal é subjetiva, não podendo haver condenação de quem quer que seja somente por figurar  no contrato social de empresa.”  Além disso, a decisão absolutória do recorrente  foi fundamentada na versão  explicitada  no  seu  depoimento,  confirmada  por  testemunhos  dos  próprios  envolvidos  no  esquema de fraude e também acusados da prática dos mesmos ilícitos penais.  Portanto, as provas utilizadas no Juízo criminal, para isentá­lo de culpa, não  foram  as  mesmas  colacionadas  aos  autos  pela  fiscalização,  para  lhe  imputar  a  sujeição  tributária solidária em questão.  De  outra  parte,  segundo  a  fiscalização,  o  recorrente  não  participava,  formalmente,  dos  negócios  do  grupo,  mas,  de  fato,  ele  era  um  dos  principais  mentores,  executores e beneficiários da fraude em questão. Os fartos elementos de provas apreendidos no  curso  da  “Operação  Persona”,  em  especial  as  planilhas,  os  documentos  bancários,  as  transcrições  de  interceptações  telefônicas,  extratos  de  aplicações  financeiras  no  Brasil  e  no  exterior etc., acima referenciados.  Com base  nessas  informações,  resta  evidenciado  que  não  se  aplica  ao  caso  em  tela  as  razões  de  decidir  consignadas  na  referida  decisão  judicial.  Em  decorrência,  fica  demonstrada a improcedência da alegação do recorrente de que, em face da citada absolvição  no processo criminal, as pretensas provas colacionadas a estes autos não podiam ser utilizadas  para imputar­lhe solidariedade passiva em questão.  Também não se aplica ao caso em tela, a alegação do recorrente de que, no  caso  em  tela,  não  havia  que  se  falar  em  independência  das  esferas  cível,  criminal  e  administrativa, uma vez que a  sua absolvição  foi por  suposta negativa de autoria dos crimes  que lhe foram imputados.  Não procede  a  alegação do  recorrente,  porque a  sua  absolvição não  foi  por  negativa de autoria, mas, (i) por não constituir o fato infração penal, nos termos do art. 386, III,  do CPP, em relação aos delitos de uso de documentos ideologicamente falsos, e (ii) por existir  circunstância que  exclua o  crime ou  isente o  réu de pena, na  forma do art.  386, V, do CPP,  conforme expressamente consignado no dispositivo da Sentença.  E por esse motivo, por força do disposto no art. 935 do Código Civil, não há  vinculação  da  instância  administrativa  ao  que decidido  na  instância  criminal. Tal  vinculação  Fl. 8296DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.021          53 somente ocorre, nos casos absolvição penal por inexistência do fato ou negativa de autoria,  nos termos do artigo 386, I e IV, do CPP.  Nesse  sentido,  tem  se  manifestado  a  jurisprudência  do  STF  e  do  STJ,  conforme se infere da leitura dos enunciados das ementas dos julgados, a seguir transcritos:  DIREITO  PROCESSUAL  PENAL.  RECURSO  EM  HABEAS  CORPUS. MATÉRIA ELEITORAL. ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA  DE  JUSTA  CAUSA.  INDEPENDÊNCIA  DAS  INSTÂNCIAS.  AÇÃO DE  IMPUGNAÇÃO DE MANDATO ELETIVO E AÇÃO  PENAL. IMPROVIMENTO.   [...]  3. O tema envolve a relativa independência das instâncias (civil  e  criminal),  não  sendo  matéria  desconhecida  no  Direito  brasileiro.  De  acordo  com  o  sistema  jurídico  brasileiro,  é  possível que de um mesmo fato (aí  incluída a conduta humana)  possa  decorrer  efeitos  jurídicos  diversos,  inclusive  em  setores  distintos  do  universo  jurídico.  Logo,  um  comportamento  pode  ser,  simultaneamente,  considerado  ilícito  civil,  penal  e  administrativo, mas também pode repercutir em apenas uma das  instâncias, daí a relativa independência.  [...]  5.  Somente  haveria  impossibilidade  de  questionamento  em  outra  instância  caso  o  juízo  criminal  houvesse  deliberado  categoricamente a respeito da inexistência do fato ou acerca da  negativa de autoria (ou participação), o que evidencia a relativa  independência das instâncias (Código Civil, art. 935).   [...]  8. Recurso  ordinário  improvido.  (RHC 91110, Relator(a): Min.  ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 05/08/2008, DJe­ 157 DIVULG 21­08­2008 PUBLIC 22­08­2008)  ADMINISTRATIVO.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  DISCIPLINAR.  INFRAÇÃO  ADMINISTRATIVA TAMBÉM TIPIFICADA COMO CRIME DE  CONCUSSÃO.  PRESCRIÇÃO.  NÃO­OCORRÊNCIA.  INTERRUPÇÃO DO PRAZO. DEMISSÃO. ESFERA CRIMINAL.  ABSOLVIÇÃO.  INSUFICIÊNCIA  DE  PROVAS.  INDEPENDÊNCIA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA.  [...]  3.  Tendo  em  vista  a  independência  das  instâncias  administrativa e penal, a sentença criminal somente afastará a  punição administrativa se reconhecer a não­ocorrência do fato  ou  a  negativa  de  autoria,  hipóteses  inexistentes  na  espécie.  Precedentes.  Fl. 8297DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   54 4. Segurança denegada. (MS 9772/DF, Rel. Ministra LAURITA  VAZ,  TERCEIRA  SEÇÃO,  julgado  em  14/09/2005,  DJ  26/10/2005, p. 73)  RECURSO  ESPECIAL.  ADMINISTRATIVO.  DIVERGÊNCIA  JURISPRUDENCIAL.  COTEJO  ANALÍTICO.  INEXISTÊNCIA.  SIMILITUDE  FÁTICA.  DEMISSÃO.  SENTENÇA  PENAL  ABSOLUTÓRIA.  FALTA  RESIDUAL.  AUSÊNCIA  DE  REPERCUSSÃO.  SÚMULA 18/STF. PRESCRIÇÃO.  TERMO A  QUO. SÚMULA 07/STJ. PUBLICAÇÃO. ATO DEMISSÓRIO.  [...]  3. Prevalece no direito brasileiro a regra da independência das  instâncias  penal,  civil  e  disciplinar,  ressalvadas  algumas  exceções,  v.g,  em  que  a  decisão  proferida  no  juízo  penal  fará  coisa julgada na seara cível e administrativa.  4. Neste sentido, a responsabilidade administrativa do servidor  será  afastada  no  caso  de  absolvição  criminal  que  negue  a  existência do fato ou sua autoria, nos termos do art. 126 da Lei  n.º 8.112/90, exceto se verificada falta disciplinar residual, não  englobada  pela  sentença  penal  absolutória.  Inteligência  da  Súmula 18/STF.  [...]  7. Recurso  especial parcialmente  conhecido e, nesta parte,  não  provido.  (REsp  1199083/SP,  Rel.  Ministro  CASTRO  MEIRA,  SEGUNDA TURMA, julgado em 24/08/2010, DJe 08/09/2010)  Ainda na  tentativa  justificar a sua alegação, o  recorrente ainda cometeu um  erro grosseiro, mas que não deixa de ser relevante. Trata­se da transcrição do inciso V do artigo  386 do CPP, não com a sua redação, mas com a  redação do  inciso  IV, vigente na época dos  fatos14, conforme se observa nos textos a seguir transcritos:  Art. 386. O juiz absolverá o réu, mencionando a causa na parte  dispositiva, desde que reconheça:  I ­ estar provada a inexistência do fato;  II ­ não haver prova da existência do fato;  III ­ não constituir o fato infração penal;  IV ­ não existir prova de ter o réu concorrido para a  infração  penal;  V ­ existir circunstância que exclua o crime ou isente o réu de  pena (arts. 17, 18, 19,22e24, §1o, do Código Penal);  VI ­ não existir prova suficiente para a condenação.                                                              14 A partir da vigência da  Lei nº 11.690, de 2008, os incisos IV a VI passaram a ter a seguinte redação:  "IV ­ estar provado que o réu não concorreu para a infração penal;(Redação dada pela Lei nº 11.690, de 2008)  V – não existir prova de ter o réu concorrido para a infração penal;(Redação dada pela Lei nº 11.690, de 2008)  VI – existirem circunstâncias que excluam o crime ou isentem o réu de pena (arts. 20, 21, 22, 23,26e§ 1º do art.  28, todos do Código Penal), ou mesmo se houver fundada dúvida sobre sua existência;(Redação dada pela Lei nº  11.690, de 2008)"    Fl. 8298DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.022          55 [...] (grifos não originais)  Da  simples  comparando  as  duas  redações  em  destaque,  verifica­se  que  a  transcrição  do  inciso  V,  feita  no  recurso  em  apreço,  corresponde  a  redação  do  inciso  IV,  portanto, comprovado o mencionado equívoco.  Nos  pressentes  autos,  os  fatos  apurados  pela  fiscalização,  corroborados  por  provas adequadas, demonstram de forma irrefutável, que o recorrente, juntamente com Carlos  Roberto Carnevali, foi um dos fundadores do esquema fraudulento e, durante todo o período da  implementação  da  fraude,  participou  e  colaborou  e  foi  um  dos  beneficiários  do  esquema de  fraude  em  referência,  haja  vista  que,  por  intermédio  de  suas  empresas  offshores,  recebeu  vultosos recursos financeiros no exterior, provenientes dos resultados auferidos com os ilícitos  aduaneiros e tributários cometido pela contribuinte MUDE.  Por  todas  essas  razões,  resta  configurado  o  interesse  comum  do  recorrente  nos fatos jurídicos tributários objeto da autuação, deve ser mantido no polo passivo, conforme  proposto no respectivo TSPS.  Da sujeição passiva solidária de Gustavo Henrique Castellari Procópio.  De acordo com o TSPS nº 008/2010  (fls. 1086 e  ss.), o  recorrente Gustavo  Henrique Castellari Procópio pertenceu ao “Grupo MUDE” desde o a sua constituição. Ele era  o advogado da MUDE e procurador das empresas offshore operacionais pertencente ao grupo e  chegou a ocupar o cargo de Gerente de Operações. Nessa condição, ele tinha interesse comum  nos fatos jurídicos tributários objeto do lançamento em apreço.  Ele  atuava  nas  empresas  do  grupo,  sempre  por  meio  de  procurações  com  plenos  poderes  de  gestão.  Seja  na  constituição  de  empresas  envolvidas  no  esquema  de  importação fraudulento, seja na administração delas, os conhecimentos jurídicos do recorrente  foram fundamentais para implementação e manutenção do esquema fraudulento em destaque.  Ele atuava como sócio oculto da empresa MUDE.  Segundo a fiscalização, cabia ao recorrente “realizar o controle dos aspectos  jurídicos que envolviam todas as empresas do “Grupo JDTC/MUDE” no Brasil e no exterior.  Esta atuação tem um alcance estendido também às empresas patrimoniais dos sócios ocultos da  MUDE, em especial de MOACYR SAMPAIO.  De acordo com os documentos apreendidos no curso da “Operação Persona”,  o  recorrente  recebia  participação  nos  resultados  da MUDE,  por  intermédio  da  sua  empresa  CASTELLARI PROCÓPIO ADVOGADOS.  Por sua vez, o motivo consignado na referida decisão judicial, para absolvê­lo  do  delito  de  descaminho  foi  baseado  no  fato  de  que  nos  autos  do  processo  criminal  havia  provas  que  indicavam  que  ele  possivelmente  tinha  conhecimento  do  esquema, mas  que  não  participava  da  direção  da MUDE  nem  das  importações  fraudulentas.  Segundo  o MM.  Juiz,  apenas o conhecimento do esquema fraudulento, o qual não restou totalmente comprovado, não  era suficiente para responsabilizá­lo criminalmente.  Além  disso,  a  absolvição  do  recorrente  foi  fundamentada  na  versão  explicitada  no  seu  depoimento,  confirmada  por  testemunhos  dos  próprios  envolvidos  no  esquema de fraude e também acusados da prática dos mesmos ilícitos penais.  Fl. 8299DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   56 Portanto, as provas utilizadas no Juízo criminal, para isentá­lo de culpa, não  foram  as  mesmas  colacionadas  aos  autos  pela  fiscalização,  para  lhe  imputar  a  sujeição  tributária solidária em questão.  Com  base  nos  relatos  da  fiscalização,  fica  demonstrado  que  o  recorrente,  embora  não  participasse,  formalmente,  da  direção  do  Grupo,  de  fato,  ele  participava  diretamente dos seus negócios e era um dos principais mentores, executores e beneficiários da  fraude em questão.  Assim,  resta  evidenciado  que  não  se  aplica  ao  caso  em  tela  as  razões  de  decidir consignadas na referida Sentença. Em decorrência,  fica demonstrada a  improcedência  da  alegação  do  recorrente  de  que,  em  face  da  citada  absolvição  no  processo  criminal,  as  pretensas  provas  colacionadas  a  estes  autos  não  podiam  ser  utilizadas  para  imputar­lhe  a  solidariedade tributária passiva em questão.  Também  não  se  aplica  ao  caso  em  tela  a  alegação  do  recorrente  de  inexistência  de  independência  das  esferas  cível,  criminal  e  administrativa,  posto  que  a  sua  absolvição  fora  por  suposta  negativa  de  autoria  dos  crimes  que  lhe  foram  imputados  na  denúncia do MPF. A uma, porque a sua absolvição não foi por negativa de autoria, mas, (i) por  não constituir o fato infração penal, nos termos do art. 386, III, do CPP, em relação aos delitos  de  uso  de  documentos  ideologicamente  falsos,  e  (ii)  por  existir  circunstância  que  excluía  o  crime ou  isentava o  réu de pena, na  forma do art. 386, V, do CPP, conforme expressamente  consignado no Dispositivo da Sentença (fls. 6.903 e ss.).  A duas, porque encontra­se consolidado na jurisprudência do STF e do STJ o  entendimento de que somente nos casos em que há absolvição penal por inexistência do fato  ou negativa de autoria, nos termos do artigo 386, I e IV, do CPP, é que, excepcionalmente, há  vinculação das demais instância ao que decido no âmbito do processo criminal. Nesse sentido,  confira o teor dos julgados anteriormente transcritos.  A três, porque, na tentativa justificar a sua pretensão, o recorrente cometera o  mesmo equívoco da troca da redação do inciso IV pela do inciso V do artigo 386 do CPP (fl.  6.144), anteriormente referenciada.  Nos  pressentes  autos,  os  fatos  apurados  pela  fiscalização,  corroborados  por  provas  adequadas,  demonstram de  forma  irrefutável,  que  o  recorrente  conhecia,  participou  e  colaborou e foi um dos beneficiários do esquema de fraude em referência, haja vista que, por  intermédio  de  sua  empresa  de  advocacia,  recebeu  recursos  financeiros,  provenientes  dos  resultados auferidos com os ilícitos aduaneiros e tributários cometido pela contribuinte MUDE.  Com  base  nessas  considerações,  fica  demonstrado  o  interesse  comum  do  recorrente nos fatos  jurídicos tributários objeto das autuações,  logo deve ser mantido no polo  passivo das autuações, conforme proposto no TSPS.  II.2  DA  SUJEIÇÃO  PASSIVA  SOLIDÁRIA  RELATIVA  À  MULTA  REGULAMENTAR POR SUBFATURAMENTO.  A fundamentação legal da sujeição passiva solidária pela multa regulamentar  por subfaturamento foi distinta para as pessoas físicas solidárias e a pessoa jurídica CISCO e  para a pessoa jurídica solidária e recorrente MUDE.  Para  as  pessoas  físicas  solidárias  e  para  a  pessoa  jurídica  CISCO,  o  enquadramento  legal  foi  feito  no  inciso  I,  enquanto  que  a  pessoa  jurídica  MUDE  foi  Fl. 8300DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.023          57 enquadrada  nos  incisos  I  e  V,  ambos  do  art.  95  do  Decreto­lei  nº  37,  de  1966,  a  seguir  transcritos:  Art. 95 ­ Respondem pela infração:  I  ­  conjunta  ou  isoladamente,  quem  quer  que,  de  qualquer  forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie;  [...]  V  ­  conjunta  ou  isoladamente,  o  adquirente  de mercadoria  de  procedência  estrangeira, no  caso  da  importação  realizada  por  sua  conta  e  ordem,  por  intermédio  de  pessoa  jurídica  importadora.  (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158­35, de  2001)  [...] (grifos não originais)  Das alegações comuns de todos os recorrentes pessoas físicas e jurídicas.  Em  comum,  a  maior  parte  dos  recorrentes  alegou  que  a  sujeição  passiva  solidária pela multa regulamentar por subfaturamento deveria ser afastada, sob o argumento de  que a solidariedade passiva definida no art. 124 do CTN era (i) exclusivamente tributária, ou  (ii)  para  as  pessoas  expressamente  designadas  por  lei.  Segundo  os  recorrentes,  ainda  que  se  interpretasse esse dispositivo de forma extensiva, para que a solidariedade também alcançasse  as penalidades, o que admitiam apenas para argumentar, a solidariedade alcançaria apenas as  infrações tributárias, o que resultaria na exclusão da multa regulamentar em apreço, por ter sido  lavrada em concomitância com a multa qualificada.  Não procedem tais argumentos. A uma, porque a fiscalização não enquadrou  no  art.  124  do  CTN  a  sujeição  passiva  solidária  dos  recorrentes  pela  referida  multa  regulamentar.  A  duas,  porque  o  enquadramento  da  sujeição  passiva  solidária  em  apreço  foi  feita  no  art.  95,  I  e  V,  do  Decreto­lei  37/1966,  que  prevê,  expressamente,  a  solidariedade  passiva tanto para as multas regulamentares, quanto para as multas do controle administrativo  das importações.  E, no caso, a fiscalização fez corretamente o enquadramento legal da sujeição  passiva  solidária  em  questão  no  art.  674,  I  e  V,  do  Regulamento  Aduaneiro  de  2009  (RA/2009),  que  reproduz  os  citados  preceitos  legais,  conforme  exposto  no  item  13  (fls.  240/241)  e  subitem  14.3  (275/276)  do  citado  Termo  Auditoria  Fiscal,  de  onde  se  extrai  os  seguintes excertos, in verbis:  Finalmente,  as  disposições  normativas  do  artigo  95  do  DL  n°  37/66,  prescrevem a  responsabilidade  conjunta  tanto  daqueles  que de alguma forma concorrem para a prática da infração ou  dele  se  beneficiam  quanto,  especialmente,  do  importador  e  do  adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta  e  ordem.  Tais  disposições  são  regulamentadas  pelo  artigo  674  do Regulamento Aduaneiro [de 2009], que reproduzimos:  [...]  Percebe­se  que,  no  presente  caso,  houve  coordenação  entre,  o  real  adquirente  das  mercadorias  estrangeiras  (MUDE),  o  Fl. 8301DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   58 beneficiário  do  esquema  montado  (CISCO)  e  o  importador  interposto  (TDC), o que  implica que  respondam conjuntamente  pelas  infrações  praticadas  conforme  o  disposto  no  artigo  95,  inciso  V  do  DL  n°  37/66.  (os  grifos  sublinhados  não  são  originais).  Da leitura dos textos transcritos, verifica­se que a fiscalização enquadrou (i)  no  art.  95,  I,  a  responsabilidade  solidária  de  todas  as  pessoas  físicas  recorrentes,  os  denominados  “principais  dirigentes  da  organização CISCO/MUDE”,  e  a  pessoa  jurídica  CISCO, por serem os beneficiários diretos e terem concorrido para a prática da infração, e (ii)  no  art.  95,  V,  as  pessoas  jurídicas  MUDE  e  TDC,  por  serem,  respectivamente,  a  real  importadora e a importadora por conta e ordem.  Nesse  sentido, os  fartos  elementos probatórios coligidos  aos  autos,  a  seguir  analisados  individualmente,  não  deixam  qualquer  dúvida  de  que  todos  os  sujeitos  passivos  solidários (pessoas físicas e pessoas jurídicas), de forma planejada e intencional, concorreram  diretamente para a consecução do subfaturamento do preço dos produtos importados e também  foram  os  grandes  beneficiários  dos  tributos  descaminhados,  que  representou,  direta  e  imediatamente, grande prejuízo ao Erário.  No  caso,  além  do  notório  benefício  direto  obtido  por  todos  os  sujeitos  passivos solidários (ora recorrentes), ainda se encontra devidamente comprovado nos autos que  todos eles concorreram para a concretização das importações fraudulentas.  Por essas razões, em relação à multa regulamentar por subfaturamento, todos  os  recorrents, pessoas  físicas e  jurídicas, devem ser mantidos no polo passivo das autuações,  conforme determinado pela fiscalização.  Das alegações da recorrente MUDE.  A  recorrente MUDE  foi  incluída  no  polo  passivo  das  presentes  autuações,  enfatiza­se novamente, no só por ter revelado interesse comum na situação constituinte do fato  gerador (condição prevista no art. 124, I, do CTN), mas também por ser a real adquirente das  mercadorias importadas, conforme expressamente previsto: a) no art. 32, parágrafo único, “c”,  do Decreto­lei  37/1966  (no  caso  Imposto  sobre  a  Importação,  por  exemplo),  em  relação  aos  tributos e consectários legais; e b) no art. 95, V, do Decreto­lei 37/1966, em relação à multa do  controle administrativo.  Especificamente  em  relação  a  condição  de  real  importadora,  a  recorrente  MUDE alegou que o TSPS lavrado contra ela (fls. 6241 e ss.) não podia prevalecer, pois, no  caso em tela, não estava configurada a importação por conta e ordem de terceiros, muito menos  interposição  fraudulenta,  com  base  nos  seguintes  argumentos:  a)  não  havia  prova  individualizada acerca das supostas antecipações de recursos; b) nunca antecipara recursos para  financiar  o  distribuidor  ou  importador,  havendo,  no máximo,  pagamento  de  faturas  antes  do  vencimento;  c)  não  era  a  destinatária  final  dos  produtos  importados,  pois  não  era  a  encomendante nem adquirente das mercadorias  importadas; e d) as acusações da fiscalização  de  que  a  recorrente  controlava  todas  as  empresas  interpostas  eram  totalmente  infundadas  e  advinham  de  uma  falta  de  compreensão  do  seu modelo  de  negócio,  baseado  nos  ditames  e  princípios do modelo Just in Time.  Antes  de  analisar  tais  alegações,  revela­se  de  todo  oportuno  apresentar  a  logística  das  operações  de  importação  realizadas  pelas  empresas  integrantes  do  denominado  “Grupo MUDE”e as colaboradoras, bem como a função que cada uma delas desempenhavam  Fl. 8302DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.024          59 no  referenciado  esquema  de  importação.  Para  esse  fim  recorre­se  ao  diagrama  extraído  do  citado Relatório Fiscal (fl. 36), que segue transcrito:    Onde:  (A)  = Fabricante (CISCO SYSTEM INC. ­ EUA)  (B)  Distribuidores interpostos – USA (v.g., MUDE USA)  (C)  Exportadores interpostos – USA (v.g., 3 TECH, LATAM, LOGCIS, GSD etc.)  (D)  Importadores interpostos ­ Brasil (v.g., TDC etc.)  (E)  Distribuidores interpostos ­ Brasil (v.g., TECNOSUL)  (F)  Real adquirente e beneficiário oculto ­ Brasil (“MUDE”)  (G)  Comprador no mercado interno: clientes do grupo “MUDE”  A  função  de  cada  integrante  do  esquema  de  interposição  fraudulenta  foi  descrita  pela  fiscalização,  em  detalhes,  no  citado  Relatório  de  Auditoria  Fiscal.  A  seguir  transcreve­se um pequeno fragmento (fls. 37/39)15:  O esquema detalhado acima permitia ocultar o  real adquirente  das mercadorias  importadas (elemento F)  transacionadas  junto  ao  fabricante  :no  exterior  (elemento A). Ou  seja,  a  negociação  ocorria de fato entre A e F os quais definiam preços, condições  de pagamento, tipos de mercadorias e quantidades.  Porém, a operação visível de comércio exterior ­ a declarada ao  Fisco  ­  processava­se  de  forma  simulada  entre  o  exportador                                                              15 As letras mencionadas, referem­se às pessoas jurídicas participantes do esquema discriminadas no diagrama e  legenda de fls. 36/37.  Fl. 8303DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   60 interposto nos E.U.A (elemento C) e o importador interposto no  Brasil  (elemento  D).  Esta  operação  não  representava  a  verdadeira transação comercial.  A  CISCO  BRASIL  é  o  escritório  comercial  do  fabricante  americano  no  Brasil  e  controla  todas  as  vendas  dos  produtos  Cisco  no  mercado  nacional,  possuindo  inclusive  metas  de  vendas definidas pela matriz norte­americana. Ela negocia com  seus  clientes  o  valor  dos  produtos  a  serem  adquiridos  nos  Estados  Unidos,  inclusive  em  relação  a  descontos  concedidos,  prazos de entrega, enfim, toda a parte comercial.  Após o recebimento do pedido feito pelo comprador no mercado  interno,  a  CISCO  BRASIL  indicava  um  revendedor  de  seus  produtos  (MUDE  LTDA)  que  fazia  o  pedido  junto  a  CISCO  SYSTEM  INC.(USA),  repassando  ao  comprador  no  mercado  interno  todos  os  descontos  que  tinham  sido  anteriormente  negociados com a CISCO BRASIL.  O fabricante produzia os equipamentos com pleno conhecimento  de  que  após  a  importação  dos  produtos,  os  mesmos  seriam  revendidos ao comprador no mercado interno no Brasil ("G"). A  CISCO BRASIL não  realizava  as  importações  diretamente  de  sua matriz, mas "terceirizava" as operações através da MUDE  LTDA.  Esta,  por  sua  vez,  acionava  o  importador  interposto  para a realização das importações.  A  CISCO  SYSTEMS  INC.  também;  não  vendia  diretamente  para  o  Brasil.  Ela  vendia  a  um  distribuidor  interposto  ("B"),  MUDE USA, que revendia a um exportador interposto ("C"), que  por sua vez exportava para o Brasil.  As operações de comércio exterior se processavam, então, entre  as  empresas  interpostas  "C"  (LOGCIS,  GSD  ­  utilizada  pela  TDC ­, LATAM, 3 TECH, ROMFORD) e "D" (TDC, no presente  processo),  sempre  sob  o  controle  e  gerenciamento  da  MUDE  LTDA. Toda a documentação aduaneira era emitida em nome do  IMPORTADOR INTERPOSTO "D" (TDC), que nacionalizava as  mercadorias  como  se  fosse  seu  real  adquirente.  Para  recolhimento  dos  tributos  e  para  a  liquidação  do  contrato  de  câmbio (remessa ao exterior para pagamento dos produtos), o  REAL  ADQUIRENTE  "F"  (MUDE  LTDA)  enviava  os  recursos  à  DISTRIBUIDORA  INTERPOSTA  "E"  (TECNOSUL)  que,  por  sua  vez,  os  repassava  à  IMPORTADORA INTERPOSTA "D" (TDC).  O  repasse  antecipado  dos  recursos  era  feito  porque  nem  a  IMPORTADORA  INTERPOSTA  nem  a  DISTRIBUIDORA  INTERPOSTA,  no  Brasil,  tinham  capacidade  econômico­ financeira para a realização das importações.  Após a importação, em operações de compra e venda simuladas,  a importadora interposta ("D") transferia as mercadorias para  a  distribuidora  interposta  ("E"),  no  caso  a  empresa  TECNOSUL que, NO MESMO DIA, simulava uma venda para  o  real  adquirente  ("F"),  MUDE  LTDA,  As  mercadorias  seguiam do local de desembaraço aduaneiro diretamente para o  real  adquirente  ("F"),  MUDE  LTDA,  ocorrendo  no  caminho  apenas a troca de notas fiscais.  Fl. 8304DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.025          61 A  DISTRIBUIDORA  INTERPOSTA  tinha  o  papel  de  "blindar" o real adquirente de eventuais cobranças de tributos  devidos nestas operações, como, por exemplo, o ICMS que seria  devido  ao  Estado  de  São  Paulo;  em  relação  ao  benefício  concedido  no  local  da  importação  (Bahia),  quando  utilizado  indevidamente, como é o caso, bem como ser mais uma empresa  entre o IMPORTADOR INTERPOSTO e o REAL ADQUIRENTE,  tornando  mais  nebulosas  suas  relações  e  dificultando  assim  a  atuação dos fiscos federal e estadual.  Quanto  ao  fluxo  financeiro,  o  IMPORTADOR  INTERPOSTO  ("D"),  após  receber,  por  meio  do  DISTRIBUIDOR  INTERPOSTO  ("E"),  os  recursos  provenientes  do  REAL  ADQUIRENTE  ("F")  remetia  os  mesmos  ao  EXPORTADOR  INTERPOSTO ("C"), sob a égide de pagamento das importações  realizadas. Tais  recursos eram destinados, em última  instância,  ao DISTRIBUIDOR  ESTRANGEIRO  ("B")  e  ao  FABRICANTE  ("A").  Portanto,  a  real  transação  comercial  ocorria  entre  a  CISCO  USA  e  o  COMPRADOR  FINAL  NO  BRASIL,  sendo  que  a  verdadeira responsável pelas operações de comércio exterior no  Brasil  é  a  empresa  MUDE,  que  utilizou  para  as  importações  varias  empresas  interpostas,  cujas  operações  foram executadas  sob ordens, recursos financeiros e efetivo controle. Assim, todas  às  operações  comerciais  intermediárias  destas  empresas  interpostas foram simuladas.  Os recursos financeiros aplicados nas operações intermediárias  citadas  (pagamento  das  importações  e  compra  pelo  distribuidor)(originaram­se do REAL ADQUIRENTE ­ A MUDE  LTDA;  que,  de  fato,  revendia  as  mercadorias  no  mercado  interno,  depois  de  importá­las  através  do  canal  de  importação  fraudulento ilustrado no diagrama anterior. (grifos do original)  Da leitura dos textos transcritos, infere­se que o esquema fraudulento relatado  envolvia dupla tentativa de esconder das autoridades brasileiras a real exportadora e fabricante,  a  multinacional  estadunidense  CISCO  SISTEMS  INC.,  e  a  real  adquirente  e  importadora,  MUDE  COMÉRCIO  E  SERVIÇOS  LTDA.,  pois,  interpostos  entre  os  dois,  havia  uma  distribuidora e exportadora nos Estados Unidos e uma importadora e distribuidora no Brasil.  No  caso  em  apreço,  a  distribuidora  e  exportadora  interpostas,  nos  Estados  eram a MUDE USA INC. e a GSD TECHNOLOGIES LLC. , respectivamente, enquanto que,  no  Brasil,  a  importadora  e  distribuidora  interpostas  eram,  respectivamente,  a  TDC  TECNOLOGIA  DA  INFORMAÇÃO  LTDA.  E  a  TECNOSUL  DISTRIBUIDORA  DE  PRODUTOS ELETRO­ELETRÔNICOS E DE INFORMÁTICA LTDA.  Quanto  ao  fluxo  financeiro,  a  importadora  interposta  (TDC),  após  receber,  por  meio  do  distribuidora  interposta  (TECNOSUL),  os  recursos  provenientes  do  real  adquirente e ora recorrente, MUDE, remetia­os, em dólar americano, ao exportador interposto  (GSD),  a  título  de  pagamento  das  importações  realizadas.  Por  fim,  nos  Estados  Unidos,  os  valores, já em dólar americano, eram destinados ao distribuidor estrangeiro (MUDE USA) que,  em  última  instância,  repassava­os  ao  real  importador  e  fabricante  dos  produtos,  a  CISCO  Fl. 8305DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   62 SISTEMS INC., fechando o ciclo financeiro da real operação comercial celebrada entre a real  exportadora e real importadora.  O fluxo financeiro encontra­se detalhado, passo a passo, no citado Relatório  de  Auditoria  Fiscal  (fls.  100/111),  corroborado  por  fartos  documentos  acostados  aos  autos  (429/448 e 543/572), em especial, as planilhas eletrônicas que detalham toda a movimentação  financeira. Tais planilhas  foram apreendidos no  curso da  “Operação Persona”, nas  sedes das  empresas  MUDE  e  WHAT’S  UP  e  na  residência  do  sujeito  passivo  solidário  MARCÍLIO  PALHARES LEMOS, que era quem, de fato, controlava todo fluxo financeiro do esquema, a  partir  da  MUDE  passando  pelas  importadoras,  distribuidoras  nacionais  e  estrangeiras,  exportadoras,  até  a  chegada  dos  recursos  financeiros  na  real  importadora CISCO SISTEMS  INC.  Com  base  na  referida  documentação,  fica  cabalmente  demonstrado  que,  ao  contrário  do  que  alegou  a  recorrente,  inequivocamente,  os  recursos  financeiros  utilizados  no  pagamento das correspondentes operações de importação tinham origem na MUDE e destino  final a CISCO SISTEMS INC., com sede nos Estados Unidos.  Além  disso,  os  trechos  das  transcrições  das  comunicações  telefônicas  e  mensagens  telemáticas  interceptadas,  também  apreendidas  no  curso  da  referida  Operação,  deixam claro que eram pagas comissões às empresas interpostas pelos serviços prestados à real  adquirente  (MUDE)  e  que  os  recursos  foram  fornecidos  pela  própria  MUDE,  conforme  documentos de fls. 54, 59, 60, 77, 78, 79, 80, 81, 97 a 99.  No  caso,  como  a  totalidade  dos  recursos  financeiros  foram  fornecidos  pela  própria  recorrente,  consequentemente,  ao  contrário  do  que  fora  alegado,  não  tem  qualquer  relevância  o  fato  de  eles  terem  sido  fornecidos  antes  ou  após  a  emissão  das  notas  fiscais  e  respectivas faturas.  Na tentativa de se contrapor ao robusto acervo probatório coligido aos autos  pela fiscalização, a recorrente MUDE apresentou, com a sua peça recursal, denominado “laudo  pericial contábil”, com a conclusão de que “100% dos valores dos pagamentos foram efetuados  após a data de emissão das notas fiscais dos fornecedores”.  No caso, o que a recorrente denomina de “laudo de pericial contábil” trata­se  de Relatório  de Análise  de Pagamento  a Fornecedores,  elaborado  pelo  contador  João Carlos  Castilho Garcia, referente aos pagamentos realizados pela recorrente MUDE.  Tais relatórios, além de não atender os requisitos mínimos estabelecidos para  o  “Laudo  Pericial  Contábil”,  estabelecidos  na  Norma  Brasileira  de  Contabilidade  T  13.6,  aprovada pela Resolução Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 1.041/2005, com base  em  dados  genéricos,  sem  respaldo  documental,  apresenta  conclusões  sobre  os  pagamentos  realizados pela recorrente MUDE. Dada essa circunstância, tais relatórios não têm o condão de  infirmar o acervo documental coligidos aos autos pela fiscalização, principalmente.  Em face das milhares transações financeiras realizadas, também não subsiste,  por falta de razoabilidade, a alegação da recorrente de que era necessária a produção de prova  individualizada para cada uma delas. No caso, a demonstração da origem, trajeto e destino final  dos  recursos  financeiros  utilizados  nos  processos  de  importação  analisados  pela  fiscalização  (fls. 100/111), a meu ver, são suficientes para demonstrar e comprovar o modus operandi do  esquema  de  interposição  fraudulenta  em  questão  e  que  a  recorrente,  na  condição  de  real  importadora, foi a idealizadora e a principal beneficiário da fraude cometida, juntamente com a  real exportadora, CISCO SISTEMS INC.  Fl. 8306DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.026          63 A recorrente alegou ainda que adotava o modelo Just in Time e que a intensa  e rápida interação entre os membros da cadeia produtiva, típica do citado modelo de negócio,  não  poderia  ser  confundida  com  falta  de  autonomia  das  empresas  envolvidas, muito menos  autorizava que fosse a ela atribuída a responsabilidade por todas as operações realizadas.  É consabido que, em termos de logística de fornecemento de insumos para a  produção industrial e mercadorias para comercialização, esse modelo de negócio notabiliza­se  pela rapidez de entrega dos insumos ou mercadorias aos seus clientes, que operam com baixo  nível de estoque e, por conseguinte, baixos custos de armazenagem e de inversão de capital de  giro aplicado em estoques.  Dessa  forma,  diante  da  demonstração  cabal  da  existência  do  esquema  de  interposição  fraudulenta  em comento,  exsurge  irrelevante qual  era o  real modelo de negócio  que, de fato, era praticado pela recorrente.  De todo modo, o modelo de negócio Just  in Time, que prima pela agilidade  nas compras e  rapidez na entrega dos produtos, com vista à redução ou eliminação de custos  com  estoques,  ao  contrário  do  alegado  pela  recorrente,  confirma  a  tese  da  fiscalização  no  sentido de que a real exportadora era a fabricante CISCO SISTEMS INC. ou CISCO USA e a  real adquirente e importadora era recorrente MUDE.  Explica­se!  Ora,  se  uma  das  características  do  modelo  Just  in  Time  é  a  existência  de  único  fornecedor  e  único  comprador  na  cadeia  de  negócio  e  a  consequente  eliminação de intermediários, obviamente, não tem qualquer justifica a existência das diversas  empresas  (distribuidoras,  exportadoras,  importadoras  etc.)  que  foram  interpostas  entre  a  real  exportadora e a real compradora, a não ser para camuflar dos reais intervenientes no negócio e  produção de documentos não representativos da realidade negocial subjacente, simulando uma  operação  de  importação  inexistente  e,  simultaneamente,  dissimulando  a  real  operação  de  exportação  e  importação  praticada  pela  real  exportadora  CISCO  SISTEMS  INC.  e  a  real  importadora, a recorrente MUDE.  Além disso,  dentro  de  um modelo  de  compra  e  entrega  rápida  ao  cliente  e  destinatário final, característica do modelo de negócio Just in Time, que a recorrente informou  que  utilizava,  como  justificar  os  procedimentos,  adotados  nos  processos  de  importação  em  apreço, mediante o qual, logo após a compra dos equipamentos da CISCO USA, a distribuidora  exclusiva  desses  produtos  nos  Estados  Unidos  para  a  recorrente,  a  empresa  MUDE  USA,  fizesse  a  retirada  do  software  dos  equipamentos  e  realizasse  duas  vendas  distintas  para  exportadores  também  distintos  que,  por  sua  vez,  realizavam  a  venda  e  a  exportação  para  o  Brasil por canais e formas distintas.  No  que  tange  a  suposta  operação  de  retirada  e  separação  do  software  dos  equipamentos  importados,  supostamente  realizada pela MUDE USA,  já que  a documentação  colacionada  aos  autos,  comprova  que  os  equipamentos  eram  vendidos  para  a  distribuidora  MUDE USA com os softwares integrados, com a ressalva de que, apenas a partir de meados de  2007, bem próximo da deflagração da “Operação Persona”, foi que, somente na documentação  de  venda  (invoices),  emitida  pela  fabricante  e  real  exportadora  CISCO  USA,  vinha  discriminado, separadamente, o valor do software e do hardware.  Aliás,  tal operação é confirmada pela  recorrente CISCO, no  trecho extraído  do seu recurso (fl. 7543), que segue transcrito:  Fl. 8307DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   64 Em relação à alegação específica acerca da separação do valor  relativo a software e hardware, repita­se que a política da Cisco  sempre foi a de que o software embutido no hardware deve ser  tratado como hardware, de modo que o preço cobrado pela CSI  na venda dos seus produtos inclui o valor do software. Como já  demonstrado nestes autos, todas as faturas da CSI classificadas  pela  d.  fiscalização  como  comprovadoras  do  suposto  split,  tratam, na verdade, de faturas contendo o mero detalhamento do  preço  do  hardware  e  do  respectivo  software  ou  outro  subitem,  sendo que, em todas elas, o preço total (hardware + software) é  faturado  pela  CSI  contra  a  Mude  USA  em  um  único  documento. (grifos do original)  Ora,  se  a  própria  fabricante  (CISCO  SISTEMS  INC.)  declara  que  o  preço  cobrado  pelos  equipamentos  incluía  o  valor  do  software  e  que  as  faturas  por  ela  emitidas  continha o mero detalhamento do preço do hardware e do respectivo software, sem a existência  de  qualquer  prova  contrária,  induvidosamente,  deve  prevalecer  a  verdade  contida  nos  documentos colacionados aos autos e ratificada pela própria fabricante dos equipamentos.  Além  de  se  revelar  inverossímil,  tal  alegação  não  veio  acompanhada  de  qualquer  documento  que  comprovasse  que  a  distribuidora  exclusiva  MUDE  USA  tivesse  realizado, previamente a venda dos equipamentos para as exportadoras integrantes do “Grupo  MUDE”,  a  retirada  dos  softwares  dos  equipamentos,  operação  que,  em  razão  da  enorme  quantidade  de  equipamentos,  certamente,  demandava  um  significativo  aparato  industrial,  técnico,  operacional  e  de  pessoal  que  a  recorrente  não  logrou  comprovar  que  a  citada  distribuidora possuísse nos EUA.  No  que  concerne  à  logística  de  exportação  e  importação,  com  base  nos  diagramas de fls. 163 e 165 do Relatório de Auditoria Fiscal, verifica­se que, no processo de  interposição  fraudulenta  em  comento,  foram  adotados  procedimentos  diferentes  e  utilizadas  pessoas  jurídicas  distintas  para  a  exportação  e  importação  do  software  e  do  hardware  (equipamento) para o Brasil.  Com  efeito,  existia  uma  logística  diferente  na  suposta  exportação  e  importação  do  software.  De  fato,  até  meados  de  2007,  o  procedimento  de  importação  do  software  tinha  a  seguinte  configuração  (conforme diagrama de  fl.  163),  a  saber:  existia  uma  única  exportadora,  a  SUPERKIT  INTERNATIONAL  INC.,  domiciliada  nos  EUA,  e  única  importadora,  a  BRASTEC  ­  TECNOLOGIA  E  INFORMÁTICA  LTDA.,  e  não  havia  distribuidora  no  Brasil,  de modo  que  a  importadora  revendia  o  software  diretamente  para  a  recorrente MUDE, sem a intermediação de distribuidora no Brasil.  A partir de meados de 2007, embora as compras tanto do software quanto do  hardware estivessem centralizadas numa única exportadora, a GSD TECHNOLOGIES LLC.,  domiciliada nos EUA, o procedimento de importação do software não foi alterado, conforme  diagrama apresentado do citado Relatório Auditoria Fiscal (fl. 165), a seguir transcrito:  Fl. 8308DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.027          65   Por  sua  vez,  no  que  tange  a  importação  dos  equipamentos  (hardwares),  até  meado de 2007, a logística de importação era realizada com a utilização de várias exportadoras,  importadoras e distribuidoras.  Assim,  no  que  concerne  ao  hardware,  havia  dupla  “blindagem”  do  real  exportador (a CISCO USA), com a interposição de um distribuidor (a MUDE USA) e vários  exportadores,  assim  como  da  real  adquirente  (a  recorrente  MUDE),  com  a  interposição  de  vários importadores e vários distribuidores. A partir de meados de 2007, a única alteração foi a  concentração  das  exportações  numa  única  exportadora,  a  GSD  TECHNOLOGIES  LLC.,  conforme já mencionado.  Com  esse  breve  relato,  fica  corroborada  a  tese  da  fiscalização  de  que  as  operações  formais  declaradas  pelas  empresas  integrantes  do  Grupo  MUDE  aos  órgãos  de  controle do comércio exterior brasileiro não passava de mera e sofisticada simulação de uma  operação  de  exportação  e  importação,  que  só  existia  formalmente  nos  documentos  emitidos  pelos  intervenientes.  Na  realidade,  o  que  existia  e  operava  era  um  sofisticado  e  moderno  negócio de compra e venda, denominado pela recorrente de Just in Time, realizado diretamente  entre  a CISCO USA,  na  condição  real  fornecedora  e  exportadora,  e  a  recorrente MUDE,  na  condição de real compradora e importadora, mas que era dissimulada e, portanto, ocultada dos  órgãos de controle de comércio exterior brasileiro.  Fl. 8309DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   66 A  participação  de  várias  empresas  interpostas  entre  a  recorrente  e  a  fabricante/real exportadora, por óbvio, contraria frontalmente com decantando modelo Just in  Time, pois, como dito anteriormente, tal modelo prima pela agilidade nas compras e rapidez na  entrega  dos  produtos,  com  vista  à  redução  de  estoques  e  dos  custos  decorrentes  da  sua  administração e manutenção.  Também inexistia a alegada autonomia das pessoas jurídicas participantes da  citada interposição (distribuidoras nacionais e estrangeiras, exportadoras e importadoras), pois,  embora houvesse autonomia formal, o conjunto probatório colacionado aos autos  (a  título de  exemplo, cita­se os documentos de fls. 62/69) revela que, na realidade, participavam do quadro  societário  das  mencionadas  sociedade  empresárias,  invariavelmente,  empresas  sediadas  em  paraísos  fiscais  (offshore  representadas/geridas  por  pessoas  vinculadas  ao  “Grupo MUDE”),  e/ou  pessoas  desprovidas  de  recursos  econômico­financeiros  (denominadas  de  “laranjas”) ou  funcionários da própria recorrente, conforme relatado pela fiscalização nos trechos extraídos do  citado Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 40 e 41), a seguir transcritos:  O  grupo MUDE/CISCO montou uma  estrutura  de  importação  fraudulenta baseada na  criação  de empresas  interpostas  entre  os  extremos  dá  cadeia  logística  (fabricante/real  exportador  e  real importador/adquirente). Apesar de ser mais oneroso, optou­ se  por  criar  o  chamado "duplo  grau  de  blindagem",  ou  seja,  além  da  criação  do  importador  e  exportador  interpostos,  também  foram  criados,  distribuidores  interpostosno  Brasil  (TECNOSUL  e  NACIONAL)  e  nos  Estados  Unidos  (MUDE  USA).  Salientamos  que  a  distribuidora  no  Brasil NACÍONAL  somente foi utilizada pela empresa ABC.   Estas  empresas,  que  movimentaram  milhões  de  reais,  normalmente  tinham  seus  quadros  societários  compostos  por  empresas  offshore  (sediadas  em  paraísos  fiscais)  e/ou  pessoas  desprovidas  de  recursos  econômicos  ­  "laranjas"  ­  como  pedreiros,  ambulantes,  operadores  de  telemarketing,  auxiliares  de  escritório,  ferramenteiros,  conforme  será  exposto  mais  adiante no presente auto. (grifos do originial)  Com  base  nessas  considerações,  fica  demonstrada  a  insubsistência  das  aludidas alegações, por conseguinte, a recorrente MUDE deve ser mantida no polo passivo das  autuações  também  na  condição  de  real  importadora,  já  que  no  tópico  anterior  ficou  demonstrado que ela tinha interesse comum nas operações de importação objeto das autuações.  III DAS QUESTÕES MÉRITO  No mérito, a controvérsia cinge­se à prática de subfaturamento no preço dos  produtos importados, que deu origem a cobrança (i) da diferença dos tributos calculados sobre  o  valor  da  diferença  entre  o  preço  real  e  preço  subfaturado  e  (ii)  da  multa  por  prática  de  subfaturamento.  III.1 Da Prática do Subfaturamento nos Preços dos Equipamentos Importados  É  oportuno  novamente  esclarecer  que  o  objeto  das  autuações  em  apreço  limita­se  à  cobrança  dos  tributos  incidentes  na  operação  de  importação  e  da  multa  regulamentar,  em  decorrência  da  prática  de  subfaturamento  nos  preços  dos  produtos  importados por intermédio da importadora interposta TDC.  Do subfaturamento nos preços segundo a fiscalização.  Fl. 8310DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.028          67 No  subitem  6.3  do  citado  Relatório  de  Auditória  Fiscal  (fls.  147  e  ss.),  a  fiscalização  descreve,  de  forma  pormenorizada,  o  modus  operandi  do  esquema  de  subfaturamento nos preços dos produtos importados em nome da autuada TDC, com base na  documentação colacionada aos autos, apreendida nas empresas MUDE e WHAT'S UP.  De acordo com a fiscalização, a mencionada fraude foi praticada com o claro  objetivo de  excluir  da  incidência dos  tributos  incidentes  sobre  a operação de  importação  (II,  IPI,  ICMS,  Contribuição  para  o  PIS/Pasep­Importação  e  Cofins­Importação)  o  valor  do  software  que  integrava  os  equipamentos  de  informática  importados  da  fabricante  CISCO  SISTEMS  INC.,  com  infração ao disposto no § 2º do  art.  81 do Decreto n° 6.759, de 05 de  fevereiro  de  2009,  que  instituiu  o  Regulamento  Aduaneiro  de  2009  (RA/2009),  que  segue  transcrito:  Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados  ou instruções para equipamento de processamento de dados será  determinado  considerando  unicamente  o  custo  ou  valor  do  suporte  propriamente  dito  (Acordo  de  Valoração  Aduaneira,  Artigo 18, parágrafo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30,  de  1994,  e  promulgado  pelo  Decreto  no  1.355,  de  1994;  e  Decisão  4.1  do Comitê  de  Valoração  Aduaneira,  aprovada  em  12 de maio de 1995).  §  1º  Para  efeitos  do  disposto  no  caput,  o  custo  ou  valor  do  suporte  físico  será  obrigatoriamente destacado,  no  documento  de  sua  aquisição,  do  custo  ou  valor  dos  dados  ou  instruções  nele contidos.  § 2º O suporte físico referido no caput não compreende circuitos  integrados,  semicondutores  e  dispositivos  similares,  ou  bens  que contenham esses circuitos ou dispositivos.  §  3º  Os  dados  ou  instruções  referidos  no  caput  não  compreendem  as  gravações  de  som,  de  cinema  ou  de  vídeo.  (grifos não originais)  Da leitura do  citado preceito normativo,  infere­se que o valor aduaneiro do  software  somente  compõe o valor do  aduaneiro do hardware  (equipamento)  se  este  contiver  circuitos integrados, semicondutores ou dispositivos similares. No caso,  inquestionavelmente,  os  equipamentos  importados  da  fabricante  CISCO  SISTEMS  INC.,  para  uso  em  rede  de  computadores  possuíam  tais  componentes  eletrônicos,  consequentemente,  o  software  neles  incorporados,  necessariamente,  deveriam  integrar  o  valor  aduaneiro  do  equipamento  (o  hardware).  A contrário senso, em conformidade com o disposto no citado art. 81, o preço  do  software  só  não  integra  o  valor  aduaneiro  do  suporte  físico  (mercadoria)  se  cumprida,  simultaneamente, duas condições:  a)  o  custo  ou  valor  do  suporte  físico,  no  documento  de  sua  aquisição,  encontrasse destacado do custo ou do valor dos dados ou instruções nele contidos; e  b) o software não estivesse contido em circuitos integrados, semicondutores e  dispositivos  similares,  ou  bens  que  contenham  tais  circuitos,  semicondutores  ou  dispositivos  similares.  Fl. 8311DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   68 Em  relação  às  reais  importações  objeto  das  presentes  autuações,  comprovadamente,  essas  duas  condições,  não  foram  atendidas.  Com  efeito,  os  documentos  colacionados aos autos pela fiscalização comprovam que os equipamentos de telecomunicações  (hardwares),  objeto  das  autuações  em  apreço,  eram  importados  devidamente  acompanhados  dos respectivos softwares, mas essa informação era, intencional e frauduletamente, omitida nos  documentos que instruíam os despachos aduaneiros de importação, assim como nas respectivas  Declarações de Importação (DI), conforme relatou a fiscalização no trecho a seguir transcrito  (fl. 168):  Em suma, apesar de a fraude documental indicar uma separação  entre software e hardware na MUDE USA e, após a importação,  uma  junção dos mesmos  na MUDE COMÉRCIO E SERVIÇOS  LTDA,  esta  separação  de  fato  nunca  ocorreu.  Fisicamente,  o  software  acompanhava o hardware  desde  a  fábrica da CISCO.  Nos três casos de fraude, a ocultação documental dos softwares  somente  visava  a  redução  da  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros.  Aliás,  tal  fato  é  ratificado  pela  recorrente  CISCO,  parcialmente  transcrito  neste  voto,  e  que  pode  ser  lido  na  íntegra  na  correspondente  peça  recursal  que  se  encontra  colacionada aos autos (fls. 7473 e ss.).  Dessa forma, mediante a ocultação dos valores dos softwares, a importadora  interposta  (TDC)  reduziu,  deliberada  e  fraudulentamente,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  incidentes sobre os bens importados.  Segundo  a  fiscalização,  até meados  do  ano  de  2007,  o Grupo MUDE  teria  operacionalizado a dita fraude da seguinte forma: os equipamentos saíam da fábrica da CISCO  SISTEMS INC. com os devidos softwares já instalados. Em seguida, na empresa MUDE USA  (distribuidora, nos EUA), apenas documentalmente e não fisicamente, era a  feita a separação  (split) entre o software e o hardware, que se processara de duas formas distintas.  No  primeiro  caso  de  split,  constavam  das  faturas  emitidas  pela  CISCO  SISTEMS  INC.  um  valor  único  para  cada  equipamento,  correspondente  ao  somatório  dos  valores  de  hardware  e  software,  em  conformidade  com  a  operação  real  de  venda  dos  equipamentos  que,  induvidosamente,  continham  todos  softwares  instalados.  Em  seguida,  na  MUDE USA,  era  emitida  uma  fatura  à  exportadora  interposta,  no  caso  a GSD,  em  que  era  discriminado e declarado o preço apenas hardware e, consequentemente, omitido o software.  Neste caso, a fraude documental iniciava­se na distribuidora MUDE USA.  No  segundo  caso  de  split,  a  real  exportadora  CISCO  SISTEMS  INC.  já  emitia as faturas comerciais com a descrição e os preços do software e do hardware de cada  modelo/equipamento  destacados.  Neste  caso,  a  indicação  e  a  preparação  para  a  fraude  documental já se iniciava na real exportadora CISCO SISTEMS INC.  Em  ambos  os  casos,  apenas  o  valor  do  hardware  era  declarado  na  fatura  comercial  de  exportação  emitida  pela  exportadora  GSD  e,  por  decorrência,  o  único  valor  declarado  nas  correspondentes  DI  e  utilizado  na  apuração  da  base  de  cálculo  dos  tributos  incidentes sobre as respectivas operações de importação.  Além  disso,  para  justificar  a  presença  dos  softwares  nos  equipamentos  vendidos ao consumidor  final e  legalizar a  remessa das divisas e o pagamento da parcela do  preço  da  venda  dos  equipamentos  omitida  na  referida  documentação  de  importação  dos  equipamentos, relatou a fiscalização que o Grupo MUDE simulava a importação dos softwares  Fl. 8312DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.029          69 e,  para  ratificar  a  fraude  do  pagamento  dos  tributos  aduaneiros,  enviava­os  incorporados  a  suporte  físico do  tipo CD, de  sorte que  tais  tributos eram calculados e pagos  apenas  sobre o  valor  irrisório  da mídia  (CD),  excluídos  os  elevados  valores  dos  softwares  da  cobrança  dos  tributos incidentes na referida operação.  Assim,  com  a  simulação  dessa  operação,  o  Grupo  MUDE  justificava  e  legitimava o envio ao exterior do valor pago pelo software omitido apenas na documentação  atinente  à  operação  de  importação  dos  equipamentos,  permitindo  assim  que  a  CISCO  SISTEMS INC. recebesse o valor integral da real operação de venda dos produtos importados  (hardware mais software).  No  caso,  a  apuração  dos  preços  efetivamente praticados  na  importação  dos  citados equipamentos foi feita com base nas invoices (faturas comerciais) emitidas pela própria  empresa  fabricante  dos  equipamentos  importados,  a  CISCO  SISTEMS  INC.,  conforme  relatado pela fiscalização nos excertos a seguir transcritos (fl. 150):  Entretanto,  quando  da  análise  do  material  apreendido  na  empresa WHAT'S Up (Alvo SP­54), não restou dúvida de que "o  preço efetivamente praticado na importação" estava consignado  na INVOICE emitida pela CISCO SYSTEMS INC.  Para  ilustrarmos a  aplicação da  legislação  citada para  o  caso  em  tela,  apresentaremos  dois  exemplos  de  importação  com  os  próprios  documentos  arrecadados  em  meio  magnético  na  sede  da  empresa  WHAT'S  UP  BUSINESS.  O  primeiro  exemplo  abrange a importação de CD's contendo softwares e o segundo a  importação de um Roteador contendo software.  No primeiro exemplo, a  importação de CD contendo os supostos  softwares,  informou a fiscalização o seguinte (fl. 157):  Portanto,  foram  importadas  302  mídias  (CD's),  a  um  custo  unitário de US$ 1,60, no valor total de US$ 483,20. Estas mídias  contêm softwares com valores totais de US$ 241.904,94.  Segundo o  art.  81  do  Regulamento  Aduaneiro,  como  o  suporte  físico,  no  caso  o  CD,  não  compreende  circuitos  integrados,  semicondutores  e  dispositivos  similares,  e  tampouco  é  um  bem  que contenha esses circuitos e dispositivos, os tributos aplicados  sobre  o  comércio  exterior  serão  aplicados  sobre  o  valor  da  mídia, ou seja, sobre US$ 483,20, e não sobre o valor do CD +  software (US$ 483,20 + US$ 241.904,94).  No  segundo  exemplo,  importação  de  um  Roteador  contendo  software,  informou a fiscalização que (fl. 161):  [...]  foram importados 5 (cinco) roteadores CISC01841­1T­EM,  contendo  o  software  S184IPB­EM.  Neste  caso  os  tributos  aplicados  sobre o comércio  exterior  incidirão sobre o  valor do  hardware acrescido do valor do software, ou seja, sobre o valor  total de US$ 3.372,50, pois,  segundo o art. 81 do Regulamento  Aduaneiro,  como  o  roteador  é  um  bem  que  contém  circuitos  integrados, o valor do software não pode ser excluído do valor  aduaneiro.  Fl. 8313DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   70 Cabe  destacar,  que  com  a  inclusão  do  valor  do  software  ao  roteador  do  exemplo,  o  valor  aduaneiro  dos  5  (cinco)  equipamentos  foi  praticamente  multiplicado  por  três,  ou  seja,  passaram  de  US$  1.011,75  para  US$  3.372,50.  Concomitantemente,  o  valor  devido  à  União  passaria  de  RS  825,14 para R$ 2.750,47.  Assim  como  no  imposto  de  importação,  o  valor  aduaneiro  também  é  base  de  cálculo  para  os  demais  tributos  aplicados  sobre  o  comércio  exterior  (IPI,  ICMS,  PIS,  COFINS).  Por  conseguinte, uma redução dolosa do valor aduaneiro provocará  uma  redução  direta  de  todos  os  tributos:  II,  IPI,  ICMS,  PIS,  COFINS.  Além  da  citada  documentação,  apreendida  em  poder  dos  integrantes  do  “Grupo MUDE” (fls. 320/416), também ratificam, de forma congruente, o modus operandi do  subfaturamento em questão, com a participação e colaboração da CISCO, as  transcrições das  conversas telefônicas colacionadas aos autos, com a devida autorização judicial (fls. 301/310).  A  título  de  exemplo, merece  destaque  a  conversa  do  próprio  presidente  da  CISCO  do  Brasil  Ltda.,  o  Sr.  PEDRO RIPPER,  com  seus  subordinados,  em  que  planejava,  explicitamente,  colaborar  com  a  MUDE  na  implementação,  com  mais  facilidade,  dos  mencionados splits e, dessa forma, aumentar as vendas e margens de lucro, em detrimento da  indústria  nacional  e  com  grave  lesão  à  Fazenda  Nacional.  Os  trechos  relevante  de  tais  conversas encontra­se transcrita no citado Relatório de Auditoria Fiscal (fl. 245).  A estratégia fraudulenta em referência foi descrita pela fiscalização no trecho  do citado Relatório Auditoria Fiscal (fl. 263), que segue transcrito:  Passemos  agora  à  análise  dos  valores  praticados.  Tendo  como  base a tabela anterior, bem como o que já foi exposto, observa­ se  que,  antes  de  26/07/2007,  data  na  qual  houve  escuta,  telefônica, quando o Senhor Pedro Ripper, Presidente da CISCO  BRASIL, falava acerca do novo procedimento que seria adotado  nas importações de roteadores, criando­se um novo part number  para os softwares dos mesmos, a MUDE USA fazia a separação  documental  do  software  e  do  hardware  na  "cara  dura".  Nesta  ocasião  os  roteadores  modelo  CISC01841rlT­EM  eram  declarados com valores em torno de USD550.00 a USD720.00.  De 22/08/2007 a 15/10/2007, quando foi colocado em prática o  novo "modus operandi" já comentado, os valores declarados dos  roteadores  CISCO1841­1T­EM  foram  drasticamente  reduzidos,  ficando  em  torno  de  USD165.00  a  USD215.00,  isto  é,  aproximadamente  30%  dos  valores  anteriormente  declarados.  Como  conseqüência  do  início  da  operação  "PERSONA",  em  16/10/2007, o grupo parou de operar. A partir de 27/11/2007, as  importações dos roteadores CISCO 1841­IT­EM passaram a ser  feitas  por  valores  bem  superiores,  entre  USD612.00  a  USD670.00,  e  não  mais  foram  utilizados  os  importadores  interpostos WAYTEC, BRASTEC, TDC, ABC, PRIME e LIVON.  Em suma, com a exclusão fraudulenta do valor do software, que representava  em torno de 70% do preço total dos equipamentos, a economia tributária ilícita, proporcionada  pela  fraude  em  questão,  representava  70%  do  somatório  dos  seguintes  tributos  devidos  na  operação  de  importação  dos  equipamentos:  II,  IPI,  ICMS,  Contribuição  para  o  PIS/Pasep­ Fl. 8314DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.030          71 Importação  e  Cofins­Importação.  Portanto,  eram  significativos  os  valores  dos  tributos  descaminhados pelo “Grupo MUDE” com a fraude em questão.  Por  fim,  com  base  nos  dados  explicitados  na  planilha  de  fls.  262/263,  a  fiscalização concluiu que:  As  fraudes  somente  ocorriam  nas  empresas  importadoras  interpostas.  Estas,  mesmo  quando  não  havia  subfaturamento,  sempre  se  declaravam  como  importadores  e  adquirentes,  garantindo  a  quebra  da  cadeia  de  IPI  e  evitando  que  a  real  adquirente, a MUDE no Brasil fosse equiparada a industrial  Quando  as  importações  ocorriam  por  empresas  idôneas,  importadores e adquirentes eram pessoas distintas;  Os  exportadores  e  importadores  interpostos  só  aparecem  atuando para o grupo;  Logo  após  a  deflagração  da  Operação  Persona,  a  própria  CISCO também assume a condição de exportador, e nas demais  operações importador e adquirente são sempre pessoas distintas.  Dessa  forma,  fica  evidenciado que,  além do  subfaturamento,  a operação de  interposição  fraudulenta  ainda  garantia  a  quebra  da  cadeia  do  IPI,  pois  evitava  que  a  real  adquirente e importadora, a recorrente MUDE, fosse equiparada a estabelecimento industrial.  Das alegações de defesa da recorrente MUDE.  A recorrente MUDE alegou que não houve o subfaturamento apontado pela  fiscalização e que sequer houve subvaloração aduaneira, sob o argumento de que a licença de  uso de software, que não se confundia com este, não integrava a base de cálculo dos tributos  aduaneiros,  consequentemente,  as  conclusões  da  fiscalização  e  da  turma  de  julgamento  de  primeiro grau resultavam de uma visão equivocada do seu modelo de negócio, bem como da  legislação  que  dispunha  sobre  a  propriedade  intelectual  de  softwares  e  da  jurisprudência  pacífica do STF sobre o tema.  Inicialmente,  é  pertinente  esclarecer  que  as  alegações  da  recorrente  estão  baseadas  na  premissa  de  que  os  valores  dos  softwares  necessários  aos  equipamentos  importados, ainda que importados integrados aos equipamentos, não tinham valor comercial e  que  a  diferença  do  valor  aduaneiro  objeto  das  presentes  autuações  correspondia  ao  valor  da  licença  do  uso  do  software  que  integrava  a  base  de  cálculo  dos  tributos  incidentes  sobre  a  operação de importação dos citados equipamentos.  Por  outro  lado,  em  conformidade  com  que  foi  explicitado  no  tópico  precedente,  o  objeto  da  autuação  em  apreço  foi  a  real  operação  de  importação  dos  equipamentos,  com  todos  os  softwares  instalados  e  necessários  ao  funcionamento,  que  fora  realizada  em  nome  da  interposta  pessoa  jurídica,  a  autuada TDC,  e  cabalmente  comprovada  com base nas informações técnicas de funcionamento e de comercialização dos equipamentos  (fls.  168  e  ss.),  nos  documentos  coligidos  aos  autos  (fls.  320/416)  e  nas  transcrições  das  interceptações telefônicas (fls. 242/247) que, de modo congruente, também foi ratificada pelas  conclusões exaradas no Laudo pericial elaborado pela Polícia Federal (fls. 311/319).  Fl. 8315DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   72 No  caso,  convencido  de  que  o  hardware  (o  equipamento)  foi,  de  fato,  comercializado  e  importado  com  o  software  integrado,  para  fins  tributários  e  de  valoração  aduaneira,  entende­se  que,  corretamente,  o  valor  deste  foi  incluído  na  base  de  cálculo  dos  tributos  incidentes sobre a operação de importação dos equipamentos, em conformidade com  disposto  na  alínea  “c”  do  subitem  8.1  do Acordo  sobre  a  Implementação  do Artigo VII  do  GATT, denominado de Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), incorporado ao ordenamento  interno pelo Decreto nº 1.355, de 1994, a seguir transcrito:  Artigo  8  1.  Na  determinação  do  valor  aduaneiro,  segundo  as  disposições  do  Artigo  1,  deverão  ser  acrescentados  ao  preço  efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:  [...]  c)  royalties  e  direitos  de  licença  relacionados  com  as  mercadorias objeto de valoração, que o comprador deva pagar,  direta  ou  indiretamente,  como  condição  de  venda  dessas  mercadorias,  na  medida  em  que  tais  royalties  e  direitos  de  licença não estejam  incluídos no preço efetivamente pago ou a  pagar.” (grifos não originais)  Portanto, diferentemente do alegado pela  recorrente, há expressa disposição  legal determinando a inclusão dos valores devidos a título de “direitos de licença” ou “licença  de uso” no preço efetivamente pago ou a pagar, que integra o valor aduaneiro utilizado como  base cálculo dos tributos incidentes na operação de importação.  Com efeito, as alegações da recorrente aplicam­se à importação de softwares  em meio ou suporte  físico que, no caso em  tela,  foi comprovadamente  simulada, com nítido  objetivo  de  justificar  e  legalizar  a  remessa  das  divisas  para  o  exterior  e,  desse  modo,  complementar  a  parcela  do  preço  dos  equipamentos  adquiridos  da  CISCO  SISTEMS  INC.,  conforme anteriormente demonstrado.  Tais alegações seriam pertinentes se, efetivamente,  tivesse havido a suposta  importação  do  software,  nos  termos  alegado  pela  recorrente,  o  que,  comprovadamente,  não  ocorreu, pelas razões anteriormente declinadas. Ou se as autuações versassem sobre a cobrança  do  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (IRRF)  e  da  Contribuição  Intervenção  no  Domínio  Econômico  (CIDE)  incidente  sobre  os  valores  remetidos  ao  exterior  em  pagamento  pela  aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software.  É  oportuno  ressaltar  que,  somente  nos  casos  em  que  a  comercialização  do  software  é  realizada  por meio  de  suporte  físico,  separada do hardware,  a  questão  atinente  a  forma de comercialização passa a ser relevantes para definir a cobrança do IRRF e da CIDE,  bem como da incidência do ICMS, situação que não se vislumbra no caso em apreço.  É  pertinente  ainda  esclarecer  que,  no  caso  específico  de  importação  de  suportes físico de informática (ou “suporte informático”) contendo softwares, a Decisão nº 4.1  do Comitê de Valoração Aduaneira, de 24 de setembro de 1984, deixou a critério das Partes  contratantes  a  decisão  de  incluir  ou  não  no  valor  aduaneiro  o  custo  ou  valor  dos  dados  ou  instruções  (softwares),  porém,  desde  que  estes  estivessem  destacados  do  custo  ou  valor  do  suporte  físico.  Ainda  para  os  efeitos  da  citada  Decisão,  o  “suporte  informático”  não  compreende os “circuitos integrados, os semicondutores e dispositivos similares ou os artigos  que  contenham  tais  circuitos  ou  dispositivos”  e  os  “dados  ou  instruções”  não  incluem  “as  gravações de som, cinema ou vídeo”.  Fl. 8316DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.031          73 Conforme já mencionado, o Brasil optou por utilizar unicamente o custo ou  valor do suporte físico, desde que o seu custo ou valor constasse, no documento de aquisição,  destacado do custo ou valor do programa (software), conforme estabelecido,  inicialmente, no  Decreto  nº  2.498,  de  13  de  fevereiro  de  1998,  revogado  pelo  Decreto  nº  4.543,  de  2002  (RA/2002),  e  atualmente  com  a  redação  disposta  no  art.  81  do  RA/2009,  anteriormente  transcrito.  Entretanto, quando comercializado  isolado em suporte  físico de  informática  (disquete,  CD  etc.),  para  fins  da  legislação  tributária,  a  classificação  do  software  como  software­mercadoria  (ou  “software  ­  base  física”,  segundo  a  recorrente)  ou  software­serviço  (ou  “software  –  propriedade  intelectual”,  segundo  a  recorrente)  vai  depender  da  forma  de  apresentação,  produção  e  de  comercialização  do  programa  (bem  imaterial).  O  software­ mercadoria ou “software de prateleira” é o programa de computador na modalidade de cópias  múltiplas,  produzido  em  escala  e  de maneira uniforme,  colocado no mercado para  aquisição  por  qualquer  interessado.  Por  sua  vez,  o  software­serviço  é  o  programa  de  computador  na  modalidade  de  cópia  única,  produzido  sob  encomenda  e  de  maneira  individualizada  e  comercializado para pessoa determinada.  É oportuno ainda ressaltar que, nos termos do art. 1º da Lei n º 9.609, de 19  de fevereiro de 1998, programa de computador é definido como “a expressão de um conjunto  organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de  qualquer  natureza,  de  emprego  necessário  em  máquinas  automáticas  de  tratamento  da  informação,  dispositivos,  instrumentos  ou  equipamentos  periféricos,  baseados  em  técnica  digital  ou  análoga,  para  fazê­los  funcionar  de  modo  e  para  fins  determinados.”  (grifos  não  originais).  Portanto,  induvidosamente,  o  software  é  um  bem  essencialmente  imaterial  que,  apenas  para  fins  tributário,  recebe  a  denominação  de  software­mercadoria  ou  software  serviço, conforme a sua forma de apresentação, produção e de comercialização.  Nesse  sentido,  o  entendimento  consolidado  pelo C. STF,  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário  (RE)  nº  176.623­3,  cujo  trecho  relevante  do  enunciado  da  ementa  segue transcrito:  [...]  III.  Programa  de  computador  ("software"):  tratamento  tributário:  distinção  necessária.  Não  tendo  por  objeto  uma  mercadoria,  mas  um  bem  incorpóreo,  sobre  as  operações  de  "licenciamento  ou  cessão  do  direito  de  uso  de  programas  de  computador"  "matéria  exclusiva  da  lide",  efetivamente  não  podem  os  Estados  instituir  ICMS:  dessa  impossibilidade,  entretanto,  não  resulta  que,  de  logo,  se  esteja  também  a  subtrair  do  campo  constitucional  de  incidência  do  ICMS  a  circulação  de  cópias  ou  exemplares  dos  programas  de  computador produzidos em série e comercializados no varejo ­  como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) ­ os  quais,  materializando  o  corpus  mechanicum  da  criação  intelectual  do  programa,  constituem  mercadorias  postas  no  comércio.  (RE  176626,  Relator(a):  Min.  SEPÚLVEDA  PERTENCE,  Primeira  Turma,  julgado  em  10/11/1998,  DJ  11­ 12­1998 PP­00010 EMENT VOL­01935­02 PP­00305 RTJ VOL­ 00168­01 PP­00305)  Fl. 8317DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   74 No voto condutor do  julgado, de forma  lapidar, o Relator do voto condutor  do  citado  julgado,  o Ministro  Sepúlveda  Pertence,  assim  se  manifestou  sobre  a  matéria,  in  verbis:  No  caso  dos  programas  de  computador,  há  que  se  fazer  certas  distinções, a fim de atender às peculiaridades da questão. Com  efeito,  não se nega que o  software  seja  fruto de uma produção  intelectual  do  programador  e  que,  por  isso,  optou  o  legislador  pátrio por protegê­lo como se protege o direito autoral.  Todavia, o fato de ser o programa de computador protegido pela  lei  dos  direitos  autorais  não  implica  o  fato  de  não  poder  caracterizá­lo como mercadoria.  Quem adquire um livro, por exemplo, não obstante possa ter o  domínio sobre o objeto corpóreo que o mesmo representa, não  adquire propriedade sobre a obra  intelectual nela  contida. Da  mesma  forma,  o  programa  de  computador:  quem  adquire  o  disquete  contendo o  programa,  passa  a  ter  o  domínio  sobre o  disquete e não sobre a obra intelectual que ele contém. (grifos  não originais)  Assim,  fica  demonstrado  que,  quando  comercializado  em  suporte  físico  informático (disquete, CD, DVD etc), para fins de incidência do IRRF e CIDE, é relevante a  distinção  entre  software­mercadoria  e  software­serviço,  haja  vista  que  os  referidos  tributos  incidem apenas sobre o primeiro tipo.  De  outro  modo,  para  fins  de  incidência  dos  tributos  sobre  a  operação  de  importação  e,  portanto,  determinação  do  valor  aduaneiro,  na  importação  de  programas  de  computador (software), seja na modalidade de cópia única (software­serviço) ou na modalidade  de  cópias múltiplas  (software­mercadoria),  será  considerado  unicamente  o  custo  ou  valor  do  suporte  físico  propriamente  dito,  desde  que  o  custo  ou  o  valor  dos  dados,  programas  ou  aplicativos esteja destacado do custo ou valor do suporte físico no documento de aquisição.  Da mesma forma, o entendimento externado no Parecer Cosit nº 22, de 16 de  abril de 1999, cujo enunciado da ementa segue transcrito:  PROGRAMA  DE  COMPUTADOR.  VALOR  ADUANEIRO.  DETERMINAÇÃO.  Na importação de programas de computador (software), seja na  modalidade  de  cópia  única  ou  na  modalidade  de  cópias  múltiplas,  será  considerado  unicamente  o  custo  ou  valor  do  suporte  físico  propriamente  dito  na  determinação  do  valor  aduaneiro, desde que o custo ou o valor dos dados, programas  ou  aplicativos  esteja  destacado  do  custo  ou  valor  do  suporte  físico no documento de aquisição. Esse tratamento não se aplica  aos  circuitos  integrados,  semicondutores  e  dispositivos  similares,  ou  artigos  que  contenham  esses  circuitos  ou  dispositivos, nem às gravações de som, cinema ou vídeo.  Dispositivos  Legais:  Art.  98  do  CTN;  art.  20  do  Decreto  nº  2.498/1998; Decisão nº 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira;  art. 5º da IN SRF nº 16/1998. (grifos não originais)  Dessa  forma,  fica  esclarecido  que  a  distinção  entre  software­mercadoria  e  software­serviço  não  tem  qualquer  relevância  para  fins  de  cobrança  dos  tributos  incidentes  Fl. 8318DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.032          75 sobre a operação de importação de mercadorias, conforme alegado pela recorrente. Neste caso,  é  relevante  que,  no  documento  de  aquisição,  o  custo  ou  o  valor  dos  dados,  programas  ou  aplicativos  esteja  destacado  do  custo  ou  valor  do  suporte  físico,  e  ainda  que  “dados  ou  instruções” não contenham “gravações de som, cinema ou vídeo”.  Por  outro  lado,  ressalta­se  mais  uma  vez,  que  quando  o  equipamento  informático  (hardware)  é  importado  com  o  software  integrado,  para  fins  de  valoração  aduaneira, este sempre será considerado mercadoria e o seu custo ou valor se somará ao custo  ou  preço  do  hardware,  compondo  o  valor  aduaneiro  do  equipamento  de  processamento  de  dados  importado,  que  compõe  a base  de  cálculo  dos  tributos  incidentes  sobre  a  operação  de  importação.  Em suma, tendo em conta que as presentes autuações referem­se à cobrança  de  tributos  incidentes  na  importação  de  equipamentos  compostos  de  circuitos  integrados  (roteadores,  telefones  IP,  switches,  gateway  etc),  cujos  softwares  necessários  ao  seu  funcionamento estavam devidamente incorporados, necessariamente, os valores do hardware e  do  software  integravam  o  valor  aduaneiro  dos  correspondentes  equipamentos  importados,  o  que está em perfeita consonância com o entendimento da fiscalização e do órgão de julgamento  de primeiro grau.  Com base nessas  considerações,  fica demonstrado que,  ao  contrário do que  alegou a recorrente, não foi a fiscalização e a turma de julgamento de primeiro grau, mas ela  própria quem não fez a melhor interpretação da  legislação sobre a propriedade  intelectual de  softwares e da jurisprudência pacífica do STF.  Em  conseqüência,  por  terem  sido  apresentadas  com  a  finalidade  de  comprovar  a  distinção  entre  software­mercadoria  e  software­serviço,  não  tem  qualquer  relevância probatória, para o deslinde da controvérsia em apreço, as notas fiscais coligidas aos  autos pela recorrente na fase impugnatória, bem como as alegações de suposta existência em  seu  estoque de  quantidade distintas  de hardware  e  software,  principalmente,  tendo  em  conta  que esta alegação não veio acompanhada das provas necessárias.  No  caso,  a  recorrente  não  esclareceu,  com  provas  adequadas,  porque  a  importação de cada equipamento era acompanhada, simultaneamente, da  importação de  igual  quantidade de CD, contendo os supostos softwares dos respectivos equipamentos importados.  E porque era declarado, nas respectivas DI, coincidentemente, valor igual a parcela do preço do  software dos respectivos equipamentos que constava nas faturas emitidas pela real importadora  CISCO  SISTEMS  INC.,  fraudulentamente,  omitido  nas  faturas  comerciais  emitidas  pela  distribuidora  interposta  MUDE  USA  e  mantido  nas  faturas  emitidas  pela  exportadora  interposta GSD e,  por  fim,  era utilizada para  instruir  os  despachos  de  importação  realizados  pela importadora interposta TDC.  Além  disso,  em  suas  alegações  de  defesa,  a  recorrente  contraria  provas  irrefutáveis colacionadas aos autos e, ao mesmo tempo, incorre em insuperáveis contradições.  Por  exemplo,  alegou  a  recorrente  que  os  “o  software  eventualmente  contido  nos  produtos  importados  não  tinha  qualquer  valor  comercial  sem  sua  licença  de  uso,  razão  pela  qual  não  deve ser incluído no valor aduaneiro”.  Nesse  caso,  se  fosse  verdade  o  alegado,  o  que  se  admite  apenas  para  argumentar, como justificar a cobrança de 70% do valor do equipamento vendido pela CISCO  SISTEMS  INC.  a distribuidora  interposta MUDE USA? Há documentos  nos  autos,  emitidos  Fl. 8319DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   76 pela própria fabricante CISCO SISTEMS INC., inclusive de outras importações realizadas por  pessoas  estranhas  ao  Grupo  MUDE,  que  confirmam  que  a  importadora  interposta  TDC  declarava na DI apenas 30% do valor real dos equipamentos.  De fato, com base na planilha de fls. 262/263, que contém dados extraídos da  documentação  emitida  pela  própria  fabricante  CISCO  SISTEMS  INC.,  verifica­se  que  os  roteadores modelo CISC01841­lT­EM eram declarados com valores em torno de USD 550.00  a USD 720.00. De 22/08/2007 a 15/10/2007, quando  foi  colocado em prática o novo modus  operandi de split comentado anteriormente, os valores dos citados roteadores, declarados nas  faturas  comerciais  e  respectivas  DI,  foram  drasticamente  reduzidos  para  em  torno  de  USD  165.00 a USD 215.00, ou seja, aproximadamente 30% dos valores anteriormente declarados.  Dessa  forma,  como  justificar  a  diferença  omitida  nos  documentos  de  importação? Como foi efetuado o pagamento e a remessa de divisas da diferença omitida nos  documentos  de  importação?  A  resposta  não  é  outra:  mediante  a  simulação  de  uma  suposta  importação  de  CD  contendo  o  suposto  software  que  já  havia  sido  importado  integrado  ao  equipamento na operação de importação anterior.  Ainda na tentativa de justificar a suposta inexistência de valor comercial do  software integrado aos equipamentos, no item 182 do recurso em apreço (fl. 6.295) a recorrente  alegou o seguinte, in verbis:  182.  Com  efeito,  a  análise  do  dispositivo  legal  utilizado  para  justificar  a  autuação  (artigo  81,  §  2o,  Decreto  6.759/2009)  é  claro ao  estabelecer que o  valor aduaneiro deve ser composto,  no caso da importação de “circuitos integrados, semicondutores  e dispositivos  similares,  ou bens que  contenham esses  circuitos  ou dispositivos”, pelo suporte físico e pelos “dados ou instruções  para  equipamento  de  processamento  de  dados”.  Em  outras  palavras,  nesses  casos,  o  valor  aduaneiro  será  composto  pelo  hardware e pelo software nele  instalado, somente, não havendo  qualquer  previsão  para  inclusão  da  licença  de  uso  no  valor  aduaneiro, até porque a tributação pelos pagamentos efetuados  a título dessa licença é regida pela legislação do imposto sobre a  renda e, em alguns casos, da CIDE.  E no item 185 (fl. 5.296), em conclusão, asseverou a recorrente, ipsis litteris:  185. Relevante  entender  que,  ainda  que  alguns  suportes  físicos  possuíssem  certo  programa  instalado  (tais  como  aqueles  produtos  em  que  a  Polícia  Federal  identificou  em  seu  laudo  ­  Anexo 2 do Auto de Infração), mesmo nesses casos não poderá  haver a tributação pretendida, pois o aludido software não  tem  qualquer valor comercial (sua utilização sem a licença pode ser  caracterizada  como  sendo  crime  contra  a  propriedade  intelectual),  não  havendo  base  de  cálculo  a  dar  ensejo  à  tributação.  Isso  porque,  não  se  pode  negar,  o  valor  efetivo  do  software é zero, sendo  imputado ao  licenciamento de seu uso o  montante que se pretende tributar. (grifos do original)  No primeiro item, a recorrente admitiu que o valor aduaneiro era “composto  pelo hardware e pelo software nele instalado”, somente, não havendo qualquer previsão para  inclusão  da  licença  de  uso  no  valor  aduaneiro.  Com  esse  argumento,  a  recorrente  tentou  justificar  a  operação  de  importação  simulada  do  CD  contendo  o  software,  com  a  suposta  existência  de  uma  licença  de  utilização  dos  referidos  softwares,  sem  contudo  apresentar  qualquer  prova  nesse  sentido,  ou  seja,  não  trouxe  aos  autos  o  contrato  da  cessão  de  uso  do  Fl. 8320DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.033          77 software. Ademais, para que importar os CD com os  tais softwares se a recorrente já  tinha a  licença para instá­los nos equipamentos dos adquirentes? Logo, se existisse a suposta licença  de  uso  dos  softwares,  o  que  se  admite  apenas  para  argumentar,  consequentemente  na  importação  dos  CD  contendo  os  mesmos  softwares  foi  cometido  o  gravíssimo  ilícito  de  falsidade  ideológica, o que confirma a conclusão da fiscalização de que a  importação do CD  fora uma mera simulação.  No segundo item, a recorrente admitiu que “ainda que alguns suportes físicos  possuíssem  certo  programa  instalado  (tais  como  aqueles  produtos  em  que  a  Polícia  Federal  identificou  em  seu  laudo  ­ Anexo  2  do Auto  de  Infração), mesmo  nesses  casos  não  poderá  haver a tributação pretendida, pois o aludido software não tem qualquer valor comercial”.  É  estranhíssimo  que  a  recorrente  tenha  admitido  apenas  a  existência  dos  softwares nos equipamentos periciados pela Polícia Federal. Além disso, se os equipamentos  periciados pela Polícia Federal tinham os softwares porque foi feita a importação separada dos  mesmos softwares e remetida ao exterior as divisas para o pagamento deles? Ademais, se tais  softwares  não  tinham  valor  comercial,  como  justificar  a  importação  do  CD  contendo­os  e  declarando o mesmo valor do software que foi omitido apenas nos documentos de importação  dos equipamentos?  Em suma, para desconstituir as alegações da  fraude que fora  imputada pela  fiscalização ao “Grupo MUDE”, a  recorrente alegou que o valor omitido nos documentos de  importação  dos  equipamentos  era  decorrente  da  licença  de  uso  do  software,  que  não  se  confundia com o próprio software, porém, não comprovou a existência de contrato da alegada  licença e não justificou a exclusão, apenas documental, do valor do software dos equipamentos  e  a  subsequente  importação dos mesmos  softwares  em CD. Ademais,  entrou  em contradição  insuperável quando alegou que os softwares não tinha valor comercial e, no entanto, remeteu  ao exterior valor equivalente a quase 70% dos equipamentos importados a título de pagamento  dos referidos softwares.  Além disso,  incorreu  em grave  equívoco  quando  asseverou  que  o  preço  da  licença de uso do software não integrava o valor aduaneiro do bem importado, contrariando o  que expressamente determina a alínea “c” do subitem 8.1 do Acordo de Valoração Aduaneira  (AVA),  anteriormente  transcrita;  com  a  ressalva  de  que,  em  relação  ao  Brasil,  o  valor  da  licença só não integra o valor aduaneiro se atendidas as condições estabelecidas no art. 81 do  Regulamento Aduaneiro de 2009 (RA/2009), precedentemente transcrito, o que não ocorreu no  caso em tela.  Por essas razões rejeita­se as alegações suscitadas pela recorrente MUDE, por  considerá­las infundadas e sem amparo em provas adequadas.  III.2 Do Laudo Pericial da Polícia Federal como Meio de Prova  Inicialmente,  é  pertinente  esclarecer  que,  segundo  a  fiscalização,  o  Laudo  Pericial nº 976/2008, elaborado pelo Setor Técnico­Científico da Superintendência da Polícia  Federal  no Estado da Bahia  (fls.  311/319),  serviu  apenas para  ratificar o que os documentos  apreendidos no âmbito da “Operação Persona” (fls. 550 e ss.) já indicavam: a) os equipamentos  importados  possuíam  circuitos  integrados;  e  b)  os  softwares  necessários  ao  funcionamento  encontravam­se instalados.  Fl. 8321DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   78 Portanto,  diferentemente  do  que  alegou  a  recorrente,  o  referido  Laudo  não  representa  a  peça  fundamental  para  fim  de  comprovação  dos  fatos  objeto  das  autuações  em  apreço. De fato, tal Laudo consiste num elemento de prova importante, mas apenas subsidiário,  para confirmar o esquema de fraude retratado a partir da documentação emitida pelas próprias  empresas  integrantes  do Grupo MUDE,  especialmente,  (i)  as  informações  técnicas  sobre  os  roteadores e respectivos softwares; (ii) as planilhas de controle em meio magnético, faturas e  notas fiscais emitidas pelas empresas do Grupo; e (iii) as transcrições das conversas telefônicas  interceptadas com autorização judicial.  Alegou ainda a recorrente que o laudo não podia ser considerado porque: (i)  não  foi  elaborado  de  forma  imparcial;  (ii)  não  foram  analisados  todos  os  modelos  das  mercadorias objeto das autuações, logo as conclusões do laudo não podia ser estendidas a todos  os  equipamentos  importados;  e  (iii)  não  prestava  como  prova  dos  lançamentos,  porque  apresentava diversas inconsistências e contradições entre as premissas e conclusões.  A  alegação  de  parcialidade  suscitada  pela  recorrente  foi  baseada  no  argumento  de  que  o  referido  Laudo  fora  produzido  pelos  próprios  acusadores,  sem  contudo  apresentar  qualquer  prova  que  confirmasse  tal  suspeita.  Ademais,  não  é  o  correto  o  entendimento da recorrente de que o laudo foi elaborado pelos próprios acusadores, pois, como  de  sabença,  quem  acusa  é  o  Delegado  de  Polícia,  que  preside  o  inquérito,  e  não  o  Perito  Técnico, que elabora o Laudo respaldado apenas em conhecimentos técnico­científicos sobre a  matéria. Por essas considerações, fica demonstrada a insubsistência da alegação.  Com base o  argumento  de que não  foram analisados  todos  os modelos  dos  equipamentos  objeto  das  autuações,  a  recorrente  alegou  que  não  era  possível  a  aplicação  indiscriminada das conclusões do Laudo a  todos os equipamentos  importados. Essa alegação  também não procede, haja vista que a finalidade do Laudo não era analisar todos os modelos e  equipamentos importados, até porque os equipamentos importados pela autuada já que tinham  sido desembaraçados e  lhes entregues, assim como, muito provavelmente,  já comercializados  com terceiros.  Com efeito, o objetivo da perícia em comento era produzir mais uma prova  que  reforçasse  o  já  robusto  acervo  probatório  obtido  no  âmbito  da  “Operação  Persona”  e  colhidos nos sistemas internos de dados da Receita Federal. Ou seja, a finalidade da produção  da prova pericial em questão era, por meio de amostragem, ratificar a comprovação de que os  modelos dos equipamentos periciados, na maioria  iguais ou semelhantes aos  importados pela  autuada  TDC,  eram  compostos  de  circuitos  integrados  e  que  continham  os  softwares  necessários  ao  seu  funcionamento,  o  que  foi  efetivamente  confirmado.  Ademais,  esse  procedimento reveste­se da maior importância para o julgamento da lide, pois é com base num  conjunto  de  provas  consistes  e  congruentes  que  o  julgador  formará  a  sua  convicção  sobre  a  existência ou não da fraude relatada pela fiscalização.  Aliás, não se pode olvidar que, normalmente, não existe um único indício ou  prova cabal da existência de uma fraude dessa magnitude. Por essa razão, quanto maior for o  conjunto de provas e indícios carreados aos autos, consequentemente, melhores condições terá  o julgador para avaliar o cometimento ou não da prática ilícita, pois, como de conhecimento, o  fraudador não produz prova da fraude cometida, ao contrário, age sempre de forma sorrateira,  escondendo ou dissimulando os fatos ilícitos cometidos.  Melhor sorte não assiste a alegação da recorrente de que o Laudo em tela não  se  prestava  como  prova  dos  lançamentos  em  questão,  porque  apresentava  diversos  vícios  e  inconsistências, bem como contradições entre as premissas e as conclusões.  Fl. 8322DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.034          79 No  caso,  o  que  a  recorrente  denomina  de  vícios,  inconsistências  e  contradições  são  os  relatos  dos  peritos  acerca  dos  procedimentos  e  das  dificuldades  encontradas  para  realização  do  trabalho,  senão  leia  os  itens  252  e  253  (fl.  6.318)  a  seguir  transcritos:  252.  Com  efeito,  antes  mesmo  de  começarem  os  testes  dos  aparelho,  os  D.  Peritos  afirmam  que  "todos  os  equipamentos  examinados  possuem  internamente  software  apropriado  devidamente instalado em suas memórias, tornando­os aptos ao  pronto funcionamento".  253. No entanto, posteriormente, afirma­se que "não foi possível  ligar os equipamentos 5 e 16" e "o item 15 é um módulo que só  funciona  quando  acoplado  e  integrado  a  uma  série  de  outros  equipamentos, sendo assim, também não foi analisado quanto ao  software nele instalado."  A  leitura  dos  textos  transcritos  deixa  evidente  que  a  recorrente  confunde  o  momento da realização da perícia com o momento da redação do relatório. É induvidoso que a  redação  do  relatório  é  realizada  após  a  conclusão  dos  trabalhos  periciais,  portanto,  é  normal  que, na redação deste, previamente a conclusão, o  redator  já  faça alguma afirmação sobre as  conclusões  do  trabalho  realizado. Ademais,  da  leitura  atenta  do  inteiro  teor  do  relatório,  em  especial,  das  respostas  aos  quesitos  apresentados,  não  é  possível  vislumbrar  qualquer  contradição ou inconsistência que possa macular a prova pericial em questão.  Por  todas  essas  razões,  rejeita­se  todas  alegações  da  recorrente  sobre  a  imprestabilidade citado Laudo pericial.  III.3 Da Utilização de Taxas de Câmbio Incorretas  A  recorrente  alegou que  as  taxas de  câmbio utilizadas pela  fiscalização,  no  dia do registro das respectivas Declarações de Importação (DI), encontravam­se em desacordo  com aquelas fixadas pelo Banco Central, o que tornava o auto de infração ilíquido e incerto.  Mais  uma vez,  a  recorrente  incorre  em  erro. As  taxas  de  câmbio  utilizadas  para  fins  de  conversão  dos  valores  em  moeda  estrangeiras  são  aquelas  determinadas  em  conformidade  com  o  disposto  parágrafo  único  do  art.  1º  da  Portaria  SRF  nº  087,  de  25  de  Janeiro de 1999, a seguir transcrito:  Art.  1º  A  taxa  de  câmbio  utilizada  para  cálculo  dos  tributos  incidentes na importação, de que trata o art. 1º da Portaria MF  Nº  06,  de  1999,  será  disponibilizada,  diariamente,  na  tabela  "Taxa  de  Conversão  de  Câmbio"  do  Sistema  Integrado  do  Comércio  Exterior  SISCOMEX,  pela  Coordenação  de  Estatísticas  EconômicoTributárias  COEST  da  CoordenaçãoGeral de Estudos EconômicoTributários COGET.  Parágrafo único. A taxa a que se refere este artigo terá por base  a  taxa de câmbio para  venda da moeda estrangeira,  divulgada  pelo  Sistema  de  Informações  Banco  Central  SISBACEN,  por  meio  da  transação  "PTAX800,  opção  05  Cotações  para  Contabilidade",  no  fechamento  do  dia  útil  imediatamente  anterior  àquele  em  que  houver  sido  disponibilizada  no  Fl. 8323DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   80 SISCOMEX, e será aplicada ao cálculo dos tributos relativos às  declarações de importação registradas no dia subseqüente ao da  disponibilização. (grifos não originais)  A leitura do comando normativo em destaque, não deixa qualquer dúvida que  a  taxa de câmbio que deve ser utilizada para cálculo dos  tributos  incidentes na  importação é  aquela fixada para venda da moeda estrangeira, divulgada pelo Sistema de Informações Banco  Central SISBACEN, no fechamento do dia útil imediatamente anterior àquele em que houver  sido disponibilizada no SISCOMEX.  Nos lançamentos em questão, a taxa de câmbio utilizada pela fiscalização foi  a mesma utilizada pela importadora no registro das respectivas DI, portanto, em consonância  com as normas vigentes. Portanto,  insubsistente a alegação de falta de certeza e  liquidez dos  créditos lançados.  III.4 Da Ausência de Individualização dos Fatos Geradores dos Tributos e das Multas  A  recorrente  alegou  que  as  autuações  deveriam  ser  completamente  canceladas, com base no argumento de que a fiscalização utilizara uma planilha para calcular a  suposta parcela subfaturada, lançar os tributos e aplicar as multas, inexistindo qualquer cálculo  de  juros  de  forma  individualizada  ou  as  classificações  fiscais  que  originaram  as  alíquotas  aplicadas;  os  fatos  geradores  não  foram  detalhadamente  descritos  no  auto  de  infração,  mas  discriminados em planilha anexa ao Termo de Verificação Fiscal, ao revés do que determinava  o art. 10 do PAF.  Não procede a alegação da recorrente. A planilha de fls. 417/425 contém, de  forma  consolidada,  todas  as  informações  necessárias  a  perfeita  a  identificação  dos  valores  lançados e da apuração da base cálculo, com respectivas alíquotas ou percentual, de todos os  tributos e multa exigidas nas questionadas autuações. O fato destas  informações não estarem  transcritas no corpo dos respectivos Autos de Infração, obviamente, em nada afeta a higidez do  lançamento, haja vista que, indiretamente, a referida planilha integra­os, por expressa remissão  mencionada no corpo dos citados Autos de Infração. Portanto, consoante com o disposto no art.  10 do PAF.  Pela  mesma  razão,  a  descrição  pormenorizada  dos  fatos  geradores  no  Relatório de Auditoria Fiscal de fls. 23/299, obviamente, dispensa a sua reprodução no corpo  da peça padronizada dos Autos de Infração em questão. No caso, a simples remissão na peça de  autuação de que ele o integra, a meu ver, revela­se suficiente, em benefício da racionalidade e  da repetição desnecessária.  Em relação a ausência dos códigos tarifários, também não tem subsistência a  alegação da recorrente, uma vez que a fiscalização utilizou as mesmas classificações adotadas  pela importadora nas respectivas DI, sem qualquer alteração. O que foi objeto de lançamento  foi  apenas  a  parcela  do  preço  omitida  nas  respectivas  DI,  que  foram  expressamente  mencionadas na referida planilha.  No  que  tange  à  ausência  do  valor  dos  juros,  é  pertinente  esclarecer  que  o  citado artigo 10 do PAF não exige que tal valor deva constar do auto de infração, mas apenas o  das penalidades aplicáveis. A razão é simples, o valor dos juros altera­se todo mês, logo, o seu  valor  exato  somente  será  conhecido  na  data  do  pagamento,  o  que  o  torna  dispensável  e  justificável a sua menção no corpo do auto de infração. No entanto, no caso em tela houve a  menção  do  valor  dos  juros  moratórios,  o  que  torna  possível,  indiretamente,  o  cálculo  do  percentual dos juros cobrados.  Fl. 8324DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.035          81 Além  disso,  com  base  na  leitura  do  extenso  recurso  (109  páginas)  em  comento, a recorrente demonstrou perfeito conhecimento dos fatos que lhe foram imputados e,  por conseguinte, exerceu de forma plena o seu direito defesa.  Por todos essas razões, rejeito as alegações suscitadas neste tópico.  III.5 Da Multa Qualificada de 150%  Alegou  a  recorrente  a  improcedência  da  multa  agravada  de  150%,  sob  o  argumento  de  que  a  fiscalização  não  havia  provado  a  intenção  dolosa,  o  evidente  intuito  de  fraude  no  pagamento  dos  tributos,  uma  vez  que  procedera  exatamente  nos  termos  do  Ato  Declaratório Interpretativo SRF (ADI/SRF) nº 7, de 2002.  Previamente,  é  oportuno  esclarecer  que  o  citado  ADI  dispõe  sobre  a  contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  a  Cofins  incidentes  nas  importações  efetuadas  por  conta  e  ordem de  terceiros e fixa os  requisitos para que a empresa comercial  importadora atue como  importadora por conta e ordem, nos termos a seguir transcritos:  Art. 1º As disposições das Instruções Normativas nº 75, de 2001,  e  nº  98,  de  2001,  aplicam­se  somente  às  operações  em  que  a  pessoa  jurídica  comercial  importadora  ­  empresa  comercial  importadora ­ atue apenas como prestadora de serviços.  Parágrafo  único. A  empresa  comercial  importadora atua  como  prestadora  de  serviços  somente  na  hipótese  em  que  ela  não  adquira a propriedade das mercadorias importadas.  Art.  2º  Para  que  se  caracterize  a  aquisição,  pela  empresa  comercial  importadora,  da  propriedade  das  mercadorias  importadas, é suficiente que ocorra uma das seguintes hipóteses  em que a referida empresa:  I ­ conste como adquirente no contrato de câmbio;  II ­ conste como adquirente na fatura internacional (invoice);  III ­ emita nota fiscal de entrada ou de saída a título de compra  ou venda; ou  IV ­ contabilize a entrada ou a saída da mercadoria  importada  como compra ou venda.  Parágrafo único. Na hipótese de a empresa não ter escrituração  comercial  regular,  o aferimento da  condição prevista no  inciso  IV  far­se­á  com  base  na  natureza  da  operação  efetivada,  constante de notas fiscais.  No caso, é evidente que a recorrente descumpriu os incisos III e IV do art. 2º  do  citado  ADI,  pois,  a  documentação  fiscal  coligida  emitida  pela  própria  recorrente  comprovam que ela (ii) emitiu nota fiscal de entrada e de saída a título de compra e de venda e  (ii)  também contabilizou a entrada e a saída da mercadoria importada como compra e venda,  portanto,  contrariamente  ao  alegado,  a  recorrente  não  se  enquadra  como  importadora  por  ordem de terceiro, ao contrário, conforme anteriormente demonstrado, a recorrente atuou como  a real adquirente e importadora dos equipamentos importados.  Fl. 8325DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   82 Além  disso,  com  essa  alegação,  a  recorrente  contrariou  o  que  alegara  no  subitem III.4 do recurso em apreço (fls. 6.320/6.330), intitulado de “DA INEXISTÊNCIA DE  IMPORTAÇÃO  POR  CONTA  E  ORDEM  OU  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA”,  anteriormente  analisado,  em  que  alegou,  expressamente,  que  fosse  na  modalidade  de  importação por encomenda, fosse na modalidade de importação por conta e ordem, jamais seria  a encomendante ou a adquirente. Para que não reste dúvida, transcreve­se a seguir os itens 293  e 294 (fl. 6.329):  293. No  entanto,  tal  entendimento  não  pode  prevalecer,  pois  a  prática  descrita  pela  Fiscalização  jamais  configuraria  importação  por  conta  e  ordem  de  terceiros.  Nesse  sentido,  é  expressa a previsão legal contida no artigo 11 da Lei n° 11.281,  incluído pela Lei n° 11.452/2007, in verbis:  "Art.  11.  A  importação  promovida  por  pessoa  jurídica  importadora  que  adquire  mercadorias  no  exterior  para  revenda  a  encomendante  predeterminado  não  configura  importação por conta e ordem de terceiros" (g.n.)  294.  Ademais,  é  de  suma  relevância  mencionar  que,  seja  na  modalidade de importação por encomenda, seja na modalidade  de importação por conta e ordem, jamais poderá ser entendido  que a Recorrente  seria a encomendante ou a adquirente,  pois  conforme contido no próprio Relatório de Auditoria Fiscal (vide  item  4,  em  que  fica  clara  a  negociação  entre  a CISCO USA  e  Cliente  da  Recorrente,  denominados  naquele  tópico  do  Termo  como  A  e  G),  não  é  ela  a  destinatária  final  dos  produtos  importados,  nem  tampouco  quem  pactua  a  operação  comercial  que dá origem à demanda da solução CISCO. (os últimos grifos  não constam do original)  Assim,  fica  evidenciada  mais  uma  contradição  da  recorrente,  pois,  em  determinado  trecho  do  recurso,  ela  asseverou  que  não  era  importadora  por  conta  e  ordem,  porém,  logo  em  seguida,  afirmou  o  contrário,  ou  seja,  que  cumprira  a  legislação  atinente  à  importação por conta e ordem.  No que tange a alegação de que não houve comprovação da intenção dolosa  ou evidente intuito de fraude no pagamento dos tributos, melhor sorte não ampara a recorrente,  haja  vista  que,  com  base  no  vasto  acervo  probatório  coligidos  aos  autos,  foi  demonstrado  cabalmente que a recorrente, em conluio com a fabricante e real exportadora CISCO SISTEMS  INC., comandou um sofisticado esquema de fraude com o nítido objetivo de excluir da base de  cálculo do II, do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do ICMS em torno de 70%  do preço dos equipamentos importados em nome da interposta importadora, a autuada TDC.  No  caso,  levando  em  conta  o  enquadramento  tarifário  dos  equipamentos  importados,  com  base  na  planilha  de  fls.  417/425,  verifica­se  que  as  alíquotas  mínimas  e  máximas do II eram 12% e 20% e do IPI eram 10% e 15%, respectivamente, que somadas as  alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep de 1,65%, da Cofins de 7,6% e do ICMS de 7% ,  resulta nas alíquotas mínima de 38,25% e máxima de 51,25%.  Em  outras  palavras,  em  relação  às  operações  de  importação  objeto  das  autuações  em  questão,  a  real  importadora,  ora  recorrente  MUDE,  em  conluio  com  a  multinacional  americana,  fabricante  e  real  exportadora  CISCO  SISTEMS  INC.,  com  a  participação da interposta importadora TDC, de forma ilegal e intencional, excluíram da base  de  cálculo  dos  referidos  tributos  em  torno  de  70%  do  valor  aduaneiro  dos  equipamentos  Fl. 8326DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.036          83 importados  e,  com  essa  fraude,  economizaram  ilicitamente  em  torno  70%  dos  tributos  incidentes  na  operação  de  importação,  que  representa,  em  termos  aproximados,  um  valor  variável  entre  um  mínimo  de  38,25%  e  máximo  de  51,25%  dos  preços  dos  equipamentos  importados.  Além  disso,  no  item  que  trata  da  evolução  do  esquema  de  interposição  fraudulenta em comento (fls. 41/48), a fiscalização informou que as operações de importação  fraudulenta de produtos fabricados pela CISCO SISTEMS INC. iniciou­se no ano de 2001. Em  30  de  janeiro  de  2003,  na  jurisdição  da  Delegacia  da  Receita  Federal  em  Ilhéus/BA,  foi  deflagrada  a  primeira  operação  de  fiscalização  de  combate  à  interposição  fraudulenta  envolvendo  a  importação  de  produtos  da  CISCO.  Porém,  em  vez  de  cessar  as  importações  fraudulentas, o “Grupo MUDE” ampliou e adotou procedimentos mais sofisticados de fraude, o  que resultou na deflagração, em setembro de 2005, de uma segunda operação de fiscalização.  Mais uma vez, o Grupo  também não cessou as práticas  fraudulentas,  ao  contrário,  sofisticou  ainda mais, porém mudou a central de operação do esquema para a cidade de São Paulo/SP e  passou atuar na jurisdição da Inspetoria da Receita Federal em São Paulo até a deflagração da  operação “Persona” em 16/10/2007.  Com  base  nesses  dados  e  informações  e  tendo  em  conta  que  ficou  demonstrado e comprovado nos tópicos anteriores que o esquema de interposição fraudulenta  em destaque, com a participação e a coloração direta de uma multinacional estrangeira, atuou  de forma renitente, menosprezou as ações de fiscalização realizadas contra o Grupo, causou um  enorme evasão tributária, prejudicou a concorrência, causou grave lesão ao erário, dificultou a  instalação de fábricas no País etc.  Por todas essas razões, fica cabalmente evidenciado que a recorrente MUDE,  a  recorrente  CISCO  e  as  pessoas  físicas  vinculadas  ao  “Grupo  MUDE”  agiram  de  forma  planejada,  dolosa  e  com  evidente  intuito  de  fraude  no  pagamento  dos  tributos  sobre  as  operações de importação, portanto, devida a cobrança da multa agravada em questão.  III.5 Da Multa Sobre o Valor Subfaturado  A  recorrente  pleiteou  o  cancelamento  da multa  de  100%  sobre  a  diferença  entre o preço declarado e aquele efetivamente praticado na importação, prevista no parágrafo  único  do  art.  88  da  Medida  Provisória  2.158­35/2001,  baseada  em  duas  alegações:  a)  impossibilidade  da  cobrança  concomitante  com  a  multa  de  ofício  agravada;  e  b)  natureza  confiscatória, dessarozada e desproporcional.  Da concomitância com a multa qualificada de 150%.  A recorrente alegou que a  referida multa administrativa por  subfaturamento  no  preço  da  mercadoria  importada  não  podia  ser  aplicada  concomitantemente  com  a  multa  agravado  de  150%  quando  aquela  resultasse  apenas  no  pagamento  a  menor  tributos,  sem  redução no envio de divisas para o exterior.  Segundo a recorrente, no caso do subfaturamento com redução no pagamento  de  tributos  e  evasão  de  divisas,  a  infração  por  subfaturamento  teria  natureza  de  infração  administrativa  ao  controle  das  importações.  Enquanto  que  se  o  subfaturamento  acarretasse  apenas pagamento a menor de tributo, sem evasão divisas, a infração por subfaturamento teria  natureza  tributária  e  não  poderia  ser  sancionado,  concomitantemente,  pela  multa  de  100%,  Fl. 8327DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   84 prevista no parágrafo único do  art.  88 da Medida Provisória 2.158­35/2001,  e pela multa de  ofício agravada de 150%, prevista no inciso II do art. 44 da Lei 9.430/1996.  A interpretação dada pela recorrente contraria o disposto no parágrafo único  do art. 88 da Medida Provisória 2.158­35/2001, a seguir transcrito:  Art.  88. No caso de  fraude,  sonegação ou conluio,  em que não  seja  possível  a  apuração  do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  e  demais  direitos  incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da  mercadoria,  em  conformidade  com  um  dos  seguintes  critérios,  observada a ordem seqüencial:  [...]  Parágrafo  único.  Aplica­se  a  multa  administrativa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  arbitrado,  sem  prejuízo  da  exigência  dos  impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430,  de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis. (grifos não originais)  O  referido  preceito  legal  expressamente  prevê  a  aplicação  da  multa  nele  prevista cumulada com a cobrança da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei 9.430/1996, o  que, evidentemente, inclui a multa de ofício normal de 75% e a qualificada de 150%.  Além  disso,  a  ocorrência  ou  não  de  evasão  de  divisas  é  irrelevante  na  tipificação  da  infração  em  comento.  No  caso,  ao  contrário  do  que  alegou  a  recorrente,  caracterizada a prática do subfaturamento no preço do produto importado, com ou sem evasão  divisas,  a multa  prevista  no  parágrafo  único  do  art.  88  da Medida  Provisória  2.158­35/2001  deve ser imposta.  Cabe  ainda  ressaltar  que,  enquanto  vigente  o  art.  16916,  II,  do  Decreto  37/1966,  o  subfaturamento  na  importação  integra  o  grupo  das  infrações  administrativas  ao  controle das importações, atributo que não lhe foi atribuído na novel redação veiculada pelo no  parágrafo  único  do  art.  88  da  Medida  Provisória  2.158­35/2001,  que,  em  relação  ao  subfaturamento na importação, revogou tacitamente o inciso II do citado art. 169.  Dessa forma,  resta demonstrada a  improcedência da alegação da recorrente,  consequentemente, deve ser mantida a cobrança da multa em tela, haja vista que devidamente  comprovado nos autos a prática do subfaturamento nos preços dos equipamentos importados e  objeto das autuações em apreço.  Da  natureza  confiscatória,  dessarazoada  e  desproporcional  da  multa  aplicada.  A  recorrente  alegou  que  a  multa  aplicada  contrariava  a  Constituição,  pois  afrontava os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e do não confisco.                                                              16 "Art. 169 ­ Constituem infrações administrativas ao controle das importações: (Redação dada pela Lei nº 6.562,  de 1978)  [...]  II ­ subfaturar ou superfaturar o preço ou valor da mercadoria: (Redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978)  Pena: multa de 100% (cem por cento) da diferença."  Fl. 8328DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.037          85 A análise das questões  suscitadas  implica apreciação da  constitucionalidade  de norma legal vigente, matéria fora da competência deste Colegiado, conforme expressamente  determinado no art. 26­A17 do Decreto nº 70.235, 06 de março de 1972 (PAF), com redação  dada Lei nº 11.941, de 2008.   Tal vedação  também foi  reafirmada no art. 6218 do Anexo  II do Regimento  Interno  deste  Conselho,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22  de  junho  de  2009,  e  reafirmada  na  jurisprudência  consolidada  no  enunciado  da  Súmula  CARF  nº  2,  que  tem  o  seguinte  teor,  in  verbis:  “O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária”.  Por essas razões, não se toma conhecimento dessas alegações.  III.6  Da  Necessidade  de  Aproveitamento  dos  Tributos  Pagos  na  Remessa  a  Título  de  Licenciamento.  A  recorrente  pleiteou  que  fosse  descontado  do  valor  do  crédito  tributário  lançado o valor do IRRF e da CIDE pago a maior pelos importadores, sob o argumento de que,  a  fscalização  deveria  levar  em  consideração  o  valor  do  tributo  que  já  foi  pago  na  operação  cujos  efeitos  foram  desconsiderados,  evitando­se  que  seja  tributada  a  operação  considerada  inexistente.  A  pretensão  da  recorrente  não  merece  guarida,  pois,  além  de  ser  matéria  estranha  aos  autos,  ela  não  comprovou  realizações  dos  valores  pagos  indevidamente  nem  a  titularidade do suposto direito creditório.                                                              17  "Art.  26­A.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica  vedado  aos  órgãos  de  julgamento  afastar  a  aplicação  ou  deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade.(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)  [...]  §  6o  O  disposto  no  caput  deste  artigo  não  se  aplica  aos  casos  de  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  ato  normativo:(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)  I  –  que  já  tenha  sido  declarado  inconstitucional  por  decisão  definitiva  plenária  do  Supremo  Tribunal  Federal;(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)  II – que fundamente crédito tributário objeto de:(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)  a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador­Geral da Fazenda Nacional, na forma dos  arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)  b) súmula da Advocacia­Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de  1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)  c) pareceres do Advogado­Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na  forma do art. 40 da Lei  Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)"    18  "Art.  62.  Fica  vedado  aos  membros  das  turmas  de  julgamento  do  CARF  afastar  a  aplicação  ou  deixar  de  observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.  Parágrafo  único.  O  disposto  no  caput  não  se  aplica  aos  casos  de  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  ato  normativo:  I ­ que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária definitiva do Supremo Tribunal Federal; ou II  ­ que fundamente crédito tributário objeto de:  a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador­Geral da Fazenda Nacional, na forma dos  arts. 18 e 19 da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002;  b) súmula da Advocacia­Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar n° 73, de 1993; ou c) parecer  do Advogado­Geral da União aprovado pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar  n° 73, de 1993".  Fl. 8329DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A   86 III.7 Da Ilegalidade da Incidência de Juros sobre a Multa de Ofício Qualificada e sobre a  Multa Regulamentar por Subfaturamento.  A recorrente alegou que, a partir do vencimento do prazo para recolhimento  do crédito tributário apurado no auto de infração, a fiscalização computado juros de mora sobre  a multa de ofício qualificada e a multa por subfaturamento no preço da mercadoria.  Sem razão a recorrente.  A  cobrança  dos  juros  moratórios  sobre  débito  decorrente  de  tributos  e  contribuições  encontra­se  prevista  no  art.  61,  §  3º,  enquanto  que  a  cobrança  do  referido  gravame sobre multa isolada encontra­se estabelecida no parágrafo único do art. 43 do mesmo  diploma legal, a seguir transcritos:  Art.  43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento. (grifos não originais)  Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três centésimos por cento, por dia de atraso.  (...).  § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora calculados à  taxa a que se  refere o § 3º do art. 5º, a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento. (grifos não originais)  Trata­se  de  preceitos  legais  constantes  do  mesmo  diploma  legal,  o  que  demonstra  que  o  legislador,  deliberada  e  intencionalmente,  conferiu  tratamento  distinto  para  ambas as  situações, mas com o objetivo de conferir  tratamento  isonômico, ou seja,  cobrança  dos juros moratórios em ambas os casos.  E  a  justificativa para  esse  tratamento  isonômico  está no  fato de  a multa  de  ofício incidir sobre o valor do tributo devido, acrescido dos juros moratórios. Assim, na data do  pagamento,  tal  gravame,  automaticamente,  também  integrará  o  valor  da  multa  de  ofício,  calculada proporcionalmente ao valor do tributo devido. Dito de outra forma: não são os juros  moratórios  que  incidem  sobre  a  multa  de  ofício,  mas  a  multa  que  incide  sobre  o  crédito  tributário acrescido de juros moratórios.  Logo, no âmbito do lançamento de ofício, por força do disposto no art. 44 da  Lei 9.430/1996, com as alterações posteriores, os juros moratórios sempre comporão o valor da  multa  ofício,  qualificada  ou  não,  cujo  valor  é  calculado  proporcionalmente  ao  “valor  do  imposto que deixou de ser lançado ou recolhido”, acrescido do valor dos juros moratórios.  Fl. 8330DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A Processo nº 12782.000011/2010­07  Acórdão n.º 3302­003.224  S3­C3T2  Fl. 8.038          87 De toda sorte, independente da cobrança da multa ser feita de forma isolada  ou proporcional ao valor do imposto, os  juros moratórios sempre serão devidos. No primeiro  caso, o valor dos juros é calculado de forma direta, mediante aplicação do percentual dos juros  sobre o valor da multa aplicada, enquanto que no segundo caso, o valor dos juros é calculado  de forma indireta, mediante aplicação do percentual da multa sobre o valor do tributo devido,  acrescido da dos juros moratórios.  No mesmo sentido, o entendimento explicitado no enunciado da ementa do  julgado que segue transcrito:  JUROS SOBRE MULTA. A multa de oficio, segundo o disposto  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96,  deverá  incidir  sobre  o  crédito  tributário  não  pago,  consistente  na  diferença  entre  o  tributo  devido e aquilo que  fora recolhido. Não procede ao argumento  de que somente no caso do parágrafo único do art. 43 da Lei n°  9.430/96  é  que  poderá  incidir  juros  de  mora  sobre  a  multa  aplicada. Isso porque a previsão contida no dispositivo refere­se  à aplicação de multa isolada sem crédito tributário, Assim, nada  mais  lógico  que  venha  dispositivo  legal  expresso  para  fazer  incidir  os  juros  sobre  a  multa  que  não  toma  como  base  de  incidência  valores  de  crédito  tributário  sujeitos  à  incidência  ordinária  da  multa.  (CARF.  1ª  Seção.  4ª  Câmara.  1ª  Turma  Ordinária,  Ac.  1401­00.155,  j.  28.01.2010,  rel.  Alexandre  Antônio Allcmim Teixeira).  Com  base  nessas  considerações,  fica  demonstrada  a  improcedência  da  alegação da recorrente de que não havia  amparo  legal, para a cobrança dos  juros moratórios  sobre o valor das referidas multas.  IV DA CONCLUSÃO  Por  todo  o  exposto,  vota­se  por  NEGAR  PROVIMENTO  aos  recursos  voluntários interpostos, para manter na íntegra a decisão de primeiro grau.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento                              Fl. 8331DF CARF MF Impresso em 06/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 01 /07/2016 por JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO, Assinado digitalmente em 05/07/2016 por RICARDO PAULO ROS A

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Numero do processo: 15504.729794/2014-05
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jul 23 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 NULIDADE DO ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. É nulo o acórdão de primeira instância que considerou não impugnada parcela do crédito em relação ao qual a Recorrente questionou o fundamento de forma geral.
