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Turma Camara Seção Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6283420 #
Numero do processo: 16643.000025/2009-24
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 20 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Feb 19 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2004 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. REVENDA DE SOFTWARE. A revenda de software "de prateleira", i.e., aquele do tipo standard, sem transferência de tecnologia ou entrega do código-fonte, deve ser considerada como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos efetuados para o fornecedor desses softwares não configuram royalties, e sim correspondem ao custo da mercadoria. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. REVENDA DE PARTES E PEÇAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. No caso em que o contribuinte destaca, nos documentos fiscais emitidos, em separado, o valor dos serviços prestados e o valor das partes e peças empregadas, deve-se considerar, como valor de revenda dessas partes e peças, para fins de aplicação da legislação de preços de transferência, tão somente o valor das próprias partes e peças, e não os valores dos serviços prestados. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. SAÍDAS QUE NÃO CORRESPONDEM A REVENDAS. É ônus do contribuinte comprovar os fatos e alegações favoráveis às suas pretensões. Não tendo comprovado documentalmente a efetiva existência de saídas de mercadorias que não correspondam a revendas, nem tampouco que a fiscalização tenha efetivamente considerado, na apuração dos preços-parâmetro, tais saídas outras, não há reparos a fazer ao levantamento fiscal. CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Aplica-se ao lançamento decorrente, no que couber, o decidido com relação ao lançamento do IRPJ, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.
Numero da decisão: 1201-001.276
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Documento assinado digitalmente. Marcelo Cuba Netto - Presidente. Documento assinado digitalmente. João Otávio Oppermann Thomé - Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros: Marcelo Cuba Netto, João Otávio Oppermann Thomé, Luis Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Figueiredo Neto e Ester Marques Lins de Sousa.
Nome do relator: JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 3          2 peças,  para  fins  de  aplicação  da  legislação  de  preços  de  transferência,  tão  somente  o  valor  das  próprias  partes  e  peças,  e  não  os  valores  dos  serviços  prestados.  PREÇO  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL.  SAÍDAS  QUE  NÃO  CORRESPONDEM A REVENDAS.   É  ônus  do  contribuinte  comprovar  os  fatos  e  alegações  favoráveis  às  suas  pretensões. Não tendo comprovado documentalmente a efetiva existência de  saídas de mercadorias que não correspondam a revendas, nem tampouco que  a  fiscalização  tenha  efetivamente  considerado,  na  apuração  dos  preços­ parâmetro, tais saídas outras, não há reparos a fazer ao levantamento fiscal.  CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.  Aplica­se ao lançamento decorrente, no que couber, o decidido com relação  ao lançamento do IRPJ, em razão da íntima relação de causa e efeito que os  vincula.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR  provimento  ao  recurso  voluntário,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente julgado.  Documento assinado digitalmente.  Marcelo Cuba Netto ­ Presidente.   Documento assinado digitalmente.  João Otávio Oppermann Thomé ­ Relator.  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros:  Marcelo  Cuba  Netto,  João  Otávio Oppermann Thomé, Luis Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João  Carlos de Figueiredo Neto e Ester Marques Lins de Sousa.    Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  por  SUN MICROSYSTEMS DO  BRASIL  INDÚSTRIA  E  COMÉRCIO  LTDA,  contra  acórdão  proferido  pela  5ª  Turma  de  Julgamento da DRJ/São Paulo I­SP, cuja ementa a seguir se transcreve:  “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ  Ano­calendário: 2004  PREÇO  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL.  PREÇO  PRATICADO.  