Numero da decisão: 3301-004.652
Decisão: Recurso Voluntário Provido em Parte Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário para anular a decisão de primeira instância e realização de um novo julgamento. (assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira- Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e Winderley Morais Pereira.
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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3301­004.652  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de maio de 2018  Matéria  PIS e COFINS   Recorrente  M.I. MONTREAL INFORMATICA S.A   Recorrida  Fazenda Nacional     ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  NULIDADE  DO  ACÓRDÃO  DE  PRIMEIRA  INSTÂNCIA.  CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA.   É  nulo  o  acórdão  de  primeira  instância  que  considerou  não  impugnada  parcela do crédito em relação ao qual a Recorrente questionou o fundamento  de forma geral.      Recurso Voluntário Provido em Parte  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  parcial  provimento ao  recurso voluntário para anular a decisão de primeira  instância e  realização de  um novo julgamento.  (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira ­ Presidente     (assinado digitalmente)  Liziane Angelotti Meira­ Relatora    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  Liziane  Angelotti  Meira, Marcelo Costa Marques D Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo  Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e  Winderley Morais Pereira.        AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 72 97 94 /2 01 4- 05 Fl. 1622DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.623          2 Relatório  Conselheira Liziane Angelotti Meira.  Visando à elucidação do caso e a economia processual adoto e cito o relatório  do constante da decisão embargada (fls 1460/1482):  Trata­se de autos de infração lavrados contra a contribuinte  em epígrafe,  relativos à falta/insuficiência de recolhimento  da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social  – Cofins (fls. 3/33), no montante total de R$ 10.498.217,87,  e da contribuição para o PIS/Pasep (fls. 35/67), no montante  total  de R$ 2.098.889,70,  ambos  relativos  aos períodos de  apuração janeiro/2011 a dezembro/2011.  No  Termo  de  Verificação  Fiscal  (fls.  69/88),  o  autuante  assim fundamenta o lançamento de ofício:  · intimada,  a  contribuinte  apresentou  demonstrativos  mensais  com  indicação  da  base  de  cálculo  e  relatório  de  retenções  das  respectivas  bases.  Os  valores  apresentados  conferem  com  os  valores  declarados  nos  Dacons.  Entretanto,  tais valores apurados pela própria empresa não  foram recolhidos em sua maior parte, bem como não foram  objeto de declaração em DCTF, com exceção do PIS/Pasep  referente  a  dezembro  de  2011. Os  valores  apurados  e  não  pagos  ou  não  declarados  serão  objeto  de  lançamento  de  ofício;  · pela análise das invoices e dos contratos apresentados, os  lançamentos relativos ao fornecedor Dermalog referentes a  Pagamento  Consultoria  se  caracterizam  como  serviços  prestados  e  não  como  pagamentos  de  royalties,  devendo  pois  incidir  as  contribuições  para  o  PIS/Pasep  e  Cofins  –  Importação;  · a  partir  da  análise  do  contrato  com  a  empresa  Kofax,  verificou­se  que  os  pagamentos  realizados  a  essa  empresa  referentes  a  Treinamentos  e  Patrocínio  Evento  não  correspondem  a  pagamentos  de  royalties,  mas  a  serviços  conexos;  · de  igual modo,  a partir  da  análise  do  contrato  celebrado  com  a  empresa  Intalio,  verificou­se  que  o  pagamento  referente a Gold Subscription não corresponde a pagamento  de  royalties,  mas  a  serviços  previstos  naquele  contrato,  especificamente  a  Taxas  de  Suporte  Anuais:  $USD  15,000.00;  Fl. 1623DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.624          3 · não  foram  apresentados  os  instrumentos  de  contrato,  originais  e  traduzidos,  celebrados  com  as  empresas  Alfresco e Xiring. Portanto, não houve como identificar os  serviços conexos, devendo incidir o PIS/Pasep e a Cofins –  Importação  sobre  o  valor  total,  em  conformidade  com  o  entendimento  estabelecido  pela  Solução  de  Divergência  Cosit nº 11, de 28/04/2011;  · dos valores constantes dos balancetes confrontados com a  contabilidade  e  principalmente  com  o  Dacon,  verifica­se  que  para  a  conta  de  receita  “3.1.2.01  –  Identificação  Biométrica”  não  foram  consideradas  na  sistemática  não  cumulativa  as  receitas  de  fevereiro  a  junho  de  2011,  devendo ser objeto de  lançamento de ofício pela diferença  em relação às alíquotas de 3% para 7,6% (Cofins) e 0,65%  para 1,65% (PIS/Pasep);  · a  fiscalizada  foi  intimada  a  apresentar  demonstrativo  de  faturamento relativo à  revenda de licenciamento ou cessão  de  direito  de  uso  dos  softwares  objetos  de  pagamento  de  royalties  e  a  apresentar  as  cópias  das  respectivas  notas  fiscais  e  faturas  emitidas.  Da  análise  dos  documentos  entregues constatou­se que foram apresentadas notas fiscais  de  saída de nos 043, 046, 050 e 052 destinadas  ao Detran­  RJ  de  venda  de  Licença  de  uso  de  software  AFIS  –  Dermalog.  Entretanto  na  planilha  apresentada  de  importação  de  software  constava  que  além  do  Detran­RJ  haveria  outros  destinatários  tais  como  Dermalog  AFIS  Roraima, AFIS Acre e AFIS Alagoas. Quanto às aquisições  das empresas Kofax, Intalio e Alfresco, foram apresentadas  algumas  notas  fiscais  de  serviço,  não  sendo  detalhado  o  valor  referente  às  revendas  de  licenciamento  ou  cessão  de  direito de uso dos softwares. Apenas para a NF de Serviço  nº 2011/620 foi apresentado em anexo um detalhamento da  fatura em que consta o valor relativo às licenças. Intimada a  apresentar  um  demonstrativo  segregando  a  receita  de  revenda  de  software  importado  das  demais  receitas  ou  apresentar  os  respectivos  detalhamentos  das  faturas  a  fiscalizada informou o seguinte:  Para que não pairem dúvidas acerca da natureza das atividades  desenvolvidas  pela Companhia,  é  importante  esclarecer  que  os  softwares  por  ela  importados  correspondem,  via  de  regra,  a  meros insumos para a prestação de serviços a seus clientes. Na  ampla  maioria  dos  casos,  a  Companhia  celebra  contratos  que  têm  por  escopo  o  desenvolvimento  de  soluções  complexas,  que  demandam a  realização de  um  conjunto  específico de  serviços,  sendo  esse  o  interesse  específico  de  seus  clientes.  A  título  de  exemplo,  a  Companhia  é  em  diversas  ocasiões  contratada  por  órgãos  públicos  para  a  prestação  de  serviços  de  identificação  pessoal  e  fornecimento  de  soluções  para  essa  finalidade,  tal  Fl. 1624DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.625          4 como ocorreu em 2011, sendo essa afirmação corroborada pelos  editais  de  licitação  de  que  participa  e  pelos  contratos  celebrados.  Isso  posto,  em  referência  ao  item  3  do  Termo  de  Intimação  Fiscal,  a  Companhia  informa  que  não  dispõe  de  detalhamento  dos valores de todas as suas faturas de serviços, nos moldes do  que foi feito para a Nota Fiscal de Serviços 2011/620. De fato, o  cálculo  do  preço  de  seus  serviços,  assim  como  ocorre  com  empresas  dos  mais  variados  segmentos  de  atuação,  é  influenciado por uma série de fatores, sendo o custo incorrido na  prestação apenas um deles.   Particularmente  em  relação  à  Nota  Fiscal  de  Serviços  nº  2011/620,  foi  feito um  relatório  de  cunho meramente  gerencial  que  indica  a  composição  do  preço,  compreendendo,  inclusive,  software, mas que não descaracteriza a natureza de prestação de  serviços da operação realizada.  A empresa fornece  junto com seus  serviços as  licenças de  uso  de  software  que os  clientes  precisam para  a  execução  das  digitalizações  e  demais  trabalhos.  As  licenças  compradas são destinadas aos clientes e estão embutidas no  preço  total.  No  entanto,  a  empresa  deveria  segregar  tais  saídas para que  ficasse evidente o que seria  tributado pela  sistemática da não­cumulatividade e pela da cumulatividade  do PIS/Pasep e da Cofins. Não havendo a possibilidade de  segregação,  deve­se  tributar  as  saídas  mistas  no  regime  geral da não­cumulatividade. Das notas fiscais apresentadas  apenas  algumas  estavam  segregadas,  incidindo  em parte  a  não cumulatividade. Para as demais deve incidir a alíquota  de  7,6%  e  1,65%  sobre  o  valor  da  saída  integral.  A  diferença de  alíquota  será  objeto  de  lançamento  de  ofício.  Salienta­se que algumas das notas fiscais que continham as  licenças aqui  tratadas  já compuseram a base tributável dos  itens  anteriores  e  houve  o  cuidado  de  excluí­las  deste  levantamento específico;  · as  atividades  da  empresa  sobre  cuja  receita  incidem  o  PIS/Pasep e a Cofins na sistemática não cumulativa são as  relativas à  impressão de boletos de contas e correlatos. Os  serviços prestados pelas consultorias e sub­contratações não  se  enquadram  no  conceito  de  bens  e  serviços  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços,  razão  pela  qual  foram glosados os respectivos créditos;  · na  conta  de  custos  “Materiais  de  Site”  estão  incluídos  muitos  insumos  e  entre  os  documentos  selecionados  por  amostragem para análise a maioria se verificou com direito  a  crédito,  tais  como  impressos  e  envelopes.  Contudo,  constatou­se  entre  eles  documentos  emitidos  pela  Comercial  Multi  Obras  Elétrica  &  Lógica  Ltda.,  que,  Fl. 1625DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.626          5 embora  ilegíveis,  permitem  constatar  que  se  trata  de  empresa  de  reforma  e  construção  civil.  Assim,  o  crédito  referente  a  essa  nota  fiscal  não  está  condizente  com  o  especificado  na  legislação,  razão  pela  qual  deve  ser  glosado;  · não há previsão para créditos relativos a água e esgoto, a  não  ser que  fossem  insumo, o que não  é o  caso. Por  isso,  devem  ser  glosados  os  créditos  referentes  às  notas  fiscais  relativas à Copasa e à Cedae;  · quanto  às  contas  “Cursos,  Palestras  e  Seminários”,  “Despesas  Bancárias”,  “Feiras  e  Eventos”,  “Juros  e  Descontos  Pagos”,  “Limpeza,  Conservação  e  Vigilância”,  “Por Cooperativas” e “Telefonia”, verifica­se que a própria  denominação delas já traz a justifica para glosa, por não ser  suscetível  de  direito  creditório  nos  termos  da  legislação  vigente;  · pelo  histórico  da  conta  “Custos  Diversos”  infere­se  se  tratar  de  despesas  com  reformas,  manutenção  em  geral  e  materiais de consumo, inclusive multas de trânsito. Por essa  razão, o respectivo crédito também deve ser glosado;  · fazendo o confronto das receitas submetidas à sistemática  cumulativa entre o total de receitas informado no Dacon e o  total de receitas na contabilidade, apurou­se para o período  de apuração dezembro/2011 uma diferença sem justificativa  no montante de R$ 19.749.969,91. Dessa forma, devem ser  lançados  o  PIS/Pasep  e  a  Cofins  pagos  a  menor  em  decorrência dessa diferença. Como houve também um valor  em desfavor do contribuinte no mês de junho no montante  de  R$  1.044.000,00,  referente  a  um  estorno  de  venda  na  contabilidade,  este  será  compensado,  lançando­se  pelo  valor  líquido em dezembro e  submetido à alíquota de 3%,  por  inferência  dos  itens  acima  que  dizem  respeito  às  receitas submetidas à não cumulatividade.  Cientificada  dos  autos  de  infração  em  27/11/2014  (fl.  1228), a contribuinte apresentou, em 29/12/2014 (fl. 1238),  impugnação  (fl.  1239/1265),  na  qual,  após  dizer  da  tempestividade de sua defesa, alega que:  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  BASEADO  NO  CONFRONTO ENTRE DCTF E DACON  · realizou  corretamente  o  recolhimento  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  incidente  sobre  as  receitas  auferidas  nos  referidos  períodos de apuração. Não existe nenhuma obrigatoriedade  de  recolhimento  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  por  parte  da  autuada  em  virtude  das  supostas  divergências  apontadas  Fl. 1626DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.627          6 pela  fiscalização  entre  as  informações  transmitidas  por  meio dos Dacons  e das DCTFs  referentes  aos períodos de  apuração  mensais  dessas  contribuições.  O  Dacon  possui  caráter  meramente  informativo,  de  modo  que  as  informações  nele  inseridas  não  representam  confissão  de  dívida  e,  consequentemente,  não  constituem  formalmente  créditos  tributários. A DCTF  é  o  instrumento  hábil  para  a  constituição do crédito tributário, sendo certo que, em caso  de divergência em relação aos valores informados por meio  do Dacon, devem prevalecer as  informações  constantes na  DCTF. Por  conseguinte,  não pode o  auditor  fiscal  apontar  suposta  diferença  a maior  entre  os  valores  informados  no  Dacon e os  informados na DCTF como único  fundamento  para  efetuar  os  lançamentos  de  ofício,  carecendo  estes  de  amparo  legal.  Esse  entendimento  é  o  mesmo  das  jurisprudências  das  Delegacias  de  Julgamento  da  Receita  Federal  do  Brasil  e  do  Carf.  O  mero  apontamento  de  diferença  a  maior  entre  os  valores  informados  como  devidos no Dacon e os declarados em DCTF, sem nenhum  tipo  de  análise,  investigação  ou  inquirição  quanto  ao  seu  motivo  por  parte  da  fiscalização,  não  é  fundamento  que  autorize  o  lançamento  de  ofício.  Note­se  que  não  se  identifica  no  Termo  de  Verificação  Fiscal  que  integra  o  auto de infração ou em quaisquer dos Termos de Intimação  Fiscal  recebidos  pela  contribuinte  nenhum  tipo  de  questionamento  em  relação  às  supostas  divergências  entre  os  valores  informados  no Dacon  e  confessados  na DCTF,  bem  como  não  se  identifica  nenhuma  demonstração  da  materialidade  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  isto  é,  da  ocorrência de seus fatos geradores;  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  BASEADO  NA  ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL  · há flagrante equívoco no cotejo realizado pela autoridade  fiscal  entre  o  Dacon  e  a  contabilidade  da  impugnante  no  que  diz  respeito  a  dezembro/2011.  No  demonstrativo  constante  no  Termo  de  Verificação  Fiscal,  o  autuante  apontou  que  as  “Receitas  de Vendas  de Bens  e  Serviços”  referentes  a  dezembro/2011  informadas  no  Dacon  como  submetidas à  incidência cumulativa de PIS/Pasep e Cofins  totalizam R$ 4.366.843,45, montante este que seria idêntico  àquele  informado  no  mesmo  Dacon  como  submetido  à  incidência não cumulativa dessas contribuições;  · conforme o Dacon transmitido pela contribuinte, verifica­ se  que  a  base  de  cálculo  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  na  sistemática  cumulativa  informada  para  dezembro/2011  foi  na  realidade R$ 17.495.506,84. Além disso,  a  fiscalização  ignorou  por  completo  o  fato  de  que  parte  dos  valores  Fl. 1627DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.628          7 escriturados  na  contabilidade  para  esse  mês  sequer  representaram receitas sujeitas à  tributação do PIS/Pasep e  da Cofins. É o caso da parcela de R$ 1.500.000,00 referente  a “Direitos a Faturar”, originada de contrato celebrado com  o Ministério das Minas e Energia. Como se pode aferir pelo  balancete juntado aos autos, trata­se de montante registrado  no mês  de  dezembro/2011 no  ativo  circulante  realizável  a  curto prazo, ainda não realizado e, portanto, não tributável,  nos termos do art. 7º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de  1998;  · desse modo, considerando ainda o disposto no art. 112 do  Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário  Nacional,  a  evidente  incorreção  no  cálculo  realizado  pelo  autuante, o que põe em xeque a própria existência  (ou, no  mínimo,  a  quantificação)  do  crédito  tributário  que  se  pretende  exigir,  é  motivo  suficiente  para  ensejar  o  cancelamento  dos  lançamentos  de  ofício.  Nesse  mesmo  sentido, vale  lembrar que,  segundo o art. 9º do Decreto nº  70.235,  de  6  de  março  de  1972,  o  auto  de  infração  deve  estar instruído com todos os termos, depoimentos, laudos e  demais  elementos  de  prova  indispensáveis  à  comprovação  do  ilícito,  sendo  certo  que  a  falha  no  cumprimento  dessa  obrigação, tal como se verifica no presente caso, resulta na  improcedência do lançamento de ofício;  DA  CORREÇÃO  DOS  REGIMES  DE  APURAÇÃO  ADOTADOS  · a autuada tem entre suas principais atividades a prestação  de  serviços  de  suporte  técnico  em  informática,  mormente  em  relação  a  programas  de  computador  (software),  contemplando a sua instalação, configuração, manutenção e  atualização,  além  de  consultoria  e  assessoria  a  eles  relacionadas.  Todas  essas  atividades  se  enquadram  no  rol  previsto no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833, de 29  de  dezembro  de  2003,  de  forma  que  as  receitas  delas  decorrentes estão sujeitas à tributação pelo PIS/Pasep e pela  Cofins segundo a sistemática cumulativa. Diante do fato de  a  impugnante  também  possuir  em  seu  objeto  social  as  atividades  de  licenciamento  e  de  revenda  de  softwares  importados  e,  por  conseguinte  submeter  as  respectivas  receitas  à  tributação  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins  segundo  a  sistemática não cumulativa (por força do § 2º do art. 10 da  Lei  nº  10.833,  de  2003),  pretende  o  auditor  fiscal  desconsiderar a natureza jurídica dos referidos serviços para  tributar  também  as  receitas  deles  provenientes  pela  sistemática  não  cumulativa.  Para  tanto,  argumenta  que  a  contribuinte  necessariamente  fornece  junto  com  seus  serviços as licenças de uso de softwares, tendo falhado em  Fl. 1628DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.629          8 “segregar”  suas  “saídas”.  Ora,  nas  hipóteses  em  que  procedeu  ao  faturamento  exclusivamente  de  serviços,  essa  foi  a  única  atividade  desempenhada  em  favor  de  seus  clientes;  · no  regular  desenvolvimento  de  suas  atividades,  a  impugnante  importa  softwares  mediante  a  aquisição  do  direito temporário de uso (licença) ou mediante a aquisição  de  cópias múltiplas  (softwares de prateleira),  os quais,  via  de regra, servem como insumos para prestação de serviços  a  seus  clientes,  atividade  essa  que  representou  no  ano  de  2011 a maior parte de  seu  faturamento. Na ampla maioria  dos  casos,  celebra  contratos  que  têm  por  escopo  o  desenvolvimento  de  soluções  complexas,  traduzidas  na  prestação  de  um  conjunto  específico  de  serviços  enquadrados  no  rol  do  inciso  XXV  do  art.  10  da  Lei  nº  10.833, de 2003, sendo esse o  interesse específico de seus  clientes. Não poderia ser diferente, já que, como regra, não  está  autorizada  pelas  empresas  estrangeiras  a  sublicenciar  ou  revender  os  softwares  adquiridos,  podendo  somente  utilizá­los para a realização de suas atividades no Brasil;  · a  fiscalização  não  leva  em  consideração  nenhum  dos  fatores acima e sustenta que seria dever da autuada segregar  suas receitas, de forma a discriminar, em relação a todas as  contrapartidas  financeiras  recebidas  pela  prestação  de  serviços,  as  parcelas  que  decorreriam  propriamente  da  prestação  de  serviços  e  aquela  que  supostamente  decorreriam do licenciamento ou revenda de software;  · deixando  novamente  de  cumprir  o  seu  dever  legal  de  instruir  o  auto  de  infração  com  os  elementos  de  prova  indispensáveis  à  comprovação  do  ilícito,  a  fiscalização  se  limita a acostar ao Termo de Verificação Fiscal o relatório  denominado  “Notas  Fiscais  de  Revenda  de  Software  Importado”, por meio do qual relaciona as notas  fiscais de  serviço  em  relação  às  quais  a  impugnante  supostamente  teria o dever de realizar a aludida segregação, baseando­se  nos respectivos valores para realização dos lançamentos de  ofício  mediante  a  aplicação  das  alíquotas  do  regime  não  cumulativo;  · não  há  nos  autos  de  infração  nenhuma  explicação  ou  argumentação  no  sentido  de  que  as  atividades  desenvolvidas pela  autuada não se  revestiriam da natureza  jurídica  de  prestação  de  serviços,  inexistindo  referência  expressa  ao  teor  dos  contratos  por  ela  celebrados,  muito  menos  ao  objeto  deles  ou  à  materialidade  das  atividades  desenvolvidas ao seu amparo;  Fl. 1629DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.630          9 · é  evidente que  a autoridade  lançadora olvidou  seu dever  de buscar a verdade material dos fatos, tendo fundamentado  os  lançamentos  de  ofício  exclusivamente  na  presunção  de  que  a  contribuinte  estaria  apta  a  segregar,  em  relação  a  todas  as  notas  fiscais  de  serviços  que  emite,  a  parcela  da  remuneração  que  supostamente  seria  referente  ao  licenciamento  ou  comercialização  de  software.  A  simples  menção a determinado documento de cunho gerencial, que  não  possui  nenhum  valor  fiscal,  e  o  relatório  que  lista  algumas  dezenas  de  notas  fiscais  de  prestação  de  serviço  não  são  provas  suficientes  para  afastar  a  presunção  de  veracidade  dos  fatos  registrados  na  escrituração  contábil,  mais  especificamente  do  registro  das  receitas  em  questão  como  receitas  da  prestação  de  serviços  e  não  do  licenciamento  ou  comercialização  de  softwares.  É  importante lembrar que o art. 9º, §§ 1º e 2º, do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, dispõe que a  escrituração mantida com  observância  das  disposições  legais  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos  fatos  nela  registrados  e  comprovados  por  documentos  hábeis,  segundo  sua  natureza,  ou  assim  definidos  em  preceitos  legais.  Não  há  dúvida  de  que  o  registro das  receitas provenientes da prestação de  serviços  tem  sua  veracidade  comprovada  pelas  notas  fiscais  de  serviço  emitidas  e pelos  contratos  celebrados,  documentos  que, por sua própria natureza e também por definição legal,  classificam­se como documentos hábeis, diferentemente do  referido  documento  de  cunho  gerencial,  relacionado  unicamente à precificação dos serviços;  · sempre  que  realizou  a  licença  ou  a  comercialização  de  softwares a seus clientes, submeteu as receitas decorrentes à  tributação do PIS/Pasep e da Cofins  segundo a sistemática  da  não  cumulatividade.  E  o  raciocínio  do  autuante  é  equivocado,  porque  parte  do  pressuposto  de  que  essa  sistemática  é  mais  gravosa  do  que  a  cumulativa.  Mesmo  que  estivesse  sujeita  ao  recolhimento  das  contribuições  sobre  a  parcela  das  receitas  de  prestação  de  serviços  apontada  pela  fiscalização  sob  a  sistemática  não  cumulativa,  não  necessariamente  estaria  sujeita  a  carga  tributária  superior,  na  medida  em  que  teria  direito  a  se  creditar  em  relação  aos  custos,  despesas  e  encargos  autorizados  pela  legislação.  Ocorre  que  isso  sequer  foi  considerado  pelo  auditor  fiscal.  Nesse  sentido,  nunca  é  demais recordar que o art. 142 do CTN impõe à autoridade  fiscal o dever de provar a ocorrência do fato gerador, sendo  certo que inexiste dispositivo legal que autorize a tributação  por presunção;  DA  CORREÇÃO  DA  APURAÇÃO  DE  CRÉDITOS  DE  PIS/PASEP E COFINS  Fl. 1630DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.631          10 · a  fiscalização  procedeu  à  glosa  de  parte  dos  créditos  utilizados  pela  contribuinte  no  cálculo  do  PIS/Pasep  e  da  Cofins não cumulativos, limitando­se a argumentar que não  foram apurados em conformidade com a legislação. Porém,  trata­se  de  dispêndios  essenciais  ao  desenvolvimento  das  atividades da autuada que dão origem a receitas  tributadas  pela  sistemática  da  não  cumulatividade,  de modo  que  não  pode prosperar o  entendimento  restritivo manifestado pelo  autuante.  Note­se  que  o  Carf  tem  adotado  um  posicionamento  de  que  se  deve  considerar  como  insumo  aquilo  que  é  indispensável  para  a  prestação  de  serviço  ou  produção  de  bens,  utilizado  direta  ou  indiretamente  no  desenvolvimento dessas atividades e relacionado ao objeto  social  da  pessoa  jurídica.  Esse  posicionamento  também  encontra eco no Poder Judiciário.  Dessa  forma,  como  os  dispêndios  realizados  pela  impugnante  se  referiram  à  aquisição  de  bens  e  serviços  direta ou indiretamente utilizados em suas próprias  atividades­fim,  sendo  indispensáveis  à  consecução  destas,  deve ser cancelada a  glosa realizada pela fiscalização e restabelecidos os créditos  calculados pela  autuada;  DA  INCIDÊNCIA  DO  PIS/PASEP  E  DA  COFINS  –  IMPORTAÇÃO SOBRE AS  REMUNERAÇÕES  PAGAS  A  EMPRESAS  ESTRANGEIRAS  · com relação às remessas efetuadas pela impugnante para a  Dermalog, o lançamento de ofício de PIS/Pasep e Cofins –  Importação  é  baseado  nas  simples  alegações  de  que  determinada planilha apresentada pela autuada no decorrer  do  processo  de  fiscalização  (intitulada  “Operações  de  Câmbio”)  faz  menção  à  realização  de  pagamentos  a  essa  empresa estrangeira a título de “consultoria”, e de que tanto  o  contrato  celebrado  entre  as  partes  quanto  as  invoices  emitidas  pela  Dermalog  mencionam  expressamente  a  prestação  de  serviços  de  manutenção  por  parte  dos  engenheiros  dessa  empresa  à  impugnante.  Segundo  o  autuante,  esses  documentos  estariam  correlacionados  e  evidenciariam que a real natureza das operações realizadas  entre as partes foi de prestação de serviços. Porém, no ano  de  2011  a  contribuinte  não  realizou  nenhuma  remessa  de  valores  à  Dermalog  em  contrapartida  à  prestação  de  serviços,  na  medida  em  que  os  negócios  realizados  com  Fl. 1631DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.632          11 essa  empresa  tiveram  como  único  escopo  o  licenciamento  de software;  · o  único  contrato  a  que  alude  a  autoridade  lançadora  no  Termo de Verificação Fiscal sequer se encontrava em vigor  no ano de 2011, sendo certo que a  impugnante apresentou  no  decorrer  do  procedimento  de  fiscalização,  mais  precisamente em resposta ao Termo de Intimação Fiscal de  nº  02,  datado  de  24/01/2014,  o  contrato  que  efetivamente  vigorava  entre  as  partes  no  referido  ano,  acompanhado de  sua  tradução  juramentada.  Esse  contrato,  que  passou  a  vigorar  em  2009  e  perdurou  assim  durante  todo  o  ano  de  2011,  completamente  ignorado  pelo  auditor  fiscal,  dispõe  claramente ter como objeto principal o fornecimento de um  programa  de  computador.  Esse  contrato  versa  sobre  a  licença  de  software  à  contribuinte,  porque,  conforme  se  evidencia  em  sua  Cláusula  2,  item  5,  a  “compra”  em  questão  não  lhe  assegura  a  aquisição  da  titularidade  dos  respectivos direitos de propriedade intelectual ou industrial  sobre o software;  · conforme  preceitua  a  Lei  nº  9.609,  de  1998  (Lei  do  Software),  o uso de programa de  computador no país  será  objeto de contrato de licença. Ademais, tendo em vista que  no Brasil é conferido ao software o regime de proteção aos  direitos  autorais,  também  se  aplicam  as  disposições  a  respeito  da  transmissão  de  direitos  de  autor  contidas  nos  arts.  49  a  52  da  Lei  nº  9.610,  de  1998  (Lei  do  Direito  Autoral),  de  modo  que  a  sua  comercialização  poderá  ocorrer mediante  licenciamento,  concessão,  cessão  ou  por  outros  meios  admitidos  em  Direito.  Assim,  a  transmissão  dos direitos de autor relativos ao software poderá ser parcial  (licença)  ou  total  (cessão),  sendo  certo  que,  nesta  última  hipótese,  serão  transferidos  todos  os  direitos  patrimoniais,  salvo  os  de  natureza moral  e  os  expressamente  excluídos  por lei;  · o  contrato  celebrado  entre  a  impugnante  e  a  Dermalog,  vigente  no  ano  de  2011,  teve  como  objeto  principal  a  licença do software AFIS e não a prestação de serviços de  consultoria ou manutenção. E, sendo assim, a remuneração  dele  decorrente  se  reveste  da  natureza  de  royalties,  por  força do disposto no art. 22 da Lei nº 4.506, de 1964;  · no  que  concerne  às  invoices  emitidas  pela Dermalog  no  ano de 2011, não há nenhuma razão para acreditar que tais  documentos  atestem a  existência de prestação de  serviços,  como alegado pelo autuante. A respeito do trecho destacado  no item 3.2 do Termo de Verificação Fiscal, cabe salientar  que a redação empregada pela Dermalog em suas faturas foi  incorreta,  na  medida  em  que  foi  feita  menção  a  contrato  Fl. 1632DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.633          12 celebrado com a autuada que já não se encontrava mais em  vigor no ano de 2011. Isso fica evidente quando se verifica  que esse documento se refere expressamente à cobrança por  “atualizações  de  licenças”  (Licenses  Updates),  pois,  naquele  momento,  já  vigorava  o  contrato  de  licença  do  software  AFIS  celebrado  em  2009,  de  maneira  que  não  haveria  nenhum  sentido  fazer  menção  nas  invoices  ao  contrato celebrado em 2000;  · quanto à alegação de que a redação das invoices denotaria  que  esses  documentos  acobertaram  remunerações  pela  prestação  de  serviços,  baseado  na  menção  ao  “trabalho  efetivo  feito  para  o  projeto Detran­RJ  por  engenheiros  da  Dermalog”,  dispensa­se maiores  considerações.  A  simples  leitura do teor da invoice nº 902668, colacionada no Termo  de  Verificação  Fiscal  a  título  de  exemplo,  indica  que  a  cobrança é relativa unicamente à atualização de licença, ou  seja,  a  royalties pela  licença dos direitos  autorais  relativos  ao  software  atualizado.  A  menção  ao  trabalho  dos  engenheiros  é  mera  praxe,  uma  vez  que  é  com  base  nos  relatórios  elaborados  pelos  clientes  brasileiros  e  pela  impugnante  que  a  Dermalog  atualiza  os  softwares  que  fornece. Ou seja, a atividade dos engenheiros na Alemanha  é mera atividade­meio para a licença de software, de modo  que  não  é  objeto  de  faturamento/cobrança  e,  por  conseguinte,  não  é  tributável pelo PIS/Pasep­Importação e  pela Cofins­Importação;  · não há que  se  falar que  a planilha  intitulada  “Operações  de Câmbio”  apresentada pela  contribuinte  configura prova  de  que  remunerou  a Dermalog  pela prestação  de  serviços,  tratando­se de mero demonstrativo dos valores remetidos ao  exterior  em  benefício  dessa  empresa,  carecendo  de  cunho  fiscal. O que se percebe é a total falta de respaldo nos fatos  e  na  legislação  para  o  lançamento  de  ofício  realizado.  A  fiscalização não apresentou nenhum elemento concreto que  ateste  a  veracidade  de  suas  alegações,  ao  passo  que  a  fiscalizada  entregou  toda  a  documentação  que  comprova  que  todas  as  remessas  efetuadas  à  Dermalog  no  ano  de  2011  configuraram  royalties  pela  licença  de  direitos  relativos ao software AFIS;  · além  de  o  contrato  celebrado  entre  a  contribuinte  e  a  Dermalog  ser  suficientemente  claro  quanto  ao  tipo  e  ao  montante da remuneração paga  (royalties), o  auditor  fiscal  sequer logrou êxito em demonstrar a existência concreta de  prestação de serviços, limitando­se a conjecturá­la. Por isso  a  Solução  de  Divergência  por  ele  citada  apenas  reforça  o  argumento  de  que  a  impugnante  não  estava  obrigada  ao  recolhimento do PIS/Pasep e da Cofins – Importação;  Fl. 1633DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.634          13 · a utilização de uma tradução livre do termo Maintenance  Contract apenas para se conjeturar a existência de contrato  de  manutenção  tampouco  pode  ser  utilizada  como  presunção  de  existência  de  serviços  de  manutenção,  uma  vez  que  a  expressão  indica  tão  somente  a  existência  de  cláusulas para a manutenção do contrato, no sentido de sua  persistência  ou  continuidade,  como  bem  ilustra  o  Black's  Law  Dictionary  Abridged,  em  sua  sexta  edição,  fls.  687/688;  · o  mesmo  raciocínio  acima  referente  à  Dermalog  se  estende  às  remessas  efetuadas  às  empresas Kofax,  Intalio,  Alfresco  e  Xiring,  sendo  certo  que  em  relação  a  nenhum  desses  contratos  houve  remessa  de  dinheiro  para  fins  de  pagamento de serviços.  Analisada a manifestação de inconformidade, a Delegacia da Receita Federal  do  Brasil  de  Julgamento  julgou  parcialmente  procedente,  com  a  seguinte  ementa  (fl.  1460/1461):  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  DIFERENÇA  ENTRE  O  VALOR CONFESSADO E O APURADO NO DACON.  Constatada diferença  entre o valor  apurado no Dacon e o valor  informado  ao  Fisco  em  instrumento  de  confissão  de  dívida  (DCTF), deve ser formalizado de ofício o correspondente crédito  tributário.  ERRO. APURAÇÃO DE DIFERENÇAS. VALOR LANÇADO  A MAIOR.  Constatado  erro  na  apuração  de  diferenças,  o  crédito  tributário  deve ser ajustado, excluindo os valores lançados indevidamente a  maior.  SOFTWARE.  LICENÇAS.  IMPORTAÇÃO.  REVENDA  INTERNA.  As licenças de uso de software importadas não sofrem incidência  de  Cofins­Importação, mas  na  posterior  revenda  interna  dessas  licenças  há  incidência  da  Cofins  segundo  a  sistemática  da  não  cumulatividade.  INSUMO. CONCEITO.  Insumo  é  a  matéria­prima,  produto  intermediário,  material  de  embalagem  e  qualquer  outro  bem  adquirido  de  terceiros,  não  contabilizado  no  ativo  imobilizado,  que  sofra  alteração  em  função  da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação, ou então seja aplicado ou consumido na prestação de  serviços.  Consideram­se  insumo  também  os  serviços  prestados  por terceiros aplicados na produção do produto ou prestação de  serviço.  ALEGAÇÃO. COMPROVAÇÃO.  As alegações desacompanhadas de documentos comprobatórios,  quando  esse  for  o  meio  pelo  qual  sejam  provados  os  fatos  alegados, não têm valor.  Fl. 1634DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.635          14 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  DIFERENÇA  ENTRE  O  VALOR CONFESSADO E O APURADO NO DACON.  Constatada diferença  entre o valor  apurado no Dacon e o valor  informado  ao  Fisco  em  instrumento  de  confissão  de  dívida  (DCTF), deve ser formalizado de ofício o correspondente crédito  tributário.  ERRO. APURAÇÃO DE DIFERENÇAS. VALOR LANÇADO  A MAIOR.  Constatado  erro  na  apuração  de  diferenças,  o  crédito  tributário  deve ser ajustado, excluindo os valores lançados indevidamente a  maior.  SOFTWARE.  LICENÇAS.  IMPORTAÇÃO.  REVENDA  INTERNA.  As licenças de uso de software importadas não sofrem incidência  de  PIS/Pasep­Importação,  mas  na  posterior  revenda  interna  dessas licenças há incidência do PIS/Pasep segundo a sistemática  da não cumulatividade.  INSUMO. CONCEITO.  Insumo  é  a  matéria­prima,  produto  intermediário,  material  de  embalagem  e  qualquer  outro  bem  adquirido  de  terceiros,  não  contabilizado  no  ativo  imobilizado,  que  sofra  alteração  em  função  da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação, ou então seja aplicado ou consumido na prestação de  serviços.  Consideram­se  insumo  também  os  serviços  prestados  por terceiros aplicados na produção do produto ou prestação de  serviço.  ALEGAÇÃO. COMPROVAÇÃO.  As alegações desacompanhadas de documentos comprobatórios,  quando  esse  for  o  meio  pelo  qual  sejam  provados  os  fatos  alegados, não têm valor.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte    Foi  apresentado Recurso Voluntário  (fls.  1506/1535),  no  qual  a Recorrente  apresenta suas razões organizadas nos seguintes tópicos:  II.  PRELIMINAR:  O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  CONSTITUÍDO  DE  OFÍCIO  FOI  ESPECÍFICA  E  INTEGRALMENTE  IMPUGNADO  ­  NULIDADE  DA  DECISÃO QUE CONSIDEROU PARTE DA MATÉRIA NÃO  IMPUGNADA  IV.1.  A  CORRETA  APURAÇÃO  DO  PIS/COFINS  INCIDENTE SOBRE AS RECEITAS  IV.1.1.  A  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  BASEADO  NO  CONFRONTO  ENTRE  DCTF  E  DACON  IV.1.2.  A  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO BASEADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL  Fl. 1635DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.636          15 IV.2.  A  CORREÇÃO  DOS  REGIMES  DE  APURAÇÃO  ADOTADOS  IV.3.  A  CORREÇÃO  DA  APURAÇÃO  DE  CRÉDITOS  DE  PIS/COFINS  IV.4. A NÃO  INCIDÊNCIA DO PIS/COFINS­IMPORTAÇÃO  SOBRE  AS  REMUNERAÇÕES  PAGAS  A  EMPRESAS  ESTRANGEIRAS    É o relatório.  Voto             O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos legais de  admissibilidade e deve ser conhecido.  II.  PRELIMINAR:  O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  CONSTITUÍDO  DE  OFÍCIO  FOI  ESPECÍFICA  E  INTEGRALMENTE  IMPUGNADO  ­  NULIDADE  DA  DECISÃO QUE CONSIDEROU PARTE DA MATÉRIA NÃO  IMPUGNADA  Entende­se,  na  decisão  recorrida,  que  a  Recorrente  não  teria  contestado  os  lançamentos de ofício relativo "ao fato de que para a conta de receita '3.1.2.01 – Identificação  Biométrica'  não  foram consideradas na  sistemática não  cumulativa  as  receitas de  fevereiro  a  junho de 2011, tendo sido objeto de lançamento de ofício a diferença em relação às alíquotas  de 3% para 7,6% (Cofins) e 0,65% para 1,65% (PIS/Pasep). Por isso, sobre esse ponto não há  litígio."  Insurge­se  a Recorrente,  afirmando que  o Termo de Verificação  Fiscal  que  acompanha o auto de infração foi objeto de impugnação por parte da Recorrente; assevera que  contestou todos os lançamentos efetuados com base na alteração da sistemática de incidência  do PIS e da COFINS e, consequentemente, a imposição das alíquotas de 1,65% e 7,6% (regime  não cumulativo) em substituição às alíquotas de 0,65% e 3% (regime cumulativo),  incluindo  aquele  relativo  à  conta  de  receita  3.1.2.01  ­  “Identificação  Biométrica”;  ressalta  a  desnecessidade de a Recorrente fazer menção individualizada, em sua Impugnação, para cada  uma das contas de receita que foram objeto dos lançamentos, sendo suficiente impugnar, como  um todo, esse ponto do auto de infração.  Colaciona  trechos  de  sua  impugnação  com  o  objetivo  de  corroborar  seu  entendimento:  “45.  Em  resumo,  sustenta  a  autoridade  lançadora  que  a  Impugnante deixou de recolher o PIS/COFINS sob a sistemática  não cumulativa  sobre determinada parcela de  suas  receitas que,  em  sua  concepção,  não  decorreu  da  prestação  de  serviços  relacionados  no  inciso XXV  do  artigo  10  da  Lei  nº  10.833/03,  mas  sim  da  licença  ou  revenda  de  softwares  importados.  Para  tanto,  argumenta  que  a  Impugnante  necessariamente  ‘fornece  Fl. 1636DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.637          16 junto com seus serviços as  licenças de uso de  softwares’,  tendo  falhado em ‘segregar’ suas ‘saídas’.  46.  Todavia,  tal  entendimento  não  merece  prosperar.”  (grifou­se)  (...)  “52. Com efeito, não há no auto de infração qualquer explicação  ou argumentação no sentido de que as atividades desenvolvidas  pela  Impugnante  não  se  revestiram  da  natureza  jurídica  de  prestação  de  serviços,  inexistindo  qualquer  referência  expressa  ao teor dos contratos por ela celebrados, muito menos ao objeto  dos mesmos ou à materialidade das atividades desenvolvidas ao  seu amparo.  53.  É  evidente,  portanto,  que  a  autoridade  lançadora  olvidou  o  seu  dever  de  buscar  a  verdade  material  dos  fatos,  tendo  fundamentado  o  lançamento  de  ofício  exclusivamente  na  presunção de que a Impugnante está apta a segregar, em relação a  todas  as  Notas  Fiscais  de  Serviços  que  emite,  a  parcela  da  remuneração que  supostamente  seria  referente  ao  licenciamento  ou comercialização de software.  54.  A  simples  menção  a  determinado  documento  de  cunho  gerencial, que não possui qualquer valor fiscal, e o relatório que  lista algumas dezenas de Notas Fiscais de Prestação de Serviços  não são provas suficiente para afastar a presunção de veracidade  dos  fatos  registrados  na  escrituração  contábil  da  Impugnante,  mais  especificamente  do  registro  das  receitas  em questão  como  receitas  da  prestação  de  serviços  e  não  do  licenciamento  ou  comercialização de softwares. (...)  56. Registre­se que sempre que a Impugnante realizou a licença  ou a comercialização de softwares a seus clientes, reconheceu as  respectivas  receitas  como  derivadas  dessas  atividades  e  as  submeteu  à  tributação  pelas  contribuições  sociais  segundo  a  sistemática  da  não  cumulatividade,  não  possuindo  qualquer  interesse  em  lesar  o  Fisco. O  racional  que orienta  a  autuação  é  equivocado,  pois  parte  do  pressuposto  de  que  o  regime  não  cumulativo de apuração e  recolhimento do PIS/COFINS é mais  gravoso  ao  contribuinte,  de  forma  que  lhe  seria  interessante  se  escusar a obedecê­lo.” (grifou­se)  Portanto, defende a Recorrente que, em  todo o capítulo de  sua  Impugnação  em que discorre  sobre  a  imposição  do  regime não  cumulativo  por  parte  da Fiscalização,  ela  aborda  todas  as  contas  de  receita  em  relação  às  quais  foram  realizados  os  lançamentos  baseados nas diferenças de alíquota, sem excluir, a qualquer momento, a conta de nº 3.1.2.01 ­  “Identificação Biométrica”.  Argumenta que, a todo momento, a discussão acerca da conta contábil de nº  3.1.2.01  girou  em  torno  apenas  do  regime  de  apuração  do  PIS/COFINS  aplicável  sobre  as  receitas ali escrituradas (e não sobre eventual divergência com o DACON), matéria essa que,  como visto, foi objeto do capítulo; caso o entendimento fosse diverso, segundo a Recorrente, a  Fl. 1637DF CARF MF Processo nº 15504.729794/2014­05  Acórdão n.º 3301­004.652  S3­C3T1  Fl. 1.638          17 autoridade  fiscal  não  teria  feito  o  lançamento  mediante  aplicação  apenas  das  diferenças  de  alíquota, mas sim pelas alíquotas cheias das contribuições.  Nessa  preliminar,  entendo  assistir  razão  à  Recorrente.  Portanto,  deve  ser  atendido seu pleito de que seja declarada a nulidade da decisão que considerou parte da matéria  não  impugnada,  com o  cancelamento da  transferência do  respectivo  crédito  tributário para  o  processo de nº 15504.724907/2016­30; bem como, determina­se que  seja baixado o presente  processo  em  retorno  à  delegacia  de  julgamento  para  que  esta  julgue  a  Impugnação  da  Recorrente  com  relação  à  referida  parcela  do  crédito  tributário,  no  valor  histórico  de  R$  51.385,97 (cinquenta e um mil, trezentos e oitenta e cinco reais e noventa e sete centavos).   Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário.    (assinado digitalmente)  Liziane Angelotti Meira                                   Fl. 1638DF CARF MF

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Numero do processo: 19515.720484/2012-87
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 25 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon Mar 28 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 30/01/2007 a 31/03/2008 RECEITAS SUBMETIDAS À ALÍQUOTA ZERO. PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL. Receitas acima do valor permitido na legislação. Manutenção da glosa. Vendas a grandes varejistas. Possibilidade. BENS PARA REVENDA. ASSISTÊNCIA TÉCNICA. Precluso o direito da Recorrente por apresentar documentação na fase de recurso voluntário. CONCEITO DE INSUMO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. GLOSA: material de limpeza, gastos com material, veículos próprios, condução, viagem nacional, mão-de-obra temporária, manutenção de móveis e utensílios, equipamento de proteção individual, manutenção de imóveis, assessoria jurídica. APROVEITAMENTO: cursos e treinamentos, pesquisa e desenvolvimento. DUPLICIDADE NA UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS DE DESPESAS. AQUISIÇÃO DE LICENÇA DE USO DE SOFTWARE. CRÉDITO. MERCADO INTERNO. IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITOS ADVINDOS DA IMPORTAÇÃO. Contratos de licenciamento com a Microsoft. Insumo. OUTROS CRÉDITOS. Montagem de stands. Não caracterização como insumo. Recurso de Ofício Negado e Recurso Voluntário Provido em Parte
Numero da decisão: 3302-002.959
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordão os membros do Colegiado. Por maioria de votos, foi rejeitada a prejudicial de decadência do crédito tributário, vencidos os Conselheiros Domingos de Sá e Lenisa Prado, que reconheciam a ocorrência da decadência. Os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, José Fernandes do Nascimento, Walker Araújo, Ricardo Paulo Rosa e a Conselheira Maria do Socorro Ferreira Aguiar votaram pelas conclusões. Também por maioria de votos, foi negado provimento ao Recurso Voluntário em relação à redução do valor das vendas consideradas acima do valor permitido pela legislação e em relação ao direito de apropriação de crédito vinculado aos produtos destinados à garantia, vencido o Conselheiro Domingos de Sá, que dava provimento. O Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède votou pelas conclusões em relação ao segundo item. Por unanimidade de votos, foi negado provimento ao Recurso Voluntário em relação ao alegado lançamento em duplicidade dos créditos de despesas com aquisição de licença de uso de softwares e dado provimento ao Recurso para reconhecer o direito de crédito na aquisição de software no valor de R$ 50.816.628,13. Também por unanimidade de votos, foi negado provimento ao Recurso Voluntário em relação ao direito de apropriação de crédito nos gastos identificados no voto como (i) Material Auxiliar de Produção, (ii) Gastos com Material, (iii) Veículos Próprios, (iv) Condução e Viagem Nacional, (v) Mão-de-Obra Temporária, (vi) Manutenção de Imóveis e (vii) Assessoria Jurídica. Por maioria de votos, foi dado parcial provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito de crédito em relação aos gastos especificados no voto como (i) Cursos e Treinamentos e (ii) Pesquisa Desenvolvimento, vencidos os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, que reconhecia o direito de crédito também para os gastos com Manutenção de Móveis e Utensílios e não reconhecia para os gastos com Pesquisa e Desenvolvimento; o Conselheiro Domingos de Sá que também reconhecia o direito de crédito para os gastos com Manutenção de Móveis e Utensílios e Equipamento de Proteção Individual; a Conselheira Lenisa Prado que também reconhecia para os gastos com Equipamento de Proteção Individual; o Conselheiro Ricardo Paulo Rosa que reconhecia o direito de crédito apenas para os gastos com Manutenção de Móveis e Utensílios e Equipamento de Proteção Individual e o Conselheiro José Fernandes do Nascimento, que não reconhecia o direito de crédito para nenhum dos gastos especificados. Por unanimidade de votos, não foi conhecido o Recurso Voluntário em relação à glosa das Despesas Lançadas nas Contas do Grupo 323, por tratarem-se de despesas com insumos compreendidas nos outros itens de do Recurso Voluntário Por unanimidade de votos, foi negado provimento ao Recurso de Ofício em relação à exclusão do crédito decorrente de vendas a grandes varejistas. Fez sustentação oral o Dr. Luiz Paulo Romano, OAB - 14.303 - DF (assinatura digital) Ricardo Paulo Rosa - Presidente (assinatura digital) Sarah Maria Linhares de Araújo - Relatora Participaram do julgamento os Conselheiros: Ricardo Paulo Rosa, José Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Lenisa Rodrigues Prado, Paulo Guilherme Déroulède, Sarah Maria Linhares de Araújo e Walker Araújo.
Nome do relator: SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2016-02-04T13:56:41Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2016-02-04T13:56:41Z; Last-Modified: 2016-02-04T13:56:41Z; dcterms:modified: 2016-02-04T13:56:41Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; xmpMM:DocumentID: uuid:17ab7ee9-fa64-4a3f-afc8-a2eeff5c2238; Last-Save-Date: 2016-02-04T13:56:41Z; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2016-02-04T13:56:41Z; meta:save-date: 2016-02-04T13:56:41Z; pdf:encrypted: true; modified: 2016-02-04T13:56:41Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2016-02-04T13:56:41Z; created: 2016-02-04T13:56:41Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 39; Creation-Date: 2016-02-04T13:56:41Z; pdf:charsPerPage: 2181; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2016-02-04T13:56:41Z | Conteúdo => S3­C3T2  Fl. 2          1 1  S3­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  19515.720484/2012­87  Recurso nº               De Ofício e Voluntário  Acórdão nº  3302­002.959  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de janeiro de 2016  Matéria  AUTO DE INFRAÇÃO ­ PIS/COFINS  Recorrentes  ITAUTEC S/A ­ GRUPO ITAUTEC              FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 30/01/2007 a 31/03/2008  DECADÊNCIA.  INEXISTÊNCIA.  PAGAMENTO  POSTERIOR  AO  EXERCÍCIO FINANCEIRO DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO ­ FATO  GERADOR.   A falta de pagamento de tributo ou a existência de dolo, fraude ou simulação  resulta  na  aplicação,  quanto  à  decadência,  dos  preceitos  do  art.173,  I,  do  CTN.  COMPENSAÇÃO.  EQUIPARAÇÃO  A  PAGAMENTO.  PRAZO  DECADENCIAL. IMPOSSIBILIDADE  A  compensação  é  modalidade  de  extinção  de  crédito  tributário  distinta  da  modalidade de pagamento e não se equipara a esta para efeito de contagem  do prazo decadencial previsto no artigo 150, §4º do CTN.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 30/01/2007 a 31/03/2008  RECEITAS  SUBMETIDAS  À  ALÍQUOTA  ZERO.  PROGRAMA  DE  INCLUSÃO DIGITAL.   Receitas  acima  do  valor  permitido  na  legislação.  Manutenção  da  glosa.  Vendas a grandes varejistas. Possibilidade.   BENS PARA REVENDA. ASSISTÊNCIA TÉCNICA.   Precluso  o  direito  da  Recorrente  por  apresentar  documentação  na  fase  de  recurso voluntário.  CONCEITO DE INSUMO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE.  GLOSA:  material  de  limpeza,  gastos  com  material,  veículos  próprios,  condução, viagem nacional, mão­de­obra temporária, manutenção de móveis  e  utensílios,  equipamento  de  proteção  individual,  manutenção  de  imóveis,     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 04 84 /2 01 2- 87 Fl. 7092DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     2 assessoria jurídica. APROVEITAMENTO: cursos e treinamentos, pesquisa e  desenvolvimento.  DUPLICIDADE  NA  UTILIZAÇÃO  DE  CRÉDITOS  DE  DESPESAS.  AQUISIÇÃO  DE  LICENÇA  DE  USO  DE  SOFTWARE.  CRÉDITO.  MERCADO INTERNO. IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.  CRÉDITOS ADVINDOS DA  IMPORTAÇÃO. Contratos  de  licenciamento  com a Microsoft. Insumo.  OUTROS  CRÉDITOS.  Montagem  de  stands.  Não  caracterização  como  insumo.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 30/01/2007 a 31/03/2008  RECEITAS  SUBMETIDAS  À  ALÍQUOTA  ZERO.  PROGRAMA  DE  INCLUSÃO DIGITAL.  Receitas  acima  do  valor  permitido  na  legislação.  Manutenção  da  glosa.  Vendas a grandes varejistas. Possibilidade.   BENS PARA REVENDA. ASSISTÊNCIA TÉCNICA. Precluso o direito da  Recorrente por apresentar documentação na fase de recurso voluntário.  CONCEITO DE INSUMO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE.  GLOSA:  material  de  limpeza,  gastos  com  material,  veículos  próprios,  condução, viagem nacional, mão­de­obra temporária, manutenção de móveis  e  utensílios,  equipamento  de  proteção  individual,  manutenção  de  imóveis,  assessoria jurídica. APROVEITAMENTO: cursos e treinamentos, pesquisa e  desenvolvimento.  DUPLICIDADE  NA  UTILIZAÇÃO  DE  CRÉDITOS  DE  DESPESAS.  AQUISIÇÃO  DE  LICENÇA  DE  USO  DE  SOFTWARE.  CRÉDITO.  MERCADO INTERNO. IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.  CRÉDITOS ADVINDOS DA  IMPORTAÇÃO. Contratos  de  licenciamento  com a Microsoft. Insumo.   OUTROS  CRÉDITOS.  Montagem  de  stands.  Não  caracterização  como  insumo.  Recurso de Ofício Negado e Recurso Voluntário Provido em Parte      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordão  os  membros  do  Colegiado.  Por  maioria  de  votos,  foi  rejeitada  a  prejudicial  de  decadência  do  crédito  tributário,  vencidos  os Conselheiros Domingos  de Sá  e  Lenisa Prado, que reconheciam a ocorrência da decadência. Os Conselheiros Paulo Guilherme  Déroulède,  José  Fernandes  do  Nascimento,  Walker  Araújo,  Ricardo  Paulo  Rosa  e  a  Conselheira Maria do Socorro Ferreira Aguiar votaram pelas conclusões.  Também por maioria de votos, foi negado provimento ao Recurso Voluntário  em  relação  à  redução  do  valor  das  vendas  consideradas  acima  do  valor  permitido  pela  legislação e em relação ao direito de apropriação de crédito vinculado aos produtos destinados  à garantia, vencido o Conselheiro Domingos de Sá, que dava provimento. O Conselheiro Paulo  Guilherme Déroulède votou pelas conclusões em relação ao segundo item.  Fl. 7093DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 3          3 Por  unanimidade  de  votos,  foi  negado  provimento  ao  Recurso  Voluntário  em  relação ao alegado lançamento em duplicidade dos créditos de despesas com aquisição de licença  de  uso  de  softwares  e  dado  provimento  ao  Recurso  para  reconhecer  o  direito  de  crédito  na  aquisição de software no valor de R$ 50.816.628,13.  Também  por  unanimidade  de  votos,  foi  negado  provimento  ao  Recurso  Voluntário  em  relação  ao  direito  de  apropriação  de  crédito  nos  gastos  identificados  no  voto  como (i) Material Auxiliar de Produção, (ii) Gastos com Material, (iii) Veículos Próprios, (iv)  Condução  e Viagem Nacional,  (v) Mão­de­Obra  Temporária,  (vi) Manutenção  de  Imóveis  e  (vii) Assessoria Jurídica.  Por  maioria  de  votos,  foi  dado  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário  para  reconhecer  o  direito  de  crédito  em  relação  aos  gastos  especificados  no  voto  como  (i)  Cursos  e  Treinamentos  e  (ii)  Pesquisa  Desenvolvimento,  vencidos  os  Conselheiros  Paulo  Guilherme  Déroulède,  que  reconhecia  o  direito  de  crédito  também  para  os  gastos  com  Manutenção  de  Móveis  e  Utensílios  e  não  reconhecia  para  os  gastos  com  Pesquisa  e  Desenvolvimento; o Conselheiro Domingos de Sá que também reconhecia o direito de crédito  para os gastos com Manutenção de Móveis e Utensílios e Equipamento de Proteção Individual;  a  Conselheira  Lenisa  Prado  que  também  reconhecia  para  os  gastos  com  Equipamento  de  Proteção  Individual;  o  Conselheiro  Ricardo  Paulo  Rosa  que  reconhecia  o  direito  de  crédito  apenas  para  os  gastos  com Manutenção  de Móveis  e Utensílios  e  Equipamento  de  Proteção  Individual  e  o  Conselheiro  José  Fernandes  do Nascimento,  que  não  reconhecia  o  direito  de  crédito para nenhum dos gastos especificados.  Por  unanimidade  de  votos,  não  foi  conhecido  o  Recurso  Voluntário  em  relação à glosa das Despesas Lançadas nas Contas do Grupo 323, por tratarem­se de despesas  com insumos compreendidas nos outros itens de do Recurso Voluntário  Por unanimidade de votos, foi negado provimento ao Recurso de Ofício em  relação à exclusão do crédito decorrente de vendas a grandes varejistas.    Fez sustentação oral o Dr. Luiz Paulo Romano, OAB ­ 14.303 ­ DF  (assinatura digital)    Ricardo Paulo Rosa ­ Presidente    (assinatura digital)    Sarah Maria Linhares de Araújo ­ Relatora  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros:  Ricardo  Paulo  Rosa,  José  Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Lenisa  Rodrigues  Prado,  Paulo  Guilherme  Déroulède,  Sarah  Maria  Linhares  de  Araújo  e  Walker  Araújo.  Relatório  Fl. 7094DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     4 Trata­se de  recursos de  ofício  e voluntário,  que  são originários de  autos  de  infração, que tiveram origem a partir de dois mandados de procedimento fiscal, quais sejam: i)  MPF ­ 08.1.90.00 ­ 2011.03179­3 ­ referente aos fatos jurídicos tributários da contribuição ao  PIS  do  ano  de  2006;  ii)  MPF  ­  08.1.80.00­2011­00025.5  ­  referente  à  verificação  de  compensação  e  ressarcimento  da  contribuição  ao  PIS  e  da COFINS,  ambas  no  sistema  não­ cumulativos no mercado interno, correspondentes ao período do primeiro trimestre de 2007 ao  primeiro trimestre de 2008.  A  contribuinte  é  fabricante,  revendedora  e  prestadora  de  serviços  de  informática, possuindo receitas do mercado interno e externo. Além de importar mercadorias e  serviços. Assim, possui receitas cumulativas e não­cumulativas das contribuições em apreço.  A  empresa  fabrica  produtos  sujeitos  à  alíquota  zero,  fundamentada  nos  artigos 28 a 30, da Lei nº 11.196/2005, Programa de Inclusão Digital.  O  trabalho da fiscalização foi extenuante, com diversas  reintimações  fiscais  para  que  a  contribuinte  apresentasse  corretamente  a  documentação.  Após  os  trabalhos  de  auditoria, foram lavrados autos de infração e o correspondente termo de verificação fiscal, do  qual se extraem alguns trechos, que apontam as seguintes irregularidades e descrevem os fatos:  a)  Classificação  incorreta  da  receita  de  software  importado  como  receita  cumulativa  e  diferenças  de  contribuição  ao  PIS  e  à  COFINS  apuradas  entre  receitas  cumulativas de softwares:  Os  softwares  importados  reconhecidos  incorretamente  como  receita cumulativa nos meses de Setembro de 2007, Outubro de  2007, Novembro de 2007, Dezembro de 2007 e Março de 2008  são  objetos  de  auto  infração  no  presente  trabalho  que  é  continuação  do  valor  apurado  no  processo  n°  19515.721850/2011­34,  no  qual  foram  lançados  os  meses  remanescentes  de  Janeiro  de  2007  a  Fevereiro  de  2008.  A  postergação  do  lançamento  ocorreu  devido  a  descoberta  de  diferenças  de  receitas  cumulativas  apuradas  nesse  período  que  demandaram um aprofundamento da auditoria e que são objeto  de lançamento nesse auto de infração.  b)  Classificação  incorreta  de  receitas  com  alíquota  zero  do  programa  de  inclusão digital:  O  contribuinte  incluiu  vendas  com  valores  superiores  àqueles  constantes  do  Decreto  N°  5.602  (original)  bem  como  com  valores  superiores  àqueles  constantes  do  Decreto  N°  6.023.  Algumas  dessas  vendas  são  de  equipamento  de  grande  porte:  servidores.  (...)  No  item  08  do  termo  de  intimação  fiscal  007/2012,  de  14  de  Fevereiro  de  2012,  o  contribuinte  foi  intimado  a  explicar  o  motivo  pelo  qual  incluiu  vendas  a  grandes  varejistas  de  equipamento de informática no programa de inclusão digital. No  item 08  foi observado que a  resposta deveria vir acompanhada  de documentação que suportasse a sua resposta.   O contribuinte alegou em 02 de Março de 2012 que as  vendas  foram realizadas para uso próprio de seus clientes. Afirmou que  Fl. 7095DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 4          5 incluiu  o  IPI  na  base  de  cálculo  do  ICMS  por  tratar­se  de  tributação  de  venda  específica  para  uso  e  consumo  e/ou  imobilização.  (...)  A intenção da ITAUTEC de vender com o benefício do programa  de  inclusão  digital  é  clara.  Entretanto,  não  foi  apresentada  qualquer prova de que seus clientes não tivessem a intenção de  revender ou que tivessem solicitado que a venda fosse feita com  o benefício do programa de inclusão digital. Não foi apresentado  qualquer  indício  de  que  a  ITAUTEC  tenha  questionado  seus  clientes  revendedores  de  equipamento  de  informática  se  a  compra era destinada para a imobilização.  (...)  O  contribuinte  também  não  apresentou  correspondência  de  cliente  solicitando  a  venda  dos  produtos  para  uso  próprio/imobilização.  Não  há  qualquer  indício  de  que  o  setor  comercial  tenha  questionado  ou  questione  os  seus  clientes  revendedores de equipamento de informática sobre a destinação  das suas compras.   A  presente  situação  e  a  documentação  apresentada  não  caracterizam a venda a varejo e consequentemente não permitem  a  utilização  do  benefício  do  programa  de  inclusão  digital,  obrigando a constituição do crédito tributário por lançamento de  ofício.  c) Do termo inicial da decadência:  O  contribuinte  compensou  receitas  cumulativas  declaradas  na  DCTF  de  Janeiro  de  2007  a  Março  de  2008  nos  códigos  de  receita 8109 (PIS) e 2172 (Cofins).   O  contribuinte  não  fez  qualquer  tipo  de  pagamento  ou  compensação de receitas não cumulativas de PIS e COFINS das  Lei 10.637 de 2002, Lei 10.833 de 2003 e Lei 10.865 de 2004 na  DCTF  e  nem  faria  sentido  pois  pede  ressarcimento  desses  tributos. PIS não cumulativo ­ código de  receita  ­ 6912. Cofins  não­cumulativa ­ código de receita ­ 5856.  Assim,  o  termo  inicial  de  decadência  das  receitas  não  cumulativas se dá pelo art. 173, I do CTN, Lei 5.172 de 1966.  d) Da apuração dos créditos dos pedidos de ressarcimento do contribuinte:  O  contribuinte  apresenta  problemas  em  seu  sistema  de  informações fiscais e de informática, constando esta informação  do  presente  termo,  do  processo  19515.720416/2012­18  e  do  processo 19515.720872/2011 ­87.   O  descontrole  do  contribuinte  é  de  tal  monta  que  solicitou  valores  de  ressarcimento  de  PIS  superiores  aos  valores  de  Fl. 7096DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     6 créditos  disponíveis  declarados  no  Dacon  do  3o  trimestre  de  2007 conforme demonstrado neste termo a seguir.   O mesmo  fato  se  repete  para  a Cofins  do 3o  e  4o  trimestre de  2007,  solicitando  de  ressarcimento  créditos  de  valores  superiores  aos  que  possui  declarados  em  Dacon  conforme  demonstrado neste termo a seguir.   O  contribuinte  também  utiliza  para  compensação  valores  superiores àqueles do pedido de ressarcimento da Cofins do 1o  trimestre de 2007. A análise da compensação será realizada pela  autoridade competente da Derat e não é objeto deste termo.   Foi lançada multa regulamentar por problemas nos arquivos da  IN 86 de 2001 no processo 19515.720416/2012­18. O  termo de  constatação e reintimação fiscal 003/2012 de 07 de Fevereiro de  2012 e o  termo de verificação do auto de  infração do processo  19515.720416/2012­18,  anexados  ao  presente  processo,  sintetizam os problemas  dos  arquivos  fiscais da  IN 86/2001 do  ano de 2007 do contribuinte.  O  contribuinte  não  fez  qualquer  tipo  de  pagamento  ou  compensação de receitas não cumulativas de PIS e COFINS das  Lei 10.637 de 2002, Lei 10.833 de 2003 e Lei 10.865 de 2004 na  DCTF  e  nem  faria  sentido  pois  pede  ressarcimento  desses  tributos. PIS não cumulativo ­ código de  receita  ­ 6912. Cofins  não­cumulativa ­ código de receita ­ 5856.   Assim  o  termo  inicial  de  decadência  das  receitas  não  cumulativas  se  dá  pelo  art.  173,  I  do CTN, Lei  5.172  de  1966.  (grifo nosso)  (...)  Ainda que não se possa afirmar a existência dos créditos pedidos  pelo contribuintes devido a  falta de  informações, especialmente  dos  arquivos  fiscais  da  IN  86  de  2001,  conseguiu­se  apurar  a  utilização  indevida  de  desconto  de  créditos  da  contribuição  através de outras respostas do contribuinte, impondo­se a glosa  desses valores indevidos.  e) Conceito de insumo para créditos a descontar das contribuições:  O  conceito  de  insumo  para  desconto  de  crédito  de  bens  e  serviços não é aplicável a qualquer custo ou despesa necessária  ao percebimento da receita.  f) Bens para revenda ­ garantia legal e contratual:  No termo de intimação 007/2011, de 10 de Outubro de 2011, o  contribuinte é intimado a descrever o processo de movimentação  de bens na assistência técnica, se o contribuinte tomou créditos  dos bens adquiridos para atendimento de garantia de produto e  se tem meios de identificar quais produtos foram utilizados para  o atendimento de garantia.  Na  resposta  do  contribuinte,  de  18  de  Novembro  de  2011,  ele  informa que a demanda da assistência técnica é feita pela filial  de final CNPJ ­ 0089, e na resposta de 30 de Novembro há um  Fl. 7097DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 5          7 detalhamento da operação da empresa. Afirma que toma crédito  na aquisição de mercadorias para atendimento de garantia cujas  saídas não são tributadas pelo PIS e COFINS e que possui meios  de separar tais mercadorias, pois são as partes e peças de suas  filiais de atendimento de assistência técnica.  (...)  Assim glosam­se as aquisições realizadas pelos estabelecimentos  que  não  são  o  fabril  004,  por  serem  aquisições  da  assistência  técnica em garantia.  g) Serviços utilizados como insumos:  Foram  glosados  os  seguintes  itens  que  não  foram  considerados  como  insumos: material auxiliar de produção; cursos e  treinamentos; gastos com material; veículos  próprios;  condução  e  viagem  nacional;  mão­de­obra  temporária;  manutenção  de  móveis  e  utensílios; equipamento de proteção individual; manutenção de imóveis; assessoria jurídica.  A contribuinte pediu duplamente o valor no que se refere à licença de uso de  software,  tanto em relação à  linha 03,  fichas 06A e 16A como na  linha 03 das  fichas 06B  e  16B, a fiscalização glosou os valores da linha 03, fichas 06A e 16A.  Outro serviço glosado foram os gastos com pesquisa e desenvolvimento por  falta de fundamentação legal.  h) Duplicidade de créditos:  No  termo  de  verificação  fiscal,  a  fiscalização  descreve  a  seguinte  irregularidade:  191  O  contribuinte  apresentou  em  30  de  Março  de  2012  os  lançamentos  a  título  de  despesa  de  aquisição  de  licença  de  software  importado  para  revenda.  Segundo  o  demonstrativo  apresentado,  o  contribuinte  lançou  o  valor  integral  da  conta  3212117 ­ LICENÇA USO SOFTWARE nas linhas 03, fichas 06B  e 16B. Entretanto, pede parte do valor dessa nas  linhas 03 das  fichas 06A e 16A. O contribuinte está pedindo duplamente parte  do valor. Os indícios são de que se trata de software importado.  A admissibilidade dos créditos serão tratados nas linhas 03 das  fichas 06B e 16B, portanto glosam­se esses valores pedidos nas  linhas 03 das fichas 06A e 16A.  i) Créditos de importação  Contratos  de  licenciamento  com  a  Microsoft  utilizados  como  bem  para  revenda  e  insumos,  bem como  alguns  serviços  utilizados  como  insumo,  como montagem de  stands,  na  importação  foram  glosados  por  falta  de  apresentação  de  documentação  e  com  aproveitamento indevido de créditos.  No relatório do acórdão da impugnação, o julgador faz o seguinte resumo dos  créditos glosados, in verbis:  Fl. 7098DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     8 A­  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  (fls.  2.731/2.732):  Crédito  tributário apurado de R$ 5.694.173,65 contemplando o  tributo,  multa e juros de mora calculados até 04/2012. Fundamento legal  citado nas fls. 2.733/2.736;   B­ Contribuição  para  o Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS  (fls.  2.746/2.747):  Crédito  tributário  apurado  de  R$  26.394.382,37  contemplando  o  tributo,  multa  e  juros  de  mora  calculados  até  04/2012.  Fundamento  legal  citado  nas  fls  2.748/2.752.   Antes do julgamento, este foi convertido em diligência para análise de alguns  pontos,  sendo  que  o  primeiro  ponto  perdeu  o  objeto  por  posterior  pagamento  por  parte  da  contribuinte: i) apresentasse o demonstrativo e demais documentos contábeis que comprovem a  alegação  da  fiscalização  de  que  a  contribuinte  teria  aproveito  em  duplicidade  créditos  de  contribuição ao PIS e à COFINS sobre despesas com licença de uso de softwares nos meses de  novembro  e  dezembro  de  2007,  já  que  esses  documentos  não  foram  juntados  aos  auto  de  infração;  ii)  analisasse  a  farta  documentação  juntada  pela  contribuinte  na  impugnação  para  comprovar  a  regularidade  dos  créditos  de  PIS  e  COFINS,  aproveitados  em  decorrência  de  operações  de  importação  e  esclarecesse  se,  na  visão  da  fiscalização,  os  referidos  créditos  permaneceriam sem comprovação.  Conforme  mencionado  acima,  a  contribuinte  efetuou  o  pagamento  das  exigências  fiscais  de  alguns  itens  do  termo  de  verificação  fiscal:  i)  17  a  36  ­  Classificação  incorreta  da  receita  de  software  importado  como  receita  cumulativa  e  diferenças  de  contribuição ao PIS e à COFINS apuradas entre receitas cumulativas de softwares ­; ii) 155 a  159  ­  bens utilizados  como  insumos;  totalizando uma quantia de R$ 232.821,28  (duzentos  e  trinta e dois mil, oitocentos e vinte e um Reais e vinte e oito centavos)  Colaciona­se, abaixo, a ementa da decisão da DRJ/São Paulo:  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS   Ano­calendário: 2007, 2008   DECADÊNCIA. A falta de pagamento de tributo ou a existência  de  dolo,  fraude  ou  simulação  resulta  na  aplicação,  quanto  à  decadência, dos preceitos do art.173, I, do CTN   PROGRAMA IMPORTADO. REGIME NÃO CUMULATIVO. As  receitas  referentes  a  comercialização,  licenciamento  ou  cessão  de direito de uso de software importado se submetem ao regime  não cumulativo de  tributação. Entretanto, deve ser cancelada a  exigência  fiscal  quando  comprovada,  na  fase  de  impugnação,  que parte das receitas referem­se a programas nacionais.   RECEITAS  OMITIDAS.  REGIME  CUMULATIVO.  Diferenças  apuradas  entre  as  receitas  indicadas  no  DACON  e  aquelas  constantes  de  planilhas  entregues  pelo  contribuinte  que  não  forem justificadas, devem ser objeto de lançamento de oficio.   RECEITAS  SUBMETIDAS  À  ALÍQUOTA  ZERO.  PROGRAMA  DE  INCLUSÃO DIGITAL.  Receitas  que  não  se  enquadram  no  programa que reduziu a alíquota do tributo devem ser tributadas  no regime geral. A exclusão do programa que reduziu a zero a  Fl. 7099DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 6          9 alíquota  do  tributo  somente  deve  ocorrer  se  de  fato  forem  descumpridas regras previstas no programa.   BENS  PARA  REVENDA.  ASSISTÊNCIA  TÉCNICA.  Não  há  previsão legal que permita à pessoa jurídica fabricante de bens  destinados  a  venda  apurar  créditos  da  contribuição  sobre  as  despesas e gastos por ela incorridos para efetuar o conserto ou  reparo de bens de sua fabricação, inclusive relativos a peças de  reposição neles empregados, quando executar ela própria essas  operações,  em  virtude  de  garantia  concedida,  não  cabendo  pretender  assimilar  tais  gastos  e despesas  a  insumos  aplicados  na produção ou fabricação daqueles bens.   BENS  UTILIZADOS  COMO  INSUMO.  Divergências  apuradas  entre os valores informados em DACON e aqueles efetivamente  comprovados devem ser objeto de lançamento de ofício.   SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMO.  São  os  serviços  prestados  por  terceiros  aplicados  na  produção  do  produto  ou  prestação de serviço.    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS   Ano­calendário: 2007, 2008   DECADÊNCIA. A falta de pagamento de tributo ou a existência  de  dolo,  fraude  ou  simulação  resulta  na  aplicação,  quanto  à  decadência, dos preceitos do art.173, I, do CTN   PROGRAMA IMPORTADO. REGIME NÃO CUMULATIVO. As  receitas  referentes  a  comercialização,  licenciamento  ou  cessão  de direito de uso de software importado se submetem ao regime  não cumulativo de  tributação. Entretanto, deve ser cancelada a  exigência  fiscal  quando  comprovada,  na  fase  de  impugnação,  que parte das receitas referem­se a programas nacionais.   RECEITAS  OMITIDAS.  REGIME  CUMULATIVO.  Diferenças  apuradas  entre  as  receitas  indicadas  no  DACON  e  aquelas  constantes  de  planilhas  entregues  pelo  contribuinte  que  não  forem justificadas, devem ser objeto de lançamento de oficio.   RECEITAS  SUBMETIDAS  À  ALÍQUOTA  ZERO.  PROGRAMA  DE  INCLUSÃO DIGITAL.  Receitas  que  não  se  enquadram  no  programa que reduziu a alíquota do tributo devem ser tributadas  no regime geral. A exclusão do programa que reduziu a zero a  alíquota  do  tributo  somente  deve  ocorrer  se  de  fato  forem  descumpridas regras previstas no programa.   BENS  PARA  REVENDA.  ASSISTÊNCIA  TÉCNICA.  Não  há  previsão legal que permita à pessoa jurídica fabricante de bens  destinados  a  venda  apurar  créditos  da  contribuição  sobre  as  despesas e gastos por ela incorridos para efetuar o conserto ou  reparo de bens de sua fabricação, inclusive relativos a peças de  reposição neles empregados, quando executar ela própria essas  Fl. 7100DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     10 operações,  em  virtude  de  garantia  concedida,  não  cabendo  pretender  assimilar  tais  gastos  e despesas  a  insumos  aplicados  na produção ou fabricação daqueles bens.   BENS  UTILIZADOS  COMO  INSUMO.  Divergências  apuradas  entre os valores informados em DACON e aqueles efetivamente  comprovados devem ser objeto de lançamento de ofício.   SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMO.  São  os  serviços  prestados  por  terceiros  aplicados  na  produção  do  produto  ou  prestação de serviço.  O acórdão  foi  parcialmente procedente  à ora Recorrente no que concerne  à  venda dos  computadores,  incluídos  no  programa de  inclusão  digital,  para  grandes  varejistas,  colaciona­se, abaixo, trecho, in verbis:  72.  Ao  ler  o  texto  legal  conclui­se  que  as  pessoas  jurídicas  de  direito  privado  podem  se  beneficiar  do  programa  de  inclusão  digital,  sendo  que  as  condições  exigidas  para  usufruir  deste  instituto se referem apenas à natureza do produto adquirido bem  como ao seu valor.   73. A fiscalização em seu trabalho não questionou a natureza do  produto  negociado  nem  o  preço  acordado,  arguiu  somente  o  porte da empresa adquirente, a ausência de indagação por parte  do  alienante  sobre  o  destino  a  ser  dado  ao  produto  vendido  (imobilizado/revendido),  bem  como  a  falta  de  solicitação  do  adquirente para a inclusão no citado programa.   74. Os questionamentos  levantados pela  fiscalização devem ser  respeitados,  entretanto,  o  texto  legal  que  criou  o  programa  de  inclusão  digital  não  os  previu  como  requisitos  à  inclusão  no  programa, desta forma, deve ser cancelada a exigência fiscal.   A  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário,  do  qual,  basicamente,  se  destacam algumas argumentações:  a) Que os valores indicados pelo agente fiscal não foram apurados com base  nos documentos e  informações  fornecidos pela Recorrente e que, ao  longo da  fiscalização, o  seu  direito  de  defesa  foi  afetado,  pois  não  conseguiu  compreender,  de  forma  clara,  as  exigências  da  fiscalização.  Que  os  arquivos  magnéticos,  que  foram  fornecidos,  seriam  imprestáveis;  b)  Que  a  exigência  de  fatos  jurídicos  tributários,  anteriores  a  24.04.2007,  estaria extinta pelos efeitos da decadência;  c)  Que  quanto  à  classificação  incorreta  de  receitas  de  software  importado  como  receita  cumulativa,  que  alguns  deles  são  produzidos  pela  própria  Requerente,  sendo,  portanto,  programas  nacionais  sujeito  ao  regime  cumulativo  de  tributação.  Acostou,  na  impugnação, contratos dos referidos softwares;  d)  No  que  concerne  à  classificação  incorreta  de  receitas  sob  alíquota  zero  do  programa de  inclusão digital,que não houve  inclusão de vendas com valores superiores ao  limite  permitido  pela  legislação  e  que  a  fiscalização,  por  um  equívoco,  não  diferenciou  CPUs  e  servidores,  classificando  a  totalidade  dos  equipamentos  como  sendo  CPU  e,  em  consequência,  imaginando que todas essas vendas teriam sido feitas sem o oferecimento das receitas respectivas à  tributação do PIS/COFINS. Além disso, cumpre esclarecer que, grande parte das vendas indicadas  Fl. 7101DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 7          11 pela fiscalização como excedentes ao limite permitido pela legislação, referem­se a vendas de mais  de  um  produto,  e  que  a  fiscalização  não  se  atentou  que  em  uma  mesma  nota  fiscal  estavam  discriminados diversos produtos;  e) Quanto à utilização indevida de créditos de PIS e COFINS em aquisições  de bens para  revenda,  alegou que  tanto  as  receitas de vendas de  equipamentos para garantia  legal,  quanto  às  receitas  obtidas  com  a  concessão  de  garantia  contratual,  estão  sujeitas  ao  regime  da  não­cumulativade  de  PIS  e  COFINS.  A  Recorrente  entende  que  todos  os  bens  adquiridos  para  serem  usados  nessas  garantias  referem­se  a  bens  para  revenda  e,  portanto,  geram direito a créditos de PIS e COFINS;  f) Quanto aos creditamentos indevidos de PIS e COFINS ­ itens 160 a 201 do  termo de verificação fiscal ­ a Recorrente alegou que o conceito de insumo deve ser analisado  de forma ampla, de modo a contemplar a totalidade dos dispêndios essenciais para o processo  produtivo da empresa, do qual resulta a geração de sua receita e faturamento. Vai rebater item  por  item  no  recurso  voluntário,  demonstrando  a  necessidade  de  considerar  determinadas  despesas como insumo;  g) Quanto à utilização indevida de créditos de PIS e COFINS decorrentes de  operações de importação ­ itens 214 a 237 do termo de verificação fiscal. A Recorrente defende  que as mercadorias utilizadas como insumos nas operações de importação, basicamente, diziam  respeito  a  contratos  de  licenciamento  de  softwares  firmados  entre  ela  e  a  Microsoft  Corporation  ("Microsoft").  Ressaltou  que  através  desses  contratos,  a  Recorrente  adquire  o  direito de comercializar softwares produzidos pela Microsoft, sendo que essa comercialização  configura uma das principais fontes de receita tributável da Recorrente.  Já  a  Fazenda  Nacional,  em  suas  contrarrazões,  apresentadas  em  face  do  recurso voluntário apresentado, argumenta:  a)  pela  não  ocorrência  da  decadência,  pois  não  houve  pagamento  de PIS  e  COFNS não­cumulativos no período em destaque e, portanto, o prazo deve ser o do art. 173, I,  do CTN;  b) pela manutenção dos créditos glosados pela fiscalização, pois os créditos  não estão relacionados com a atividade fim da empresa;  c) pela  ocorrência  da  duplicidade de  créditos,  em que  a  empresa  utilizou  a  mesma receita tanto no mercado interno quanto no externo;  d) pela manutenção da glosa em relação aos créditos apurados na importação;  e) em relação ao programa de inclusão digital, pela manutenção da glosa pelo  fato de a empresa ter incluídos valores acima do permitido pela legislação.  É o relatório.    Voto             Fl. 7102DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     12 Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo , Relatora  1. Dos requisitos de admissibilidade e do objeto do recurso  O  Recurso  Voluntário  foi  apresentado  de  modo  tempestivo,  sendo  que  a  contribuinte teve ciência em 10 de abril de 2015 e o recurso protocolado em 10 de abril de  2015,  conforme  informações  constantes  do  extrato  do  processo.  Trata­se  de  matéria  da  competência  deste  colegiado  e  atende  aos  pressupostos  legais  de  admissibilidade,  portanto,  deve ser conhecido.  A contribuinte efetuou o pagamento das exigências fiscais de alguns itens do  termo  de  verificação  fiscal:  i)  17  a  36  ­  Classificação  incorreta  da  receita  de  software  importado como receita cumulativa e diferenças de contribuição ao PIS e à COFINS apuradas  entre  receitas  cumulativas  de  softwares  ­;  ii)  155  a  159  ­  bens  utilizados  como  insumos;  totalizando uma quantia de R$ 232.821,28 (duzentos e trinta e dois mil, oitocentos e vinte e um  Reais e vinte e oito centavos). Assim, tal matéria resta incontroversa e não há o que se discutir  no presente voto.  2. Das preliminares  2.1. Da decadência  A contribuinte alega, em seu  recurso voluntário, que o período de janeiro a  abril de 2007 teria sido extinto pelos efeitos da decadência, uma vez que o auto de infração foi  lavrado em 23 de abril de 2012 e ela foi cientificada em 24 de abril de 2012. Para tanto, alega,  em seu recurso voluntário que, apesar de não  ter havido a extinção do crédito  tributário pelo  instituto  do  pagamento,  ela  o  fez  pela  compensação,  conforme  comprovado  pelos  PER/DCOMPs anexados  aos  autos  (doc. nº 08 da  impugnação) e pleiteia  a  aplicação do art.  150, § 4º, do Código Tributário Nacional como contagem de prazo decadencial.  Por  sua  vez,  a  Fazenda  Nacional,  em  suas  contrarrazões,  alega  que  a  compensação não equivale a pagamento para fins de contagem do prazo decadencial, de modo que,  no caso de valores declarados em sede de compensação, sem a comprovação do efetivo pagamento,  o prazo deve reger­se pelo disposto no art. 173, I, do CTN, devido à ausência de recolhimento.  Analisando os PER/DCOMPs anexados aos autos, verifica­se a existência de um  crédito, advindo de processo judicial, por parte da contribuinte, que transitou em julgado em 21 de  setembro de 2007 e a transmissão das declarações ocorreram em 31 de março de 2009.  Consultemos a doutrina de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI à respeito da  decadência do direito do fisco:    A ´ocorrência ou não do pagamento antecipado (art. 150, § 4º e  ´caput´ do Art. 173, I, do CTN) corresponde ao plano da eficácia  da regra abstrata que determina o dever instrumental de realizar  o pagamento antecipado. Se não houver  tal  previsão, não há o  que se falar em pagamento antecipado.  Entendemos que o sentido de pagar aqui não se restringe ao ato  de entregar o dinheiro a outrem com o fim de extinguir o liame  de  caráter  patrimonial.  Antes  de  pagar,  o  contribuinte  há  de  empreender a constituição do crédito, necessária para identificá­ lo, pois não é possível extinguir o que juridicamente não existe.  Para  extingui­lo  requer­se  antes  criá­lo.  É  o  que  o  pagamento  Fl. 7103DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 8          13 antecipado  exige.  (DINIZ  DE  SANTI,  Eurico  Marcos.  Decadência e prescrição no direito tributário. 3. ed. São Paulo:  Max Limonad, 2004, p. 164/165)  Em um exercício de hermenêutica, o cerne da questão está no pagamento ou não  e  também na própria constituição do crédito, no caso do lançamento por homologação, que deve  ser realizado pelo sujeito passivo.  Observando a data da transmissão da declaração ­ PER/DCOMP ­ ela ocorreu em  31 de março de 2009 e os créditos, que foram utilizados para compensar, transitaram em julgado  na  data  de  21  de  setembro  de  2007.  Por  sua  vez,  analisando  a  data  das  DCTFs  ­  que  é  o  instrumento por meio do qual pode ocorrer a constituição do crédito por meio do sujeito passivo,  observam­se  as  seguintes  datas:  i)  para  o  período  de  janeiro  de  2007  ­  DCTF  retificadora,  apresentada em 02 de outubro de 2009; ii) para o período de fevereiro de 2007 ­ DCTF retificadora  em 24 de dezembro de 2008; iii) para o período de março de 2007 ­ DCTF retificadora em 26 de  fevereiro  de  2010;  iv)  para  o  período  de  abril  de 2007  ­ DCTF  retificadora  06  de  novembro  de  2009.  O STJ reconhece a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crédito por  meio  da  apresentação  da  declaração  e  evidencia  a  aplicação  do  art.  150,  §4º,  do  Código  Tributário Nacional, quando há o pagamento antecipado:  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  EMBARGOS  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  DCTF.  PRESCRIÇÃO.  DECLARAÇÃO  RETIFICADORA. ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO, IV, DO  CTN.  INTERRUPÇÃO  DA  PRESCRIÇÃO  QUE  NÃO  SE  APLICA À ESPÉCIE.  1. A exequente sustenta que o contribuinte entregou a DCTF em  13/6/2000,  sendo  objeto  de  retificação  em  1º/7/2003,  momento  em que defende que houve a interrupção do prazo prescricional,  nos termos do artigo 174, IV, do CTN.  2.  A  Primeira  Seção  do  STJ,  em  sede  de  recurso  especial  repetitivo  (art.  543­C  do CPC),  consolidou  o  entendimento  de  que,  nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  a  apresentação de Declaração de Débitos  e Créditos Tributários  Federais  –  DCTF,  de  Guia  de  Informação  e  Apuração  do  ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista  em  lei,  é  suficiente  para  a  cobrança  dos  valores  nela  declarados,  dispensando­se  qualquer  outra  providência  por  parte  do  Fisco.  REsp  962.379/RS,  Rel. Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira  Seção,  julgado  em  22/10/2008,  DJe  28/10/2008.  3.  Na  hipótese  de  entrega  de  declaração  retificadora  com  constituição de créditos não declarados na original, não estaria  a  se  falar  de  prescrição,  mas  do  instituto  da  decadência,  pois  estaria a se discutir o prazo para o contribuinte constituir aquele  saldo  remanescente  que  não  constou  quando  da  entrega  da  declaração originária.  Importa  registrar que ainda na hipótese  de  lançamento  suplementar  pelo  Fisco  estaria  a  se  discutir  o  momento  da  constituição  do  crédito  e,  portanto,  de  prazo  decadencial.  Fl. 7104DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     14 4. Ocorre que  não  há  reconhecimento  de  débito  tributário  pela  simples entrega de declaração retificadora, pois o contribuinte já  reconheceu  os  valores  constantes  na  declaração  original,  quando constituiu o crédito tributário. A declaração retificadora,  tão somente, corrigiu equívocos formais da declaração anterior,  não havendo que se falar em aplicação do artigo 174, parágrafo  único, IV, do CTN.  5. Recurso não provido.  (STJ;  REsp  1167677  /  SC;  Relator:  Ministro  Benedito  Gonçalves;  Primeira  Turma;  Data  do  julgamento:  17.06.2010)  (grifos não constam no original)  TRIBUTÁRIO.  DECADÊNCIA.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  AUSÊNCIA  DE  PAGAMENTO.  APLICAÇÃO DA  REGRA  CONTIDA NO  ART.  173, I, DO CTN. TERMO INICIAL. EXERCÍCIO SEGUINTE AO  VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO. APELO NÃO PROVIDO.  1. Discute­se  nos  autos  se  já  teria ocorrido  decadência  para  a  constituição dos créditos tributários (IRPJ e CSLL) referentes à  competência de dezembro de 2001, com vencimento em 31.1.02,  no  momento  em  que  realizada  a  declaração  retificadora  pelo  contribuinte, em fevereiro de 2007.  2.  No  tocante  aos  tributos  sujeitos  ao  lançamento  por  homologação, não havendo o recolhimento do tributo, o prazo  decadencial  deve  ser  contado  a  partir  do  exercício  seguinte  aquele em que o lançamento poderia ser efetuado, nos  termos  do art. 173, I, do CTN.  3.  Na  hipótese,  como  a  obrigação  venceu  em  31.1.02,  não  faz  sentido  considerar  que  o  lançamento  substitutivo  deveria  ter  ocorrido  em  2001  (fato  gerador),  porquanto,  naquele  ano,  o  contribuinte  ainda  tinha  prazo  para  pagar  a  dívida,  sendo  desnecessária  qualquer  providência  do  Fisco.  Assim,  a  oportunidade para a realização do lançamento apenas surgiu em  2002, ou seja, a partir do momento que se esvaiu o prazo legal  sem  o  recolhimento  da  exação  tributária.  Logo,  o  prazo  decadencial iniciou­se em 1.1.03 e findou­se em 1.1.08 e não em  1.1.07, como defende o recorrente.  4. Recurso especial não provido.  (STJ;  REsp  1284664  /  PE;  Relator:  Ministro  Castro  Meira;  Segunda  Turma;  Data  do  julgamento:  10.04.2012)(grifos  não  constam no original)  No  caso  em  análise,  considerando  a  compensação  como  uma  espécie  de  extinção  do  crédito  tributário,  ela  somente  vai  ocorrer  posterior  à  21 de  setembro de  2007,  data do trânsito em julgado da ação, e a compensação por meio do PER/DCOMP ­ ocorreu em  31 de março de 2009. Assim, para os valores, compreendidos no período de janeiro a abril de  2007, deve­se computar a regra pelo art. 173, I, do Código Tributário Nacional, uma vez que o  "suposto  pagamento"  ocorreu  posteriormente  ao  fato  jurídico  tributário  ­  fato  gerador  e  no  exercício financeiro seguinte. Assim, deixo de acolher a preliminar de decadência.  Fl. 7105DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 9          15 Entretanto, quanto a este ponto, a maioria do colegiado, Ricardo Paulo Rosa,  José Fernandes do Nascimento, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Paulo Guilherme Déroulède  e Walker Araújo, acolheu apenas a conclusão da relatora. Assim, conforme disposto no §8º1 do  artigo  63  do  Anexo  II  do  RICARF,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015,  reproduzo abaixo os fundamentos adotados pela maioria:  "A  compensação  não  pode  ser  equiparada  com  pagamento  antecipado  para  efeito  de  contagem  do  prazo  decadencial.  São modalidades  distintas  de  extinção  do  crédito  tributário  (art.  156  incisos  VII  e  II  do  CTN),  pois  o  pagamento  decorre  de  uma  prestação  positiva  do  contribuinte  de  aferição  imediata,  enquanto  a  compensação  é  um  encontro  de  contas, que para sua concretização, é necessária autorização por lei específica e existência de  créditos  líquidos  e  certos,  conforme  art.  170  do  CTN  (REsp  1.137.738/SP,  submetido  ao  regime do artigo 543­C do CPC)  Neste sentido, tanto o artigo 66 da Lei nº 8.383, de 1991, quanto artigo 74 da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  delegaram  competência  para  a  Secretaria  da Receita  Federal  expedir  normas necessárias à efetivação da compensação tributária.  Verifica­se, pois, que a compensação é sujeita a procedimentos específicos e  à verificação de  sua  correição pela Administração Fazendária,  implicando a possibilidade de  indeferimento do procedimento realizado pelo contribuinte.   O  indeferimento  da  compensação  impossibilitaria  o  transcorrer  do  prazo  decadencial, pois que o próprio fundamento para a aplicação do §4º do artigo 150 do CTN não  existiria. Apenas ao final de uma decisão definitiva poder­se­ia assegurar a existência ou não  da compensação, o que implicaria a suspensão ou interrupção da referida contagem, hipótese  não prevista no CTN.  A instituição da homologação tácita da declaração de compensação, pela MP  nº 135, de 2003, reforça este entendimento na medida que o prazo de cinco anos é contado a  partir da entrega da declaração de compensação, cujo termo final ocorre, normalmente, em data  posterior  ao  cinco  anos  do  fato  gerador  correspondente  ao  débito  compensado,  ou  seja,  a  homologação tácita do lançamento prevista no art. 150, § 4º do CTN ocorreria anteriormente à  homologação  tácita  da  compensação,  resultando  na  ilogicidade  de  a  causa  ser  convalidada  posteriormente à sua conseqüência.  A  fluência  do  prazo  decadencial  não  se  sujeita  a  evento  futuro  e  incerto  (convalidação  ou  não  da  compensação),  mas  inicia­se  conforme  a  existência  das  situações  fáticas e jurídicas estabelecidas nos artigos 150, §4º e 173 do CTN, como decidido no REsp nº  973.733/SC, dentre as quais não figura a compensação.  Concluindo  no mesmo  sentido  da  não  equiparação  dos  institutos,  cita­se  o  Acórdão  nº  103­21.749,  proferido  pela  Terceria  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes:   Ementa:  ...                                                              1 § 8º Na hipótese em que a decisão por maioria dos conselheiros ou por voto de qualidade  acolher  apenas a conclusão do relator, caberá ao relator reproduzir, no voto e na ementa do  acórdão, os  fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros.  Fl. 7106DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     16 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ­ COMPENSAÇÃO E  PAGAMENTO  ­  Distintas  são  as  modalidades  de  extinção  do  crédito  tributário,  pelo  pagamento  ou  por  compensação,  como  posto  no Código Tributário Nacional  (CTN),  sendo  incabível  o  alargarmento  da  interpretação  do  termo  compensação  para  equipará­lo a pagamento.   ...  Excerto do voto condutor:  “No  caso  do  s  autos,  alega  a  recorrente  que  efetuou  o  pagamento  mediante  compensação  de  créditos  decorrentes  de  antecipações do IRPJ de 1995, conforme consta de seus registros  contábeis.   A decisão recorrida rejeitou esse argumento porquanto o $ 4° da  Lei  n°  9.249/95  determinava  expressamente  que  a  opção  seria  manifestada  por  meio  de  pagamento,  não  fazendo  qualquer  referência a compensação, não podendo considerar a realização  integral feita por meio de compensação.   A questão da extinção do crédito tributário é  tratada no artigo  156  do  CTN  que,  dentre  as  dez  modalidades  de  extinção,  relaciona nos incisos I e II o pagamento e a extinção. Já o artigo  162  do  mesmo  código  indica  as  formas  de  pagamento  e,  evidentemente, a compensação não constitui uma dessas formas  e é tratada em seu artigo 170.   No  mesmo  diapasão,  o  Acórdão  nº  9303­002.384,  proferido  pela  Câmara  Superior de Recursos Fiscais:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Período de apuração: 01/05/1998 a 31/12/1998   Consoante  art.  62­A  do  Regimento  Interno  do  CARF,  “As  decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  em  matéria  infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543­B e  543­C  da  Lei  nº  5.869,  de  11  de  janeiro  de  1973,  Código  de  Processo Civil, deverão ser  reproduzidas pelos conselheiros no  julgamento dos recursos no âmbito do CARF”.   DECADÊNCIA.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.   O  prazo  decadencial  para  a  Fazenda  Nacional  constituir  o  crédito  pertinente  à  Cofins  é  de  05  anos,  contados  do  fato  gerador na hipótese de existência de antecipação de pagamento  do  tributo  devido  ou  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado,  na  ausência  de  antecipação de pagamento.   Recurso Especial do Contribuinte Negado.  O excerto abaixo esclarece:  Fl. 7107DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 10          17 "Ouso discordar do ilustre Conselheiro relator, pois entendo que  compensação  e  pagamento  não  se  confundem,  embora  ambas  sejam  formas  de  extinção  do  crédito  tributário,  assim  como  a  prescrição  e  a  decadência,  todas  modalidades  de  extinção  previstas  respectivamente  nos  §§  2o  ,  1o.  e  5o.  do  art.  156  do  CTN."  Assim,  não  há  como  equiparar  compensação  a  pagamento,  para  efeito  de  contagem do prazo decadencial para constituição de crédito tributário.  Abriram  divergência  os  conselheiros  Domingos  de  Sá  Filho  e  Lenisa  Rodrigues Prado.  3. No mérito  3.1.  Classificação  incorreta  de  receitas  alíquota  zero  do  programa  de  inclusão digital  A  contribuinte  fabrica  produtos  sujeitos  à  alíquota  zero,  fundamentada  nos  artigos  28  a  30,  da  Lei  nº  11.196/2005,  programa  de  inclusão  digital.  Foi  fundamentado  no  termo de verificação fiscal que ela incluiu vendas com valores superiores àqueles constantes do  Decreto n° 5.602 (original) e do Decreto n° 6.023.   No  que  concerne  à  classificação  incorreta,  em  resumo,  as  alegações  da  fiscalização  são:  i)  vendas  do  programa  de  inclusão  digital  acima  do  valor  permitido  na  legislação,  por  exemplo,  algumas  vendas  são  equipamento  de  grande  porte:  servidores;  ii)  vendas a grandes varejistas de equipamento de informática, por meio do programa de inclusão  digital   Colaciona­se a legislação que fundamenta o benefício fiscal do programa de  inclusão digital:  Lei nº 11.196/2005   Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição  para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de  venda a varejo:  I ­ de unidades de processamento digital classificadas no código  8471.50.10 da Tabela de Incidência do IPI ­ TIPI;   II  ­  de  máquinas  automáticas  para  processamento  de  dados,  digitais, portáteis, de peso inferior a 3,5Kg (três quilos e meio),  com  tela  (écran)  de  área  superior a  140cm2  (cento  e  quarenta  centímetros  quadrados),  classificadas  nos  códigos  8471.30.12,  8471.30.19 ou 8471.30.90 da Tipi;   III  ­  de  máquinas  automáticas  de  processamento  de  dados,  apresentadas  sob  a  forma  de  sistemas,  do  código  8471.49  da  Tipi,  contendo  exclusivamente  1  (uma)  unidade  de  processamento  digital,  1  (uma)  unidade  de  saída  por  vídeo  (monitor),  1  (um)  teclado  (unidade  de  entrada),  1  (um) mouse  (unidade  de  entrada),  classificados,  respectivamente,  nos  códigos 8471.50.10, 8471.60.7, 8471.60.52 e 8471.60.53 da Tipi;   Fl. 7108DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     18 IV  ­  de  teclado  (unidade  de  entrada)  e  de  mouse  (unidade  de  entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52  e  8471.60.53  da  Tipi,  quando  acompanharem  a  unidade  de  processamento digital classificada no código 8471.50.10 da Tipi.   V  ­ modems,  classificados nas posições 8517.62.55, 8517.62.62  ou 8517.62.72 da Tipi. (Incluído pela Lei nº 12.431, de 2011).   VI  ­  máquinas  automáticas  de  processamento  de  dados,  portáteis,  sem  teclado,  que  tenham  uma  unidade  central  de  processamento com entrada e  saída de dados por meio de uma  tela  sensível  ao  toque  de  área  superior  a  140  cm²  (cento  e  quarenta centímetros quadrados) e inferior a 600 cm² (seiscentos  centímetros quadrados) e que não possuam função de comando  remoto (tablet PC) classificadas na subposição 8471.41 da Tipi,  produzidas  no  País  conforme  processo  produtivo  básico  estabelecido pelo Poder Executivo.   VI  ­  máquinas  automáticas  de  processamento  de  dados,  portáteis,  sem  teclado,  que  tenham  uma  unidade  central  de  processamento com entrada e  saída de dados por meio de uma  tela  sensível  ao  toque  de  área  superior  a  140  cm²  (cento  e  quarenta centímetros quadrados) e inferior a 600 cm² (seiscentos  centímetros quadrados) e que não possuam função de comando  remoto (tablet PC) classificadas na subposição 8471.41 da Tipi,  produzidas  no  País  conforme  processo  produtivo  básico  estabelecido  pelo  Poder  Executivo.  VII  ­  telefones  portáteis  de  redes  celulares  que  possibilitem  o  acesso  à  internet  em  alta  velocidade  do  tipo  smartphone  classificados  na  posição  8517.12.31  da  Tipi,  produzidos  no  País  conforme  processo  produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo;   VIII  ­  equipamentos  terminais  de  clientes  (roteadores  digitais)  classificados  nas  posições  8517.62.41  e  8517.62.77  da  Tipi,  desenvolvidos  no  País  conforme  processo  produtivo  básico  estabelecido pelo Poder Executivo.   § 1o Os produtos de que trata este artigo atenderão aos termos e  condições  estabelecidos  em  regulamento,  inclusive  quanto  ao  valor e especificações técnicas.   §  2o  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  aquisições  realizadas  por  pessoas  jurídicas  de  direito  privado  ou  por  órgãos e entidades da Administração Pública Federal, Estadual  ou  Municipal  e  do  Distrito  Federal,  direta  ou  indireta,  às  fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público e às demais  organizações  sob  o  controle  direto  ou  indireto  da  União,  dos  Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal.   § 3o O disposto no caput deste artigo aplica­se  igualmente nas  vendas  efetuadas  às  sociedades  de  arrendamento  mercantil  leasing.   § 4o Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e  pelo  varejista  relativas  à  venda dos  produtos de  que  tratam os  incisos  I,  II,  III  e  VI  do  caput,  deverá  constar  a  expressão  "Produto fabricado conforme processo produtivo básico", com a  especificação  do  ato  que  aprova  o  processo  produtivo  básico  respectivo.   Fl. 7109DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 11          19 § 5o As aquisições de máquinas automáticas de processamento  de  dados,  nos  termos  do  inciso  III  do  caput,  realizadas  por  órgãos  e  entidades  da  administração  pública  federal,  estadual  ou  municipal  e  do  Distrito  Federal,  direta  ou  indireta,  às  fundações instituídas e mantidas pelo poder público e às demais  organizações  sob  o  controle  direto  ou  indireto  da  União,  dos  Estados e dos Municípios ou do Distrito Federal, poderão estar  acompanhadas  de  mais  de  uma  unidade  de  saída  por  vídeo  (monitor), mais de um  teclado  (unidade de  entrada),  e mais de  um mouse (unidade de entrada). (Incluído pela Lei nº 12.715, de  2012) (Produção de efeito)   §  6o  O  disposto  no  §  5o  será  regulamentado  pelo  Poder  Executivo,  inclusive  no  que  se  refere  à  quantidade  de  vídeos,  teclados e mouses que poderão ser adquiridos com benefício.  Decreto nº 5.602/2005   Art.  1o  Ficam  reduzidas  a  zero  as  alíquotas  da  Contribuição  para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta  decorrente da venda, a varejo, de:   I  ­  unidades  de  processamento  digital  classificadas  no  código  8471.50.10 da Tabela de Incidência do IPI ­ TIPI;   II ­ máquinas automáticas de processamento de dados, digitais,  portáteis, de peso inferior a três quilos e meio, com tela (écran)  de  área  superior  a  cento  e  quarenta  centímetros  quadrados,  classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90  da TIPI;   III  ­  máquinas  automáticas  de  processamento  de  dados,  apresentadas  sob  a  forma  de  sistemas  do  código  8471.49  da  TIPI, contendo, exclusivamente:   a) uma unidade de processamento digital classificada no código  8471.50.10;   b)  um  monitor  (unidade  de  saída  por  vídeo)  classificado  no  código 8471.60.7;   c)  um  teclado  (unidade  de  entrada)  classificado  no  código  8471.60.52; e   d)  um  mouse  (unidade  de  entrada)  classificado  no  código  8471.60.53;   IV ­ teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada)  classificados,  respectivamente,  nos  códigos  8471.60.52  e  8471.60.53  da  TIPI,  quando  vendidos  juntamente  com  unidade  de  processamento  digital  com  as  características  do  inciso  I  do  caput;   V ­ modens, classificados nos códigos 8517.62.55, 8517.62.62 ou  8517.62.72 da TIPI; e   Fl. 7110DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     20 VI  ­  máquinas  automáticas  de  processamento  de  dados,  portáteis,  sem  teclado,  que  tenham  uma  unidade  central  de  processamento com entrada e  saída de dados por meio de uma  tela  sensível  ao  toque  de área  superior a  140  cm2 e  inferior  a  600 cm2, e que não possuam função de comando remoto (Tablet  PC) classificadas na subposição 8471.41 da TIPI.   Parágrafo  único.  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  vendas realizadas para:   I  ­  órgãos  e  entidades  da  Administração  Pública  Federal,  Estadual ou Municipal e do Distrito Federal, direta ou indireta;   II  ­  fundações  instituídas  e  mantidas  pelo  Poder  Público  e  às  demais organizações sob o controle direto ou indireto da União,  dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal;   III ­ pessoas jurídicas de direito privado; e   IV ­ sociedades de arrendamento mercantil (leasing).   Art.  2o  Para  efeitos  da  redução  a  zero  das  alíquotas  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  de  que  trata  o  art. 1o, o valor de venda, a varejo, não poderá exceder a:   I ­ R$ 2.000,00 (dois mil reais), no caso do inciso I do caput do  art. 1o;   II ­ R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso do inciso II do caput  do art. 1o;   III  ­  R$  4.000,00  (quatro  mil  reais),  no  caso  dos  sistemas  contendo  unidade  de  processamento  digital,  monitor,  teclado  e  mouse de que trata o inciso III do caput do art. 1o;   IV  ­  R$  2.100,00  (dois  mil  e  cem  reais),  no  caso  de  venda  conjunta de unidade de processamento digital, teclado e mouse,  na forma do inciso IV do caput do art. 1o;   V ­ R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), no caso do inciso V do  caput do art. 1o; e   VI ­ R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais), no caso do inciso  VI do caput do art. 1o.   Art. 2o­A. No caso do inciso VI do caput do art. 1o e observado  o disposto no inciso VI do art. 2o, a redução a zero das alíquotas  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS  alcança  somente  os  Tablets  PC  produzidos  no  País  conforme  processo  produtivo  básico  estabelecido  em  Portaria  Interministerial  dos  Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e  da Ciência, Tecnologia e Inovação.   Art. 3o Nas vendas efetuadas na forma do art. 1o desta Lei não  se aplica a retenção na fonte da Contribuição para o PIS/PASEP  e da COFINS a que se referem o art. 64 da Lei no 9.430, de 27  de  dezembro  de  1996,  e  o  art.  34  da  Lei  no  10.833,  de  29  de  dezembro de 2003.   Art. 4o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.   Fl. 7111DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 12          21 Art.  5o  Fica  revogado  o Decreto  no  5.467,  de  15  de  junho  de  2005.  Em relação ao primeiro ponto, vendas do programa de inclusão digital acima  do valor permitido na legislação, a recorrente alega que efetivamente incluiu valores acima do  limite legal, mas que seria o total de R$ 1.695.040,12, diferentemente, do que foi apurado pela  fiscalização  e  concluído  no  termo  de  verificação  fiscal,  que  demonstra  a  quantia  de  R$  2.005.415,77.  Ela  alega  que  está  demonstrado  no  documento  13  da  impugnação  e  que  foi  ignorado  pelo  v.  acórdão.  A  Fazenda  Nacional,  em  suas  contrarrazões,  pleiteia  pela  manutenção do valor da base de cálculo, apurada pela fiscalização.  O acórdão da DRJ, assim decidiu, extraem­se os seguintes trechos, in verbis:  62. Ao compulsar o doc 11 verifica­se de pronto que a respectiva  nota  fiscal nº 629871 não  faz parte do  levantamento  fiscal  (fls.  2.623/2.633), portanto, carece de fundamento o questionamento  do contribuinte, tendo em vista que o interessado não comprovou  que o procedimento fiscal estava incorreto.   63. Prossigo. O contribuinte em sua defesa informa que analisou  suas vendas realizadas no ano de 2007 e elaborou a tabela (doc.  n°  12),  desta  forma  apurou  R$  1.695.040,18  de  vendas  com  valores  acima  do  permitido,  ao  passo  que  a  fiscalização  constatou o montante de R$ 2.005.415,47.   64.  Ainda  segundo  a  defesa,  teria  oferecido  à  tributação  as  vendas  de  produtos  com  valor  superior  ao  teto  legal,  no  valor  total  de  R$  1.695.040,18,  visto  que  esse  montante  teria  sido  excluído  das  receitas  alíquota  zero  da  requerente,  conforme  se  verificaria no DACON do ano base de 2007 (doc. n° 13).   Ademais, ainda relata e decide:  67.  O  contribuinte  foi  intimado  a  apresentar  demonstrativo  com  os  componentes da receita de vendas  tributadas à alíquota zero na  linha  08  nas  fichas  07B  e  17B  do  Dacon,  discriminados  por  adquirente,  CNPJ  do  adquirente,  NCM  (Nomenclatura  Comum  do  Mercosul),  descrição do produto e valor, conforme item 15 do termo de início de  fiscalização fls. 1.230/1.237.   68. A partir destas  informações a  fiscalização efetuou  trabalho  de  auditoria  com  o  intuito  de  apurar  vendas  em  montante  superior  ao  permitido  pela  legislação  de  regência.  Portanto,  o  procedimento  fiscal  foi  correto,  com  base  em  dados  apresentados pelo próprio contribuinte.   Por uma análise da documentação, a contribuinte foi intimada diversas vezes  para  apresentar  a  documentação  fiscal  e,  para  além  disso,  a  legislação  que  rege  o  benefício  demonstra  uma  obrigação  acessória  que  torne  mais  fácil  o  trabalho  da  fiscalização,  quando  determina:   Lei 11.196/2005  Art. 28. (...)  (...)  Fl. 7112DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     22 § 4o Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e  pelo varejista  relativas à venda dos produtos de que  tratam os  incisos  I,  II,  III  e  VI  do  caput,  deverá  constar  a  expressão  "Produto fabricado conforme processo produtivo básico", com  a especificação do ato que aprova o processo produtivo básico  respectivo.   A contribuinte juntou no documento 11 da impugnação uma nota fiscal com  um posterior demonstrativo contábil, mas que não há prova robusta de uma diferenciação entre  o que foi tributado à alíquota zero e não. Por fim, o documento 13 é referente ao DACON de  março a setembro de 2007. A contribuinte anexou uma nota fiscal ­ doc. 11­ de 30.07.2007, NF  629.871,  posteriormente,  no  doc.  12,  os  demonstrativos  contábeis  sem  as  notas  fiscais  correspondentes e, por  fim, no doc. 13, o DACON de março a setembro de 2007. Assim, no  que se refere às vendas do programa de inclusão digital, acima do valor permitido na legislação,  mantém­se o que foi apurado na fiscalização e decidido no julgamento da DRJ, ou seja, a base de  cálculo de R$ 2.005.415,77.  Quanto ao segundo ponto, o questionamento de vendas a grandes varejistas  de  equipamento  de  informática,  por  meio  do  programa  de  inclusão  digital,  não  há  embasamento  legal para a  fiscalização e assim decidiu o acórdão da DRJ com o conseguinte  cancelamento da exigência legal, trecho, in verbis:  72.  Ao  ler  o  texto  legal  conclui­se  que  as  pessoas  jurídicas  de  direito  privado  podem  se  beneficiar  do  programa  de  inclusão  digital,  sendo  que  as  condições  exigidas  para  usufruir  deste  instituto se referem apenas à natureza do produto adquirido bem  como ao seu valor.  Não  há  exigência  legal  em  relação  a  vendas  de  varejistas  de  qual  seria  a  destinação final. Assim, decidiu corretamente a DRJ em cancelar a exigência fiscal no que toca  a  este ponto  e mantém­se,  portanto,  a decisão. Neste ponto,  abriu divergência o Conselheiro  Domingos de Sá Filho.    3.2.  Créditos  de  PIS  e  COFINS  em  aquisições  de  bens  para  revenda  ­  garantia legal e contratual    A Recorrente relata que a fiscalização promoveu a glosa da integralidade de  créditos  de  contribuição  ao  PIS  e  à  COFINS,  utilizados  pela  contribuinte,  em  razão  da  aquisição de equipamentos para atendimento de garantia de seus produtos, com exceção dos  bens adquiridos por seu estabelecimento fabril.  Ela  informa  que  oferece  dois  tipos  de  garantia:  i)  garantia  legal  ­  com  previsão  no  art.  24,  do Código  de Defesa  do Consumidor,  independente  de  termo  expresso,  onde o fornecedor não pode cobrar valor suplementar e é obrigado a garantir o produto ao fim  que se destina, cujas receitas, advindas de tal garantia, estão incluídas, ainda que indiretamente,  no  preço  final  do  produto;  ii) garantia  contratual  ­  acordada mediante  contrato  separado  de  manutenção  de  produtos  e,  em  relação  a  qual,  a  Recorrente  cobra  valor  suplementar  que,  inclusive, é tributado pela contribuição ao PIS e a COFINS.  A  fiscalização  considerou  que  a  Recorrente  não  entregou  os  documentos  necessários para a segregação de créditos. A Recorrente considera tal argumento equivocado.  Como  consequência,  houve  a  glosa  de  todas  as  aquisições  de  bens  para  revenda,  realizadas  pelos  estabelecimentos  da  Recorrente,  com  exceção  das  aquisições  feitas  por  seu  Fl. 7113DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 13          23 estabelecimento  fabril.  A  Recorrente,  também,  informa  que  está  discutindo  a  validade  dos  arquivos  entregues  à  fiscalização  e  considerados  imprestáveis  por  esta  no  processo  administrativo sob número 19515.720416/2012­18.  Analisando o doc. 18 da impugnação, observa­se uma planilha que retrata a  quantidade  de  peças  realizadas  nas  trocas.  Contudo,  mais  uma  vez,  a  planilha  não  é  acompanhada de provas mais robustas, faltou adequada instrução probatória.  A  Recorrente  enquadrou  a  receitas  de  vendas  de  equipamentos,  seja  os  de  garantia  legal  ou  garantia  contratual,  como  bens  para  revenda,  considerando  o  sistema  não­ cumulativo  da  contribuição  ao  PIS  e  à  COFINS.  O  acórdão  da  DRJ  entendeu  que  não  há  embasamento legal para se creditar de tal receita.  A garantia, seja a legal, seja a contratual, faz parte do processo mercantil, não  há  como  vender  instrumentos  tecnológicos  sem  a  referida  assistência  técnica.  Contextualizando,  percebe­se  que  prestar  assistência  técnica  em  atividade  de  fabricação,  revenda e prestação de serviços de informática, é essencial para o funcionamento da atividade  empresarial.  Quando se fala em garantia, seja legal ou contratual, enquadra­se tal tipo de  serviço não no conceito de fabricação de produtos à venda, pois a venda já foi efetuada, mas se  está em um momento posterior, que é o da prestação de serviços. O fabricante, além de vender,  também presta o serviço de fornecer o serviço de assistência técnica como uma continuidade  do seu processo mercantil. Assim, os materiais utilizados na assistência técnica, que no caso, é  uma prestação de serviço poderiam ocasionar o direito ao crédito, tanto na contribuição ao PIS,  quanto na COFINS.   Contudo,  o  problema,  que  se  pauta  aqui,  é  que  a  Recorrente  não  havia  apresentada  a  documentação  conforme  a  fiscalização  havia  solicitado  ­  indicação  do  fornecedor, preço, classificação do produto, nome do adquirente, data da operação, etc, fazendo  tal apresentação em relação às peças de janeiro de 2007 somente em fase de recurso voluntário.  Vale analisar o Decreto nº 70.235/1972, quando discorre sobre o momento de  apresentação da prova:  Decreto 70.235/1972  Art. 16. A impugnação mencionará:  (...)  §  4º  A  prova  documental  será  apresentada  na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento  processual, a menos que:   a)  fique  demonstrada  a  impossibilidade  de  sua  apresentação  oportuna, por motivo de força maior;   b) refira­se a fato ou a direito superveniente;  c) destine­se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas  aos autos.  Fl. 7114DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     24 A  prova  deveria  ter  sido  apresentada  na  fase  de  impugnação,  precluindo  o  direito de a Recorrente fazer no momento de apresentação de recurso voluntário, pois não se  enquadra  em qualquer das  exceções do  art.  16,  § 4º,  do Decreto 70.235/1972  sob o  risco de  trazer  desordem  processual.  Assim,  mantém­se  a  glosa  dos  valores  utilizados  em  relação  à  garantia legal e à garantia contratual.  O conselheiro Domingos de Sá Filho abriu divergência e o conselheiro Paulo  Guilherme Déroulède votou pelas conclusões.  3.3. Conceito de insumo para créditos a descontar das contribuições  3.3.1 Bens como insumos ­ itens 155 a 159 do termo de verificação fiscal  A Recorrente tornou tal matéria incontroversa, vez que efetuou o pagamento  dos créditos glosados na fiscalização.  3.3.2. Creditamento indevido de contribuição ao PIS e à COFINS  A  Recorrente  inicia  suas  alegações,  tentando  estabelecer  um  exercício  de  hermenêutica em relação ao conceito de insumo e termina esclarecendo que o conceito deve ser  assemelhado aos "custos de produção" e "despesas necessárias", previstos nos artigos 290, I, e  299, do Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR/99, porque a materialidade da contribuição  ao PIS e à COFINS é mais próxima da materialidade do IRPJ se comparada à materialidade do  IPI.  Colaciona­se, abaixo, a legislação referenciada:  Decreto nº 3.000/1999 ­ RIR  Custo de Produção  Art. 290.  O  custo  de  produção  dos  bens  ou  serviços  vendidos  compreenderá, obrigatoriamente :  I ­ o  custo  de  aquisição  de matérias­primas  e  quaisquer  outros  bens  ou  serviços  aplicados  ou  consumidos  na  produção,  observado o disposto no artigo anterior;  II ­ o  custo  do  pessoal  aplicado  na  produção,  inclusive  de  supervisão  direta,  manutenção  e  guarda  das  instalações  de  produção;  III ­ os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de  depreciação dos bens aplicados na produção;  IV ­ os encargos de amortização diretamente relacionados com a  produção;V ­ os  encargos  de  exaustão  dos  recursos  naturais  utilizados na produção.  Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo  valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos  vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada  diretamente como custo.    Despesas Necessárias   Fl. 7115DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 14          25 Art. 299.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à atividade  da  empresa  e  à manutenção da  respectiva fonte produtora.  § 1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização das transações ou operações exigidas pela atividade  da empresa.  § 2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações  ou  atividades  da  empresa.  § 3º O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Ademais,  pede  anulação  do  auto  de  infração  por  suposta  contradição  no  termo de verificação fiscal no que concerne aos valores das receitas não tributadas no mercado  interno e considera a fl. 79, linha 24 em contradição com a fl. 127, linha 8. Tal argumentação  não merece prosperar.  No que tange ao conceito de “insumos”, não deve ser considerado como um  termo  de  âmbito  fechado,  tampouco  extremamente  amplo;  a  sua  interpretação  há  que  se  balizada pela proporcionalidade e razoabilidade, além do dever de observar­se o contexto em  que  o  determinado  bem  ou  serviço  está  inserido,  para,  então,  poder  se  configurar  como  necessário  ou  não  ao  processo  produtivo  ou  prestação  de  serviço,  havendo,  assim,  uma  orientação própria na interpretação do conceito “insumo” a fim de atingir o princípio da não­ cumulatividade, presente na contribuição ao PIS/PASEP e à COFINS. Assemelha­se, em parte,  aos  custos  de  produção  e  despesas  necessárias,  previstos  nos  artigos  290,  I,  e  299,  do  Regulamento do  Imposto de Renda  ­ RIR/99, mas não há uma  identidade  total,  devendo  ser  analisado caso a caso, já que se tratam de materialidades similares, mas não idênticas.  Além disso, deve­se analisar também as seguintes instruções normativas, que  regulamentam o conceito de insumo:  Instrução Normativa SRF nº 404, de 12 de março de 2004   Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica  pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da  mesma alíquota, sobre os valores:  I ­ das aquisições efetuadas no mês:  (...)  b)  de  bens  e  serviços,  inclusive  combustíveis  e  lubrificantes,  utilizados  como  insumos:  b.1)  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados  à  venda;  ou  b.2)  na  prestação  de  serviços;  § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende­ se como insumos:  I ­ utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:  a) a matéria­prima, o produto intermediário, o material de embalagem  e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o  Fl. 7116DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     26 dano  ou  a  perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas,  em  função  da  ação diretamente  exercida  sobre o produto  em  fabricação,  desde que  não estejam incluídas no ativo imobilizado;  (...)  II ­ utilizados na prestação de serviços:  a)  os  bens  aplicados  ou  consumidos  na  prestação  de  serviços,  desde  que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e  Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002   Art.  66.  A  pessoa  jurídica  que  apura  o  PIS/Pasep  não­ cumulativo  com  a  alíquota  prevista  no  art.  60  pode  descontar  créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota,  sobre os valores:  I ­ das aquisições efetuadas no mês:  (...)  b) de bens e serviços,  inclusive combustíveis e  lubrificantes, utilizados  como insumos:   b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou   b.2) na prestação de serviços;  (...)  § 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende­ se como insumos:  I ­ utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:  a)  as  matérias  primas,  os  produtos  intermediários,  o  material  de  embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o  desgaste,  o dano ou a  perda de propriedades  físicas  ou químicas,  em  função da  ação diretamente  exercida  sobre o produto  em  fabricação,  desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;  b)  os  serviços  prestados  por  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País,  aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;  II ­ utilizados na prestação de serviços:  a)  os  bens  aplicados  ou  consumidos  na  prestação  de  serviços,  desde  que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e  Assim,  analisando  o  contexto,  deverá  se  encontrar  um  caminho  adequado,  razoável,  para  equilibrar  o  conceito  de  insumo  entre  as  instruções  normativas,  acima  colacionadas, da Secretaria da Receita Federal e o regulamento do imposto sobre a renda.  O objeto  social da Recorrente, previsto no seu estatuto  social, divide­se em  dois critérios:  a)  desenvolver,  produzir,  projetar,  fabricar,  comercializar,  licenciar,  alugar,  importar, exportar e distribuir, inclusive mediante representação de outras companhias:  ­ máquinas e equipamentos de informática, comunicação e telecomunicação;  Fl. 7117DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 15          27 ­  equipamentos  eletrônicos  e  eletro­eletrônicos,  mecânicos  e  eletrônicos­ mecânicos;  ­  componentes,  subconjuntos,  acessórios,  complementos,  materiais  de  consumo, ferramental e demais produtos similares e afins;  ­ componentes microeletrônicos, semicondutores e módulos de memória;  ­ software, sistemas eletrônicos de automação e afins;  ­ móveis, artigos do mobiliário em geral e afins;  b) desenvolver e prestar serviços:  ­  de  infra­estrutura,  instalação,  assistência  técnica  presencial  ou  remota,  manutenção,  assessoramento  técnico,  treinamento,  processamento  de  dados  e  congêneres,  monitoramento,  limpeza,  integração de  sistemas  eletrônicos de automação e produtos afins e  demais serviços na área de informática e comunicações, serviços esses relacionados tanto para  equipamentos quanto sistemas;  ­  relacionados  à  internet  e  à  transmissão,  tratamento,  recepção  e  armazenamento eletrônico de dados.  Passa­se, então, à análise dos itens que foram glosados pela fiscalização:  a) Material auxiliar de produção  Os valores glosados pela fiscalização no que concerne ao material auxiliar de  produção são aqueles  relativos ao material de  limpeza adquirido pela Recorrente. A Fazenda  Nacional,  em  suas  contrarrazões,  alega  que  material  de  limpeza  não  pode  ser  considerado  insumo,  uma  vez  que  não  é  aplicado  diretamente  no  processo  de  produção  de  produtos  de  informática, representando mera despesa operacional de manutenção.  Assiste razão a Fazenda Nacional, não há como haver crédito de material de  limpeza, vez que não é essencial ao processo produtivo de informática.  Vide solução de consulta, abaixo colacionada:  Solução de Consulta Disit/SRRF09 nº 161, de 05  de  agosto  de  2013   Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  DESPESAS  NÃO  LIGADAS  À  PRODUÇÃO.  IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO.  No  regime  de  apuração  não  cumulativa  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep,  não  podem  ser  descontados  créditos,  por  pessoa  jurídica  que exerça a atividade de  fabricação de bens,  em relação a despesas  com mão­de­obra,  telefone,  condução,  correios,  seguros,  material  de  expediente,  anúncio  e  propaganda,  conservação,  associações  e  sindicatos,  assistência médica,  vale­transporte,  uniformes,  periódicos,  sistemas,  autenticações,  farmácia,  cursos  de  graduação,  material  de  Fl. 7118DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     28 limpeza, manutenção e conservação, royalties, viagens, veículos, hotéis  e restaurantes, comissões, propaganda e publicidade.  Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, II e X, e § 2º,  I, com redação dada pela Lei nº 11.898, de 2009; IN SRF nº 247,  de 2002, art. 66, § 5º, I, com redação dada pela IN SRF nº 358,  de 2003; e Parecer CST nº 390, de 1971.  Assunto: Contribuição  para o Financiamento  da  Seguridade  Social  –  Cofins  DESPESAS  NÃO  LIGADAS  À  PRODUÇÃO.  IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO.  No  regime  de  apuração  não  cumulativa  da Cofins,  não  podem  ser  descontados  créditos,  por  pessoa  jurídica  que  exerça  a  atividade  de  fabricação  de  bens,  em  relação  a  despesas  com  mão­de­obra, telefone, condução, correios, seguros, material de  expediente,  anúncio  e  propaganda,  conservação,  associações  e  sindicatos,  assistência  médica,  vale­transporte,  uniformes,  periódicos,  sistemas,  autenticações,  farmácia,  cursos  de  graduação,  material  de  limpeza,  manutenção  e  conservação,  royalties,  viagens,  veículos,  hotéis  e  restaurantes,  comissões,  propaganda e publicidade.  Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II e X, e § 2º,  I, com redação dada pela Lei nº 11.898, de 2009; IN SRF nº 404,  de 2004, art. 8º, § 4º, I; e Parecer CST nº 390, de 1971. (grifos  nossos)  Assim, mantém­se a glosa das despesas com material de limpeza.  b) Cursos e treinamentos  A Recorrente pleiteia a reconsideração dos gastos com cursos e treinamentos,  pois  alega  que  a  qualificação  de  seus  funcionários  é  essencial  para  o  desempenho  de  suas  atividades.  A  Fazenda  Nacional  entende  que  tais  gastos  não  são  essenciais  ao  processo  produtivo.  Trata­se  de  uma  empresa  que  desenvolve  software,  a  qualificação  profissional  é  imprescindível  para  a  manutenção  da  atividade  empresarial.  Por  tal  motivo,  reforma­se  o  v.  acórdão,  considerando  os  gastos  com  cursos  e  treinamentos  essenciais  ao  processo  produtivo  e  eles  foram  segregados  no  doc.  19,  acostado  à  impugnação.  Abriram  divergência neste ponto os conselheiros: Ricardo Paulo Rosa e José Fernandes do Nascimento.  c) Gastos com material  A Recorrente afirma que houve a glosa de créditos decorrentes de gastos com  materiais  essenciais  para  o  desenvolvimento  das  atividades  da  empresa,  tais  como:  cabos  elétricos,  cartuchos,  pilhas  alcalinas,  brocas,  ferramentas  em  geral,  fita  adesiva,  lâmpadas,  baterias, parafusos, entre outros.   Do acórdão da DRJ/ São Paulo, extraem­se os seguintes trechos, in verbis:  Ao  compulsar  o  doc.  19  reunido  pelo  impugnante  não  se  consegue  discriminar  qual  seria  a  natureza  dos  gastos  com  materiais,  há  históricos  como:  “serviço  de  infra­estrutura”,  “laboratório”,  “serviços”,  “planejamento  implantação”,  Fl. 7119DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 16          29 “reparos”, “almoxarifado”,  entre outros,  o que  impossibilita a  identificação dos bens definidos como material.  Destarte,  não  é  possível  afirmar  com  base  na  documentação  acostada  que  se  trata  de  cabos  elétricos,  cartuchos,  pilhas  alcalinas, brocas, ferramentas em geral, fita adesiva, lâmpadas,  baterias,  parafusos,  entre  outros,  consumidos  no  processo  produtivo.   Realmente,  há  vários  itens  no  doc.  19  onde  se  destaca  a  expressão  "gastos  com material", mas não se consegue discriminar a natureza de tais gastos. Assim, por falha na  instrução  probatória,  há  de  se  manter  o  decidido  pela  DRJ/São  Paulo  e,  por  conseguinte,  a  glosa de gastos com material.  d) Veículos próprios, condução e viagem nacional  Alega a Recorrente que a locomoção dos funcionários para atendimento dos  clientes  é  uma das  principais  características  de  suas  atividades,  de  forma que  os  gastos  com  transporte para prestação dos referidos serviços, tais como combustíveis e óleos lubrificantes,  são  passíveis  de  gerar  créditos  de  PIS  e  COFINS.  O  objeto  social  da  empresa  consiste  em  desenvolver e prestar serviços de tecnologia.  Antes  de  analisar  se  o  conceito  pode  ser  considerado  insumo  ou  não,  importante observar a seguinte solução de consulta:  Solução de consulta nº 48, SRRF 08, de 16.03.2010  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  CRÉDITO.  INSUMO.  PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Para efeito do  inciso  II do art. 3º  da  Lei  Nº  10.637,  de  2003,  o  termo  insumo  não  pode  ser  interpretado  como  todo  e  qualquer  bem  ou  serviço  necessário  para a atividade da pessoa  jurídica, mas,  tão  somente,  aqueles  bens  ou  serviços  adquiridos  de  pessoa  jurídica,  intrínsecos  à  atividade, aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou  no  serviço  prestado.  Na  atividade  de  prestação  de  serviço  de  assistência  técnica,  gastos  com  hospedagem,  transporte,  alimentação  e  combustíveis,  realizados  no  deslocamento  dos  funcionários, não são considerados "insumos", não podendo ser  considerados  para  fins  de  desconto  de  crédito  na  apuração  da  contribuição para o PIS não­cumulativo. CRÉDITO. ENCARGO  DE DEPRECIAÇÃO. No período de 01/12/2002 a 31/01/2004, a  pessoa  jurídica  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep,  além  do  crédito  calculado  em  relação  ao  valor  dos  encargos  de  depreciação  relativos  às  máquinas e a equipamentos utilizados na fabricação de produtos  destinados à venda ou na prestação de serviços, pôde descontar  créditos  calculados  em  relação  ao  valor  da  depreciação  de  outros bens incorporados ao ativo imobilizado. A partir de 01 de  fevereiro  de  2004,  a  pessoa  jurídica  sujeita  à  incidência  não­ cumulativa  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep,  pode  descontar  créditos  calculados  em  relação  à  depreciação  apenas  de  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado  adquiridos  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  à  venda,  ou  na  prestação  de  serviços.  Dispositivos  Fl. 7120DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     30 Legais:  Lei  Nº  10.637,  de  2002,  art.  3º,  II;  Lei  Nº  10.833,  de  2003, arts. 3º, 15 e 93; IN SRF Nº 247, de 2002, art. 66, I, "b";  IN SRF Nº 358, de 2003, Lei Nº 10.865, de 2004, art. 21; IN SRF  Nº  404,  de  2004,  art.  8º,  I,  "b".  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  Cofins  CRÉDITO.  INSUMO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Para efeito do  inciso  II  do art. 3º da Lei Nº 10.637, de 2003, o termo insumo não pode  ser  interpretado  como  todo  e  qualquer  bem  ou  serviço  necessário  para  a  atividade  da  pessoa  jurídica,  mas,  tão  somente, aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica,  intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na  fabricação  do produto ou no serviço prestado. Na atividade de prestação de  serviço  de  assistência  técnica,  gastos  com  hospedagem,  transporte,  alimentação  e  combustíveis,  realizados  no  deslocamento dos funcionários, não são considerados "insumos",  não podendo ser considerados para  fins de desconto de crédito  na apuração da Cofins  não­cumulativa. CRÉDITO. ENCARGO  DE DEPRECIAÇÃO. No período de 01/12/2002 a 31/01/2004, a  pessoa  jurídica  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  da  Cofins,  além do crédito calculado em relação ao valor dos encargos de  depreciação  relativos  às máquinas  e  a  equipamentos  utilizados  na  fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação  de  serviços,  pôde  descontar  créditos  calculados  em  relação  ao  valor  da  depreciação  de  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado.  A  partir  de  01  de  fevereiro  de  2004,  a  pessoa  jurídica  sujeita  à  incidência  não­cumulativa  da  Cofins,  pode  descontar créditos calculados em relação à depreciação apenas  de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo  imobilizado  adquiridos  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  à  venda,  ou  na  prestação  de  serviços.  Dispositivos  Legais:  Lei  Nº  10.637,  de  2002,  art.  3º,  II;  Lei  Nº  10.833,  de  2003, arts. 3º, 15 e 93; IN SRF Nº 247, de 2002, art. 66, I, "b";  IN SRF Nº 358, de 2003, Lei Nº 10.865, de 2004, art. 21; IN SRF  Nº 404, de 2004, art. 8º, I, "b".  Assim,  não  há  como  considerar  gastos  com  veículos  próprios,  condução  e  viagem nacional como insumos na atividade de prestação de serviço de assistência técnica por  falha na instrução probatória.  e) Mão­de­obra temporária  A Recorrente alega que os gastos com mão­de­obra temporária referem­se a  cursos e treinamentos de seus funcionários. Não é o que está presente no termo de verificação  fiscal, que demonstra que a conta 3630.121 registra contratação com mão­de­obra temporária.  Assim, deve ser mantida a glosa por expressa vedação legal, vejam­se os dispositivos abaixo,  que fundamentam a referida glosa:  Lei 10.637/2002  Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa  jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  (...)  § 2o Não dará direito a crédito o valor:  I ­ de mão­de­obra paga a pessoa física; e   Fl. 7121DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 17          31 Lei nº 10.833/2003  Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa  jurídica  poderá descontar créditos calculados em relação a:  (...)  § 2o Não dará direito a crédito o valor:  I ­ de mão­de­obra paga a pessoa física; e  f) Manutenção de móveis e utensílios  O termo de verificação fiscal demonstra que na conta 3630.123 há despesas  com  a  manutenção  de  móveis  e  utensílios  na  prestação  de  serviços,  indicando  que  essas  despesas sequer são aplicadas na execução dos serviços, não são insumos e não dão direito a  crédito. A Recorrente, por sua vez, diz que os gastos incorridos são com a manutenção de seus  equipamentos e que são condicionadas ao bom funcionamento de seus móveis e utensílios.  Assiste  razão  a  fiscalização,  não  há  como  considerar  que  a manutenção  de  móveis  e  utensílios  seja  essencial  para  as  finalidades  da  atividade  da  Recorrente.  Por  tal  motivo,  mantém­se  a  glosa  de  tais  despesas  por  falta  de  instrução  probatória.  Abriram  divergência neste ponto os conselheiros: Ricardo Paulo Rosa, Domingos de Sá Filho e Walker  Araújo.  g) Equipamento de proteção individual  Foram  glosadas  despesas  com  equipamento  de  proteção  individual,  porque  não  foram  consideradas  essenciais  às  atividades  da  Recorrente.  Esta  alega  que  tais  equipamentos estão incorporados ao processo produtivo. Mais uma vez, em análise do contexto  da atividade da Recorrente, trata­se de uma atividade de produção e prestação de serviços em  softwares,  o que não envolve  risco na  integridade  física dos  funcionários,  não  apresentando,  assim, a característica da essencialidade que deve estar presente no conceito de insumo, assim,  não  gera  direito  a  crédito  os materiais  de EPI. Houve divergência  neste  ponto  dos  seguintes  conselheiros: Domingos de Sá Filho, Lenisa Prado Rodrigues e Ricardo Paulo Rosa.  h) Manutenção de imóveis  A  fiscalização  também  glosou  os  gastos  com manutenção  de  imóveis,  pois  não  considerou  tais  dispêndios  essenciais  e,  também,  não  há  fundamentação  legal  para  os  referidos créditos. A Recorrente alega que a manutenção de seus imóveis é necessária para o  desenvolvimento  de  suas  atividades  e  que,  entre  as  despesas  incorridas  para manutenção  de  imóveis,  a  Recorrente  aproveitou  créditos  sobre  despesas  com  aluguéis  e  que  estes  geram  créditos  de  PIS  e  COFINS,  sendo  tal  comprovação  presente  no  doc.  19,  acostado  à  impugnação.  Os  valores  com  aluguéis,  realmente,  concedem créditos  e há  previsão  legal  para tanto, vide art. 3º, inciso IV, da Lei 10.833/2003. Contudo, a partir da análise do doc. 19,  não é permitido extrair e concluir­se os supostos gastos com aluguéis, há pequenos gastos com  aluguel, mas de aluguel de brocas e um item de aluguel com estacionamento, assim, por falha  na instrução probatória não há como se conceder créditos em relação a tais despesas e mantém­ se a glosa.  Fl. 7122DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     32 i) Assessoria jurídica  Outra  glosa  foi  em  relação  às  despesas  com  assessoria  jurídica,  pois  a  fiscalização  considerou  que  não  é  aplicada  na  execução  dos  serviços.  Em  contrapartida,  a  Recorrente alega que é essencial para a manutenção de sua atividade. Não há como considerar  tais despesas essenciais, assim, mantém­se a glosa.  j) Glosa das despesas lançadas nas contas do grupo 323  Nos itens 193 e 196 do termo de verificação fiscal, a fiscalização recebeu a  informação  da  contribuinte  de  que  as  despesas  lançadas  nas  contas  do  grupo  323  não  se  enquadrariam no conceito de  insumo. A Recorrente  informa que houve  um equívoco de  sua  parte  e  explica  que  o  grupo  323  possui  diversas  contas,  nas  quais  são  registradas  despesas  essenciais ao processo produtivo, como gastos com materiais, veículos próprios, manutenção  de móveis e imóveis, entre outras. A única diferença entre o grupo 323 e o grupo 363, é que o  primeiro  grupo  engloba  despesas  incorridas  na  fábrica  e  que  o  segundo  grupo  refere­se  a  despesas relacionadas à prestação de serviços.   Para  análise  de  tais  despesas,  considera­se  o  decidido  anteriormente,  com  algumas despesas, concedendo direito a crédito e outras, não, já que foi analisado no presente  voto o que concederia direito a crédito, por exemplo, gastos com manutenção de imóveis não  concedem direito a crédito. Assim, voto por não conhecer das contas do grupo 323.  k) Pesquisa e desenvolvimento  A  Recorrente  alega  que  é  empresa  destinada  ao  desenvolvimento  e  comercialização  de  diversos  tipos  de  equipamentos  de  informática.  Além  disso,  oferece  aos  seus  clientes  serviços  de  assessoramento  e  assistência  técnica,  bem  como  serviços  de  processamento  de  dados  e  congêneres,  monitoramento,  limpeza,  e  integração  de  sistemas  eletrônicos de  automação, demonstrando que  suas  atividades  são  extremamente específicas  e  demandam grande conhecimento na área da tecnologia.  A  Recorrente  também  alega  que  são  despesas  obrigatórias,  a  pesquisa  e  o  desenvolvimento,  pois  há  previsão  no  art.  11,  da  Lei  nº  8.248/1991.  Cabe  esclarecer,  neste  argumento, que não se trata de uma despesa obrigatória, mas sim de uma condicionante para se  fazer jus ao benefício da isenção de IPI, previsto no art. 4º, da Lei nº 8.248/1991.  No termo de verificação fiscal, foi questionada a base legal e a contribuinte  não fundamentou em dispositivo da lei, mas justificou no quesito essencialidade.  Há que se considerar que a pesquisa e o desenvolvimento está  intimamente  relacionado com o contexto de atividade da Recorrente, que é a produção e o desenvolvimento  de software. Há o quesito essencialidade, enquadrando, portanto, tais despesas como insumo, já  que uma empresa que trabalha com tecnologia e não  investe em pesquisa e desenvolvimento  ficará  fadada  ao  fracasso.  Assim,  merece  ser  reformado  o  v.  acórdão,  considerando  tais  despesas como insumo no processo produtivo.  Nesse ponto, houve divergência dos seguintes conselheiros: Paulo Guilherme  Déroulède, José Fernandes do Nascimento e Ricardo Paulo Rosa.      Fl. 7123DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 18          33 3.4. Duplicidade na utilização de créditos de despesas com aquisição de  licença de uso de softwares  No  termo  de  verificação  fiscal,  a  fiscalização  descreve  a  seguinte  irregularidade:  191  O  contribuinte  apresentou  em  30  de  Março  de  2012  os  lançamentos  a  título  de  despesa  de  aquisição  de  licença  de  software  importado  para  revenda.  Segundo  o  demonstrativo  apresentado,  o  contribuinte  lançou  o  valor  integral  da  conta  3212117 ­ LICENÇA USO SOFTWARE nas linhas 03, fichas 06B  e 16B. Entretanto, pede parte do valor dessa nas  linhas 03 das  fichas 06A e 16A. O contribuinte está pedindo duplamente parte  do valor. Os indícios são de que se trata de software importado.  A admissibilidade dos créditos serão tratados nas linhas 03 das  fichas 06B e 16B, portanto glosam­se esses valores pedidos nas  linhas 03 das fichas 06A e 16A.  Foram  apresentados  documentos  na  fase  da  impugnação,  que  levaram  a  referida documentação a ser analisada novamente em diligência.  O  acórdão  recorrido  descreve  o  que  ocorreu  em  relação  à  duplicidade  na  utilização de créditos de despesas com aquisição de licença de uso de software. A duplicidade  ocorreu, porque os valores foram utilizados para gerar créditos no mercado interno e relativos à  importação:    123.  Portanto,  a  fiscalização  com  base  em  demonstrativo  apresentado  pelo  contribuinte  em  30/03/2012  apurou  que  o  mesmo  item  “LICENÇA  USO  SOFTWARE”  foi  utilizado  pelo  interessado  para  gerar  créditos  no mercado  interno  e  créditos  relativos à importação.   124.  Ao  compulsar  os  autos  não  foi  possível  identificar  este  demonstrativo,  peça  chave  para  comprovar  a  duplicidade  alegada pela fiscalização. Desta forma, os autos foram baixados  em diligência para que a fiscalização:   Segundo  a  fiscalização,  o  contribuinte  estaria  pleiteando  o  mesmo  crédito  em  duplicidade:  "Segundo  o  demonstrativo  apresentado,  o  contribuinte  lançou  o  valor  integral  da  conta  3212117 LICENÇA USO SOFTWARE nas linhas 03, fichas 06B  e 16B. Entretanto, pede parte do valor dessa nas  linhas 03 das  fichas 06A e 16A".(g.n.)" (itens 191/192 do Termo de Verificação  Fiscal).  A  autoridade  fazendária  deverá  acostar  aos  autos  documentos  que  demonstrem  a  irregularidade  apurada.  Caso  haja  algum  impedimento  técnico  para  tal  mister,  como  aquele  citado no item 3 do Termo de Verificação Fiscal, deverá relatar  a  dificuldade  existente,  cientificando  o  contribuinte  acerca  da  origem da conclusão fiscal   125.  Ao  final  dos  trabalhos  de  diligência,  a  autoridade  fiscal  elaborou a seguinte informação:   Do SEGUNDO QUESITO:   Fl. 7124DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     34 B  ­  Segundo  a  fiscalização,  o  contribuinte  estaria  pleiteando  o  mesmo  crédito  em  duplicidade:  "Segundo  o  demonstrativo  apresentado,  o  contribuinte  lançou  o  valor  integral  da  conta  3212117 LICENÇA USO SOFTWARE nas linhas 03, fichas 06B  e 16B. Entretanto, pede parte do valor dessa nas  linhas 03 das  fichas 06A e 16A".(g.n.)" (itens 191/192 do Termo de Verificação  Fiscal).  A  autoridade  fazendária  deverá  acostar  aos  autos  documentos  que  demonstrem  a  irregularidade  apurada.  Caso  haja  algum  impedimento  técnico  para  tal  mister,  como  aquele  citado no item 3 do Termo de Verificação Fiscal, deverá relatar  a  dificuldade  existente,  cientificando  o  contribuinte  acerca  da  origem da conclusão fiscal;  11  Na  época  do  lançamento  o  e­processo  não  permitia  a  anexação  de  arquivo  binário  como  planilhas,  nem  havia  a  possibilidade  de  se  usar  o  envelopamento  em  pdf  porque  esse  procedimento  ainda  não  existia,  o  procedimento  de  envelopamento em pdf agora está extinto.   12  Foi  anexado  ao  e­processo,  o  arquivo  "Razão  da  conta  contábil 3212117 ­ Licença de Uso ­ Software ­ Ano 2007.xls" na  folha 6028. O arquivo original está arquivado junto a delegacia.  No  arquivo  anexado  foram  expostas  as  linhas  ocultas  e  acrescentou­se a coluna L para facilitar a consolidação mensal.   13 Conforme a resposta do contribuinte nas folhas 2467 e 2468  do e­processo, o arquivo corresponde ao razão da conta contábil  3112117. Da mera  inspeção dos  lançamentos, verifica­se que a  maior parte é devida a softwares importados.   126. A  respeito  desta  informação,  o  contribuinte  ponderou  que  após  analisar  a  sua  contabilidade  não  detectou  qualquer  duplicidade de lançamento, ressalta ainda que o Livro razão não  comprovaria  a  suposta  duplicidade,  e  arremata  a  questão  sugerindo  que  caberia  ao  auditor  segregar  os  lançamentos  efetuados no DACON apontando a duplicidade.   Ao  compulsar  o  Razão  da  conta  nº  3112117,  acostado  pelo  diligenciante,  (fl.  6.028)  verifica­se  que  a  afirmação  da  fiscalização é correta, os lançamentos se referem à aquisição de  programas importados. Desta forma, deveriam ser lançados nas  fichas  06B  e  16B­  Importação  e  não  nas  fichas  06A  e  16A,  destinadas à aquisições no mercado interno. Portanto correta a  glosa dos valores lançados nas fichas 06A e 16A.   A Recorrente alega que o ônus de provar a acusação do aproveitamento de  créditos  é  da  própria  fiscalização  e  que  juntou  documentos  contábeis  da  Recorrente  sem  comprovar qualquer duplicidade, pleiteiando, assim, o cancelamento da exigência fiscal.  Observa­se que o trabalho da fiscalização está correto e que o mesmo gasto  foi utilizado tanto no mercado interno e na importação, já que a maior parte dos lançamentos é  de software importado, logo, deve ser mantida a glosa nas fichas 06 e 16 A ­ mercado interno.  3.5. Créditos advindos da importação  A Recorrente alega que o v. acórdão recorrido manteve a glosa de todos os  créditos,  declarados  por  ela,  relativos  às  operações  de  importação  de  serviço. Os  créditos  se  Fl. 7125DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 19          35 dividem basicamente em dois  tipos: i) operações com a Microsoft  ­ cuja glosa representa um  valor de R$ 50.816.628,13; ii) operações de importação.  3.5.1. Créditos decorrentes dos contratos firmados com a Microsoft para  a comercialização de software  A Recorrente esclarece que a fiscalização desconsiderou os contratos para a  comercialização de softwares, firmados entre a empresa, que recorre, e a Microsoft, em razão  disso,  glosou  todos  os  créditos  utilizados  pela  contribuinte  em  função  dessas  operações.  A  desconsideração adveio da falta de registro dos contratos e tradução.   Outro  fato  foi  em  relação  aos  pagamentos  e mês  do DACON,  isso  ocorre,  porque o pagamento de determinados softwares para a Microsoft demora até 60 dias para ser  realizado. Portanto, ainda que determinado valor conste na conta contábil, não necessariamente  constará no DACON do  respectivo mês, pois o  efetivo pagamento pode demorar até 60 dias  para ser concluído.  A Recorrente esclarece que do montante  total dos  serviços  importados,  que  foram  glosados,  R$  64.507.527,  74  (e  não  apenas  R$  50.816.628,13),  dizem  respeito  a  operações com a Microsoft.  Foram  requeridos  os  contratos  que  amparassem  o  período  da  fiscalização  ­  janeiro de 2007 a março de 2008.  Assim, a Recorrente apresentou os dois contratos firmados com a Microsoft  referentes  ao  período  solicitado,  denominados  "Large  Account  Reseller  for  Select  and  Enterprise Agreements Authorization"  (Contratos de Canal  ­ Autorização de revendedora, na  versão traduzida), os quais foram entregues com a respectiva tradução juramentada ­ docs. 21 e  22 da impugnação.  Após a entrega dos referidos contratos, referentes aos períodos de 1º.06.2006  a  30.06.2007  e  01º.09.2007  e  31.08.2008,  a  fiscalização  apontou  que  a  Recorrente  teria  utilizado  créditos  em  importações  realizadas  em  julho  e  agosto  de  2007,  período  em  que  supostamente não haveria contrato válido  firmado com a Microsoft. A Recorrente demonstra  que na cláusula oito dos contratos há expressa previsão para a continuidade dos contratos em  caso de continuidade da demanda.  Após  a  entrega  dos  contratos  para  a  fiscalização,  a  Recorrente  pediu  a  consularização  dos  contratos  no  país  sede  da  Microsoft,  qual  seja,  os  Estados  Unidos  da  América. Além da consularização dos dois contratos, já apresentados, veio a consularização de  um  terceiro  contrato  denominado  "Microsoft  Channel  Agreement"  (um  contrato  de  acordo  geral).  Ainda para  comprovar  as operações,  a Recorrente acostou  aos  autos  alguns  dos contratos de câmbio, relacionados à remessas em discussão no auto de infração, doc. 25 a  27 da  impugnação, bem como tabela por meio da qual é possível verificar a  relação entre as  remessas,  em dólar,  realizadas  à Microsoft  e  os  softwares  objeto das operações  ­ doc.  28 da  impugnação.  Na  sequência,  alega  a Recorrente  que  apesar  de  o  próprio  agente  fiscal  ter  reconhecido  as  operações  realizadas  com  a  Microsoft,  que  foram  glosados  na  fase  de  Fl. 7126DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     36 fiscalização por uma questão documental, a manutenção da glosa no v. acórdão recorrido foi  devido  ao  fato  de  que  essas  operações  não  gerariam  crédito  pelo  fato  de  o  software  não  ser  revendido,  mas  sim  incorporado  a  produtos  da  Recorrente.  Tratar­se­ia  de  software  de  prateleira  ­  aquele  comercializado  em  lojas,  passível  de  tributação  via  ICMS  ­  e  não  sob  encomenda ­ quando o indivíduo encomenda a um programador, passível de tributação via ISS.  Assim, já decidiu o Supremo Tribunal Federal, que considera o software prateleira como uma  mercadoria:  EMENTA:   I.  Recurso  extraordinário  :  prequestionamento  mediante  embargos  de  declaração  (Súm.  356).  A  teor  da  Súmula  356,  o  que  se  reputa  não  prequestionado  é  o  ponto  indevidamente  omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos  embargos declaratórios". Mas  se,  opostos,  o Tribunal a quo se  recuse a suprir a omissão, por entendê­la inexistente, nada mais  se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98).   II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos  impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a  mercadoria  o  objeto  material  da  norma  de  competência  dos  Estados para  tributar­lhe a  circulação, a  controvérsia  sobre  se  determinado bem constitui mercadoria  é questão  constitucional  em que se pode fundar o recurso extraordinário.   III.  Programa  de  computador  ("software"):  tratamento  tributário:  distinção  necessária.  Não  tendo  por  objeto  uma  mercadoria,  mas  um  bem  incorpóreo,  sobre  as  operações  de  "licenciamento  ou  cessão  do  direito  de  uso  de  programas  de  computador"  "  matéria  exclusiva  da  lide  ",  efetivamente  não  podem  os  Estados  instituir  ICMS:  dessa  impossibilidade,  entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair  do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de  cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos  em  série  e  comercializados  no  varejo  ­  como  a  do  chamado  "software de prateleira" (off the shelf) ­ os quais, materializando  o  corpus  mechanicum  da  criação  intelectual  do  programa,  constituem mercadorias postas no comércio.  (STF; RE 176626/ São Paulo; Relator: Min. Sepúlveda Pertence;  Julgamento: 10.11.1998)  A  Fazenda  Nacional,  em  suas  contrarrazões,  pleiteia  pela  manutenção  da  glosa pelos fundamentos do v. acórdão recorrido, trecho, in verbis:  147.  De  início  convém  explicitar  que  a  fiscalização  havia  efetuado  a  glosa  dos  créditos  em  tela,  em  razão  da  falta  da  apresentação de documentos comprobatórios. Desta forma, ficou  impossibilitada  de  verificar  a  natureza  do  serviço  prestado  e  conseqüentemente se poderia ou não originar créditos de PIS e  de  COFINS.  Em  assim  sendo,  após  a  análise  dos  contratos  apresentados na  fase de  impugnação, não há nenhum óbice na  análise da possibilidade ou não de os serviços gerarem créditos  não cumulativos.  (...)  Fl. 7127DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 20          37 149.  Da  mesma  forma,  não  se  pode  aventar  a  hipótese  de  creditamento  a  título  de  bem  para  revenda,  pois  os  programas  não  foram  revendidos,  mas  sim  incorporados  a  produtos  vendidos pela empresa autuada.   A questão não é mais se a documentação foi apresentada de forma correta ou  não, quesito suprido pela diligência, realizada após a apresentação da impugnação por parte da  Recorrente  com  os  documentos  e  o  atendimento  das  exigências  por  parte  da  legislação  ­  tradução juramentada,  legalização no país de origem ­ notarizado e consularizado ­ e registro  em  Cartório  de  Títulos  e  Documentos,  mas  se  o  software,  que  no  caso,  é  de  prateleira,  incorporado aos produtos da Recorrente, se configura insumo.  A legislação dispõe o seguinte:  Lei nº 10.685/2004  Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição  para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das  Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de  dezembro  de  2003,  poderão  descontar  crédito,  para  fins  de  determinação  dessas  contribuições,  em  relação  às  importações  sujeitas  ao  pagamento  das  contribuições  de  que  trata  o  art.  1o  desta Lei, nas seguintes hipóteses:  I ­ bens adquiridos para revenda;  II  –  bens  e  serviços  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;  III ­ energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa  jurídica;  IV ­ aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  embarcações  e  aeronaves,  utilizados na atividade da empresa;  V  ­  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na  produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.   Analisando  o  contexto  em  que  se  enquadra  o  software,  percebe­se  que  na  base de cálculo do produto, uma máquina, por exemplo, a Recorrente repassa ao consumidor o  valor do contrato de licença de software que travou com a Microsoft. Ora, exemplificando, no  mercado,  se  o  consumidor  compra  um  notebook,  por  exemplo,  sem  o  programa  e,  posteriormente,  irá  comprar  o  programa  em  separado,  será  emitida  uma  nota  fiscal  e  ele  irá  pagar pelo preço da licença em si do software. O fenômeno que ocorre com a incorporação do  software na máquina é similar, mas em vez de comprar em separado a máquina e o software, o  consumidor  compra  ambos  no  mesmo  produto,  pagando  o  preço  pela  máquina  e  software  incorporado.  Quanto  à  caracterizá­lo  como  insumo,  o  v.  acórdão  entendeu  que  não  é  possível, in verbis:    Fl. 7128DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA     38   Conforme  observado  pela  autoridade  fazendária,  os  contratos  versam sobre cessão ou licença de uso de programas, em assim  sendo não podem ser conceituados como insumo, definido como:  “a  matéria­prima,  o  produto  intermediário,  o  material  de  embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações,  tais  como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou  químicas,  em  função  da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação”  ou  “serviços  prestados  por  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País,  aplicados  ou  consumidos  na  produção ou fabricação do produto”.   A Recorrente não questiona o  licenciamento  como  insumo, mas  como bem  para  revenda.  Isso  posto,  considero  os  contratos  de  licenciamento  da  Recorrente  com  a  Microsoft  como  insumo.  Ademais, mantém­se  o  valor  de R$  50.816.628,13  para  efeitos  de  consideração como insumo, valor apurado pela fiscalização.  3.5.2. Créditos de outras operações de importação  Os demais créditos de outras operações de importação refere­se à montagem  de  stands  para  exposição  dos  produtos  comercializados  pela  Recorrente,  que  constituem  despesas  para  a  geração  de  sua  receita  e  desempenham  papel  no  sucesso  da  atividade  econômica da Requerente,  já que é por meio desses stands que a Requerente divulga os seus  produtos.   O  cerne  da  questão  volta­se  para  a  discussão  se  a  montagem  de  stands  é  essencial ou não e, portanto, se podem ser enquadrados no conceito de insumo ou não. Não é  imprescindível  para  a  atividade  da  Recorrente  considerar  gastos  referente  à  montagem  de  stands  para  exposição  de  seus  produtos  como  essencial  à  manutenção  de  suas  atividades,  assim, mantém­se a glosa.  4. Conclusão    Diante do exposto e fundamentado, voto por conhecer o recurso de ofício e  negar  provimento  total.  Quanto  ao  recurso  voluntário,  conheço­o,  concedendo  parcial  provimento nos seguintes termos:  4.1. Não reconhecimento do instituto da decadência no período alegado pela  Recorrente;  4.2.  Em  relação  ao  programa  de  inclusão  digital,  mantém­se  a  glosa  em  relação  às  receitas  acima do  valor,  permitido  na  legislação,  e  permite­se  a  vendas  a  grandes  varejistas;  4.3. Em  relação aos bens  para  revenda, utilizados no  serviço de  assistência  técnica, mantém­se a glosa, efetuada pela fiscalização;  4.4. No que se refere ao conceito de insumo, manteve­se a glosa em relação  aos  seguintes  itens:  material  de  limpeza,  gastos  com material,  veículos  próprios,  condução,  viagem nacional, mão­de­obra temporária, manutenção de móveis e utensílios, equipamento de  proteção individual, manutenção de imóveis, assessoria jurídica e considerou­se como créditos  de insumos: cursos e treinamentos, pesquisa e desenvolvimento;  Fl. 7129DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19515.720484/2012­87  Acórdão n.º 3302­002.959  S3­C3T2  Fl. 21          39 4.5. Quanto à duplicidade na utilização de créditos de despesas, utilizados no  mercado interno e importação, manteve­se a glosa;  4.6.  Por  fim,  no  que  se  refere  aos  créditos,  advindos  da  importação,  os  contratos de licenciamento com a Microsoft foram considerados como insumo. Em relação aos  outros créditos, advindos da montagem de stands, manteve­se a glosa.  Sarah Maria Linhares de Araújo  Relatora                              Fl. 7130DF CARF MF Impresso em 28/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado di gitalmente em 04/02/2016 por SARAH MARIA LINHARES DE ARAUJO PAES DE SOUZA, Assinado digitalmente em 22/03/2016 por RICARDO PAULO ROSA

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Numero do processo: 19515.721259/2017-72
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Apr 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA E CONTRADITÓRIO. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR As decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do contraditório e da ampla defesa, de modo que apenas na falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte é que devem ser consideradas nulas nos termos do que determina o artigo 59, inciso II do Decreto nº 70.235/72. O julgador apreciará livremente a validade das alegações do sujeito passivo a partir do exame da consistência do conjunto dos elementos probatórios trazido aos autos, de acordo com o princípio do livre convencimento motivado tais como nome, endereço, número de inscrição do CNPJ do prestador do serviço, identificação do responsável pelo pagamento, data da emissão do recibo e assinatura do prestador do serviço previsto no artigo 29 do Decreto nº 70.235.72. GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE. INOCORRÊNCIA. O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado por servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada durante o procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO. VEICULAÇAO DE PUBLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE Os serviços de veiculação de publicidade não se subsumi ao conceito de insumo aptos a gerar créditos do PIS/COFINS posto não caracterizada a essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade. ATIVIDADE COMERCIAL. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVOS.SÚMULA CARF Nº 234 Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. PIS. COFINS. CRÉDITO. TAXA DE CARTÃO DE CRÉDITO PAGA POR INTERMEDIADORA BANCÁRIA. POSSIBILIDADE. Os gastos incorridos com o pagamento de taxa de cartão de crédito às administradoras são considerados insumos quando vinculados à atividade de prestação de serviços de intermediação bancária. SERVIÇOS DE CALL CENTER RECEPTIVO VINCULADO ÀS RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO. A contratação de serviço de call center receptivo destinado a dar suporte ao usuário do serviço contratado estará inserido dentro da fase de prestação de serviços e será, portanto, essencial; já se estiver destinado ao atendimento de reclamações, pedidos e cancelamento do plano contratado, embora figure em etapa exterior à de prestação de serviço, sua exigência se dá por força de lei e será, portanto, relevante (à época dos fatos, o Decreto nº 6.523/2008 e, atualmente, o Decreto nº 11.034/2022, que regulamentou o Serviço de Atendimento ao Consumidor – SAC). SÚMULA CARF Nº 231 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado.
Numero da decisão: 3301-014.737
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Rodrigo Kendi Hiramuki que negavam provimento neste ponto; vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator), Keli Campos de Lima e Rachel Freixo Chaves que davam provimento para reconhecer o crédito sobre as 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação (Conselheiro Bruno Minoru Takii, em primeira votação, reconheceu o crédito sobre todas as contas, exceto as vinculadas às receitas de comercialização) (voto de qualidade); vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Keli Campos de Lima que davam provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017) (a Conselheira Rachel Freixo Chaves divergiu pelas conclusões). Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro quanto à negativa de provimento para reconhecer o crédito sobre as contas 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação e quanto à negativa de provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017). Acordam os membros do colegiado, por maioria votos, em negar provimento ao recurso de ofício, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo Guilherme Deroulede, quanto às receitas de “assinaturas- e-mail”. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: BRUNO MINORU TAKII
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INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR As decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do contraditório e da ampla defesa, de modo que apenas na falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte é que devem ser consideradas nulas nos termos do que determina o artigo 59, inciso II do Decreto nº 70.235/72. O julgador apreciará livremente a validade das alegações do sujeito passivo a partir do exame da consistência do conjunto dos elementos probatórios trazido aos autos, de acordo com o princípio do livre convencimento motivado tais como nome, endereço, número de inscrição do CNPJ do prestador do serviço, identificação do responsável pelo pagamento, data da emissão do recibo e assinatura do prestador do serviço previsto no artigo 29 do Decreto nº 70.235.72. GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE. INOCORRÊNCIA. O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado por servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada durante o procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO. VEICULAÇAO DE PUBLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE Os serviços de veiculação de publicidade não se subsumi ao conceito de insumo aptos a gerar créditos do PIS/COFINS posto não caracterizada a Fl. 7630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 2 essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade. ATIVIDADE COMERCIAL. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVOS.SÚMULA CARF Nº 234 Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. PIS. COFINS. CRÉDITO. TAXA DE CARTÃO DE CRÉDITO PAGA POR INTERMEDIADORA BANCÁRIA. POSSIBILIDADE. Os gastos incorridos com o pagamento de taxa de cartão de crédito às administradoras são considerados insumos quando vinculados à atividade de prestação de serviços de intermediação bancária. SERVIÇOS DE CALL CENTER RECEPTIVO VINCULADO ÀS RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO. 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Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Fl. 7631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 3 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Rodrigo Kendi Hiramuki que negavam provimento neste ponto; vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator), Keli Campos de Lima e Rachel Freixo Chaves que davam provimento para reconhecer o crédito sobre as 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação (Conselheiro Bruno Minoru Takii, em primeira votação, reconheceu o crédito sobre todas as contas, exceto as vinculadas às receitas de comercialização) (voto de qualidade); vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Keli Campos de Lima que davam provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017) (a Conselheira Rachel Freixo Chaves divergiu pelas conclusões). 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Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Relator Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Fl. 7632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). RELATÓRIO Trata-se o presente caso de auto de infração para o lançamento de contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, referentes ao período de 01/2013 a 12/2013, no valor original de R$ 88.729.975,43, já acrescido de multa de ofício e juros de mora. E por bem descrever o presente caso, adoto o relatório trazido pela DRJ: Do Termo de Verificação Fiscal Do Termo de Verificação Fiscal (fls. 28/64) cabe transcrever o seguinte trecho: 1. O contribuinte fiscalizado O Universo Online (conhecido pela sigla UOL e doravante denominada desta forma) é uma sociedade anônima que tem como objeto principal a disponibilização de conteúdo em formato digital através de seu portal eletrônico e que expõe produtos e serviços na internet. Através de seu portal eletrônico oferece hospedagem de sites, armazenagem de dados, venda de publicidade, pagamento on-line, segurança digital, acesso a cursos, banco de empregos, jogos, etc. O objeto social está previsto em seu Estatuto: “Artigo 3º - A Companhia tem por objeto social: (i) a prestação de serviços ligados ou pertinentes à informática, à internet, extranet, intranet, hospedagem de websites, banners, exploração comercial de websites, desenvolvimento e licenciamento de sistemas e rotinas, transferência de informações digitalizadas através de redes, comércio de software e hardware e desenvolvimento de comércio eletrônico; (ii) administração de banco de dados, próprios e/ou de terceiros; (iii) pesquisa e desenvolvimento de novas tecnologias no tratamento da informação digitalizada; (iv) pesquisa, desenvolvimento e produção de programas de informações digitalizadas para formação de banco de dados; (v) aquisição, desenvolvimento, produção, customização, representação e venda de software, CD e outros artigos congêneres por meio eletrônico; (vi) comercialização e veiculação de publicidades, a intermediação no comércio de produtos e comercialização de assinaturas por meio eletrônico; Fl. 7633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 5 (vii) participação em outras sociedades, empresárias ou não, cujo objeto social seja relacionado a atividades de internet e atividades afins, ou seja relacionado, necessário ou conveniente à consecução do objeto social de suas controladas, na qualidade de sócia, acionista ou quotista, no Brasil e/ou exterior.” 2. A ação fiscal Trata-se de procedimento de fiscalização relativo ao PIS e a Cofins no período de 01/2013 a 12/2013. A fiscalização foi determinada pelo TDPF n° 0819000-2016- 00315-1, emitido em 30/03/2016, com a alteração de 16/06/2017 (para substituição do auditor responsável pela fiscalização) e com as prorrogações de 25/11/2016, 24/03/2017, 21/07/2017, 17/11/2017 e 16/03/2018. 3. Termos emitidos O procedimento fiscal n° 0819000-2016-00315-1 iniciou-se em 08/04/2016 e desenvolveu-se com os termos constantes da tabela 1. 4. Breve histórico do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) ligados ao faturamento. O PIS e a Cofins foram instituídos pela Lei complementar n° 7, de 7 de setembro de 1970, e pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, respectivamente. O Programa de Formação do Patrimônio Público (PASEP) foi criado pela Lei Complentar nº 8, de 3 de dezembro de 1970. Com a Lei Complementar n° 26, de 11 de setembro de 1975 os fundos constituídos com os recursos do PIS e do PASEP foram unificados sob a denominação de PIS/PASEP. Após a publicação da Constituição Federal de 1988, as referidas contribuições seguiram o regramento dado pelas Leis: n° 9.718/1998, n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, com suas alterações posteriores. A contribuição para o PIS/PASEP compreende três modalidades: sobre o faturamento, sobre a folha de salários e sobre a importação. A Cofins, outras duas modalidades: sobre o faturamento e sobre a importação. Com relação ao PIS/PASEP e a Cofins, incidentes sobre o faturamento, subsistem dois regimes: o cumulativo e o não cumulativo. Para o regime não cumulativo, a base de cálculo corresponde ao faturamento, assim entendido a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida, a classificação contábil adotada para as receitas ou sua denominação. Para o regime cumulativo, a partir de 28 de maio de 2009, a base de cálculo passou a ser o faturamento (decorrente de sua receita bruta). 5. A apuração do PIS e da Cofins no UOL Tendo optado pelo lucro real no ano de 2013, como regra geral, a apuração do PIS e da Cofins é procedida pelo regime não cumulativo, no entanto, pelas características de suas receitas, as contribuições ao PIS e a Cofins deveriam ter sido apuradas da seguinte forma: Fl. 7634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 6 - Nas receitas não enquadradas no inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003, a tributação ocorre pelo regime não cumulativo. As alíquotas utilizadas são de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins), com a possibilidade de utilização de alguns créditos, relativos as suas despesas e custos; - Com relação às receitas financeiras permanecem no campo de incidência do PIS/Cofins, no entanto, a alíquota no período fiscalizado é zero; - As receitas decorrentes da exportação de serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas segue no campo da não incidência ao PIS/Cofins; - Nas receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003 a tributação ocorre pelo regime cumulativo, aplicando-se as alíquotas de 0,65% (PIS) e 3% (Cofins) ao faturamento decorrente dessas receitas. No entanto as receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003 foram tributadas pelo UOL no regime de incidência não cumulativa e as despesas e custos, dela decorrentes, foram utilizados como créditos de PIS/Cofins. Em 28/11/2017, no decorrer da ação fiscal, com a edição da Lei n° 13.496, de 24 de outubro de 2017, que instituiu o Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), a empresa informou que procedeu à nova apuração das contribuições ao PIS/Cofins e a inclusão no PERT das contribuições decorrentes do recebimento de receitas de suporte e assistência técnica em informática. Tal fato em nada modifica o procedimento de fiscalização, uma vez que a empresa se encontra sob ação fiscal e, consequentemente, com sua perda de espontaneidade. Em outras palavras, as irregularidades porventura constatadas serão lançadas com as multas previstas para os procedimentos fiscais em curso. A empresa apenas se vale da hipótese prevista no § 2º do art. 1º da Lei n° 13.496/2017, que admite a inclusão, nesse parcelamento especial, de débitos de natureza tributária provenientes de lançamento de ofício efetuados após sua publicação, desde que requeridos até 14 de novembro de 2017. 6. Descrição dos fatos: Nos subitens a seguir descreveremos: - A tributação do PIS/Cofins procedida pela UOL; - Os valores excluídos da base de cálculo tributável a título de descontospermuta; - A tributação das receitas enquadradas no inciso XXV da Lei n° 10.833/2003; - A utilização dos créditos incidentes sobre custos e despesas na apuração do PIS/Cofins; 6.1. A tributação do PIS/Cofins procedida pelo UOL O UOL possui escrituração contábil digital (ECD), relativa ao ano de 2013, apresentada eletronicamente através do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED). Fl. 7635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 7 Os Demonstrativos de apuração das contribuições sociais (Dacon) e a Escrituração fiscal digital da contribuição para o PIS/Pasesp, da Cofins e da contribuição previdenciária sobre receita (EFD - Contribuições) também foram informados mensalmente, com a ressalva de que as EFD - Contribuições foram apresentadas à época sem quaisquer informações financeiras. Somente no dia 26/06/2017, no decorrer da ação fiscal, a empresa retificou as EFD-Contribuições. No dia 05/07/2017, em resposta ao termo n° 6, informou que teve problemas de ordem técnica e solicitou à fiscalização a retificação de ofício das EFD-Contribuições. No termo n° 7, dentre outras coisas, informamos que não cabia à fiscalização a retificação de ofício das EFD - Contribuições e que as mesmas seriam analisadas levando-se em consideração o procedimento fiscal em curso. Em decorrência dos termos de fiscalização emitidos, nos dias 09/05/2016, 06/07/2017 e 07/08/2017 o UOL apresentou e reapresentou planilhas de apuração do PIS/Cofins, contendo tanto as receitas tributáveis quanto os custos e despesas que geraram créditos em sua apuração, todas com a indicação das contas contábeis respectivas. A planilha do dia 09/05/2016 vinculava erroneamente as prestações de serviços a créditos de PIS/Cofins decorrentes de aquisição de bens utilizados como insumos. Na planilha reapresentada do dia 06/07/2017 havia vinculação das depreciações e amortizações as contas do ativo, quando deveriam ter sido apuradas extra contabilmente ou em função dos encargos ou despesas, nos percentuais admitidos pela legislação de regência. Na planilha de apuração apresentada no dia 07/08/2017 obtivemos as bases de cálculo que foram usadas pela empresa na apuração dos valores devidos de PIS e Cofins. Verificamos que, com exceção das receitas de exportação, todas as demais receitas foram tributadas pela empresa no regime de incidência não cumulativa e que houve a utilização indevida de algumas despesas, custos e encargos no cálculo dos créditos de PIS/Cofins. Por concluirmos que o UOL aufere receitas sujeitas tanto ao regime cumulativo quanto ao não cumulativo, com base nos §§ 7º e 8º do art. 3º da Lei n° 10.833/20033 e nos §§ 7º e 8º da Lei n° 10.637/2002, os créditos de PIS/Cofins deveriam ter sido apurados somente com relação as despesas, custos e encargos vinculados as receitas sujeitas ao regime não cumulativo. E, com relação aos créditos de PIS/Cofins apurados em função das despesas e custos comuns às receitas sujeitas ao regime cumulativo e não cumulativo, deveriam ter sido apropriados diretamente, em caso de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, ou rateados proporcionalmente. Fl. 7636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 8 Sendo assim, as bases de cálculo das receitas, custos, despesas e encargos foram recompostas de ofício por esta fiscalização, para apuração das contribuições ao PIS e a Cofins devidos. 6.2. Os valores excluídos da base tributável, a título de descontos-permuta, considerados pela empresa como descontos incondicionais concedidos. Nas planilhas de apuração do PIS/Cofins verificamos a exclusão de diversos valores, a título de descontos-permuta, de sua base de cálculo tributável. Na planilha de apuração apresentada pela empresa constaram os seguintes descontos incondicionais concedidos: Dentre esses descontos incondicionais foram incluídos os seguintes descontos permuta: Através do termo n° 6 solicitamos ao UOL esclarecimentos acerca dos descontos em planos conteúdo e dos descontos-permuta, estes em suas diversas modalidades. Com relação aos descontos-permuta obtivemos a seguinte resposta: "Descontos sobre Publicidade Permuta - diferentemente do que ocorre com descontos em planos de conteúdo, o desconto de publicidade costuma ser mais elevado, podendo chegar a 90% nos casos em que a Peticionária negocia o pagamento por meio de permuta. Trata-se de uma prática adotada por este mercado. Cumpre esclarecer que esse percentual de desconto não é simplesmente aplicado à tabela padrão em qualquer caso de permuta de espaço publicitário. O UOL utiliza duas tabelas de preços diferentes: (i) uma para os casos em que o cliente paga em dinheiro; e (ii) outra para casos onde há permuta. Nos casos de permuta, os valores de tabela são notoriamente mais elevados, o que justifica a aplicação do desconto. Nos casos de permuta, um anunciante negocia com o UOL a divulgação de seu produto, serviço ou marca nos espaços de mídia localizados no Portal UOL e demais meios de publicidade. Tais espaços de mídia têm diferentes preços, que variam conforme a localização, tamanho do banner, tempo de divulgação, entre outros. Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode permutar com o UOL os produtos que produz (permuta de produto) ou espaços de mídia que tenham disponíveis (permuta de mídia). Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o anunciante também é veiculo de mídia, como uma revista ou um jornal. Na permuta de produto, pode o UOL, por exemplo, permutar com a Hopi Hari S.A a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes Hopi Hari, que o UOL entregaria aos seus funcionários no final do ano. Assim, o UOL obtém produtos sem a necessidade de um desembolso financeiro, da mesma forma que o anundante em relação ao espaço de mídia provido pelo UOL. Já a permuta de Fl. 7637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 9 mídia, o UOL pode, por exemplo, permutar com o jornal Valor Econômico a divulgação deste no Portal UOL em troca da divulgação do Portal UOL no jornal. Esses descontos, ressalte-se, são concedidos antes do fechamento do preço e da formalização do negócio e, como decorrência, são incondicionais. Para que fique claro, o UOL separou um exemplo com a empresa Playart Cinemas Ltda. Nesse caso, a Playart celebrou contrato com o UOL para divulgação de seus produtos e serviços cujo valor da tabela seria no valor de R$ 45.025,67. Após negociação do desconto e fechamento do negócio de permuta, o serviço foi vendido por R$ 4.502,57 (90% de desconto). Assim, foi contabilizado a receita bruta no valor total de R$ 45.025,67, bem como o respectivo desconto de R$ 40.523,10 na mesma conta contábil para o período de maio de 2013. Dessa maneira, apenas a diferença constitui receita passível de tributação. Dessa forma, tanto o valor bruto do serviço entregue (R$ 45.025,67) quanto o desconto (R$ 40.523,10) são contabilizados e a diferença (R$ 4.502,57) configura receita líquida tributável. Esses mesmos valores, inclusive, constam da fatura de veiculação de publicidade emitida pelo UOL ao seu cliente: Verifica-se das telas acima que, apesar do preço do serviço contratado pela Playart Cinemas ser de R$ 45.025,67, foi negociado um desconto de R$ 40.523,10 (90%) pelo negócio envolver permuta de mídia, resultado em um preço final de R$ 4.502,57, faturado contra o cliente.” Como podemos observar, o UOL ofereceu à tributação somente a receita líquida desses serviços. Tendo considerado os descontos-permuta como descontos incondicionais concedidos. De fato, as alíneas "a" dos incisos V dos artigos 1º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 determinam que os descontos incondicionais concedidos não integram as bases de cálculo para efeito das contribuições ao PIS e a Cofins. A própria Receita Federal já havia publicado, anteriormente, a Instrução Normativa SRF n° 51, de 3 de novembro de 1978, disciplinando os procedimentos de apuração da receita de vendas e serviços na tributação das pessoas jurídicas. O item 4.2 desse normativo, define que os descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. No entanto, pelas razões que exporemos a seguir, embora estejam discriminados em nota fiscal/fatura, tais descontos-permuta não têm as características nem de um desconto, muito menos que tenham sido concedidos incondicionalmente. Nos esclarecimentos prestados pelo UOL acerca dos descontos-permuta é possível certificar-se da real intenção de permutar produtos ou serviços; "Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode permutar com o UOL os produtos que produz (permuta de produto) ou Fl. 7638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 10 espaços de mídia que tenham disponíveis (permuta de mídia). Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o anunciante também é veículo de mídia, como uma revista ou um jornal, (negritamos)Na permuta de produto, pode o UOL, por exemplo, permutar com a Hopi Hari S.A a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes Hopi Hari, que o UOL entregaria aos seus funcionários no final do ano. Assim, o UOL obtém produtos sem a necessidade de um desembolso financeiro, da mesma forma que o anunciante em relação ao espaço de mídia provido pelo UOL. Já a permuta de mídia, o UOL pode, por exemplo, permutar com o jornal Valor Econômico a divulgação deste no Portal UOL em troca da divulgação do Portal UOL no jornal." (negritamos) Embora o negócio jurídico esteja consubstanciado em uma única fatura de serviços, a situação real encontrada no UOL é de uma dupla prestação de serviços (como prestador e tomador) ou de uma prestação de serviços com uma compra de mercadorias. De outro lado, mais grave ainda, é o fato de que o tomador dos serviços ou o vendedor das mercadorias nem tenha emitido fatura de serviços ou notas fiscais e, consequentemente, nem as tenha tributado. Em relação ao PIS/Cofins, os artigos 1º das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 não resguardam esse procedimento adotado pelas empresas. As contribuições ao PIS e a Cofins têm como fato gerador o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, ou seja, bastando o direito ao crédito ou recebimento e não seu efetivo "pagamento". Aliás, não verifico respaldo legal que admita quaisquer exclusões decorrentes de recebimentos, mesmo que sejam em serviços ou mercadorias. Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou produtos, não se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços com o fito único de fechamento do negócio. A própria justificativa de que "o UOL obtém produtos sem a necessidade de um desembolso financeiro" é totalmente relevante na apuração das receitas tributáveis, pois, afinal, trata-se de um desconto incondicional ou da compra de um produto ou serviço? Ademais, o fato de o UOL utilizar-se de tabela de preços diferenciada para os casos de pagamento em dinheiro ou de permuta, justificando os descontos que chegam a 90% nos casos de troca de publicidade, não são suficientes para desfigurar o negócio jurídico firmado entre as partes, eis que acordados dentro do sistema de comércio livre em que os preços são reflexo da oferta e da procura. Além disso, o UOL assevera que: "Esses descontos, ressalte-se, são concedidos antes do fechamento do preço e da formalização do negócio e, como decorrência, são incondicionais." Verifico que há clara confusão em considerar o aspecto temporal como único ou primordial motivo para que os descontos sejam considerados incondicionais. Sem Fl. 7639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 11 dúvida os descontos decorrentes de antecipação de pagamentos (descontos financeiros) ou, por exemplo, da aceitação de produto de inferior qualidade (abatimentos) são, indubitavelmente, dependentes de evento futuro e não enquadrados como incondicionais. Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção de permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz com que esses descontos-permuta se constituam em "descontos" decorrentes de pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da compra de produtos ou de serviços. Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na apuração das receitas tributáveis ao PIS/Cofins. 6.3. A tributação das receitas enquadradas no inciso XXV da Lei n° 10.833/2003 Conforme o inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 as receitas auferidas por empresas de serviços de informática decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas, estão sujeitas às normas da legislação da Cofins anteriormente vigentes. Desta forma essas receitas estão sujeitas ao regime cumulativo, previsto na Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, para o cálculo da Cofins e do PIS devidos. Considerando-se a gama de serviços prestados pelo UOL, não há como desvinculá- lo da prestação de serviços como empresa de serviços de informática decorrente da cessão de direito de uso, instalação, configuração, suporte técnico e manutenção de informática. Em resposta ao termo n° 6 foram apresentadas as seguintes descrições para as diversas receitas auferidas pela empresa: (...) Nas receitas a seguir verifico seu perfeito enquadramento ao inciso XXV do art. 10º da Lei n° 10.833/2003: (...) Em relação aos planos de assinaturas suporte call center, e-mail e assistência técnica verificamos que se tratam de serviços prestados como uma empresa de serviços de informática e que se enquadram como uma prestação de serviço de suporte técnico, tal qual previsão contida no inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003. Com relação aos planos de assinaturas de segurança digital (Pré pacote adic. Software, Pós pacote adic. Software e SW segurança mobile), os serviços são Fl. 7640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 12 prestados de forma que o cliente, ao assiná-los, tenha direito a instalar a solução UOL antivírus, para proteção digital de seus computadores, tablets ou celulares, dependendo da abrangência do plano assinado. Dessa forma estariam enquadrados, nos termos do inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003, em direito de uso, instalação, configuração e manutenção ou atualização de software. Frise-se que a contribuição ao PIS, decorrente das receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003, também devem ser apuradas com base no regime cumulativo, conforme comando legal contido no inciso V do art. 15 da Lei n° 10.833/2003. Sendo assim, as receitas anteriormente listadas estão sujeitas ao regime cumulativo para o PIS e a Cofins e, em consequência, as despesas, custos e encargos dela decorrentes não são passíveis de apuração de créditos. 6.4. A utilização dos custos, despesas e encargos na apuração do PIS/Cofins devidos Conforme relatamos anteriormente o UOL auferiu receitas sujeitas tanto ao regime de incidência cumulativa quanto ao de incidência não cumulativa, para apuração das contribuições ao PIS e a Cofins. Na sistemática de apuração do regime cumulativo não há que se falar em apuração de créditos, pois as contribuições são calculadas diretamente sobre essas receitas. Sendo assim, as despesas, custos e encargos dela decorrentes não geram créditos na apuração dos valores devidos. No regime de incidência não cumulativa há a possibilidade de apuração de créditos de PIS/Cofins sobre despesas, custos e encargos, desde que devidamente enquadrados nas hipóteses previstas nas alíneas, incisos e parágrafos do art. 3º das Leis n° 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Com relação às despesas e custos comuns às receitas sujeitas ao regime de incidência cumulativa e não cumulativa, os créditos serão determinados conforme previsão contida nos §§ 8° dos artigos 3º das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, citados anteriormente, ou seja, apropriados diretamente, caso haja contabilidade, de custos integrada a escrituração contábil, ou rateados proporcionalmente com base nas receitas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e a receita bruta total auferida no mês. Considerando-se que o UOL, na apuração das contribuições ao PIS/Cofins, tributou todas as suas receitas como sujeitas a incidência não cumulativa, com exceção das receitas de exportação, nos itens a seguir descreveremos detalhadamente como foram apurados os créditos de PIS/Cofins pela empresa. Apenas para facilitar o entendimento, os créditos de PIS/Cofins apurados serão divididos entre: - Despesas de energia elétrica e aluguéis; - Encargos de depreciação e amortização; - Serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos. Fl. 7641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 13 Despesas de energia elétrica e aluguéis Os incisos III e IV do art. 3º da Lei n° 10.833/2003 e os incisos IV e IX do art. 3º da Lei n° 10.637/2002 respaldam o desconto de créditos, na apuração da Cofins e do PIS, relativos às despesas de energia elétrica, térmica e sob a forma de vapor consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica e das despesas de aluguéis máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Em relação as despesas de energia elétrica, desde que consumidas nos estabelecimentos da empresa, adquiridas de pessoa jurídica domiciliada no país e incorridas no mês, o desconto dos créditos é possível. Da mesma forma, as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, desde que utilizadas nas atividades da empresa, o desconto de créditos também é possível. O UOL constituiu créditos de PIS/Cofins, utilizando-se da base de cálculo integral, nas seguintes despesas: (...) No entanto, considerando-se que o UOL recebeu receitas sujeitas tanto ao regime de incidência não cumulativa quanto ao de incidência cumulativa, os custos, despesas e encargos comuns deveriam ter sido apropriados proporcionalmente, conforme incisos II dos §§ 8º das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003. Sendo assim, os créditos decorrentes das despesas de energia elétrica e aluguéis serão rateados mensalmente, com base no percentual existente entre as receitas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e a receita bruta total. Com relação as despesas de móveis, por absoluta falta de previsão legal, os créditos de PIS/Cofins apurados serão glosados. Verificamos que na planilha de apuração do PIS/Cofins, apresentada pela empresa, havia uma discrepância em relação as despesas de energia elétrica na competência 12/2013. (...) Através do termo nº 6 de 27/06/2017 a empresa foi intimada a apresentar todos os documentos relativos as despesas de energia elétrica, no prazo de dez dias. No dia 06/07/2017 não houve a apresentação dos documentos de energia elétrica e foi solicitado novo prazo de quinze dias "em razão do expressivo volume de documentos". No dia 24/07/2017 foram apresentados doze documentos comprobatórios das despesas de energia elétrica relativas ao estabelecimento 01.109.184/0004-38 e solicitado novo prazo de vinte dias. No dia 31/07/2017 foram apresentados parte dos documentos das despesas de energia elétrica de 2013 e dos anos de 2009 a 2011. Foi solicitado novo prazo de Fl. 7642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 14 quinze dias para apresentação dos demais documentos de 2013 e nos foi informado que a empresa se utilizou, em 12/2013, de despesas de 2009 a 2011. Não foram apresentados quaisquer documentos adicionais que comprovassem a não utilização dos valores de 2009 a 2011 nos anos respectivos. Ao contrário, nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma ficha específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores, não há quaisquer informações. Nas próprias EFD contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não há quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores. O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores é através da informação nas competências a que pertençam e a apuração dos créditos excedentes. Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta ao termo n° 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013. Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização. Encargos de depreciação e amortização Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos V, VI e XI do art. 3º da Lei n° 10.637/2003 e os incisos VI, VII e XI do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 admitem a constituição de créditos de PIS/Cofins, através dos encargos de depreciações e amortizações. No entanto, os incisos XI dos artigos 3º das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 foram incluídos pela Lei n° 12.973/2014, com vigência somente a partir de 01/01/2015. A empresa utilizou-se dos seguintes encargos de depreciação e amortização, sem qualquer rateio:do termo nº 6 de 27/06/2017 a empresa foi intimada a apresentar todos os documentos relativos as despesas de energia elétrica, no prazo de dez dias. No dia 06/07/2017 não houve a apresentação dos documentos de energia elétrica e foi solicitado novo prazo de quinze dias "em razão do expressivo volume de documentos". No dia 24/07/2017 foram apresentados doze documentos comprobatórios das despesas de energia elétrica relativas ao estabelecimento 01.109.184/0004-38 e solicitado novo prazo de vinte dias. No dia 31/07/2017 foram apresentados parte dos documentos das despesas de energia elétrica de 2013 e dos anos de 2009 a 2011. Foi solicitado novo prazo de quinze dias para apresentação dos demais documentos de 2013 e nos foi informado que a empresa se utilizou, em 12/2013, de despesas de 2009 a 2011. Não foram apresentados quaisquer documentos adicionais que comprovassem a não utilização dos valores de 2009 a 2011 nos anos respectivos. Fl. 7643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 15 Ao contrário, nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma ficha específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores, não há quaisquer informações. Nas próprias EFD contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não há quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores. O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores é através da informação nas competências a que pertençam e a apuração dos créditos excedentes. Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta ao termo n° 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013. Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização. Encargos de depreciação e amortização Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos V, VI e XI do art. 3º da Lei n° 10.637/2003 e os incisos VI, VII e XI do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 admitem a constituição de créditos de PIS/Cofins, através dos encargos de depreciações e amortizações. No entanto, os incisos XI dos artigos 3º das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 foram incluídos pela Lei n° 12.973/2014, com vigência somente a partir de 01/01/2015. A empresa utilizou-se dos seguintes encargos de depreciação e amortização, sem qualquer rateio: (...) Nos encargos de depreciação e amortização, concluo que os mesmos deveriam ter sido rateados, pois, são encargos comuns às receitas sujeitas ao regime cumulativo e não cumulativo. Com relação à depreciação de bens utilizados como crédito na apuração do PIS/Cofins, considerando-se as atividades da empresa, verificamos que não há respaldo para utilização dos encargos de depreciação de móveis/utensílios e veículos. Quanto às amortizações decorrentes de direito de uso de software, marcas e patentes, domínio, intangível em desenvolvimento, desenvolvimento de software e aquisição de carteira de clientes, entendo que classificar-se-iam como intangíveis, no entanto não estariam ao abrigo do inciso XI do art. 3º das Leis n° 10.833/2003 e n° 10.637/2002, pois o inciso XI foi incluído pela Lei n° 12.973/2014, tendo vigência somente a partir de 1º de janeiro de 2015. Acrescento que o direito de uso de software, intangível em desenvolvimento e o desenvolvimento de software, que também poderiam ser classificados contabilmente como intangíveis, estão vinculados a receitas sujeitas à incidência Fl. 7644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 16 cumulativa previstas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003 e, por esse motivo, não devem ser incluídos nas bases de cálculo dos créditos do PIS/Cofins. Ainda assim, as amortizações decorrentes de bens incorporados ao ativo intangível devem ser adquiridas para a prestação dos serviços. Não há que se falar, por exemplo, em desenvolvimento de software com base na utilização de recursos internos ou p.ex. o valor de domínio que não tenham sido adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, para a prestação de serviços. A legislação do PIS/Cofins exige que os bens, de forma genérica, tenham sido adquiridos de pessoa Jurídica domiciliada no país, conforme comando contido no parágrafo 3º das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, para a apuração de seus créditos. Desta forma, os créditos de depreciação/amortização sobre as despesas de móveis e utensílios, veículos, direito de uso de software, marcas e patentes, domínio, intangível em desenvolvimento, desenvolvimento de software e aquisição de carteira de clientes serão glosados. Os demais encargos de depreciação e amortização serão considerados na apuração dos créditos de PIS/Cofins, com base no rateio proporcional entre as receitas sujeitas a incidência não cumulativa e a receita bruta total. Serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos. Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos II dos artigos 3º das Leis n° 10.637/2003 e n° 10.833/2003 admitem a constituição de créditos de PIS/Cofins, calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. O § 5º do art. 66 da Instrução Normativa SRF n° 247, de 21 de novembro de 2002, com suas alterações posteriores, conceitua o que seriam considerados como insumos na apuração dos créditos ao PIS/Pasep. O § 4° do art. 8º da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004, define o conceito de insumos na apuração de créditos à Cofins. Com base nesses normativos são considerados bens utilizados como insumos os aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não incluídos no ativo imobilizado, e como serviços utilizados como insumos, os prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Pela própria sistemática adotada no regime de incidência não cumulativa, os bens e serviços devem estar sujeitos ao pagamento das contribuições na cadeia anterior, além de terem sido adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. A definição restritiva da conceituação de insumos, dada pela legislação, é decisiva para definir quais bens ou serviços gerariam créditos na apuração do PIS/Cofins. Fl. 7645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 17 Não se trata, portanto, de serem despesas ou custos necessários à atividade da empresa, mas que sejam enquadrados no conceito de insumos. A rigor, os bens ou serviços prestados por pessoa jurídica, incluídos no conceito contábil de despesas, não permitiriam a constituição de créditos. Uma vez que despesas no conceito contábil seriam gastos com bens e serviços relativos à manutenção da atividade da empresa, mas de difícil ou de nenhuma vinculação direta ao produto ou serviço prestado. Por outro lado, é preciso ressaltar que nem tudo que é reconhecido contabilmente como custo permite a apuração de créditos. A mão-de-obra paga a pessoa física e a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições não permitem a apuração de créditos. Mesmo os custos de bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica e sujeitos ao pagamento das contribuições, devem estar enquadrados ao conceito de insumos, ou seja, serem consumidos ou aplicados em seu processo produtivo. Sob intimação o UOL apresentou a planilha de apuração do PIS/Cofins e, posteriormente, o detalhamento das despesas/custos, bem como da fundamentação legal utilizada para constituição dos créditos sobre serviços prestados por pessoa jurídica. Verificamos que o UOL não constituiu créditos sobre bens utilizados como insumos e que houve a constituição de créditos de PIS/Cofins nos seguintes serviços: (...) A princípio é importante salientar que independentemente da classificação contábil que o UOL tenha dado aos seus gastos (sejam despesas ou custos), os mesmos foram analisados levando-se em consideração se esses serviços foram aplicados ou consumidos nas múltiplas atividades exercidas pela empresa. Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL. Com base nessa premissa, chegamos as seguintes conclusões relativas aos serviços que não devem gerar créditos: - Manutenções A legislação não prevê a possibilidade de creditamento de PIS/Cofins sobre despesas de manutenção, mas, a utilização dos créditos sobre bens e serviços aplicados ou consumidos na produção de bens ou na prestação de serviços, no entanto as soluções de divergência da Receita Federal do Brasil (RFB) têm se consolidado no sentido de considerar insumos os serviços de manutenção de Fl. 7646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 18 máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços. Mesmo sob essa ótica, as despesas de manutenções prediais, elétricas e elevadores, embora necessárias a atividade da empresa, não se enquadram no conceito de insumos e serão glosadas da apuração dos créditos de PIS/Cofins. - Despesas administrativas, suporte ou assistência técnica, comerciais, propaganda ou de pesquisa e desenvolvimento de produtos. Com relação às despesas a seguir, embora igualmente necessárias as atividades da empresa, constituem-se em despesas administrativas, comerciais ou de pesquisa e desenvolvimento de produtos, portanto, não incluídas no conceito de insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na prestação de serviços. Por esse motivo, serão glosadas na apuração dos créditos de PIS/Cofins. Especificamente em relação a cessão de direitos autorais, há a Solução de Divergência n° 14/2011 da Cosit, tratando da impossibilidade da apuração de créditos para o PIS/Cofins, pois conclui que não há sequer a prestação de serviços, mas, uma cessão de direitos, não se enquadrando no conceito de insumos. "Consideram-se insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso de bens, para que estes possam ser considerados insumos, é necessário que sejam consumidos ou sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo prestado ou sobre o bem ou produto que está sendo fabricado, o que não ocorre no caso dos direitos autorais. Por absoluta falta de amparo legal, os valores pagos em decorrência de contratos de cessão de direitos autorais, ainda que necessários para a edição e produção de livros, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep porque não se enquadram na definição de insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda. " Com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há desmembramento do que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos dois casos, embora necessários a atividade da empresa, não há que se falar em constituição de créditos. O atendimento terceirizado decorrente do suporte de seus produtos não se enquadram como insumos em sua atividade, pois não são aplicados ou consumidos na prestação dos serviços. Como suporte técnico, não há nenhuma razão para constituição dos créditos, pois são custos decorrentes de receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 e, consequentemente, sujeitas ao regime de incidência cumulativa (sem apuração de créditos). Fl. 7647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 19 Os custos UOL Assistência Técnica são igualmente decorrentes de receitas sujeitas ao regime cumulativo e, portanto, não geram créditos de PIS/Cofins. As despesas de propaganda e publicidade dos produtos do UOL, apesar de necessários à atividade da empresa, não se incluem no conceito de insumos, pois não são aplicados e consumidos na prestação dos serviços e, por esse motivo, serão excluídos na apuração dos créditos do PIS e da Cofins. 7- Bases de cálculo e alíquotas Por todo o exposto, as bases de cálculo dos débitos e créditos foram recompostas, para determinar as contribuições ao PIS e a Cofins devidos pela UOL, estando discriminados nas seguintes planilhas: 1. Planilha 1 - Contendo as bases de cálculo de cálculo, apuradas pelo UOL, dos débitos e créditos do PIS e da Cofins; 2. Planilha 2 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa - planilha recomposta pela fiscalização; 3. Planilha 3 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência cumulativa - planilha recomposta pela fiscalização; 4. Planilha 4 - Créditos do PIS e da Cofins decorrentes de custos, despesas e encargos no regime de incidência não cumulativa - planilha recomposta pela fiscalização; 5. Planilha 5 - Bases de cálculo das receitas utilizadas no cálculo do percentual de rateio entre as receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e as receitas brutas totais auferidas; 6. Planilha 6 - Valores de PIS e Cofins devidos, considerando-se os valores de PIS e Cofins retidos e os informados em DCTF. 7.1. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR -televisão. Com relação as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR - televisão foram utilizadas as bases de cálculo extraídas da planilha de apuração apresentada pelo UOL, na resposta ao termo n° 10. Contendo somente as despesas, custos e encargos relativos ao ano de 2013. Em resposta ao termo n° 10 foi apresentada uma planilha (item II da resposta) contendo as contas contábeis em que a empresa se utiliza de custos e despesas de exercícios anteriores, com uma coluna classificando-as como extemporâneas. Tendo sido solicitado o prazo de 10 dias para apresentação dos demais documentos. Considerando-se que essas inconsistências, relativas aos valores informados em 12/2013, vêm sendo relatadas desde o termo n° 7 (ciência em 10/07/2017) e que somente agora, após o termo n° 10, a empresa apresenta nova planilha Fl. 7648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 20 desmembrando as despesas, custos e encargos da competência 12/2013 e de exercícios anteriores. Nego a dilação do prazo pretendida pelo UOL. Conforme relatado anteriormente a documentação apresentada durante a fiscalização não comprova a não utilização dos créditos relativos aos anos de 2009 a 2011. Ao contrário, as Dacon e EFD informadas em 2013 não contém qualquer informação de crédito de exercícios anteriores. Os valores constam da planilha 4 com a aplicação do percentual de rateio mensal constante da planilha 5. 7.2. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre os encargos de depreciação e amortização Os créditos decorrentes dos encargos de depreciação e amortização constam da planilha 4 e, por se tratarem de despesas comuns as receitas sujeitas a não cumulatividade e cumulatividade, foi aplicado o percentual de rateio mensal constante da planilha 5. 7.3. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre os serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos na prestação dos serviços Os créditos decorrentes dos serviços prestados por pessoa jurídica, utilizados como insumos na prestação dos serviços, constam da planilha 4 e foram utilizados integralmente por se tratarem de custos vinculados as receitas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa. Os valores informados em 12/2013 foram extraídos da resposta ao termo n° 10 (item II) informado pela empresa. 7.4. Alíquotas aplicadas • Nas receitas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e nas bases de cálculos dos créditos dela decorrentes: 1,65% para o PIS e 7,60% para a Cofins; • Nas receitas sujeitas ao regime de incidência cumulativa: 0,65% para o PIS e 3,00% para a Cofins; • Nas receitas financeiras, a alíquota zero. 8. Os anexos Integram o presente processo, relativo ao período de 2013, os seguintes documentos: • Termo de distribuição do procedimento fiscal - TDPF; • Termos lavrados durante a fiscalização e respostas encaminhadas pelo contribuinte; • Cópias digitalizadas da Declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica (DIPJ), Declaração de débitos e créditos tributários federais (DCTF) e Demonstrativo de apuração de contribuições sociais (Dacon); • Autos de Infração do PIS e Cofins; Fl. 7649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 21 (...) 10. Considerações finais Diante dos fatos anteriormente relatados lavro os autos de infração do PIS/Cofins, embasados nos enquadramentos legais constantes dos autos de infração respectivos, insertos no relatório de "descrição dos fatos e enquadramento legal". Para o cálculo da multa de ofício foi aplicada a alíquota de setenta e cinco por cento do tributo, conforme determinação contida no inciso I do art. 44 da Lei n° 9.430/96. Da Impugnação do sujeito passivo Cientificada a Interessada, inconformada, apresentou a impugnação de fls. 1.292/1.373, na qual alega que: - É sociedade empresária que tem por objeto social “(i) a prestação de serviços ligados ou pertinentes à informática, à internet, extranet, intranet, hospedagem de websites, banners, exploração comercial de websites, desenvolvimento e licenciamento de sistemas e rotinas, transferência de informações digitalizadas através de redes, comércio de software e hardware e desenvolvimento de comércio eletrônico; (ii) administração de bancos de dados, próprios e/ou de terceiros; (iii) pesquisa e desenvolvimento de novas tecnologias no tratamento da informação digitalizada; (iv) pesquisa, desenvolvimento e produção de programas de informações digitalizadas para formação de banco de dados; (v) aquisição, desenvolvimento, produção, customização, representação e venda de software, CD e outros artigos congêneres por meio eletrônico; (vi) comercialização e veículo de publicidade, a intermediação no comércio de produtos e comercialização de assinaturas por meio eletrônico; (vii) participação em outras sociedades, empresárias ou não, cujo objeto social seja relacionado a atividades de Internet e atividades afins, ou seja relacionado, necessário ou conveniente à consecução do objeto social de suas controladas, na qualidade de sócia, acionista ou quotista, no Brasil e/ou exterior.” - No exercício regular de suas atividades, fornece diversos serviços aos seus usuários, como serviço de provedor de acesso à internet, e-mail, cloud computing, hospedagem de páginas na internet, registro de domínios, assistência técnica, antivírus, acesso a conteúdos exclusivos (íntegras de jornais e revistas, por exemplo), entre outros. A maior parte desses serviços é prestada a título oneroso e pode ser adquirida por qualquer usuário da internet. - Além disso, presta serviços de mídia, oferecendo espaços aos anunciantes que tiverem interesse em divulgar seus produtos e serviços em seu portal na internet, no endereço eletrônico www.uol.com.br (“Portal UOL”). A contratação desses espaços é normalmente intermediada por uma agência de publicidade. Fl. 7650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 22 - Tanto nos serviços oferecidos aos usuários em geral, quanto na venda dos espaços de mídia, a Impugnante, a depender do serviço, da forma como ele é contratado e do cliente, oferece diversos descontos, que são devidamente evidenciados em sua contabilidade, bem como corretamente considerados para a correta apuração dos tributos aos quais se encontra submetida. - Todavia, não obstante a lisura dos procedimentos adotados frente à Secretaria da Receita Federal do Brasil, para a surpresa da Impugnante, ela foi cientificada de Autos de Infração lavrados para constituição e cobrança de créditos da Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) relativas ao ano-calendário de 2013, acrescidas de multa de ofício e juros, somando R$ 88.729.975,43. - Os Autos de Infração são fundados nos seguintes argumentos: a. Receitas sujeitas ao regime cumulativo: parte das receitas da Impugnante deveria ter sido submetida ao regime cumulativo do PIS e da COFINS, tendo em vista a regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/20031. Como a Impugnante havia apurado as contribuições devidas sob o regime não- cumulativo, as Autoridades Fiscais revisaram sua apuração, lançando PIS e COFINS. O fato de a Impugnante ter incluídos os valores relativos a esse lançamento no Programa Especial de Regularização Tributária (“PERT”), instituído pela Lei nº 13.496/2017, não impediu as Autoridades Fiscais de, indevidamente, constituírem os créditos. b. Glosa de Créditos do PIS e da COFINS em função da reclassificação do regime de apuração das contribuições: as Autoridades Fiscais glosaram parte dos créditos do PIS e da COFINS apropriados pela Impugnante sob o argumento de que a reclassificação do regime de apuração das contribuições incidentes sobre parte das receitas – do não-cumulativo para o cumulativo – tem como resultado a necessidade de glosar os créditos vinculados a essas receitas. c. Glosa de créditos do PIS e da COFINS com base em alegações de inexistência de base legal ou fática para o creditamento: créditos do PIS e da COFINS sob a sistemática não-cumulativa apropriados pela Impugnante foram glosados pelas Autoridades Fiscais sob o argumento de que não haveria base legal ou não estariam presentes os pressupostos fáticos para tomada dos créditos com base nos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. d. Glosa de créditos extemporâneos do PIS e da COFINS: as Autoridades Fiscais glosaram os créditos de PIS e COFINS apropriados extemporaneamente pela Impugnante, isto é, calculados em anos- calendário anteriores (2009 a 2011) e utilizados em 2013. Fl. 7651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 23 e. Adição às bases de cálculo dos descontos concedidos em operações de permuta: a Impugnante concede, no curso normal de suas operações, descontos incondicionais sobre operações de permuta de mídias, que não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS. As Autoridades Fiscais consideraram que tais descontos deveriam ter sido tributados por terem a natureza de receitas. - Contudo, os Autos de Infração ora impugnados não poderão prevalecer, devendo ser julgados improcedentes por essa Delegacia da Receita Federal de Julgamento, haja vista que: a. a Autoridade Fiscal equivocou-se na mensuração da proporção entre receitas cumulativas e não cumulativas (item III), pois: débitos foram incluídos no PERT (item III.1); as receitas de assinatura de e-mail não estão enquadradas no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003 (item III.2); e parte das receitas decorre da exploração de softwares importados, cujas receitas, por força do artigo 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, estão submetidas ao regime não cumulativo das contribuições (item III.3); b. o conceito de insumo adotado pela Autoridade Fiscal é equivocado, pois demasiadamente restritivo, não se coadunando com a adequada interpretação do instituto (item IV.2); c. os créditos apropriados pela Impugnante encontram embasamento legal ou decorrem de insumos adquiridos por ela (item IV.5); d. os descontos em operações de permuta são descontos incondicionais, não devendo integrar a base de cálculo da Contribuição ao PIS e Cofins (item IV); e e. em caráter subsidiário, é ilegítima a incidência de juros sobre as multas de ofício (item V). II – PRELIMINARMENTE – SUPERFICIALIDADE DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA – FERIMENTO AOS PRINCÍPIOS DA VERDADE MATERIAL E DA LEGALIDADE - Preliminarmente, cabe mencionar que os Autos de Infração combatidos estão irreversivelmente prejudicados por nulidade em razão da superficialidade na busca das informações necessárias para dar certeza à decisão neles consubstanciada, o que fere o princípio da verdade material. - Veja-se, por exemplo as imputações da Autoridade Fiscal acerca das receitas que crê estarem sujeitas ao regime cumulativo (especificamente refutadas no item III da presente defesa). - Nas fls. 32 e 33 dos autos, na parte do Termo de Verificação Fiscal que trata do rateio procedido de ofício pela Autoridade Fiscal, reporta-se: “Verificamos que, com exceção das receitas de exportação, todas as demais receitas foram tributadas pela empresa no regime de incidência não Fl. 7652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 24 cumulativa e que houve a utilização indevida de algumas despesas, custos e encargos no cálculo dos créditos de PIS/Cofins. Por concluirmos que o UOL aufere receitas sujeitas tanto ao regime cumulativo quanto ao regime não cumulativo, com base nos §§ 7º e 8º do art, 3º da Lei nº 10.833/2009 e nos §§ 7º e 8º da Lei nº 10.637/2002, os créditos de PIS/Cofins deveriam ter sido apurados somente em relação as despesas, custos e encargos vinculados as receitas sujeitas ao regime não cumulativo. E, com relação aos créditos de PIS/Cofins apurados em função das despesas e custos comuns as receitas sujeitas ao regime cumulativo e não cumulativo, deveriam ter sido apropriados diretamente, em caso de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, ou rateados proporcionalmente. Sendo assim, as bases de cálculo das receitas, custos, despesas e encargos foram recompostas de ofício por esta fiscalização, par apuração das contribuições ao PIS e a Cofins.” (grifos no original). - Este trecho acima colacionado é toda a ponderação da Autoridade Fiscal acerca da imputação de receitas do regime cumulativo por ela procedida. - Isto é, a Autoridade Fiscal não aponta quaisquer razões para a reclassificação das receitas, mas meramente informa que a está procedendo. Assim, a Impugnante não é capaz de saber quaisquer critérios de fato ou de direito levaram à reclassificação. - Entretanto, como é bem sabido, a Autoridade Fiscal deve guardar estrita obediência aos princípios que regem a Administração Pública, dentre os quais se destacam o da motivação e o da legalidade. Sendo assim, jamais poderia a Autoridade Administrativa imputar infração à Impugnante sem qualquer justificativa. - Com efeito, a falta da evidenciação da verdade material fere a motivação (porque enseja ato administrativo sem base fática) e a legalidade (porque resulta na aplicação da lei tributária sobre fatos não apurados), gerando a invalidade do ato administrativo, devendo essa C. Turma Julgadora, por esse aspecto, desconstituí-lo. - Sobre a matéria, são claros os ensinamentos de Alberto Xavier, para quem “a instrução do processo tem como finalidade a descoberta da verdade material no que toca a seu objeto; e daí a lei fiscal conceder aos seus órgãos de aplicação meios instrutórios vastíssimos que lhe permitam formar convicção da existência e conteúdo do fato tributário (...) os meios probatórios têm, em princípio, o valor que lhes resulte, de sua idoneidade como elementos da referida convicção”. Fl. 7653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 25 - Dessa forma, tendo em vista que não houve qualquer empenho na busca da verdade material por parte do Fisco no que se refere à verificação das supostas infrações da Requerente, deve essa C. Turma de Julgamento determinar a nulidade dos Autos de Infração. III – DAS RECEITAS CUMULATIVAS - Verifica-se da análise do Termo de Verificação Fiscal, que, em sua apuração inicial da Contribuição ao PIS e da Cofins relativas ao ano- calendário de 2013, a Impugnante havia oferecido à tributação, sob a sistemática não-cumulativa receitas que, por força do artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, deveriam ter sido submetidas à sistemática cumulativa de apuração das contribuições. As receitas contabilizadas nas seguintes contas contábeis foram reclassificadas pela Autoridade Fiscal: - Em virtude da reclassificação, a Autoridade Fiscal constituiu créditos da Contribuição ao PIS e Cofins sobre referidas receitas utilizando-se da sistemática cumulativa, o que impactou na apuração dos créditos das aludidas contribuições. Ocorre, no entanto, que os lançamentos efetuados pela Autoridade Fiscal são improcedentes por três motivos: a. apesar de parte das receitas efetivamente estarem sujeitas ao regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, a Impugnante incluiu no Programa Especial de Regularização Tributária (“PERT”) os débitos correspondentes (receitas de assistência técnica – conta 41111027; e receitas de suporte – conta 41111029), não havendo motivo para constituição dos créditos tributários (item II.1); e b. as receitas de assinatura de serviços de e-mail (conta 41111008) decorrem dos chamados Serviços de Valor Adicionado (“SVA”) e não estão sujeitas, forçosamente, ao regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins (item II.2); e c. apesar de a Impugnante comercializar, licenciar e ceder o direito de uso de softwares, tais softwares são importados, o que permite a manutenção das receitas decorrentes dessa atividade no regime não cumulativo, tendo em vista a regra prevista no artigo 10, § 2º, da Lei nº 10.833/20033 (item II.3). - No ensejo do procedimento fiscal, a Impugnante pode notar o equívoco cometido por ela em sua apuração tributária e, então, optou por incluir os débitos decorrentes da incorreta tributação no PERT, instituído pela Medida Provisória nº 783/2017, convertida na Lei nº 13.496/2017 – veja-se em anexo o demonstrativo dos valores incluídos no programa e as respectivas guias de pagamento (Arq_nao_pag0001 e Doc. 01). - A inclusão dos débitos no PERT e os comprovantes dessa ação foram apresentadas pela Impugnante à Autoridade Fiscal que conduziu o procedimento de fiscalização conforme documentos anexos, tendo informado a inclusão dos débitos decorrentes do equívoco na classificação das receitas das seguintes contas contábeis: Fl. 7654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 26 - Contudo, em que pese o reconhecimento dos equívocos e a consequente inclusão no PERT dos débitos deles decorrentes, a Autoridade Fiscal simplesmente ignorou a inclusão dos débitos no PERT e constituiu créditos tributários sobre as receitas correspondentes sob os argumentos de que: (a) a Impugnante havia perdido a “espontaneidade”; e (b) somente os débitos objeto de lançamento posterior à publicação da Lei nº 13.496/2017 poderiam ter sido incluídos no PERT, conforme se observa da leitura dos seguintes trechos extraídos do Termo de Verificação Fiscal: “Em 28/11/2017, no decorrer da ação fiscal, com a edição da Lei nº 13.496, de 24 de outubro de 2017, que instituiu o Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), a empresa informou que procedeu a nova apuração das contribuições ao PIS/Cofins e a inclusão no PERT das contribuições decorrentes do recebimento de receitas de suporte e assistência técnica em informática. Tal fato em nada modifica o procedimento de fiscalização, uma vez que a empresa se encontra sob ação fiscal e, consequentemente, com sua perda de espontaneidade. Em outras palavras, as irregularidades porventura constatadas serão lançadas com as multas previstas para os procedimentos fiscais em curso. A empresa apenas se vale da hipótese prevista no § 2º do art.1º da Lei nº 13.496/2017, que admite a inclusão, nesse parcelamento especial, de débitos de natureza tributária provenientes de lançamento de ofício efetuados após sua publicação, desde que requeridos até 14 de novembro de 2017” (página 4 do Termo de Verificação Fiscal, fl. 90)- Ocorre, no entanto, que os argumentos da Autoridade Fiscal para desconsideração dos valores incluídos no PERT e constituição de créditos tributários não poderão prevalecer, devendo ser julgados improcedentes por essa turma de julgamento, haja vista que: a. a “espontaneidade” é um instituto típico e exigível apenas para a ocorrência de denúncia espontânea, prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional, não sendo aplicável ao PERT; e b. o artigo 1º, § 2º, da Lei nº 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de débitos vencidos até 30 de abril de 2017, constituídos ou não, caso dos débitos da Impugnante. - Conforme se nota pela análise da Lei nº 13.496/2017, e pela legislação tributária em geral, a chamada “espontaneidade”, tal como alegada pela Autoridade Fiscal, não é um requisito explícito nem implícito para adesão ao PERT, estando prevista apenas para a caracterização da denúncia espontânea, que elide a aplicação de penalidades ao infrator confesso que adimple os tributos espontaneamente acrescidos de juros, conforme previsão do artigo 138 do Código Tributário Nacional: “Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e Fl. 7655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 27 dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.” - Entretanto, o PERT não é uma modalidade de denúncia espontânea, mas figura jurídica diversa, denominada “parcelamento”, prevista no artigo 155-A do Código Tributário Nacional, o que estabelece que “o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica”. - E, no caso, a lei específica desse parcelamento – Lei nº 13.496/2017 – não traz qualquer disposição sobre a necessidade de “espontaneidade” do contribuinte na identificação de obrigações tributárias passíveis de inclusão no programa. - Portanto, não sendo a “espontaneidade” requisito para adesão ao PERT, tem se que não assiste razão à alegação da Autoridade Fiscal no sentido de que a Impugnante não poderia ter incluído seus débitos no programa. - Se já não bastasse a desnecessidade de espontaneidade, o segundo óbice levantado pela Autoridade Fiscal para desconsiderar a adesão da Impugnante ao PERT – o fato de os créditos não terem sido objeto de lançamento de ofício – também não impede a inclusão dos débitos no PERT, sendo a interpretação dada pela Autoridade Fiscal ao artigo 1º, § 2º, da Lei nº 13.496/2017, com a devida vênia, equivocada. Tal dispositivo tem a seguinte redação: “Art. 1º Fica instituído o Programa Especial de Regularização Tributária (Pert) na Secretaria da Receita Federal do Brasil e na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos desta Lei. § 2º O Pert abrange os débitos de natureza tributária e não tributária, vencidos até 30 de abril de 2017, inclusive aqueles objeto de parcelamentos anteriores rescindidos ou ativos, em discussão administrativa ou judicial, ou provenientes de lançamento de ofício efetuados após a publicação desta Lei, desde que o requerimento seja efetuado no prazo estabelecido no § 3º deste artigo.” (grifos da Impugnante)- Vê-se que o § 2º do artigo 1º da Lei nº 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de duas classes de débitos: (a) os débitos vencidos até 30 de abril de 2017 (“[o] Pert abrange os débitos de natureza tributária e não tributária, vencidos até 30 de abril de 2017”); e (b) os débitos provenientes de lançamento de ofício após a publicação da Lei nº 13.496/2017, desde que requeridos até o prazo final para adesão ao programa (“provenientes de lançamento de ofício efetuados após a publicação desta Lei, desde que o requerimento seja efetuado no prazo estabelecido no § 3º deste artigo”). Fl. 7656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 28 - Nota-se, portanto, que as exigências não são concomitantes, mas alternativas. Contudo, a Autoridade Fiscal fiou-se apenas nos débitos objeto de lançamento de ofício realizados após a publicação da Lei nº 13.496/2017 e cuja inclusão no PERT tenha sido requerida até o prazo final para adesão ao PERT, como passíveis de inclusão no programa em questão em função do prazo de sua constituição, o que não procede. - Aliás, tanto é correta a inclusão dos débitos no PERT pela Impugnante que a Instrução Normativa nº 1.711/2017, editada pela RFB para regulamentação do PERT, permite, expressamente, em seu artigo 2º, I, a inclusão de débitos vencidos até 30 de abril de 2017, estejam eles constituídos ou não: “Art. 2º Podem ser liquidados na forma do Pert os seguintes débitos, a serem indicados pelo sujeito passivo: I - vencidos até 30 de abril de 2017, constituídos ou não, provenientes de parcelamentos anteriores rescindidos ou ativos ou em discussão administrativa ou judicial, devidos por pessoa física ou pessoa jurídica de direito público ou privado, inclusive a que se encontrar em recuperação judicial; II - provenientes de lançamentos de ofício efetuados após 31 de maio de 2017, desde que o requerimento de adesão se dê no prazo de que trata o art. 4º e o tributo lançado tenha vencimento legal até 30 de abril de 2017; e III - relativos à Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), aos quais não se aplica a vedação contida no art. 15 da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996.” - Dessa forma, com base no § 2º do artigo 1º da Lei nº 13.496/2017, regulamentado pelo artigo 2º, I, da Instrução Normativa nº 1.711/2011, a Impugnante tem inelidível autorização legal para inclusão no PERT dos débitos decorrentes do equívoco na submissão de parte de suas receitas ao regime não-cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins. - Neste contexto, tendo em vista a legitimidade da inclusão no PERT dos débitos de PIS e COFINS da Impugnante, haja vista que vencidos até abril de 2017, tem-se que os autos de infração de infração ora combatidos não merecem guarida, devendo ser julgados improcedentes por essa colenda Turma de Julgamento, cancelando-se os lançamentos indevidamente realizados. - A Autoridade Fiscal também considerou que as receitas decorrentes da assinatura de e-mails deveriam ter sido submetidas à sistemática cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins, com base na regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003: - Ocorre que os serviços de assinatura de e-mail não devem ser enquadrados no rol de atividades prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº Fl. 7657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 29 10.833/2003, pois eles têm a natureza de Serviços de Valor Adicionado – SVA, figura presente no artigo 61 da Lei nº 9.472/1997, que regulamenta os serviços de telecomunicações: “Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. § 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.” - Da análise do aludido dispositivo legal, verifica-se que os serviços de valor adicionado são aqueles que, por si só, não possibilitam a emissão, transmissão ou recepção de dados, mas acrescenta a um serviço de telecomunicação novas atividades, no que tange ao armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação das informações transmitidas pela telecomunicação propriamente dita. - O que se vê, pois, é que, além de obviamente o serviço de valor adicionado não se confundir com o serviço de telecomunicação, a própria Legislação regulatória expressamente distinguiu os dois conceitos – quando refere o “serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde”. - No caso concreto, a assinatura de e-mails acrescenta a um serviço de telecomunicação novas utilidades, o que, nos termos do artigo 61 da Lei nº 9.472/19972, configura-o como SVA. - Tanto é assim que nos autos da ação ordinária nº 2.037/053.04.034321-1, já transitada em julgado, movida pela Impugnante contra o estado de São Paulo (Doc. 02), foi-lhe reconhecido o direito de não se submeter ao ICMS com relação às receitas decorrentes do “conteúdo exclusivo UOL”, que envolve o pacote de assinatura de e-mails. O acórdão proferido pelo TJSP, cuja ementa segue abaixo transcrita, sintetiza seu entendimento: “ICMS – Não incidência sobre serviço de acesso à Internet e ao ‘conteúdo exclusivo UOL’ – Precedentes – Inteligência da Súmula nº 334 do STJ – Sentença de Procedência – Reexame necessário e recurso voluntário da Fazenda desprovidos – Recurso da autora provido para afastamento de litispendência reconhecida na sentença”. - Portanto, sendo o serviço de assinatura de e-mail um SVA, ele não pode ser considerado, nos termos do artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, um Fl. 7658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 30 serviço cuja receita é decorrente “das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas”, haja vista que, conforme reconhecido na ação judicial, trata-se de um típico caso de SVA, que não se confunde com serviços de desenvolvimento de software e conexos. - Com efeito, ou um serviço é considerado SVA – regendo-se pela Lei de Telecomunicações –, ou ele tem a natureza de um serviço de desenvolvimento de software e conexos, cuja tributação será afetada pelo artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003. Pelo fato de os serviços de assinatura de e-mail não terem a natureza de serviços de desenvolvimento de softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, mas, na verdade, qualificar-se como SVA, as receitas decorrentes de sua exploração estão sujeitas ao regime cumulativo das contribuições (sic). - Por essa razão, tendo em vista que os serviços de serviços de assinatura email constituem típica hipótese de serviço de valor adicionado, sobre a receita deles decorrente não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo indevida a reclassificação da natureza das receitas efetuada pela Autoridade Fiscal. - Além da indevida cobrança em duplicidade de créditos da Impugnante – ante a sua inclusão no PERT –, as receitas decorrentes da revenda de software importado, reclassificadas pela Autoridade Fiscal para o regime cumulativo, não estão submetidas a esse regime. - Com efeito, depreende-se da análise do Termo de Verificação Fiscal que a Autoridade Fiscal embasou sua alegação no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003: “Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...)XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.” - Ocorre que nem toda receita decorrente dessas atividades está submetida a esse regime, pois o § 2º do mesmo artigo 10 exclui do regime cumulativo as receitas derivadas da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares importados: Fl. 7659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 31 “§ 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado.” - Isto é, mesmo que um contribuinte aufira receitas em decorrência das atividades previstas no inciso XXV do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, caso o software tenha sido importado, o § 2º do artigo 10 determina que as receitas estarão sujeitas ao regime não cumulativo. - Pois bem, este é o caso da Impugnante, pois as receitas registradas nas contas 41111014, 41111019 e 41111031 decorrem da exploração dos mundialmente famosos Softwares McAfee, importados e revendidos pela Impugnante no Brasil: - Com efeito, a Impugnante mantém uma longa e sólida relação comercial com a McAfee Inc. (“McAfee”), empresa residente nos Estados Unidos, conforme comprovam os anexos contratos e seus aditivos (Doc. 03). Sendo assim e como não poderia deixar de ser, periodicamente, a Impugnante remete valores pela aquisição dos softwares, cuja cobrança é formalizada por meio de invoices (Doc. 04): (...) - Somente no ano-calendário de 2013, a Impugnante incorreu em despesas equivalentes a R$ 14.938.183,12 para aquisição de softwares da McAfee, conforme comprova o anexo razão da conta 31718001 – Pacote Adicional Software (Arq_nao_pag0002). - Os softwares McAfee são explorados pela Impugnante mediante venda, a seus clientes, de antivírus e firewalls. Portanto, ela adquire um produto de um não residente – importando-o – para, em momento posterior, revendê- lo, no mercado nacional, a seus clientes. - Portanto, tendo em vista que se trata da revenda de um software importado, aplica-se o § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, que permite sua submissão ao regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, de forma que foi incorreta reclassificação dessas receitas pelo Fisco. - Dessa forma, estando devidamente demonstrada a correição do procedimento da Impugnante, tem que a reclassificação realizada pela Autoridade Fiscal não merece guarida, devendo ser refutada por essa DRJ, o que levará à improcedência dos autos de infração indevidamente constituídos. IV – DA POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - A Autoridade Fiscal glosou créditos apurados pela Impugnante em diversas rubricas com base no argumento de que seriam créditos extemporâneos não passíveis de utilização, pois eles não teriam sido informados na DACON ou na EFD – Contribuições. Fl. 7660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 32 - Ocorre que, conforme previsão legal, em casos em que, por qualquer motivo, o Contribuinte não possa aproveitar seus créditos a partir do momento em que se encontrem disponíveis, este poderá fazê-lo em meses posteriores, por expressa previsão legal, sem a necessidade de retificação de suas obrigações acessórias. - Ou seja, existe para os contribuintes a possibilidade de apropriação dos créditos a destempo, conforme consta na própria legislação, mais especificamente no artigo 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/035, desde que os Contribuintes sejam capazes de comprovar a legitimidade dos referidos créditos. - No caso concreto, a Impugnante apenas informou os créditos extemporâneos no período em que se apropriou deles, para reduzir a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, sem efetuar a retificação das obrigações acessórias. No entanto, os créditos da Impugnante, oriundos de dispêndios legítimos e que efetivamente ocorreram, devem ser reconhecidos, mesmo que extemporaneamente, uma vez que o mero equívoco no preenchimento de suas obrigações acessórias da Recorrente não possui o condão de obstar o aproveitamento dos créditos. - Frise-se, desde já, que a legitimidade do valor dos créditos extemporâneos não foi contestada pela Autoridade Fiscal em nenhum momento, dado que a Impugnante apresentou as planilhas comprobatórias desses valores. Isto é, o cerne da questão aqui é a necessidade, ou não, de retificação das obrigações acessórias para aproveitamento dos créditos extemporâneos. - Contudo, no presente caso, como se trata de simples erro de fato no preenchimento das obrigações acessórias, poderia a Autoridade Fiscal retificá-lo de ofício, sem qualquer prejuízo ao direito creditório da Impugnante, sendo medida exageradamente restritiva a glosa efetuada por essa razão, conforme será melhor explicado adiante. - Com efeito, a retificação de ofício pela Administração Tributária de evidente erro de fato, o qual não causou qualquer prejuízo ao Fisco, atende aos ditames do princípio da verdade material, sendo exatamente o disposto no artigo 147, § 2º, do CTN. Não é outro o entendimento do CARF, a saber: “COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO. INEXISTÊNCIA DE DÉBITO. INFORMAÇÃO ERRADA EM GUIA DE DARF. Constatado erro na guia de Darf, informação acerca de pagamento realizado pela filial e não matriz, bem como da suficiência do pagamento realizado, não há que se falar em manutenção da exigência. Recurso de ofício negado.” - A leitura deste aresto não deixa dúvida de que erros em informação contida na declaração da Impugnante não têm o condão de motivar qualquer exigência fiscal e, por decorrência lógica, não podem ocasionar a Fl. 7661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 33 desconsideração de um direito creditório, tal como pretende a Autoridade Fiscal. - De acordo com o princípio da razoabilidade, que guarda correlação íntima com o princípio da proporcionalidade, o Estado não pode impor obrigações, vedações ou sanções aos administrados em medida superior ao necessário para atender ao interesse público, como prevê, expressamente, o artigo 2º, inciso VI, da Lei nº 9.784/997. Dessa forma, percebe-se que a pretensão da Autoridade Fiscal em desqualificar créditos legítimos pelo fato de terem sido declarados a destempo não encontra embasamento legal. Deveras, não há na legislação tributária dispositivo que vede o reconhecimento de créditos efetivamente existentes de forma extemporânea. - Pelo contrário! Os já mencionados artigos 3º, §4º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 preveem expressamente a possibilidade de utilização de créditos extemporâneos. - Ainda, ao analisar a legislação, verifica-se no Guia Prático EFD – PIS/COFINS, emitido pela Secretaria da RFB, em sua versão 1.12, atualizada até janeiro de 2013, que define como crédito extemporâneo “aquele cujo período de apuração ou competência do crédito se refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente agora está sendo registrado”, justamente o caso em tela. - No que tange ao momento do reconhecimento, tal instrução da RFB dispõe que “o crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação não for possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB nº 1.05210 (“IN RFB 1.052/10”), a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro.” - Analisando-se este texto, nota-se que o crédito extemporâneo deve ser reconhecido com a retificação da escrituração do período ao qual compete, sendo permitido fazê-lo no período atual quando não for possível fazer a reabertura e alteração da escrituração por decurso do prazo prescrito na IN RFB nº 1.052/10, qual seja, o último dia útil do mês de junho do ano- calendário seguinte a que se refere a escrituração substituída. - Para que não restem dúvidas do acima apresentado, veja-se que até mesmo a CSRF reconhece a possibilidade de utilização de créditos extemporâneos: “CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não- cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou Fl. 7662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 34 da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFDPIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). Precedente do CARF.” (Acórdão n CSRF nº 9303-004.562, de 08.12.2016) - Assim, fica patente a possibilidade de reconhecimento de créditos extemporâneos pela Impugnante, dispondo a RFB até mesmo de procedimento específico para fazê-lo diante da nova escrituração digital. A única limitação ao reconhecimento dos créditos extemporâneos diz respeito ao decurso do prazo decadencial, que, no caso em análise, não ocorreu e nem sequer foi aventado pela Autoridade Fiscal. - Dessa forma, considerando que o simples equívoco no preenchimento das obrigações acessórias não obsta o aproveitamento extemporâneo do direito creditório e que a legitimidade desses créditos não foi contestada, devem ser reconhecidos os créditos aproveitados pela Impugnante de forma extemporânea. - Além de, em tese, ser admissível a tomada de crédito extemporâneos sem a retificação das obrigações acessórias de um contribuinte, a existência dos créditos deve ser comprovada, o que foi realizado pela Autoridade Fiscal em um primeiro momento. Mesmo assim, adicionalmente, a Impugnante anexa os razões da conta 31232006 (Energia Elétrica) relativos aos anos de 2009, 2010 e 2011 (Arq_nao_pag0003), que demonstram o reconhecimento, à época, dos créditos. - Portanto, tendo em vista que (a) em tese, a utilização de créditos extemporâneos é permitida, e (b) a Impugnante demonstrou a não utilização dos créditos de energia elétrica reconhecidos em 2009, 2010 e 2011, as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal devem ser canceladas. V – DOS CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS - Demonstrada a incorreção da proporção obtida pela Autoridade Fiscal em virtude do suposto argumento de que a Impugnante teria receitas submetidas ao regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, cumpre, a partir deste item, demonstrar o direito da Impugnante à manutenção dos créditos dessas contribuições que ela havia calculado. - Conforme se verifica pela análise do Termo de Verificação Fiscal, determinados créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins apurados pela Impugnante foram glosados pela Autoridade Fiscal com base em três Fl. 7663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 35 argumentos: (i) não haveria base legal para o creditamento; (ii) em função de parte da receita da Impugnante estar submetida ao regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, os créditos proporcionais às receitas submetidas a esse regime deveriam ser glosados, tendo em vista a regra de proporcionalização de créditos prevista no artigo 3º, § 8º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003; ou (iii) a Impugnante não poderia ter se aproveitado de créditos extemporâneos, isto é, créditos relativos a despesas e custos incorridos em períodos anteriores ao ano-calendário objeto da autuação. - Tais créditos foram classificados pela Autoridade Fiscal em três gêneros: (i) despesas de energia elétrica e aluguéis; (ii) encargos de depreciação e amortização; e (iii) serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos. Abaixo, o rol de créditos glosados pela Autoridade Fiscal: (...) - Assim, com base nos argumentos de inexistência de base legal para aproveitamento dos créditos, necessidade de proporcionalização dos créditos para refletir a existência de receitas sujeitas ao regime cumulativo e impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos, os créditos registrados nas contas contábeis acima foram glosados. - Tais glosas são absolutamente improcedentes, conforme será demonstrado nos itens seguintes. Antes, porém, de modo a suportar a correta tomada de créditos, a Impugnante descreverá brevemente sua atividade empresarial e tecerá breves comentários sobre o conceito de insumo, que certamente levará à conclusão de que os procedimentos fiscais adotados são improcedentes, devendo ser cancelados por essa DRJ. V.1 – Da Atividade da Impugnante - A Impugnante é sociedade empresária que tem por objeto social a condução de diversas atividades no campo das tecnologias da informação, como por exemplo a hospedagem de sites, o gerenciamento de bancos de dados, o desenvolvimento de novas tecnologias, a veiculação de publicidade eletrônica etc. - Trata-se de empresa líder de mercado no seu segmento, com quase 7 bilhões de visualizações do Portal UOL por mês, mais de 1 milhão de clientes de varejo com cobrança mensal e mais de 2 milhões de produtos e assinaturas ativas. Apenas no segmento de correio eletrônico, a Impugnante gerencia mais de 7 milhões de caixas de email ativas. - A Impugnante ostenta um amplo portfólio de serviços tais como provedor de acesso à internet, email, cloud computing, hospedagem de páginas, registro de domínios, assistência técnica, antivírus e acesso a conteúdos de mídia exclusivos. Essa oferta é sustentada graças à avançada estrutura de tecnologia operada pela Impugnante, aliada a parcerias comerciais Fl. 7664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 36 estratégicas firmadas com pessoas jurídicas que são referência no mercado de internet. - O serviço de backup prestado por terceiros subcontratados pela Impugnante – que toma todos os riscos do contratado e garante a prestação ao contratante –, por exemplo, é provido mediante o emprego de servidores fisicamente protegidos, para armazenar e sincronizar documentos de assinantes com segurança e confiabilidade. Esse tipo de facilidade permite que os usuários, pessoas físicas e jurídicas, possam minimizar os riscos de perdas de informações causadas por danos físicos a equipamentos, bem como reduzir seus dispêndios com armazenamento e manejo de dados. - No contexto da recente inclusão digital no Brasil, em que 120 milhões de pessoas, ou 59% da população, hoje têm acesso a um computador, facilidades como o suporte técnico 24 horas são úteis e bem-vindas a um grande número de usuários. A Impugnante oferece solução de dúvidas ou problemas relacionados ao computador ou ao celular em até 15 minutos. Para isso, emprega primariamente mão de obra terceirizada, contratada de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, remuneradas mensalmente para esse fim em função do número de usuários UOL que se valem desse suporte. - Outro exemplo de parceria comercial é o serviço de acesso à internet banda larga sem fio em mais de 39 mil pontos de acesso em todo o mundo. Também em razão da incipiente inserção do público brasileiro na internet móvel, e nas dificuldades associadas ao uso de internet 3G/4G, os usuários de celulares amiúde buscam pontos de acesso Wi-Fi para acessar a internet fora de casa. Para suprir essas necessidades, a Impugnante contrata permissão de acesso a estações (“hotspots”) de terceiros, dos quais os assinantes podem usufruir com suas credenciais de acesso UOL. As operadoras dessas estações de Wi-Fi são remuneradas mensalmente com base no número de assinantes da Impugnante presentes em cada ponto de acesso. - Levando em conta o contingente de clientes que tem na internet sua fonte primária de instrução, a Impugnante oferece, ainda, mais de mil cursos livres, técnicos e de idiomas para todos os níveis. O hub educacional disponibilizado aos assinantes, de interface UOL, fornece conteúdo criado por entidades de renome, remunerados pelos conteúdos disponibilizados por tais entidades. - Existem, ainda, extensões próprias da Impugnante, como a página Emprego Certo, que concentra informações de postos de trabalho disponibilizadas por terceiros, assim como currículos e dados cadastrais de candidatos. Fl. 7665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 37 - A própria Impugnante oferece sua plataforma tecnológica, auxiliando, mediante remuneração paga por pessoas jurídicas empregadoras, a preencher vagas desocupadas e a recolocar profissionais no mercado de trabalho. - Ou seja, sob a interface UOL, a Impugnante centraliza uma vasta rede de negócios digitais e físicos, alguns dos quais prestados pela própria Impugnante, e outros, por outras pessoas jurídicas, contratadas pela UOL para esse fim. A esses prestadores de serviços a Impugnante realiza pagamentos que constituem despesas inerentes ao seu objeto social, eis que estritamente essenciais e inerentes à consecução de suas atividades. - Além disso, é importante recordar que o principal diferencial da Impugnante é a agilidade no desenvolvimento de produtos e serviços que se adaptem às necessidades dos consumidores no atual contexto de transformações em alta velocidade no mundo digital. Assim, outro grande investimento da Impugnante é em pesquisa de ponta, área que constitui o futuro da indústria em todo o mundo e que se afigura como fronteira econômica do Brasil no século 21. - Para se ter a ideia da complexidade de suas atividades, a Impugnante anexa a planilha denominada Cubo de Receitas (Arq_nao_pag0005), que demonstra a multiplicidade de serviços prestados por ela, bem como a indicação em qual conta contábil são reconhecidas as respectivas receitas. - Portanto, de plano, tem-se que as atividades desenvolvidas pela Impugnante são diversas, complexas e abrangentes. Por essa razão, a definição do conceito de “insumo” no contexto da tomada de créditos de PIS e COFINS não prescinde dessa detalhada análise e da contextualização da realidade multifacetada representada pelos negócios da Impugnante. - Vê-se que o ramo de atuação da Impugnante é amplíssimo, envolvendo desde assinatura de e-mails até atividades publicitárias, com divulgação de conteúdo, bem como serviços educacionais, caracterizados pelos cursos online disponibilizados. Por esse motivo, como se verá a frente, a Impugnante faz jus ao desconto de créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins sobre uma base vasta de insumos, que vão desde despesas relacionadas ao desenvolvimento de software até despesas com publicidade e propaganda. V.2 – Do Conceito de Insumos - A não-cumulatividade para as contribuições sociais, em âmbito constitucional, foi instituída pela Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual introduziu o § 12 no artigo 195 da Lei Maior, prescrevendo que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”. Fl. 7666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 38 - Embora as Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02, que regulamentaram o regime não-cumulativo dessas contribuições em âmbito infraconstitucional, façam menção à expressão “não-cumulatividade”, esse instituto não foi implementado em sua plenitude, pois as aludidas leis preferiram listar taxativamente as operações que geram e as que não geram direito ao crédito. - A leitura dos incisos e parágrafos do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, em conjunto com o artigo 195, inciso I, alínea b, e § 12, da Constituição Federal, dá conta de que a racionalidade que está por detrás da escolha legislativa dos custos e despesas que conferem direito de crédito para desconto de PIS/Cofins é a relação de inerência de tais dispêndios com a formação da receita, hipótese de incidência da referida contribuição, como ensina Marco Aurélio Greco: “(...) tratando-se de ‘receita’ que é uma decorrência de uma prestação de serviços ou da fabricação ou produção de um bem ou produto, relevante é identificar a gênese formativa do serviço ou do produto e, portanto, identificar os dispêndios que apresentem determinado grau de inerência em relação a tal processo formativo. (...) Por isso, o critério a ser utilizado para o fim de identificar quais verbas serão considerados na não-cumulatividade de PIS/Cofins apoia-se na inerência do dispêndio em relação ao fator de produção ao qual se relaciona. (...) (...) se o dispêndio for necessário ao funcionamento do fator de produção, à sua continuidade ou à sua melhoria ocorre a hipótese de incidência da regra da dedutibilidade.”. Assim, a acepção do vocábulo “insumo” na sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins está vinculada ao processo produtivo, de forma que todo gasto pertinente, inerente e relevante ao processo de prestação de serviços ou de produção de um bem ou produto será insumo. - Pertinente é aquele gasto (ou objeto) que pertence à cadeia de atos do processo produtivo. Inerente é o gasto (ou objeto) utilizado no processo produtivo em si. Relevante é o gasto (ou objeto) útil ou necessário ao processo produtivo. - Na sistemática do PIS e da Cofins, o insumo pode nunca ter entrado em contato com o produto final e ser considerado insumo. Ou seja, a essencialidade do objeto ou do dispêndio torna-o insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins. Fl. 7667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 39 - Nesse sentido é, inclusive, o entendimento que vêm sendo aplicado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) na atualidade. Confira-se: “Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005 INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO- CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. Para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve-se observar se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram- se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços. Deve-se observar, também, se os mesmos são aplicados diretamente ou indiretamente no processo de produção e nos demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na produção ou fabricação, ainda que não sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, mas que guardem estreita relação com a atividade produtiva.” (Acórdão CSRF nº 9303-004.791, de 22.03.2017, grifou-se). “Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o custo de produção. Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de insumo. (...)Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção – o que, pode- se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI. (Acórdão CSRF nº 9303-004.175, de 05.07.2016 – grifos da Impugnante). “Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos” para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue: - Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou produção; - Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais. (...)Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa. (Acórdão CSRF nº 9303-004.318, de 15.09.2016 e Acórdão CSRF nº 9303-004.673, de 16.02.2017 – grifos da Impugnante). Fl. 7668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 40 “CONTRIBUIÇÕES. CONCEITO DE INSUMO. O termo insumo utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. (...)” (Acórdão CSRF nº 9303-004.789, de 22.03.2017). - Portanto, resta cristalino que se caracteriza como insumo todo e qualquer dispêndio essencial para a consecução da atividade empresarial, sendo, pois, relacionado à formação da receita. - Por fim, cumpre ressaltar que o conceito de insumo previsto na IN SRF nº 404/04 não é o mesmo previsto na lei, mas muito mais restrito, o que implica a ilegalidade de tal IN. Nesse sentido, destaca-se o entendimento proferido pelo C. STJ, no REsp nº 1.246.317/MG, de relatoria do Exmo. Ministro Mauro Campbell Marques, publicado no DOU em 29.06.2015, em que se reconheceu a ilegalidade do conceito de insumo trazido pela IN SRF nº 404/04, exatamente por ultrapassar sua função de interpretação e exequibilidade da legislação do PIS e da Cofins, ao pretender restringir o conceito de insumo estabelecido pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Confira-se: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO- CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. (...)3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições. 4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/03, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Fl. 7669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 41 Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.833/03, e art. 3º, II, da Lei n. 10.637/02, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. 6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe- se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido.” (grifos do original e da Impugnante). - Assim, demonstrada a natureza do insumo e, também, a forma como um bem ou serviço deve se relacionar com a atividade de um contribuinte para que eles possam ser qualificados como insumos e gerar créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, a Impugnante passará a demonstrar especificamente a improcedência das glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal, divididas em: (i) glosa dos créditos com energia elétrica e aluguel; (ii) glosa dos créditos calculados sobre encargos de amortização e depreciação; e (iii) glosa dos créditos computados sobre serviços prestados por outras pessoas jurídicas. V.3 – Dos Créditos Decorrentes de Despesas com Energia Elétrica e Aluguéis - As seguintes despesas foram glosadas pela Autoridade Fiscal: - Os créditos foram glosados sob dois fundamentos: (a) necessidade de rateio dos créditos em função da existência de receitas supostamente cumulativas (refutadas no item III desta Impugnação); e (b) a utilização de créditos extemporâneos, reconhecidos em 2009, 2010 e 2011, mas utilizados somente em 2013 (refutadas no item IV desta Impugnação). Fl. 7670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 42 - Além disso, a Autoridade Fiscal glosou integralmente os créditos indicados na conta 31271004 (Aluguel de Móveis) por entender que não haveria base legal para a sua apropriação. V.3.1 – Inaplicabilidade do Rateio no Caso Concreto - Conforme demonstrado no item III desta Impugnação, a reclassificação das receitas (de submetidas ao regime não cumulativo para submetidas ao regime cumulativo) efetuada pela Autoridade Fiscal padece de vícios, na medida em que: (i) parte dos débitos foram incluídos no PERT; (ii) os serviços de assinatura de e-mail são SVA e, portanto, não estão abrangidos pela cumulatividade obrigatória prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003; e (iii) parte das receitas da Impugnante decorre da exploração de softwares Macfee, importados, cujas receitas de exploração estão submetidas ao regime não cumulativo por força do § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003. - Esses três elementos têm como resultado a incorreção da proporção utilizada pela Autoridade Fiscal para realização das glosas, pois a existência de mais receitas sujeitas ao regime não cumulativo do que as indicadas pela Autoridade Fiscal resulta em um equívoco apto a ensejar o cancelamento da totalidade das glosas efetuadas. - Dessa forma, ante o erro incorrido pela Autoridade Fiscal na reclassificação das receitas da Impugnante sujeitas à sistemática cumulativa do PIS e da COFINS, tem-se que a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal sob o argumento de necessidade de aplicação de critério de rateio dos créditos não poderá prosperar, devendo ser rechaçada por essa colenda Turma de Julgamento, o que levará à improcedência dos autos de infração e à nulidade dos lançamentos indevidamente constituídos. V.3.2 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Energia Elétrica - No caso da Energia Elétrica, os motivos das glosas já foram devidamente impugnados em tópicos precedentes da presente peça de defesa, nos itens III, IV e V.3.1. - No item III, demonstrou-se a incorreção na reclassificação de receitas imposta pela Autoridade Fiscal, tendo em vista que (i) parte dos débitos foram incluídos no PERT; (ii) os serviços de assinatura de e-mail são SVA e, portanto, não estão abrangidos pela cumulatividade obrigatória prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003; e (iii) parte das receitas da Impugnante decorre da exploração de Softwares Macfee, importados, cujas receitas de exploração estão submetidas ao regime cumulativo por força do § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003. - Neste contexto e conforme descrito no tópico V.3.1 acima, o erro incorrido pela Autoridade Fiscal macula todo o procedimento por ele Fl. 7671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 43 realizado, não havendo que se falar em glosa dos créditos de energia elétrica sob a alegação de necessidade de aplicar critério de rateio. - De outro lado, como bem demonstrado no item IV da presente defesa, também não assiste razão à Autoridade Fiscal ao glosar os créditos extemporâneos de energia elétrica, haja vista que (i) a tomada de créditos extemporâneos é perfeitamente possível segundo a legislação aplicável; (ii) não houve aproveitamento desses créditos nas competências de apuração respectivas; (iii) a sua não informação em rubrica própria na EFD é mero erro de procedimento. - Dessa forma, estando devidamente demonstrada a ilegitimidade das glosas dos créditos de energia elétrica da Impugnante, tem-se que os autos de infração lavrados deverão ser julgados improcedentes por essa DRJ, cancelando-se os lançamentos indevidamente constituídos. V.3.3 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Aluguel de Móveis - A Autoridade Fiscal glosou os créditos sobre aluguel de móveis (conta 31271004) sob o argumento de que não haveria previsão legal para sua apuração (fl. 105). - Os móveis locados, por valor expressivo, compõem o aparato funcional ordinário da Impugnante, mobiliando seus escritórios e viabilizando a atividade corriqueira. - Com efeito, o fundamento para tomada de créditos reside nos artigos 3º, IV, das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/02, não assistindo razão à glosa realizada pela Autoridade Fiscal: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;” - Note que a sentença final do inciso IV acima transcrito faz menção às atividades da empresa, genericamente, não exigindo a sua utilização em um processo produtivo, mas meramente a sua utilização. Isso significa que equipamentos (móveis) utilizados tanto em atividades produtivas como administrativas conferem direito aos créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins. - Por esse motivo, os créditos reconhecidos pela Impugnante devem ser aceitos, cancelando-se os autos de infração. V.3.4 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Aluguéis de Outros Equipamentos, Imóveis, Data Center, Software e Computadores e Periféricos - Conforme se verifica da análise do Termo de Verificação Fiscal, foram glosados parcialmente os créditos apurados sobre diversos tipos de aluguel – de “outros equipamentos”, imóveis, data center, software e computadores e periféricos –, sob a alegação de necessidade de se aplicar Fl. 7672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 44 critério de rateio em vista da reclassificação das receitas procedida pela Autoridade Fiscal. - Entretanto, como tratado no tópico IV: (i) parte dos débitos foram incluídos no PERT; (ii) os serviços de assinatura de e-mail são SVA e, portanto, não estão abrangidos pela cumulatividade obrigatória prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003; e (iii) parte das receitas da Impugnante decorre da exploração de Softwares Macfee, importados, cujas receitas de exploração estão submetidas ao regime cumulativo por força do § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003. - Dessa forma, e conforme alegado no item V.3.1 acima, o equívoco cometido pela Autoridade Fiscal na reclassificação das receitas da Impugnante afeta todo o procedimento por ele realizado, não havendo que se falar em glosa dos créditos em razão da necessidade de aplicação de critério de rateio. - Logo, estando devidamente demonstrada a legitimidade dos créditos descontados pela Impugnante, tem-se que os autos de infração ora combatidos não merecem guarida, devendo ser julgados improcedentes por essa colenda Turma de Julgamento. V.4 – Dos Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação e Amortização - A Autoridade Fiscal glosou créditos decorrentes de encargos de depreciação e amortização de ativos registrados nas seguintes contas contábeis: (...) - Nos casos em que a Autoridade Fiscal entendeu que haveria possibilidade legal de creditamento, ela glosou os créditos de maneira proporcional, em função de supostas receitas cumulativas identificadas por ela no curso do procedimento de fiscalização. - Os seguintes créditos, calculados com base nos encargos de depreciação e amortização dos ativos subjacentes, foram glosados com base no argumento de não existir permissão na Lei nº 10.833/2003 para o creditamento: (i) móveis, utensílios e veículos; (ii) direito de uso de software; (iii) marcas e patentes; (iv) domínio; (v) intangível em desenvolvimento; (vi) desenvolvimento de software; e (vii) aquisição de carteira de clientes. V.4.1 – Encargos de Depreciação de Móveis, Utensílios e Veículos - Na mesma linha do quanto exposto no item IV.3.2 desta Impugnação, nesta rubrica de glosa se nota que a Autoridade Fiscal denegou o direito creditório da Impugnante sob a mera justificativa de que “considerando-se as atividades da empresa, verificamos que não há respaldo para utilização dos encargos de depreciação de móveis/utensílios e veículos”. Fl. 7673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 45 - Isto é, novamente, apoia-se a Autoridade Fiscal na falsa impressão de que a possibilidade de tomada de créditos nesse caso dependeria da aplicação daqueles móveis, utensílio e veículos na atividade produtiva da Impugnante – sem prejuízo de que no caso em tela são. - De qualquer forma, mesmo que assim se queira entender, cumpre notar que não há nos autos quaisquer justificativas por parte da Autoridade Fiscal para glosar os créditos. O que se tem é a mera informação da ocorrência da glosa, sem quaisquer digressões sobre o porquê das glosas dos créditos sobre cada espécie de bem. - Sem prejuízo, veja-se que esses bens são aplicados regularmente no contexto da prestação de serviços da Impugnante, permitindo a sua operação corriqueira, de forma que se caracterizam como bens imprescindíveis para a prestação de serviços da Impugnante. - Dessa forma, também essa glosa não poderá subsistir. V.4.2 – Encargos de Depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio - Nessa rubrica, foram glosados créditos apurados sobre encargos de depreciação de direito de uso de software, software em desenvolvimento, marcas, patentes e domínio. - A Impugnante havia informado em resposta no curso de procedimento de fiscalização que o fundamento legal para a tomada de créditos sobre os encargos de depreciação dos direitos de uso de software seria o artigo 3º, XI, da Lei nº 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.” - A informação fornecida pela Impugnante naquele momento foi equivocada, na medida em que referido fundamento legal passou a existir somente com a publicação da Lei nº 12.973/2014, em momento posterior ao período objeto de autuação. Na verdade, os créditos foram tomados com base no artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; Fl. 7674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 46 (...)§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...)III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;” - Com efeito, é sabido que muitos ativos anteriormente eram classificados no ativo imobilizado e, somente com a mudança do paradigma contábil-tributário brasileiro, cujo início deu-se com a publicação das Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, passaram a ser mais claramente classificados, contabilmente, no ativo intangível. - Contudo, do ponto de vista tributário, ainda eram tratados como ativos imobilizados (mormente para fins de desconto de créditos de PIS e COFINS), tendo em vista as regras do Regime Tributário de Transição. Assim, apesar de integrantes do ativo intangível, os bens eram depreciados como se do imobilizado fossem. - Somente com a publicação da Lei nº 12.973/2014 ativos intangíveis e imobilizado foram regulamentados de forma coordenada, de modo a eliminar a dúplice natureza dos ativos. - Não por outra razão, a própria SRFB emitiu Soluções de Consulta manifestando o entendimento de que itens anteriormente classificados no ativo imobilizado mas que, por força das Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, passaram a ser classificados como ativo intangível, podem produzir créditos sobre os seus encargos de amortização (antes depreciação). Há, inclusive, Soluções de Consulta que versam especificamente sobre softwares: “Processo de Consulta nº 7/10 Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Ementa: CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO E INTANGÍVEL UTILIZADO NAS ATIVIDADES DAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Cofins, observados os demais critérios previstos no art. 3º da Lei Nº 10.833, de 2003, pode descontar, da contribuição devida a cada mês, os créditos calculados em relação aos encargos de depreciação referentes aos equipamentos de informática (bens corpóreos) incorporados ao ativo imobilizado e utilizados exclusivamente na prestação de serviços, bem como, em relação aos encargos de amortização referentes aos programas de computador, desenvolvidos especificamente para possibilitar o desempenho de suas Fl. 7675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 47 operações, anteriormente classificados no ativo imobilizado e que, por força das alterações na legislação contábil, passaram a ser classificados no ativo intangível. Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833, de 29/12/2003, art. 3º, VI, e § 1º, III e alterações posteriores; e Lei Nº 6.404, de 15/12/1976, arts. 178 e 179 (ambos com a redação dada pelas Leis Nº 11.638, de 28/12/2007 e n º 11.941, de 27/05/2009)” (Solução de Consulta nº 7/2010, SRRF da 8ª Região Fiscal, 15/03/2010) - Este é, note-se, exatamente o caso da Impugnante: trata-se da tomada de crédito de depreciação sobre bens que, anteriormente à Lei nº 11.638/07, deveriam ser registrados no ativo imobilizado e, a partir daquela lei, passam a ser obrigatoriamente classificados como ativo intangível. - Confira-se o texto do artigo 179 da Lei nº 6.404/1972 antes e depois da edição da Lei nº 11.638/2007: Redação anterior da Lei nº 11.638/07: “Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: (...) IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;” Redação com as alterações da Lei nº 11.638/07: “Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: (...)IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.” - Deveras, até a edição da Lei nº 11.638/2007, a correta classificação dos “direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial” deveria se dar, invariavelmente, no ativo imobilizado. - Após a alteração legislativa, o conceito de ativo imobilizado tem sua abrangência reduzida, passando a figurarem no ativo intangível “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da Fl. 7676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 48 companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido” que até então se compreendiam no imobilizado. - Nesse contexto é que a Solução de Consulta nº 7/2010 acima transcrita providencia que os contribuintes não sejam prejudicados pela alteração do paradigma contábil, prevendo justamente que a classificação no ativo intangível feita pela Impugnante, em atenção à determinação da Lei nº 11.638/2007, seja regularmente apta à tomada de créditos de PIS/Cofins nos termos do artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003 (regra de tomada de créditos sobre depreciação anterior à edição da Lei nº 12.973/2014). - Portanto, tendo em vista o reconhecimento da própria RFB acerca da possibilidade de tomada de créditos (nos termos do artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003 – dispositivo de crédito anterior à Lei nº 12.973/2014) sobre os softwares incorporados ao ativo intangível (por determinação da Lei nº 11.638/2007), em respeito aos fatores de transição contábil-fiscal alheios ao controle dos contribuintes, as glosas relativas à depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio deverão ser canceladas por essa Turma de Julgamento. - Além disso, compre mencionar que também não prospera o segundo motivo alegado Fiscalização para denegar esses créditos, no sentido de que “as amortizações decorrentes de bens incorporados ao ativo intangível devem ser adquiridas para a prestação dos serviços” (fls. 50, grifo no original). Isso porque tal entendimento não tem base na lei. Pelo contrário, a legislação – que a Impugnante se vê obrigada a transcrever novamente, com grifos específicos – expressamente autoriza o crédito no caso de a produção do ativo ser interna: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (...)§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...)III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;” (grifou-se). - Com efeito, quando permite a tomada de créditos sobre a propriedade daqueles títulos, a legislação não obriga que tais bens tenham sido Fl. 7677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 49 adquiridos, permitindo expressamente que tenham sido produzidos internamente. - E nem poderia ser de outra forma, haja vista que por instrução dos princípios da livre concorrência e da isonomia, não seria possível ao legislador propor lei que conferisse os créditos na aquisição, mas não na produção própria. - Portanto, também por esse motivo, é perfeitamente regular a tomada de créditos sobre a depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio. - Pois bem, embora a Impugnante acredite que os argumentos aduzidos acima já demonstrem, por si só, a legitimidade dos créditos descontados dos encargos de depreciação de direitos de uso de softwares, software em desenvolvimento, marcas, patentes e domínio, caso assim não se entenda, o que se admite apenas a título de argumentação, é certo que a Impugnante tem o direito de reconhecer como insumos todos os custos incorridos no desenvolvimento do software, cuja demonstração de sua possibilidade está contida no item IV.2 desta Impugnação. - Com efeito, prevê a Instrução Normativa nº 247/2002: “Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: (...) b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:§ 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (...)II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado;” - Veja-se, pois, que, caso não se entenda por seguir a solução de consulta, fatalmente dever-se-á, então, observar a literalidade da legislação, de forma a permitir que aqueles títulos, componentes imediatos da atividade de prestação de serviços da Impugnante, estejam aptos à tomada de créditos na modalidade de insumos, haja vista que não estavam registrados no ativo imobilizado ao tempo do fato gerador imputado nos autos de infração. - Ora, trata-se de custos e despesas intrinsecamente imbricados na prestação de serviços da Requerente, cumprindo o critério de essencialidade reconhecidos atualmente pelo judiciário e pelo CARF (especialmente por sua CSRF) e estando intrinsecamente relacionados à geração de receitas. Fl. 7678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 50 - Portanto, não há mais alternativas: (i) ou se reconhece o direito à tomada de créditos da depreciação, haja vista a ponderação do próprio Fisco acerca do período de adaptação da legislação contábil-fiscal; (ii) ou se concede que os títulos em referência devem ser tratados como insumo. V.4.3– Encargos de Depreciação de Aquisição de Carteira de Clientes - A glosa dos créditos sobre encargos de depreciação de aquisição de carteira de clientes deve ser cancelada com base nos mesmos argumentos para cancelamento da glosa objeto do item anterior. - Além disso, a aquisição de carteira de clientes é um nítido insumo da Impugnante, pois, sem clientes, sua atividade não pode ser realizada. A carteira de clientes em questão foi adquirida da Ciatech Soluções Digitais S.A., cujo histórico de aquisição pode ser encontrado no anexo Laudo de Avaliação Econômico-Financeira e dos Ativos Intangíveis Identificados e Relevantes da Ciatech Soluções Digitais S.A. (Doc. 05). Referido documento deixa clara qual seria a natureza das atividades da Ciatech, focada em e- Learning: - Conforme exposto no item IV.1 desta Impugnação, uma das atividades relevantes da Impugnante consiste no fornecimento de cursos online. Disso decorre que a aquisição de uma carteira de clientes de cursos dessa espécie, bem como, consequentemente, do acesso às ferramentas e plataformas da Ciatech, contribui para a atividade empresarial da Impugnante, notoriamente incrementando o âmbito de prestação de seus serviços e sua melhoria. - Ou seja, a carteira de clientes constitui um insumo da Impugnante, na medida em que é relevante e essencial à sua prestação de serviços, contribuindo para o incremento de suas receitas. - Também por esse motivo, além da possibilidade de reconhecimento dos créditos sobre os encargos de depreciação, a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal deve ser cancelada. V.5 – Dos Créditos Decorrentes de Serviços Prestados por Pessoa Jurídica Utilizados como Insumos - A Autoridade Fiscal analisou o rol de insumos utilizados pela Impugnante e entendeu que parte deles não daria direito a crédito de PIS e COFINS, recompondo sua apuração conforme a Planilha 4 (fls. 72/73). Os argumentos utilizados pela Autoridade Fiscal para tanto foram três: (a) necessidade de recomposição da base de cálculo dos créditos em função da reclassificação de certas receitas para o regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins; (b) impossibilidade de caracterização de despesas com manutenção como insumos; e (c) glosa das despesas administrativas, suporte ou assistência técnica, comerciais, propaganda ou de pesquisa e desenvolvimento de produtos, pois tais serviços não seriam aplicados diretamente ao processo produtivo da Impugnante. Fl. 7679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 51 - Para comprovação da relação da Impugnante com seus fornecedores e a natureza dos serviços prestados, a Impugnante apresenta os contratos firmados com parte significativa de seus prestadores de serviços (Doc. 06), bem como Notas Fiscais por eles emitidas (Doc. 07). Os Contratos e as Notas Fiscais serão tratados de maneira individualizada nos subitens seguintes. V.5.1 – Manutenções - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre os serviços de manutenções prediais, elétricas e elevadores sob o argumento de que eles não seriam aplicados ou consumidos na produção de bens ou na prestação de serviços. - Contudo, conforme demonstrado no item IV.2 desta Impugnação, não deve prevalecer o conceito restritivo de insumo adotado pela Autoridade Fiscal – consumo ou aplicação direta de um bem ou serviço –, mas o conceito construído pela melhor hermenêutica: bens ou serviços que contribuem para a atividade de uma companhia e para obtenção de sua receita. - Não por outra razão, o CARF e a própria SRFB vêm admitindo a possibilidade de tomada de créditos sobre os serviços de manutenção. Por todas as Soluções de Consulta e julgados, a Requerente cita a Solução de Consulta COSIT nº 16/2013, a Solução de Consulta SRRF08/DISIT nº 15/2011 e o Acórdão da CSRF nº 9303-003.069: “Os serviços de manutenção, bem assim as partes e peças de reposição, empregados em veículos utilizados na prestação de serviços de transporte, desde que as partes e peças não estejam obrigadas a integrar o ativo imobilizado da empresa, por resultar num aumento superior a um ano na vida útil dos veículos, são considerados insumos aplicados na prestação de serviços de transporte, para fins de creditamento da Cofins” (Solução de Consulta COSIT nº 16, de 06/11/2013). “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - Cofins Cofins NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMO. Consideram-se insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da Cofins não-cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços ou na fabricação de bens destinados a venda. (…)SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Os valores referentes a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, para manutenção das máquinas e equipamentos, empregados na produção de bens destinados à venda, podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins não-cumulativa, desde que respeitados todos os requisitos legais e normativos atinentes à espécie” (Solução de Consulta SRRF08/DISIT nº 96/2011, de 15/04/2011). Fl. 7680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 52 “EMPRESA DE CELULOSE. CRÉDITOS RECONHECIDOS. Tratando-se de uma empresa produtora de celulose, foram reconhecidos créditos com relação aos seguintes insumos: 1- Serviços Silviculturais; 2- Serviços Florestais Produção; 3- Outros Serviços Florestais, exceto os seguintes serviços, por não se enquadrarem no conceito de insumo: 3.1- Manutenção de Vias Permanentes; 3.2- Terraplanagem e Manutenção de Estradas; 3.3- Serviço de Pesquisa/Desenvolvimento/Planejamento/Controle Florestal. 4- Despesas com fertilizantes, formicida, Herbicida, Calcário, Vermiculita e outros insumos, e os respectivos fretes, combustíveis e lubrificantes, utilizados na produção de madeira usada como matéria-prima na fabricação de pasta de celulose; 5- Serviços industriais, ou seja, as despesas realizadas com a manutenção de máquinas e equipamentos industriais (partes, peças e serviços de manutenção), desde que não incorporados ao ativo imobilizado; 6- Despesas realizadas com a manutenção de máquinas e equipamentos agrícolas (partes, peças e serviços de manutenção), desde que não incorporados ao ativo imobilizado. Recurso Especial do Procurador Negado” (Acórdão nº 9303-003.069, de 13/08/2014). - O raciocínio contido nessas Soluções de Consulta e Acórdãos é irretocável: sem a manutenção dos equipamentos integrantes do processo produtivo e/ou prestação de serviços, eles não poderiam ser realizados ou seriam realizados em condições precárias. Disso decorre a pertinência, inerência e utilidade da manutenção de máquinas e equipamentos ao processo produtivo, ou melhor na prestação de serviços da Impugnante. No caso concreto, os bens reparados para os quais os serviços foram contratados – prédios, instalações elétricas e elevadores – são utilizados no processo de prestação de serviços da Impugnante. Com efeito, dentro dos prédios da Impugnante estão localizados seus colaboradores e os equipamentos utilizados na prestação de seus serviços – computadores, geradores, hardwares diversos, dentre outros. Sua manutenção, portanto, é fundamental para a continuidade dos serviços, do que decorre sua natureza de insumo. - As manutenções em instalações elétricas, por sua vez, são indispensáveis. Que companhia continuaria suas atividades empresariais sem utilização de energia elétrica? Nenhuma. Por essa razão, todo reparo da rede elétrica integra a categoria dos insumos. Mesmo que o reparo tenha por objeto a redução do desperdício de energia, há caracterização de insumo, pois o reparo seria útil ao processo de prestação de serviço. - Por esses motivos, e com base no entendimento do CARF e da própria SRFB, os serviços de manutenção devem ser considerados insumos do processo de prestação de serviços da Impugnante. Fl. 7681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 53 V.5.2 – Pesquisa e Desenvolvimento e Assessoria Informática - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com pesquisa e desenvolvimento sob o argumento de que seriam meras despesas administrativas não aplicadas no processo de prestação de serviços da Impugnante. - As despesas em questão foram incorridas pela Impugnante para auxílio no desenvolvimento, inovação e até mesmo na criação de seus serviços ligados à engenharia, elaboração de software, “quality assurance”, integração de aplicações, concepção e interface. Não são despesas de mero valor acadêmico, que contribuem para o desenvolvimento de uma área da ciência sem contato com a realidade negocial e empresarial: cada centavo investido em pesquisa e desenvolvimento tecnológico gera novos produtos e serviços, os quais, por sua vez, constituem a atividade da Impugnante ou agregam-lhe novas utilidades. - Nesse caso, apenas um conceito extremamente restritivo de insumo – como o adotado pela Autoridade Fiscal – poderia ter como resultado a negativa de sua natureza de insumo. Qualquer intérprete mais comprometido com a correta construção do conceito de insumo – atrelando-a à atividade de uma companhia e à atividade de geração de receitas –, concluiria pela natureza de insumo dos dispêndios com pesquisa e tecnologia. Não por outra razão, o CARF, em casos envolvendo companhias cuja prestação de serviços envolve um ambiente ou um fazer tecnológicos, vem reconhecendo a natureza de insumo das despesas com pesquisa e desenvolvimento: “CONCEITO DE INSUMO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. GLOSA: material de limpeza, gastos com material, veículos próprios, condução, viagem nacional, mão de obra temporária, manutenção de móveis e utensílios, equipamento de proteção individual, manutenção de imóveis, assessoria jurídica. APROVEITAMENTO: cursos e treinamentos, pesquisa e desenvolvimento.” (Acórdão nº 3302-002.959, julgado em 26/01/2016, grifos da Impugnante) - Trecho do voto do Relator não deixa dúvidas sobre sua fundamentação e a necessidade de se considerar insumos os gastos com pesquisa e desenvolvimento: “Há que se considerar que a pesquisa e o desenvolvimento está intimamente relacionado com o contexto de atividade da Recorrente, que é a produção e o desenvolvimento de software. Há o quesito essencialidade, enquadrando, portanto, tais despesas como insumo, já que uma empresa que trabalha com tecnologia e não investe em pesquisa e desenvolvimento ficará fadada ao fracasso. Assim, merece ser reformado o v. acórdão, considerando tais despesas como insumo no processo produtivo.” (página 32 do acórdão) Fl. 7682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 54 - Em outro julgado o CARF também decidiu pela natureza de insumo de despesas com pesquisa e desenvolvimento. Veja-se o voto do Relator: “Pois bem. Pela análise do criterioso relatório formulado pelo Relator do caso, pude observar que os seguintes itens são capazes de gerar o direito ao crédito das Contribuições Sociais, devendo, portanto, serem canceladas as glosa pretendidas pela Fiscalização: a) material de laboratório, equipamento de proteção e segurança; b) água para irrigação, óleo diesel e partes e peças de manutenção aplicados na fase agrícola; c) Serviços de ensaios laboratoriais, pesquisa e desenvolvimento experimental, locação de equipamentos de topografia e análise de amostras” (Acórdão nº 3402-004.074, julgado em 26/04/2017, página 26) - Seguem o mesmo raciocínio – e portanto também são insumos – as despesas incorridas para contratação de assessoria informática, utilizadas para auxiliar a Impugnante em sua rotina e no desenvolvimento de seus produtos. Os dispêndios contribuem inegavelmente para a atividade da Impugnante. Por essas razões, as glosas devem ser canceladas. V.5.3 – Publicidade, Propaganda e Veiculação - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com publicidade, propaganda e veiculação, pois tais serviços não seriam consumidos no processo de prestação de serviços da Impugnante. Assim, despesas registradas nas seguintes contas contábeis foram glosadas: (...) - A maioria das contas diz respeito à publicidade de produtos e serviços da própria Impugnante – os quais conferem direito a crédito, como se verá à frente. Porém, as despesas registradas nas contas 31731005 (Custo Publicidade – Afiliados – PJ) e 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) referem-se a despesas incorridas pela Impugnante para veiculação de publicidade de seus produtos/serviços ou de seus parceiros. - Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre a Impugnante e terceiros detentores de site (“Afiliados”) para divulgação dos serviços/produtos da Impugnante e de seus parceiros no site dos Afiliados. Os prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de Afiliados (https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre Impugnante, seus clientes e os afiliados: - Portanto, a Impugnante remunera os Afiliados para divulgação de seus produtos/serviços e também de seus parceiros. Há, portanto, nítida essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo, autorizando a tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados Fl. 7683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 55 pela Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Impugnante e, consequentemente, geração das receitas delas decorrentes. - As despesas registradas nas contas 31731005 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da Impugnante, devendo ser, também, consideradas insumos. - Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da Impugnante: “Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL” (fl. 56) - Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas nas contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos. - As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da própria Impugnante e também conferem créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, pois a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos serviços ou, ao menos, lhe agrega utilidades. - Confira-se, para ilustrar, recorte de um dos contratos de prestação de serviços de publicidade, assinado com a Africa São Paulo Publicidade Ltda.: - É sabido que a jurisprudência administrativa caminha no sentido de negar créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins sobre despesas com publicidade. Ocorre que tais julgados tratam de casos onde o objeto social do contribuinte não abarca as atividades de publicidade e divulgação de conteúdo – varejistas, industriais, prestadores de serviço, dentre outros. Como a Impugnante atua em um ramo de negócios onde ela comercializa, veicula e intermedia publicidade, há uma nítida diferenciação entre os efeitos da publicidade de sua marca para os efeitos da publicidade realizada por outros contribuintes. - Com efeito, ao promover sua própria marca, tornando-a mais conhecida entre os brasileiros, a Impugnante aumenta, também, a visibilidade dos produtos, marcas, empresas e serviços divulgados em seu site, que se aproveitam diretamente da publicidade da marca da Impugnante. Ou seja, Fl. 7684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 56 os gastos com publicidade têm um efeito imediato sobre a marca da Impugnante e sobre a de seus clientes, que terão mais notoriedade divulgando em um site ou por meio de uma pessoa jurídica também notória. - A pergunta a que se deve responder para determinar se as despesas de publicidade da Impugnante são insumos é simples: um anunciante prefere ver seus produtos e serviços no site de um contribuinte que investe em publicidade e tem uma marca conhecida e notória ou em qualquer meio de comunicação, até aquele que não tem notoriedade alguma? - Vê-se, portanto, uma clara utilidade na publicidade contratada pela Impugnante para a prestação de seus serviços, pois ela, além de divulgar sua marca, torna mais eficaz a divulgação de produtos e serviços de seus clientes. - Deveras, o investimento da Impugnante em publicidade é equivalente ao investimento de uma sociedade industrial em seu parque fabril: trata-se de medida tendente a preparar as ferramentas da empresa para produzirem mais ou melhores produtos. - Há, pois, uma nítida essencialidade nos serviços de publicidade contratados pela Impugnante, que devem ser considerados insumos de seu processo produtivo. V.5.4 – Suporte, Assistência e Telemarketing - Foram glosados pela Autoridade Fiscal os créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins calculados sobre as despesas incorridas para atendimento dos clientes da Impugnante, para suporte técnico e atendimentos de seus produtos. Segundo a Autoridade Fiscal, nenhuma das espécies de atendimento seria considerada insumo por não ser diretamente aplicada ao processo produtivo da Impugnante e, no caso do suporte técnico, alegou que as receitas decorrentes dessa atividade estariam sujeitas ao regime cumulativo das contribuições, o que deveria resultar na glosa dos créditos (fl. 59). - Os créditos glosados estão relacionados às despesas registradas nas seguintes contas contábeis, incorridas para a contratação dos serviços descritos na terceira coluna: (...) - As despesas registradas na conta 31523002 (Linhas 0800 – Suporte), por exemplo, decorrem da contratação de fornecedores (Telefônica, Intelig e Embratel) para manutenção das centrais de atendimento e suporte da Impugnante. Tais centrais são necessárias para permitir o atendimento de seus clientes com dúvidas sobre as possibilidades de utilização de seus produtos, seu funcionamento e reclamações. Despesas semelhantes são registradas nas contas 31523003 (Atendimento Terceirizado – Suporte) e 31523004 (Atendimento Terceirizado– Captação). Fl. 7685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 57 - Na conta 31718017 (UOL Assistência Técnica), há contabilização das despesas incorridas pela Impugnante para contratação da Connectcom, viabilizando a prestação de serviços de assistência técnica para os clientes da Impugnante. - Por sua vez, na conta 31521001 (Comissão s/Vendas Assinaturas) são registradas as despesas com telemarketing para venda dos produtos e serviços da Impugnante – exceto publicidade. Confira-se recorte de contrato desta espécie, assinado pela Requerente com a Black Telemarketing Ltda.: - Com base na descrição desses serviços contratados e tendo em vista a atividade da Impugnante, descrita no item IV.1 desta Impugnação, tem-se o nítido caráter- As despesas registradas na conta 31523002 (Linhas 0800 – Suporte), por exemplo, decorrem da contratação de fornecedores (Telefônica, Intelig e Embratel) para manutenção das centrais de atendimento e suporte da Impugnante. Tais centrais são necessárias para permitir o atendimento de seus clientes com dúvidas sobre as possibilidades de utilização de seus produtos, seu funcionamento e reclamações. Despesas semelhantes são registradas nas contas 31523003 (Atendimento Terceirizado – Suporte) e 31523004 (Atendimento Terceirizado– Captação). - Na conta 31718017 (UOL Assistência Técnica), há contabilização das despesas incorridas pela Impugnante para contratação da Connectcom, viabilizando a prestação de serviços de assistência técnica para os clientes da Impugnante. - Por sua vez, na conta 31521001 (Comissão s/Vendas Assinaturas) são registradas as despesas com telemarketing para venda dos produtos e serviços da Impugnante – exceto publicidade. Confira-se recorte de contrato desta espécie, assinado pela Requerente com a Black Telemarketing Ltda.: - Com base na descrição desses serviços contratados e tendo em vista a atividade da Impugnante, descrita no item IV.1 desta Impugnação, tem-se o nítido caráter de insumo de referidos serviços. A vasta gama de serviços e produtos da Impugnante requer um atendimento pontual e constante, o que exige a contratação de fornecedores para a prestação de serviços de assistência técnica e suporte. - Em casos análogos, o CARF vem admitindo a tomada de créditos sobre as despesas com call center e suporte, conforme se vê no julgado abaixo: “SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CONTRIBUINTE PRESTADORA DE SERVIÇOS DE LOGÍSTICA, PICKING, BACKOFFICE E RECURSOS HUMANOS. SUBCONTRATAÇÃO. GRUPO ECONÔMICO. DIREITO AO CRÉDITO. Fl. 7686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 58 Estão aptos a gerar crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS os serviços contratados pela empresa prestadora de serviços (subcontratação), responsável pelas áreas de logística, picking, backoffice e recursos humanos do grupo econômico em que se insere, passíveis de serem enquadrados como custos de produção, tendo em vista seu objeto social e os contratos firmados com as demais empresas do grupo. (...) Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para: a) cancelar as glosas referentes a serviços de assessoria, consultoria, advocacia, gestão empresarial, produção de vídeos, gestão predial, telefonia, internet, linhas de transmissão de dados e voz, medicina do trabalho, administração de creche, despesas com eventos comemorativos, call center, certificação de produtos, saneamento, locação de veículos, locação de equipamentos para comemorações ou reuniões, viagens a serviço, hotelaria, refeições, transporte de empregados, vale alimentação, bem como mão de obra temporária, manutenção predial, ginástica laboral, dança, terapias e massagens;” (Acórdão nº 3402-003.989, julgado em 29/03/2017) - Há, portanto, uma nítida relação de essencialidade entre os serviços contratados pela Impugnante e sua atividade, do que decorre a natureza de insumo deles. - A questão pode ainda ser analisada sob uma segunda perspectiva: a da obrigatoriedade da prestação de suporte aos clientes da Impugnante e assistência técnica. Com efeito, nos casos em que um contribuinte está sujeito a normas – de caráter sanitário, trabalhista ou regulatório – que lhe obriguem a manter uma determinada estrutura ou atividade, tem-se reconhecido o caráter de insumo dos bens e serviços adquiridos para sua manutenção. - Nesse caso, tendo em vista a existência de obrigação legal de fornecimento, os dispêndios incorridos geram direito aos créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins por serem considerados insumos, como vem sendo reconhecido pelo CARF, destacando a Impugnante o paradigmático caso dos EPI, exigidos pelo Poder Público em função de normas de ordem sanitária: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à Cofins não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser Fl. 7687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 59 necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. Para uma empresa agroindustrial, constituem insumos: (a) indumentária e itens de uso obrigatório (equipamento de proteção individual) por imposição do Poder Público, por razões de ordem sanitária, de segurança, regulatória, entre outras, tais como: uniformes, botas, luvas, aventais, protetores auriculares, respiradores descartáveis, conjuntos impermeáveis, sapatos de segurança, toucas, capacetes, respiradores e túnicas, e mangotes de proteção dos braços, assim como em relação aos serviços de limpeza/higienização e locação desses bens; (b) detergentes, lubrificantes, graxas, óleos, inibidores de corrosão, anticongelantes, e óleo diesel, gás GLP e lenha, e serviços relacionados a sua aquisição; (c) materiais e serviços e limpeza obrigatórios, por imposição do Poder Público, por razões de ordem sanitária, de segurança, regulatória, entre outras, tais como: dedetização, limpeza geral, desinfecção, despesas com detergentes, sabonetes, digluconato de clorexidina, clorexidina e econazol 10%; (d) materiais de embalagem ("capa rolo com 7000hwcorrugada la" e "bloco poliest.isopor 95x60x3mm"); (e) pipeta para inseminação de porcas ("pipeta descart insemin porcas foam tip"); e (f) bens e serviços referentes a análises e exames laboratoriais.” (Acórdão nº 3401-003.096, julgado em 23/02/2016, grifos da Impugnante)- No caso concreto, a manutenção de call center para suporte de seus produtos e assistência técnica é obrigatória, decorrendo do Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078/1990) e, mais especificamente, do Decreto nº 6.523/2008, que regulamento o Serviço de Atendimento ao Consumidor (“SAC”). Referido Decreto contém a regulamentação de vários temas, mas seu artigo 5º não deixa dúvidas sobre sua obrigatoriedade: “Art. 5º O SAC estará disponível, ininterruptamente, durante vinte e quatro horas por dia e sete dias por semana, ressalvado o disposto em normas específicas.” - Portanto, seja pelo fato de, nos termos do conceito de insumo delineado no item IV.2 desta Impugnação e da relação dos serviços descritos neste item com a atividade da Impugnante, seja pela obrigatoriedade de fornecimento de suporte e assistência técnica a seus clientes, as glosas em questão devem ser canceladas por essa Turma de Julgamento. V.5.5 – Segurança - A Autoridade Fiscal glosou os créditos vinculados às despesas registradas na conta 31718001 (Pacote Adicional Software de Segurança) sob o argumento de que tais despesas seriam de caráter administrativo e, portanto, não confeririam direito a créditos. - Ocorre que tais despesas estão relacionadas à aquisição de softwares de segurança vendidos pela Impugnante, principalmente fornecidos por Fl. 7688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 60 Easybits Software e MacFee, cujas receitas de exploração são contabilizadas nas contas contábeis 41111014 e 41111019. - Portanto, as glosas devem ser canceladas, tendo em vista não tratar-se de despesa administrativa, mas de despesa incorrida para aquisição de softwares que serão revendidos aos clientes da Impugnante, o que lhe garante o direito ao creditamento. V.5.6 – Cobrança - A Autoridade Fiscal glosou créditos calculados pela Impugnante sobre despesas incorridas relacionadas a taxas ou serviços de cobrança, sob o argumento de que seriam despesas comerciais que não implicariam a aplicação de um bem ou serviço no processo produtivo da Impugnante (fl. 57): (...) - As despesas registradas na conta 31211001 (Cobrança Bancária) estão relacionadas a tarifas bancárias envolvidas na cobrança dos planos de assinatura da Impugnante e intermediação de pagamentos realizados pelo PagSeguro. - Todas as demais contas (31211002 – Comissão de Cartão de Crédito; 31211006 – Outras Despesas Cobrança; 31221001 – Taxa de Serviços Bancários) envolvem despesas exclusivamente incorridas para viabilização das atividades do PagSeguro. - Com efeito, outro serviço comumente prestado pela Impugnante, à época dos fatos, é o de facilitador de pagamentos, por meio de um produto denominado PagSeguro, que pode ser contratado pela internet no seguinte endereço eletrônico: https://pagseguro.uol.com.br/#rmcl. Esse serviço era, à época dos fatos jurídicos tributários em análise, prestado para empresas e pessoas físicas que vendem ou compram produtos e serviços pela internet e consiste, basicamente, na intermediação do pagamento entre o adquirente do produto e o vendedor, ficando a Impugnante responsável pela cobrança e repasse dos recursos. - A essência do PagSeguro, portanto, envolve a intermediação de pagamentos. Para a prestação de serviços, deve haver o pagamento de uma gama de taxas e comissões às instituições bancárias envolvidas na operacionalização do pagamento. Sem elas, a operação não seria concluída. Por esse motivo, as taxas e comissões pagas pelo UOL são insumos de sua atividade, guardando uma relação de pertinência e relevância para a prestação dos serviços de intermediação de pagamento, devendo essa Turma cancelar as glosas efetuadas. - É verdade que a jurisprudência administrativa e judicial rechaça a possibilidade de cálculo de créditos da Contribuição ao PIS e Cofins sobre comissões e taxas pagas a instituições financeiras. Contudo, é necessário Fl. 7689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 61 fazer o devido distinguishing entre os casos para os quais o entendimento majoritário é aplicado e a hipótese da Impugnante. - Com efeito, as companhias em geral utilizam os meios de pagamento para receber por suas vendas efetuadas ou pela prestação de serviços realizadas. Os meios de pagamento não são, para elas, sua atividade empresarial, mas mecanismos viabilizadores da coleta de disponibilidades em caixa. - No caso da Impugnante, quando explora as atividades do PagSeguro, a interação com instituições financeiras e operadoras de cartões de crédito consiste precisamente na sua atividade fim de prestação de serviços. Isto é, a viabilização dos pagamentos utiliza os serviços de instituições financeiras e operadoras de cartão de crédito, que são nela diretamente consumidos e aplicados. - Assim, no caso da Impugnante, até mesmo o conceito restritivo de insumos levaria à conclusão de que as comissões e taxas pagas são insumos para a prestação de serviços (PagSeguro) da Impugnante. - Portanto, as glosas dos créditos calculados sobre referidas despesas devem ser canceladas por essa Turma de Julgamento, que devem tratar cum grano salis a corrente jurisprudencial majoritária que rechaça a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com taxas e comissões. V.5.7 – Revelação Digital - As despesas registradas na conta contábil 31731006 (Revelação Digital) tiveram os créditos sobre elas calculados glosados também sob o argumento de tratar-se de serviços de natureza administrativa (fl. 59). Ocorre que tais despesas estão diretamente relacionadas a serviços prestados pela Impugnante a seus clientes: a revelação digital. Com efeito, a análise da Apresentação Institucional (Arq_nao_pag0004) demonstra que os serviços de revelação digital fazem parte da atividade da Impugnante: - Isto é, a Impugnante permite que seus clientes imprimam fotos digitais, álbuns e outros itens, contratando, para tanto, terceiros para a realização dessas atividades. No caso, a Digipix, que realiza a impressão das fotos e demais itens oferecida pela Impugnante a seus clientes. - Portanto, como as despesas incorridas remuneram serviços que viabilizam a entrega de fotos e outros itens revelados digitalmente a seus clientes, há, nos termos do item IV.2 desta Impugnação, clara natureza de insumo no caso concreto, pleiteando a Impugnante o cancelamento das glosas. V.5.8 – Cessão de Direitos Autorais e Cursos UOL - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre despesas com cessão de direitos autorais e cursos UOL: (...) Fl. 7690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 62 Alega-se que seriam despesas administrativas (fl. 59). No caso específico das despesas com cessão de direitos autorais, o argumento utilizado pela Autoridade Fiscal foi o de que não haveria prestação de serviços, mas cessão de direitos. - Ora, nada é mais equivocado. As despesas registradas na conta 31731007 (Cursos Online) obviamente estão relacionadas com o fornecimento de cursos online pela Impugnante, cujas receitas são registradas nas contas 41811002 (Curso Online) e 41811003 (Curso Inglês). Para tanto, a Impugnante efetua o pagamento às empresas que lhe fornecem o conteúdo que será disponibilizado no site – a English Town, por exemplo –, o que demonstra a nítida natureza de insumos desses serviços. - Com efeito, o conteúdo produzido por terceiros é utilizado pela Impugnante em seu site, que, à época dos fatos jurídicos tributários fiscalizados, fornecia mais de 1.000 cursos diferentes, conforme exposto em apresentação institucional acostada aos autos: - Para viabilizar o fornecimento dos cursos, a Impugnante incorre em despesas para aquisição de direitos autorais, registradas na conta 31718033 (Cessão de Direitos Autorais). - As despesas em questão dão direito aos créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, nos termos dos artigos 3º, II, da Lei nº 10.833/2003. Em que pese o fato de a Lei não definir quais produtos ou serviços são insumos, o pagamento efetuado pela Impugnante aos titulares dos direitos autorais para que eles lhe concedam seus direitos é passível de creditamento, pois é a aquisição desses direitos que viabiliza a disponibilização do conteúdo dos cursos. - A obtenção dos direitos autorais é essencial para a atividade realizada pela Impugnante, uma vez que, sem a anuência dos titulares dos direitos autorais, a exploração econômica desses direitos seria vedada pela legislação de regência dos direitos de autor e os cursos não poderiam ser disponibilizados. - Sendo certo que a divulgação dos cursos pela Impugnante seria inviabilizada ante a ausência da aquisição dos direitos autorais, esse dispêndio é indispensável à prestação de seus serviços e enquadra-se no conceito de insumo previsto no artigo 3º, II, da Lei nº 10.833/2003. - Em caso análogo, esse entendimento foi esposado pela 25ª Vara da Subseção Judiciária de São Paulo – Capital em sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança n.º 0021679-50.2012.4.03.6100 (Doc. 08). Em referido Mandado de Segurança, uma editora havia pleiteado o direito de crédito de Contribuição ao PIS e Cofins sobre os pagamentos efetuados a título de direitos autorais a pessoas jurídicas, bem como a restituição dos valores indevidamente pagos não atingidos pela decadência. Fl. 7691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 63 - A impetrante sustentava que seu faturamento era composto pela remuneração decorrente da publicação de obras literárias, o que demandava, em razão das normas que regem o direito de autor, a celebração de contratos de permissão de uso de direitos autorais e o pagamento dos autores. Por serem intrinsecamente ligados à comercialização das obras, os direitos autorais objeto de permissão teriam a natureza de insumos e seu pagamento ensejaria o creditamento da Contribuição ao PIS e da Cofins – exatamente o caso da Impugnante. - Decisão semelhante foi proferida recentemente pelo TRF-1 nos autos do Agravo de Instrumento nº 0005945-41.2016.4.01.000 (Doc. 09). - Portanto, não restam dúvidas de que as despesas incorridas pela Impugnante para a disponibilização de cursos online têm são incorridas para contratação de serviços que têm a natureza de insumo, razão pela qual as glosas devem ser canceladas. VI – DOS DESCONTOS EM OPERAÇÕES DE PERMUTA - Além do regime de apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins de certas receitas e os créditos calculados pela Impugnante sobre determinados custos e despesas, a Autoridade Fiscal questionou a não inclusão na base de cálculo dessas contribuições do chamados “descontos em operações de permuta”. Tal fato pode ser observado do seguinte trecho extraído do Termo de Verificação Fiscal: “Como podemos observar, o UOL ofereceu à tributação somente a receita líquida desses serviços. Tendo considerado os descontos-permuta como descontos incondicionais concedidos. De fato as alíneas ‘a’ dos incisos V dos artigos 1º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 determinam que os descontos incondicionais concedidos não integram as bases de cálculo para efeito das contribuições ao PIS e a Cofins. A própria Receita Federal já havia publicado, anteriormente, a Instrução Normativa SRF nº 51, de 3 de novembro de 1978, disciplinando os procedimentos de apuração da receita de vendas e serviços na tributação das pessoas jurídicas. O item 4.2 desse normativo, define que os descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. No entanto, pelas razões que exporemos a seguir, embora estejam discriminados em nota fiscal/fatura, tais descontos-permuta não têm as características nem de um desconto, muito menos que tenham sido concedidos incondicionalmente. Fl. 7692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 64 Nos esclarecimentos prestados pelo UOL acerca dos descontos-permuta é possível certificar-se da real intenção de permutar produtos ou serviços. (...)Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou produtos, não se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços com o fito único de fechamento do negócio. (...)Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção de permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz com que esses descontos-permuta se constituam em ‘descontos’ decorrentes de pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da compra de produtos ou serviços. Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na apuração das receitas tributáveis ao PIS/Cofins” (fls. 96-98)- Com base nesse entendimento, a Autoridade Fiscal glosou os descontos registrados nas contas contábeis 41223001, 41233001, 41233002 e 41333002, conforme planilha abaixo: (...) Ocorre que as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal são improcedentes, na medida em que os valores registrados pela Impugnante como descontos em operações de permuta não devem ser tributados pela Contribuição ao PIS e Cofins. - Com efeito, em suas atividades relacionadas à publicidade, a Impugnante costuma conceder a seus anunciantes, rotineiramente, descontos incondicionais, assim como faz em suas atividades de varejo. O desconto nas operações de permuta de publicidade costuma ser elevado, podendo chegar, em alguns casos, a 90% do valor original de seus serviços. - Nos casos de permuta, um anunciante negocia com a Impugnante a divulgação de seu produto, serviço ou marca nos espaços de mídia localizados no Portal UOL e demais meios de publicidade. Tais espaços de mídia têm diferentes preços, que variam conforme a localização, tamanho do banner, tempo de divulgação, entre outros. - Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode permutar com a Impugnante os produtos que produz (permuta de produto) ou espaços de mídia que tenham disponíveis (permuta de mídia). Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o anunciante também é um veículo de mídia, como uma revista ou um jornal. - Na permuta de produto, pode a Impugnante, por exemplo, permutar com a Hopi Hari S.A. a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes Hopi Hari, que a Impugnante entregaria aos seus funcionários no final do ano. Assim, a Impugnante obtém produtos sem a necessidade de um Fl. 7693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 65 desembolso financeiro, da mesma forma que o anunciante em relação ao espaço de mídia provido pela Impugnante. Já na permuta de mídia, a Impugnante pode, por exemplo, permutar com o jornal Valor Econômico a divulgação deste no Portal UOL em troca da divulgação do Portal UOL no jornal. - Esses descontos, ressalte-se, são concedidos antes do fechamento do preço e da formalização do negócio e, como decorrência, são incondicionais. Sendo assim, são passíveis de serem deduzidos da receita bruta para fins de apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins. - Isto é, a maneira como os descontos são concedidos, independentemente de qualquer evento futuro, demonstra que eles têm a natureza de descontos incondicionais. - Conforme decidiu a COSIT na Solução de Consulta nº 34/2013, os descontos incondicionais caracterizam-se por serem “parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita”. - A mesma solução caracteriza os descontos condicionais como “aqueles que dependem de evento posterior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador”. - Não é outro o entendimento do CARF, como se verifica da leitura da ementa abaixo transcrita: “DESCONTOS CONDICIONAIS. INCONDICIONAIS. RECEITA BRUTA. Os descontos condicionados a eventos futuros, que não vêm veiculados no bojo da Nota Fiscal, no ato de sua emissão, não podem ser considerados descontos incondicionais (ou comerciais) e, por força dos artigos 224, c/c 225, ambos do RIR/99 constituem receita bruta (para os optantes pelo lucro presumido, art. 521 do RIR/99).”(Acórdão 1801-00.715, de 30.09.2011)- Tem-se, portanto, que os descontos incondicionais são aqueles desvinculados de qualquer evento futuro e são concedidos pelo vendedor no momento da formação do preço da mercadoria ou do serviço. Já os descontos condicionais são vinculados e evento futuro e normalmente se caracterizam por um desconto na fatura já emitida, depois da formação do preço. Os primeiros não compõem a receita bruta justamente por estarem relacionados à formação do preço. Já os segundos têm natureza de receita financeira e devem sofrer a tributação adequada. Fl. 7694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 66 - No presente caso, todos os descontos concedidos pela Impugnante em sua atividade são descontos incondicionais, pois estão sempre relacionados à formação do preço dos serviços, seja em virtude da contratação de um “combo”, da fidelidade do cliente, de desconto padrão etc. - Essa é uma prática comumente adotada no mercado de publicidade. Tanto é verdade que o Pronunciamento 30 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de Receitas (“CPC 30”), destina um apêndice exclusivo à contabilização dessas operações: Interpretação B – Receita – Transação de permuta Envolvendo Serviços de Publicidade (Barter Transactions). Abaixo, trecho de referido apêndice: “Assuntos tratados 1. Uma entidade (vendedora) pode celebrar uma transação de permuta para fornecer serviços de publicidade em troca do recebimento de serviços de publicidade de seu cliente (cliente). Os anúncios podem ser exibidos na internet ou em cartazes, transmitidos pela televisão ou rádio, publicados em revistas ou jornais ou apresentados em outros meios de comunicação. 2. Em alguns casos, não há troca de dinheiro ou outra contraprestação entre as entidades. Em alguns outros casos, valores equivalentes ou aproximadamente equivalentes em dinheiro ou outra contraprestação também são trocados. 3. A vendedora que fornece serviços de publicidade no curso de suas atividades ordinárias deve reconhecer a receita, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas, proveniente de transação de permuta que envolve publicidade quando, entre outros critérios, os serviços trocados não são similares (CPC 30, item 12) e o valor das receitas possa ser mensurado com confiabilidade (CPC 30, item 20(a)). Esta Interpretação é aplicável somente à troca de serviços de publicidade não similares. A troca de serviços de publicidade similares não é uma transação que gera receita, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas. 4. A questão é sob quais circunstâncias a vendedora pode mensurar com confiabilidade a receita pelo valor justo de serviços de publicidade recebidos ou fornecidos em transação de permuta.” - A Impugnante contabiliza suas operações de permuta – e os descontos – de acordo com as melhores práticas contábeis. Para provar a contabilização das operações, a Impugnante anexa documentos comprobatórios de operações de permuta com seis de seus clientes (Arq_nao_pag0006 e Doc. 10). - Aliás, para que não restem dúvidas acerca da natureza dos descontos pactuados nos contratos de permuta, a título exemplificativo, a Impugnante separou dentre esses jogos um exemplo de permuta com a empresa Playarte Cinemas Ltda. (“Playarte”), com a qual celebrou um Contrato de Permuta para veiculação mútuo de anúncios publicitários. De acordo com Fl. 7695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 67 os considerando do contrato firmado e a Cláusula Primeira, ambas as partes celebraram o Contrato com a intenção de permutarem serviços até determinado valor: (...) - Conforme a Cláusula Terceira do Contrato de Permuta, os valores máximos permutados equivalem a R$ 1.303.000,00, calculado com base na tabela de preços das partes envolvidas – Impugnante e Playarte –, aplicando-se um desconto incondicional de 90% sobre referido valor, o que resulta em valor líquido de R$ 130.300,00: (...) - Com base nesse instrumento Contratual, a Playarte solicitou à Impugnante a veiculação de anúncios publicitários equivalentes a R$ 162.500,00, sobre o qual, aplicado o percentual de desconto de 90%, chega-se ao valor de R$ 16.250,00: - Após a solicitação do cliente, a operação foi registrada no sistema DART. - Em seguida, foi realizada a contabilização da operação. A Impugnante registrou na conta contábil 41231001 o valor inicial da operação – sem aplicação dos descontos –, R$ 162.500,00. Ato contínuo, registrou o desconto, de R$ 146.250,00 (R$ 146.250,00 = R$ 162.500,00 x 90%) na conta contábil 41233001 (objeto de glosa), o que resulta no oferecimento à tributação do valor líquido, R$ 16.250,00. - Em seguida, foi emitida fatura contra a Playarte, registrando tanto o valor total inicial como o desconto concedido e o valor líquido: - Vê-se que, comprovadamente, apenas a diferença (R$ 16.250,00, no caso concreto) constitui receita passível de tributação pelos tributos em debate nos presentes autos. - Não há dúvidas de que os descontos em questão têm a natureza de descontos incondicionais: são concedidos a priori, sem vinculação a qualquer evento futuro e incerto e estão devidamente documentados. - Ocorre que a Autoridade Fiscal glosou os descontos registrados sob o argumento de que eles não teriam a natureza de descontos incondicionais. Pela descrição das operações, nota-se que as permutas, e seus descontos, enquadram-se perfeitamente no conceito previsto na Solução de Consulta nº 34/2013: os descontos incondicionais caracterizam-se por serem “parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não configurando receita”. Fl. 7696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 68 - A Impugnante, previamente à venda dos serviços, estipulou o percentual que seria descontado – provado pelo Contrato de Permuta –, não subordinando o valor dos serviços a qualquer evento futuro. As alegações da Autoridade Fiscal não condizem com o instituto dos descontos incondicionais, na medida em que a desconsideração dos descontos concedidos foi fundamentada no fato de que a Impugnante tinha a intenção de permutar produtos e serviços, e não no fato de que os descontos estariam subordinados a eventos futuros: “Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou produtos, não se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços com o fito único de fechamento do negócio. (...)Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção de permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz com que esses descontos-permuta se constituam em ‘descontos’ decorrentes de pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da compra de produtos ou serviços. Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na apuração das receitas tributáveis ao PIS/Cofins” (fl. 98, grifos da Impugnante)- Ora, a Autoridade Fiscal sequer fundamentou a glosa em suposta vinculação do desconto a eventos futuros, o que poderia ser utilizado para argumentar pela inexistência de um desconto incondicional. O fundamento da glosa foi um só: o desconto estava vinculado à uma operação de permuta. Ocorre que, evidentemente, todo desconto estará vinculado à uma operação subjacente, seja ela uma permuta ou uma venda direta, não havendo sentido em negar-se a natureza de desconto incondicional com base nesse argumento. - Portanto, em razão da legitimidade dos procedimentos adotados pela Impugnante, ela pleiteia o cancelamento dos autos de infração por essa Turma de Julgamento, tendo em vista a clara natureza dos descontos incondicionais concedidos. VII – SUBSIDIARIAMENTE: DA ILEGITIMIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO - Nos termos do que estabelece o Art. 61 da Lei n.º 9.430/96, resta evidente que somente são admitidos os acréscimos moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as penalidades pecuniárias. - Ademais, impende ressaltar que a multa, por sua natureza, não se presta para repor o capital alheio, mas sim para punir o não cumprimento da obrigação. O termo "punir" deve ser entendido no sentido de conferir eficácia à norma primária, é dizer, a fixação de multa adverte o devedor de que a inexecução da obrigação sofrerá encargos, tornando o cumprimento a destempo mais oneroso. Fl. 7697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 69 - Os juros sim possuem natureza essencialmente indenizatória, tanto que, diferentemente da multa, incidem no tempo, exatamente para refletir o prejuízo do credor com a privação do seu capital. - Assim, não há como se admitir a incidência de juros sobre a multa, na medida em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela privação do uso de seu capital, eles devem incidir apenas sobre o que deveria ter sido recolhido no prazo legal, e não foi. - Isto é, o único pressuposto da cobrança dos juros decorre da não transferência voluntária e dentro do prazo legal do capital do contribuinte aos cofres públicos. Excetuando-se essa situação, qualquer incidência de juros revela-se abusiva e arbitrária, por ausência de seu pressuposto de fato, qual seja, a reposição de capital. - Nesse sentido, é evidente que os juros não existem por si só e não podem ser aplicados aleatoriamente sobre qualquer evento. Decorrem, antes de tudo, de uma obrigação principal. O mesmo ocorre em relação à multa, que só será devida se existir uma obrigação anterior não quitada no prazo legal. - Os juros não podem incidir sobre a multa, já que essa penalidade não retrata obrigação principal, mas sim encargo que se agrega ao valor da dívida, como forma de punir o contribuinte. De fato, a multa está prevista no consequente da norma secundária, cujo objetivo é atribuir eficácia ao cumprimento da obrigação estabelecida na norma primária. A se admitir a incidência de juros sobre multa (ambos previstos em norma secundária), estar-se-ia desvirtuando completamente a natureza e a própria finalidade da norma secundária (que não se volta para si mesma, mas sim para a norma primária). - Ademais, a aplicação de tal percentual, de forma ilimitada, sobre o principal e sobre a multa, acarreta verdadeira afronta ao princípio constitucional do não-confisco, bem como viola o direito de propriedade, já que faz incidir juros exorbitantes sobre o imposto devido e, ainda, sobre a multa aplicada! - Nesse sentido, corrobora a jurisprudência da CSRF, vedando a aplicação de juros sobre multa: “A vocação da multa, já suficiente severa, é punir o descumprimento, enquanto a dos juros é remunerar o capital não recebido pelo Estado. Dizer que a multa deve ser corrigida é ignorar que a legislação tributária brasileira extinguiu a correção monetária desde 1995, sendo preocupação frequente das administrações tributárias que se seguiram evitar a indexação automática própria dos regimes inflacionários que foram extremamente prejudiciais à economia brasileira.” (Acórdão nº 9202-002.600, página 08) “JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO – INAPLICABILIDADE – Os juros Fl. 7698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 70 de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada.” (Acórdão nº 9101-00.722). - Isto é, de acordo com a instância máxima de julgamento dos processos administrativos fiscais federais, deve ser reconhecida a não incidência dos juros de mora sobre o valor da multa. Tanto é assim, que no final de 2013, a CSRF rejeitou proposta de súmula que tinha por objetivo reconhecer a validade da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, o que denota não só a inexistência de concordância sobre o tema, mas também a prevalência de posição contrária à incidência dos juros. - Assim, na remota hipótese de ser mantido o lançamento aqui combatido, não há que se admitir a incidência de juros sobre as Multas de Ofício. - Diante de todo o exposto, requer-se a essa D. Turma Julgadora que reconheça a nulidade do lançamento em virtude da superficialidade com que o trabalho fiscal foi conduzido, resultando em nulidade dos autos de infração lavrados. - Subsidiariamente, caso os autos de infração não sejam decretados nulos em virtude do vício acima apontado, o que se admite apenas para argumentar, a Impugnante requer seja dado integral provimento à presente impugnação, para o fim de reconhecer a legitimidade dos créditos de PIS e COFINS, com o consequente cancelamento integral dos Autos de Infração ora atacados, como medida de Direito e Justiça. Da conversão em diligência Em 26/09/2018, o processo foi convertido julgamento em diligência pelos motivos a seguir expostos: Revenda de Software Importado O interessado alega que apesar de realizar as atividades de comercializar, licenciar e ceder o direito de uso de softwares, tais softwares são importados, o que permite a manutenção das receitas decorrentes dessa atividade no regime não cumulativo, tendo em vista a regra prevista no artigo 10, § 2º, da Lei nº 10.833/20033. O art. 10, XXV e § 2º combinado com o art. 15, V ambos da Lei nº 10.833/2003 dispõem: Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: [...] XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda Fl. 7699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 71 como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) [...] § 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado. Art 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865/2004) [...] V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1º e 2º do art. 10 desta Lei; (Redação dada pela Lei n"11.196/2005)Conforme pode ser observado da leitura conjunta dos dispositivos, as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, caso o software tenha sido importado, estarão sujeitas ao regime não cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins. Note-se, ainda, que as disposições do art. 10, XXV e § 2° da Lei n° 10.833, de 2003, são também aplicáveis à contribuição para o PIS, por força do art. 15, V, da mesma Lei. O interessado afirma que este é o caso das receitas registradas nas contas 41111014, 41111019 e 41111031, que decorrem da exploração dos mundialmente famosos Softwares McAfee, importados e revendidos pela impugnante no Brasil. Aduz que mantém uma longa e sólida relação comercial com a McAfee Inc. (“McAfee”), empresa residente nos Estados Unidos, conforme comprovam os anexos contratos e seus aditivos (Doc. 03), e que, periodicamente, remete valores pela aquisição dos softwares, cuja cobrança é formalizada por meio de invoices (Doc. 04). Para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, com direito a desconto dos créditos permitidos pela nova sistemática de cobrança das contribuições, é necessário que se comprove que a receita foi auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e que a mesma tenha sido escriturada de forma individualizada, separadamente das receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software nacional; e isto não foi feito pelo interessado. Portanto, a autoridade fiscal deve diligenciar junto ao interessado para aferir a veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, quantificar as receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso Fl. 7700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 72 de software importado, excluindo-as da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa. Créditos Extemporâneos O interessado alega que a Autoridade Fiscal glosou créditos por ele apurados em diversas rubricas com base no argumento de que seriam créditos extemporâneos não passíveis de utilização, pois eles não teriam sido informados na DACON ou na EFD – Contribuições. Afirma que, conforme previsão legal, em casos em que, por qualquer motivo, o Contribuinte não possa aproveitar seus créditos a partir do momento em que se encontrem disponíveis, este poderá fazê-lo em meses posteriores, por expressa previsão legal, sem a necessidade de retificação de suas obrigações acessórias. Reconhece que apenas informou os créditos extemporâneos no período em que se apropriou deles, para reduzir a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, sem efetuar a retificação das obrigações acessórias. No entanto, defende que os créditos devem ser reconhecidos, mesmo que extemporaneamente, uma vez que o mero equívoco no preenchimento de suas obrigações acessórias não possui o condão de obstar o aproveitamento dos créditos. No Temo de Verificação Fiscal, foi consignado o seguinte: [...] nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma ficha específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores, não há quaisquer informações. Nas próprias EFD – contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não há quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores. O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores é através da informação nas competências a que pertençam e a apuração dos créditos excedentes. Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta ao termo nº 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013. Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 e 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização. Realmente, a lei abriu a possibilidade de o contribuinte aproveitar os créditos de um determinado período em outro subsequente, quando não deduzidos naquele. Tal hipótese diz respeito à dedução desses créditos na apuração da própria contribuição, nos termos previstos no art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002 (“Do valor apurado na forma do art. 2º,...”). Outra hipótese, seria a utilização de tais créditos para fins de compensação com outros tributos, ou ainda ressarcimento, nas quais se faz necessária Fl. 7701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 73 efetivamente a apresentação de PER/DCOMP, nos termos previstos no artigo 74 da Lei nº 9.430/96 e nas normas editadas pela RFB. Conforme a legislação, seria necessária a retificação dos DACON relativos aos períodos originais do crédito, assim como dos subsequentes, até a sua efetiva utilização. Desta forma, a origem do crédito estaria devidamente declarada no período correspondente, o que permitiria à fiscalização identificá-lo no período de utilização. Assim, dispôs a Instrução Normativa RFB nº 940, de 19/05/2010, e sua sucessora, a Instrução Normativa nº 1.015, de 05/03/2010: IN 940 Art. 14. A alteração das informações prestadas em Dacon Mensal ou Semestral será efetuada mediante apresentação de demonstrativo retificador, elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo retificado. § 1º O demonstrativo retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...)§ 6 º A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores que tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora. (gn)IN 1015 Art. 10. A alteração das informações prestadas em Dacon, nas hipóteses em que admitida, será efetuada mediante apresentação de demonstrativo retificador, elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo retificado. § 1º O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar alteração nos créditos e retenções na fonte informados. (...)§ 5º A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores que tenham sido informados na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), deverá apresentar, também, DCTF retificadora. Mesmo com o surgimento da Escrituração Digital (EFD - Contribuições) é determinado que o período anterior somente poderia ter o reconhecimento de créditos extemporâneos com a retificação dos demonstrativos e declarações entregues pela empresa: Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o registro de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD- Contribuições, ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes procedimentos: Fl. 7702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 74 1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito. (...)4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima. (gn)Na Solução de Consulta nº 73, da DISIT da 10ª RF, de 20/04/2012, também fica clara a necessidade de retificação do DACON e DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver aproveitamento extemporâneo de créditos da Cofins. Obviamente essa apuração extemporânea e correspondentes retificações dos DACONs e DCTFs poderão ser feitas enquanto não extinto o direito de o contribuinte apresentar tal pleito, fato que ocorre no prazo de cinco anos, consoante a legislação de regência. Todavia, tal procedimento não foi adotado pelo contribuinte no presente caso. Entendo, contudo, que tal procedimento não inviabiliza o direito à utilização do referido crédito, desde que se comprove que o mesmo não foi utilizado em outros períodos. Tudo em nome da certeza e liquidez do crédito, exigidas pelo art. 170 do CTN. Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do crédito em período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado este lhe seja negado sob a justificativa de não ter sido retificada previamente uma obrigação acessória. O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, no caso de não haver dúvida quanto ao crédito correspondente. Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF, em hipótese que se afigura semelhante à presente situação. Refiro- me à Solução de Consulta da Disit da 3ª RF nº 35, de 30/08/2005, com o seguinte teor, verbis: ASSUNTO: Obrigações Acessórias EMENTA: COMPENSAÇÃO. DCTF RETIFICADORA. A compensação de créditos tributários declarados como saldos a pagar na DCTF com créditos apurados em eventos supervenientes ao período de apuração daqueles créditos tributários obriga o sujeito passivo à entrega de Declaração de Compensação, sendo desnecessária a entrega de DCTF retificadora que tenha por fim informar a compensação Fl. 7703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 75 efetuada. DCTF é confissão relativa e que a RFB não pode têla como definitiva, omitindose de realizar a diligências necessárias à apuração na contabilidade e escrita fiscal. Pelos fundamentos acima, e levando em conta o § 4º do art. 3º, tanto da Lei nº 10.637/2002 (PIS) quanto da Lei nº 10.833/2003 (Cofins), segundo o qual o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sêlo nos meses subsequentes, dou provimento parcial para admitir os créditos relativos às aquisições das notas fiscais de fornecedores anexadas à Manifestação de Inconformidade e aproveitadas no mês seguinte ao de emissão." Portanto, a autoridade fiscal deve, inicialmente, explicitar, de forma pormenorizada, quais seriam os alegados créditos decorrentes de despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 que foram desconsiderados; depois, deve diligenciar junto ao interessado para aferir a veracidade de suas alegações, diante das informações colacionadas (razões da conta 31232006 (Energia Elétrica) relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011 (Arq_nao_pag0003) e quaisquer outras que vier a considerar necessárias. Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação e Amortização O interessado afirma que não há nos autos quaisquer justificativa, por parte da Autoridade Fiscal, para glosar os créditos decorrentes de encargos de depreciação e amortização. O que se tem é a mera informação da ocorrência da glosa, sem quaisquer digressões sobre o porquê das glosas dos créditos sobre cada espécie de bem. Aduz que os bens são aplicados regularmente no contexto da prestação de serviços, permitindo a sua operação corriqueira, de forma que se caracterizam como bens imprescindíveis para a prestação de seus serviços. No regime não cumulativo do PIS e da COFINS, podem ser apropriados créditos em relação aos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a: - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. A IN nº 457/2004, que disciplina a utilização de créditos calculados em relação aos encargos de depreciação de máquinas, equipamentos, vasilhames de vidro retornáveis e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, para fins de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispõe: Art. 1º As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no Fl. 7704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 76 País ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei nº 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei nº 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de: I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. No Termo de Verificação Fiscal, foi consignado o seguinte: Com relação à depreciação de bens utilizados como crédito na apuração do PIS/Cofins, considerando-se as atividades da empresa, verificamos que não há respaldo para utilização dos encargos de depreciação de móveis/utensílios e veículos. Reconheço que a autoridade fiscal foi muito sucinta quanto a este tópico. Por outro lado, a simples alegação genérica de que os bens são aplicados regularmente no contexto da prestação de serviços, permitindo a sua operação corriqueira, de forma que se caracterizam como bens imprescindíveis para a prestação de seus serviços, de forma alguma tem o condão de legitimar o reconhecimento de um crédito sem previsão legal. Portanto, deve a autoridade fiscal diligenciar junto ao interessado para aferir a veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, considerar a existência dos referidos créditos ou explicitar, de forma detalhada, os motivos das glosas referentes a tais créditos, possibilitando ao interessado exercer, plenamente, seu direito à ampla defesa e ao contraditório. Quanto às amortizações decorrentes de direito de uso de software, marcas e patentes, o Impugnante alega que, no curso de procedimento de fiscalização, informou, em resposta à intimação recebida, que o fundamento legal para a tomada de créditos sobre os encargos de depreciação dos direitos de uso de software seria o artigo 3º, XI, da Lei nº 10.833/2003. Afirma que a informação fornecida por ele foi equivocada, na medida em que referido fundamento legal passou a existir somente com a publicação da Lei nº 12.973/2014, em momento posterior ao período objeto de autuação. Informa que, na verdade, os créditos foram tomados com base no artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para Fl. 7705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 77 utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)(...)§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)Assevera que muitos ativos anteriormente eram classificados no ativo imobilizado e, somente com a mudança do paradigma contábil-tributário brasileiro, cujo início deu-se com a publicação das Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, passaram a ser mais claramente classificados, contabilmente, no ativo intangível. Acrescenta que, todavia, do ponto de vista tributário, ainda eram tratados como ativos imobilizados (mormente para fins de desconto de créditos de PIS e COFINS), tendo em vista as regras do Regime Tributário de Transição. Assim, apesar de integrantes do ativo intangível, os bens eram depreciados como se do imobilizado fossem. Diz que, somente com a publicação da Lei nº 12.973/2014, ativos intangíveis e imobilizado foram regulamentados de forma coordenada, de modo a eliminar a dúplice natureza dos ativos e, que nesse contexto é que a Solução de Consulta nº 7/2010 providencia que os contribuintes não sejam prejudicados pela alteração do paradigma contábil, prevendo justamente que a classificação no ativo intangível feita pela Impugnante, em atenção à determinação da Lei nº 11.638/2007, seja regularmente apta à tomada de créditos de PIS/Cofins nos termos do artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003 (regra de tomada de créditos sobre depreciação anterior à edição da Lei nº 12.973/2014). Conclui que, tendo em vista o reconhecimento da própria RFB acerca da possibilidade de tomada de créditos (nos termos do artigo 3º, VI c/c § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003 – dispositivo de crédito anterior à Lei nº 12.973/2014) sobre os softwares incorporados ao ativo intangível (por determinação da Lei nº 11.638/2007), em respeito aos fatores de transição contábil-fiscal alheios ao controle dos contribuintes, as glosas relativas à depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio deverão ser canceladas por essa Turma de Julgamento. Fl. 7706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 78 Sobre esta questão, cabe registrar que o inciso XI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e o inciso XI do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, foram inseridos pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu profundas alterações na legislação tributária federal para adaptá-la aos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, extinguindo o Regime Tributário de Transição (RTT) que fora criado pelos arts. 15 a 24 da mesma Lei nº 11.941, de 2009. Uma das adaptações que se verificou necessária decorreu da reestruturação dos grupos de contas contábeis do ativo no balanço patrimonial (ver arts. 178 e 179 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976), especialmente da redefinição da abrangência do grupo de contas “ativo imobilizado”. Antes da Lei nº 11.638, de 2007, o ativo imobilizado abrangia tanto bens corpóreos quanto bens incorpóreos, desde que fossem “destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade”. Consequentemente, a modalidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela aquisição ou produção de bens do ativo imobilizado estabelecida pelo inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, alcançava também bens corpóreos ou incorpóreos, desde que cumpridas suas exigências específicas. Após a referida Lei nº 11.638, de 2007, o ativo imobilizado passou a abranger apenas bens corpóreos, e os bens incorpóreos passaram a ser classificados no novo grupo de contas chamado “ativo intangível”, que abrange “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido” (inciso VI do art. 179 da Lei nº 6.404, de 1976). Consequentemente, a modalidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela aquisição ou produção de bens do ativo imobilizado (inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003), passaria a alcançar também apenas os bens corpóreos, ficando os bens incorpóreos excluídos das hipóteses de creditamento das contribuições. Para solucionar o problema que poderia ser criado em relação aos bens incorpóreos, a Lei nº 12.973, de 2014, incluiu o inciso XI no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e o inciso XI no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, permitindo o creditamento da não cumulatividade das contribuições em relação a bens incorporados ao ativo intangível das pessoas jurídicas. Vejam-se os dispositivos: Lei nº 10.637, de 2002: Fl. 7707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 79 Art. 3º (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) (...) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)” Lei nº 10.833, de 2003: Art. 3º (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) (...) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)” Acerca da abrangência do grupo contábil ativo intangível, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a NBC TG 04, com suas revisões, estabelecendo que: “Ativo intangível 9. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.” Perceba-se que o creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação aos bens incorporados ao ativo intangível (observadas as Fl. 7708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 80 regras contábeis para a classificação do bem neste grupo contábil), está subordinado basicamente: a) à aquisição do bem intangível de uma pessoa jurídica, não se permitindo apropriação de créditos em relação aos bens desenvolvidos pela própria pessoa jurídica; b) à inexistência de isenção, alíquota zero, não incidência, etc, beneficiando a operação de aquisição do bem intangível; c) à utilização do bem intangível, pela pessoa jurídica que o adquire, “na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços” Para a interpretação do requisito apresentado na alínea “c” retro (utilização do bem intangível na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços), deve ser utilizado o mesmo critério que a RFB vem adotando há anos na interpretação da modalidade de creditamento pela aquisição ou produção de ativos imobilizados (inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003), qual seja: exige-se a utilização do bem no processo produtivo propriamente dito empreendido pela pessoa jurídica, e não em áreas acessórias, como a atividade administrativa/gerencial, contábil, financeira, etc. Portanto, uma vez que, quanto às amortizações decorrentes de direito de uso de software, marcas e patentes, domínio, intangível em desenvolvimento, desenvolvimento de software e aquisição de carteira de clientes, consignou a autoridade fiscal que classificar-se-iam como intangíveis, no entanto não estariam ao abrigo do inciso XI do art. 3º das Leis n° 10.833/2003 e n° 10.637/2002, pois o inciso XI foi incluído pela Lei n° 12.973/2014, tendo vigência somente a partir de 1º de janeiro de 2015, deve a autoridade fiscal diligenciar junto ao interessado para aferir a veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, considerar a existência dos referidos créditos. Sendo assim, voto por converter o julgamento em diligência, devendo o presente processo ser encaminhado à Defis/São Paulo, para que a autoridade fiscal, após a leitura atenta da impugnação apresentada pelo de contribuinte, adote as seguintes providências. 1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma detalhada, demonstrando como estes se formaram; 2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores; 3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de dedução da contribuição devida nestes períodos; Fl. 7709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 81 4) Intimar o interessado a comprovar sua alegação quanto às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e, sendo o caso, exclui-las da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa; 5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados; 6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito; 7) Dar ciência ao contribuinte dos atos resultantes desta nova diligência, concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestar-se nos autos sobre os fatos novos; 8) Encaminhar os autos a esta DRJ para continuidade do julgamento administrativo. Os autos retornaram à DRJ e, uma vez que não havia sido cumprida devidamente a diligência, foram convertidos pela segunda vez em diligência, em 12/04/2021, para que fossem adotadas as providências acima listadas. Do relatório de diligência Por fim, a diligência foi atendida e do relatório da 2ª diligência cabe transcrever o seguinte: Após o encerramento da ação fiscal houve o julgamento do Recurso Especial (RESP) nº 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos previstos nos artigos 1.036 e seguintes do Código de Processo Civil (CPC), em que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) assentou as seguintes teses relacionadas ao creditamento de insumos para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de incidência não cumulativa: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF nº 247/2002 e nº 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”(...)Da adoção dos critérios de essencialidade ou relevância pode-se afirmar, com clareza, que não são quaisquer despesas ou custos realizados dentro do processo produtivo que irão gerar o creditamento para fins da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. (...) Fl. 7710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 82 Com base na conceituação de insumos promovida pelo Resp nº 1.221.170/PR e pela legislação da RFB e soluções de consulta que se seguiram, além dos documentos acostados à impugnação, passo a responder aos questionamentos formulados pelo julgamento. 1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma detalhada, demonstrando como estes se formaram; Após a explicitação, por parte do interessado, dos seus alegados créditos, de forma detalhada, demonstrando como estes se formaram, deve a fiscalização de forma pormenorizada, indicar aqueles que entende que não devem ser reconhecidos. Resp.: O contribuinte foi intimado, nos moldes do solicitado pelo julgamento, e apresentou uma planilha com a descrição dos insumos (Doc_comprobatorios01), fls. 7.055. A planilha utilizada com a descrição dos insumos é a mesma que havia sido apresentada em resposta ao termo de intimação fiscal nº 6 (Arquivo não paginável -Doc.2, fls. 1.212), com o acréscimo de uma coluna contendo a descrição dos “insumos”. O arquivo apresentado contém, inclusive, as incorreções relativas ao mês de 12/2013, pois não segrega o que seria especificamente do mês de 12/2013 e a diferença a maior que, durante a fiscalização, foi esclarecida pela empresa como sendo relativa aos créditos extemporâneos. A planilha com os valores corretos, ou seja, com a segregação de despesas e custos do período de 12/2013 é a da resposta ao termo nº 10 (item II, fls. 1.275). (...) Quanto aos créditos não passíveis de creditamento, para efeito das contribuições do PIS e da Cofins, tendo em vista a conceituação de insumos promovida pelo acórdão do RESP nº 1.221.170/PR, pela legislação da RFB e soluções de consulta Cosit que sobrevieram, concluo que somente os créditos a seguir deveriam ser glosados: Propaganda e publicidade de seus produtos e serviços As Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, em seus artigos 3°, incisos II, autorizam a apropriação de crédito de PIS e de COFINS relativos aos “bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. (...) Em que pese o fato de as despesas de propaganda e publicidade serem necessárias para a divulgação de seus produtos e serviços, não há como incluí-las como insumos na cadeia de produção desses produtos e serviços, e por esse motivo as seguintes despesas de propaganda e publicidade devem ser glosadas: (...) Fl. 7711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 83 Despesas de cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários A descrição apresentada pela empresa para utilização dos créditos com base nessas despesas foram as seguintes: (...) As despesas com taxas de administração de cartões de créditos e débitos já foram objeto de consulta na RFB e houve a publicação da Solução de Consulta Cosit nº 191, de 14 de dezembro de 2021: (...) A Solução de Consulta tratou especificamente do questionamento do consulente acerca das taxas de administração dos cartões de débitos e créditos, mas concluo que o raciocínio se aplica integralmente as despesas de cobrança e as despesas de serviços bancários, posto que não há como vinculá-las a produção dos bens ou a prestação de serviços. UOL assistência técnica (conta contábil nº 31718017) Os custos relativos ao UOL assistência técnica estão vinculados às receitas de assinaturas – assistência técnica (conta contábil 41111027). A referida receita está sujeita ao regime cumulativo para apuração das contribuições ao PIS e a Cofins, por força dos artigos 10 e 15 da Lei nº 10.833, de 2003, incluído pela Lei nº 11.051, de 2004, e por esse motivo serão desconsiderados. (...) Por essa razão, as despesas/custos listados na resposta ao questionamento 1 serão glosadas das bases de cálculo dos créditos, na apuração das contribuições do PIS e da Cofins devidos. 2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores. 3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de dedução da contribuição devida nestes períodos. Considerando-se a pertinência dos questionamentos 2 e 3, a resposta será dada nesse mesmo item. Salientando-se que não há créditos extemporâneos a serem considerados. Conclusões da primeira diligência fiscal Toda controvérsia sobre os créditos extemporâneos surgiu do batimento das bases de cálculo de apuração dos créditos de PIS/Cofins com os valores de despesas e custos registrados contabilmente. Em resposta ao termo nº 6 foi apresentada nova planilha de apuração do PIS/Cofins das bases de cálculo, tanto de crédito quanto de débito, justamente por conta dessas divergências apontadas em fiscalização. Fl. 7712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 84 No termo nº 7 questionamos a diferença verificada, no mês de 12/2013, entre a base total de créditos de PIS/Cofins informada no Dacon (R$ 214,84 milhões) comparados com os R$ 93,03 informados na planilha de apuração da empresa. Na ocasião fomos informados que houve um equívoco na informação do Dacon e que fosse considerada a planilha apresentada pela empresa. Foram constantes os pedidos de dilação de prazo, conforme podem ser verificados através das respostas aos termos nº 7 e 8: (...) As bases de cálculo dos meses de 01/2013 a 11/2013 giravam em torno de R$ 50 milhões e no mês de 12/2013 saltou para R$ 93,03 milhões. A diferença encontrada no mês de 12/2013 não tinha qualquer respaldo contábil. Culminando no termo nº 10, em que esclareço que a demonstração da correta apuração dos tributos cabe a empresa e intimo-os a demonstrar os valores a maior, em 12/2013, sob pena de glosa dos créditos: (...) Nesse cenário que se desenvolveu a fiscalização. A impressão que tenho é que o impugnante quer fazer crer que a fiscalização não aceitou a utilização dos créditos extemporâneos de PIS/Cofins, unicamente pela não informação desses valores em suas declarações. Cita que a legitimidade dos créditos extemporâneos não foi contestada pela fiscalização. O que se pode ver que é um completo desatino. (...) Por óbvio que os créditos extemporâneos encontram respaldo na legislação do PIS/Cofins, no entanto, não foi essa a conclusão da fiscalização, como podemos depreender do termo de verificação fiscal, em que relato que desde o termo nº 6, quando a ação fiscal passou a minha responsabilidade, com a aposentadoria do colega, que estão sendo intimados a comprovar as divergências constatadas na competência 12/2013, entre elas as despesas de energia elétrica e, posteriormente, a não utilização dos créditos de PIS/Cofins nos anos de 2009 a 2011. Após diversos pedidos de dilação de prazo, para a apresentação dos documentos, foram trazidos somente trinta documentos de 2009 a 2011, entre notas de débito e de despesas de energia elétrica, sem quaisquer comprovações da não utilização dos créditos de PIS/Cofins relativos aos anos anteriores. A conclusão foi de que: Fl. 7713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 85 Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Coflns anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização. Pairavam dúvidas acerca das próprias notas de débito apresentadas, sem quaisquer esclarecimentos adicionais, o que nos levou a diligenciarmos, durante o período de fiscalização, a empresa emissora dessas notas de débitos: a Folha da manhã S/A (pertencente ao grupo Folha/UOL). Somente depois dessa diligência, em que fomos prontamente atendidos, nos certificamos que as notas de débito foram emitidas em razão da ocupação do mesmo prédio, em andares diferentes, pela Folha e pelo UOL. A Folha apresentou, inclusive, toda a documentação relativa aos critérios de rateio dessas despesas. No entanto, o UOL não comprovou que os créditos de PIS/Cofins, relativos as despesas de energia elétrica dos anos de 2009 a 2011, não haviam sido utilizados anteriormente. Pelos motivos que exporemos a seguir ficará evidenciado que não há créditos extemporâneos a serem utilizados, tanto das despesas de energia elétrica como das outras despesas/custos que a empresa se creditou como se fossem relativas aos anos de 2009 a 2011. Despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 Conforme relatamos anteriormente os documentos apresentados pela empresa, durante a fiscalização, constam do arquivo não paginável, anexado ao processo digital e ao presente despacho, sob o título de despesas de energia elétrica. Através dos sistemas informatizados da RFB foram baixadas as ECD, além dos Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon) e as Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); todos relativos aos anos de 2009 a 2011. Do batimento das notas apresentadas pela empresa, relativas aos anos de 2009 a 2011, com a ECD, Dacon e DCTF, verificamos que os créditos de PIS/Cofins das despesas de energia elétrica foram utilizados, integralmente, nos anos respectivos. Apenas para exemplificar tomaremos como base a contabilização da nota de débito emitida em 30/04/2009, mas a escrituração contábil das despesas de energia elétrica se deu da mesma forma em todo o ano de 2009 até 30/09/2009. (...) No mês anterior ao pagamento da nota de débito (quando ainda não tinha sido recebida pelo UOL) era lançada uma provisão que transitava a débito Fl. 7714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 86 da conta contábil 31232006 (Energia Elétrica) e a crédito da conta 21141004 (Transitória GR/IR – outras): (...) No mês seguinte o lançamento era complementado ou reduzido para registrar a despesa de energia elétrica efetivamente dispendida. Em relação a nota de débito emitida em 30/04/2009 foi efetivada um crédito de R$ 19.256,03 para que a despesa correspondesse aos R$ 255.902,92 (R$ 275.158,95 menos R$ 19.256,03): (...) No período de 01/10/2010 a 31/12/2011 as despesas de energia elétrica foram escrituradas sem o lançamento de provisões, no próprio data da emissão das notas ou de seu pagamento. Como exemplo podemos citar a nota de débito emitida em 30/10/2010 (Ref.: ALE0612): (...) A contabilização se deu diretamente a conta de despesas de energia elétrica, apenas houve o rateio das despesas para os centros de custo da Diretoria de operações e a Administração Predial Barão de Limeira: (...) É importante salientar que todas as notas de despesas de energia elétrica apresentadas pelo UOL, como passíveis da apuração de créditos extemporâneos, foram identificadas nas ECD e constaram das bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, nas despesas de energia elétrica informadas nos Dacon respectivos, sendo compatíveis com os valores confessados nas DCTF, conforme planilha de batimento Dacon X ECD X créditos de PIS/Cofins X DCTF anexa ao despacho. A partir de 10/2010 as diferenças entre as despesas de energia elétrica e os créditos informados no Dacon, em comparação com a ECD, devem-se pela apuração, pelo UOL, de receitas sujeitas a incidência cumulativa e não- cumulativa e, consequentemente, pelo rateio de despesas comuns aos dois regimes de apuração. As ECD de 10/2010 a 12/2011 registraram os créditos de PIS/Cofins pelo seu valor integral (sem o rateio determinado pela lei). Há que se observar que várias notas de despesas de energia elétrica, dos anos de 2009 a 2011, não foram sequer apresentadas durante a fiscalização e na própria impugnação, mas, ainda assim, estavam escrituradas nas ECD e, também, foram utilizadas pela empresa como bases de cálculo na apuração dos créditos de PIS/Cofins, conforme depreende-se dos Dacon informados pela empresa. Todos os créditos de PIS/Cofins apurados e informados no Dacon foram utilizados integralmente nos anos respectivos. Saliente-se que, em procedimento de diligência, ao ser intimada a comprovar a não utilização dos créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 a 2011, limitou-se a apresentar planilhas com os títulos de Dacon de 01/2009 a 12/2010 e as planilhas dos razões das contas contábeis de 01/2009 a 12/2012. Fl. 7715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 87 É forçoso lembrar que a comprovação de despesas e custos não prescindem da apresentação de documentos. O artigo 226 do Código Civil é claro, nesse sentido: “Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.” Interessante notar, também, que durante a fiscalização o UOL informou que as divergências no mês de 12/2013 decorriam de créditos extemporâneos dos anos de 2009 a 2011, trazendo as notas de débitos e despesas de energia elétrica daquele período. Agora, em diligência, o escritório responsável pela impugnação informa que se tratam de dispêndios exclusivamente de 2009 a 2010: Parte da resposta ao termo fiscal nº 8: UNIVERSO ONLINE S/A, sociedade anônima com sede na cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 1384, 6o andar. Jardim Paulistano, CEP 01451-001, devidamente inscrito no CNPJ/MF sob o n° 01.190.184/0001-95, por sua representante legal ao final subscrita, vem, respeitosamente à presença de V.Sa., em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal n° 08 e nos termos protestados na petição protocolada em 24/07/2017, apresentar mídia digital contendo: i) Contas de energia elétrica do período de janeiro até dezembro de 2013; e ii) Contas de energia elétrica do período de 2009 até 2011, cujos créditos foram utilizados na apuração do PIS/CO FINS do mês de dezembro de 2013. Parte da resposta ao termo de diligência fiscal: Por fim, a Requerente informa que todo o valor dos créditos apropriados extemporaneamente em 2013 refere-se a dispêndios ocorridos exclusivamente em 2009 e 2010 Os anos-calendário de 2011 e 2012 não geraram créditos aproveitados em 2013. As respostas do contribuinte em fiscalização e na própria diligência somente reforçam que não há qualquer interesse em comprovar, mês a mês, a existências dessas despesas e custos, em quais competências os créditos de PIS/Cofins deixaram de ser utilizados oportunamente, quantificá-los e, por fim, demonstrar que os créditos utilizados e os valores devidos, em 12/2013, foram corretamente apurados. De qualquer forma, sendo créditos relativos aos anos de 2009 a 2011 ou 2009 a 2010, pelas razões expostas anteriormente, concluo que houve a utilização integral de créditos de PIS/Cofins sobre todas as despesas de energia elétrica dos anos de 2009 a 2011, em suas respectivas competências, não havendo, portanto, quaisquer valores a serem utilizados em 2013. Fl. 7716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 88 Despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel – outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e aluguel Data Center (conta 31271008). Pelos mesmos motivos relatados anteriormente, com relação as despesas de energia elétrica, apenas com a ressalva de que houve a apresentação em fiscalização de documentos de despesas de energia elétrica de 2009 a 2011, ainda que forma parcial, possibilitando a confirmação da existência individual dessas despesas, de sua contabilização e da utilização oportuna dos créditos de PIS/Cofins; nas despesas de aluguéis, somente é possível verificar que os créditos de PIS/Cofins das despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel – outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) foram utilizados integralmente nas competências dos anos de 2009 a 2010. É necessário observar que, da mesma forma que nos créditos das despesas de energia elétrica, a partir de 10/2010 as diferenças decorrem da apuração de valores devidos nos regimes de incidência cumulativa e não-cumulativa e do consequente rateio de despesas comuns a ambos os regimes. Ressalte-se que a conta de aluguel de Data Center não possui lançamentos nos anos de 2009 a 2010 e, inclusive, no ano de 2011. Procedemos a verificação dos lançamentos contábeis das contas de aluguéis nos anos de 2009 a 2010 e confirmamos, nos Dacon, a informação e utilização integral dos créditos de PIS/Cofins, na apuração do PIS/Cofins devidos. As despesas mensais da conta contábil de aluguéis de imóveis (31231001) foram informadas nas linhas 5 das fichas 06A e 16A, conforme tabela a seguir: (...) As despesas mensais das contas contábeis de aluguel de computadores e periféricos (31271001), aluguel – outros equipamentos (31271003) e aluguel de móveis (31271004) foram totalizadas e informadas nas linhas 6 das fichas 06A e 16A, conforme tabela a seguir: (...) Demais contas contábeis (item V – 75 da impugnação) As divergências apontadas em relação aos créditos informados pelo impugnante, no item V-75, em bases anualizadas, devem-se: a) Quando não considerados integralmente, por entendermos que não se enquadravam nos conceitos de insumos determinados pela lei; b) Quando considerados parcialmente, conforme relatamos anteriormente, pelas divergências apontadas no mês 12/2013, e que não encontravam qualquer respaldo contábil. Fl. 7717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 89 Durante a diligência foram apresentados os razões das contas contábeis e, posteriormente, houve a apresentação das planilhas de composição das bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, informados nos Dacon de 2009 e 2010. Através das próprias planilhas e razões contábeis, apresentadas na diligência, verificamos as despesas e custos compuseram as bases de cálculo de apuração dos créditos de PIS/Cofins, informados nos Dacon de 2009 a 2010, da seguinte forma: (...) Concluo, portanto, que as divergências de créditos de PIS/Cofins apontadas pelo impugnante, em bases anualizadas, não encontram respaldo no mês de 12/2013 e nos anos de 2009 e 2010. Convém esclarecer que, recentemente, no dia 12/05/2020 as Escriturações Fiscais Digitais das contribuições (EFD – contribuições) de 01/2014 a 12/2014 foram retificadas pela empresa e informam valores de créditos de exercícios anteriores, em 11/2013 e 12/2013, ainda maiores dos que os apresentados em fiscalização. Na EFD contribuições são informadas bases de cálculo de créditos de PIS/Cofins de R$ 10.634.291,10 em 11/2013 e outros R$ 94.463.638,02 em 12/2013. O que os leva a não apurar valores devidos de PIS/Cofins não cumulativos nos meses de 01/2014 a 02/2014 e reduzi-lo em 02/2014. Conclusões da segunda diligência fiscal Na apresentação de contrarrazões do relatório/despacho da primeira diligência fiscal o impugnante finalmente admite, após mais de sete anos do encerramento da fiscalização, que a empresa se utilizou de parte de créditos extemporâneos de 2009 e 2010, em duplicidade. Extraio o trecho das contrarrazões informadas pelo impugnante sobre os créditos extemporâneos, ressalte-se o item 36: IV - DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS EM DUPLICIDADE 33. A Autoridade Diligenciadora alega que a Requerente não teria sido capaz de comprovar a inexistência de duplicidade de utilização dos créditos extemporâneos de energia elétrica, despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel - outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e aluguel Data Center (conta 31271008). 34 Por essa razão, a Autoridade Fiscal considerou que a integralidade dos créditos extemporâneos vinculados a essas despesas teria sido aproveitado em duplicidade, razão pela qual a glosa deveria ser mantida 35. Para contestar a conclusão da Autoridade Fiscal, a Requerente produziu a anexa planilha "Análise Créditos Extemporâneos — AIIM Fl. 7718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 90 19515.721259/2017-72 (Doc_Comprobatorios01) a partir dos registros contábeis e informações contidas em DACON dos períodos em que reconhecidas as despesas sobre as quais os créditos extemporâneos foram calculados. 36 Nesse levantamento, a Requerente verificou que, de fato, parte dos valores reconhecidos como créditos extemporâneos foi aproveitado em duplicidade, pois. no período anterior a 2013, a Requerente identificou a existência do reconhecimento de créditos em DACON que também foram aproveitados em 2013 de maneira extemporânea. Dessa forma, segundo a síntese abaixo, a Requerente teria aproveitado créditos extemporâneos em duplicidade no valor de RS 2.143.192,59, sendo que a parcela remanescente de RS 2.257.624.53 integra: (...) 37. Assim, a Requerente pleiteia que sejam considerados seus cálculos e admitidos em parte os créditos extemporâneos apropriados. 38. Vale frisar que, ainda que a Requerente admita a existência de créditos extemporâneos duplicados, tal reconhecimento nâo implica a renúncia à discussão administrativa nem autoriza a cobrança dos créditos tributários, pois a Requerente, por melo do item II de sua Impugnação, alega a existência de vicio capaz de macular todo o lançamento, o que afeta, inclusive, a discussão em torno dos créditos extemporâneos. Nas contrarrazões apresentadas pelo impugnante, houve a apresentação de planilhas, fls. 7.056, Doc. Comprobatório 02 (item 2 – análise créditos extemporâneos), contendo os créditos utilizados pela empresa nos Dacon de 2009 e 2010, os créditos extemporâneos que acredita serem passíveis de creditamento, os créditos extemporâneos apurados em duplicidade e um resumo com os créditos que a empresa julga ter direito de se apropriar, além dos que já foram utilizadas à época nos Dacon dos anos de 2009 e 2010. Ocorre que ao analisarmos os insumos utilizados pela empresa nos Dacon de 2009 e 2010, verificamos que houve a apropriação de créditos que não encontram respaldo na legislação, tais como, os já esclarecidos na resposta ao questionamento nº 1 desse relatório: os gastos com publicidade de seus produtos e serviços (contas contábeis Publicidade Caixa (3151100), Publicidade de Sócios (3151200) e Publicidade Permuta (3151110). De tal forma que os créditos apurados pela empresa à época já são superiores aos permitidos pela legislação, ainda que sejam utilizados os créditos extemporâneos, não duplicados, apontados em suas contrarrazões. (...) Além disso, nos meses de 10/2010 a 12/2010 a empresa em suas planilhas fez o batimento de valores utilizados nos Dacon à época, no entanto, informou incorretamente os valores utilizados pela empresa, posto que os Fl. 7719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 91 demonstrativos dessas competências já haviam sido retificados anteriormente. Seguem as diferenças de valores encontradas: (...) As diferenças verificadas nos meses de 10/2010 a 12/2010 implicam no aumento da base de cálculo de créditos utilizados pela empresa em 2010, conforme segue: (...) Verifica-se, portanto, que dos R$ 24.406.751,67 de créditos extemporâneos não duplicados que a empresa julga ter, sendo R$ 11.107.803,02 relativo ao ano de 2009 e R$ 13.298.948,65 relativo ao ano de 2010, ainda que se considere toda a base de cálculo dos créditos no ano de 2010, ou seja, sem a exclusão dos gastos de publicidade de seus produtos e serviços, não haveria créditos extemporâneos a serem utilizados no ano de 2010. Ao contrário, a base de créditos foi majorada em R$ 1.443.037,07, conforme tabela a seguir: (...) Concluo, portanto, pelas razões expostas anteriormente, que não há créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em 2013 e, consequentemente, os valores deduzidos pela empresa no mês de 12/2013, no valor de R$ 45.626.422,31, a título de créditos extemporâneos de 2009 e 2010, foram utilizados incorretamente. Segue em anexo ao presente relatório, as planilhas apresentadas pela empresa, com a demonstração dos créditos extemporâneos não duplicados de 2009 e 2010, e a planilha elaborada pela fiscalização contendo os bases de cálculo dos créditos informados nos Dacon de 2009 e 2010 e as bases de cálculo dos créditos apurados indevidamente nos anos de 2009 e 2010. 4) manifestar-se, especificamente, sobre as alegações/documentação juntada aos autos do contribuinte relacionadas às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado; Resp.: Conclusões da primeira diligência fiscal Com relação as contas contábeis: 41111014 (Assinaturas – pré pacote adic. software segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e 41111032 (Assinaturas SW segurança mobile); as informações que obtivemos durante a fiscalização foi de que se tratava de assinaturas do UO11- antivírus. Conforme amplamente noticiado à época, inclusive no próprio portal da UOL, o UO11- antivírus foi desenvolvido em parceria com a McAfee: O novo UOL Antivírus, lançado nesta sexta-feira (27) em parceria do UOL com a McAfee. passa a oferecer proteção para vários dispositivos em um único produto. Com isso, até dez aparelhos entre tablets. smartphones e PCs de um mesmo usuário poderão usar o serviço. Fl. 7720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 92 A solução de segurança online multiplataforma, além da proteção contra as principais ameaças digitais como hackers e vírus, vem com serviços para recuperação de dados caso o smartphone seja perdido ou roubado. Isso porque o UOL Antivírus realiza backup da agenda de contatos, de mensagens SMS e de registro de chamadas. Além disso, ele oferece serviços de localização dos aparelhos com opção de bloqueio remoto, recuperação e remoção dos dados. Assim, o dono do dispositivo tem a possibilidade de bloqueá-lo. enviar mensagens de alerta ou ainda apagar todos os dados remotamente. Os planos de assinatura permitem que o UOL Antivírus seja instalado em um (RS 19.90/mês). três (RS 29.90/mês) ou dez dispositivos (RS 49.90/mês). O novo UOL Antivírus funciona em computadores com Windows (a partir da versão XP) e Apple (a partir da versão Mac OS x 10.8). e em celulares e smartphones com o sistema operacional Android a partir da versão 2.2. Em caso de dúvidas, o usuário pode entrar em contato com a central de atendimento UOL. disponível 24 horas. 7 dias por semana. Concluo que as receitas advindas dessa cessão de direito de uso do UOL antivírus estariam sujeitas ao regime de incidência cumulativa do PIS e da Cofins, conforme apurado em fiscalização, e nos moldes do inciso XXV do artigo 10º e artigo 15º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003: (...) Respondendo ao questionamento do julgador, nas contas contábeis 41111014 (Assinaturas – pré pacote adic. software segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e 41111032 (Assinaturas SW segurança mobile) não há individualização das receitas de importações. Conclusões da segunda diligência fiscal Nas contrarrazões do relatório da primeira diligência fiscal a empresa apresentou, dentre outros documentos, uma ata notarial registrada no 12º Tabelião de Notas de São Paulo, Livro 3546, página 89, em que há a demonstração de que o acesso aos portais do UOL, relativos ao antivírus, são automaticamente redirecionados a página da McAfee, onde é feita toda a instalação do programa. Sendo assim, não pairam dúvidas de que não se trata de distribuição de um programa novo desenvolvido em parceria com a McAfee, mas do próprio antivírus desenvolvido no exterior pela McAfee. Por esse motivo, em que pese o fato de o contrato com a McAfee prever o pagamento por prestação de serviços de suporte, que em tese permaneceriam no regime de incidência cumulativa, caso estivessem segregados, com base no § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, as bases de cálculos das receitas, descontos, cancelamentos e abatimentos, relativos Fl. 7721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 93 as contas contábeis 41111014 (Assinaturas – pré pacote adic. software segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e 41111032 (Assinaturas SW segurança mobile) serão reclassificadas e incluídas nas bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa. Os valores devidos de PIS e Cofins, apurados em fiscalização, serão recalculados. 5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados. Resp.: Com base nas respostas aos questionamentos 1 a 4, elaboramos as planilhas de 1 a 6, nos moldes das planilhas anexadas na autuação fiscal, e foi acrescentada a planilha 7 com os valores lançados na fiscalização e os valores a retificar com base na segunda diligência fiscal. Saliento que os descontos-permuta mantém-se excluídos das planilhas de apuração das bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa, pelas razões expostas no termo de verificação fiscal, item 6.2, fls. 34 a 39. As receitas de revenda de software importado foram incluídas nas receitas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa e, em consequência, os valores de rateio foram recalculados e aplicados as despesas/custos comuns a receitas cumulativas e não-cumulativas. As planilhas contendo os créditos da não-cumulatividade foram recalculados considerando-se os créditos apurados pela empresa, com exceção das despesas de propaganda e publicidade de seus produtos e serviços, cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários e UOL assistência técnica. As planilhas anexadas foram as seguintes: - Planilha 1 – Contendo as bases de cálculo de cálculo, apuradas pelo UOL, dos débitos e créditos do PIS e da Cofins; - Planilha 2 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa - planilha recomposta na segunda diligência fiscal; - Planilha 3 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência cumulativa - planilha recomposta na segunda diligência fiscal; - Planilha 4 - Créditos do PIS e da Cofins decorrentes de custos, despesas e encargos no regime de incidência não cumulativa – planilha recomposta na segunda diligência fiscal; - Planilha 5 – Bases de cálculo das receitas utilizadas no cálculo do percentual de rateio entre as receitas brutas sujeitas ao regime de Fl. 7722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 94 incidência não cumulativa e as receitas brutas totais auferidas – planilha recomposta na segunda diligência fiscal; - Planilha 6 – Valores retificados de PIS e Cofins devidos, considerando-se os valores de PIS e Cofins retidos (abatidos do PIS/Cofins não-cumulativos e, caso excedentes, ao PIS/Cofins cumulativos) e os informados em DCTF; - Planilha 7 – Valores de PIS e Cofins devidos apurados na fiscalização e valores de PIS e Cofins a retificados. 6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito. Resp.: A impugnante questiona as receitas de webmail como não sendo sujeitas ao regime de incidência cumulativa, no entanto, a RFB já se pronunciou sobre a questão, conforme Solução de Consulta nº 192/2021. Considerações finais O impugnante será cientificado do presente relatório de diligência e reaberto o prazo de trinta dias para sua manifestação, caso entenda-a necessária. Caso opte pela manifestação, a mesma deve ser anexada diretamente ao processo através do e-CAC, conforme determina o artigo 2º da Instrução Normativa RFB n° 2.022, de 16 de abril de 2021. Considerando-se que a manifestação do impugnante será anexada obrigatoriamente de forma eletrônica, sugiro o retorno do processo DRJ/Rio de Janeiro/RJ para, após a juntada da manifestação, prosseguir no julgamento. Da manifestação da interessada em face da diligência Sobre o resultado da diligência, a interessada se manifestou nos seguintes termos: - OBJETO DESTE PROCESSO E CONCLUSÕES DA DILIGÊNCIA 1. Este processo administrativo tem por objeto autos de infração lavrados contra a Requerente para exigência da Contribuição ao PIS e Cofins (principal, multa e juros) relativas ao ano-calendário de 2010 (sic). Os autos de infração são fundamentados pelas seguintes alegações da Autoridade Fiscal: a. Receitas sujeitas ao regime cumulativo: parte das receitas da Requerente deveria ter sido submetida ao regime cumulativo do PIS e da Cofins, tendo em vista a regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003. Como a Requerente havia apurado as contribuições devidas sob o regime não-cumulativo, as Autoridades Fiscais revisaram sua apuração, lançando PIS e Cofins. O fato de a Requerente ter incluído os valores relativos a esse lançamento no Programa Especial de Regularização Fl. 7723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 95 Tributária ("PERT"), instituído pela Lei no 13.496/2017, não impediu as Autoridades Fiscais de, indevidamente, constituírem os créditos. b. Glosa de Créditos do PIS e da Cofins em função da reclassificação do regime de apuração das contribuições: as Autoridades Fiscais glosaram parte dos créditos do PIS e da Cofins apropriados pela Requerente sob o argumento de que a reclassificação do regime de apuração das contribuições incidentes sobre parte das receitas - do não-cumulativo para o cumulativo - tem como resultado a necessidade de glosar os créditos vinculados a essas receitas. c. Glosa de créditos do PIS e da Cofins com base em alegações de inexistência de base legal ou fática para o creditamento: créditos do PIS e da Cofins sob a sistemática não-cumulativa apropriados pela Requerente foram glosados pelas Autoridades Fiscais sob o argumento de que não haveria base legal ou não estariam presentes os pressupostos fáticos para tomada dos créditos com base nos artigos 3º das Leis no 1º.637/2002 e nº 10.833/2003. d. Glosa de créditos extemporâneos do PIS e da Cofins: as Autoridades Fiscais glosaram os créditos de PIS e COFINS apropriados extemporaneamente pela Requerente, isto é, calculados em anos- calendários anteriores (2009 a 2011) e utilizados em 2013. e. Adição às bases de cálculo dos descontos concedidos em operações de permuta: a Requerente concede, no curso normal de suas operações, descontos incondicionais sobre operações de permuta de mídias, que não integram a base de cálculo do PIS e da Cofins. As Autoridades Fiscais consideraram que tais descontos deveriam ter sido tributados por terem a natureza de receitas. 2. A Requerente apresentou a competente Impugnação contestando os autos de infração com base nos seguintes argumentos: a. a Autoridade Fiscal equivocou-se na mensuração da proporção entre receitas cumulativas e não cumulativas (item III da Impugnação), pois: débitos foram incluídos no PERT (item 111.1 da Impugnação); as receitas de assinatura de e-mail não estão enquadradas no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003 (item 111.2 da Impugnação); e parte das receitas decorre da exploração de softwares importados, cujas receitas, por força do artigo 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, estão submetidas ao regime não cumulativo das contribuições (item 111.3 da Impugnação); b. o conceito de insumo adotado pela Autoridade Fiscal é equivocado, pois demasiadamente restritivo, não se coadunando com a adequada interpretação do instituto (item IV.2 da Impugnação); c. os créditos apropriados pela Requerente encontram embasamento legal ou decorrem de insumos adquiridos por ela (item IV.5 da Impugnação); Fl. 7724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 96 d. os descontos em operações de permuta são descontos incondicionais, não devendo integrar a base de cálculo da Contribuição ao PIS e a Cofins (item IV da Impugnação); e e. em caráter subsidiário, é ilegítima a incidência de juros sobre as multas de ofício (item V da Impugnação). 3. A DRJ converteu o julgamento da Impugnação apresentada pela Requerente em diligência por meio da Resolução no 12-004.045 (fls. 3.942- 4.028), através do TDPF n° 0819000-2018-01076-7, tendo concluído que: (1) a Requerente não poderia se apropriar de créditos sobre bens e serviços que foram glosados no momento da lavratura dos autos de infração; (II) a Requerente teria se aproveitado em duplicidade dos créditos extemporâneos envolvendo as seguintes despesas: energia elétrica, despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel - outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e aluguel Data Center (conta 31271008); e (iii) não haveria, nas contas contábeis 41111014, 41111019 e 41111031, individualização das transações capaz de demonstrar que houve revenda de softwares importados e, consequentemente, aplicação do artigo 10, § 20, da Lei no 10.833/2003 para submissão das receitas ao regime não-cumulativo das contribuições. 4. Contudo, a DRJ entendeu por converter novamente o julgamento em diligência, para, na mesma linha do primeiro procedimento: "1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma detalhada, demonstrando como estes se formaram; 2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores; 3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de dedução da contribuição devida nestes períodos; 4) Intimar o interessado a comprovar sua alegação quanto às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e, sendo o caso, exclui-las da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa; 5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados; 6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito; 7) Dar ciência ao contribuinte dos atos resultantes desta nova diligência, concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestar-se nos autos sobre os fatos novos; Fl. 7725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 97 8) Encaminhar os autos a esta DRJ para continuidade do julgamento administrativo." (fls. 7.017)5. Em observância à Resolução da DR.1, através do TDPF n° 0819000-2021-00299-0, a Requerente foi intimada a apresentar os seguintes documentos e esclarecimentos: "1 — Explicitar todos os alegados créditos, na impugnação, de forma detalhada, demonstrado como estes se formaram. Devem ser informadas as competências em que se deram, vinculadas as respectivas contas contábeis; 2 — Em se tratando de créditos extemporâneos, apresentar uma planilha contendo a competência em que se originaram, a vinculação a respectiva conta contábil e apresentar as planilhas de apuração da competência originária e das seguintes, cotejando-as com as Dacon e DCTF, para a demonstração efetiva de que os créditos não foram utilizados." (fl. 7.026)6. Em face dessa intimação, a Requerente apresentou duas respostas onde: Item 1 - A Requerente apresentou planilha que demonstra a relação da descrição dos créditos, indica as contas contábeis e as competências em que eles foram reconhecidos. Item 2 - A Requerente apresentou planilha com a relação dos créditos extemporaneamente aproveitados e reconheceu que parte deles foi aproveitada em duplicidade e que a outra parte é legítima e íntegra. 7. A Autoridade Diligenciadora analisou as respostas da Requerente, por meio do Despacho de Encerramento de Diligência (fls. 7.077-7.118), e concluiu que: (i) os créditos considerados insumos deveriam ser reconhecidos, mantendo- se, contudo, a glosa relativa às seguintes despesas: (a) publicidade, propaganda e veiculação e (b) despesas de cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários; (ii) a Requerente teria se aproveitado em duplicidade dos créditos extemporâneos envolvendo as seguintes despesas: energia elétrica, despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel - outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e aluguel Data Center (conta 31271008); e (iii) as receitas relativas à comercialização do antivírus desenvolvido no exterior pela McAfee estão sujeitas ao regime não-cumulativo das contribuições. 8. A Requerente manifesta sua concordância com relação aos créditos reconhecidos pelo Relatório de Diligência Fiscal e às reclassificações relativas às receitas devidamente sujeitas ao regime não-cumulativo, conclusões que devem ser adotadas pela DRJ quando do julgamento da Fl. 7726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 98 Impugnação. Contudo, o Relatório em questão contém razões improcedentes, demonstrando a Requerente nesta Manifestação: (i) A possibilidade de aproveitamento dos créditos relativos às despesas com (a) publicidade, propaganda e veiculação e (b) despesas de cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários, na qualidade de insumo, uma vez que essenciais e relevantes para o processo produtivo da Requerente (itens 11.1 e 11.2); (II) A necessidade de cancelamento do auto de infração relativo aos valores de PIS e Cofins decorrentes da UOL Assistência Técnica (Conta Contábil nº 31718017) (item III); e (iii) A demonstração de que os créditos extemporâneos foram apenas parcialmente aproveitados em duplicidade (item IV). 9. É o que se passa a demonstrar. II — DOS CRÉDITOS NÃO-CUMULATIVOS 10. O Relatório de Diligência Fiscal analisou a planilha apresentada pela Requerente na segunda diligência fiscal contendo toda a relação dos créditos aproveitados decorrentes de despesas com insumo para sua atividade. Ao término da diligência, as autoridades fiscais admitiram parte significativa dos créditos, mas mantiveram dois grupos de glosas: (1) publicidade, propaganda e veiculação (item 11.1) e (II) despesas de cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários (item 11.2). 11. A Requerente entende que o reconhecimento dos créditos pelas autoridades fiscais é correto, mas que elas também deveriam ter reconhecido os créditos sobre os dois grupos acima mencionados. Nos itens seguinte, a Requerente demonstrará que o creditamento sobre tais despesas também deve ser reconhecido, uma vez que se trata efetivamente de insumos para o processo produtivo. 11.1 — Publicidade, Propaganda e Veiculação 12. Concluiu a diligência que as despesas com publicidade, propaganda e veiculação não se enquadrariam no conceito de insumos para o processo produtivo da Requerente, motivo pelo qual se deveria manter a glosa: "Em que pese o fato de as despesas de propaganda e publicidade serem necessárias para a divulgação de seus produtos e serviços, não há como incluí-las como insumos na cadeia de produção desses produtos e serviços, e por esse motivo as seguintes despesas de propaganda e publicidade devem ser glosadas:" (fl. 7.085) 13. Contudo, conforme se demonstrará neste tópico, tais despesas guardam estrita relação de essencialidade e relevância com o processo produtivo da Requerente, sendo verdadeiros insumos. Fl. 7727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 99 14. Das despesas glosadas pelas autoridades fiscais, a maioria das contas diz respeito a dispêndios com publicidade de produtos e serviços da própria Requerente, que, conforme se demonstrará neste tópico, guardam estrita relação de essencialidade e relevância com o processo produtivo da Requerente, sendo verdadeiros insumos. Ademais, as despesas registradas na conta 31731005 (Custo Publicidade - Afiliados - PJ) referem-se a despesas incorridas pela Requerente para veiculação de publicidade de seus produtos/serviços ou de seus parceiros, sobre as quais discorreremos inicialmente. 15. Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre a Requerente e terceiros detentores de site ("Afiliados") para divulgação dos serviços/produtos da Requerente e de seus parceiros no site dos Afiliados. Os prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de Afiliados (https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre Requerente, seus clientes e os afiliados: (...) 16. Portanto, a Requerente remunera os Afiliados para divulgação de seus produtos/serviços e de seus parceiros. Há, portanto, nítida essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo, autorizando a tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados pela Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Requerente e, consequentemente, à geração das receitas delas decorrentes. 17. As despesas registradas na conta 31731005 (Custo Publicidade - Afiliados - P3) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da Requerente, devendo ser, também, consideradas insumos. 18. Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da Requerente: "Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a rede e a Internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL" (fl. 56, grifos da Requerente) 19. Contudo, por um lapso, acredita a Requerente, as despesas registradas nas contas 31731005 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da Fl. 7728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 100 própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos, motivo pelo qual deve-se concluir pelo afastamento da glosa. 20. As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da própria Requerente e conferem créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, pois a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos serviços ou, ao menos, lhe agrega utilidades. 21. Confira-se, para ilustrar, recorte de um dos contratos de prestação de serviços de publicidade, assinado com a África São Paulo Publicidade Ltda.: (...) 22. Existem julgados da DR.1 e do CARF que negam o direito a créditos de PIS e Cofins sobre publicidade e propaganda. Ocorre que tais julgados tratam de casos em que o objeto social do contribuinte não abarca as atividades de publicidade e divulgação de conteúdo - varejistas, industriais, prestadores de serviço, dentre outros. Como a Requerente atua em um ramo de negócios onde ela comercializa, veicula e intermedia publicidade, há uma nítida diferenciação entre os efeitos da publicidade de sua marca para os efeitos da publicidade realizada por outros contribuintes. 23. Com efeito, ao promover sua própria marca, tornando-a mais conhecida entre os brasileiros, a Requerente aumenta, também, a visibilidade dos produtos, marcas, empresas e serviços divulgados em seu site, que se aproveitam diretamente da publicidade da marca da Requerente. Ou seja, os gastos com publicidade têm um efeito imediato sobre a marca da Requerente e sobre a de seus clientes, que terão mais notoriedade divulgando em um site ou por meio de uma pessoa jurídica também notória. 24. A pergunta a que se deve responder para determinar se as despesas de publicidade da Requerente são insumos é simples: um anunciante prefere ver seus produtos e serviços no site de um contribuinte que investe em publicidade e tem uma marca conhecida e notória ou em qualquer meio de comunicação, até aquele que não tem notoriedade alguma? 25. Vê-se, portanto, uma clara utilidade na publicidade contratada pela Requerente para a prestação de seus serviços, pois ela, além de divulgar sua marca, torna mais eficaz a divulgação de produtos e serviços de seus clientes. 26. Deveras, o investimento da Requerente em publicidade é equivalente ao investimento de uma sociedade industrial em seu parque fabril: trata-se de medida tendente a preparar as ferramentas da empresa para produzirem mais ou melhores produtos. 27. Há, pois, uma nítida essencialidade nos serviços de publicidade contratados pela Requerente, que devem ser considerados insumos de seu Fl. 7729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 101 processo produtivo, afastando-se a conclusão do Relatório de Diligência Fiscal. II.2 — Despesas de Cobrança, Comissão de Cartões de Créditos e Taxas de Serviços Bancários 28. O Relatório de Diligência consignou a necessidade de manutenção das glosas com base na Solução de Consulta Cosit nº 191/2021, que concluiu que as taxas de administração de cartões não são consideradas insumos, entendimento esse, que segundo a fiscalização, seria também aplicável às despesas de cobrança e as despesas de serviços bancários: "As despesas com taxas de administração de cartões de créditos e débitos já foram objeto de consulta na RFB e houve a publicação da Solução de Consulta Cosit nº 191, de 14 de dezembro de 2021: (...) A Solução de Consulta tratou especificamente do questionamento do consulente acerca das taxas de administração dos cartões de débitos e créditos, mas concluo que o raciocínio se aplica integralmente as despesas de cobrança e as despesas de serviços bancários, posto que não há como vinculá-las a produção dos bens ou a prestação de serviços." (fls. 7.086-7.087) 29. Conforme já detalhado em sede de Impugnação, as despesas registradas na conta 31211001 (Cobrança Bancária) estão relacionadas a tarifas bancárias envolvidas na cobrança dos planos de assinatura da Requerente e intermediação de pagamentos realizados pelo PagSeguro. 30. Todas as demais contas (31211002 - Comissão de Cartão de Crédito; 31211006 - Outras Despesas Cobrança; 31221001 - Taxa de Serviços Bancários) envolvem despesas exclusivamente incorridas para viabilização das atividades do PagSeguro. 31. Com efeito, outro serviço comumente prestado pela Requerente, à época dos fatos, é o de facilitador de pagamentos, por meio de um produto denominado PagSeguro, que pode ser contratado pela internet no seguinte endereço eletrônico: https://pagseguro.uol.com.br/#rmcl 32. Esse serviço era, à época dos fatos jurídicos tributários em análise, prestado para empresas e pessoas físicas que vendem ou compram produtos e serviços pela internet, e consiste, basicamente, na intermediação do pagamento entre o adquirente do produto e o vendedor, ficando a Requerente responsável pela cobrança e repasse dos recursos. 33. A essência do PagSeguro, portanto, envolve a intermediação de pagamentos. Para a prestação de serviços, deve haver o pagamento de uma gama de taxas e comissões às instituições bancárias envolvidas na operacionalização do pagamento. Sem elas, a operação não seria concluída. Por esse motivo, as taxas e comissões pagas pelo UOL são insumos de sua atividade, guardando uma relação de pertinência e relevância para a Fl. 7730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 102 prestação dos serviços de intermediação de pagamento, devendo essa Turma cancelar as glosas efetuadas. 34. É verdade que a jurisprudência administrativa e judicial rechaça a possibilidade de cálculo de créditos da Contribuição ao PIS e Cofins sobre comissões e taxas pagas a instituições financeiras. Contudo, é necessário fazer o devido distinguishing entre os casos para os quais o entendimento majoritário é aplicado e a hipótese da Requerente. 35. Com efeito, as companhias em geral utilizam os meios de pagamento para receber por suas vendas efetuadas ou pela prestação de serviços realizadas. Os meios de pagamento não são, para elas, sua atividade empresarial, mas mecanismos viabilizadores da coleta de disponibilidades em caixa, assim como ocorre no caso da Solução de Consulta Cosit nº 191/2021, utilizada no Relatório de Diligência Fiscal como fundamento para a manutenção da glosa. 36. No caso da Requerente, quando explora as atividades do PagSeguro, a interação com instituições financeiras e operadoras de cartões de crédito consiste precisamente na sua atividade fim de prestação de serviços. Isto é, a viabilização dos pagamentos utiliza os serviços de instituições financeiras e operadoras de cartão de crédito, que são nela diretamente consumidos e aplicados. 37. Assim, no caso da Requerente, até mesmo o conceito restritivo de insumos levaria à conclusão de que as comissões e taxas pagas são insumos para a prestação de serviços (PagSeguro) da Requerente. 38. Portanto, as glosas dos créditos calculados sobre referidas despesas devem ser canceladas por essa Turma de Julgamento, que devem tratar cum grano salis a corrente jurisprudencial majoritária que rechaça a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com taxas e comissões. II.3 — Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta Contábil nº 31718017) 39. O Relatório de Diligência Fiscal concluiu que as receitas relativas ao UOL Assistência Técnica estariam sujeitas ao regime de incidência cumulativa do PIS e da Cofins, com base nos artigos 100, XXV, e 150da Lei nº 10.833/2003: "Os custos relativos ao UOL assistência técnica estão vinculados às receitas de assinaturas — assistência técnica (conta contábil 41111027). A referida receita está sujeita ao regime cumulativo para apuração das contribuições ao PIS e a Cofins, por força dos artigos 10 e 15 da Lei nº 10.833, de 2003, incluído pela Lei nº 11.051, de 2004, e por esse motivo serão desconsiderados." (fl. 7088) 40. Contudo, como demonstrado pela Requerente no item III.3 da Impugnação (tema que também será abordado no item III desta Fl. 7731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 103 Manifestação), o fato de o serviço "UOL Assistência Técnica" estar vinculado a softwares importados implica a sujeição de suas receitas ao regime não-cumulativo, o que permite a apuração de créditos aos custos diretamente associados a eles. Essa regra decorre do art. 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, que exclui do regime cumulativo as receitas derivadas de softwares importados: "§ 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado." (grifos da Requerente) 41. É evidente que as receitas conexas à comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso, como a receita de assistência técnica, no caso do software importado, devem também ser submetidas ao regime não- cumulativo, por força do § 2º do artigo 10 da Lei nº 10.833/03. A aplicação desse dispositivo no caso dos softwares da Requerente já foi reconhecida por essa autoridade fiscal no próprio Relatório de Diligência Fiscal no caso dos Softwares McAfee: "Por esse motivo, em que pese o fato de o contrato com a McAfee prever o pagamento por prestação de serviços de suporte, que em tese permaneceriam no regime de incidência cumulativa, caso estivessem segregados, com base no § 2º do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, as bases de cálculos das receitas, descontos, cancelamentos e abatimentos, relativos as contas contábeis 41111014 (Assinaturas - pré pacote adic. software segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e 41111032 (Assinaturas SW segurança mobile) serão reclassificadas e incluídas nas bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa. Os valores devidos de PIS e Cofins, apurados em fiscalização, serão recalculados." (fl. 7116, grifos da Requerente) 42. Dessa forma, deve-se aplicar o mesmo entendimento para o caso das receitas de assistência técnica, tratando-se, portanto, de receitas sujeitas ao regime não-cumulativo. 43. Mesmo que se entenda que as receitas não estão sujeitas ao regime cumulativo, isso não permite a glosa integral dos créditos, mas apenas a adoção de um método de cálculo distinto. Com efeito, o art. 3º, §§ 7º e 8º, da Lei nº 10.833/2003 determina expressamente que a existência de receitas cumulativas implica não a glosa dos créditos, mas a adoção de um método de rateio: "§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não- cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. Fl. 7732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 104 § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês." 44. Caso essa DRJ insista na manutenção da glosa, a Requerente pede que, ao menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3º, §§ 7º e 8º, da Lei nº 10.833/2003. 45. Portanto, a Requerente pleiteia que os gastos com assistência técnica (conta 31718017) sejam admitidos, por serem insumos de sua atividade atrelados a softwares importados (vide item V.5.4 da Impugnação), submetidos ao regime não-cumulativo por força do art. 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003. Caso assim não se entenda, a Requerente pleiteia que, ao menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3º, §§ 7º e 8º, da Lei nº 10.833/2003. III —DAS RECEITAS CUMULATIVAS 46. Além de glosas créditos apurados pela Requerente, as autoridades fiscais entenderam, no momento de lavrar os autos de infração, que parcela das receitas da Requerente estariam sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da Cofins por força do art. art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003: 47. No curso dessa diligência, as autoridades fiscais reconheceram expressamente que as receitas reconhecidas nas contas 41111014 (ASSINATURAS - PRÉ PACOTE ADIC. SOFTVVARE), 41111019 (ASSINATURAS - PÓS PACOTE ADIC. SOFTWARE) e 41111032 (ASSINATURAS - SW SEGURANÇA MOBILE), acatando a argumentação da Requerente (vide fls. 7.116). A reclassificação das demais receitas foi mantida e os argumentos da Requerente refutados ou ignorados. A tabela abaixo resume a situação de cada uma das contas contábeis cujas receitas, inicialmente, foram consideradas como sujeitas ao regime cumulativo: 48. A Requerente tratará nos itens seguintes desta Impugnação das receitas cuja submissão ao regime não-cumulativo não foi admitida pelas autoridades fiscais. III.1 — Débitos incluídos no PERT (41111027 e 41111029) 49. A Requerente reconheceu a submissão indevida de parte de suas receitas ao regime não-cumulativo e incluiu os débitos correlatos no PERT, Fl. 7733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 105 instituído pela Medida Provisória no 783/2017, convertida na Lei no 13.496/2017, antes mesmo da autuação: 50. Contudo, as autoridades fiscais ignoraram a inclusão desses débitos no PERT por entenderem que (a) a Requerente havia perdido a "espontaneidade"; e (b) somente os débitos objeto de lançamento posterior à publicação da Lei nº 13.496/2017 poderiam ter sido incluídos no PERT (fl. 90). 51. Os argumentos utilizados pelas autoridades fiscais são improcedentes, pois: (a) "espontaneidade" é um instituto típico e exigível apenas para a ocorrência de denúncia espontânea, prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional, não sendo aplicável ao PERT; e (b) o artigo 1º, § 2º, da Lei nº 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de débitos vencidos até 30 de abril de 2017, constituídos ou não, caso dos débitos da Requerente. 52. Em prol da síntese, a Requerente remete-se aos argumentos aprofundados contidos no item 111.1 de sua Impugnação, os quais requer sejam admitidos por essa DR.1, e que se reconheça a quitação integral de tais débitos. III.2 - Serviços de Valor Adicionado (4111006 e 41111008) 53. As autoridades fiscais também consideraram que as receitas decorrentes da assinatura de e-mails e suporte deveriam ter sido submetidas à sistemática cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins, com base na regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003: 54. A diligência não refutou nem analisou de maneira específica os argumentos da Requerente, tendo apenas mencionado quais receitas poderiam sujeitar-se ao regime não-cumulativo. 55. Ocorre que os serviços de assinatura de e-mail não devem ser enquadrados no rol de atividades prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, pois eles têm a natureza de Serviços de Valor Adicionado - SVA, figura presente no artigo 61 da Lei no 9.472/1997, que regulamenta os serviços de telecomunicações: "Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. Fl. 7734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 106 § 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações." 56. O SVA não se confunde com o serviço de telecomunicação ("serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde") e seu conceito envolve os serviços que, por si só, não possibilitam a emissão, transmissão ou recepção de dados, mas acrescenta a um serviço de telecomunicação novas atividades, no que tange ao armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação das informações transmitidas pela telecomunicação propriamente dita. 57. No caso concreto, a assinatura de e-mails acrescenta a um serviço de telecomunicação novas utilidades, o que, nos termos do artigo 61 da Lei nº 9.472/19972, configura-o como SVA. Tanto é assim que nos autos da ação ordinária nº 2.037/053.04.034321-1, já transitada em julgado, movida pela Requerente contra o estado de São Paulo (Doc. 02 da Impugnação), foi-lhe reconhecido o direito de não se submeter ao ICMS com relação às receitas decorrentes do "conteúdo exclusivo UOL", que envolve o pacote de assinatura de e-mails. O acórdão proferido pelo TJSP, cuja ementa segue abaixo transcrita, sintetiza seu entendimento: "ICMS - Não incidência sobre serviço de acesso à Internet e ao 'conteúdo exclusivo UOL' - Precedentes - Inteligência da Súmula nº 334 do STJ - Sentença de Procedência - Reexame necessário e recurso voluntário da Fazenda desprovidos - Recurso da autora provido para afastamento de litispendência reconhecida na sentença". 58. Portanto, sendo o serviço de assinatura de e-mail um SVA, ele não pode ser considerado, nos termos do artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, um serviço cuja receita é decorrente "das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas", haja vista que, conforme reconhecido na ação judicial, trata-se de um típico caso de SVA, que não se confunde com serviços de desenvolvimento de software e conexos. 59. Com efeito, ou um serviço é considerado SVA – regendo-se pela Lei de Telecomunicações -, ou ele tem a natureza de um serviço de desenvolvimento de software e conexos, cuja tributação será afetada pelo artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003. Pelo fato de os serviços de assinatura de e-mail não terem a natureza de serviços de desenvolvimento de softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, mas, na verdade, qualificar-se como SVA, as receitas Fl. 7735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 107 decorrentes de sua exploração estão sujeitas ao regime cumulativo das contribuições. 60. Por essa razão, tendo em vista que os serviços de serviços de assinatura Email constituem típica hipótese de serviço de valor adicionado, sobre a receita deles decorrente não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, sendo indevida a reclassificação da natureza das receitas efetuada pela Autoridade Fiscal. IV — DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS 61. As autoridades fiscais encerraram a diligência e concluíram que a Requerente não poderia se aproveitar de créditos extemporâneos: "Concluo, portanto, pelas razões expostas anteriormente, que não há créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em 2013 e, consequentemente, os valores deduzidos pela empresa no mês de 12/2013, no valor de R$ 45.626.422,31, a título de créditos extemporâneos de 2009 e 2010, foram utilizados incorretamente." 62. As autoridades fiscais refutam os créditos extemporâneos de um ponto de vista jurídico (o direito material não o permitiria) e probatório (haveria uma parcela em duplicidade dos créditos, já aproveitada em 2009 e 2010). 63. Quanto à impossibilidade jurídica de utilização de créditos extemporâneos, esse argumento é improcedente, pois o art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e no 10.833/2003 prevê expressamente que os créditos não utilizados em um período de apuração poderão ser utilizados em outros, extemporaneamente. A Requerente destaca precedentes da CSRF e do CARF que admitem a possibilidade de utilização de créditos extemporâneos sem a necessidade de retificação das obrigações acessórias, desde que respeitado o prazo decadencial de 5 (cinco) anos: "APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. POSSIBILIDADE. É possível a utilização de créditos extemporâneos, independentemente de retificação das declarações correspondentes (DCTF e Dacon), não cabendo a este Colegiado criar óbices não levantados pelo Fisco na glosa efetuada, notadamente aqueles envolvendo a possibilidade da existência do crédito e/ou seu aproveitamento em duplicidade." (Acórdão 3301-012.641, de 28/06/2023) "REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em Fl. 7736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 108 outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não- cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes." (Acórdão 9303-012.981, de 17.03.2022) 64. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, em voto proferido no julgamento formalizado sob o acórdão no 9101-006.134, da 1ª Turma da CSRF, reconheceu a legitimidade do procedimento sob a perspectiva contábil: "O pagamento indevido ou a maior de um tributo gera um direito de crédito ao contribuinte contra a Fazenda passível de ser restituído ou compensado. O mesmo vale para o creditamento de um tributo que seja não cumulativo, de forma que haverá um crédito a ser compensando com os débitos do mesmo tributo no âmbito da apuração do referido tributo. Todavia, quando a determinação de que um pagamento foi indevido ou a maior se dá em um exercício social subsequente ao do referido pagamento, tal crédito costuma ganhar a alcunha de extemporâneo. (...) nos socorremos da Estrutura Conceitual (CPC 00) que traz a regra geral de reconhecimento de ativos. Conforme o item 4.44 do Pronunciamento Conceitual Básico: "um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade". Nota-se que o ativo é reconhecido quando for PROVÁVEL que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para entidade. Nessa linha, o reconhecimento extemporâneo no caso em tela faz total sentido sob a ótica das normas contábeis. E não é só, com relação ao conceito de probabilidade, o item 4.40 do Pronunciamento Conceitual Básico, assim dispõe: "O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critérios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros referentes ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito está em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente no qual a entidade opera. As avaliações acerca do grau de incerteza atrelado ao fluxo de benefícios econômicos futuros devem ser feitas com base na evidência disponível quando as demonstrações contábeis são elaboradas". Desse modo, a probabilidade está relacionada com o grau de incerteza de que haverá os benefícios econômicos futuros. Não resta dúvida de que a Fl. 7737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 109 incerteza está relacionada com a evidência disponível em um determinado momento. (...) Estamos diante uma situação clara de alteração das estimativas, situação na qual as próprias normas contábeis admitem que o registro contábil se dá no momento de alteração das estimativas, isto é, não há que ser feito o registro de forma retroativa. Assim, entendo que é correto o procedimento adotado pelo contribuinte de registrar extemporaneamente os créditos de PIS e COFINS após a publicação de soluções de consulta da Receita Federal." 65. Portanto, não existem óbices jurídicos para o aproveitamento de créditos extemporâneos. Também não existem as supostas inconsistências documentais apresentadas pelas autoridades fiscais. 66. Com efeito, no curso do procedimento de diligência, a Requerente apresentou planilha onde evidenciou de maneira precisa a apuração e uso dos créditos extemporâneos (arquivo não paginável, fl. 7056). Nesse arquivo, a Requerente comparou as despesas reconhecidas contabilmente em 2009 e 2010 com os créditos reconhecidos em DACON nos mesmos anos, demonstrando a parcela dos créditos extemporâneos utilizados em 2013. Isto é, a parcela dos créditos calculados sobre as despesas incorridas em 2009 e 2010 que não geraram créditos no período. 67. Por uma questão de transparência, a Requerente demonstrou em seu arquivo que havia se aproveitado de créditos extemporâneos em duplicidade (créditos de PIS/Cofins no valor de R$ 2.143.192,59): 68. Apesar de a Requerente entender que parcela dos créditos extemporâneos foi reconhecida em duplicidade, esse reconhecimento não implica uma admissão de legitimidade dos créditos tributários, pois, como alegado no item II da Impugnação, existem vícios que maculam o lançamento e devem implicar a exoneração integral dos créditos tributários. 69. Portanto, a Requerente pleiteia que os créditos extemporâneos por ela utilizados sejam reconhecidos, exonerando-se integralmente os créditos tributários lançados. V — DAS CONCLUSÕES 70. A Requerente pede que as conclusões das autoridades fiscais que implicaram a exoneração de créditos tributários sejam admitidas por essa DRJ, exonerando-se o crédito tributário equivalente. 71. Quanto à parcela mantida do crédito tributário, a Requerente refuta-as e reitera os argumentos e provas contidos em sua Impugnação, requerendo a exoneração integral do crédito tributário. É o relatório. Fl. 7738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 110 Em sessão de 29/08/2024, a DRJ julgou a impugnação parcialmente procedente, tendo adotado a seguinte ementa (Acórdão nº 107-026.444): Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS. Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário. NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Inexiste nulidade dos lançamentos efetuados quando o procedimento fiscal for instaurado conforme a legislação vigente, e o lançamento fiscal for efetuado por autoridade competente e encontrar-se devidamente motivado, com descrição precisa e detalhada dos fatos, trazendo todas as informações necessárias para a sua devida compreensão e o exercício do contraditório e da ampla defesa. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRINCÍPIOS. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. OBSERVÂNCIA. Considera-se respeitado o princípio processual da busca pela verdade material quando a autoridade fiscal se empenha no exame da documentação probatória, inclusive intimando a contribuinte a prestar esclarecimentos no caso de inconsistências. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO – SVA. A exclusão da sistemática da não-cumulatividade da Cofins instituída pela Lei nº 10.833, de 2003, alcança as receitas decorrentes de serviços de telecomunicações, quais sejam, os serviços de transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. As receitas decorrentes da prestação do chamado serviço de valor adicionado, ou seja, aquele que acrescenta, a um serviço de telecomunicações, atividades Fl. 7739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 111 relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações, contas de e-mail, submetem-se à nova sistemática da não-cumulatividade da Cofins. PERT. CONSOLIDAÇÃO. REVISÃO DO FISCO. Ao incluir valores em parcelamento especial os contribuintes confessam débitos aferidos pela sistemática do lançamento por homologação, restando ao Fisco a possibilidade de atuar, pelo lançamento de ofício, em casos de incorreção ou omissão daqueles. Em 08/10/2024, a Recorrente apresentou seu recurso voluntário, tendo aduzido razões semelhantes àquelas já apresentadas em impugnação, relativamente às matérias restantes, além de tópico preliminar de nulidade. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF nº 1.364/2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. Relativamente ao recurso de ofício, esse também deverá ser admitido, pois o valor exonerado ultrapassa o valor de alçada fixado pela Portaria MF nº 02/2023, de R$ 15.000.000,00. I – Preliminares I.1. – Nulidade da decisão da DRJ Em tópico preliminar, a Recorrente alega que houve cerceamento de defesa por parte da DRJ, pois alguns “argumentos e provas” teriam deixado de ser analisados, dando especial ênfase em laudo técnico de caracterização de sua atividade e, também, em suposta vinculação dos gastos com serviço de publicidade à sua atividade secundária de prestação de serviços. Quanto às provas, tem-se que, pelo princípio do livre convencimento motivado (art. 371, CPC), o julgador é obrigado a motivar a sua decisão, apontando todos os fundamentos e indicando as provas – sendo esse o caso – que o levaram a decidir nesse ou naquele sentido. Ou seja, não é necessário o apontamento de todas as provas, mas apenas aquelas que suportaram a conclusão do julgador, razão pela qual o simples fato de não se ter feito menção ao laudo técnico trazido pela Recorrente não invalida, de per si, a decisão proferida pela DRJ. Fl. 7740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 112 Já no que diz respeito aos argumentos recursais, tem-se que esses devem ser apreciados pela autoridade julgadora, exceto se a fundamentação apresentada para eventual argumento principal seja coerente e suficiente para a superação daqueles que lhe são reflexos ou subsidiários, pois, caso contrário, haverá a caracterização de omissão e consequente cerceamento de defesa, resultado em nulidade da decisão (cf. art. 59, inc. II, do Decreto nº 70.235/1972). No presente caso, relativamente aos gastos com publicidade, a Recorrente alegou que (a) uma parte da verba é destinada a veicular seus produtos/serviços – ou de afiliados - em plataformas de afiliados, (b) uma segunda parte é destinada a veicular seus produtos/serviços em mídias tradicionais e (c) uma terceira parte é empregada como insumo de sua prestação de serviço de publicidade, sendo que, em relação a essa última, teria havido omissão por parte da DRJ. Em sua impugnação, essa razão recursal é trazida à fl. 1.345-1.346, onde se diz que a Fiscalização teria reconhecido a natureza de insumo para as despesas com publicidade vinculadas à prestação de serviços, mas que, por possível lapso, teria deixado de considerar as contas 31731005 e 31521002, que possuíram a mesma natureza: 177. Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da Impugnante: “Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL” (fl. 56, grifos da Impugnante) 178. Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas nas contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos. No acórdão da DRJ, embora não tenha feito menção à tese vinculada às contas contábeis em questão, a DRJ fez referência à lógica adotada pelo Auditor Fiscal e concluiu que todas as linhas referentes à publicidade tinham a mesma natureza – de despesa vinculada à operação de venda -, não ensejando direito ao creditamento: A autoridade fiscal consignou que as despesas de propaganda e publicidade dos produtos do UOL, apesar de necessárias à atividade da empresa, não se incluem Fl. 7741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 113 no conceito de insumos, pois não são aplicadas e consumidas na prestação dos serviços e, por esse motivo, foram excluídas na apuração dos créditos do PIS e da Cofins. A interessada, por sua vez, alega que faz jus ao desconto de créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins sobre uma base vasta de insumos, que vão desde despesas relacionadas ao desenvolvimento de software até despesas com publicidade e propaganda. Afirma, ainda, que remunera os afiliados para divulgação de seus produtos/serviços e também de seus parceiros. Havendo, portanto, nítida essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo, autorizando a tomada de créditos. Aduz que esses serviços contratados por ela são essenciais ao exercício das suas atividades e, consequentemente, geração das receitas delas decorrentes. Informa, também, que as despesas registradas nas contas 31731005 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da Impugnante, devendo ser, também, consideradas insumos. Acredita que, por um lapso, as despesas registradas nas contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos. Não merecem acolhida tais alegações da interessada. Ainda que se observe que as despesas com publicidade, propaganda e veiculação sejam extremamente importantes para o êxito da empresa no mercado, elas não constituem insumo passível de creditamento no sistema de não cumulatividade do PIS e da Cofins, pois se trata de despesas operacionais com vendas que, por falta de previsão legal, não há como proceder à utilização pretendida. Ademais, repisa-se que esse entendimento ficou patente no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, onde excluiu-se, taxativamente, as “Despesas com Vendas”, citando dentre elas alguns dos gastos analisados naquele processo, como promoções e propagandas. Portanto, devem ser mantidas as glosas relacionadas a este tópico. Portanto, como não houve omissão por parte da DRJ sobre o ponto suscitado, tem- se que a preliminar deve ser rejeitada. II - Mérito II.1. Receitas cumulativas Fl. 7742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 114 Relativamente a esse tópico, alega a Recorrente que a totalidade das receitas por si auferidas (a) estavam sujeitas ao regime não-cumulativo de apuração das contribuições ao PIS/COFINS, e não à exceção trazida pela Fiscalização e prevista no art. 10, inc. XXV, da Lei nº 10.833/2003, ou (b) nos casos em que a Recorrente identificou a existência de erro, houve confissão, feita por meio de PERT. Desta forma, após a realização de diligência e da decisão da DRJ, remanesceram as receitas registradas nas contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center”: Para a defesa específica do regime tributário aplicável sobre essas receitas, a Recorrente trouxe os seguintes argumentos recursais: (a) Débitos incluídos no PERT – aplicável às contas “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center” Para as contas “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center”, a Recorrente confessa que teria errado e que, de fato, o regime aplicável seria o cumulativo. Contudo, defende que o auto de infração não poderia ter sido lavrado, isto porque a empresa teria aderido ao PERT (Lei nº 13.496/2017) antes da lavratura do auto de infração e que, nesse ato, já teria informado débito calculado pelo regime cumulativo. Para comprovação, juntou memória de cálculo utilizada na consolidação de débitos no programa de parcelamento. Ao verificar o mencionado documento, não é possível afirmar que os débitos informados no PERT digam respeito especificamente ao ajuste procedido sobre as receitas vinculadas a essas contas, uma vez que não há a apresentação dos cálculos que levaram aos débitos informados na planilha abaixo: Fl. 7743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 115 De toda forma, deve-se aqui pontuar que a adesão ao PERT (em 13/11/2017) ocorreu após o início da Ação Fiscal (TDPF nº 08.1.90.00-2016-00315-1, de 30/03/2016) e que, em função disso, era dever do Auditor Fiscal proceder à revisão dos créditos tributários e, sendo o caso, proceder ao lançamento tributário, com a imposição de multa de ofício e juros de mora, a teor do que dispõe o art. 142 e 149 do CTN. Por via de consequência, também não é possível falar em espontaneidade, já que a confissão só ocorreu durante o curso da ação fiscal. Nesse sentido, cito jurisprudência deste E. CARF: GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE. INOCORRÊNCIA. O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado por servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada durante o procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício quanto à acusação fiscal de que reduziu indevidamente o lucro líquido, mediante a apropriação de despesas não necessárias e de despesas não comprovadas, tampouco a aplicação de multa de ofício. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção. PAF nº 10845.726918/2017-51. Rel. Raimundo Pires de Santana Filho. Pub. 29/10/2024) Evidentemente, a questão da eventual compreensão do débito que é objeto de discussão neste processo por aquele informado no PERT deverá ser analisada pela DRF. Porém, essa questão não é objeto do presente caso. Fl. 7744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 116 Desta forma, mantenho aqui a decisão da DRJ quanto ao ponto. (b) Revenda de software importado sujeito ao regime não cumulativo – aplicável às contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center” Para as receitas registradas nas contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center”, a Recorrente traz a tese de que o regime não cumulativo se lhes aplicaria, pois seriam referentes a gastos com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares importados, o que permitiria a aplicação da exceção prevista no art. 10, §2º, da Lei nº 10.833/2003. De início, não conheço das alegações relativas à conta “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, por serem estranhas à lide. Depois, causa estranheza a apresentação dessa tese para as receitas contábeis das demais contas mencionadas, pois a simples verificação de seus nomes indica que sequer se referem à comercialização de softwares. No tópico seguinte, serão analisados os créditos de não-cumulatividade considerados como não conformes ao conceito de insumo. I.2. – Conceito de insumo Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante trazida pelo STJ no REsp nº 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei nº 4.506/1964 (ex. Acórdão nº 3202- 001.022, julgado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção na sessão de 27/11/2013). Em sede de recurso repetitivo (Temas nº 779 e 780), o STJ julgou o REsp nº 1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB nº 247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes ao IRPJ. Fl. 7745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 117 E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade ou suficiência. Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço, seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim, demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços: (...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica, adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental, subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS. Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo: (...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser Fl. 7746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 118 direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei nº 10.522/2002 e, pela Receita Federal, o Parecer Normativo Cosit nº 05/2018, vinculando a Administração Tributária à comentada decisão do STJ. Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos”: A Autoridade Fiscal reconheceu que as receitas auferidas pela prestação de serviços de assinatura de e-mails e pela contratação de planos de assinatura de segurança digital (Pré pacote adic. Software, Pós pacote adic. Software e SW segurança mobile) se enquadram na previsão do inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003, cujo teor é o seguinte: (...) Quanto aos serviços de assinatura de e-mail, entendeu a DRJ que as receitas deles decorrentes devem se submeter ao regime não cumulativo porque não teriam “natureza de serviços de desenvolvimento de software e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei n° 10.833/2003 (...)” (fl. 7.483). Esses são os únicos fundamentos expostos para afastar a subsunção dos fatos à norma. A decisão de primeira instância se estende sobre questão irrelevante para a definição da legalidade do presente lançamento. Segundo a DRJ, o plano de assinatura de e-mail faz parte do conceito de serviço de valor adicionado(art. 61, §1°, da Lei 9.472/1997 - Lei Geral das Telecomunicações), afastando, assim, a incidência do art. 10, VIII, da Lei 10.833/2003. Sucede que, como o lançamento não está fundamentado nessa norma, trata-se de motivação alheia ao presente caso; afinal, ainda que a DRJ concluísse ser a hipótese de serviço de telecomunicação, não seria possível alterar o critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal. Fl. 7747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 119 A única controvérsia pendente nestes autos consiste em definir se os serviços de assinatura de e-mails oferecidos pelo UOL se amoldam ao disposto no artigo 10, XXV, da Lei n° 10.833/2003. Nesse ponto, cumpre demonstrar, com a devida vênia, o equívoco do órgão julgador acerca da interpretação do inciso XXV e de sua aplicação ao caso concreto. O objeto social do recorrente contempla expressamente a prestação de serviços de informática, de modo que não deve haver dúvidas acerca de sua caracterização como empresa de serviços de informática. Vejamos: (...) O inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003 determina que permanecem sujeitas ao regime cumulativo das contribuições as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das seguintes atividades: E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística das rubricas que foram objeto de questionamento, pontuando-se, antes disso, que a Recorrente é empresa que tem por “objeto social a condução de diversas atividades no campo das tecnologias da informação, como por exemplo a hospedagem de sites, o gerenciamento de bancos de dados, o desenvolvimento de novas tecnologias, a veiculação de publicidade eletrônica etc.”, conforme explicação trazida em seu recurso voluntário. II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação Há certas rubricas dentro da temática dos insumos que recebem um prejulgamento negativo, figurando, dentre essas, os gastos com publicidade e propaganda, onde a linha de argumentação normalmente adotada pelos contribuintes é o impacto sobre o aumento de suas receitas e a importância disso para o crescimento da empresa frente aos seus pares. Na imensa maioria dos casos, as demonstrações trazidas apresentam ganhos substanciais, mas não suficientes para que, em um teste de sua subtração, chegue-se à conclusão de que a atividade é inviabilizada ou gravemente prejudicada, o que assegura, assim, direito à dedução para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL no lucro real, mas não permite avançar para o creditamento de PIS/COFINS, que exige não só a necessidade da despesa, mas também e fundamentalmente a sua essencialidade e/ou relevância. Outro óbice geralmente apontado para essa rubrica é o de que, dentro do fluxo de negócio da empresa, a sua alocação não ocorre dentro da fase produtiva ou de prestação de serviços, mas em momento posterior, que seria a realização de vendas, o que faz sentido na maior parte dos casos, pois, se a publicidade e a propaganda se prestam a aumentar as vendas, a essa atividade ela está atrelada. Fl. 7748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 120 Todavia, há alguns setores econômicos em que esse cenário não se apresenta com a mesma clareza, inclusive no que diz respeito a se tratar apenas de uma despesa de venda, pondo- se em destaque as empresas que atuam no que se conhece hoje como “economia digital”, tal como é o caso da Recorrente, cuja receita depende intrinsecamente da divulgação e consequente popularidade de seu portal eletrônico. É de se salientar que a Recorrente tem como atividade principal e é assim reconhecida como uma empresa dedicada à comunicação, diferindo sensivelmente das empresas que atuam nesse setor por, desde o seu nascimento, estar presente apenas no mercado digital. Ou seja: não se vê uma notícia veiculada pela UOL em jornais ou revistas físicos – meio hoje em extinção –, tampouco em canal de rádio ou na televisão aberta, de forma tal que só se acessa ao que ela divulga por meio dos famosos “cliques” ou, da forma menos comum, digitando o seu endereço eletrônico. Quando um cliente contrata a Recorrente para exibir sua campanha publicitária, ele assim o faz com base em métricas de tráfego eletrônico que a empresa contratada possui, métrica essa que só pode ser mantida mediante esforço massivo em publicidade para a condução de mais público para a sua plataforma e, nesse sentido, a publicidade contratada poderia ser considerada como um insumo do serviço prestado de publicidade. Observe-se que, especificamente em relação ao serviço prestado de publicidade, os gastos incorridos para a captação de mais fluxo virtual não são propriamente destinados à realização de novas vendas de espaço publicitário – sendo, no entanto, um efeito colateral disso –, mas fazem parte da criação do ecossistema necessário para que o serviço contratado – que é exibição eficaz do contratante – possa ser prestado dentro do que razoavelmente se espera de uma empresa de mídia digital. Assim, ao veicular campanhas publicitárias em mídias de terceiros (virtual, rádio, televisão), a contribuinte faz a captação de audiência pela qual pagam os seus clientes, sendo, desta forma, essencial à sua atividade de publicidade e, também, não vinculada exclusivamente – mas colateralmente – a uma atividade de venda. Desta feita, para as despesas com publicidade vinculadas às receitas de publicidade da Recorrente, tendo aqui a considerá-las como insumos, tal como o fez, aliás, o próprio Auditor Fiscal, conforme se pode verificar de trecho de seu relatório (fl. 56): Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL. Fl. 7749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 121 Todavia, apesar de as receitas de publicidade responderem individualmente por parte substancial dos ingressos da empresa, ela ainda exerce as atividades de comercialização de produtos digitais e de prestação de serviços não relacionados à publicidade, tal como suporte em informática e intermediação de vendas, todos esses, sem exceção, oferecidos de forma online. De início, antes de adentrar nas questões mais profundas de mérito, vê-se aqui a necessidade de aplicação da Súmula CARF nº 234, relativamente aos gastos com publicidade e propaganda vinculados às receitas de revenda de mercadorias (físicas ou virtuais, mas não abrangendo a intermediação, por se tratar de serviço), pois, de acordo com a tese sumulada, “na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003”. Agora, relativamente aos gastos vinculados às receitas de prestação de serviços não publicitários, tendo aqui a ter outro posicionamento, reconhecendo, porém, que a proximidade da atividade de venda é maior que aquela verificada na venda de espaço publicitário. Diferentemente do que ocorre quando a empresa possui estabelecimento físico, onde existe, ao menos, a possibilidade que se deparar com a empresa, no ambiente virtual, a chegada de audiência depende exclusivamente dos meios utilizados para a divulgação, podendo ser pela via da mídia tradicional, ou por tráfego pago às empresas que controlam os buscadores e redes sociais, ou em plataformas parceiras, ou pelo pagamento de influenciadores, dentre outras opções existentes nesse mercado, pois é pouco ou nada provável que alguém, aleatoriamente, digite uma URL da internet e consiga acessar a página em que um serviço é anunciado e prestado exclusivamente de forma online. Observe-se que, se um escritório de advocacia faz gastos com publicidade, ele o faz com a intenção de ampliar o leque de clientes possíveis para além daqueles que alcançaria pelos métodos tradicionais; também, se uma montadora de veículos paga uma propaganda, ela o faz para ampliar o seu leque de clientes para além daqueles que eventualmente passem pelas concessionárias de sua marca. No caso das empresas de existência limitada ao mundo digital, o gasto com publicidade não se destina a ampliar um leque existente de clientes, mas é fundamento e condição para que a empresa possua clientes, razão pela qual não é possível dizer que se trate de simples gasto destinado à ampliação de vendas. A publicidade é, nesse contexto, a própria razão de existir da empresa, podendo-se dizer que, sem ela, não haverá pouca prestação de serviços, mas prestação alguma, inviabilizando, evidentemente, a possibilidade de exercício desse específico tipo de atividade empresarial. Apesar de se tratar de posição isolada, esses mesmos contornos também foram identificados em recente decisão de relatoria da Conselheira Flavia Sales, onde se entendeu que os gastos com publicidade e propaganda incorridos por empresa que atua exclusivamente por Fl. 7750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 122 meios digitais deveriam ser considerados como insumos, pois esse seria o único meio que a empresa possuiria para chegar aos seus potenciais consumidores. A seguir, transcrevo o trecho da fundamentação da mencionada decisão (Acórdão nº 3201-012.196): Portanto, existe apenas uma única forma de a Recorrente atrair novos clientes e gerar novas receitas: o investimento em publicidade, propaganda e marketing. A Recorrente não consegue chegar aos potenciais consumidores pela via tradicional (através de um estabelecimento em boa localização, por exemplo), sendo absolutamente necessária a divulgação da sua marca e das soluções integradas que oferece aos seus clientes. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF nº 19311.720262/2017-65. Acórdão nº 3201-012.196. Rel. Flavia Sales Campos Vale. Pub. 06/01/2025) Dentro dessa lógica, os gastos com publicidade, propaganda e veiculação incorridos pela Recorrente devem ser tidos como insumos, exceto aqueles vinculados às receitas de comercialização de produtos, para os quais se aplica a Súmula CARF nº 234. Todavia, após a realização das votações durante a sessão de julgamento, vencido o voto aqui apresentado, voto por reconhecer apenas os créditos sobre as contas nº 31511008, 31723001, 31731005. II.2.2. – Despesas de cobrança, comissão de cartões de crédito e taxas de serviços bancários Assim como ocorre com os gastos com publicidade e propaganda, a tese de as despesas com taxas de cartão de crédito e demais serviços bancários seriam insumos costuma ser sumariamente rejeitada no âmbito contencioso administrativo, pois já se pressupõe que não estejam vinculadas às atividades produtivas, mas apenas às operações de venda. Por esse motivo, a DRJ procedeu a uma análise superficial do assunto para negar provimento à matéria recursal, evocando, para isso, a Solução de Consulta Cosit nº 191/2021 e o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 36/2011. É o que se verifica na fundamentação do acórdão recorrido: A Impugnante alega que as despesas financeiras desconsideradas pela Fiscalização podem ser classificadas como insumos, assim como as taxas pagas às administradoras de cartões de crédito, com base no requisito da essencialidade. Fl. 7751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 123 O auditor fiscal, por sua vez, informa que as despesas com taxas de administração de cartões de créditos e débitos já foram objeto de consulta na RFB e houve a publicação da Solução de Consulta Cosit nº 191, de 14 de dezembro de 2021, cuja ementa se transcreve abaixo: (...) A Solução de Consulta tratou especificamente do questionamento do consulente acerca das taxas de administração dos cartões de débitos e créditos, mas conclui- se que o raciocínio se aplica integralmente as despesas de cobrança e as despesas de serviços bancários, uma vez que não há como vinculá-las à produção dos bens ou à prestação de serviços. Cabe registrar, ainda, que por força do disposto no art. 33, I da Instrução Normativa RFB nº 2058, de 9 de dezembro de 2021, as soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação têm efeito vinculante no âmbito da RFB. Embora não se desconheça que as taxas cobradas pelos bancos e pelas empresas administradoras de cartões de débito e crédito correspondem a gastos imprescindíveis para o desenvolvimento da atividade da empresa, não constituem insumo da atividade operacional da pessoa jurídica, justamente por não comporem os gastos com o processo produtivo (industrialização, fabricação de produtos e/ou prestação de serviços). Aliás, esse entendimento ficou patente no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça – STJ, como visto, onde excluiu-se, taxativamente, as “Despesas com Vendas”, citando dentre elas alguns dos gastos analisados naquele processo, como comissão de vendas a representantes, promoções e propagandas, telefone e comissões. E indubitavelmente tem-se, nesse diapasão, as taxas de administração de cartão de crédito. Sobre o assunto, inclusive, há manifestação expressa da RFB por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 36, de 16/02/2011 (DOU de 17/02/2011), que é perfeitamente aplicável, mesmo após a publicação do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, já que neste se tratou tão-somente de conceituar o termo ‘insumo’ a ser aplicado na utilização de créditos no sistema de não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que não é o caso de taxas pagas às administradoras de cartões de crédito ou débito: (...) Sendo assim, mantêm-se as glosas. Entretanto, ao assim decidir, ficou bastante claro que tanto a Fiscalização quanto a DRJ não se atentaram aos esclarecimentos prestados pela Recorrente acerca dessas despesas. Fl. 7752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 124 Segundo a Recorrente, todas as despesas com as mencionadas taxas não estão atreladas à sua atividade de comercialização de produtos ou de prestação de serviços de modo geral, mas a um serviço específico e de conhecimento amplo, que são os serviços de intermediação bancária conhecidos como “PagSeguro”. Desta forma, ao menos em tese, os gastos com as referidas taxas não estariam vinculados à venda de produtos/serviços, mas ao serviço de intermediação bancária prestada pela Recorrente, o que, evidentemente, autorizaria o seu creditamento como insumo. Todavia, ao se verificar a explicação dada pela própria Recorrente durante o curso do processo, apenas a conta “31211002 – Comissão Cartão Crédito” teria essa exclusiva natureza, pois, nos demais casos, ou se referem a taxas vinculadas a vendas de produtos/serviços da contribuinte, ou há contaminação de parte do saldo por taxas com essa natureza: Desta forma, dada a contradição existente e limitação do conjunto probatório, reconheço a natureza de insumo apenas para as despesas lançadas na conta “31211002 – Comissão Cartão Crédito”. II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017) Nesse tópico, apesar de fazer menção expressa apenas à conta nº 31718017 – prestação de serviço de assistência técnica vinculada à comercialização de licença de uso de software importado –, a Recorrente também traz defesa em relação às demais contas, as quais se refeririam à contratação de serviços de call center receptivo, destinado ao atendimento e ao suporte de clientes que já contrataram alguns dos serviços ofertados pela empresa. De início, vê-se novamente hipótese de aplicação da Súmula CARF nº 234, relativamente aos serviços vinculados à conta nº 31718017, pois tais receitas se referem a atividade de natureza comercial da contribuinte. Fl. 7753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 125 Já no que diz respeito aos serviços de call center receptivo contratados, tanto a Fiscalização quanto a DRJ firmaram entendimento de que, por não se vincularem à prestação de serviços, descaberia se cogitar na classificação de tais gastos como insumos. É o que se verifica no seguinte trecho do acórdão recorrido: Com relação às despesas com suporte ou assistência técnica, o Auditor-fiscal afirmou que embora igualmente necessárias as atividades da empresa, não estão incluídas no conceito de insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na prestação de serviços. Por esse motivo, foram glosadas na apuração dos créditos de PIS/Cofins. Aduziu que, com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há desmembramento do que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos dois casos, embora necessários a atividade da empresa, não há que se falar em constituição de créditos. Os atendimentos terceirizados decorrentes do suporte de seus produtos não se enquadram como insumos em sua atividade, pois não são aplicados ou consumidos na prestação dos serviços. (...) Diante do exposto, devem ser mantidas as glosas. No que diz respeito ao direito, entendo aqui que o call center receptivo deve ser considerado como insumo, pois, (a) se estiver destinado a dar suporte ao usuário do serviço contratado, ele estará inserido dentro da fase de prestação de serviços e será, portanto, essencial; (b) já se estiver destinado ao atendimento de reclamações, pedidos e cancelamento do plano contratado, embora figure em etapa exterior à de prestação de serviço, sua exigência se dá por força de lei (à época dos fatos, o Decreto nº 6.523/2008 e, atualmente, o Decreto nº 11.034/2022, que regulamentou o Serviço de Atendimento ao Consumidor – SAC). Contudo, ao verificar as descrições trazidas pela própria Recorrente sobre os serviços contratados, é possível identificar que a conta “31521001 – Comissão s/ vendas assinaturas” não se trata da contratação de serviço de call center receptivo, mas de telemarketing de venda de produtos e serviços – ou seja, são gastos vinculados à atividade de venda -, conforme é possível verificar a seguir: Fl. 7754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 126 Na jurisprudência deste E. CARF, há diversas decisões a reconhecer a natureza de insumo ao serviço de call center receptivo, rejeitando, contudo, o call center ativo, pois relativo à atividade de venda, conforme é possível verificar na ementa a seguir transcrita: SERVIÇOS DE CALL CENTER. INSUMO. Na atividade de administração de cartões de crédito considera-se relevante o serviço de Call Center relativo ao atendimento de clientes, não abarcando, porém, telemarketing, serviços de venda ou de oferecimento de produtos financeiros. A terceirização do atendimento ao cliente de cartão, caso a estrutura seja fornecida pela tomadora, não inviabiliza que ela se aproprie de créditos pelos serviços disponibilizados de sistema de apoio direcionado ao atendimento. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF nº 10970.720112/2018-02. Acórdão nº 3201-012.306. Rel. Marcelo Enk de Aguiar. Pub. 27/02/2025) Dentro dos parâmetros delimitados para este tópico, voto por manter a glosa de créditos relativos à conta nº 31718017 – vinculado à comercialização de software importado, resultado em aplicação da Súmula CARF nº 234 – e à conta nº 31521001 – pois vinculada à atividade de venda -, revertendo, contudo, a glosa para as demais contas, referentes à contratação de serviço de call center receptivo. II.2.4. – Créditos apropriados extemporaneamente Fl. 7755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 127 Relativamente ao creditamento extemporâneo, trata-se de créditos de origem diversa, referentes a períodos compreendidos entre os anos de 2009 e 2010 e apropriados apenas em 2013. Para os créditos em questão, a empresa não procedeu à retificação de DCTF ou do DACON, alegando a existência de seu direito com base no artigo 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e no 10.833/2003. Conforme constou da fundamentação do acórdão recorrido, a Fiscalização concluiu em diligência pela inexistência dos créditos pleiteados por carência probatória: Aduz que por uma questão de transparência, demonstrou em seu arquivo que havia se aproveitado de créditos extemporâneos em duplicidade (créditos de PIS/Cofins no valor de R$ 2.143.192,59), mas que esse reconhecimento não implica uma admissão de legitimidade dos créditos tributários, pois existem vícios que maculam o lançamento e devem implicar a exoneração integral dos créditos tributários. Portanto, a questão de fundo deixa de ser a possibilidade ou não da utilização de créditos extemporâneos, independentemente de retificação das declarações correspondentes (DCTF e Dacon). No caso em tela, o Auditor-Fiscal responsável pela realização da diligência consignou que “não há créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em 2013” e o interessado não logrou êxito em demonstrar a existência destes. Essa conclusão também se estende às despesas com energia elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/COFINS sobre remessas ao exterior e veiculação de permuta em televisão, conforme constou textualmente no relatório da 2ª diligência fiscal (fl. 61): 7.1. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR televisão. Com relação as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR televisão foram utilizadas as bases de cálculo extraídas da planilha de apuração apresentada pelo UOL, na resposta ao termo nº 10. Contendo somente as despesas, custos e encargos relativos ao ano de 2013. Em resposta ao termo nº 10 foi apresentada uma planilha (item II da resposta) contendo as contas contábeis em que a empresa se utiliza de custos e despesas de exercícios anteriores, com uma coluna classificando-as como extemporâneas. Fl. 7756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 128 Tendo sido solicitado o prazo de 10 dias para apresentação dos demais documentos. Considerando-se que essas inconsistências, relativas aos valores informados em 12/2013, vêm sendo relatadas desde o termo nº 7 (ciência em 10/07/2017) e que somente agora, após o termo nº 10, a empresa apresenta nova planilha desmembrando as despesas, custos e encargos da competência 12/2013 e de exercícios anteriores. Nego a dilação do prazo pretendida pelo UOL. Conforme relatado anteriormente a documentação apresentada durante a fiscalização não comprova a não utilização dos créditos relativos aos anos de 2009 a 2011. Ao contrário, as Dacon e EFD informadas em 2013 não contém qualquer informação de crédito de exercícios anteriores. Os valores constam da planilha 4 com a aplicação do percentual de rateio mensal constante da planilha 5. E ainda que assim não fosse, a ausência de retificação das obrigações acessórias atrai de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”. Portanto, com fundamento na Súmula CARF nº 231, mantenho a decisão da DRJ. III. Do recurso de ofício Conforme constou no relatório do presente voto, o Auditor Fiscal reconheceu em seu relatório de diligência que as seguintes rubricas tinham a natureza de insumo e que, por isso, deveriam ser excluídas do valor exigido no auto de infração: (a) Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação de Móveis, Utensílios e Veículos; (b) Encargos de Depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio; (c) Encargos de Depreciação de Aquisição de Carteira de Clientes; (d) Créditos sobre Despesas com Manutenções; (e) Créditos sobre Despesas com Pesquisa e Desenvolvimento e Assessoria Informática; (f) Créditos sobre Despesas com Segurança; (g) Créditos sobre Despesas com Revelação Digital. Fl. 7757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 129 Por anuir com a opinião do Auditor Fiscal, a DRJ confirmou essas exclusões, posição essa que aqui se reitera, sob os mesmos fundamentos, isto é, por se tratar de insumos, ensejam direito à apuração de créditos de não-cumulatividade. Outro ponto revertido pela DRJ diz respeito às receitas de “Assinatura de E-mail – Serviços de Valor Adicionado”, onde se entendeu que não se tratava de hipótese excepcional prevista no artigo 10, inc. XXV, da Lei nº 10.833/2003 e que, portanto, essas receitas não estavam sujeitas ao regime cumulativo. Por estar de acordo com a decisão proferida pela DRJ, adoto a sua fundamentação, transcrita abaixo: SERVIÇOS DE ASSINATURA DE E-MAIL Quanto aos serviços de assinatura de e-mail, a interessada alega que por não terem a natureza de serviços de desenvolvimento de softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, mas, na verdade, qualificar-se como SVA, as receitas decorrentes de sua exploração constituem típica hipótese de serviço de valor adicionado e sobre a receita deles decorrente não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo indevida a reclassificação da natureza das receitas efetuada pela Autoridade Fiscal. Segundo a Anatel, o Serviço de Valor Adicionado (SVA) é toda e qualquer prestação de serviço auxiliar à atividade de telecomunicações. Contas de e-mail, armazenamento de documentos, proteção na navegação, redes sociais ilimitadas, entre diversos outros serviços adicionais são chamados de Serviço de Valor Adicionado (SVA). O art. 10, inciso VIII da Lei nº 10.833/2003 dispõe: Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...)VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações; Por sua vez, a Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997, Lei Geral das Telecomunicações - LGT, em seu arts. 60 e 61, no capítulo das definições, trata do assunto, da seguinte forma: “Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação. § 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. Fl. 7758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 130 § 2° Estação de telecomunicações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos, dispositivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus acessórios e periféricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e complementam, inclusive terminais portáteis. Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. § 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.” (grifou-se)Cumpre observar que estão obrigadas a sistemática da não- cumulatividade as empresas tributadas pelo Lucro Real e aquelas que não se enquadram em nenhuma das situações de exclusão previstas no art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003. Como o serviço de e-mail não se enquadra como serviço de telecomunicação, mas como um serviço de valor adicionado, nem tem a natureza de serviços de desenvolvimento de softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, as receitas decorrentes destes serviços são receitas sujeitas à não cumulatividade. Analisando-se a Planilha 3 (fl. 7.123) abaixo reproduzida, elaborada pelo Auditor- fiscal na 2ª diligência, verifica-se que para encontrar o valor das receitas brutas sujeitas ao regime de incidência cumulativa, foi indevidamente incluída a linha “ASSINATURAS – E-MAIL”. (...) Como as receitas decorrentes de “ASSINATURAS - E-MAIL” não integram o rol de receitas cumulativas, tais valores devem ser excluídos, retificando-se a base de cálculo e os valores de Cofins e PIS devidos, na forma abaixo: (...) Portanto e nesses termos, nego provimento ao recurso de ofício. IV – Conclusão Fl. 7759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 131 Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para (a) reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito, (b) reconhecer o crédito sobre as contas 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação; (c) reconhecer créditos sobre as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica. Quanto ao recurso de ofício, voto por negar provimento. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii VOTO VENCEDOR Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, redator designado Com a máxima vênia às razões descritas no voto do i. conselheiro Bruno Takii, ouso delas divergir. A divergência que se estabelece no mérito é referente ao provimento para reconhecer o crédito sobre as 31511008, 31723001, 31731005 ; relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação e quanto à negativa de provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017) que serão abordadas em tópicos específicos a seguir. 1 NEGATIVA DE PROVIMENTO PARA O CRÉDITO SOBRE AS CONTAS 31511008, 31723001, 31731005, RELATIVOS AO CAPÍTULO II.2.1. – PUBLICIDADE, PROPAGANDA E VEICULAÇÃO O voto condutor assim tratou este tópico: (...) No caso das empresas de existência limitada ao mundo digital, o gasto com publicidade não se destina a ampliar um leque existente de clientes, mas é fundamento e condição para que a empresa possua clientes, razão pela qual não Fl. 7760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 132 é possível dizer que se trate de simples gasto destinado à ampliação de vendas. A publicidade é, nesse contexto, a própria razão de existir da empresa, podendo-se dizer que, sem ela, não haverá pouca prestação de serviços, mas prestação alguma, inviabilizando, evidentemente, a possibilidade de exercício desse específico tipo de atividade empresarial. Apesar de se tratar de posição isolada, esses mesmos contornos também foram identificados em recente decisão de relatoria da Conselheira Flavia Sales, onde se entendeu que os gastos com publicidade e propaganda incorridos por empresa que atua exclusivamente por meios digitais deveriam ser considerados como insumos, pois esse seria o único meio que a empresa possuiria para chegar aos seus potenciais consumidores. (...) Dentro dessa lógica, os gastos com publicidade, propaganda e veiculação incorridos pela Recorrente devem ser tidos como insumos, exceto aqueles vinculados às receitas de comercialização de produtos, para os quais se aplica a Súmula CARF nº 234. Todavia, após a realização das votações durante a sessão de julgamento, vencido o voto aqui apresentado, voto por reconhecer apenas os créditos sobre as contas nº 31511008, 31723001, 31731005. As glosas referem-se as contas 31511008 (comissão de agência); 31723001 (conteúdo sócios) e 31731005 ( custo publicidade – afiliados PJ) O acórdão recorrido assim se posicionou sobre essa matéria: V.5.3 – Publicidade, Propaganda e Veiculação - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com publicidade, propaganda e veiculação, pois tais serviços não seriam consumidos no processo de prestação de serviços da Impugnante. Assim, despesas registradas nas seguintes contas contábeis foram glosadas: (...) - A maioria das contas diz respeito à publicidade de produtos e serviços da própria Impugnante – os quais conferem direito a crédito, como se verá à frente. Porém, as despesas registradas nas contas 31731005 (Custo Publicidade – Afiliados – PJ) e 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) referem-se a despesas incorridas pela Impugnante para veiculação de publicidade de seus produtos/serviços ou de seus parceiros. - Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre a Impugnante e terceiros detentores de site (“Afiliados”) para divulgação dos serviços/produtos da Impugnante e de seus parceiros no site dos Afiliados. Os prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de Afiliados Fl. 7761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 133 (https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre Impugnante, seus clientes e os afiliados: - Portanto, a Impugnante remunera os Afiliados para divulgação de seus produtos/serviços e também de seus parceiros. Há, portanto, nítida essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo, autorizando a tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados pela Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Impugnante e, consequentemente, geração das receitas delas decorrentes. - As despesas registradas nas contas 31731005 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da Impugnante, devendo ser, também, consideradas insumos. - Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da Impugnante: (...) - Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas nas contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos. - As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da própria Impugnante e também conferem créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, pois a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos serviços ou, ao menos, lhe agrega utilidades. Em contrarrazões a PGFN reforça os fundamentos do acórdão recorrido: VI) Créditos glosados pela Fiscalização VI.1) Despesas com publicidade, propaganda e veiculação A decisão recorrida acolheu o entendimento da Fiscalização de que "despesas de propaganda e publicidade dos produtos do UOL, apesar de necessárias à atividade da empresa, não se incluem no conceito de insumos, pois não são aplicadas e consumidas na prestação dos serviços e, por esse motivo, foram excluídas na apuração dos créditos do PIS e da Cofins" (7.475). O primeiro equívoco na tese recursal, em especial na defesa do laudo de autoria do Professor Adrian Kemmer Cernev, consiste no argumento de que "as despesas discutidas no presente processo administrativo são essenciais e/ou relevantes para a atividade econômica da Recorrente (...)" (fl. 7.535). Como exposto anteriormente, os critérios de essencialidade e de relevância são empregados para qualificar insumos utilizados no processo de produção de bens e Fl. 7762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 134 na prestação de serviços, e não em toda e qualquer atividade econômica em sentido lato. Evidentemente, despesas com publicidade, propaganda e veiculação dos produtos comercializados pelo UOL se referem a despesas comerciais de divulgação dos seus próprios produtos. Não são insumos empregados na prestação de serviços. Tais despesas, realizadas na fase de comercialização, servem para incrementar as vendas de produtos e serviços do UOL. Inserem-se no que o STJ denominou "Despesas Comerciais Gerais", tendo, por isso, afastado de plano o direito ao creditamento. Por não se tratar de insumo do processo produtivo, não pode gerar créditos do regime não cumulativo das contribuições. Além do próprio REsp 1.221.170/PR, respalda o lançamento o que decidiu o Tribunal Superior nos seguintes julgados: TRIBUTÁRIO. PIS E CONFINS. CREDITAMENTO. DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO. PROIBIÇÃO LEGAL. NÃO INCLUSÃO NO CRITÉRIO DE INSUMO. 1. Cuida-se de inconformismo com acórdão do Tribunal de origem que não autorizou dedução de créditos de PIS e COFINS, no âmbito do regime não cumulativo das contribuições, das despesas financeiras. HISTÓRICO DA DEMANDA 2.Na origem, trata-se de Mandado de Segurança impetrado pelo recorrente contra ato imputado ao Delegado da Receita Federal em Maringá, no qual requer, em síntese, a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de PIS e Cofms sem a utilização dos créditos das despesas financeiras. 3.Na sentença, indeferiu o pleito, decidindo que não tem o contribuinte o direito de deduzir crédito, no âmbito do regime não cumulativo das contribuições, das despesas financeiras incorridas, com base na mesma alíquota aplicável, nos termos do Decreto n.° 8.426, de 2015, às receitas financeiras. A Corte a quo, por sua vez, ratificou a sentença denegando o Mandado de Segurança. DISCIPLINA LEGAL DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA O PIS E COFINS 4. Coube às Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 regulamentar a sistemática da não cumulatividade na apuração do PIS e da Cofins. Originalmente, ambas as leis admitiam a apuração de créditos de PIS e Cofms sobre as despesas fmanceiras decorrentes de empréstimos e fmanciamento. 5. Todavia, a Lei 10.865/2004 excluiu a possibilidade de apurar os créditos das mesmas contribuições sobre as despesas financeiras ao dar nova redação ao inciso V do citado preceito legal. Nenhum vício afigura-se em tal procedimento, já que é dado à lei estabelecer as despesas passíveis de Fl. 7763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 135 gerar créditos, bem como sua forma de apuração, introduzindo novas hipóteses de creditamento ou revogando outras. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL AUTORIZANDO O CRÉDITO DE PIS E COFINS SOBRE AS DESPESAS FINANCEIRAS 6. Assim sendo, não há mais previsão legal possibilitando o creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos. Cabendo somente à lei estabelecer as despesas que serão passíveis de gerar créditos, não faz jus a impetrante aos créditos pleiteados. DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO NÃO SE INCLUEM NO CONCEITO DE INSUMOS 7. Acresce que o inciso II do art. 3° das leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, por seu turno, permite o desconto de créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Isso significa dizer que insumos, no sentido restrito das referidas leis, são somente aqueles bens ou serviços empregados fisicamente "na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e não todas as despesas necessárias à consecução das suas atividades ou que sejam incorridas para a geração de suas receitas, como defende a impetrante. No caso de despesas, as Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, arrolam taxativamente, nos incisos W a X de seu art. 3°, quais aquelas dedutíveis da base de cálculo, e entre elas não se encontram as despesas financeiras. 8. Logo, sobre a caracterização das despesas financeiras como verdadeiros insumos, uma vez que viabilizariam o processo produtivo, autorizando o creditamento, entende-se como insumos, para fins de creditamento e dedução dos valores da base de cálculo da contribuição para o PIS e Cofms (arts. 3°, II, da Lei 10.637/2002, e 3°, II, da Lei 10.833/2003, respectivamente) apenas os elementos com aplicação direta na elaboração do produto ou na prestação do serviço. 9. Conforme o objeto social da recorrente, não há dúvida de que as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos não se relacionam à atividade-fim da empresa, não se incluindo, portanto, no conceito de insumo. 10. Consoante orientação firmada em repetitivo no STJ (REsp 1.221.170/PR, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24/4/2018) e nas circunstâncias delineadas pelo Tribunal de origem, os custos incorridos não se incluem no conceito de insumo. CONCLUSÃO Fl. 7764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 136 11 Enfim, a inobservância às regras de hermenêutica jurídica - mesmo àquelas positivadas no art. 11 da Lei Complementar 95, de 1998 ("Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona"), invocadas pela impetrante - não implica permissão ao Poder Judiciário para, atuando como legislador positivo, suprir eventual omissão legislativa e autorizar a dedução de créditos, como quer a impetrante. Dessarte, não tem a impetrante o direito de deduzir créditos, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e da Cofins, das suas despesas financeiras. 12. Recurso Especial não provido. (REsp n. 1.810.630/PR, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 11/6/2019, DJe de 1/7/2019.) RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 30 , II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 30 , II, DA LEI N.10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170- PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4°, DO CPC/2015. 1.Não há motivo algum para alterar o julgado monocrático. Na petição do recurso especial a recorrente invocou a violação ao art. 1.022, do CPC/2015, alegando genericamente que: "[...] várias questões relevantes e imprescindíveis para se firmar qualquer conclusão a respeito da matéria trazida na presente ação não foram apreciadas, mesmo após a interposição dos Embargos de Declaração". Não houve qualquer descrição clara a respeito de quais seriam estas questões e, cumulativamente, do modo como interviriam no resultado do presente julgamento.A aplicação da Súmula n. 284/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR (Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018), onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1°) Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e Fl. 7765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 137 3°) Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas. 3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive, afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRFO8 N° 204, 28 maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo. 4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, máquinasna linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício. 5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de modo que não se enquadram no disposto no art. 30 , I, das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda). 6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4°, do CPC/2015. Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 / SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018; AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, julgado em 12.12.2017. 7. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp n. 1.804.057/CE, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 1/10/2019, DJe de 4/10/2019.) Fl. 7766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 138 Na jurisprudência do CARF, encontram-se precedentes na mesma linha do STJ, que delimitam no espaço-temporal do processo produtivo aquilo que se pode entender como insumo. Confiram-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 PIS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS PORTUÁRIAS Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ n° 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as conclusões do Parecer Cosit n° 05, de 2018. Assim, é prevista a concessão de créditos do PIS, entre outras situações, a gastos com insumos ou frete/armazenamento na venda de produtos. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. No caso, as despesas portuárias — de capatazia e estivas, movimentação de carga, serviços de embarque, despesas com estadia de container, assessoria logística, serviço de despacho aduaneiro, etc, não dão direito a crédito por não caracterizarem insumo nem frete/armazenamento na venda do produto. (Acórdão n° 9303-011.000, Relator LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS) DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇA0 AO CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO. A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos, no âmbito das contribuições não-cumulativas. Pressupõe a relação de pertinência entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal do processo produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados insumos aqueles bens ou serviços que venham a ser consumidos antes de iniciado o processo ou depois que ele tenha se consumado. Despesas portuárias não se subsumem ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização — para os quais há expressa previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito. (Acórdão n° 3302- 007.594, Relator JORGE LIMA ABUD) DESPESAS DIVERSAS. DESPESAS PORTUÁRIAS. POSTERIORES AO PROCESSO PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONTO DE CRÉDITO. Fl. 7767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 139 Despesas diversas relacionadas à operação de exportação, após o processo produtivo, não são insumos e também não se enquadram no conceito de despesas de armazenagem. (Acórdão n° 3402-007.345, Relator SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA) A jurisprudência do STJ, após o julgamento do recurso repetitivo, vem afastando muito claramente a possibilidade de aproveitamento de créditos de bens ou serviços não aplicados direta ou indiretamente no processo produtivo. Confiram-se: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DIREITO DE CREDITAMENTO. DESPESAS COM A IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. INEXISTÊNCIA. ACÓRDÃO CUJA CONCLUSÃO DEPENDE DO EXAME DE PROVA PARA EVENTUAL ALTERAÇÃO.INADMIS SIBILIDADE. 1. A Primeira Seção definiu que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (REsp 1.221.170/PR, repetitivo, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24/4/2018). 2. "Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR [...] é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1°) Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e 3°)Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas" (AgInt no REsp 1.804.057/CE, Rel. Ministro Mauro C ampbell Marques, Segunda Turma, DJe 4/10/2019). 3. "A empresa possui o direito de creditamento de PIS e Cotins apenas em relação aos bens e serviços empregados diretamente sobre o produto em fabricação [...] a não tem o direito de deduzir créditos de suas despesas com o desembaraço aduaneiro, e. g. comissão paga à importadora por conta e ordem, serviços de desembaraço, verificação fiscal dos produtos, preparação e emissão de documentos, monitoramento das mercadorias da origem ao destino, entrega dos produtos, porque tais serviços não se encontram abrangidos pelo conceito de insumo, porquanto não incidem diretamente sobre o produto fabricado" (REsp 1.665.957/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 13/9/2017). Fl. 7768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 140 4.No caso dos autos, o Tribunal Regional Federal da 5' Região, além de decidir em conformidade com a orientação deste Tribunal Superior, consignou que "a recorrente nem presta serviços, nem importa insumos para a prestação de serviços ou fabricação de bens", o que não pode ser revisto na via do especial, consoante enuncia a Súmula 7 do STJ. 5. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp n. 1.457.160/PE, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 28/9/2020, DJe de 1/10/2020.) RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 30 , II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 30 , II, DA LEI N.10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170- PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4°, DO CPC/2015. 1.Não há motivo algum para alterar o julgado monocrático. Na petição do recurso especial a recorrente invocou a violação ao art. 1.022, do CPC/2015, alegando genericamente que: "[...] várias questões relevantes e imprescindíveis para se firmar qualquer conclusão a respeito da matéria trazida na presente ação não foram apreciadas, mesmo após a interposição dos Embargos de Declaração".Não houve qualquer descrição clara a respeito de quais seriam estas questões e, cumulativamente, do modo como interviriam no resultado do presente julgamento.A aplicação da Súmula n. 284/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR (Primeira Seção, Rel. MM. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018), onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1°)Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e 3°) Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou autorização legal especificas. Fl. 7769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 141 3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado) fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive, afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRFO8 N° 204, 28 maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo. 4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício. 5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de modo que não se enquadram no disposto no art. 30 , I, das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda). 6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4°, do CPC/2015. Precedentes:AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 / SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018; AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, julgado em 12.12.2017. 7. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp n. 1.804.057/CE, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 1/10/2019, DJe de 4/10/2019.) (...) De fato, quando quis autorizar o aproveitamento de créditos com despesas ocorridas após o processo produtivo, o legislador o fez expressamente, ao estabelecer, por exemplo, a hipótese de "frete na operação de venda". Fl. 7770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 142 Desse modo, não resta dúvida de que despesas com publicidade e propaganda não se inserem no conceito legal de insumos, conforme a interpretação conferida pelo STJ e pelo CARF. Entende-se acertado o acórdão recorrido nesse ponto reforçado pelas contrarrazões da PGFN com os quais concordo e adoto como razão de decidir. Aprecio não assiste razão à recorrente. 2 NEGATIVA DE PROVIMENTO PARA AS CONTAS 31523002, 31523003, 31523004 RELATIVO AO CAPÍTULO CRÉDITOS II.2.3. – DESPESAS VINCULADAS AO SERVIÇO UOL ASSISTÊNCIA TÉCNICA (CONTA Nº 31718017) Assim o voto condutor: (...) Nesse tópico, apesar de fazer menção expressa apenas à conta nº 31718017 – prestação de serviço de assistência técnica vinculada à comercialização de licença de uso de software importado –, a Recorrente também traz defesa em relação às demais contas, as quais se refeririam à contratação de serviços de call center receptivo, destinado ao atendimento e ao suporte de clientes que já contrataram alguns dos serviços ofertados pela empresa. (...) Dentro dos parâmetros delimitados para este tópico, voto por manter a glosa de créditos relativos à conta nº 31718017 – vinculado à comercialização de software importado, resultado em aplicação da Súmula CARF nº 234 – e à conta nº 31521001 – pois vinculada à atividade de venda -, revertendo, contudo, a glosa para as demais contas, referentes à contratação de serviço de call center receptivo. (...) Observa-se que as glosas revertidas pelo voto condutor se refere às contas 31523002 ( LINHAS 0800-SUPORTE ), 31523003 (ATENDIMENTO TERCEIRIZADO- SUPORTE), 31523004 (ATENDIMENTO TERCEIRIZADO -CAPTAÇÃO) O acórdão recorrido assim tratou este ponto: DESPESAS VINCULADAS AO SERVIÇO UOL ASSISTÊNCIA TÉCNICA Com relação às despesas com suporte ou assistência técnica, o Auditor-fiscal afirmou que embora igualmente necessárias as atividades da empresa, não estão incluídas no conceito de insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na prestação de serviços. Por esse motivo, foram glosadas na apuração dos créditos de PIS/Cofins. Fl. 7771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 143 Aduziu que, com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há desmembramento do que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos dois casos, embora necessários a atividade da empresa, não há que se falar em constituição de créditos. Os atendimentos terceirizados decorrentes do suporte de seus produtos não se enquadram como insumos em sua atividade, pois não são aplicados ou consumidos na prestação dos serviços. Afirma, ainda, que com o suporte técnico, não há nenhuma razão para constituição dos créditos, pois são custos decorrentes de receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 e, consequentemente, sujeitas ao regime de incidência cumulativa (sem apuração de créditos). Eis o dispositivo: Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: .............................. XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. Disse, também, o Auditor-fiscal que os custos UOL Assistência Técnica são decorrentes de receitas sujeitas ao regime cumulativo e, portanto, não geram créditos de PIS/Cofins. A interessada, por sua vez, alega que o fato de o serviço "UOL Assistência Técnica" estar vinculado a softwares importados implica a sujeição de suas receitas ao regime não cumulativo, o que permite a apuração de créditos os custos diretamente associados a eles. Aduz que essa regra decorre do art. 10, § 2º, da Lei nº 10.833/2003, que exclui do regime cumulativo as receitas derivadas de softwares importados: "§ 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado." Defende que, no caso de essa DRJ insistir na manutenção da glosa, que, ao menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3º, §§ 7º e 8º, da Lei nº 10.833/2003. O artigo 10, inciso XXV, da Lei 10.833/2003 define que as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes de atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso ficam sujeitas ao regime cumulativo. Fl. 7772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 144 Porém, o parágrafo 2º estabelece que "o disposto no inciso XXV não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado", ou seja, nesse caso, aplica-se o regime não cumulativo. Entretanto, para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, que, embora tenha uma alíquota bem mais alta, dá direito a desconto dos créditos permitidos pela nova sistemática de cobrança das contribuições, é necessário que se comprove que a receita foi auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e que a mesma tenha sido escriturada de forma individualizada, separadamente das receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software nacional; e isto não foi feito pela interessada. Por esse e outros motivos, os autos foram convertidos em diligência para que a autoridade fiscal intimasse à interessada a comprovar sua alegação quanto às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e, sendo o caso, excluísse-as da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa. Ocorre que, também no curso das diligências, a interessada não comprovou o valor da receita auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, que em função do aumento da alíquota (de 3% para 7,6%) iria acarretar, em princípio, um valor de tributo devido bem maior, sem a garantia da possibilidade de geração de créditos, que inclusive, não foram reconhecidos pela fiscalização. Diante do exposto, devem ser mantidas as glosas. Consta das contrarrazoes da PGFN: VI.3) Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica A presente questão já foi enfrentada quando da discussão da incidência do art. 10, XXV, da Lei 10.833/2003, para fins de enquadramento das receitas no regime cumulativo. É irrelevante a tentativa do recorrente no sentido de demonstrar o preenchimento dos critérios de essencialidade e de relevância, uma vez que a definição do regime cumulativo é prejudicial. Nesse ponto, o Recurso Voluntário faz alusão ao item IV.2 para ressaltar que o UOL Assistência Técnica estaria vinculado a softwares importados, o que atrairia o §2° do art. 10 da Lei 10.833/2003. Cumpre frisar, contudo, que o recorrente não se desincumbiu do ônus probatório, mesmo após conversão do julgamento de primeira instância em diligência. Eis o fundamento adotado pela DRJ: Entretanto, para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, que, embora tenha uma alíquota bem mais alta, dá direito a desconto dos créditos permitidos pela nova sistemática de cobrança das Fl. 7773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 145 contribuições, é necessário que se comprove que a receita foi auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e que a mesma tenha sido escriturada de forma individualizada, separadamente das receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software nacional; e isto não foi feito pela interessada. Por esse e outros motivos, os autos foram convertidos em diligência para que a autoridade fiscal intimasse à interessada a comprovar sua alegação quanto às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e, sendo o caso, excluísse- as da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa. Ocorre que, também no curso das diligências, a interessada não comprovou o valor da receita auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, que em função do aumento da alíquota (de 3% para 7,6%) iria acarretar, em princípio, um valor de tributo devido bem maior, sem a garantia da possibilidade de geração de créditos, que inclusive, não foram reconhecidos pela fiscalização. Diante do exposto, devem ser mantidas as glosas. (fls. 7.479/7.480) Novamente, o contribuinte nem sequer discute a questão probatória, de modo que o fundamento que sustenta a decisão recorrida encontra-se precluso. A hipótese é de aplicação analógica da Súmula 283/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles". Por outro lado, a preclusão consumativa impede a reprodução de ato processual já praticado, o que inviabiliza nova diligência para investigação dos mesmos fatos não provados, no momento oportuno, pelo particular. Entende-se acertados os fundamentos do acórdão recorrido com reforço dos argumentos trazidos em contrarrazões pela PGFN pelo que se adota como razão de decidir. Aprecio. Não assiste razão à recorrente. 3 CONCLUSÃO Pelo exposto voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício, conhecer parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito. Assinado Digitalmente Fl. 7774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.721259/2017-72 146 Márcio José Pinto Ribeiro Fl. 7775DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 1 negativa de provimento para o crédito sobre as contas 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade, propaganda E VEICULAÇÃO 2 negativa de provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 Relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta nº 31718017) 3 CONCLUSÃO

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7481006 #
Numero do processo: 12664.000070/2008-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 25 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Oct 26 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Data do fato gerador: 11/09/2007 NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO Deve ser declarado nulo o auto de infração que não estiver devidamente motivado.
Numero da decisão: 3301-005.135
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Costa Marques d'Oliveira - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Salvador Candido Brandão Junior, Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e Winderley Morais Pereira (Presidente).
Nome do relator: MARCELO COSTA MARQUES D OLIVEIRA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Costa Marques d'Oliveira - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Salvador Candido Brandão Junior, Ari Vendramini, Semiramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e Winderley Morais Pereira (Presidente).

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3301­005.135  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  25 de setembro de 2018  Matéria  Multa Regulamentar  Recorrente  PAIAGUAS ENG IND E COMERCIO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Data do fato gerador: 11/09/2007  NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO  Deve  ser  declarado  nulo  o  auto  de  infração  que  não  estiver  devidamente  motivado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Marcelo Costa Marques d'Oliveira ­ Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Liziane  Angelotti  Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Salvador  Candido  Brandão  Junior,  Ari  Vendramini,  Semiramis  de  Oliveira  Duro,  Valcir  Gassen  e  Winderley Morais Pereira (Presidente).  Relatório  Adoto o relatório da decisão de primeira instância:     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 66 4. 00 00 70 /2 00 8- 07 Fl. 320DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 321          2 "Trata  o  presente  processo  de  auto  de  infração,  lavrado  em 26/08/2008,  em  face do contribuinte em epígrafe, formalizando a exigência de multa equivalente ao  valor aduaneiro, no valor de R$ 186.304,22 em virtude dos fatos a seguir escritos.   A fiscalização apurou que a empresa em epígrafe não é a real adquirente das  mercadorias  importadas  e  que  a  mesma  operava  como  interposta  pessoa  em  comércio  exterior,  praticando  assim  infração  à  legislação  aplicável  à matéria  com  previsão de pena de perdimento às mercadorias transacionadas.  Ao  final  da  ação  fiscal  restou  caracterizado  que  o  real  adquirente  e  beneficiário  destas  importações  foi  a  empresa  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMERCIO  ,  SERVIÇOS  E  REPRESENTAÇÕES,  CNPJ  05.119.111/0001­35.   Face ao que determina o art. 23, inciso V, c/c o §3º, do Decreto­Lei n° 1.455,  de 07 de abril de 1976, foi lavrado o presente Auto de Infração para a aplicação de  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  das  mercadorias  importadas  pela  impossibilidade de apreensão de tais mercadorias.   A empresa PAIAGUAS ENG IND E COMERCIO LTDA foi cientificada, por  via Aviso de Recebimento, em 28/08/2008 ( folhas 58).   A  empresa  PAIAGUAS  ENG  IND  E  COMERCIO  LTDA  protocolizou  impugnação, tempestivamente em 09/09/2008, na forma do artigo 56 do Decreto nº  7.574/2011, de fls. 61 à 85, instaurando assim a fase litigiosa do procedimento.   Foi alegado que:   É  de  suma  importância  observar­se  que  as  importações  objeto  das  Dl’s  n°  07/1232950­6  e  n°  07/1403632­8,  obedecidas  as  regras  previstas  no Regulamento  Aduaneiro  (Decreto  n°  4.543,  de  26.12.2002),  após  o  registro,  foram  selecionadas  para o canal VERMELHO de conferência do SISCOMEX.  No  dia  20/08/2008,  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA LTDA  foi  instada  a  apresentar  em  05  dias  cópia  dos  seguintes  documentos  relativos  à  importação em questão:  contrato  de  intermediários  entre  a  PAIAGUÁS IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA e a INTERCONS IMP  E  EXP  COM  SERV  E  REPRESENTAÇÕES  LTDA;  e  comprovação  do  recebimento dos valores contidos nas notas fiscais de saída.  A  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA,  apresentou a documentação  solicitada, com exceção do contrato de  intermediação,  vez que essa operação/negociação não existiu entre aquelas empresas.   Em  22  de  agosto  de  2008,  a  empresa  PAIAGUAS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA LTDA,  apresentou  a  documentação  solicitada,  com exceção  do  contrato  de  intermediação,  vez  que  essa  operação/negociação  não  existiu  entre  aquelas empresas.   DA OFENSA AO ARTIGO 5o, INCISOS LIV E LV DA CONSTITUIÇÃO  FEDERAL DA NULIDADE DO ATO PRATICADO – AI 0130100/00097/08   O artigo 196 do CTN dispõe no sentido de que "A autoridade administrativa  que  preceder  ou  presidir  a  quaisquer  diligências  de  fiscalização  lavrará  os  termos  necessários para que se documente o início do procedimento na forma da legislação  aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.”   Fl. 321DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 322          3 Esta exigência de formalização dos vários atos recebe detalhamento no artigo  7o,  inciso  I  do Decreto  n°  70.235/72  e  outros  atos  normativos,  ensejando  que  se  possa  entrever  que  o  processo  administrativo  fiscal  é  orientado  pelo  “princípio  documental”.   "Somente o ato escrito dá início à ação fiscal. É formalidade essencial sem a  qual  o  procedimento  fiscal  não  tem  início.  Mas  também,  nem  todo  ato  escrito  é  suficiente  para  dar  início  válido  à  fiscalização,  como  simples  cartas  para  comparecimento, em especial pelo fato de que as regras atuais exigem Mandado de  Procedimento  Fiscal,  expedido  pelo  delegado  determinando  ao  auditor  fiscal  o  procedimento.  Por  força  do Decreto  n°  3.724/01  sem  a  ordem  contida  no MPF  o  processo será destituído de requisito regulamentar e por decorrência nulo, podendo  contaminar todos os atos subseqüentes. Â Portaria n° 4.066/07 regulamenta a ação  fiscal no âmbito da nova Receita Federal do Brasil.   O Mandado de Procedimento Fiscal é documento inicial permissivo do início  da ação fiscal pelo setor de fiscalização do órgão fazendário. Esta última terá início a  partir da notificação ao sujeito passivo do início da ação fiscal por meio de Termo de  Início  de  Ação  Fiscal  (TIAF),  subscrito  pelos  auditores  fiscais  que  cumprirão  o  mandado expedido pelo delegado da Receita Federal.   A  ação  fiscal  poderá  abranger  apenas  os  tributos  e  períodos  de  apuração  constantes no MPF, não sendo legítima a pretensão de, sem novo e prévio MPF com  abrangência  mais  ampla,  o  setor  de  fiscalização  exigir  do  sujeito  passivo  informações e esclarecimentos sobre tributos e períodos não abrangidos pelo MPF.   Isto  posto,  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA,  formaliza a  esse Delegado da Receita Federal  em Cuiabá a  reclamação de  que a ela não foi dado conhecimento do MPF n° 0130100/06235/08, mencionado tão  somente no Al 0130100/00097/08, visto que ausente da co eoletânea de documentos  entregue  ao  Sr  Guilherme  de  Almeida  em  22.09.2008,  quando  da  solicitação  de  cópia do processo n° 12664.000070/2008­07.  Observa­se também, que o Termo de Encerramento da Ação Fiscal e o Auto  de  Infração  foram  entregues  à  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA,  porém  sem  quaisquer  documentos  anexos,  e  que  o  mesmo  Al  0130100/00097/08  refere­se  ao  processo  administrativo  n°  12664.000070/2008­07,  enquanto  o  primeiro  ato  escrito  dirigido  à  mesma  ­  INTIMAÇÃO N° 0074/08­EFA/DRF­CUIABÁ/MT (fls 36), referia­se ao processo  administrativo n° 12664.000031/2008­00.  Cumpre  registrar,  que  os  documentos  entregues  ao  Sr.  Guilherme  Almeida  (anexos  a  esta  impugnação),  supostamente  o  processo  administrativo  n°  12664.000070/2008­  07,  não  contém  qualquer  identificação  acerca  do  n°  do  processo, não contém o MPF e tampouco o TIAF ( Termo de Início da Ação Fiscal).  Também  não  fazem  parte  da  documentação  que  nos  foi  entregue,  documentos  arrolados na correspondência expedida pela empresa PAIAGUÁS IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA  à  EQUIPE  DE  FISCALIZAÇÃO  ADUANEIRA  e  recebida em 22.08.2008, pelo Auditor Fiscal Alexandre Duarte Barbosa Santiago.   Junta textos da jurisprudência administrativa: (3o CC ­ Ac. 30331151 ­ 3a C. ­  Rei. João Holanda Costa ­ DOU 13.05.2004 ­ p.41).   Junta  textos  da  jurisprudência:  (Processo:  AC  2002.38.00.019597­3/MG);  (Processo: AG 2003.01.00.011277­7/PA).   Fl. 322DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 323          4 Transcreve os artigos 9º e 10 do Decreto n° 70.235/72.   Dos dispositivos acima, têm­se que não só a ausência dos requisitos previstos  no  artigo  10  são  causas  de  nulidade  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento. A norma do artigo 9o, que prevê a anexação de todos os documentos,  no  caput  referidos,  é  impositiva,  e  a  desobediência  a  esse mandamento  implica  a  nulidade do auto de infração por dois fundamentos, segundo o doutrinador Leandro  Paulsen:  primeiro,  porque  constitui  desobediência  a  mandamento  legal  cogente;  segundo,  porque  implica  cerceamento  de  defesa,  impedindo  o  sujeito  passivo  autuado  de  conhecer  por  completo  a  acusação,  com  todas  as  provas  que  alegadamente o tornariam devedor da quantia exigida.   No  que  tange  ao  determinado  no  artigo  10,  inciso  IV  da  Lei  do  Processo  administrativo Fiscal,  temos  que no Al 0130100/00097/08 são  indicados  inúmeros  dispositivos legais, sem indicação precisa da infração cometida pelo importador, ora  impugnante.   Toda a fundamentação legal capitulada pelo Auditor Fiscal da Receita Federal  do Brasil é afeta à penalidade aplicada ­ multa, sua valoração e forma de pagamento,  senão  vejamos  :  Artigos  602,  604,  inciso  IV,  e  §  1  do  Decreto  n°  4.543/2002  e  artigos 73, § 1 e 2o e 77 da Lei n° 10.833/2003. No Demonstrativo de Apuração,  anexo  ao  Al  0130100/00097/08,  especifica  que  as  multas  não  são  passíveis  de  redução, fatos geradores a partir de 30.12.2003, 100% , Artigo 23, § 3o do Decreto­ Lei n° 1.455/76, com a redação dada pelo Artigo 59 da Lei n° 10.637/02 combinado  com o artigo 81,  inciso III da Lei n° 10.833/03. É  imperioso o reconhecimento de  que o ato praticado ­ Al 0130100/00097/08 , está eivado de nulidade.  Junta textos da jurisprudência: (1° CC ­ Ac.102­43.924­ 2a C. ­ Rei. Leonardo  Mussi da Silva ­ DOU 10.02.2000 ­p.6);  (2a CC 3a C  ­ Ac. 203­03.737  ­ Rei. F  ­  Maurício Rabelo de Albuquerque Silva ­ DOU 14.07.1998 ­ p. 13).  DA  LEGALIDADE  DA  IMPORTAÇÃO.  DA  LEGALIDADE  DO  NEGÓCIO  JURÍDICO  DA  NULIDADE  DO  ATO  PRATICADO  ­  Al  0130100/00097/08  Transcreve trecho do Relatório de Procedimento Fiscal.  Junta textos da doutrina de Pablo Stolze Gagliano.  Também  é  importante  estabelecer  a  distinção  entre  contrato  e  instrumento  contratual.  Contrato  se  refere  ao  negócio  jurídico  formado  pela  convergência  de  vontades contrapostas (consentimento). Instrumento contratual, por sua vez, consiste  na documentação do negócio. É a sua expressão escrita.  É essencial frisar que, fruto da autonomia da vontade, com as compreensíveis  e  justificáveis  restrições  impostas  pelas  normas  cogentes  e  de  ordem  pública,  a  forma do contrato é, essencialmente livre. Aliás, o princípio da liberdade da forma é  regente de todo o nosso sistema regulador do negócio jurídico.  Em  realidade,  estamos  cercados,  unidos,  intrinsecamente  ligados,  a  um  emaranhado de relações contratuais, sendo que a esmagadora maioria delas não deve  observar necessariamente forma prescrita em lei.  Transcreve o artigo 107 do Novo Código Civil.  Junta  textos  da  doutrina:  BEVILÁQUA,  Clóvis.  Direito  das  Obrigações.  Campinas: RED Livros, 2000. p.317).  Fl. 323DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 324          5 Transcreve o artigo 481 do Código Civil.  Assim,  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA, ajustou com a LIGUE TAXI  ­ GRUPO DE PONTO DE APOIO DE SÃO  PAULO, CNPJ: 53.989.711/0001­05, a importação de 452 (quatrocentos e cinqüenta  e  dois)  equipamentos  de  GPS  para  automação  de  veículos  (táxi)  ao  preço  de  R$  324.360,04  (trezentos  e  vinte  e  quatro  mil,  trezentos  e  sessenta  reais  e  quatro  centavos).  O contrato de compra e venda foi verbal, inexistindo no ordenamento jurídico  pátrio  qualquer  vedação  a  essa  forma  de  contratar  e,  o  mesmo  foi  cumprido  e  aperfeiçoado  com  a  emissão  das  notas  fiscais  de  saída  003149;  003160  e  003164  pela  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA,  a  tradição  dos  equipamentos  e  o  pagamento  efetuado  pela  empresa LIGUE TAXI  ­  GRUPO DE PONTO DE APOIO DE SÃO PAULO,  na  conta  corrente  179918­5,  agência 0466, de R$ 324.360,04 (trezentos e vinte e quatro mil, trezentos e sessenta  reais e quatro centavos) em 16.11.2007 (extrato de conta corrente anexo).  Quanto ao CONTRATO DE COMPRA, DE SISTEMA DE AUTOCAB DE  AUTOMAÇÃO DE  FROTA DE TÁXI  E OUTRAS AVENÇAS,  firmado  entre  a  empresa  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMÉRCIO  SERVIÇOS E REPRESENTAÇÕES LTDA e a  empresa LIGUE TAXI  ­ GRUPO  DE  PONTO  DE  APOIO  DE  SÃO  PAULO,  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA,  não  possuía  conhecimento  do  mesmo,  não  é  signatária  do  mesmo,  e  não  pode  ser  responsabilizada  pelo  seu  conteúdo.   Ademais,  a  exclusividade  na  representação  comercial  exige  formalidade  expressa  em  lei  (Lei  n°  4.886/65),  e  há  que  ser  aferida  com  a  exibição  do  instrumento  contratual  e  o  seu  devido  registro  no  Conselho  Regional  dos  Representantes Comerciais. Não há presunção de exclusividade ou de representação  apenas com a afirmação de uma das partes.   Isto  posto,  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA, nos  termos do  contido nos artigos 16,  inciso  IV e § 4o; 29 do Decreto n°  70235/72 c/c o artigo 360 do Código de Processo Civil, requer que seja determinada  diligência  no  sentido  de  obter  junto  à  empresa  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMÉRCIO  SERVIÇOS  E  REPRESENTAÇÕES  LTDA  o  contrato  desta  com  a  empresa  GPC  COMPUTER  SOFTWARE,  para  que  se  verifique  a  alegada  exclusividade  e  representação  comercial  da  empresa  nacional  fornecedora dos serviços de software e manutenção dos equipamentos de GPS, ou  seja  concedido  prazo  para  que  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA  busque  junto  aos  representantes  da  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMÉRCIO  SERVIÇOS  E  REPRESENTAÇÕES LTDA o contrato mencionado.   Toda  a  documentação  relativa  às  operações  de  importação  e  venda  estão  anexas, e demonstram que todos os impostos foram pagos, não havendo razão para  quaisquer dúvidas quanto a legalidade das mesmas.   Na  dicção  dos  artigos  511  e  530  do  Decreto  4.543/2002,  o  desembaraço  aduaneiro  é  o  ato  pelo  qual  é  registrada  a  conclusão  da  conferência  aduaneira  e  autorizado o embarque ou a  transposição de  fronteira da mercadoria,  bem como a  entrega da mercadoria ao importador. Trata­se, portanto, do ato final do exercício do  poder  de  polícia  administrativo  sobre  atividades  privadas,  tendente  a  verificar  a  regularidade do trânsito internacional de bens, sob os mais diversos aspectos ­ fiscal,  Fl. 324DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 325          6 sanitário,  econômico,  etc.  Como  Ato  Administrativo  típico  é  editado  de  maneira  individualizada,  pois  atinge  apenas  o  importador ou  exportador  naquela  específica  importação ou exportação.   Prevê  o  ordenamento  jurídico,  de  forma  detalhada,  os  atos  anteriores  à  concessão  do  desembaraço  aduaneiro,  que  representam  o  procedimento  a  ser  observado  no  despacho  aduaneiro.  O  despacho  aduaneiro  é  o  procedimento  administrativo  mediante  o  qual,  preenchidas  as  exigências  legais,  os  bens  são  liberados para ingresso ou saída do território nacional. Muito embora a iniciativa do  despacho  aduaneiro  seja  do  particular,  tal  não  descaracteriza  sua  natureza  de  procedimento  administrativo.  Neste  sentido,  representa  o  despacho  aduaneiro  a  formalização procedimental  do poder de polícia administrativo, mediante o qual o  Estado  tem  o  poder­dever  de  interferir  nas  atividades  privadas  de  modo  a  condicionálas  ou  restringi­las  conforme  autorização  constitucional  que  lhe  é  atribuída.   O processo administrativo, visto como modalidade de controle da legalidade  do ato administrativo suscitada pelos particulares, é fundamental para resguardar os  administrados  e  determinar  uma  atuação  administrativa  mais  clarividente.  Assim,  encontram­se  já  no  artigo  5o  da  Carta  da  República  garantias  fundamentais  aplicáveis aos processos administrativos que, caso sejam inobservadas, esvaziam o  controle  de  legalidade  dos  atos  administrativos  e  o  direito  constitucional  dos  administrados de suscitar tal controle junto ao próprio Estado. Os incisos LIV e LV  do artigo 5o da CF exigem a observância do devido processo legal para que alguém  seja despojado de seus bens patrimoniais e o exercício do contraditório e da ampla  defesa também em processos administrativos.  A Constituição Federal em seu artigo 5o , inc. XIII, estabelece que “ é livre o  exercício  de  qualquer  trabalho,  ofício  ou  profissão,  atendidas  as  qualificações  profissionais que a lei estabelecer". Isto posto, a possibilidade de escolha livre pelo  homem do trabalho que vai executar ou da profissão que deseja exercer situa­se na  encruzilhada  de  duas  vertentes  fundamentais  da  Constituição:  de  um  lado,  o  princípio  da  liberdade  iniciativa,  que  conduz  necessariamente  à  livre  escolha  do  trabalho.  Com  efeito,  é  um  ingrediente  fundamental  na  formação  do  mercado  a  existência de uma mão­de­obra disponível que se movimente livremente à cata das  melhores oportunidades.   Transcreve  o  artigo  170  do Constituição  Federal.  Encontramos  no  caput  do  artigo  referência  a  quatro  princípios:  valorização  do  trabalho  humano,  livre  iniciativa, existência digna e  justiça  social. Trataremos aqui da  livre  iniciativa. Na  verdade  essa  liberdade  é  uma manifestação  dos  direitos  fundamentais  (comentado  imediatamente acima), e que segundo alguns constitucionalistas, rol em que deveria  estar incluída. De fato, o homem não pode realizar­se plenamente enquanto não lhe  for dado o direito de projetar­se por meio de uma realização transpessoal, vale dizer,  por meio da organização de outros homens com vistas à realização de um objetivo.   Desse  modo,  impedir  a  empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA  E  EXPORTADORA  LTDA.  de  buscar  exercer  outra  atividade  prevista  em  seu  contrato  social,  devidamente  registrado na  Junta Comercial  (doc 03) há 29  anos  é  um ato arbitrário e ilegal.   Os  impostos  relativos  à  importação  da  mercadoria  em  questão,  foram  devidamente  recolhidos,  estando  portanto,  descaracterizado  o  suposto  dano  ao  erário.   Fl. 325DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 326          7 A  comprovação  da  origem,  disponibilidade  e  transferência  dos  recursos  empregados  na  operação  de  importação  e  GRUPO  DE  PONTO  DE  APOIO  DE  SÃO PAULO,  descaracteriza  o  suposto  dano  ao  erário,  nos  termos  do  contido  no  artigo 618, § 5° do Decreto n° 4.543/2002.   Por  todo o  exposto e,  tendo em conta que o princípio da Lealdade  e boa­fé  obriga  a  Administração  ,  em  todo  o  procedimento,  a  agir  de  maneira  franca,  obstando­se sua atuação de modo a impedir, por subterfúgios, o exercício de direitos  por parte do administrado.   Isto posto, reiteramos a afirmação de que inexiste nos documentos juntados ao  presente  processo  razão  admissível  à  perpetuação  do  ato  praticado  ,  ou  seja,  a  lavratura do Auto de Infração n° 0130100/00097/08, no que diz respeito a empresa  PAIAGUÁS  IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA devendo o mesmo  ser  anulado.   É o Relatório."  A DRJ em São Paulo (SP) julgou a impugnação improcedente e o Acórdão n°  16­069.909, de 26/08/15, foi assim ementado:  "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Data do fato gerador: 11/09/2007  Dano  ao  Erário  por  infração  de  ocultação  do  verdadeiro  interessado  nas  importações,  mediante  o  uso  de  interposta  pessoa.  Pena  de  perdimento  das  mercadorias,  comutada  em  multa  equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.  O  objetivo  pretendido  pelos  interessados  atentou  contra  a  legislação  do  comércio  exterior  por  ocultar  o  real  adquirente  das  mercadorias  estrangeiras  e  consequentemente  afastá­lo  de  toda e qualquer obrigação cível ou penal decorrente do ingresso  de tais mercadorias no país.  A atuação da empresa interposta em importação tem regramento  próprio, devendo observar os ditames da legislação sob o risco  de  configuração  de  prática  efetiva  da  interposição  fraudulenta  de terceiros.  A aplicação da pena de perdimento não deriva da sonegação de  tributos,  muito  embora  tal  fato  possa  se  constatar  como  efeito  subsidiário, mas da burla aos  controles aduaneiros,  já que  é o  objetivo traçado pela Receita Federal do Brasil possuir controle  absoluto  sobre  o  destino  de  todos  os  bens  importados  por  empresas nacionais.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido"  Inconformado  o  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário,  em  que  traz  os  seguintes argumentos:  Fl. 326DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 327          8 i)  o  auto  de  infração  deve  ser  anulado,  pois  teria  ocorrido  a  prescrição  intercorrente;  ii)  a  empresa  Intercons  não  se  envolveu  nas  importações,  não  havendo  qualquer documento que estabeleça relação comercial entre ela e a recorrente;  iii)  não  há  provas,  porém  apenas  suposições,  de  que  a  recorrente  não  teria  condições de arcar com as operações de importação;  iv) as importações foram realizadas de acordo com a legislação aplicável, não  havendo provas que fundamentem a aplicação da pena de perdimento;  v)  não  há  provas  de  que  houve  ocultação  do  real  adquirente,  de  que  a  importação teria sido efetuada sob encomenda e não em nome próprio;  vi)  a  fiscalização  desconsiderou  o  valor  probante  dos  documentos  e  esclarecimentos apresentados pela recorrente e cominou sanção com base em suposições;  vii)  as condutas da  recorrente não se  subsumem aos  enquadramentos  legais  atribuídos pela fiscalização;  viii) a conduta de ocultação do sujeito passivo está diretamente relacionada à  existência de fraude ou simulação, que por sua vez, demandam a presença do dolo, o que não  foi demonstrado pela fiscalização;  ix)  para  aplicação  da  pena  de perdimento,  há  que  se  comprovar  que  houve  dano  ao  erário,  o  que  não  ocorreu,  uma  vez  que  o  tributos  aduaneiros  foram  regularmente  pagos;  x)  ilegal  a aplicação da pena de perdimento, pois não há proporcionalidade  entre o meio utilizado pela autoridade fiscal e o fim buscado; e  xi)  com  fulcro  nos  artigos  654  e  655  do Regulamento Aduaneiro,  deve  ser  relevada  a  pena,  pois  os  tributos  foram  regularmente  pagos  e  não  foi  identificada  conduta  dolosa.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Relator ­ Marcelo Costa Marques d'Oliveira   A fiscalização conclui que o real adquirente das importações auditadas foi a  empresa  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMERCIO  ,  SERVIÇOS  E  REPRESENTAÇÕES, CNPJ 05.119.111/0001­35.   E, em razão do art. 23, inciso V, c/c o §3º, do Decreto­Lei n° 1.455, de 07 de  abril  de  1976,  lavrou  Auto  de  Infração,  para  a  aplicação  de  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  das  mercadorias  importadas,  pela  impossibilidade  de  apreensão  das  respectivas  mercadorias.  Fl. 327DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 328          9 Passo à análise dos argumentos de defesa.  "2.1 DA OCORRÊNCIA DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE"  Aduz que  tomou  ciência do  auto  de  infração  em  29/08/08  e  protocolizou  a  impugnação em 29/09/08. Contudo, o julgamento da impugnação ocorreu apenas em sessão do  dia 26/08/15. Com isto, teria incidido a prescrição intercorrente, prevista no § 1° do art. 1° da  Lei n° 9.784/99.  Nego provimento ao argumento, posto que a Súmula CARF nº 11 dispõe que  "Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal."  "2.2  DA  REGULARIDADE  DA  IMPORTAÇÃO  E  A  AUSÊNCIA  DE  PROVAS  PARA  A  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  DA  INSUBSISTÊNCIA  DAS  SUPOSIÇÕES APONTADAS PELA AUTORIDADE ADUANEIRA"  Depreende­se da leitura do auto de infração (fls. 43 a 39) que o agente fiscal  chegou à conclusão de que houvera interposição fraudulenta com base no exame dos seguintes  documentos e informações:  a)  Contrato  de  compra  e  venda  e  outras  avenças  firmado  entre  a  empresa  INTERCONS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO,  COMÉRCIO,  SERVIÇOS  E  REPRESENTAÇÕES LTDA. (vendedor) e a LIGUE TAXI GPASP (compradora), a saber (fls.  3 a 9):  ­  o  vendedor  apresenta­se  como  representante  e  distribuidor  exclusivos  da  GPC  COMPUTER  SOFTWARE  LTD.  (Reino  Unido),  fabricante  dos  equipamentos  e  detentora das licenças de uso dos softwares;  ­ a recorrente é mencionada apenas na cláusula quinta:   "CLAUSULA QUINTA: DA IMPORTAÇÃO DOS PRODUTOS  Os  produtos,  objeto  do  negócio  em  pauta,  serão  importados  e  documentados  pela  empresa  PAIAGUAS  ENGENHARIA,  INDÚSTRIA  E  COMÉRCIO  LTDA.,  CNPJ  n°  14.914.345/0001­65;  Inscrição  Estadual  13.107.226­79NT,  contratada  pela  VENDEDORA,  pela  qual  se  responsabiliza."  (g.n.)  ­ objeto:   Fl. 328DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 329          10     ­ a manutençao do equipamento seria realizada pelo fabricante, cumprindo ao  vendedor encaminhar os equipamentos e colocar os técnicos de ambas as empresas em contato,  em caso de problemas com o software.  b) Nas fls. 88 a 123, encontram­se as DI inspecionadas, de n° 07/1232950­6  (12/09/07),  07/1379035­5  (11/10/2007)  e  07/1403632­8  (17/10/2007),  e  as  correspondentes  invoices  (emitidas  pela GPC COMPUTER SOFTWARE LTD, notas  fiscais  de  entrada  e  de  venda para a Ligue Táxi.  c) A  recorrente  efetivamente  recebeu  pelas  vendas,  conforme  se  apura  por  meio  do  extrato  bancário  (fl.  124),  em  que  há  depósito  de  R$  324.360,04,  equivalente  ao  somatório das notas fiscais de venda n° 3149, 3164 e 3160 (fls. 95, 107 e 123).   No auto de infração (fl. 45), o agente fiscal destaca que o contrato versa sobre  a venda de 452 terminais móveis, o que equivale ao somatório das quantidades previstas nas DI  auditadas.  Passemos ao exame dos fatos e argumentos de defesa.  Primeiro destaco algumas questões, surgidas a partir da leitura dos autos, os  quais, com efeito, não foram bem organizados:  Fl. 329DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 330          11 ­  Nas  páginas  38  e  39,  86  e  87  e  171  e  172,  constam  idênticas  cópias  da  Intimação n° 0074/08, de 11/08/08, e da  correspondente  resposta da recorrente, de 21/08/08.  Também há  cópias  repetidas dos documentos  fornecidos pelo  contribuinte. Contudo, destaco  que a Intimação n° 0074/08, de 11/08/08, tem como referência o número de um outro processo:  12664.000031/2008­00.  ­ Não  obstante,  o  auto  de  infração  objeto  do  presente  foi  instruído  com  as  notas  fiscais  de  entrada  e  saída,  os  documentos  de  importação  (DI,  invoice  e  contratos  de  câmbio) e o extrato bancário obtidos por meio da intimação citada no item anterior.  ­ Também por meio da  referida  intimação, a  fiscalização  requereu cópia de  "contrato de intermediários" entre a recorrente e Intercons, o que denota que possuía alguma  informação anterior sobre o relacionamento entre estas empresas. Porém, a resposta foi de que  não havia intermediação entre as empresas.  ­ Não consta informação acerca do meio utilizado para obter cópia da figura  que motivou a investigação e a lavratura do auto de infração: o "contrato de compra e venda e  outras  avenças",  concluído  entre  a  Intercons  e  a  Ligue  Táxi,  em  que  há  menção  de  que  a  recorrente seria a importadora dos equipamentos.   ­  A  questão  suscitada  no  item  anterior  tem  grande  relevância,  posto  que  a  recorrente afirma em suas peças de defesa que não tem conhecimento do contrato e dele não foi  signatária, fato que se comprova de sua leitura.   ­ Por  fim, destaco que, no voto condutor do Acórdão da DRJ, consta que o  respectivo colegiado teria cancelado um outro auto de infração, lavrado em sede de um terceiro  processo, de n° 12664.000073/2008­32. O cancelamento teria ocorrido, pois havia identidade  entre o seu objeto e o do presente.  Induvidosamente,  o  "contrato de  compra e  venda e outras avenças"  dispõe  sobre  uma  importação  sob  encomenda  (IN  SRF  nº  634/06)  e  não  por  conta  própria.  A  Intercons,  na qualidade  de  representante  e distribuidor  exclusivos da GPC  (Reino Unido) no  Brasil, acorda com a Ligue Táxi a venda de produtos que serão importados pela Paiaguás, em  seu próprio nome.  A  comprovação  de  que  as  operações  previstas  no  contrato  foram  efetivamente realizadas, combinada com o fato de os documentos de importação carreados aos  autos espelharem importações realizadas por conta própria, em princípio, formariam o conjunto  probatório  necessário  à  confirmação  de  que  fora  cometida  a  infração  de  ocultação  do  real  adquirente.   Contudo, a fiscalização não logrou êxito em construir tal conjunto probatório,  falhando  naquilo  que  seria  imprescindível  para  sustentar  sua  pretensão:  estabelecer  plena  conexão  entre  o  contrato  e  as  importações  revisadas  (DI  e  notas  fiscais  de  entrada  e  saída).  Senão, vejamos:  i) Não restou demonstrado que os valores das DI compunham o valor total do  contrato.  ii)  Apesar  de  a  quantidade  total  das  mercadorias  prevista  no  contrato  corresponder  ao  somatório  das  quantidades  das DI,  as  descrições  dos  produtos  são  distintas.  Fl. 330DF CARF MF Processo nº 12664.000070/2008­07  Acórdão n.º 3301­005.135  S3­C3T1  Fl. 331          12 Naturalmente, é possível que trate­se de produtos semelhantes ou mesmo idênticos. Contudo,  cabia à fiscalização estabelecer tal conexão entre as descrições:  ­  DI:  "KIT  SIGMA  INCLUINDO:  MODEM  GPRS.,  ANTENA  DE  GPS,  CABOS, SUPORTES, CARTÃO DE MEMÓRIA E PARAFUSOS, SEM SOFTWARE"  ­  Contrato  (cláusula  primeira):  "TERMINAIS  DE  DADOS  MÓVEIS  (EQUIPAMENTO  +  LICENÇA  DE  USO  DO  SOFTWARE)  DOS  TIPOS  452  UNIDADES  ZETA"  iii) De acordo com o contrato, a recorrente seria responsável exclusivamente  pela  importação  (cláusula  quinta),  ficando  a  cargo  da  Intercons  a  venda  para  a  Ligue  Táxi  (cláusula  primeira).  Contudo,  as  notas  fiscais  de  saída  comprovam  que  a  recorrente  vendeu  "kits sigma" para a Ligue Táxi.  Concluo,  portanto,  que  o  auto  de  infração  não  foi  devidamente  motivado  (caput  do  art.  50  da  Lei  n°  9.784/99)  e  deve  ser  declarado  nulo,  em  razão  da  ausência  de  elementos fáticos que comprovassem, de forma cabal, que as importações foram efetuadas por  encomenda e não em nome próprio, com ocultação do real adquirente.  Em suma, dou provimento ao recurso voluntário.  É como voto.   (assinado digitalmente)  Marcelo Costa Marques d'Oliveira                                Fl. 331DF CARF MF

score : 6.3998103
6991316 #
Numero do processo: 19814.000307/2006-68
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Oct 23 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 13/03/2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. MERCADORIAS DEFEITUOSAS OU IMPRESTÁVEIS. REPOSIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. DESCUMPRIMENTO DE CONDIÇÕES. A Lei n° 10.865/2004, art. 2o , II, prevê a não incidência das contribuições sobre bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação da Portaria MF nº150,de 26 de julho de 1982. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 13/03/2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Aplicam-se ao lançamento da Cofins-Importação as mesmas razões de decidir aplicáveis à PIS/Pasep-Importação, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 13/03/2006 PRAZO ART. 24 DA LEI 11.457/2007. INOBSERVÂNCIA. SEM EFEITOS SOBRE A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A constituição do crédito tributário se dá com o lançamento regularmente notificado, não prevendo o legislação prazo para tanto, que não a regra decadencial. Ainda assim, o prazo previsto do art. 24 da Lei ° 11.457/2007 é impróprio. JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. DEVIDOS. O art. 161 do CTN assevera que "o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta", sendo tal crédito decorrente da obrigação principal, esta que " surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária ", nos termos dos artigos 113, § 1º, e 139 do mesmo Código. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3301-004.052
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (ASSINADO DIGITALMENTE) José Henrique Mauri - Presidente substituto. (ASSINADO DIGITALMENTE) Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Marcos Roberto da Silva (Suplente convocado), Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: ANTONIO CARLOS DA COSTA CAVALCANTI FILHO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (ASSINADO DIGITALMENTE) José Henrique Mauri - Presidente substituto. (ASSINADO DIGITALMENTE) Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Marcos Roberto da Silva (Suplente convocado), Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.

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3301­004.052  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de setembro de 2017  Matéria  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO E COFINS­IMPORTAÇÃO  Recorrente  NEXTEL TELECOMUNICAÇÕES LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Data do fato gerador: 13/03/2006  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO E COFINS­IMPORTAÇÃO. MERCADORIAS  DEFEITUOSAS OU IMPRESTÁVEIS. REPOSIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA.  DESCUMPRIMENTO DE CONDIÇÕES.  A Lei n° 10.865/2004, art. 2o  ,  II, prevê a não  incidência das contribuições  sobre  bens  estrangeiros  idênticos,  em  igual  quantidade  e  valor,  e  que  se  destinem  à  reposição  de  outros  anteriormente  importados  que  se  tenham  revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o  fim  a  que  se  destinavam,  observada  a  regulamentação  da  Portaria  MF  nº150,de 26 de julho de 1982.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Data do fato gerador: 13/03/2006  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO E COFINS­IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO.  IDENTIDADE  DE  MATÉRIA  FÁTICA.  DECISÃO.  MESMOS  FUNDAMENTOS.  Aplicam­se  ao  lançamento  da  Cofins­Importação  as  mesmas  razões  de  decidir  aplicáveis  à  PIS/Pasep­Importação,  quando  ambos  os  lançamentos  recaírem sobre idêntica situação fática.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 13/03/2006  PRAZO  ART.  24  DA  LEI  11.457/2007.  INOBSERVÂNCIA.  SEM  EFEITOS SOBRE A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 81 4. 00 03 07 /2 00 6- 68 Fl. 462DF CARF MF     2 A  constituição  do  crédito  tributário  se  dá  com  o  lançamento  regularmente  notificado,  não  prevendo  o  legislação  prazo  para  tanto,  que  não  a  regra  decadencial. Ainda assim, o prazo previsto do art. 24 da Lei ° 11.457/2007 é  impróprio.  JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. DEVIDOS.  O  art.  161  do  CTN  assevera  que  "o  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da falta", sendo tal crédito decorrente da obrigação principal, esta que " surge  com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou  penalidade pecuniária ", nos  termos dos artigos 113, § 1º,  e 139 do mesmo  Código.  Recurso Voluntário Negado      Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos,  acordam  os  membros  do  colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos  do relatório e voto que integram o presente julgado.   (ASSINADO DIGITALMENTE)  José Henrique Mauri ­ Presidente substituto.   (ASSINADO DIGITALMENTE)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio  Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Marcos Roberto da  Silva (Suplente convocado), Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  Acórdão  nº  17­32.153,  proferido  pela  2ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  São  Paulo II.   O presente processo administrativo traz lançamento de PIS/Pasep e Cofins ­  Importação e acréscimos legais.  Por bem descrever os fatos, adoto o relatório constante do acórdão recorrido,  em parte:    De  acordo  com  a  descrição  dos  fatos  do Auto  de  Infração,  em  ato  de  conferência  aduaneira  a  que  se  refere  o  artigo  504  do  Regulamento  Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n° 4.543/2002 e, à vista do que determina  a Portaria MF n° 150/82, entende a fiscalização que o Importador não faz jus  Fl. 463DF CARF MF Processo nº 19814.000307/2006­68  Acórdão n.º 3301­004.052  S3­C3T1  Fl. 463          3 aos  direitos  pleiteados,  para  importação  dos  bens  objetos  da  DI  de  n°  06/0286367­2,  registrada  em  13/03/2006,  fls.  83/92,  sem  a  incidência  do  Imposto de Importação e do PIS/COFINS, na forma do disposto no artigo 71,  inciso II do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n° 4.543/2002,  pelas razões a seguir [...]    O  importador  submeteu  a  despacho  aduaneiro  de  exportação  para  substituição  os  bens  descritos  nas  R.E.s  de  fls.  25/32,  fundamentando  sua  petição inicial, na Portaria MF n° 150/82 modificada pelas Portarias MF nos  326/83 e 240/86.    Destacou a  fiscalização  que a Portaria MF n° 150/82,  trata  somente de  mercadorias  importadas  com  defeito  de  fabricação  e  aquelas  que  se  encontram  amparadas  por Contrato  de Garantia  e  que  apresentarem defeito  de  fabricação,  dentro  do  seu  prazo  de  vida  útil,  mediante  comprovação  através de Laudo Técnico.    Analisando os autos, não consta laudo técnico, expedido por Instituição  idônea na forma da Portaria MF n° 150/82, que comprove a imprestabilidade  da mercadoria substituída.    Embora  o  interessado  tenha  especificado,  no  Campo  25,  das  REs  —  Observações  do  Exportador  as  DIs  de  Nacionalização,  na  análise  das  referidas DIs não foram importados os Amplificadores destacados nas REs.    As folhas 63/69 do presente processo encontra­se juntado um Relatório ,  de  Inspeção  IS  77996/2005,  emitido  pela  SGS  do Brasil  S.A.,  tendo  como  objeto  de  inspeção:  01  (um  amplificador  de  potência  40w  800MHz,  Part  Number  TTF1580A  e  UM  AMPLIFICADOR  DE  POTÊNCIA  40W  800MHZ, Pad Number CLF1772F, onde o emitente declara que: De acordo  com a análise documental, foi possível verificar que não há diferença técnica  entre  o  amplificador  de  potência  Pad Number TTF1580A  e  o  amplificador  P/N CLF 1772F, e que de acordo com os resultados de  inspeção visual,  foi  possível  verificar  que  não  há  diferença  quanto  à  forma,  características  de  ajuste e funcionalidade entre o amplificador P/N TTF1580A e o amplificador  PN CLF 1772F".    As L.I.s foram deferidas sem a apresentação do necessário laudo técnico,  conforme  podemos  observar  nos  próprios  documentos,  os  termos:  NÃO  EXISTE  LAUDO  TÉCNICO  PARA  ESTA  ANUÊNCIA,  portanto,  contrários ao que determina a Portaria MF n° 150/82.    Segundo entendimento da fiscalização, na alteração do Part Number da  mercadoria,  principalmente  tratando  de  bens  de  informática  e  telecomunicações,  tais como: placas, disco rígido, amplificador de potência,  o  novo  bem  traz  consigo  inovações  tecnológicas,  face  a  rapidez  nas  evoluções  tecnológica  dessa  área,  tanto  em  software  quanto  em  hardware,  impondo uma depreciação acelerada tendo em vista da sua obsolescência.    Os  equipamentos  importados  em  substituição  com  novo  Part  Number,  vem com tecnologia atualizada, mais avançada, ou também poderão vir bem  Fl. 464DF CARF MF     4 recondicionados  ou  manufaturados,  como  material,  impossível  de  ser  analisado  no  ato  do  desembaraço,  visto  não  dispormos  do  País,  de  Laboratórios  de  Análise  que  possa  detectar  defeitos  em  componentes  eletrônicos de placas,  discos  rígidos  e outros bens da  área de  informática e  telecomunicações.    Além do que, conforme comprova o Relatório de Inspeção emitidos pela  SGS com a alegação de que: "O amplificador de potência 40w 800MHZ não  está mais sendo fabricado pela MOTORLA INC. (sic), com o Part Number  TTF1580A, de plano contradiz o que determina a Portaria MF 150/82.    A fiscalização relata, também, na descrição dos fatos, recente trabalho de  representação fiscal contra a NEXTEL, processo n° 10831.008937/2003­55,  cuja cópia anexou ao presente, que trata de subfaturamento praticado pela ora  autuada.    Quanto  ao  contrato,  entende  a  fiscalização  que  entre  as  partes:  MOTOROLA, como contratante e NEXTEL BRASIL S/A como contratada,  nos termos em que se encontra, não dá nenhum amparo para substituição de  peças  e  equipamentos  com  o  beneficio  de  não  incidência  dos  tributos  conforme pleiteado pela Interessada (NEXTEL).    Isso porque,  trata­se de Contrato de exclusividade com valor estipulado  pelo  fornecedor/fabricante  dos  equipamentos,  (MOTOROLA  USA),  prorrogável ano a ano com novos valores e,  conserto definido do módulo...  "Este  programa  não  inclui  atualizações  de  software/hardware  ou  serviços  para consertar qualquer equipamento. Nota­se que não se fala em novo Part  Number,  cuja  tecnologia  (software/hardware),  mais  atualizada  certamente  terá um novo valor.    Através  da  Petição,  protocolada  em  14/03/2006,  fls.  82,  solicita  a  "REIMPORTAÇÃO  DAS  MERCADORIAS  OBJETO  DA  D.I.  n°  06/0286367­2,  SEM  INCIDÊNCIA  DE  TRIBUTOS"  fundamentando  seu  pedido nos artigos 74, inciso II e 409 do Regulamento Aduaneiro, aprovado  pelo Decreto n° 4.543/2002.    Os  dispositivos  legais  citados,  tratam­se  somente  de  exportação  temporária,  em  nenhum momento  fala  de  substituição  de  mercadorias  nos  termos da Portaria MF n° 150/82.    Em vista disso, foi lavrado o Auto de Infração, de fls. 01 a 20, para a  cobrança da COFINS e PIS na importação e multas de ofício.    Ciente  do  Auto  e  Infração  em  31/05/2006,  fls.  01;  em  30/06/2006,  a  interessada  apresentou  a  impugnação  de  fls.  203/214,  onde  em  síntese  alegou:    ­  o  procedimento  adotado  pela  Impugnante  na  exportação  para  substituição  dos  equipamentos  insertos  nas  DIs  foi  analisado  pela  fiscalização  aduaneira,  concluindo  erroneamente  que  a  Impugnante  não  faz  jus ao benefício consistente no não recolhimento das contribuições do PIS e à  COFINS,  ante  os  seguintes  argumentos:  (i)  ausência  de  laudo  técnico  a  amparar  as  exportações  para  substituição;  (ii)  que  o  contrato  de  garantia  Fl. 465DF CARF MF Processo nº 19814.000307/2006­68  Acórdão n.º 3301­004.052  S3­C3T1  Fl. 464          5 celebrado  entre  a  Impugnante  e  o  fabricante  dos  equipamentos  sujeitos  a  reparo não ampara a substituição de peças e equipamentos sem a incidência  de  tributos;  (iii)  que  a  mera  alteração  de  Part  Number  dos  equipamentos  implica  na  inovação  tecnológica  dos  mesmos;  e  (iv)  diferença  de  valores  entre os equipamentos objeto da presente autuação fiscal e outros importados  anteriormente pela Impugnante;    ­  forçoso  concluir  que  o  conjunto  da  autuação  levada  a  efeito,  não  se  sustenta, possivelmente pela especificidade da matéria em comento. É o que  se passa a demonstrar;    ­  todos  os  requisitos  previstos  na  Portaria  MF  n°  150/82,  foram  cumpridos, o que torna insubsistente e sem nenhum proveito econômico para  a  Impugnante  qualquer  tentativa  de  promover  a  cobrança  dos  impostos  incidentes na reposição de tais equipamentos;    ­  alega  a  fiscalização  que  as  exportações  para  substituição  procedidas  pela Impugnante foram feitas sem o respaldo de laudo técnico, exigido pela  Portaria MF n° 150/82;    ­  a  Impugnante  apresentou  laudo  técnico,  elaborado  pela  empresa SGS  do Brasil Ltda. Multinacional de renome mundial, presente em mais de 136  países e de idoneidade incontestável;    ­  referido  laudo,  denominado  Relatório  e  Inspeção,  teve  por  objetivo  apresentar o resultado da inspeção realizada pela empresa nos equipamentos  defeituosos embarcados para substituição ser promovida pela Motorola Inc.,  com 'o fito de identificar defeitos ou imprestabilidade ao fim a que se destina,  concluindo­se  que  "a  partir  dos  resultados  descritos  acima,  constatou­se a  presença  de  danos  e  irregularidades  nos  produtos  inspecionados,  impossibilitando assim o seu uso ao fim a que se destinam." (Doc. 02) grifou;    ­ o laudo técnico foi apresentado ao DECEX­ Brasília em cumprimento à  exigência  automática  ocorrida  no  momento  do  registro  do  RE  no  SISCOMEX..  Tanto  assim  que,  cumprida  tal  exigência,  foi  deferido  pelo  mencionado  órgão  o  competente  Registro  de  Exportação,  consoante  demonstrado no cronograma (fls. 318);    ­  o  laudo  técnico  emitido  pela  empresa  SGS  do  Brasil  Ltda.,  no  qual  atesta  a  imprestabilidade  dos  equipamentos  remetidos  para  substituição  mediante exportação prevista  na  Portaria  MF  n°  150/82  faz  parte  integrante  do  referido  processo  de  exportação para substituição;    ­ a Portaria n° 150/82, não exige descrição detalhada da mercadoria, Part  Number e número de série, país de origem, etc;    ­ ainda que assim não fosse, é certo que os equipamentos exportados pela  Impugnante para substituição tiveram‘suas descrições detalhadas no referido  Fl. 466DF CARF MF     6 laudo,  o  que  torna  inconteste  a  possibilidade  da  fiscalização  aduaneira  identificar os equipamentos imprestáveis para uso e sujeitos à substituição;    ­  além  do  laudo,  a  Impugnante  requereu  a  elaboração,  pela  mesma  empresa SGS do Brasil Ltda., de laudo atestando a inexistência de diferenças  técnicas entre os equipamentos substitutos e substituídos;    ­  isso  porque,  alguns  dos  equipamentos  objeto  da  exportação  para  substituição  tiveram  alterado  o  número  de  seu  Part  Number,  sem  que  tal  alteração  trouxesse,  contudo,  qualquer  melhoria  funcional  em  tais  equipamentos;    ­  a  alteração  de  Part  Number  não  traz  qualquer  inovação  funcional  e  tecnológica  nos  equipamentos,  que  mantém  a  mesma  funcionalidade  e  capacidade daqueles substituídos;    ­  a  Portaria  que  disciplina  a  exportação  de  equipamentos  para  substituição  foi  publicada  no  ano  de  1982,  época  em  que  a  tecnologia  era  incipiente;    ­  a  Impugnante  possui  com  a  empresa  fabricante  dos  equipamentos  substituídos Motorola Inc. contRato de garantia o que toma sem sentido, em  termos comerciais, que a fabricante incremente a tecnologia de equipamentos  suportados por garantia sem a cobrança de qualquer contraprestação;    ­  os  equipamentos  defeituosos  foram  substituídos  por  outros  e  mesma  capacidade e função;    ­ para justificar o alegado subfaturamento, pauta­se na existência de um  "packing  list"  cujo  valor  declarado  é  superior  àqueles  declarados  nas  importações  ora  analisadas.  Tais  argumentos,  todavia,  são  desprovidos  de  qualquer fundamento fático e legal;    ­ o método de valoração aduaneira adotado pela  Impugnante, cumulado  com o acordo comercial estabelecido entre as partes pressupõe que a empresa  autuada deverá considerar o preço efetivamente praticado na importação dos  equipamentos  e  não  aquele  relacionado  no  referido  "packing  list",  o  que  afasta integralmente o alegado subfaturamento e das mercadorias;    ­ não se pode deixar de mencionar que a Impugnante, até os dias atuais, a  única empresa que opera com referida tecnologia no Brasil, o que a coloca na  condição  de  empresa  importadora  de  grande  quantidade  dos  equipamentos  objeto da inspeção aduaneira e autuação fiscal aqui combatidas. (Doc. 05);    ­  a  fiscalização aduaneira não possui  sequer parâmetros de comparação  dos preços praticados pela  Impugmante  (sic) com outras empresas do  ramo  de telecomunicações a amparar qualquer alegação de subfaturamento;    ­ nos casos de substituição de equipamentos amparados em contrato de  garantia,  não  há  prazo  estipulado  pra  a  exportação  das  mercadorias  imprestáveis ao fim a que se destinam, razão pela qual, à vista do contrato de  garantia dos equipamentos importados, o direito da Impugnante à exportação  para substituição daqueles imprestáveis para uso, se, cobertura cambial, está  garantido pela Portaria MF n° 150/82;  Fl. 467DF CARF MF Processo nº 19814.000307/2006­68  Acórdão n.º 3301­004.052  S3­C3T1  Fl. 465          7 ­  requer  o  cancelamento  das  cobranças  intentadas,  com  o  conseqüente  arquivamento dos autos deste contencioso administrativo.  O citado acórdão decidiu pela procedência do lançamento, assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Data do fato gerador: 13/03/2006  NÃO INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS.  Provado  que  a  importação  efetuada  não  atende  às  condições  estabelecidas  pela Portaria MF n° 150/82, com modificação da Portaria MF n° 240/86, é  cabível as exigências do PIS/COFINS, por se tratar de importação comum.  Lançamento Procedente  Inconformada com a decisão de primeira instância, a contribuinte apresentou  recurso  voluntário,  repetindo  quase  todos  os  argumentos  da  peça  impugnatória,  alegando,  basicamente:  preliminarmente,  o  descumprimento  do  artigo  24  da  Lei  n°  11.457/2007;  e  no  mérito;  nos  casos  de  equipamentos  defeituosos  ou  imprestáveis  amparados  por  contrato  de  garantia  o  prazo  para  exportação  temporária  não  é  definido  pela  Portaria  150/82;  ter  apresentado laudo técnico a demonstrar o defeito ou a imprestabilidade; e não haver previsão  legal para a incidência de juros sobre a multa de ofício. Ao final, pugna pelo provimento de seu  recurso.  Foi­me distribuído o presente processo para relatar e pautar.  É o relatório.                        Fl. 468DF CARF MF     8 Voto             Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Relator.  O  recurso  voluntário  apresentado  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  pressupostos de admissibilidade.    Preliminar    Preliminarmente, alega a  recorrente "a perda do direito da Fazenda Publica  Federal em constituir, definitivamente o crédito tributário aqui combatido, ante do art . 24 da  Lei n° 11.457/2007", que estabelece um prazo de 360 dias para que sejam proferidas decisões  administrativas,  tendo  a  decisão  de  primeiro  grau  sobrevindo  decorridos  quase  3  anos  do  protocolo da impugnação.  Ora,  a  constituição  do  crédito  tributário  se  dá  com  o  lançamento  regularmente  notificado,  não  prevendo  o  legislação  prazo  para  tanto,  que  não  a  regra  decadencial (artigos 142 e 173 do Código Tributário Nacional). Ainda assim, o prazo previsto  do art. 24 em foco é impróprio. Assim tem entendido este Conselho:  PRAZO DE  360 DIAS.  JULGAMENTO. ART.  24 DA LEI N.  11.457/07.  DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO.  O art. 24 da Lei n. 11.457/07 não impõe à Administração Pública a perda de  seu  poder  dever  de  julgar  processos  administrativos  no  caso  de  escoado  o  prazo impróprio trazido no referido dispositivo. [...]  (CARF,  1ª  Seção,  1ª  Turma  Especial,  Acórdão  nº  1801­002.315,  de  04/03/2015, rel. Conselheiro Alexandre Fernandes Limiro).  Assim, nesse ponto nego provimento ao recurso.    Mérito    O  núcleo  da  discussão  é  verificar  se  incide  ou  não  PIS/Pasep  e  Cofins  na  importação  em pauta,  nos  termos  da Lei  n°  10.865/2004,  art.  2o  ,  II,  dispositivo  referido  na  autuação, que prevê a não incidência das contribuições sobre "bens estrangeiros idênticos, em  igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que  se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a  que  se  destinavam,  observada  a  regulamentação  do  Ministério  da  Fazenda",  reproduzindo  disposição do Imposto de Importação (grifou­se).  De  plano,  os  bens  estrangeiros  não  eram  idênticos,  tendo  em  vista  a  alteração do part number dos bens exportados frente aos importados. Do relatório:  Fl. 469DF CARF MF Processo nº 19814.000307/2006­68  Acórdão n.º 3301­004.052  S3­C3T1  Fl. 466          9   Segundo entendimento da fiscalização, na alteração do Part Number da  mercadoria,  principalmente  tratando  de  bens  de  informática  e  telecomunicações,  [...]  traz  consigo  inovações  tecnológicas,  face  a  rapidez  nas evoluções tecnológica dessa área, tanto em software quanto em hardware,  impondo uma depreciação acelerada tendo em vista da sua obsolescência.    Os  equipamentos  importados  em  substituição  com  novo  Part  Number,  vem com tecnologia atualizada, mais avançada, [...]    Além do que, conforme comprova o Relatório de Inspeção emitidos pela  SGS com a alegação de que: "O amplificador de potência 40w 800MHZ não  está  mais  sendo  fabricado  pela  MOTORLA  INC.,  com  o  Part  Number  TTF1580A, [...]  Ainda  que  relatório  de  inspeção  da  SGS  conclua  não  haver  diferença  técnica entre os equipamentos, ao final diz que o equipamento ante importado não mais é  fabricado  pela  MOTOROLA:  não  são  portanto  idênticos.  Do  relatório  do  acórdão  recorrido:     As folhas 63/69 do presente processo encontra­se juntado um Relatório ,  de  Inspeção  IS  77996/2005,  emitido  pela  SGS  do Brasil  S.A.,  tendo  como  objeto  de  inspeção:  01  (um  amplificador  de  potência  40w  800MHz,  Part  Number  TTF1580A  e  UM  AMPLIFICADOR  DE  POTÊNCIA  40W  800MHZ, Pad Number CLF1772F, onde o emitente declara que: De acordo  com a análise documental, foi possível verificar que não há diferença técnica  entre  o  amplificador  de  potência  Pad Number TTF1580A  e  o  amplificador  P/N CLF 1772F, e que de acordo com os resultados de  inspeção visual,  foi  possível  verificar  que  não  há  diferença  quanto  à  forma,  características  de  ajuste e funcionalidade entre o amplificador P/N TTF1580A e o amplificador  PN CLF 1772F".  [...] o Relatório de Inspeção emitidos pela SGS com a alegação de que:  "O  amplificador de potência 40w 800MHZ não está mais  sendo  fabricado pela  MOTORLA INC., com o Part Number TTF1580A, [...]  A  regulamentação  a  que  se  refere  a  Lei  n°  10.865/2004,  art.  2o  ,  II,  é  o  Portaria  MF  nº 150, de 26  de  julho  de  1982,  referida  pela  contribuinte,  a  qual  "Autoriza  a  reposição de mercadoria importada que se revele, após o seu despacho aduaneiro, defeituosa ou  imprestável para o fim a que se destina."  Deve­se verificar se foram cumpridos os requisitos desta regulamentação:  2. A autorização condiciona­se à observância dos seguintes requisitos e  condições:  a) a operação deve realizar­se mediante a emissão, pela CACEX, de guia de  exportação vinculada à guia de importação, sem cobertura cambial;  b) o defeito ou imprestabilidade da mercadoria deve ser comprovado  mediante laudo técnico, fornecido por instituição idônea;  Fl. 470DF CARF MF     10 c) restituição ao exterior da mercadoria defeituosa ou imprestável  previamente ao despacho aduaneiro da equivalente destinada à reposição.  2.1. A guia de exportação e a de importação vinculada somente serão  fornecidas pela CACEX, à vista do laudo técnico referido e da 4ª via da  declaração de importação respectiva.  [...]  3. O pedido de guia de  exportação e de  importação vinculadas,  nos  termos  desta Portaria, deverá ser apresentado à CACEX, sob pena de indeferimento,  no prazo de 90 (noventa) dias, cujo termo inicial será a data do desembaraço  aduaneiro da mercadoria a ser restituída.  3.1.  Em  casos  especiais,  justificados,  poderá  a  CACEX  acolher  pedidos  decorrido  prazo  maior,  não  superior  a  180  (cento  e  oitenta)  dias.3.2.  Excetuam­se da exigibilidade do atendimento dos prazos fixados neste item,  a  critério  exclusivo  da  Cacex,  os  casos  de  reposição  de  mercadoria,  comprovadamente amparados em contrato de garantia.   (grifouse)  A recorrente alega fazer  jus aos benefícios trazidos pela referida Portaria n°  150/82, "não havendo qualquer imposto a ser recolhido em razão do retorno dos equipamentos  remetidos  ao  exterior  para  substituição",  argumentando  em  sua  defesa,  basicamente:  a  inaplicabilidade  do  prazo  para  exportação  constante  na  dita  Portaria  aos  equipamentos  defeituosos  ou  imprestáveis  amparados  por  contrato  de  garantia;  haver  laudo  técnico  que  demonstra o defeito ou imprestabilidade.  Vejamos.  Descumpriu­se  o  requisito  do  item  2,  "b",  da  Portaria  em  pauta:  não  fora apresentado laudo técnico da mercadoria defeituosa ou imprestável. Conforme voto  do acórdão recorrido:     Alega  que  o  laudo  técnico  foi  apresentado  ao  DECEX­  Brasília  em  20/07/05. As L.I.s cujos documentos foram deferidos sem a apresentação do  necessário  laudo  técnico,  conforme  podemos  observar  nos  próprios  documentos,  os  termos:  NÃO  EXISTE  LAUDO  TÉCNICO  PARA  ESTA  ANUENCIA, portanto, contraria o que determina a Portaria MF n° 150/82.  Há  nos  autos,  no  entanto,  Relatório  de  Inspeção,  emitido  por  empresa  reconhecida  no  ramo,  a  SGS.  Tal  relatório,  ainda  que  fosse  tomado  como  laudo  técnico,  registra que a SGS não comprova ela mesma o defeito ou a  imprestabilidade da mercadoria,  não tendo realizado os testes para tanto, como exige a norma. Apenas afirma sua confiança nos  relatórios de testes da NEXTEL (fl. 264), além de nada ter detectado em inspeção visual.  5. RESULTADOS DA INSPEÇÃO  5.1 ANÁLISE DE DOCUMENTAÇÃO  [...]  Fl. 471DF CARF MF Processo nº 19814.000307/2006­68  Acórdão n.º 3301­004.052  S3­C3T1  Fl. 467          11 A  partir  da  análise  dos  relatórios  de  testes  fornecidos  pela  NEXTEL  TELECOMUNICAÇÕES  LTDA,  foi  possível  constatar  a  presença  dos  defeitos alegados pelo importador.  5.2 EXAME VISUAL  A  partir  dos  resultados  da  inspeção  visual,  não  foi  possível  constatar  os  defeitos alegados.  5.3 ACOMPANHAMENTO DE TESTES  Durante  a  inspeção,  não  foram  executados  testes  dos  equipamentos.  ­  Entretanto,  a  NEXTEL  TELECOMUNICAÇOES  LTDA  disponibilizou  relatórios de testes para cada unidade inspecionada.  Descumpriu­se o requisito do item 3 da Portaria: não fora apresentado  pedido de guia de exportação em 90 dias do desembaraço da mercadoria a ser restituída.  Do acórdão:   algumas mercadorias  submetidas  a  despacho  aduaneiro  de  exportação  para  substituição dos bens descritos nos R.E.s,  foram  importadas através de D.I.  registradas  em  1998/2000/2001  (números  das  D.I.  destacados  nas  RE)  ou  seja, a interessada solicita a substituição de mercadorias  importadas há  mais de 7 (sete) anos,   Vale  ressaltar  que  a  exceção  prevista  no  item  3.3,  aplica­se  a  "  casos  de  reposição de mercadoria, comprovadamente amparados em contrato de garantia". Para além da  discussão  se  haveria  contrato  de  garantia,  há  de  se  considerar  que  não  há,  nos  autos,  demonstração de que a Cacex teria acolhido o pedido de excepcionalidade, considerando este,  um caso especial, como prevê a norma.  A questão do subfaturamento, mencionada no relatório, é objeto de outro auto  de infração e nada acrescenta à presente discussão.  Por fim, a recorrente aduz falta de base legal para exigência de juros sobre a  multa  de  ofício.  O  art.  161  do  CTN  assevera  que  "o  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta", tendo  tal crédito decorrente da obrigação principal, esta que " surge com a ocorrência do fato gerador,  tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária ", nos termos dos artigos 113,  § 1º, e 139 do mesmo Código, havendo, portanto, base legal para tal incidência. É o que tem  decidido este Conselho.    Assim, pelo exposto, nego provimento ao recurso voluntário.    (ASSINADO DIGITALMENTE)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator  Fl. 472DF CARF MF     12                                 Fl. 473DF CARF MF

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Numero do processo: 13312.000366/2009-53
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 17 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 11 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA. Incide a PIS/Pasep na importação de serviço, quando há pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior: 1) como contraprestação por um serviço; 2) se este serviço é importado ou seja, proveniente do exterior, no sentido de que seja prestado por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior; e 3) se foi executado no Brasil ou no exterior com resultado no Brasil, sendo, nesse caso, o resultado aquilo que resulta para quem é prestado o serviço, ou ainda, para quem contrata o serviço e remete valores correspondentes. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS E LICENÇA DE USO DE MARCAS, SOFTWARES E DE DIREITOS AUTORAIS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incidem as contribuições sobre a locação de bens móveis, como também sobre licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos autorais. É que tratam de obrigação de entregar coisa e não de obrigação de fazer, característica da prestação de serviço. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Aplicam-se ao lançamento da Cofins-Importação as mesmas razões de decidir aplicáveis à PIS/Pasep-Importação, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática. Recurso Voluntário Provido em Parte Recurso de Ofício Provido em Parte
Numero da decisão: 3301-004.585
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial aos recursos voluntário e de ofício, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente (assinado digitalmente) Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: ANTONIO CARLOS DA COSTA CAVALCANTI FILHO
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camara_s : Terceira Câmara

ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA. Incide a PIS/Pasep na importação de serviço, quando há pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior: 1) como contraprestação por um serviço; 2) se este serviço é importado ou seja, proveniente do exterior, no sentido de que seja prestado por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior; e 3) se foi executado no Brasil ou no exterior com resultado no Brasil, sendo, nesse caso, o resultado aquilo que resulta para quem é prestado o serviço, ou ainda, para quem contrata o serviço e remete valores correspondentes. PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS E LICENÇA DE USO DE MARCAS, SOFTWARES E DE DIREITOS AUTORAIS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incidem as contribuições sobre a locação de bens móveis, como também sobre licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos autorais. É que tratam de obrigação de entregar coisa e não de obrigação de fazer, característica da prestação de serviço. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Aplicam-se ao lançamento da Cofins-Importação as mesmas razões de decidir aplicáveis à PIS/Pasep-Importação, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática. Recurso Voluntário Provido em Parte Recurso de Ofício Provido em Parte

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial aos recursos voluntário e de ofício, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (assinado digitalmente) José Henrique Mauri - Presidente (assinado digitalmente) Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.

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3301­004.585  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  17 de abril de 2018  Matéria  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO E COFINS­IMPORTAÇÃO   Recorrente  GRENDENE S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA.  Incide a PIS/Pasep na importação de serviço, quando há pagamento, crédito,  entrega,  emprego  ou  remessa  de  valores  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior:  1)  como  contraprestação  por  um  serviço;  2)  se  este  serviço  é  importado ou seja, proveniente do exterior, no sentido de que seja prestado  por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior; e 3)  se  foi  executado  no  Brasil  ou  no  exterior  com  resultado  no  Brasil,  sendo,  nesse caso, o resultado aquilo que resulta para quem é prestado o serviço, ou  ainda, para quem contrata o serviço e remete valores correspondentes.  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO  DE  SERVIÇO.  LOCAÇÃO  DE  BENS  MÓVEIS  E  LICENÇA  DE  USO  DE  MARCAS,  SOFTWARES  E  DE  DIREITOS AUTORAIS. NÃO INCIDÊNCIA.  Não incidem as contribuições sobre a locação de bens móveis, como também  sobre licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos autorais. É  que  tratam  de  obrigação  de  entregar  coisa  e  não  de  obrigação  de  fazer,  característica da prestação de serviço.   ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO  E  COFINS­IMPORTAÇÃO.  IDENTIDADE  DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 31 2. 00 03 66 /2 00 9- 53 Fl. 4509DF CARF MF     2 Aplicam­se  ao  lançamento  da  Cofins­Importação  as  mesmas  razões  de  decidir  aplicáveis  à  PIS/Pasep­Importação,  quando  ambos  os  lançamentos  recaírem sobre idêntica situação fática.  Recurso Voluntário Provido em Parte  Recurso de Ofício Provido em Parte      Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos,  acordam  os  membros  do  colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial aos recursos voluntário e de  ofício, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.     (assinado digitalmente)  José Henrique Mauri ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente Substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio  Carlos  da  Costa  Cavalcanti  Filho,  Rodolfo  Tsuboi  (Suplente  convocado),  Ari  Vendramini,  Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Relatório    Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  Acórdão  nº  08­24.927,  proferido  pela  3ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Fortaleza.   O presente processo administrativo traz lançamento de Cofins­Importação e  de PIS/Pasep­Importação, na importação de serviços.  Por bem descrever os fatos, adoto o relatório constante do acórdão recorrido,  em parte:  2. No Termo de Verificação Fiscal que compõe os autos de infração acima, a  autoridade fazendária assim fundamentou a pretensão fiscal:  DA AÇÃO FISCAL  Fl. 4510DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.510          3   A  presente  Ação  Fiscal  foi  baseada  em  uma  Representação  Fiscal  formulada  pela  Alfândega  do  Porto  de  Fortaleza/CE  que,  através de um Dossiê protocolizado com o n° 03176.000.014/200603,  informou  a  esta  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Sobral  sobre  os  indícios  de  falta  de  recolhimento,  por  parte  da  fiscalizada,  das  contribuições  do  PIS  e  COFINS  incidentes  sobre  a  importação  de  Serviços no período de 2004 a 2006.    Durante a análise do referido Dossiê esta fiscalização constatou  que  a Grendene,  atendendo ao Termo de  Intimação Fiscal  (doc.  de  fls. 31), apresentou cópias de contratos de câmbio e comprovantes de  pagamentos  referentes  as  remessas  feitas  ao  exterior  a  título  de  importação de serviços. Sobre essas remessas constatamos que a (sic)  ela  recolheu  o  Imposto  de Renda na Fonte,  código  da  receita  0473  (Rendimentos  de  Residentes  ou  Domiciliados  no  Exterior  Renda  e  Proventos de Qualquer Natureza).    Porém,  ao  analisarmos  o  Sistema  SINAL,  constatamos  que  a  fiscalizada  havia  realizado,  no  período  de  2004  a  2006,  outros  recolhimentos  no  código  da  receita  0473,  como  também  outros  recolhimentos no código da receita 0422 (Rendimentos de Residentes  ou  Domiciliados  no  Exterior  Royalties  e  pagamento  de  assistência  técnica),  discriminados  na  planilha  de  fls.  09/19.  Portanto,  esses  recolhimentos indicavam a existência de outros contratos de câmbio  referentes  a  remessas  feitas  ao  exterior  a  título  de  importação  de  serviços que ainda faltavam ser apresentados pela Grendene.    Assim,  o  primeiro  passo  adotado  por  esta  Delegacia  foi  a  abertura  de  um Mandado  de  Procedimento  Fiscal Diligência  de  n°  0310300 2006 000593 (doc. de fls. 07) e a solicitação, através do um  Termo de Intimação Fiscal (doc. de fls. 08/22), de cópias de todos os  pagamento dos serviços provenientes do exterior e os seus respectivos  contratos  de  câmbio,  dos  quais  originaram  os  recolhimentos  dos  IRRF discriminados às fls. 09/19.    Através  do  Documento  de  fls.  26,  a  Grendene  apresentou  a  documentação solicitada.    Porém,  através  do  Termo  de  Intimação  Fiscal  (doc.  de  fls.  29)  esta fiscalização solicitou outros documentos/esclarecimentos, abaixo  discriminados:    1.  Contratos  de  serviços,  traduzidos  para  a  língua  portuguesa  por tradutor público legalmente habilitado;    2.  Comprovantes  dos  recolhimentos  do  ISS,  PIS/PASEP  e  da  COFINS  relativos  à  importação  dos  serviços  relacionados  às  fls.  30/67;    3. Esclarecimentos e comprovantes de quais estabelecimentos da  Grendene realmente utilizaram­se desses serviços.  Fl. 4511DF CARF MF     4   Conforme documento de fls. 72, a Grendene:    ­  Em  atenção  ao  item  n°  1:  apresentou  alguns  contratos  traduzidos  para  a  língua  portuguesa.  Porém,  deixou  de  apresentar  outros  que,  segundo  ela,  foram  remessas  amparadas  somente  por  invoices ou faturas;    ­ Em atenção ao item n° 2: informou que não recolheu o ISS por  serem  serviços  prestados  no  exterior. Com  relação a  essa  resposta,  queremos ressaltar que, segundo a Lei Complementar n° 116, de 31  de julho de 2003, o ISS incide também sobre o serviço proveniente do  exterior do País ou  cuja prestação  se  tenha  iniciado no exterior do  País.    Também  em  atenção  ao  item  n°  2  ela  apresentou  alguns  recolhimentos  de  PIS­Importação  e  de  COFINS­Importação,  que  estão anexos às fls. 105/121.  ­  Em  atenção  ao  item  n°  3:  ela  informou  que  todos  os  serviços  contratados no exterior foram por intermédio da sua Matriz.  DA  ANÁLISE  DE  TODA  A  DOCUMENTAÇÃO  APRESENTADA  PELA GRENDENE    Da analise de toda a Documentação apresentada constamos que,  no  período  de  1°  de  maio  de  2004  a  30  de  junho  de  2006,  a  fiscalizada efetuou diversos pagamentos a residentes ou domiciliados  no exterior como contraprestação por serviços prestados (doc. de fls.  277/4107)  e  não  recolheu,  conforme  extrato  do  SINAL  de  fls.  4129/4130  e  documentos  de  fls.  105/121,  o  PIS­Importação  e  a  COFINS­Importação  devidos  sobre  esses  pagamentos,  conforme  estabelece a Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.  DOS VALORES AUTUADOS    Estamos  autuando,  através  do  presente  Auto  de  Infração,  a  empresa  Grendene  S/A,  CNPJ  89.850.341/000160  pelo  não  recolhimento  do  PIS­importação  e  da  COFINS­importação  devidos  sobre os diversos pagamentos realizados pela Fiscalizada, no período  de  1°  de  maio  de  2004  a  30  de  junho  de  2006  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior,  como  contraprestação  por  serviços  prestados.    Cabe  ressaltar  que,  no  Demonstrativo  de  fls.  4131/4149,  esta  fiscalização  discrimina  os  serviços  que  foram  prestados,  os  valores  que foram pagos por esses serviços, como também demonstra o valor  do  PIS­Importação  e  da  COFINS­Importação  devidos  sobre  esses  serviços.  OBSERVAÇÕES    1. O Termo de Início de Fiscalização encontra­se anexado às fls.  02 a 06;  Fl. 4512DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.511          5   2.  Todas  as  folhas  citadas  no  presente  Termo  de  Verificação  Fiscal referem­se ao processo administrativo 13312.000366/2009­53,  através do qual foi protocolizado o presente Auto de Infração.    3.  Inconformado  com  os  lançamentos  tributários,  o  contribuinte  apresentou impugnação, com os seguintes argumentos em síntese:  DAS  PRELIMINARES  DE  NULIDADE  FORMAL  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO   DA  AUSÊNCIA  DE  DESCRIÇÃO  SUFICIENTE  DA  SUPOSTA  INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA  a) No caso concreto, especificamente, era necessário demonstrar que  as contribuições PIS/COFINS­Importação eram efetivamente devidas  pela  ora  impugnante  e  que  esta  agiu  em  desconformidade  à  legislação ao deixar de recolhê­las ou recolhê­las a menor, na forma  do art. 1°, § l°, incs. I e II da Lei n° 10.865/2004. Ora, a realização  de  ‘pagamentos  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior  como  contraprestação  por  serviços  prestados’,  isoladamente,  não  é  bastante  à  caracterização  do  fato  gerador  do  PIS/COFINS­ Importação;  é  necessário  que  esses  mesmos  serviços  tenham  sido  ‘executados  no  País’  ou  ‘executados  no  exterior,  cujo  resultado  se  verifique  no País’, mas  sobre  isso  não  trazem  os  autos  de  infração  uma única palavra. Assim sendo, com fulcro no art. 10, inc. III e no  art.  59,  inc.  II,  in  fine  do  Decreto  n°  70.235/72,  espera,  preliminarmente,  seja  decretada  a  nulidade  dos  presentes  autos  de  infração.  DAS  IRREGULARIDADES  DO MANDADO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL  b)  Verifica­se  que,  na  espécie,  o  MPF  foi  expedido  de  forma  irregular,  não  trazendo  adequada  descrição  do  objeto  do  procedimento  fiscal.  Efetivamente,  do  referido  documento  consta,  apenas  a  seguinte  referência:  ‘PROCEDIMENTO  FISCAL:  DILIGÊNCIA  DESCRIÇÃO  SUMÁRIA:  VERIFICAÇÃO  DE  DOCUMENTOS  RELATIVOS  A OPERAÇÕES  COM  TERCEIROS.’  (fl.  07).  Data  venia,  não  há  mínima  delimitação  da  matéria  a  ser  perquirida  no  curso  do  procedimento  fiscal,  o  que  é  essencial  a  assegurar os direitos do contribuinte, em especial o direito ao devido  processo legal, que pressupõe o ‘pleno conhecimento do objeto e da  abrangência  da  ação’.  Assim  sendo,  caracterizado  prejuízo  para  a  defesa do contribuinte, é de rigor a anulação do procedimento fiscal  ab  initio.  Ainda,  verifica­se  do  extrato  anexo  (doc.  anexo),  que  o  prazo  de  validade  do  MPF,  computadas  já  as  prorrogações,  encerrou­se  em  24/02/2008,  sendo  que  os  autos  de  infração  em  questão  foram  lavrados  muito  após,  em  11/05/2009.  Logo,  considerando­se  que  no  caso  concreto  não  fora  emitido  novo MPF,  são nulos os autos de infração lavrados sem o MPF válido.  Fl. 4513DF CARF MF     6 DAS  RAZÕES  DE  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  A  INCONSTITUCIONALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES  c) Por  força  do  disposto  nos  arts.  195,  §4º,  154,  inc.  I,  149,  caput,  149,  §2°,  inc.  II  e  146,  inc.  III  da  CF,  tais  contribuições  ‘sobre  a  importação de produtos estrangeiros ou serviços’ somente poderiam  ser instituídas mediante a edição de lei complementar, de modo que,  introduzidas  no  ordenamento  jurídico  através  de  lei  ordinária,  sua  exigência revela­se inconstitucional.  DA AUSÊNCIA DA ELEMENTAR ‘SERVIÇOS'  d) Das  rubricas  relacionadas no Demonstrativo de  fls.  4.131­4.149,  pelo menos três delas não se caracterizam como serviços, escapando,  pois,  à  hipótese  de  incidência  das  contribuições  em  referência,  provindo ou não do exterior: ‘direitos autorais’, ‘marcas e patentes’  e ‘software’.  e) A douta fiscalização relacionou como contraprestação por serviços  de ‘publicidade’ as remessas efetuadas pela peticionária em nome de  ‘Rosa Cha International’ (fls. 2.8112.822).  Verifica­se, todavia, do contrato que deu base a essa remessa tratar­ se, em realidade, de ‘patrocínio’, hipótese que evidentemente não se  amolda ao conceito de  ‘serviços’. Destarte,  à  falta de  configuração  de  elementar  da  hipótese  de  incidência,  não  procede  o  lançamento  relativamente  às  remessas  efetuadas  pela  peticionária  em  nome  de  ‘Rosa Cha International’ (fls. 2.8112.822).  DA  AUSÊNCIA  DA  ELEMENTAR  EXECUTADOS  NO  PAÍS  OU  EXECUTADOS NO EXTERIOR COM RESULTADO NO PAÍS’  f) Não  se  sujeitam à  incidência das  contribuições  em  referência  ‘as  importâncias pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas  ao  exterior  com  a  finalidade  de  cobrir  pagamentos  de  despesas  decorrentes  de  serviços  prestados  no  exterior  cujos  resultados  se  verificam no próprio país onde são contratados’. No caso concreto,  verifica­se que nenhuma das rubricas relacionadas no Demonstrativo  de  fls.  4.1314.149  corresponde  a  serviços  ‘executados  no  País’  ou  ‘executados no exterior, cujo resultado se verifique no País’.  g)  Considere­se  ainda,  o  seguinte  exemplo,  referente  à  rubrica  ‘consultoria’. O contrato de fls. 1.1691.170 dispõe o seguinte em sua  cláusula primeira: ‘PRIMEIRA As partes tem justo e contratado, que  o  CONTRATADO  prestará  para  a  Empresa  CONTRATANTE,  os  serviços de consultoria para a área de pesquisa de mercado em todo  continente europeu para a introdução dos produtos da marca Melissa  (...).’  (fl.  1.169).  É  claro,  portanto,  o  local  onde  tiveram  lugar  a  execução e o resultado do serviço: ‘todo continente europeu’. É dizer,  no  ‘continente  europeu’,  e  não  no  Brasil,  é  que  fora  implementada  ‘pesquisa de mercado (...) para a introdução dos produtos da marca  Melissa’.  Verifica­se  a  mesma  situação  no  contrato  de  fls.102103:  ‘PRIMEIRA As partes  tem justo e contratado, que a CONTRATADA  Fl. 4514DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.512          7 prestará para a Empresa CONTRATANTE, os serviços de consultoria  para  a  realização  de  atividades  estratégicas  de  promoção  e  colocação da marca Melissa  no mercado mexicano.’  (fl.  102). Ora,  no México foram prestados ‘os serviços de consultoria’ e no México  tiveram os mesmos seu resultado, consistente na colocação da marca  Melissa no mercado mexicano’.  DA  AUSÊNCIA  DA  ELEMENTAR  ‘PRESTADOS  POR  PESSOA  FÍSICA  OU  PESSOA  JURÍDICA  RESIDENTE  OU DOMICILIADA  NO EXTERIOR’  h)  Não  fosse  bastante  o  quanto  exposto  nos  capítulos  anteriores,  verifica­se,  ainda,  terem  sido  relacionados  nos  autos  de  infração  pagamentos  efetuados  a  pessoas  residentes  no  Brasil,  hipótese  que,  evidentemente,  não  se  amolda  ao  previsto  no  art.  1°,  §1°  da Lei  n°  10.865/2004.  Esse  é o  caso, por  exemplo, dos pagamentos  efetuados  em  favor  da  ‘Sanrio do Brasil’ (fls. 2.8302.867).  Com  efeito,  conforme  o  instrumento  de  fls.  2.850,  a  cedente  dos  ‘direitos autorais’ que constituem seu objeto é a empresa ‘Sanrio do  Brasil Comércio  e Representações Ltda.’,  com  sede  no Brasil, mais  especificamente na cidade de São Paulo­SP.  O citado  acórdão  decidiu  pela  procedência  em parte  da  impugnação,  assim  ementado:  ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006  COFINS­IMPORTAÇÃO.  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO.  SERVIÇO.  LICENÇA  DE  USO  DE  MARCAS,  SOFTWARES  E  DE  DIREITOS  AUTORAIS.  Negócios jurídicos efetuados a título de licença de uso de marcas, softwares e  de  direitos  autorais  não  caracterizam  modalidades  de  serviço  para  fins  incidência do PIS/Pasep­Importação e da Cofins­Importação.  Quando  os  contratos,  além  da  licença  de  uso,  englobarem  também  a  prestação  de  algum  serviço  cujo  valor  não  seja  discriminado,  haverá  a  incidência  do  PIS/Pasep­Importação  e  da  Cofins­Importação  sobre  o  valor  global pago ou remetido ao exterior.  COFINS­IMPORTAÇÃO.  PIS/PASEP­IMPORTAÇÃO.  LOCAL  DO  RESULTADO. RESULTADO­UTILIDADE.  O resultado a que alude o artigo 1º, § 1º, inciso II, da Lei nº 10.865, de 2004  ocorre  no  local  onde  o  serviço  pode  ser  fruído  ou  aproveitado,  direta  e  imediatamente, pelo beneficiário efetivo, se  tal  lugar puder ser determinado  Fl. 4515DF CARF MF     8 (critério objetivo); se indeterminável, o local do resultado será o domicílio do  beneficiário efetivo (critério subjetivo).  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006  NULIDADE. DIREITO DE DEFESA. PREJUÍZO CONCRETO. ÔNUS DO  CONTRIBUINTE.  Não  incide  em  nulidade  o  lançamento  tributário  devido  a  alegado  cerceamento  do  direito  de  defesa  consistente  em  falha  na  acusação  fiscal  quando o contribuinte não demonstra a existência de prejuízo concreto para  impugná­la.  NULIDADE. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF).  O instrumento do MPF regularmente disponibilizado na Internet e contendo  os  tributos  e  períodos  a  serem  fiscalizados  encontra­se  de  acordo  com  a  legislação  vigente,  de  modo  a  afastar  a  pretensão  de  nulidade  do  procedimento fiscal.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte  Inconformada com decisão de primeira instância, no que mantido do auto de  infração  em  pauta,  a  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário,  alegando,  basicamente  a  inconstitucionalidade  das  contribuições  em  tela  e  a  não  ocorrência  do  fato  gerador  das  contribuições, conforme detalhado no voto.   Em  função  do  valor  exonerado,  registrou­se,  no  acórdão  recorrido,  encaminhamento pelo recurso de ofício.  Foi­me distribuído o presente processo para relatar e pautar.  É o relatório.                    Fl. 4516DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.513          9 Voto             Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Relator.  O  recurso  voluntário  apresentado  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  pressupostos de admissibilidade1.    Incidência    O auto de infração versa sobre a incidência da PIS/Pasep­Importação e da  Cofins  ­Importação,  na  importação  de  serviços  executados  no  País  ou  executados  no  exterior,  cujo  resultado  se  verifique  no  País,  devidas  pelo  importador  de  serviços  no  exterior, com base no art. 1°, caput e § l°, I e II, da Lei n° 10.865/2004:    Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração  Social  e  de  Formação  do  Patrimônio  do  Servidor  Público  incidente  na  Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços ­ PIS/PASEP­Importação e  a  Contribuição  Social  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  devida  pelo  Importador  de Bens  Estrangeiros  ou  Serviços  do  Exterior  ­  COFINS­ Importação,  com  base  nos  arts.  149,  §  2o,  inciso  II,  e  195,  inciso  IV,  da  Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6o.    § 1o Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes  do  exterior  prestados  por  pessoa  física  ou  pessoa  jurídica  residente  ou  domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses:    I ­ executados no País; ou    II ­ executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.  A  fiscalização  constatou  que  a  autuada  "apresentou  cópias  de  contratos  de  câmbio  e  comprovantes  de  pagamentos  referentes  as  remessas  feitas  ao  exterior  a  título  de  importação de serviços".   Reproduzo  então  planilha  com  as  rubricas  que  a  fiscalização  considera  prestação de serviço:                                                              1  Ressalte­se  ser  desnecessário  responder  todos  as  questões  levantadas  pelas  partes,  em  já  havendo  motivo  suficiente para decidir (Lei n° 13.105/15, art. 489, § 1o  , IV. STJ, 1ª Seção, EDcl no MS 21.315­DF, julgado de  8/6/2016, rel. Min. Diva Malerbi).  Fl. 4517DF CARF MF     10     O  acórdão  recorrido,  em  estudo  detalhado,  busca  definir  "serviço"  e  seu  "resultado". Ampara­se, no mais das vezes, em normas e doutrina relativas ao  imposto sobre  Fl. 4518DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.514          11 serviços (ISS). Afasto­me da comparação com tal imposto, concentrando­me em elementos da  regra matriz de incidência tributária das contribuições sob análise.  O critério material da hipótese da norma jurídico­tributária em questão  é "importar serviço do exterior" (art. 1° , caput, da Lei 10.865/2004). Tais serviços "são  os  provenientes  do  exterior prestados  por pessoa  física  ou  pessoa  jurídica  residente  ou  domiciliada no exterior [...]" (§ 1° do mesmo artigo).   Seu critério espacial determina que a execução do serviço importado se  dê  "no  País"  ou  "no  exterior,  cujo  resultado  se  verifique  no  País  (incisos  I  e  II,  do  referido parágrafo).   No  conseqüente  da  norma,  é  contribuinte  a  pessoa  física  ou  jurídica  contratante  de  serviços  de  residente  ou  domiciliado  no  exterior"  (art.  5,  II,  da mesma  Lei).   O fato gerador esculpido na  lei é "o pagamento, o crédito, a entrega, o  emprego  ou  a  remessa  de  valores  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior  como  contraprestação por serviço" (art. 5°, II, do dito diploma).   Assim, o  "resultado"  é  o  que  resulta  para  quem  importa  o  serviço,  ou  seja,  para  quem  é  prestado  o  serviço  proveniente  do  exterior,  ou  ainda,  para  quem  contrata o serviço e remete os valores correspondentes.   Observe­se que a prestação de  serviço  tem a  natureza de  obrigação  de  fazer. Nesse ponto, reproduzo trecho da fundamentação do acórdão:   28.  A  prestação  de  serviço  caracteriza­se  por  uma  obrigação  de  fazer.  Assim,  elaborar  programa  de  informática,  transportar  carga/pessoas,  consertar motor, prestar consultoria e realizar cirurgia médica são exemplos  de  serviço,  no qual há  sempre  algo de  imaterial  (o  ato de  fazer) necessário  para  sua  ocorrência,  apesar  de  também  poder  haver  consumo  de  produtos  (matéria) para sua prestação. Assim, não se pode confundir tal instituto com  outras  relações  negociais  cuja  essência  se  reveste  em uma  locação  de  bens  móveis,  tais  como  licença  de  uso  de marca  ou  software  ou  pagamento  por  direitos autorais (tais temas serão analisados adiante).  O resultado não tem relação com a consumação, como bem demonstra o  acórdão recorrido:   36. [...] a Lei n° 10.865, de 2004, menciona que os serviços “executados” no  exterior,  cujo  resultado  se  verifique  no  Brasil  são  tributados  por  essas  contribuições. Ora, “executado” significa cumprido, realizado e, portanto, já  consumado.  Nesse  passo,  aqui  o  significado  de  “resultado”  não  pode  se  referir  à  consumação  do  serviço,  pois  resultaria  em  evidente  absurdo:  um  serviço  executado  (ou  seja,  consumado)  no  exterior  não  poderia  ter  seu  resultado­consumação  no  Brasil.  Como  é  cediço,  deve­se  evitar  a  interpretação de vocábulos que leve ao entendimento absurdo do texto legal.   Fl. 4519DF CARF MF     12 Assim,  incide  a  PIS/Pasep  na  importação  de  serviço,  quando  há  pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados  no exterior:  1) como contraprestação por um serviço;   2) se este serviço é importado ou seja, proveniente do exterior, no sentido  de  que  seja  prestado  por  pessoa  física  ou  pessoa  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior; e  3)  se  foi  executado  no  Brasil  ou  no  exterior  com  resultado  no  Brasil,  sendo,  nesse  caso,  o  resultado  aquilo  que  resulta  para  quem  é  prestado  o  serviço,  ou  ainda, para quem contrata o serviço e remete valores correspondentes.  A  recorrente  argumenta,  inicialmente,  pela  inconstitucionalidade  das  contribuições  PIS/Pasep­Importação  e Cofins­Importação,  discussão  que  foge  à  competência  deste Conselho, conforme Súmula CARF nº 2.  Alega também a recorrente não ocorrência do fato gerador das contribuições,  nos casos em discussão. Afirma que, pelo art. 1°, § l°, I e II, da Lei n° 10.865/2004, além dos  serviços  serem  provenientes  do  exterior,  prestados  por  pessoa  física  ou  pessoa  jurídica  residente ou domiciliada no exterior, devem ou serem "'executados no País" ou "executados no  exterior, cujo resultado se verifique no País". Ora, estes são justamente os critérios nos quais se  baseia o presente voto.  Coloca  ainda  que  "local  de  serviço"  seria  uma  elementar  da  hipótese  de  incidência,  devendo  constar  da  autuação,  por  força  do  art.  142  do  CTN,  e  9°  e  10,  III,  do  Decreto  n°  70.235/72,  o  que,  segundo  a  recorrente,  não  teria  ocorrido  nos  casos  em  que  a  autuação  fora mantida. Discordo da recorrente, o  local do serviço é indicado, quando não no  termo de verificação, nos documentos que instruem e compõem a peça autuatória.  Aduz a recorrente que o entendimento do acórdão recorrido esculpido no seu  item 45, exposto abaixo, diverge de jurisprudência do STJ e de Soluções de Consulta do Fisco  Federal:  45.  Resumindo,  o  resultado  a  que  alude  a  norma  do  PIS/Cofins­ Importação  é  a  utilidade  conferida  pelo  serviço  ao  seu  beneficiário  efetivo  e,  portanto,  ocorre  no  local  onde  o  serviço  pode  ser  fruído  ou  aproveitado, direta e imediatamente, se tal lugar puder ser determinado  (critério  objetivo);  se  indeterminável,  o  local  do  resultado  será  o  domicílio  do  beneficiário  efetivo  (critério  subjetivo).  Portanto,  na  primeira  hipótese,  há  dois  requisitos  para  a  incidência  das  citadas  contribuições:  beneficiário  efetivo  residente  no  Brasil  e  fruição  do  resultado  também  no  País.  Na  segunda  hipótese,  basta  verificar  se  o  beneficiário efetivo reside no Brasil.  (Grifos do original).  Traz decisão do STJ, sobre o ISS, no RE 831.124, que decide pelo critério do  "local  do  resultado  do  serviço"  aquele  onde  for  "verificada  a  consumação  ou  conclusão  especificamente do objeto da requisição do serviço" (grifos do original).   Insurge­se contra tomar o local do serviço "à base de sua eventual utilidade",  por excesso de subjetivismo, no seu entender, a macular a segurança jurídica.   Fl. 4520DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.515          13 As  fontes  referidas  pela  recorrente,  além  de  tratarem  de  situações  bem  particulares e diversas das aqui dispostas, não vinculam este CARF. Ademais, não se utilizou  este relator do tese do resultado­utilidade; eventualmente aplicável ao ISS, na qual se ampara o  acórdão de piso, conforme exposto na respectiva ementa; mas sim na análise de elementos da  regra matriz de incidência tributária da contribuições em pauta. Além disso, demonstrou­se que  o resultado não tem relação com a consumação.    Serviços autuados    Apenas  para  contextualização,  visita  à  site  institucional  da  Grendene,  direcionado  a  “Relação  com  investidores”  (  http://ri.grendene.com.br/PT/A­Empresa/Perfil  ),  revela que  a  empresa  somente possui  fábricas  no Brasil,  exportando  seus  produtos  de  forma  direta ao através de sua subsidiária norte­americana:  A Grendene foi fundada em 1971 e é uma das maiores produtoras  mundiais  de  calçados.  Possui  tecnologia  proprietária  e  exclusiva  na  produção  de  calçados  para  os  públicos  feminino,  masculino  e  infantil.  A  Companhia  é  detentora  de marcas  reconhecidas  e  de  sucesso,  como Melissa,  Grendha,  Zaxy,  Rider,  Cartago,  Ipanema,  Pega  Forte,  Grendene Kids e Zizou. Além disso, atua também através de licenciamentos  de  celebridades  e  personagens  do  universo  infanto­juvenil.    A  Grendene  é  totalmente  integrada,  com  capacidade  instalada  de  250  milhões de pares/ano em suas cinco unidades  industriais, compostas por 11  fábricas de calçados, matrizaria e  fábrica de PVC para consumo próprio na  produção  de  calçados;  com  uma  logística  de  distribuição  que  atinge  desde  distribuidores a varejistas tradicionais e não tradicionais em todo o território  nacional  e  no  exterior.     As unidades industriais estão distribuídas: (i) Estado do Ceará, nas cidades de  Sobral  (1993),  matriz  (sede  social)  e  maior  planta,  com  seis  fábricas  de  calçados, uma fábrica de PVC e um CD (Centro de distribuição); Fortaleza  (1990), duas fábricas de calçados e componentes de PVC; Crato (1997) uma  fábrica de calçados e de componentes em EVA; (ii) Estado do Rio Grande do  Sul, na cidade de Farroupilha (1971) uma fábrica de calçados, matrizaria e  sede  administrativa;  e  (iii)  Estado  da  Bahia,  uma  unidade  na  cidade  de  Teixeira  de  Freitas  (2007).    A  empresa  vende  seus  produtos  por  meio  de  representantes  comerciais,  distribuidores,  exportações diretas  e através da  subsidiária Grendene USA,  Inc. (EUA), atingindo cerca de 20 mil pontos de venda fora do País e 65 mil  no mercado brasileiro, além de uma área de vendas  separada e distribuição  seletiva  para  a marca Melissa,  um  Showroom Melissa  em Milão  e  4  lojas  conceito:  três  “Galeria Melissa”  (São Paulo, Nova York  e Londres),  e uma  “Casa Ipanema” (Rio de Janeiro).  Fl. 4521DF CARF MF     14 Sobre marcas, softwares e direitos autorais, o acórdão tece raciocínio a dar­ lhes natureza de locação de bens móveis, com base na Lei nº 4.506, de 1964, artigos 21 e 22:   Art.  21.  Serão  classificados  como  aluguéis  os  rendimentos  de  qualquer  espécie  oriundos  da  ocupação,  uso  ou  exploração  de  bens  corpóreos,  tais  como: (Vide Decreto­Lei nº 1.642, de 1978) (Vide Decreto­Lei nº 2.287, de  1986)   I ­ Aforamento,  locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento,  direito  de  uso  ou  passagem  de  terrenos,  seus  acrescidos  e  benfeitorias,  inclusive construções de qualquer natureza; [...]   IV ­ Direito de uso ou exploração de películas cinematográficas;   Art.  22.  Serão  classificados  como  "royalties"  os  rendimentos  de  qualquer  espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide  Decreto­Lei nº 1.642, de 1978) (Vide Decreto­Lei nº 2.287, de 1986) [...]   c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de  marcas de indústria e comércio;   d)  exploração  de  direitos  autorais,  salvo  quando  percebidos  pelo  autor  ou  criador do bem ou obra. [...]  Depois,  fundamenta  no  sentido  de  concluir  que  o  "pagamento,  o  crédito,  a  entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de  licença de uso de marcas, softwares e direitos autorais" não está associado a uma prestação de  serviços:  49.  A  questão  é  pois  identificar  se  a  locação  de  bens  móveis  pode  ser  considerada modalidade de prestação de serviço.  50.  No  REsp  63.847,  de  03/04/1997,  a  2ª  Turma  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  entendeu  que  sim,  tendo  como  principal  fundamento  o  fato  de  figurarem  os  contratos  de  licença  para  uso  de  marca  na  tabela  anexa  ao  Decreto­Lei nº 406, de 1968, que na época era a norma geral do ISS.  51.  Mais  recentemente,  em  04/02/2010,  o  Supremo  Tribunal  Federal  aprovou a Súmula Vinculante nº 31, com o seguinte teor: “É inconstitucional  a  incidência  do  Imposto  sobre  Serviços  de Qualquer Natureza  –  ISS  sobre  operações de locação de bens móveis”.  52. Todavia, em 22/02/2011, no Agravo Regimento na Reclamação nº 8.623,  a  2ª Turma do STF decidiu  aplicar  o  anexo da Lei Complementar  (LC)  nº  116,  de  2003,  nos  termos  do  artigo  156,  inciso  III,  da  Constituição  da  República de 1988, que prevê  a definição dos  serviços  tributáveis pelo  ISS  em lei complementar federal, com a seguinte ementa: “(...) 4. ISS. Incidência  sobre  contratos  de  cessão  de  direito  de  uso  de  marca.  Possibilidade.  Lei  Complementar  116/2003.  Item  3.02  do Anexo.  (...)”. Nesse  caso,  portanto,  afastou­se o efeito da Súmula Vinculante nº 31.  53.  Os dispositivos das decisões judiciais acima (REsp 63.847 e Ag.Reg. na  Recl.  8623)  não  se  prestam  para  persuadir  o  destino  dos  lançamentos  de  PIS/Cofins­Importação ora  em debate,  já  que  trazem como  fundamento  o  Fl. 4522DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.516          15 fato de a locação de direito imaterial constar na lei do ISS como serviço. Isso  porque  a LC nº  116,  de  2003,  e  sua  antecessora  não  se  caracterizam  como  norma  geral  de  direito  tributário,  a  ponto  de  definir  os  serviços  a  serem  exigíveis  para  toda  e  qualquer  espécie  tributária.  Trata­se,  pois,  de  lei  aplicável somente ao ISS.  54.  No voto  do Min. Celso de Mello  lavrado  dentro  do RE 116.121  (Trib.  Pleno,  DJ  25.05.2001,  p.  70810)  extraem­se  fundamentos  seguros  para  decidir:    Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se  identifica  e  nem  se  qualifica,  para  efeitos  constitucionais,  como  serviço, pois esse negócio jurídico, considerados os elementos essenciais  que  lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos  que substanciam um praestare ou um facere.     Na  realidade,  a  locação  de  bens  móveis  configura  verdadeira  obrigação de  dar,  como  resultado  do  art.  1.188  do Código Civil:  “Na  locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo  determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa  retribuição.”    Esse  entendimento  –  que  identifica,  na  figura  contratual  da  locação  de  bens  móveis,  a  presença  de  uma  típica  obrigação  de  dar,  fundada  na  cessão  de  coisa  não  fungível  –  encontra  apoio  em  autorizado  magistério  doutrinário  (SILVIO  RODRIGUES,  “Direito  Civil”,  vol.  3/209211,  itens  ns.  88/90,  23ª  ed.,  1995,  Saraiva;  CAIO  MÁRIO  DA  SILVA  PEREIRA,  “Instituições  de  Direito  Civil”,  vol.  III/250254,  item  n.  238,  5ª  ed.,  1981,  Forense;  ORLANDO  GOMES,  “Contratos”,  p.  328,  330/332  e  335,  itens  ns.  209/210  e  214,  7ª  ed.,  1979, Forense, v.g.).    Insista­se,  portanto,  na  asserção  de  que,  para  efeito  de  configuração  do  contrato  de  locação  de  coisas  (locatio  rerum,  que  se  distingue,  juridicamente, da  locatio operis  faciendi), a entrega de coisa  não fungível constitui, nos termos de nosso estatuto civil (art. 1.188 c/c  art.  1.189,  I),  um  dos  essencialia  negotii,  como  acentua  MARIA  HELENA DINIZ (“Curso de Direito Civil Brasileiro”, vol. 3/194, 6ª ed.,  1989, Saraiva):    A entrega da coisa locada é o principal dever do locador, por ser  ela um meio indispensável para a fruição do uso e gozo do bem, o que  constitui elemento essencial do contrato de locação. Sem tal entrega, a  locação não se efetiva. (grifos nossos)  55.  Logo,  por  ser  a  locação  de  bens  típica  obrigação  de  dar,  tem  natureza  jurídica  diversa  da  prestação  de  serviços,  típica  obrigação  de  fazer.  Como  resultado dessa natureza jurídica diversa, a locação de bens não se caracteriza  como prestação de serviços.  Fl. 4523DF CARF MF     16 56.  Já  em  relação  à  licença  para  uso  de  direitos  imateriais,  não  é  possível  vislumbrar  a  ocorrência  de  obrigação  de  fazer.  Seu  objeto  trata­se  de  pura  obrigação  de  dar  (licença  de  uso  de marcas,  softwares  e  direitos  autorais).  Como  se  está  falando  de  bens  incorpóreos,  sequer  há,  como  no  caso  da  locação,  a  obrigação  de manter  a  coisa  (bem  locado)  em  condições  para  o  uso.  Não  se  relacionam,  assim,  a  serviços.  Obviamente  houve  um  fazer  (esforço),  consistente  na  elaboração/consolidação  da  marca,  criação  do  software e do objeto correspondente ao direito autoral, mas todos realizados  antes  do  contrato  de  licenciamento  de  uso,  pelo  que  inexiste  obrigação  de  fazer neste momento. Diferentemente,  na prestação de  serviço,  o  fazer  será  realizado após a contratação.  57.  Conclui­se, pois, que o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a  remessa  de  valores  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior,  a  título  de  licença de uso de marcas,  softwares  e direitos  autorais,  sem a prestação de  serviços  vinculados  a  essa  cessão,  não  caracterizam  contraprestação  por  serviço, descabendo a incidência do PIS/Pasep e da Cofins na importação.  (Grifos do original).  Concordo  com  a  fundamentação  e  a  conclusão  do  acórdão  de  piso,  no  sentido  da  não  incidência  das  contribuições  sobre  a  locação  de  bens  móveis,  como  também sobre licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos autorais. É que  tratam  de  obrigação  de  entregar  coisa  e  não  de  obrigação  de  fazer,  característica  da  prestação de serviço, contrariamente ao recurso de ofício. Este Conselho já decidiu no mesmo  sentido do dito acórdão:  CONTRATO  DE  LICENÇA  DE  USO  DE  'SOFTWARE'.  SUPOSTA  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇO  DE  SUPORTE  TÉCNICO.  REMUNERAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE INCIDÊNCIA DE COFINS.  O  valor  pago  a  título  de  licença  de  uso  de  'software'  não  está  sujeito  a  incidência de COFINS, uma vez que não configura um serviço (obrigação de  fazer) e sim uma obrigação de dar. [...]  CONTRATO  DE  TRANSFERÊNCIA  DE  TECNOLOGIA  E  ASSISTÊNCIA  TÉCNICA.  REMUNERAÇÃO  DE  'ROYALTIES'.  INEXISTÊNCIA DE INCIDÊNCIA DE COFINS.  O valor pago a título de  'royalties' em razão de contrato de transferência de  tecnologia  não  está  sujeito  a  incidência  de  COFINS,  uma  vez  que  não  configura  um  serviço  (obrigação  de  fazer)  e  sim  uma  obrigação  de  dar.  A  previsão contratual hipotética de serviço de assistência técnica não altera esse  quadro quando o acervo probatório produzido nos autos é no sentido de que  não  houve  pagamento  por  prestação  de  serviço,  mas  sim  por  cessão  de  tecnologia ('royalties'). [...]  CONTRATO  DE  LICENÇA  DE  USO  DE  'SOFTWARE'.  SUPOSTA  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇO  DE  SUPORTE  TÉCNICO.  REMUNERAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE INCIDÊNCIA DE COFINS.  Fl. 4524DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.517          17 O  valor  pago  a  título  de  licença  de  uso  de  'software'  não  está  sujeito  a  incidência de COFINS, uma vez que não configura um serviço (obrigação de  fazer) e sim uma obrigação de dar. [...]  (CARF,  3º  Seção,  4º  Câmara,  2º  Turma  Ordinária,  Ac.  3402­003.821,  de  23/01/2017, rel. Conselheiro Diego Diniz Ribeiro).  Foram  autuadas  rubricas  remessas  relativas  a  consultoria.  Sobre  o  tema,  a  recorrente apresenta contratos e manifesta que o "objeto da requisição do serviço esgota­se no  exterior", trazendo trechos destes:    Não cabe razão à recorrente. São “serviços de consultoria para a realização de  atividades estratégicas de promoção e colocação da marca Melissa” no México e “serviços de  consultoria para  a  área  de pesquisa de mercado  [...]  para a  introdução da marca Melissa” na  Europa. Os contratados apresentam endereço comercial no México, Portugal e Inglaterra. São  serviços, houve remessas aos prestadores estrangeiros, com resultado para a remetente­ contratante, a GRENDENE, brasileira. É o que basta para que incidam as contribuições.  A  execução  pode  até  se  esgotar  no  exterior,  mas  o  resultado  é  percebido  no  Brasil,  pela  Grendene.  Sobre  os  itens  publicidade,  software  e  pesquisa  e  desenvolvimento  a  recorrente reproduz decisão do acórdão:  Fl. 4525DF CARF MF     18       Em  seguida,  argumenta  pela  falta  de  tais  elementos  expressamente  na  autuação.   No  caso  da Turner Broadcasting  System,  constam  dos  autos  documentos  a  demonstrarem o serviço por ela prestado (inclusive com data, horário e duração da veiculação),  ás fls 3139­3140. São "veiculações de comerciais no canal CARTOON BRASIL", executados  no Brasil:      Fl. 4526DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.518          19 [...]    O pagamento à Construct Data Verlag é  relativo à propaganda em um guia  internacional  de  feiras,  conforme  consta  à  fl.  500  dos  autos,  Advertisement  entry  "FAIR­ Guide"  (http://www.fairguide.com/"),  como  esclarece,  com  resultado  para  a  contratante­ remetente, a GRENDENE, brasileira.  Sobre  a Procam Software há  fatura  a  referir­se  a  taxa de manutenção, mas  apenas no valor de 1.500 euros, havendo na fatura fornecimento de conversor no valor de 3.150  euros  que  escapa  a  tributação  sobre  importação  de  serviços  (fl.  2784).  Apenas  sobre  tal  equipamento não incidem as contribuições:    Sobre a Global Reporting Iniciative, o serviço documentado está às fls 1699  e seguintes. É projeto de cunho estratégico para a contratante, para melhorar sua comunicação  de desempenho de sustentabilidade:    Trata­se  de  remessa  a  prestador  estrangeiro,  relativa  prestação  de  serviço,  com resultado para a remetente­contratante, a GRENDENE, brasileira.   Fl. 4527DF CARF MF     20 Assim,  sobre  tais  itens,  descabe  razão  à  impugnante,  salvo  pelo  fornecimento de conversor, pela Procam Software.  A  recorrente  ainda  se  insurge  contra  a  manutenção  da  incidência  das  contribuições  sobre  a os  serviços  de  inspeção de produtos  exportados para  a Ásia,  prestados  pela Interkek Testing Services Hong­Kong Ltd. Também aqui há prestação de serviço, remessa  a prestador estrangeiro, com resultado para a remetente­contratante, a GRENDENE, brasileira.,  descabendo razão à recorrente   Por  fim,  reproduzo  tabela  colocada  ao  final  do  acórdão  recorrido,  com  a  incidência ou não das contribuições, para cada rubrica, conforme lá decidido:    Fl. 4528DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.519          21   Fl. 4529DF CARF MF     22   Em  todos  os  casos  em  que  o  relator  do  acórdão  recorrido  observou  não  haverem elementos, nos autos, a bem determinarem a natureza do serviço, decidiu por exonerar  o lançamento respectivo, a exemplo da rubrica SERV DIV – EXP/IMP, com o que concordo,  contrariando o recurso de ofício.   Entendeu o acórdão de piso pela não incidência das contribuições no caso das  rubricas  MANUTENÇÃO  DE  AERONAVE,  SERVIÇOS  AEROPORTUÁRIOS  e  SERVIÇOS TÉCNICOS­PROFISSIONAIS  (nessa rubrica,  tão somente os serviços prestados  pela  Combine  Will  Industrial  Co),  com  base  no  critério  do  resultado­utilidade  para  a  determinação do local da prestação, conforme descrito na tabela acima. Discordo. Não abraço o  critério  do  resultado­utilidade  construído  no  acórdão  de piso. O  resultado  foi  percebido  pela  contratante­remetente,  a GRENDENE,  em  solo  brasileiro.  É  o  bastante. Dou  razão,  pois,  ao  recurso de ofício.  Fl. 4530DF CARF MF Processo nº 13312.000366/2009­53  Acórdão n.º 3301­004.585  S3­C3T1  Fl. 4.520          23 Com  relação  aos  demais  serviços  da  rubrica  SERVIÇOS  TÉCNICOS­ PROFISSIONAIS,  que  não  os  referentes  a  Combine  Will  Industrial  Co  e  a  Turner  Broadcasting  Systems,  o  acórdão  de  piso  entendeu  que  "inexiste  demonstração  clara  da  natureza do serviço", com o que concordo, contrariando o recurso de ofício. É o caso apenas da  caso da remessa à Tuv Produkt Und Unwelt Gmbh, sobre o qual consta apenas "fechamento de  operação de câmbio".  Com  relação  aos  demais  serviços  da  rubrica  PUBLICIDADE  (exceto  prestados  pela  Turner  Broadcasting  System  e  Construct  Verlag)  para  os  quais  não  fora  identificado “articulação/prova” de qualquer utilidade no Brasil, no entendimento do acórdão  recorrido.  Discordo.  Novamente.  Não  abraço  o  critério  do  resultado­utilidade.  O  resultado  alcançou a contratante­remetente, a GRENDENE, brasileira.. Tem razão o recurso de ofício.  Para a rubrica FEIRAS E EXPOSIÇÕES; e FEIRAS EXTERIOR; decidiu o  acórdão sob exame  também pela não  incidência,  tanto pelo critério do  resultado­utilidade no  país­sede,  no  caso  dos  ditos  serviços  (a  exemplo  citado,  da  montagem  de  stands),  como  também pela característica de locação de bem móvel, no caso dos valores relativos à locação de  stands.  Discordo  do  acórdão  de  piso,  nos  caso  dos  valores  relativos  a  serviços,  por  ter  seu  resultado  alcançado  a  contratante­remetente  brasileira,  dando  razão  ao  recurso  de  ofício.  Concordo com a decisão de piso, no caso da locação de stands pela sua referida natureza.    Conclusão    Assim, por todo o exposto, voto por:  1) Dar parcial provimento ao recurso de ofício,  a)  no  caso  das  rubricas  MANUTENÇÃO  DE  AERONAVE,  SERVIÇOS  AEROPORTUÁRIOS  e  SERVIÇOS  TÉCNICOS­PROFISSIONAIS  (nessa  rubrica,  tão  somente os prestados pela Combine Will Industrial Co);  b)  relativamente  aos  demais  serviços  da  rubrica  PUBLICIDADE  (exceto  prestados pela Turner Broadcasting System e Construct Verlag); e  c) na rubrica FEIRAS E EXPOSIÇÕES; e FEIRAS EXTERIOR, no caso dos  valores relacionados a serviços;  2) Dar parcial provimento ao recurso voluntário, com relação às remessas à  Procam Software, quanto ao fornecimento de conversor no valor de 3.150 euros.     (assinado digitalmente)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator              Fl. 4531DF CARF MF     24                 Fl. 4532DF CARF MF

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Numero do processo: 19814.000315/2006-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 23 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Jul 15 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 15/03/2006 LEI 11.457/2007. DECISÕES. PRAZO PARA QUE SEJAM PROFERIDAS. TREZENTOS E SESSENTA DIAS. INOBSERVÂNCIA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. O descumprimento do disposto no art 24 da Lei nº 11.457/2007, que delimita em 360 dias o prazo para que a autoridade administrativa profira decisão sobre petições, defesas e recursos do contribuinte, não acarreta a decadência do crédito tributário constituído em auto de infração. Assunto: Imposto sobre a Importação - II Data do fato gerador: 15/03/2006 IMPORTAÇÃO. MERCADORIAS DEFEITUOSAS. SUBSTITUIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. LAUDO TÉCNICO. CONDIÇÃO. A não incidência do Imposto de Importação na reposição de mercadoria importada que, após o despacho aduaneiro, se revele defeituosa ou imprestável para o fim a que se destina, está condicionada à comprovação do defeito ou imprestabilidade por meio de laudo técnico fornecido por instituição idônea. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3302-003.243
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguída e, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Lenisa Prado, que dava provimento ao Recurso. (assinatura digital) Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator EDITADO EM: 14/07/2016 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa, José Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Paulo Guilherme Déroulède, Lenisa Prado, José Luiz Feistauer de Oliveira, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e Walker Araújo.
Nome do relator: RICARDO PAULO ROSA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguída e, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Lenisa Prado, que dava provimento ao Recurso. (assinatura digital) Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator EDITADO EM: 14/07/2016 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa, José Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Paulo Guilherme Déroulède, Lenisa Prado, José Luiz Feistauer de Oliveira, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e Walker Araújo.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     2 (assinatura digital)  Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator  EDITADO EM: 14/07/2016  Participaram da  sessão de  julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa,  José  Fernandes  do Nascimento, Domingos  de Sá  Filho,  Paulo Guilherme Déroulède,  Lenisa  Prado,  José  Luiz  Feistauer  de  Oliveira,  Sarah  Maria  Linhares  de  Araújo  Paes  de  Souza  e  Walker Araújo.  Relatório  Por  bem  descrever  os  fatos,  adoto  o  Relatório  que  embasou  a  decisão  de  primeira instância, que passo a transcrever.  De  acordo  com  a  descrição  dos  fatos  do  Auto  de  Infração,  em  ato  de  conferência  aduaneira  a  que  se  refere  o  artigo  504  do  Regulamento  Aduaneiro,  aprovado pelo Decreto n° 4.543/2002 e, à vista do que determina a Portaria MF nº  150/82, entende a fiscalização que o Importador não faz jus aos direitos pleiteados,  para  importação  dos  bens  objetos  da  DI  de  nº  06/0300126­7,  vide  fls.  06/07,  registrada em 15/03/2006, fls. 88/96 sem a incidência do Imposto de Importação e  Imposto sobre Produtos Industrializados, na forma do disposto no artigo 71, inciso  II do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n° 4.543/2002, pelas razões a  seguir.  O  importador  submeteu  a  despacho  aduaneiro  de  exportação  para  substituição os bens descritos nos R.E.s de  fls.  26/34,  fundamentando  sua petição  inicial  na  Portaria  MF  n°  150/82,  modificada  pelas  Portarias  MF  n's  326/83  e  240/86.  Destacou  a  fiscalização  que  a  Portaria  MF  nº  150/82,  trata  somente  de  mercadorias  importadas  com  defeito  de  fabricação  e  aquelas  que  se  encontram  amparadas  por  Contrato  de  Garantia  e  que  apresentarem  defeito  de  fabricação,  dentro do seu prazo de vida útil, mediante comprovação através de Laudo Técnico.  Analisando  os  autos,  não  consta  laudo  técnico,  expedido  por  Instituição  idônea na  forma da Portaria MF n° 150/82, que  comprove a  imprestabilidade da  mercadoria substituída.  Embora  o  interessado  tenha  especificado,  no  Campo  25,  dos  REs  —  Observações do Exportador a DI de Nacionalização, na análise da referida DI, fls.  50/52, podemos observar que não foram importados os Amplificadores destacados  nos REs.  As  folhas  58/62  do  presente  processo  encontra­se  juntado  um Relatório  de  Inspeção  IS  77996/2005,  emitido  pela  SGS  do  Brasil  S.A.,  tendo  como  objeto  de  inspeção: 01 (um) amplificador de potência 40w 800MHz, Part Nurnber TTF1580A  e 01 (um) amplificador de potência 40W 800MHZ, Part Number CLF1772F, onde o  emitente declara que: "De acordo com a análise documental, foi possível verificar  que  não  há  diferença  técnica  entre  o  amplificador  de  potência  Part  Number  TTF1580A e o amplificador P/N CLF 1772F", e que "de acordo com os resultados  de  inspeção  visual,  foi  possível  verificar  que  não  há  diferença  quanto  à  forma,  características de ajuste e  funcionalidade entre o amplificador P/N T7F1580A e o  amplificador PN CLF 1772F".  Fl. 421DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 13          3 As  L.I.s  foram  deferidas  sem  a  apresentação  do  necessário  laudo  técnico,  conforme  podemos  observar  nos  próprios  documentos,  os  termos:  NÃO  EXISTE  LAUDO  TÉCNICO  PARA  ESTA  ANUÊNCIA,  portanto,  contrários  ao  que  determina a Portaria MF n° 150/82.  Segundo  entendimento  da  fiscalização,  na  alteração  do  Part  Number  da  mercadoria,  principalmente  tratando  de  bens  de  informática  e  telecomunicações,  tais como: placas, disco rígido, amplificador de potência, o novo bem traz consigo  inovações tecnológicas, face a rapidez nas evoluções tecnológica dessa área, tanto  em  software  quanto  em hardware,  impondo uma depreciação acelerada  tendo em  vista da sua obsolescência.  Os  equipamentos  importados  em  substituição  com  novo  Part  Number,  vem  com  tecnologia  atualizada,  mais  avançada,  ou  também  poderão  vir  bem  recondicionados ou manufaturados, como material, impossível de ser analisado no  ato do desembaraço, visto não dispormos do País, de Laboratórios de Análise que  possa  detectar  defeitos  em  componentes  eletrônicos  de  placas,  discos  rígidos  e  outros bens da área de informática e telecomunicações.  Além do que, conforme comprova o Relatório de Inspeção emitido pela SGS  com a alegação de que: "O amplificador de potência 40w 800MHZ não está mais  sendo fabricado pela MOTOROLA INC., com o Part Number TTF1580A e por isso,  está  sendo  substituído  pelo  Part  Number  CLF1772F",  de  plano  contradiz  o  que  determina a Portaria MF 150/82, mercadoria idêntica.  Quanto ao contrato, entende a fiscalização que entre as partes: MOTOROLA,  como contratante e NEXTEL BRASIL S/A como contratada, nos  termos em que se  encontra, não dá nenhum amparo para substituição de peças e equipamentos com o  beneficio  de  não  incidência  dos  tributos  conforme  pleiteado  pela  Interessada  (NEXTEL).  Isso porque, trata­se de Contrato de exclusividade com valor estipulado pelo  fornecedor/fabricante  dos  equipamentos,  (MOTOROLA  USA),  prorrogável  ano  a  ano com novos valores e, conserto definido do módulo... "Este programa não inclui  atualizações  de  software/hardware  ou  serviços  para  consertar  qualquer  equipamento".  Nota­se  que  não  se  fala  em  novo  Part  Number,  cuja  tecnologia  (software/hardware), mais atualizada certamente terá um novo valor.  Através da Petição, protocolada em 16/03/2006, fls. 87, a interessada solicita  a  "REIMPORTAÇÃO DAS MERCADORIAS OBJETOS DA D.I.  nº  06/0300126­7,  SEM A  INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS"  fundamentando  seu pedido nos artigos 74,  inciso II e 409 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 4.543/2002.  Os dispositivos legais citados tratam somente de exportação temporária, em  nenhum momento  fala de substituição de mercadorias nos  termos da Portaria MF  n° 150/82.  Por  fim,  cabe  destacar  que,  conforme  citado  pela  fiscalização,  em  recente  trabalho  de  representação  fiscal  contra  a  NEXTEL,  processo  n°  10831.008937/2003­55,  ficou  constatado,  através  de  documentos  da  própria  empresa, "Packing List" com valor FOB das mercadorias, encontrados no interior  dos  respectivos  volumes",  trazendo  com  isso,  valores  muito  superiores  aos  declarados  nas  importações,  cujas mercadorias,  naquele momento  estavam  sendo  despachadas  em  regime  de  exportação  temporária  para  conserto,  levando  a  fiscalização a detectar fortes indícios de subfaturamento nas importações, conforme  demonstrado às  fls.  04/05 do Auto  de  Infração. Entre  outros,  conforme  fls.  03 do  Fl. 422DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     4 Auto  de  Infração,  encontrava­se  no  Packing  List,  o  preço  do  Amplificador  de  Potência de 40W, no valor de US$ 15.473,00. (negritei)  E  mais:  ficou  constatado  que  os  valores  dos  referidos  Amplificadores  de  Potência de 40w, declarados nos referidos documentos,  tinham os mesmos valores  declarados  na  D.I.  n°  02/1049760­7,  fls,  160/170,  de  26/11/2002,  ou  seja,  US$  15.473,00,  cujos  valores  eram  divergentes  dos  declarados  nos R.E.s  de  fls.  26/34  (US$ 2.914,00).  Em  vista  disso,  foi  lavrado  o  Auto  de  Infração,  de  fls.  01  a  22,  para  a  cobrança  do  Imposto  sobre  a  Importação  e  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados na importação e multas de ofício.  Ciente  do  Auto  e  Infração  em  31/05/2006  (fl.  01);  em  30/06/2006,  a  interessada apresentou a impugnação de fls. 211/222, onde em síntese alegou:  ­ o procedimento adotado pela Impugnante na exportação para substituição  dos  equipamentos  insertos  nas  DIs  foi  analisado  pela  fiscalização  aduaneira,  concluindo erroneamente que a Impugnante não faz jus ao beneficio consistente no  não  recolhimento  do  Imposto  de  Importação  e  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados,  ante  os  seguintes  argumentos:  (i)  ausência  de  laudo  técnico  a  amparar as exportações para substituição; (ii) que o contrato de garantia celebrado  entre a Impugnante e o fabricante dos equipamentos sujeitos a reparo não ampara a  substituição de peças e equipamentos sem a incidência de tributos; (iii) que a mera  alteração de Part Number dos equipamentos  implica na  inovação  tecnológica dos  mesmos;  e  (iv)  diferença  de  valores  entre  os  equipamentos  objeto  da  presente  autuação fiscal e outros importados anteriormente pela Impugnante;  ­  forçoso  concluir  que  o  conjunto  da  autuação  levada  a  efeito,  não  se  sustenta,  possivelmente  pela  especificidade  da  matéria  em  comento.  É  o  que  se  passa a demonstrar;   ­ todos os requisitos previstos na Portaria MF n° 150/82, foram cumpridos, o  que  torna  insubsistente  e  sem  nenhum  proveito  'econômico  para  a  Impugnante  qualquer tentativa de promover a cobrança dos impostos incidentes na reposição de  tais equipamentos;  ­ alega a fiscalização que as exportações para substituição procedidas pela  Impugnante foram feitas sem o respaldo de laudo técnico, exigido pela Portaria MF  n° 150/82;  ­  a  Impugnante  apresentou  laudo  técnico,  elaborado  pela  empresa  SGS  do  Brasil Ltda. Multinacional de renome mundial, presente em mais de 136 países e de  idoneidade incontestável;  ­  referido  laudo,  denominado  Relatório  e  Inspeção,  teve  por  objetivo  apresentar  o  resultado  da  inspeção  realizada  pela  empresa  nos  equipamentos  defeituosos embarcados para substituição ser promovida pela Motorola Inc., com o  fito de identificar defeitos ou imprestabilidade ao fim a que se destina, concluindo­ se que "a partir dos resultados descritos acima, constatou­se a presença de danos e  irregularidades  nos  produtos  inspecionados,  impossibilitando  assim  o  seu  uso  ao  fim a que se destinam. " (Doc. 02) grifou;  ­  o  laudo  técnico  foi  apresentado  ao  DECEX­  Brasília  em  cumprimento  à  exigência automática ocorrida no momento do registro do RE no SISCOMEX. Tanto  assim  que,  cumprida  tal  exigência,  foi  deferido  pelo  mencionado  órgão  o  competente  Registro  de  Exportação,  consoante  demonstrado  no  cronograma  (fls.215);  Fl. 423DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 14          5 ­ o laudo técnico emitido pela empresa SGS do Brasil Ltda., no qual atesta a  imprestabilidade  dos  equipamentos  remetidos  para  substituição  mediante  exportação  prevista  na  Portaria  MF  n°  150/82  faz  parte  integrante  do  referido  processo de exportação para substituição;  ­  a Portaria n° 150/82, não exige descrição detalhada da mercadoria, Part  Number e número de série, país de origem, etc;  ­  ainda  que  assim  não  fosse,  é  certo  que  os  equipamentos  exportados  pela  Impugnante para substituição tiveram suas descrições detalhadas no referido laudo,  o  que  torna  inconteste  a  possibilidade  da  fiscalização  aduaneira  identificar  os  equipamentos imprestáveis para uso e sujeitos à substituição;  ­ além do laudo, a Impugnante requereu a elaboração, pela mesma empresa  SGS do Brasil Ltda., de laudo atestando a inexistência de diferenças técnicas entre  os equipamentos substitutos e substituídos;  ­  isso  porque,  alguns  dos  equipamentos  objeto  da  exportação  para  substituição tiveram alterado o número de seu Part Number, sem que tal alteração  trouxesse, contudo, qualquer melhoria funcional em tais equipamentos, (Doc. 03);  ­  a  alteração  de  Part  Number  não  traz  qualquer  inovação  funcional  e  tecnológica nos equipamentos, que mantém a mesma funcionalidade e capacidade  daqueles substituídos;  ­ a Portaria que disciplina a exportação de equipamentos para substituição  foi publicada no ano de 1982, época em que a tecnologia era incipiente;  ­  a  Impugnante  possui  com  a  empresa  fabricante  dos  equipamentos  substituídos  ­  Motorola  Inc.  contrato  de  garantia  o  que  torna  sem  sentido,  em  termos  comerciais,  que  a  fabricante  incremente  a  tecnologia  de  equipamentos  suportados por garantia sem a cobrança de qualquer contraprestação;  ­  os  equipamentos  defeituosos  foram  substituídos  por  outros  de  mesma  capacidade e função;   ­  para  justificar  o  alegado  subfaturamento,  pauta­se  na  existência  de  um  "packing list" cujo valor declarado é superior àqueles declarados nas importações  ora analisadas. Tais argumentos, todavia, são desprovidos de qualquer fundamento  fático e legal, (cita Acórdãos do Conselho de Contribuintes);  ­ o método de valoração aduaneira adotado pela Impugnante, cumulado com  o acordo comercial estabelecido entre as partes pressupõe que a empresa autuada  deverá considerar o preço efetivamente praticado na importação dos equipamentos  e não aquele  relacionado no  referido "packing  list",  o que afasta  integralmente o  alegado subfaturamento e das mercadorias;  ­ não se pode deixar de mencionar que a Impugnante, até os dias atuais, á a  única  empresa  que  opera  com  referida  tecnologia  no  Brasil,  o  que  a  coloca  na  condição de empresa  importadora de grande quantidade dos equipamentos objeto  da inspeção aduaneira e autuação fiscal aqui combatidas. (Doc. 05);  ­ a fiscalização aduaneira não possui sequer parâmetros de comparação dos  preços  praticados  pela  Impugnante  com  outras  empresas  do  ramo  de  telecomunicações a amparar qualquer alegação de subfaturamento;  Fl. 424DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     6 ­  nos  casos  de  substituição  de  equipamentos  amparados  em  contrato  de  garantia, não há prazo estipulado pra a exportação das mercadorias imprestáveis  ao  fim  a  que  se  destinam,  razão  pela  qual,  à  vista  do  contrato  de  garantia  dos  equipamentos importados, o direito da Impugnante à exportação para substituição  daqueles imprestáveis para uso, se, cobertura cambial, está garantido pela Portaria  MF n° 150/82;  ­  requer  o  cancelamento  das  cobranças  intentadas,  com  o  conseqüente  arquivamento dos autos deste contencioso administrativo.  Assim a Delegacia da Receita Federal  de  Julgamento  sintetizou, na ementa  correspondente, a decisão proferida.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Data do fato gerador: 15/03/2006   NÃO INCIDÊNCIA DE TRIBUTOS.  Provado  que  a  importação  efetuada  não  atende  às  condições  estabelecidas  pela Portaria MF n° 150/82, com modificação da Portaria MF n° 240/86, é cabível  as exigências do Imposto sobre a Importação e Imposto sobre Produtos  Insatisfeito com a decisão de primeira instância administrativa, o contribuinte  apresenta recurso voluntário a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no qual, em  linhas gerais, repisa os argumentos presentes na impugnação ao lançamento fiscal.  Acrescenta  que  houve  descumprimento  do  disposto  no  art  24  da  Lei  nº  11.457/2007, que  restringe em 360 dias o prazo para que  a autoridade administrativa profira  decisão sobre petições, defesas e recursos do contribuinte.  Contesta  contra  a  incidência  de  juros  sobre  multa  de  ofício  constituída  no  Auto de Infração controvertido.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Ricardo Paulo Rosa  Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso  voluntário.  Tendo  em  vista  o  lapso  temporal  entre  a  impugnação  e  a  data  em  que  foi  proferida  a  decisão  recorrida,  a  Reclamante,  em  sede  preliminar,  entende  que  a  Fazenda  Publica Federal perdeu o direito de constituir definitivamente o crédito tributário litigado, pelo  descumprimento  do  prazo  de  360  dias  para  que  a  autoridade  administrativa  profira  decisões  sobre  petições,  defesas  e  recursos  do  contribuinte,  conforme  estabeleceu  o  art  24  da  Lei  n°  11.457/2007, nos seguintes termos:   Art.  24.  É  obrigatório  que  seja  proferida  decisão  administrativa  no  prazo  máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas  ou recursos administrativos do contribuinte.  Fl. 425DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 15          7 É  incontroverso  que  a  disposição  legal  em  comento  aplica­se  ao  caso  concreto,  já  que  está­se  diante  de  uma  defesa  apresentada  pelo  contribuinte,  no  caso,  a  impugnação ao lançamento. E é fato que o escopo da Lei é claro: dispõe sobre a Administração  Tributária Federal (...) e dá outras providências.  O  problema  é  o  efeito  que  o  contribuinte  pretende  dar  à  inobservância  do  prazo, qual seja, a perda do direito à constituição definitiva do crédito tributário.  Em  primeiro  lugar,  segundo  entendo,  o  crédito  tributário  é  constituído  no  momento da lavratura do auto de infração, sujeito à revisão com base nas decisões proferidas  no processo administrativo fiscal.  Com efeito, são muitas as disposições do Código Tributário Nacional a esse  respeito.  Em um primeiro momento, o artigo 142 do Código, ao atribuir à autoridade  administrativa  a  competência  para  o  lançamento,  deixa  claro  que  é  por  meio  desse  procedimento  que  o  crédito  tributário  é  constituído,  sem  que  seja  feita  nenhuma  menção  a  qualquer tipo de condição resolutiva ou de temporalidade.  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o  sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.  A seguir, as disposições contidas no Código deixam claro que o lançamento  regularmente cientificado ao sujeito passivo só se altera pelas decisões de primeira e segunda  instâncias  administrativas  de  julgamento.  Essas,  conforme  artigo  151,  suspendem  a  exigibilidade  do  crédito  e,  ao  final,  podem  extingui­lo,  total  ou  parcialmente.  Em  nenhum  momento faz­se qualquer menção à constituição do crédito.  Art.  145. O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo  só  pode  ser alterado em virtude de:  I ­ impugnação do sujeito passivo;  II ­ recurso de ofício;  III ­ iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no  artigo 149.  Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:  (...)  III  ­  as  reclamações  e  os  recursos,  nos  termos  das  leis  reguladoras  do  processo tributário administrativo;  (...)  Art. 156. Extinguem o crédito tributário:  (...)  IX  ­  a  decisão  administrativa  irreformável,  assim  entendida  a  definitiva  na  órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;  Fl. 426DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     8 E,  de  fato,  como  poder­se­ia  conceber  a  ideia  de  que  as  reclamações  suspendem a exigibilidade do crédito tributário e as decisões correspondentes extinguem­no, se  ele ainda não estivesse formalmente constituído? Fosse isso verdade, e o próprio pagamento do  valor exigido em auto de infração deveria ser reconhecido como o fato jurídico que constitui o  crédito,  pois,  se  a  constituição  depende  da  decisão  definitiva,  seria  necessário  aguardar  a  renúncia ao direito de discuti­lo para considerá­lo constituído.   O  fato  é que o  lançamento, procedimento por meio do qual  é constituído o  crédito tributário, pode ser apenas alterado por uma das iniciativas previstas no artigo 145. Não  se está falando em convalidação do procedimento em si, mas da possibilidade de modificação  daquilo que está, desde o início, definitivamente constituído.  Mais uma evidência de que a interpretação proposta está correta, é o fato de  que,  nos  termos  do  art.  173  do  CTN,  o  direito  da  Fazenda  Pública  de  constituir  o  crédito  começa a contar no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento já poderia  ter  sido  realizado1.  Imagine­se qual  haveria  de  ser  a  consequência de  admitir  que  crédito  só  estivesse definitivamente constituído depois da decisão administrativa irreformável.  Com  efeito,  a  expressão  contida  no  artigo  1742  do  Código  não  pode  ser  interpretada como deseja a Recorrente. Não há como imaginar que o legislador, ao empregar a  expressão constituição definitiva pretendia que a instauração do litígio reconduzisse o crédito  tributário constituído em auto de infração ao status anterior de obrigação tributária dependente  de constituição formal, fazendo ressurgir, inclusive, a possibilidade de decadência do direito da  Fazenda de transmutar, pelo lançamento, a obrigação em crédito.  A vocábulo definitiva,  neste  caso,  expressa  a  condição  de  imutabilidade do  quantum devido. Não  guarda  nenhuma  relação  com  o  ato  jurídico  que  constitui  a  obrigação  pré­existente. Esse, enquanto procedimento necessário à prevenção da decadência, encontra­se  pronto e acabado desde o momento da ciência do auto de infração.  Se  houvesse  algo  passível  de  reclamação  no  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal  nos  casos  de  descumprimento  do  disposto  no  artigo  24  da  Lei  n°  11.457/2007, seria a hipótese de prescrição de cobrança do crédito constituído. Contudo, como  é  de  sabença,  não  há  que  ser  falar  em  prescrição  intercorrente  no  Processo  Administrativo  Fiscal, a teor da Súmula CARF nº 11, conforme abaixo.  Súmula CARF nº 11 ­ Não se aplica a prescrição intercorrente no Processo  Administrativo Fiscal.  Há precedentes do CARF neste sentido, conforme segue.  PRAZO  DE  360  DIAS.  JULGAMENTO.  ART.  24  DA  LEI  N.  11.457/07  DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO.  O art. 24 da Lei n. 11.457/07 não impõe à Administração Pública a perda de  seu  poderdever  de  julgar  processos  administrativos  no  caso  de  escoado  o  prazo impróprio trazido no referido dispositivo. Outrossim, prevalece sobre a Lei n.                                                              1 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:  I ­ do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;  II  ­  da  data  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  que  houver  anulado,  por  vício  formal,  o  lançamento  anteriormente efetuado.    2  Art.  174.  A  ação  para  a  cobrança  do  crédito  tributário  prescreve  em  cinco  anos,  contados  da  data  da  sua  constituição definitiva.  Fl. 427DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 16          9 11.457/07,  o Decreto  n.  70.235/72,  que trata especificamente  sobre  o  processo e procedimento administrativos federais. Precedentes.   Acórdão  nº  1801­002.315,  de  04/03/2015.  Relator  Alexandre  Fernandes  Limiro.  PRAZO PARA QUE SEJA PROFERIDA DECISÃO ADMINISTRATIVA.  O  descumprimento  do  prazo  estabelecido  no  art.  24  da  Lei  nº  11.457/2007  não  leva  a  qualquer  impedimento  na  constituição  definitiva  do  crédito  tributário  sobrevinda de decisão administrativa proferida em prazo superior a 360 dias.  Acórdão: 1301­001.697, de 23/10/2014. Relator Paulo Jakson da Silva Lucas.  APRECIAÇÃO DE DEFESAS OU RECURSO ADMINISTRATIVO. EFEITO.  O  prazo  de  360  dias  previsto  no  art.  24  da  Lei  nº  11.457,  de  2007,  é  meramente  programática,  não  ensejando  prescrição  do  crédito  tributário  em  decorrência de seu descumprimento.  Acórdão: 2102­003.031, de 17/07/2014. Relatora: Nubia Matos Moura.   No mérito, a Recorrente argumenta que a decisão de piso fundamentou­se no  descumprimento  de  dois  requisitos  para  a  fruição  do  benefício  pleiteado:  (i)  o  prazo  para  remessa dos equipamentos imprestáveis para substituição no exterior e (ii) a não apresentação  de laudo técnico que demonstrasse o defeito ou a imprestabilidade das peças que se pretendia  repor.  Em  sua  defesa,  sustenta  que,  nos  casos  de  equipamentos  amparados  por  contrato  de  garantia, o prazo supostamente descumprido não é definido pela Portaria 150/82 e que o laudo  técnico teria sido apresentado antes do despacho aduaneiro de exportação.  E de fato, depreende­se incontroverso da decisão recorrida o entendimento de  que, uma vez que a importação das mercadorias "defeituosas" ocorreu há mais de sete anos da  importação  objeto  da  lide3,  tal  solicitação  não  deveria  ter  sido  atendida.  Ou  seja,  as  mercadorias  ora  importadas  não  deveriam  ter  sido  reexportadas  nos  termos  da  Portaria  nº  150/82.  Neste particular, segundo me parece, é possível que assista, pelo menos em  parte, razão à Recorrente. Salvo engano, a Norma concessiva, Portaria MF 150/82, não deixa  dúvidas de que os prazos nela estipulados não alcançam os casos de reposição de mercadoria  comprovadamente amparados em contrato de garantia, se não vejamos.  3. O pedido de guia de  exportação e de  importação vinculadas,  nos  termos  desta Portaria,  deverá  ser  apresentado  à CACEX,  sob  pena  de  indeferimento,  no  prazo  de  90  (noventa)  dias,  cujo  termo  inicial  será  a  data  do  desembaraço  aduaneiro da mercadoria a ser restituída.  3.1.  Em  casos  especiais,  justificados,  poderá  a  CACEX  acolher  pedidos  decorrido prazo maior, não superior a 180 (cento e oitenta) dias.                                                              3  Os  Registro  de  Exportação  informam  que  as  mercadorias  defeituosas  ou  imprestáveis  foram  importadas  em  1998. A importação das mercadorias para reposição ocorreu por meio da DI de n° 06/0292622­4 e 06/0293829­0 ,  registrada em 14/03/2006.  Fl. 428DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     10 3.2.  Excetuam­se  da  exigibilidade  do  atendimento  dos  prazos  fixados  neste  item,  a  critério  exclusivo  da  Cacex,  os  casos  de  reposição  de  mercadoria,  comprovadamente amparados em contrato de garantia. (grifos meus)  De se observar que, talvez por entender que já houvessem razões suficientes  para o indeferimento do pleito, essa questão em particular não foi abordada na decisão de piso.  Já  a  Fiscalização  Federal,  por  seu  turno,  explica  no  Relatório  do  Auto  de  Infração as  razões porque considerou que o contrato  firmado entre as partes não amparava a  substituição de peças e equipamentos com o benefício da não incidência tributária. Transcrevo,  a seguir, excerto extraído do Auto.  Entendo,  s.m.j.,  que  tal  contrato  entre  as  partes:  MOTOROLA,  como  contratante  e NEXTEL  Imp BRASIL S/A  como Contratada,  nos  termos  em que  se  encontra, não dá nenhum amparo para substituição de peças e equipamentos com o  benefício  da  não  incidência  dos  tributos  conforme  pleiteado  pela  Interessada  (NEXTEL), senão vejamos:  a)  Trata­se  de  um  Contrato  de  exclusividade  com  valor  estipulado  pelo  fornecedor/fabricante  dos  equipamentos,  (MOTOROLA  USA),  prorrogável  ano  a  ano com novos valores;  Conserto  definido  do Módulo...  "Este  programa  não  inclui  atualizações  de  software/hardware ou serviços para consertar qualquer equipamento  b)  relacionado  ao  Sistema  de  Alimentação  de  energia  CC,  dentre  eles:  amplificadores, dupliexadores, circuladores,...;  c) o que é fornecido  ............................ todos os módulos de substituição fornecidos terão um novo  número de série.  Nota­se  que  não  se  fala  em  novo  Part  Number,  cuja  tecnologia  (software/hardware), mais atualizada certamente terá um novo valor;  d) Embora a Motorola e seus vendedores OEM (sic)  tentem na maioria dos  casos  consertar  as  placas  com  defeitos,  este  programa  não  garante  que  todas  as  placas  serão  consertadas.  Nesses  casos,  o  programa  fornecerá  à  Motorola  e  ao  vendedor  OEM  substituições  (placas  recondicionadas)  para  essas  placas  com  defeito; (g.n..)  De  todo  o  fragmento  acima  transcrito,  não  enxergo,  a  priori,  nada  que,  do  ponto de vista legal, descaracterize o contrato como sendo um contrato de garantia. De fato, o  que talvez se perceba é uma questão de natureza factual que merece ser apreciada.  Como acima pode ser lido, estava previsto no contrato que todos os módulos  de substituição  fornecidos  terão um novo número de série. Depreende­se, assim, conforme a  própria  Fiscalização  interpretou  e  apontou,  que  não  se  fala  em  novo  Part  Number,  cuja  tecnologia (software/hardware), mais atualizada certamente terá um novo valor. E, de fato, a  leitura  dos  autos  não  deixa  margem  de  dúvida  de  que  as  mercadorias  importadas  para  substituição  das  defeituosas/imprestáveis  tinham  um  part  number  distinto  daquele  que  identificava as mercadorias substituídas.  A evidência de que o negócio ocorreu nestas circunstâncias, além de atestar  uma  relevante distinção  entre os  termos nos quais  a operação  estava prevista no  contrato de  garantia  e  aqueles  nos  quais  ele  efetivamente  foi  executado,  pode,  sem  dúvida,  opor­se  aos  Fl. 429DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 17          11 próprios critérios definidos na norma legal para a importação sem pagamento de Impostos, na  medida em que não tratar­se­iam, bens substitutos e substituídos, de mercadorias idênticas, de  igual quantidade e valor4.  O contribuinte, contudo, apresenta suas explicações para isso tenha ocorrido.  Afirma:  Referido laudo trouxe em seu bojo a descrição detalhada dos mencionados  equipamentos objeto de análise na presente autuação fiscal e concluiu, ao final, que  "de acordo com os  resultados da  inspeção  retro  transcrita,  foi  possível  constatar o  que foi alegado pelo cliente. O amplificador de potência CLF 1772F tem a mesma  forma,  ajuste  e  funcionalidade  do  amplificador  TTF1580A",conforme  atestado  pelo Doc. 04 juntado à Impugnação.  A  conclusão  ora  transcrita  nos  remete  à  seguinte  constatação:  a  mera  alteração  de  part  number  dos  equipamentos  tem  por  único  escopo  permitir  o  rastreamento  do  produto  em  função  da  modificação  da  relação  de  materiais/fornecedores  que  compõem  o  seu  módulo,  fazendo­se  necessário  esclarecer  tratar­se  de  mero  procedimento  interno  de  controle  da  fabricante  dos  equipamentos que estão sendo fiscalizados.  E aduz que, ao contrário de como entendeu a Fiscalização, a alteração do part  number  não  traduz  inovação  tecnológica  ou  funcional,  e  que  as  disposições  da  Portaria MF  150/82 devem ser interpretadas levando­se em consideração que, à época, a tecnologia desses  equipamentos estava em fase incipiente.  Há  também,  conforme  consta  no  próprio  Relatório  do  Auto  de  Infração,  informação  pericial  dando  conta  de  que  os  equipamentos  só  não  são  idênticos  por  conta  do  tempo transcorrido e da evolução tecnológico decorrente desse lapso temporal. Observe­se.  Além do que, conforme comprova o Relatório de Inspeção emitido pela SGS  com a alegação de que: "O amplificador de potência 40W 800MHZ não está mais  sendo fabricado pela MOTOROLA INC., com o Part Number TTF1580A, de plano  contradiz o que determina a Portaria MF 150/82, mercadoria idêntica.  Creio que, de fato, trate­se de uma questão deveras instigante.  Se,  por  um  lado,  são  de  todo  razoáveis  as  explicações  apresentadas  pelo  contribuinte,  de outro,  o  fato  é que  a operação  levada  a  efeito não estava prevista na norma  legal,  que  referiu­se  textualmente  a mercadorias  idênticas,  em  igual  quantidade  e  valor,  não  fazendo qualquer menção às alterações decorrentes da evolução tecnológica, que, faço aqui o  registro, à época já era prevista e conhecida.  Quanto a  isso, não será demais  lembrar que se está diante de uma  regra de  exceção, que, por assim sê­lo, exige interpretação restritiva.  Penso, contudo, que seja interessante, antes de qualquer decisão definitiva a  esse  respeito,  examinar  as  demais  questões  opostas  pela  Fiscalização  ao  desgravamento  da  operação.                                                              4 Portaria 150/82. Após considerandos, resolve:  "Fica autorizada a reposição de mercadoria importada que se revele, após o seu despacho aduaneiro, defeituosa ou  imprestável para o fim a que se destina, por mercadoria idêntica, em igual quantidade e valor".    Fl. 430DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     12 Um dos problemas  identificados está  relacionado ao preço das mercadorias.  Não  com  a  diferença  de  preço  que  decorre  da  precitada  evolução  tecnológica,  mas  com  a  ocorrência de subfaturamento das importações realizadas.  A  esse  respeito,  conforme  entendimento  que  já  tive  oportunidade  expressar  no corpo do acórdão nº 3102­01.558, de 18 de  julho de 2012, a existência de um paking  list  encontrado pela Fiscalização em uma operação de exportação atrelada a uma importação que  ocorreu  em momento  distante  da  que  se  discute  nos  autos  não  pode  sustentar,  por  si  só,  a  interpretação  de  que  todas  as  importações  realizadas  dali  para  frente  serão  ou  foram  subfaturadas, especialmente quando não se demonstra a equivalência dos preços praticados nas  diversas operações5.  Por  outro  lado,  não  me  parece  que  o  subfaturamento  do  preço  seja  uma  questão  nevrálgica  na  solução  da  vertente  lide.  De  tudo  o  que  se  disse  nos  autos,  é  fácil  compreender  que  a  controvérsia  gira  em  torno  da  identidade  das  mercadorias  exportadas  e  importadas,  essa  sim, uma das  condições para  a  fruição do benefício  fiscal. Embora o preço  efetivamente  pago  seja  um  dos  elementos  passíveis  de  serem  considerados  na  formação  de  juízo a esse respeito, preços manipulados não têm nenhuma utilidade para este fim.  Postas estas questão, passo ao exame de outro dos requisitos estabelecidos na  legislação  e  que,  segundo  o  Fisco,  não  foi  atendido.  Trata­se  da  obrigatoriedade  de  comprovação  do  defeito  ou  imprestabilidade  da  mercadoria  por  meio  de  laudo  técnico  fornecido por instituição idônea.  O texto legal é o seguinte.  2.  A  autorização  condiciona­se  à  observância  dos  seguintes  requisitos  e  condições:  (...)  b)  o  defeito  ou  imprestabilidade  da  mercadoria  deve  ser  comprovado  mediante laudo técnico, fornecido por instituição idônea, a juízo da CACEX;  Às  folhas  264  e  seguintes,  encontra­se  o  Relatório  de  Inspeção  N°  IS  77  1093/2004­B, emitido pela SGS do Brasil Ltda.  Vê­se que não se trata de um laudo técnico propriamente dito, mas, como o  próprio nome diz, de um Relatório de Inspeção das mercadorias.  Inobstante, à margem dessa  questão,  importa  transcrever  e  interpretar  relevantes  considerações  presentes  no  corpo  do  documento, com o fito de atestar ou não sua prestabilidade ou não aos fins a que se destina.  Reproduzo, a seguir, fragmento do Relatório.  5. RESULTADOS DA INSPEÇÃO  5.1 Análise de Documentação                                                              5 Assim me manifestei na ocasião:    Sopesando  todas  essas  circunstâncias,  é preciso que  se diga que,  no  caso  concreto,  pelo  teor da Descrição  dos  Fatos do Auto de Infração, a acusação de subfaturamento do preço está respaldada, exclusivamente, em um paking  list encontrado pela Fiscalização em uma operação de exportação cuja importação correspondente ocorrera cinco  anos antes da importação objeto da presente autuação, e nada mais.    Fl. 431DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA Processo nº 19814.000315/2006­12  Acórdão n.º 3102­003.243  S3­C1T2  Fl. 18          13 Baseando­se  nas  informações  recebidas  da  MARK  NEXTEL  TELECOMUNICAÇÕES  LTDA,  foi  possível  constatar  que  os  equipamentos  inspecionados tratam­se dos objetos referenciados nas documentações analisadas.  A NEXTEL  TELECOMUNICAÇÕES  LTDA  disponibilizou  os  relatórios  dos  testes  executados  nos  equipamentos,  com  base  na  análise  destes  relatórios  foi  constatada a presença dos defeitos alegados pelo importador.  5.2 Exame Visual  De acordo com os resultados da inspeção visual, não foi possível constatar os  defeitos alegados.  5.3 Acompanhamento de Testes  Não  foram  executados  testes  durante  a  inspeção  dos  equipamentos.  No  entanto,  os  relatórios  dos  testes  executados  pelo  importador,  NEXTEL  TELECOMUNICAÇÕES LTDA, foram disponibilizados.  5.4 Condições de Armazenagem  No  momento  da  inspeção  os  equipamentos  estavam  armazenados  em  local  coberto, com boas condições de conservação.  5.5 Cobertura Fotográfica  Ver ANEXO deste relatório (02 páginas ­ 08 fotos)  6. CONCLUSÃO  A partir dos resultados descritos acima, constatou­se a presença de danos e  irregularidades  nos  produtos  inspecionados,  impossibilitando  assim  o  seu  uso  ao  fim a que se destinam.  Ao  final,  o  Relatório  emitido  pela  SGS  do  Brasil  Ltda  encerra  com  as  seguintes conclusões.  7. TERMO DE ENCERRAMENTO  7.1 O presente laudo é composto por 04 páginas, sendo essa página datada e  assinada por profissional devidamente habilitado e qualificado, observados os itens  abaixo:  7.2  A­SGS  do  Brasit  Ltda  assume  como  verdadeiro  que  a  NEXTEL  TELECOMUNICAÇÕES  LTDA  é  o  legítimo  proprietário  do  objeto  da  inspeção,  assim  como  a  confiabilidade  dos  dados  fornecidos  a  nós,  pelas  fontes  de  informação.  7.3 A SGS do Brasil Ltda. não assume responsabilidade por alterações físicas  do material  inspecionado após  a  data  da  inspeção  que  venham  a  comprometer  o  teor do laudo.  7.4 Em todas as etapas de elaboração deste laudo e após sua emissão final,  nossa  empresa  mantém  sigilo  profissional  absoluto,  só  fornecendo  cópias  ou  informações a terceiros mediante autorização do cliente e/ou solicitação da Justiça.  7.5 Este  relatório  evidencia  e  relata  nossas  verificações  no  local  e  data  de  inspeção, não isentando compradores e vendedores de suas obrigações contratuais  Fl. 432DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA     14 e  não  possuindo  o  intuito  de  prejudicar  os  direitos  do  comprador  quanto  ao  vendedor,  no  que  se  refere  a  defeitos  aparentes  ou  encobertos  não  detectados  durante a inspeção aleatória que venham a aparecer após a data de realização da  mesma.  São Paulo, 15 de dezembro de 2004.  Sem margem para dúvidas, não há como extrair uma só palavra do Relatório  de  Inspeção emitido pela SGS que, nos  termos  da Portaria 150/82,  comprove o defeito ou  a  imprestabilidade das mercadorias. O que se observa, não é mais do que a constatação de que os  defeitos  alegados  pelo  importador,  à  luz  dos  relatórios  dos  testes  executados  nos  equipamentos pela Nextel Telecomunicação Ltda, existem. E, isso, porque a A­SGS do Brasil  assumiu como verdadeira a confiabilidade dos dados fornecidos. Não foram executados testes  durante a inspeção dos equipamentos e, de acordo com os resultados da inspeção visual, não  foi possível constatar os defeitos alegados.  Ora,  o  Relatório  de  Inspeção  carreado  aos  autos,  com  o  qual  a  Recorrente  pretende comprovar o adimplemento da obrigação de emitir um laudo de análise que ateste o  defeito das mercadorias, é um pouco mais do que uma declaração de que a emitente confia na  informação prestada pela autuada quando a última afirma que a peças são defeituosas.  Ainda  que  as  informações  prestadas  pela  Nextel  sejam  reconhecidas  como  precisas,  exatas  e  confiáveis,  o  que  a  Norma  regulamentar  exige  é  a  emissão  de  um  laudo  técnico  que  comprove  o  defeito  ou  imprestabilidade  das  mercadorias,  não  que  o  próprio  importador  execute  testes  que  identifiquem  esses  defeitos  e,  mais  tarde,  eles  sejam  cartorialmente corroborados por um relatório de inspeção que sequer esclarece os critérios de  aferição e o tipo de informação na qual se baseou.  Por todas as razões até aqui declinadas, entendo que é possível determinar o  resultado  da  lide,  independentemente  da  observância  ou  não  do  prazo  para  exportação  das  mercadorias.   VOTO  pela  rejeição  da  preliminar  arguída  e,  no  mérito,  por  negar  provimento ao Recurso Voluntário.  (assinatura digital)  Ricardo Paulo Rosa ­ Relator                                Fl. 433DF CARF MF Impresso em 15/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/07/2016 por RICARDO PAULO ROSA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 p or RICARDO PAULO ROSA

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Numero do processo: 11080.732855/2015-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 25 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Nov 18 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS ADUANEIRAS. POSSIBILIDADE. As despesas aduaneiras se incluem nos custos das mercadorias importadas adquiridas e utilizadas na produção ou fabricação de produtos destinados a venda. E como tal, geram direito ao crédito de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. BENEFÍCIO FISCAL. REQUISITOS LEGAIS. COMPROVAÇÃO. É do contribuinte beneficiário o ônus de comprovar o cumprimento dos requisitos legalmente estabelecidos para a fruição de benefício fiscal. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 3301-006.879
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas referentes às despesas aduaneiras. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Winderley Morais Pereira (Presidente), Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2019-11-13T22:08:08Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2019-11-13T22:08:08Z; Last-Modified: 2019-11-13T22:08:08Z; dcterms:modified: 2019-11-13T22:08:08Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2019-11-13T22:08:08Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2019-11-13T22:08:08Z; meta:save-date: 2019-11-13T22:08:08Z; pdf:encrypted: true; modified: 2019-11-13T22:08:08Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2019-11-13T22:08:08Z; created: 2019-11-13T22:08:08Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 25; Creation-Date: 2019-11-13T22:08:08Z; pdf:charsPerPage: 1693; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2019-11-13T22:08:08Z | Conteúdo => S3-C 3T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 11080.732855/2015-61 Recurso Voluntário Acórdão nº 3301-006.879 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 25 de setembro de 2019 Recorrente DELL COMPUTADORES DO BRASIL LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS ADUANEIRAS. POSSIBILIDADE. As despesas aduaneiras se incluem nos custos das mercadorias importadas adquiridas e utilizadas na produção ou fabricação de produtos destinados a venda. E como tal, geram direito ao crédito de PIS e COFINS no regime não- cumulativo. BENEFÍCIO FISCAL. REQUISITOS LEGAIS. COMPROVAÇÃO. É do contribuinte beneficiário o ônus de comprovar o cumprimento dos requisitos legalmente estabelecidos para a fruição de benefício fiscal. Recurso Voluntário Provido em Parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas referentes às despesas aduaneiras. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Winderley Morais Pereira (Presidente), Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes e Semíramis de Oliveira Duro. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 28 55 /2 01 5- 61 Fl. 1137DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Relatório Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Trata-se de processo formalizado em razão de autos de infração formalizados em desfavor do contribuinte em epígrafe, relacionados ao ano-calendário 2011, alcançando os valores adiante especificados (valorados até dezembro/2015): (...) A ação fiscalizatória foi deflagrada por Termo de Início de Fiscalização, fls. 02/06, por meio do qual a pessoa jurídica foi instada a apresentar os documentos relacionados para autoridade fiscal. A notificação se deu pela via postal no dia 08/05/2014, fl. 07. A manifestação da requerida deu-se no dia 30/05/2014, fls. 08/11, momento em que apresentou os documentos juntados às fls. 12/405. Ao final da análise do documentário recepcionado, deu-se a edição do Termo de Intimação nº 002, fls. 410/411, em que a fiscalização solicitou esclarecimentos acerca dos serviços utilizados como insumos em relação aos quais a demandada apropriou créditos na apuração do PIS/Pasep e da Cofins, documento que foi recepcionado no domicílio tributário da destinatária em 20/11/2014, fl. 412. Em documento datado de 02/12/2014, fls. 413/415, a pessoa jurídica respondeu o questionamento que lhe foi direcionado, o qual se mostrou acompanhado de cópias de contrato de prestação de serviços, fls. 416/433, de notas fiscais, fls. 434/442, e do Dacon, fls. 443/803. Tendo por concluída a auditoria fiscal, a autoridade lançadora teve por configurada a ocorrência das seguintes infrações: - desconto indevido de créditos calculados sobre despesas aduaneiras em operações de importação; - vendas de produtos de informática em desacordo com os artigos 28 e 30 da Lei nº 11.196, de 2005 (Programa de Inclusão Digital do Governo Federal); e - vendas para a Zona Franca de Manaus em desacordo com a legislação. Entendeu a autoridade fiscal, no que toca ao primeiro item, que houve a creditação indevida de despesas logísticas incorridas em operações de importação, tais como desembaraço aduaneiro, serviços de despachantes e serviços de agenciamento, dentre outros, itens que na avaliação da fiscalização não se enquadram no conceito de insumos que é estabelecido pela legislação de regência, em face do que glosou créditos nos montantes mensais a seguir especificados: (...) Quanto aos outros dois itens, no entender do representante fazendário não fazem jus à aplicação da alíquota zero, o que deu azo à tributação dos seguintes valores: (...) Com a adoção dessa linha de entendimento, promoveu a lavratura dos autos de infração do PIS/Pasep, fls. 829/839, e da Cofins, fls. 840/849, cujas descrições dos fatos se encontram complementadas pelo que consta do Relatório de Ação Fiscal de fls. 809/828, a seguir discorrido de forma sintetizada. Fl. 1138DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Desconto indevido de créditos calculados sobre despesas aduaneiras em operações de importação O desconto de crédito promovido pela fiscalizada, relacionado às despesas logísticas incorridas com o desembaraço aduaneiro, com serviços de despachantes e de agenciamento se deu de forma equivocada, não se enquadrando no conceito de insumos por absoluta falta de previsão legal. De maneira a melhor fundamentar o entendimento acima apresentado, promoveu a transcrição do inc. II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, com a redação determinada pelo art. 21 da Lei nº 10.865, de 2004, que trata da Cofins, assim como do inc. II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, relativa ao PIS/Pasep. O mesmo procedimento foi adotado em relação ao art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, destacando a parte do texto legal que especifica que podem ser entendidos como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda “a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”. Em suas própria palavras, 15. Importante salientar que a sistemática da não-cumulatividade dessas contribuições é feita nos termos da lei, conforme remete o § 12° do art. 195 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional n°42, dc 19 de dezembro de 2003. 16. Assim, cabe à lei instituir o sistema a ser utilizado para a implantação da cobrança não-cumulativa das contribuições referidas no art. 195 da Constituição Federal, e, por conseguinte, estabelecer a forma de desconto do cobrado em operações anteriores, as condições e requisitos relativos ao aproveitamento de créditos e as despesas e custos para os quais se admite o creditamento; o que tem pleno respaldo no art. 97, incisos III, IV e VI, da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). 17. Desse modo, claro está que não se pode empregar indistintamente o critério de dedutibilidade de despesas adotado pela legislação do imposto de renda ("despesas necessárias" - art. 299 do RIR/1999) para efeito de apuração da base de cálculo dos créditos da Cofins a descontar dessa contribuição cobrada segundo o regime não-cumulativo. Em outros termos, não são todas as despesas necessárias à atividade da empresa que geram direito a crédito, mas tão-somenle aqueles bens e serviços utilizados na sua fabricação ou produção. 18. O contribuinte foi intimado a apresentar esclarecimentos à respeito destas despesas tendo apresentado cópias dos contratos celebrados com a empresa CEVA/EAGLE, bem como alguns exemplos de notas fiscais, (fls 413 à 442), onde constatou-se que tratam-se realmente de serviços logísticos realizados no desembaraço aduaneiro. 19. Além disso é importante destacar que em relação as operações de importação o contribuinte tomou créditos através da sistemática estabelecida pelo art. 15 da Lei 10.865/2004, e que as despesas sobre as quais busca obter créditos não fazem parte sequer da base de cálculo do Pis/Pasep e Cofins Importação, tão pouco Fl. 1139DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 enquadram-se no conceito de serviços utilizados como insumos tornando inviável o creditamento. Vendas de produtos de informática em desacordo com os arts. 28 e 30 da Lei nº 11.196, de 2005 O contribuinte efetuou vendas que entendeu albergadas pelo benefício fiscal estabelecido pela Lei nº 11.196, de 2005, que trata do Programa de Inclusão Digital do Governo Federal, o que não é verdade uma vez que os adquirentes das mercadorias eram empresas que se dedicam ao comércio varejista ou atacadista de produtos de informática, seja de forma exclusiva ou não, tendo sido encontrados pela fiscalização desde pequenos comerciantes de produtos de informática até grandes redes varejistas, até mesmo hipermercados, tratando-se de estabelecimentos comerciais que sabidamente comercializam produtos fabricados pela Dell Computadores. Tais vendas têm como destinatárias empresas cujo CNAE é de vendedores atacadistas ou varejistas de produtos de informática, além de outras empresas cujas atividades de vendas englobam, mesmo que não exclusivamente, os produtos de informática acima referidos. Foi constatado, ainda, que algumas empresas que se dedicam a desenvolvimento de software e de sistemas vendem os computadores fabricados pela autuada por meio de “combos” em que os clientes adquirem o software e o hardware pela Dell fabricado diretamente da empresa desenvolvedora do software, tendo sido o que ocorreu com a empresa Totvs (CNPJ básico 53.113.791), que desenvolve sistemas específicos para determinados segmentos da economia, com manufatura, serviços, saúde e jurídico, oferecendo em seu página na internet a venda de seus softwares conjuntamente com os computadores da Dell. Prosseguindo, transcreveu os dispositivos da Lei nº 11.196, de 2006, que tratam da matéria em questão, destacando que a redação original da então denominada “MP do Bem” previa a redução a zero das contribuições apenas para os computadores pessoais e os notebooks, mas que ao longo do tempo foram acrescentado outros produtos, a exemplo dos modens, tablets, smartfones e roteadores digitais. Reproduziu, ainda, o Decreto nº 5.602, de 2005, que a nível infralegal regulamentou a lei que estabeleceu o Programa de Inclusão Digital, assim com os itens 17 e 18 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 252, de 2005, que a seu ver “deixa bastante claro que o programa de inclusão digital do governo federal é destinado as camada [sic] mais carentes da população, que obviamente compram seus produtos em pequenas quantidades para uso pessoal diretamente de comerciantes varejistas”. Vendas para a Zona Franca de Manaus em desacordo com a legislação A fiscalizada apresentou planilha em que relacionou notas fiscais de produtos tidos como vendidos a contribuintes localizados na ZFM, fls. 406/407, tendo a autoridade lançadora constatado que “apesar das vendas terem sido destinadas a cidade de Manaus na maioria das notas fiscais o CFOP - Código Fiscal de Operações e Prestações difere do CFOP referente a vendas para Zona Franca de Manaus (CFOP 6109 e 6110), o que deixa claro que apesar destas vendas terem como destinatários contribuintes situados na cidade de Manaus não podem ser consideradas vendas para a Zona Franca de Manaus”. Fl. 1140DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Ao consultar a tabela do CFOP, verificou que apenas os códigos 6.109 e 6.110 dizem respeito a vendas para outro estado, no caso Amazonas, destinadas à ZFM. Destacou que a ZFM compreende uma região em que é possível a habilitação para o gozo dos incentivos previstos no Decreto-Lei nº 288, de 1967, de maneira que a remessa de mercadoria para a ZFM é considerada tal qual uma exportação brasileira para o exterior, o que possibilita o auferimento dos benefícios estabelecidos pelo art. 4º da antes referida disposição legal, existindo um órgão, a Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), que detém a competência para aprovar os projetos que visem a obtenção dos benefícios fiscais, de forma que venda destinada à ZFM não a mesma coisa que uma venda realizada para um cliente residente e domiciliado na cidade de Manaus. A nota fiscal de venda deve identificar a habilitação do destinatário da mercadoria, como determinado pelo § 4º do art. 16 da Portaria Suframa nº 529, de 2006. Diante disso, inviável, para fins de aplicação da alíquota zero, a consideração de vendas simplesmente destinadas à cidade de Manaus/AM, mormente quando o próprio contribuinte não reconheceu as operações como destinadas à ZFM, porquanto não apontou o CFOP específico nas respectivas notas fiscais de vendas. A notificação dos lançamentos fiscais ocorreu no dia 30/12/2015, fl. 853. Não satisfeita com o procedimento fiscal, a pessoa jurídica impugnou os autos de infração que lhe foram direcionados, fls. 856/899. Quanto à data de apresentação da peça contestatória, há que se considerar que a solicitação de juntada da impugnação e dos demais documentos pela pessoa jurídica apresentados se deu no dia 29/01/2016, fls. 994/995. Passa-se, a seguir, a discorrer de forma sucinta acerca dos 3 (três) itens considerados no procedimento fiscal. Do direito ao crédito sobre despesas aduaneiras A recusa ao reconhecimento do crédito não se mostra em consonância com a posição mais atual adotada nos tribunais administrativos e judiciais acerca do tema. Também mostra-se em desacordo com a própria legislação que trata do conceito de insumos para fins de apropriação de crédito do PIS/Pasep e da Cofins. No caso em discussão não se está tratando de um eventual pagamento do PIS/Pasep e da Cofins Importação sobre os valores relativos às despesas com o despacho aduaneiro, valores que poderiam ser aproveitados como créditos por meio da sistemática estabelecida pelo art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004. As despesas em discussão não estão incluídas nas bases de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins Importação, como de maneira equivocada entendeu a autoridade fiscal. O que deve ser aqui analisado é a possibilidade de descontar créditos calculados em relação às despesas aduaneiras no âmbito da apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, prevista na Lei nº 10.637, de 2002, e na Lei nº 10.833, de 2003, classificando-se tais despesas como “insumos” para fins de determinação dos saldos devedores dessas contribuições sociais. Fl. 1141DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Para a autoridade fiscalizadora as despesas aduaneiras não seriam passíveis de creditamento pois apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou na fabricação do produto poderiam ser classificados como insumos para efeito de apropriação de créditos. Verifica-se, no entanto, que o entendimento fiscal não se encontra alinhado com os mais recentes precedentes administrativos e judiciais sobre o tema, os quais vêm interpretando de forma sistemática as disposições contidas nos artigos 3º das duas leis que inseriram a não cumulatividade na apuração das contribuições sociais, a estabelecerem a possibilidade de a pessoa jurídica descontar créditos calculados em relação a “bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção de bens ou produtos destinados à venda”. Assim, a discussão em curso passará pelo reconhecimento da possibilidade de enquadramento das despesas com a logística da importação no conceito de insumos, conforme disposto pela acima apontada legislação. Para tanto, necessário que se faça referência às atuais decisões da CSRF, que abandonaram a conceituação restritiva do tema, dada para a apuração de créditos do IPI, o que corresponde justamente ao conceito de insumos que fundamentou as glosas de créditos empreendida nas autuações contraditadas. Para fins do IPI, os “insumos” que dão direito ao crédito são aqueles incorporados fisicamente ao produto final pois o imposto incide sobre o produto, conceito que não foi em momento nenhum abraçado pelo regime jurídico do PIS/Pasep e da Cofins. Nem poderia pois o art. 3º das duas normas que tratam da não cumulatividade sempre previram que serviços aplicados dão direito ao creditamento, ainda que não resultem em alteração física do produto. Quando o fato gerador é a receita, relacionada de alguma forma com a venda dos produtos ou serviços, a não cumulatividade exige que os respectivos créditos sejam calculados sobre os custos e despesas que contribuíram para a formação da receita, independentemente de estarem relacionados à aquisição de produtos e serviços que se incorporaram fisicamente às mercadorias ou serviços comercializados pelo contribuinte. Como as contribuições não incidem sobre o produto ou serviço, mas sobre a receita, o conceito de insumo determinado pela norma que trata do IPI não deve ser aplicado ao PIS/Pasep e à Cofins, cujas características são particulares e exigem critérios próprios, entendimento que foi endossado em recente julgado da CSRF (Acórdão nº 9303-003.069). Esse entendimento já vinha seguido pelo CARF, como pode ser verificado no Acórdão nº 3302-002.683. Seguindo-se a trilha encontrada nos critérios estabelecidos no didático precedente e considerando-se que as despesas aduaneiras estão relacionadas à importação de peças de computadores aplicadas na fabricação dos produtos comercializados pela contestante, conclui-se que as condições relativas à utilização, à indispensabilidade e à relação com o objeto social da empresa estão presentes, do que decorre a legitimidade do creditamento dos valores despendidos, para fins de apuração dos valores devidos das duas contribuições sociais. Não se diga que “insumos” estariam restritos a matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, em que há efetiva incorporação ao produto Fl. 1142DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 final, ou de situações em que a lei expressamente autorizou o aproveitamento do crédito no caso do IPI (embalagens). Objetivando espancar qualquer dúvida ainda existente, a respeito do que deve ser entendido como “insumos” quando da apuração do PIS/Pasep e da Cofins, a interessada transcreveu trechos do Acórdão CARF nº 271.597, de 26/04/2012, afirmando, logo após, que em alinhamento com a decisão apresentada as despesas logísticas se encontram abarcadas no conceito em estudo, pois os dispêndios em tela são absolutamente necessários para que a empresa possa produzir seus computadores ou para revender no mercado interno os produtos por ela importados. Não havendo o despacho aduaneiro, existiria o produto final comercializado pela Impugnante? Por ser negativa a resposta, existe um forte indício de que as despesas necessárias à importação das peças são fundamentais para que a fabricação dos computadores exista, raciocínio que já foi adotado pelo CARF (Acórdão nº 3803- 003.301). Também o Poder Judiciário já se manifestou a respeito do tema, sendo verdadeiro que o STJ tenha se mostrado favorável à interpretação do conceito de insumo a partir do critério de essencialidade, deixando de lado o critério físico (Ag no REsp nº 1230441/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Mais Filho, julgado em 05/09/2013). No mesmo sentido, julgado da lavra do TRF da 4ª Região (Apelação nº 0000007-25.2010.404.7200, Rel. Leandro Pausen, julgado em 26/06/2012). O caso neste processo debatido trata de situação exatamente igual à dos precedentes judiciais apresentados: ao contratar determinada empresa para a realização dos procedimentos logísticos, os valores pagos são tributados pelo PIS/Pasep e pela Cofins na pessoa jurídica beneficiária dos rendimentos (o despachante, ou operador logístico), de modo a não restar configurada a hipótese do inc. II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, o que representa mais uma razão a permitir o creditamento dos valores a esse título desembolsados. Tendo em vista o que foi decidido mais recente pelo CARF e pelo Poder Judiciário, superado está o equivocado entendimento outrora firmado na Solução de Divergência Cosit nº 07, de 2012. A Impugnante contratou perante empresas nacionais a prestação de serviços de assessoria aduaneira para o desembaraço de mercadorias por ela importadas, a serem revendidas ou utilizadas como insumos na fabricação dos produtos comercializados, havendo, em determinados casos, efetuado a retenção do PIS/Pasep e da Cofins de maneira que, tendo em vista o que consta das notas fiscais cujas cópias foram juntadas aos autos, fls. 416/422, não resta dúvida quanto ao direito de a requerente se apropriar dos créditos correspondentes aos valores pagos, incidentes sobre as despesas logísticas em questão. Uma vez demonstrada a correta interpretação do conceito de insumos passíveis de propiciar o desconto de créditos na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, bem como a efetiva aquisição dos serviços logísticos junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País, procedimento que deu ensejo ao recolhimento das contribuições sociais em análise, impende que sejam canceladas as glosas empreendidas pelo agente fiscal. Do direito à aplicação da alíquota zero prevista na Lei nº 11.196, de 2005 (Programa de Inclusão Digital) Fl. 1143DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Parcela dos lançamentos decorreu de receitas às quais foi aplicada a alíquota zero de PIS/Pasep e de Cofins, o que se deu com fundamento nos arts. 28 e 30 da Lei nº 11.196, de 2005, mas que, segundo entendido pela fiscalização, não preenchiam os requisitos legais necessários à fruição do benefício fiscal. Após reproduzir a norma em questão aduziu que tanto a Lei nº 11.196, de 2005, quanto a legislação infralegal que a regulamentou, o Decreto nº 5.602, de 2005, estabeleceram que a aplicação do benefício fiscal depende do implemento de determinadas condições, quais sejam: a) receitas decorrentes da venda a varejo e/ou a órgãos públicos; b) receitas decorrentes da venda de bens classificados em determinados códigos da TIPI; c) receitas decorrentes da venda de bens que observassem limites de preço; d) em determinados casos, receitas restritas a produtos de fabricação nacional e produzidos de acordo com o Processo Produtivo Básico, definido de acordo com as Portarias Interministeriais do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior - MDIC, e do Ministério de Ciência, Tecnologia e Inovação -MCTI; Inobstante o que tenta fazer crer a fiscalização, a ora litigante realiza uma análise criteriosa a respeito do atendimento das condições legais necessárias à aplicação do benefício fiscal em pauta. Dentre as condições para a aplicação da alíquota zero, aquela que mais interessa ao caso em julgamento reside na classificação da receita como decorrente de vendas a varejo, ponto em que reside a divergência entre o entendimento fiscal e o da Impugnante, a seguir contestada de maneira individual pela empresa interessada: a) Vendas a prestadores de serviços de informática Segundo presumido pela autoridade lançadora, empresas prestadoras de serviços de informática venderiam computadores fabricados pela Impugnante em forma de “combos”, juntamente com os serviços por elas prestados, tendo sido utilizado como elemento de prova, por parte do representante do fisco, pesquisa efetuada na rede mundial de computadores juntada aos autos às fls. 804/807, relacionada à empresa Totvs S/A. Chama-se a atenção, ao se analisar referidos documentos, a data em que a consulta foi efetivada, ou seja, o dia 28/12/2015, o que diz respeito a período bastante superior ao período fiscalizado, que foi o ano-calendário 2011, elemento que já seria suficiente para se concluir pela imprestabilidade da premissa utilizada pela fiscalização, no sentido de que a Dell teria vendido os computadores para a Totvs que em momento posterior os teria vendido para os consumidores finais, o que teria se dado por meio dos “combos” promocionais, descaracterizando a venda a varejo. Veja-se, ainda, a existência de comunicado a imprensa da Dell, datado do dia 16/04/2014, conforme link que foi pela defesa apontado, informando a existência de um acordo firmado entre as duas empresas (Dell e Totvs) para “oferta conjunta de soluções” e que a Totvs “passa a oferecer aos clientes soluções customizadas com hardware Dell”. Fl. 1144DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Comprova-se, então, que a parceria entre a Dell e a Totvs foi firmada no ano de 2014, inexistindo, portanto, no ano-calendário 2011, período objeto das autuações em combate, o que afasta as apressadas conclusões apresentadas no Relatório Fiscal. Ademais, cumpre se destacar o fato de a informação contida no site da Totvs não comprovar que referida empresa comprava, por atacado, computadores da Dell e os revendia aos consumidores finais, o que inviabilizaria a aplicação da alíquota zero prevista na Lei nº 11.196, de 2005. Na realidade, não logrou a fiscalização demonstrar que ao efetuar a compra do “combo” a operação se dava perante a Totvs ou, ainda, que sequer existiria essa mesma possibilidade de compra casada no ano de 2011, não tendo sido apresentada sequer uma nota fiscal emitida pela Totvs tendo por objeto a venda dos computadores com os softwares neles instalados. A omissão do fisco encontra uma justificativa simples, talvez maliciosa, pois os computadores com os softwares Totvs não eram por esta empresa faturados, mas sim pela própria Dell. Já saíam da fábrica com os softwares Totvs instalados, não sendo vendidos à Totvs, mas diretamente ao consumidor final, informação que poderia ter sido facilmente obtida pelo representante da Fazenda Nacional em pesquisa na rede mundial de computadores, onde encontraria a seguinte informação: Dell vai embarcar software da Totvs em servidores e tablets da marca Equipamentos da fabricante sairão de fábrica com as aplicações da fornecedora brasileira de software pré-instalados [16 de abril de 2014 – 15h18] A Dell firmou um acordo OEM (Original Equipmente Manufacturer, em inglês) com a Totvs para oferecer soluções da produtora nacional de gestão empresarial (ERP) embarcados em sua linha de hardware (servidores, tablets, etc). Os equipamentos sairão de fábrica com as aplicações da fornecedora brasileira de software. Demonstra-se, portanto, que a Totvs não era a responsável pela venda dos computadores. Não bastasse isso, ao se compulsar a pesquisa que fundamentou o entendimento manifestado no Relatório fiscal, relacionado à operação Dell/Totvs, verifica-se que os combos se referem a computadores da Dell dos modelos/versões Desktop Vostro 2205, PowerEdge T100, Notebook Vostro 1520 e Desktop Vostro 2205. Por outro lado, [...] analisando-se os produtos adquiridos pela TOTVS da Dell indicados na planilha 'tab glosas final" (arquivo não paginável) verifica-se a compra de 1.133 unidades de Microcomputadores Portáteis de diferentes versões do Modelo Latitude, no valor total de R$ 2.048.341,10; 50 unidades de Desktops diferentes versões do Modelo Latitude, no valor de R$ 97.834,87; 16 Microcomputadores Portáteis Modelo Vostro 3450 no valor total de R$ 21.571,72; e 1.160 Microcomputadores de variadas versões do Modelo Optiplex no valor total de R$ 1.480.871,44. Assim, os modelos de computadores vendidos à Totvs não são mercadorias próprias de revenda, possuindo característica intrínseca de computadores corporativos vendidos a consumidores finais. Fl. 1145DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Deve ser destacado, de outra banda, que na planilha elaborada pela fiscalização não existe sequer uma nota fiscal relacionada à venda de computadores dos modelos/versões Desktop Vostro 2205, PowerEdge T100, Notebook Vostro 1520 e Desktop Vostro 2205. Afora isso, consulta ao Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), pertinente à pessoa jurídica Totvs S/A, atestou que nenhuma das atividades econômicas desenvolvidas pela Totvs consiste no comércio de bens de informática, tratando-se de uma empresa dedicada à prestação de serviços, o que impede qualquer presunção de que os produtos adquiridos perante esta Impugnante teriam sido destinados a operações de revenda, o que representa mais um argumento a impor o cancelamento desta parcela das autuações. Finalmente, cumpre ressaltar que as suposições que suposições que redundaram nos lançamentos impugnados, relativas às vendas à prestadora de serviços Totvs atingiram outras empresas prestadoras de serviços de informáticas que adquiriram produtos da Dell cujas receitas foi tributada pela alíquota zero. Tal qual a Totvs, são empresas que adquiriram produtos para a consecução das suas atividades administrativas, e não para a posterior revenda dos produtos. Foi o que ocorreu com a CSC Computer Sciences do Brasil Ltda, que adquiriu 1.427 equipamentos da contestante no valor total de R$ 1.163.120,44, e com a CI&T Software S/A, que adquiriu 1.413 equipamentos da impugnante no valor global de R$ 1.132.682,95. A primeira possui o CNPJ 04.061.067/0002-78 e o CNAE 6204000 – Consultoria em tecnologia da informação. A segunda, por seu lado, tem o CNPJ 00.609.634/0001-46 e o CNAE 6201501 – Desenvolvimento de programas de computador sob encomenda. Dessa forma, as atividades desenvolvidas por essas duas empresas não dizem respeito ao comércio de computadores e de equipamentos de informática. Assim como a Totvs S/A, a CSC Computer Sciences do Brasil Ltda e a CI&T Software S/A são empresas do segmento de serviços, e não do de revenda de produtos de informática. Como forma de demonstrar que as vendas para as empresas CSC Computer Sciences do Brasil Ltda e CI&T Software S/A se deram de maneira a ensejar a aplicação da alíquota zero, juntam-se ao presente declarações dessas duas empresas afirmando que os produtos objeto dos lançamentos foram adquiridos para uso próprio e integração ao ativo fixo (Doc. 5, fls. 923/927), bem como as informações sobre as atividades desenvolvidas e os resultados de buscas pelos computadores Dell glosados no sites das empresas CI&T (Doc. 06, fls. 928/934) e CSC (Doc. 07, fls. 935/940). O CNAE das três empresas antes referidas (Totvs, CI&T e CSC) indica que as suas atividades são a prestação de serviços, e não a revenda de mercadoria, lembrando-se que o principal argumento pela fiscalização utilizado para justificar a autuação neste item tratado foi justamente de que as empresas adquirentes eram todas elas revendedoras de mercadorias, tendo feio ressalva apenas em relação ao caso da Totvs, cujas vendas teriam ocorrido por meio do tal “combo”. Notando-se que a glosa da alíquota zero aqui tratada atingiu tanto revendedoras de mercadorias quanto algumas prestadoras de serviços, o que se percebe é a falta de critério da fiscalização. Concluiu, no que pertine às empresas prestadoras de serviços, pela inexistência de provas, a serem apresentadas pela fiscalização, no sentido de que revenderam os Fl. 1146DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 produtos adquiridos da Dell, com o que não logrou o agente fiscal descaracterizar a condição de vendas a varejo, exigidas pela legislação correspondente para a aplicação da alíquota zero. b) Dos produtos adquiridos para uso próprio Segundo a fiscalização, as vendas de produtos realizadas a varejistas ou atacadistas de produtos de informática que “sabidamente comercializam produtos fabricados pela Dell Computadores” não poderiam ser consideradas vendas a varejo, como se não fosse possível que empresas revendedoras viessem a adquirir computadores para a realização de suas atividades administrativas. Tendo dessa maneira procedido, a fiscalização partiu de um indício, CNAE das empresas adquirentes dos produtos de informática, para chegar à conclusão de que as mercadorias seriam necessariamente destinadas, no futuro, a operações de revenda. Uma conclusão baseada apenas em um indício não passa de uma mera presunção o que, à toda evidência, não serve como suporte para um lançamento fiscal. Representa ônus da fiscalização (e não da Impugnante) comprovar que todas as vendas de equipamentos a varejistas de produtos de informática foram destinadas a revenda, encargo não desincumbido pelo fisco que se limitou a simplesmente elencar os CNAE das empresas adquirentes, o que se deu de maneira isolada e desprovida de qualquer outro elemento de prova. A generalização levada a termo pelo representante da Fazenda Nacional levaria a considerações absurdas como, por exemplo, a de que todas as vendas de veículos a concessionárias seriam para revendas, que todas as lâmpadas adquiridas por empresa do ramo de materiais elétricos seriam também para revendas, e que revendedores de equipamentos de informática não adquirem computadores para integrar o seu ativo fixo. A despeito de a contestante estar segura quanto ao fato de ser ônus da fiscalização a comprovação de que as vendas realizadas para pessoas jurídicas cujo CNAE aponta para o comércio de produtos de informática foram efetivamente destinadas à revenda, o que não se mostra presente nos autos, apresenta em anexo à presente defesa declarações emitidas pelas empresas que adquiriram os computadores e equipamentos Dell objeto dos lançamentos impugnados, em que confirmam que os produtos foram adquiridos para uso próprio e integração ao ativo fixo (Doc. 08, fls. 941/944). Também são apresentados resultados de buscas de mercadorias objeto dos lançamentos nos sites das empresas adquirentes que demonstram que os modelos e versões por elas comercializados não correspondem àqueles constantes das notas fiscais pela fiscalização consideradas (Doc. 09 – Magazine Luiza, fls. 945/947; Doc. 10 – Polishop/Polimport, fls. 948/956; Doc. 11 – Quero Quero, fls. 957/968; e Doc. 12 – Sonda, fls. 969/986). Registrou, ao final do presente tópico, que Destarte, considerando (i) que partiu da Fiscalização a presunção de que todas as vendas destinadas a varejistas de produtos de informática teriam objetivo de revenda; (ii) que a Fiscalização tinha à sua disposição os meios de prova necessários para verificar adequadamente os fatos e, se fosse possível, confirmar a presunção lançada; (iii) que houve declarações de adquirentes no sentido de que os produtos foram comprados para uso próprio e (iv) que não são encontrados os produtos objeto Fl. 1147DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 de lançamento dentre os revendidos pelas empresas atacadistas e varejistas de produtos de informática, hão de ser cancelados os lançamentos relacionados aos casos em que a Impugnante aplicou a alíquota zero do PIS e COFINS nas vendas a varejistas de produtos de informática, conforme prevê o artigo 28 da Lei n° 11.196/05 e 2o do Decreto n° 5.602/05. Do direito à aplicação da alíquota zero prevista na Lei nº 10.996, de 2004 (Vendas à ZFM) Esta exigência fiscal partiu de uma investigação rasa, em que o agente fiscal se limitou a analisar o CFOP das operações para concluiu se as vendas haviam ou não sido realizadas na forma exigida pela Lei nº 11.996, de 2004, para que fosse aplicável a alíquota zero na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins. No entendimento da autoridade fazendária, a inscrição na SUFRAMA e a indicação nas notas fiscais dos CFOP 6.109 e 6.110 seriam os únicos elementos de prova do direito de aplicar a alíquota zero prevista na Lei nº 11.996, de 2004. Cumpre informar, primeiramente, que a fiscalização conhecia (ou possuía condições de conhecer) as inscrições na SUFRAMA dos adquirentes dos produtos Dell, cujas receitas foram submetidas à alíquota zero, informação que se mostra presente na terceira aba de cada uma das planilhas mensais denominadas “relatório de vendas e devoluções SUFRAMA”, não havendo como prosperar a conclusão de que as vendas não foram feitas na forma supostamente exigida pela Lei nº 10.996, de 2004, visto se encontrar em desacordo com as informações disponíveis no processo. Se a fiscalização entende ser necessária a inscrição na SUFRAMA, resta demonstrado o cumprimento deste requisito. Quanto à obrigatoriedade da utilização dos CFOP 6.109 e 6.110, uma análise mais criteriosa da legislação nos levará a uma conclusão diversa daquela sustentada pela fiscalização. Conforme disposto pelo art. 2º da Lei nº 10.996, de 2004, inexiste qualquer outro requisito a ser cumprido pelos contribuintes a não ser a comprovação de que as vendas sejam destinadas ao consumo ou à industrialização na ZFM, inexistindo qualquer indicação específica pertinente ao CFOP a ser utilizado nas operações. Consta do Relatório Fiscal referência à Portaria SUFRAMA nº 529, de 2006, que dispõe sobre o internamento de mercadorias nacionais nas áreas incentivadas administradas pelo referido órgão, um ato infralegal e ilegal, como se demonstrará adiante, para sustentar o argumento de que o gozo do benefício fiscal estaria condicionado à adoção do CFOP 6.109 ou 6.110 nas notas fiscais de vendas das mercadorias beneficiadas. Mencionado ato infralegal jamais poderia ter inovado em relação à Lei nº 10.996, de 2004, estabelecendo um requisito não previsto para a fruição do benefício fiscal em apreciação. Após transcrever o art. 16 da Portaria SUFRAMA nº 529, de 2006, destacou que o ser § 4º, formulado no sentido de que “A nota fiscal emitida para as empresas localizadas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio deverá apresentar o Código Fiscal de Operação e Prestação – CFOP, conforme estabelecido no Ajuste SINIEF 09/04, de 18 de junho de 2004”, afirmou tal dispositivo estabeleceu um requisito para aproveitamento do benefício fiscal inexistente na Lei nº 10.996, de 2004, cuja única exigência encontrada é aquela disposta no § 5º do art. 2º, pertinente à Fl. 1148DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 necessidade de se fazer constar da nota fiscal a expressão “Venda de mercadoria efetuada com alíquota zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins”, além da especificação do dispositivo legal, requisito que foi cumprido pela Impugnante, como faz prova a amostra de notas fiscais juntada aos autos (Doc. 13, fls. 987/993). Feita a reprodução de parte do Ajuste SINIEF 09/04 (mencionado no § 4º do art. 16 da Portaria SUFRAMA nº 529, de 2006), destacou constar da norma, relativamente aos CFOP nºs 6.109 e 6.110, a exigência da utilização desses códigos desde que alcançados pelos benefícios fiscais de que tratam o Decreto-Lei nº 202, de 1967, o que não corresponde ao dispositivo legal utilizado para a aplicação da alíquota zero no caso em tela, que foi a Lei nº 11.996, de 2004. A cominação da alíquota zero para o PIS/Pasep e para a Cofins, determinada pela Lei nº 10.996, de 2004, possui apensas dois condicionantes: um de ordem formal, que é o de fazer constar na nota fiscal que a venda se deu com a aplicação da alíquota zero estabelecida pela Lei nº 10.996, de 2004, que foi plenamente cumprido; e outro de ordem material, consistente no fato de as mercadorias serem destinadas a consumo ou industrialização por clientes estabelecidos na ZFM. Com o propósito de comprovar o requisito material, informou a Impugnante haver juntado aos autos planilhas mensais denominadas “relatório de vendas e devoluções SUFRAMA”, contendo todas as informações das notas fiscais pertinentes às vendas com alíquota zero, a qual permitia que a autoridade fiscal cumprisse com o seu poder-dever de fiscalizar a regularidade do aproveitamento do benefício fiscal, tendo mencionada autoridade passado ao largo da verdade material, limitando-se a verificar se os CFOP 6.109 e 6.110 estavam registrados nas notas fiscais, procedendo de maneira como se este requisito estivesse previsto em lei, entendimento que não se mostra correto, como demonstrado. A solução dada pela autoridade fiscal não poderá prosperar, seja porque a exigência de informação do CFOP não corresponde a uma condição para a fruição do benefício fiscal da Lei nº 10.996, de 2004; seja porque tais CFOP somente vinculam operações com benefício previsto no Decreto-Lei nº288, de 1967 (que não diz respeito ao caso em julgamento); seja porque a realidade fática e a prova documental produzida demonstram que as mercadorias foram efetivamente destinadas à ZFM. Por se tratar de benefício fiscal, a interpretação do dispositivo legal deve se dar de forma literal, como determinado pelo art. 111 do CTN, de maneira que à luz do disposto pela Lei nº 10.996, de 2004, em momento nenhum se verifica a existência da indicação do CFOP 6.109 ou 6.110 para que se dê o aproveitamento do benefício fiscal em referência, tratando-se de entendimento já manifestado pela própria RFB, expresso na Solução de Consulta 10ª RF nºs 06, 07, 08 e 50, todas de 2006. Mais recentemente, tem-se a Solução de Consulta 8ª RF nº 283, de 2001, que ratificou o entendimento de que basta a prova de que as mercadorias tenham sido destinadas a empresas localizadas na ZFM para que a alíquota zero tenha aplicabilidade. Por derradeiro, consignou que Portanto, considerando (i) que a ora Impugnante trouxe aos autos prova inequívoca de que as mercadorias objeto das notas fiscais examinadas pelo Agente- Fiscal responsável pela lavratura do auto de infração foram destinadas a clientes localizados na Zona Franca de Manaus; (ii) o fato de a indicação dos CFOP 6.109 ou Fl. 1149DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 6.110 nas notas fiscais não constituir em requisito legal para a aplicação da alíquota zero de PIS e COFINS nas vendas de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus; (iii) a necessária interpretação literal da legislação tributária que trata da concessão de incentivos fiscais, inclusive daqueles que tratam da aplicação de alíquota zero; e, por fim, (iv) a existência de diversos posicionamentos administrativos da própria Receita Federal do Brasil no sentido de reconhecer que a ausência de eventuais detalhes na nota fiscal não impede a fruição do referido benefício, mister se faz cancelar os lançamentos em relação àquelas notas fiscais de vendas de produtos à Zona Franca de Manaus. A 3ª Turma da DRJ/FOR, acórdão n° 08-37.129, deu parcial provimento à impugnação, com decisão assim ementada: REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS ADUANEIRAS. DESCONTO DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. Somente são considerados insumos, ensejando direito ao desconto de crédito no regime não-cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep, os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País que sejam aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos. PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL. ALÍQUOTA ZERO. VENDA A VAREJO. Caracteriza venda a varejo, para os fins do art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, a operação comercial de venda de bens que atenda aos seguintes requisitos: a venda seja realizada diretamente a consumidor final; e o adquirente não faça uso econômico/comercial do bem adquirido. BENEFÍCIO FISCAL. VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. LEI N° 10.996/2004. PROVA. ÔNUS DA PROVA. A regra geral é de incidência tributária. Ao pleitear o gozo de um benefício fiscal, cabe a quem pleiteia provar que cumpriu as condições para tanto. Se a recorrente alega que parte das vendas, incluídas pelo Fisco na base de cálculo da contribuição, na verdade se destinaram a empresas situadas na Zona Franca de Manaus e devidamente registradas junto à Suframa, cabe a ela provar o que afirma. Feita a prova parcialmente, os valores da receita bruta correspondentes a essas vendas devem ser excluídos da base tributável. Em sentido oposto, se os elementos carreados aos autos pela interessada são insuficientes para a prova indispensável, a autuação deve ser mantida, na parte não comprovada. Em recurso voluntário, a empresa repisa as razões de sua defesa anterior, chamando a atenção para o desacerto da decisão de piso. Ao final, requer o provimento do recurso. É o relatório. Voto Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora. Fl. 1150DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 O presente recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Insumos para fins de creditamento - Princípio da não-cumulatividade – Despesas aduaneiras em operações de importação Foram glosados os créditos de despesas aduaneiras relacionadas à aquisição de mercadorias importadas, por entender a fiscalização que não há previsão legal para seu aproveitamento. Portanto, o ponto aqui controvertido é o conceito de insumo para fins de creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições do PIS e da COFINS. A Recorrente pleiteia os créditos das despesas que entende como essenciais para sua atividade. O conceito de insumo que norteou a negativa é restrito, nos termos das Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004. Esta 1ª Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa. Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que é insumo. Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018). A atividade desenvolvida pela Recorrente é a industrialização e a comercialização de computadores e acessórios, bem como prestação de serviço técnico para seus produtos, demonstrado em seu objeto social. Logo, o insumo deve ser necessário e essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa. Em razão disso, só podem ser considerados como insumos os bens e os serviços essenciais à prestação de serviços ou à fabricação dos produtos destinados à venda, o que demanda, então, o cotejo entre a atividade da empresa e a despesa que se alega como insumo. Fl. 1151DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 As despesas em litígio não se confundem com os custos agregados à operação de importação. Os custos agregados à importação regem-se pela legislação das contribuições incidentes na importação, ou seja, nos termos da Lei nº 10.865/04, art. 7° e 15. Todavia, sem dúvida, as despesas aduaneiras pleiteadas como insumos não compõem o valor aduaneiro, que é base da incidência das contribuições ao PIS e à COFINS devidas nas importações. Logo, essas despesas estão relacionadas ao PIS e à COFINS internos, uma vez que se tratam de bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, ou seja, custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País. Tratam-se de operações distintas: a importação e as posteriores (já em território nacional) de armazenagem e frete do Porto até o local de industrialização. Dito de outra forma, não se confundem a operação de importação de um bem e as despesas contratados no mercado interno com a finalidade de destinar os bens importados ao estabelecimento industrial, para posterior industrialização. Assim, são dispêndios realizados no país e pagos para pessoas jurídicas aqui domiciliadas. Entendo que os insumos “despesas aduaneiras” se incluem nos custos das mercadorias importadas adquiridas e utilizadas na produção ou fabricação de produtos destinados a venda. No mesmo sentido, favorável ao creditamento de despesas alfandegárias de bens importados, cito o acórdão n° 3201-003.170, Rel. Marcelo Giovani Vieira, julg. 27/09/2017: NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO. Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como tais, geram direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo. Em suma, entendo que é legítima a tomada de crédito em relação às despesas aduaneiras, devendo as glosas serem revertidas. Vendas de produtos de informática em desacordo com os art. 28 e 30 da Lei 11.196/2005 A fiscalização constatou que houve vendas realizadas no âmbito do Programa de Inclusão Digital (Lei 11.196/2005) em desacordo com a Lei, uma vez que os adquirentes das mercadorias eram empresas que se dedicam ao comércio varejista ou atacadista de produtos de informática, seja de forma exclusiva ou não, tais como Magazine Luiza, Walmart e WMS Supermercados. Para a autoridade fiscal, os adquirentes dos produtos Dell cujos códigos CNAEs indicam comerciantes atacadistas ou varejistas de produtos de informática, não são os consumidores finais, como determina a legislação. Assim, as vendas para empresas que revendem produtos de informática não se enquadram no conceito de venda à varejo previsto no art. 28 da Lei n° 11.196/2005. Fl. 1152DF CARF MF Fl. 17 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 O contribuinte argumenta que as empresas adquiram esses produtos como consumidores finais: No caso da Totvs, registrou que a pesquisa na internet apresentada pela fiscalização, indicativa da venda por meio dos “combos”, foi efetivada no ano de 2015, enquanto os lançamentos impugnados referem-se ao ano de 2011, instruindo os autos com notícia igualmente oriunda da internet, datada de 16/04/2014, em que a Dell comunica que os equipamentos sairão de fábrica com as aplicações da fornecedora brasileira do software (a Totvs), concluindo haver demonstrado que a Totvs não era a responsável pela venda dos computadores, cujo CNPJ não contempla o comércio dos bens de informática, o que também ocorreu com as empresas CSC Computer Sciences do Brasil Ltda e CI&T Software S/A, pessoas jurídicas com atividades de consultoria em tecnologia da informação e de desenvolvimento de programas de computador sob encomenda, empresas essas que também foram alcançadas pelo critério fiscal segundo o qual não fazem jus à alíquota zero por supostamente se tratarem de comerciantes de produtos de informática, o que não é verdadeiro. No caso das adquirentes que de fato são revendedores de produtos de informática, assegurou que as compras não se deram para fins de comércio, mas para incorporação ao ativo imobilizado dessas empresas, consignando ser ônus da fiscalização a demonstração de que os itens foram revendidos, o que não se faz presente na peça acusatória. A despeito de entender não se encontrar compelida a demonstrar que os produtos não foram objeto de atos do comércio posteriores, apresentou algumas declarações de pessoas jurídicas adquirentes em que afirmam que os produtos foram incorporados aos seus ativos fixos (Doc. 08, fls. 941/944), juntando, ainda, pesquisas na internet em que não foram encontrados itens constantes do planilha elaborada pela fiscalização nos estoques de algumas das adquirentes dos produtos de informática pela Impugnante alienados (Doc. 09 – Magazine Luiza, fls. 945/947; Doc. 10 – Polishop/Polimport, fls. 948/956; Doc. 11 – Quero Quero, fls. 957/968; e Doc. 12 – Sonda, fls. 969/986). Confira-se a legislação aplicável ao caso: Lei nº 11.196, de 2005 Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofias incidentes sobre a receita bruta de venda a varejo; I - de unidades de processamento digital classificadas no código 8471.50.10 da Tabela de Incidência do 1PI – TIPI; II - de máquinas automáticas para processamento de dados, digitais, portáteis, de peso inferior a 3,5 Kg (três quilos e meio), com tela (écran) de área superior a 140cm2 (cento e quarenta centímetros quadrados), classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90 da Tipi: III - de máquinas automáticas de processamento de dados, apresentadas sob a forma de sistemas, do código 8471.49 da Tipi. contendo exclusivamente 1 (uma) unidade de processamento digital. 1 (uma) unidade de saída por vídeo (monitor). 1 (um) teclado (unidade de entrada), 1 (um) mouse (unidade de entrada), classificados, respectivamente, nos códigos 8471.50.10. 8471.60.7. 8471.60.52 e 8471.60.53 da Tipi; IV - de teclado (unidade de entrada) e de mouse (unidade de entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da Tipi, quando acompanharem a unidade de processamento digital classificada no código 8471.50.10 da Tipi. V - modens classificados nas posições 8517.62.55. 8517.62.62 ou 8517.62.72 da TIPI. Fl. 1153DF CARF MF Fl. 18 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 VI - máquinas automáticas de processamento de dados, portáteis, sem teclado, que tenham uma unidade central de processamento com entrada e saída de dados por meio de uma tela sensível ao toque de área superior a 140 cm2 (cento e quarenta centímetros quadrados) e inferior a 600 cm2 (seiscentos centímetros quadrados) e que não possuam função de comando remoto (tablet PC) classificadas na subposição 8471.41 da Tipi, produzidas no País conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo. VII - telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à internet em alfa velocidade do tipo smartphone classificados na posição 8517.12.31 da Tipi, produzidos no Pais conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo; VIII - equipamentos terminais de clientes (roteadores digitais) classificados nas posições 8517.62.41 e 8517.62.77 da Tipi. desenvolvidos no País conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo. (Incluído pela Lei n" 12.715, de 2012) § lº Os produtos de que trata este artigo atenderão aos termos e condições estabelecidos em regulamento, inclusive quanto ao valor e especificações técnicas. § 2º O disposto neste artigo aplica-se também às aquisições realizadas por pessoas jurídicas de direito privado ou por órgãos e entidades da Administração Pública Federai Estadual ou Municipal e do Distrito Federai direta ou indireta, às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público e às demais organizações sob o controle direto ou indireto da União, dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federai § 3º O disposto no caput deste artigo aplica-se igualmente nas vendas efetuadas às sociedades de arrendamento mercantil leasing. § 4º Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo varejista relativas à venda dos produtos de que trata o inciso VI do caput. deverá constar a expressão "Produto fabricado conforme processo produtivo básico", com a especificação do ato que aprova o processo produtivo básico respectivo. § 5º As aquisições de máquinas automáticas de processamento de dados, nos termos do inciso III do caput. realizadas por órgãos e entidades da administração pública federal, estadual ou municipal e do Distrito Federal, direta ou indireta, às fundações instituídas e mantidas pelo poder público e às demais organizações sob o controle direto ou indireto da União, dos Estados e dos Municípios ou do Distrito Federal, poderão estar acompanhadas de mais de uma unidade de saída por vídeo (monitor), mais de um teclado (unidade de entrada), e mais de um mouse (unidade de entrada). (Incluído pela Lei n° 12.715, de 2012) (Produção de efeito) 6º O disposto no § 5º será regulamentado pelo Poder Executivo, inclusive no que se refere à quantidade de vídeos, teclados e mouses que poderão ser adquiridos com beneficio. (Incluído peia Lei n" 12. 715, de 2012) (Produção de efeito) Ari. 29. Mas vendas efetuadas na forma do art. 28 desta Lei não se aplica a retenção na fonte da Contribuição para o PlS/Pasep e da Cofins a que se referem o art. 64 da Lei no 9.430. de 27 de dezembro de 1996. e o art. 34 da Lei no 10.833. de 29 de dezembro de 2003. Art. 30 As disposições dos arts. 28 e 29 desta Lei: I - não se aplicam às vendas efetuadas por empresas optantes pelo Simples: II - aplicam-se às vendas efetuadas até 31 de dezembro de 2014. Decreto nº 5.602, de 2005 Fl. 1154DF CARF MF Fl. 19 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista o disposto no § 1º do art. 28 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, DECRETA: Art.1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, a varejo, de: 1 - unidades de processamento digital classificadas no código 8471.50 da Tabela de Incidência do IP1 - TIPI: II - máquinas automáticas de processamento de dados, digitais, portáteis, de peso inferior a três quilos e meio, com tela (écran) de área superior a cento e quarenta centímetros quadrados, classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90 da TIPI; III - máquinas automáticas de processamento de dados, apresentadas sob a forma de sistemas do código 8471.49 da TIPI, contendo, exclusivamente: a) uma unidade de processamento digital classificada no código 8471.50.10; b) um monitor (unidade de saída por vídeo) classificado no código 8471.60.7; c) um teclado (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.52; e d) um mouse (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.53; IV - teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da TIPI, quando vendidos juntamente com unidade de processamento digital com as características do inciso I. [...] Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também às vendas realizadas para: I - órgãos e entidades da Administração Pública Federal, Estadual ou Municipal e do Distrito Federal, direta ou indireta; II - fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público e às demais organizações sob o controle direto ou indireto da União, dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal; III - pessoas jurídicas de direito privado; e IV-sociedades de arrendamento mercantil (leasing). Art.2ª Para efeitos da redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o art. 1o, o valor de venda, a varejo, não poderá exceder a: I - R$ 2.000,00 (dois mil reais), no caso do inciso I do caput do art. 1o; II - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso do inciso II do caput do art. 1o; III - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso dos sistemas contendo unidade de processamento digital, monitor, teclado e mouse de que trata o inciso III do caput do art. 1o; IV - R$ 2.100,00 (dois mil e cem reais), no caso de venda conjunta de unidade de processamento digital, teclado e mouse, na forma do inciso IV do caput do art. 1º; Então, para a utilização do benefício da Lei do Bem, exige-se que as receitas decorram das vendas a varejo, que se refiram a produtos classificados em determinados códigos Fl. 1155DF CARF MF Fl. 20 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 da TIPI (8471.50.10, 8471.30.12, 8471.30.19, 8471.30.90, etc.), que as receitas das vendas observem os limites de valores determinados pelo art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2006 e que os adquirentes sejam pessoas físicas. A pessoa jurídica não se incluiu no conceito de venda a varejo, porquanto o programa de inclusão digital é voltado para as camadas de menor renda, com vistas à redução de desigualdade e à possibilidade de acesso dessa camada aos bens e serviços de informática. Observe-se o teor da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 252, de 2005, que é vetor interpretativo da norma: 17. O programa de inclusão digital - previsto nos arts. 28 a 30 - reduz a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a comercialização, no varejo, de unidade de processamento digital, com o objetivo de reduzir o custo de aquisição de computadores pessoais. Esta medida faz parte de um programa mais amplo de inclusão digital das camadas de menor renda, que tem como objetivo contribuir para a redução da desigualdade social através da viabilização do acesso desta parcela da população a bens e serviços de informática. 18. Além de incentivar a inclusão digital, estas medidas contribuem para aumentar a produção de computadores no País, gerando ganhos de escala e produtividade no setor e aumentando a competitividade das indústrias brasileiras de hardware. Por outro lado, ainda que, para os efeitos da Lei, a pessoa jurídica do porte dos clientes da Recorrente pudesse figurar como consumidora final, a prova produzida pela Recorrente não é suficiente para nada comprovar, porquanto foram trazidas aos autos declarações sem firmas reconhecidas, sem instrumento de representação do signatário, tampouco foram trazidos documentos contábeis. Por outro lado, o argumento abaixo da Recorrente não traz melhor sorte, por não se tratar de um argumento jurídico: (....) comprovou-se que os modelos e versões de produtos DELL adquiridos pelas empresas comerciais e que foram objeto dos lançamentos sequer se encontram entre aqueles que estas empresas vendem ao consumidor final. Isso foi demonstrado através da busca de tais produtos em seus respectivos sites, as quais sempre retornaram com resultado negativo. Então, entendo que as operações da Recorrente não se subsomem à Lei nº 11.196/2005. Vendas para a Zona Franca de Manaus em desacordo com a Legislação Foram lançadas as contribuições sobre as vendas realizadas para a cidade de Manaus, mas cujo CFOP das notas fiscais não indica uma operação de venda de mercadoria destinada ao consumo ou à industrialização na ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM. Sustenta a fiscalização que os únicos códigos que contemplam saídas para outros Estados dirigidas à Zona Franca de Manaus são 6.109 e 6.110: 6.109 – Venda de produção do estabelecimento, destinado à ZFM ou áreas de Livre Comércio Fl. 1156DF CARF MF Fl. 21 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 6.110 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a ZFM ou áreas de Livre Comércio O argumento principal da Recorrente é a inexistência de previsão legal para a admissão única e exclusiva da indicação dos CFOP 6109 e 6110 na nota fiscal como requisito para aproveitamento do benefício fiscal do art. 2° da Lei 10.996/04. Sustenta que as mercadorias comercializadas foram destinadas a clientes estabelecimentos na ZFM e, portanto, sujeitas à alíquota zero. Isso porque, a inscrição na SUFRAMA por si só confirma que a destinatária das mercadorias objeto da referida nota fiscal é localizada na ZFM, na medida em que apenas empresas localizadas em tal área podem obter a inscrição. Entretanto, o registro da destinatária das mercadorias vendidas no SUFRAMA não é suficiente para demonstrar o direito da vendedora ao benefício fiscal pretendido, tal como consignado pela decisão de piso. Ao contrário do que sustenta, há exigência legal para a utilização dos CFOP indicados. A Portaria SUFRAMA n° 529/2006, que regula o internamento de mercadorias nacionais nas áreas incentivadas, prescreve: SEÇÃO IV Do Internamento Art. 15 A formalização do internamento consiste na análise, conferência e atendimento dos requisitos legais referentes aos documentos fiscais por meio dos quais foram acobertadas as remessas de mercadorias para as áreas incentivadas. SUBSEÇÃO I Da documentação fiscal, análise e conferência de dados Art.16. A nota fiscal emitida para empresas localizadas nas áreas incentivadas sob a administração da Suframa deverá conter no campo “dados complementares ou adicionais”: I – número de inscrição da Suframa do destinatário; II – indicação expressa da alíquota prevista e do valor do abatimento relativo ao ICMS; III – dispositivo legal referente à isenção do IPI; IV – número e ano do Programa Especial de Exportação da Amazônia – PEXPAM, somente quando for destinada à industrialização de produtos para atendimento específico de programa de exportação aprovado pela Suframa. (...) §4º A nota fiscal emitida para as empresas localizadas na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio deverá apresentar o Código Fiscal de Operação e Prestação – CFOP, conforme estabelecido no Ajuste SINIEF 09/04, de 18 de junho de 2004. Fl. 1157DF CARF MF Fl. 22 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Ressalte-se que o Ajuste SINIEF 09/04 estabelece: AJUSTE SINIEF 09/04 Publicado no DOU de 24.06.04. Dá nova redação à Notas Explicativas de Códigos Fiscais de Operações e Prestações de que trata o Anexo do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970, que dispõe sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico- fiscais. O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 114ª reunião ordinária, realizada em João Pessoa, PB, no dia 18 de junho de 2004, tendo em vista o disposto no artigo 199 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte A J U S T E Cláusula primeira A Nota explicativa do Código Fiscal de Operação e Prestação 5.109 – Venda de produção do estabelecimento, destinada à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, de que trata o Anexo do Convênio SINIEF s/n , de 15 de dezembro de 1970, dispõe sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais: "Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados pelo estabelecimento, destinados à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, desde que alcançados pelos benefícios fiscais de que tratam o Decreto-lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Convênio ICM 65/88 , de 6 de dezembro de 1988, o Convênio ICMS 36/97 , de 23 de maio de 1997 e o Convênio ICMS 37/97 , de 23 de maio de 1997.". Cláusula segunda A Nota explicativa do Código Fiscal de Operação e Prestação 5.110 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, de que trata o Anexo do Convênio SINIEF s/n , de 15 de dezembro de 1970, dispõe sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais: "Classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros, destinadas à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, desde que alcançadas pelos benefícios fiscais de que tratam o Decreto-lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Convênio ICM 65/88 , de 6 de dezembro de 1988, o Convênio ICMS 36/97 , de 23 de maio de 1997 e o Convênio ICMS 37/97 , de 23 de maio de 1997.". Cláusula terceira A Nota explicativa do Código Fiscal de Operação e Prestação 6.109 – Venda de produção do estabelecimento, destinada à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, de que trata o Anexo do Convênio SINIEF s/n , de 15 de Fl. 1158DF CARF MF https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/icms/1988/cv065_88 Fl. 23 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 dezembro de 1970, dispõe sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais: "Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados pelo estabelecimento, destinados à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, desde que alcançados pelos benefícios fiscais de que tratam o Decreto-lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Convênio ICM 65/88 , de 6 de dezembro de 1988, o Convênio ICMS 36/97 , de 23 de maio de 1997 e o Convênio ICMS 37/97 , de 23 de maio de 1997.". Cláusula quarta A Nota explicativa do Código Fiscal de Operação e Prestação 6.110 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, de que trata o Anexo do Convênio SINIEF s/n , de 15 de dezembro de 1970, dispõe sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais: "Classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros, destinadas à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio, desde que alcançadas pelos benefícios fiscais de que tratam o Decreto-lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Convênio ICM 65/88 , de 6 de dezembro de 1988, o Convênio ICMS 36/97 , de 23 de maio de 1997 e o Convênio ICMS 37/97 , de 23 de maio de 1997.". Cláusula quinta Este ajuste entra em vigor na data da publicação no Diário Oficial da União. João Pessoa, PB, 18 de junho de 2004. Ressalto que o fundamento de validade do AJUSTE SINIEF é o art. 199 do CTN: Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos. Quanto à competência da SUFRAMA na fixação da norma de internamento, é fato incontroverso o papel da autarquia na administração da Zona Franca de Manaus. A decisão de piso de forma muito didática descreveu o procedimento de internamento de mercadorias nacionais nas áreas incentivadas administradas pela Suframa: (art. 1º) toda entrada de mercadoria nacional para ZFM fica sujeita ao controle e fiscalização da Suframa que desenvolverá ações para atestar o ingresso físico da mercadoria e o seu internamento na área incentivada, sendo que o processo de internamento de mercadoria nacional é composto por duas fases distintas, a saber: I ingresso físico da mercadoria nas áreas incentivadas; Fl. 1159DF CARF MF Fl. 24 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 II – formalização do internamento; (art. 2º e 11) – O ingresso físico da mercadoria nas áreas incentivadas (fase I) e a formalização do internamento (fase II) dar-se-ão, em linhas gerais, mediante os seguintes procedimentos: através do Sistema de Controle de Mercadoria Nacional – SINAL da Suframa, a empresa fornecedora da mercadoria irá gerar e transmitir arquivo eletrônico contendo as informações das notas fiscais da operação de remessa para a área incentivada; após a transmissão, será emitido o Protocolo de Ingresso de Mercadoria Nacional – PIN, o qual seguirá juntamente com a documentação fiscal e a mercadoria para a transportadora; o transportador agregará ao PIN as informações do conhecimento de transporte e Manifesto Suframa sob sua responsabilidade (documento criado para dar celeridade ao processo de internamento de mercadoria na área incentivada e sua função é agregar todos os PINs de uma mesma Unidade de Carga); quando chegar ao destino, o transportador apresentará o Manifesto Suframa, a via da nota fiscal (se for convencional, se eletrônica, cópia do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica – DANFE) e a mercadoria no posto da Suframa; o manifesto será chancelado e a mercadoria será vistoriada obedecendo aos canais de parametrização; a empresa destinatária confirmará o recebimento da mercadoria por meio do Posto Virtual (módulo destinatário) disponibilizado na Web; (art. 15) a formalização do internamento consiste na análise, conferência e atendimento dos requisitos legais referentes aos documentos fiscais por meio dos quais foram acobertadas as remessas de mercadorias para as áreas incentivadas; (art. 16, §4º) a nota fiscal emitida para as empresas localizadas na ZFM deverá apresentar o Código Fiscal de Operação e Prestação Cfop, conforme estabelecido no Ajuste SINIEF 09/04, de 18 de junho de 2004, o qual determina que: no Cfop 6.109 classificam-se as vendas de produtos industrializados pelo estabelecimento, destinados à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio; no Cfop 6.110 classificam-se as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros, destinadas à Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio; (art. 17) caso seja constatada pela Suframa divergências ou inconsistências de dados fiscais, tanto nos documentos físicos quanto nas informações transmitidas pelo SINAL, para fins de conclusão do processo de internamento, deverá ser realizada a necessária retificação dos dados pela empresa remetente e/ou destinatária; (art. 18) a comprovação do ingresso da mercadoria nacional remetida para as áreas incentivadas sob administração da Suframa, se dará após a realização dos procedimentos estabelecidos nos artigos 2º e 11, respectivamente, quando se tratar de vistoria física ou vistoria técnica, desde que sejam observados os termos do art. 15; será disponibilizada pela Suframa, para impressão, a comprovação do ingresso de mercadoria em sua página na rede mundial de computadores (internet) no sítio www.suframa.gov.br consulta por meio de senha/login específico das empresas cadastradas. Dessa forma, entendo como obrigatória a indicação dos CFOP 6.109 ou 6.110 nas notas fiscais, nos termos exigidos pelas normas citadas acima. Assim, os CFOP utilizados não são específicos da ZFM, são operações em condições normais, tampouco referem-se a benefícios fiscais, além do que como já dito só o registro na SUFRAMA não implica em reconhecimento de venda a ZFM. Fl. 1160DF CARF MF Fl. 25 do Acórdão n.º 3301-006.879 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732855/2015-61 Em suma, com a utilização de outros CFOP não há como se comprovar a venda para a ZFM. Por isso, não comprovados os requisitos para o benefício fiscal, resta incólume a que a tributação das operações de venda. Conclusão Do exposto, voto por parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar as glosas referentes as despesas aduaneiras. (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Fl. 1161DF CARF MF

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