ESTOQUE INICIAL.  Fl. 1612DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 4          3 Na apuração do preço praticado segundo o método PRL (Preço de Revenda  menos  Lucro),  devem  ser  computados  os  valores  e  as  quantidades  relativos  aos  estoques existentes no inicio do período de apuração.  PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. PREÇO­PARÂMETRO E  QUANTIDADE SUJEITA À AJUSTE. CONCEITO DE REVENDA.  No conceito de "revenda", utilizado  tanto na apuração dos preços­parâmetro  segundo o método PRL, quanto das quantidades sujeitas a ajuste, estão englobadas  todas as saídas de mercadoria,  seja como simples vendas do  item,  seja para serem  utilizadas  em  assistência  técnica  ou  suporte.  Havendo  a  saída  da  mercadoria,  a  qualquer  titulo,  o  seu custo  é  computado na  apuração do  resultado,  e, no  caso em  tela, fica sujeito ao controle dos preços de transferência.  PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E PAGAMENTO DE ROYALTIES.  Não  tendo  havido  qualquer  tributação  relativa  à  prestação  de  serviços,  nem  tendo sido questionada a dedutibilidade do pagamento de royalties, despiciendos os  argumentos da impugnante.  CSLL. DECORRÊNCIA.  O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica­se tributação  dele decorrente.”  O caso foi assim relatado pela autoridade julgadora a quo:  "DA AUTUAÇÃO  Conforme  Termo  de  Verificação  Final  de  fls.  409/738  (incluindo  demonstrativos),  foi  empreendida  fiscalização  junto  à  contribuinte  acima  identificada,  relativa  aos preços de  transferência no ano­calendário de 2004, para  se  verificar:  • a dedutibilidade de custos de bens importados em operações praticadas pela  contribuinte  com  pessoas  jurídicas  residentes  ou  domiciliadas  no  exterior,  consideradas vinculadas; e  • a dedutibilidade de custos de bens importados em operações praticadas pela  contribuinte por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada, a qual  operou  com  pessoa  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior  considerada  vinculada à empresa brasileira.  Segundo o referido Termo, constatou­se o seguinte:  DAS VERIFICAÇÕES  A  contribuinte  não  efetuou  nenhum  ajuste  ao  lucro  liquido  decorrente  da  aplicação  dos  preços  de  transferência,  conforme  linha  07  da  Ficha  09A  da  DIPJ/2005  (fl.  8). Também,  ao  preencher  a Ficha  38A da DIPJ/2005  (fl.  31),  não  declarou qualquer valor referente às operações de importação.  Em atendimento ao Termo de Inicio da Ação Fiscal, a contribuinte apresentou  o  demonstrativo  das  pessoas  jurídicas  consideradas  vinculadas  e  as  memórias  de  cálculo de suporte ao método adotado (fls. 43/55).  Fl. 1613DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 5          4 Analisando as memórias de cálculo, a fiscalização verificou que a contribuinte  havia apurado os preços de transferência das operações de importação efetuadas por  intermédio  de  interposta  pessoa  (a  empresa  Cisa  Trading  S.A.,  CNPJ  n°  39.373.782/0001­  40),  tendo  adotado  o  método  PRL  (Preço  de  Revenda  menos  Lucro) com margem de 20% (PRL20).  A contribuinte também havia efetuado, no ano­calendário de 2004, operações  de  importação de mercadorias adquiridas de pessoas consideradas vinculadas (Sun  Microsystems Inc. e Sun Microsystems of Califórnia, ambas situadas nos EUA).  Desse  modo,  há  que  se  apurar  os  preços  de  transferência  separando  as  operações  de  importação  efetuadas  com  pessoas  jurídicas  consideradas  vinculadas  das  operações  de  importação  efetuadas  por  intermédio  de  interposta  pessoa,  conforme a seguir demonstrado.  DAS  OPERAÇÕES  DE  IMPORTAÇÃO  EFETUADAS  COM  PESSOAS  JURÍDICAS CONSIDERADAS VINCULADAS — MÉTODO PRL20  Para as operações de importação efetuadas com pessoas jurídicas consideradas  vinculadas, foi utilizado o Sistema de Auditorias Internacionais — Audin, que é um  programa utilizado na  auditoria de preços de  transferência,  visando à  apuração do  preços praticados, dos preços­parâmetro e dos ajustes decorrentes da aplicação dos  métodos determinadOS pela legislação vigente.  Ressalta a  fiscalização que os cálculos  foram efetuados com base nos dados  gerados pela contribuinte e enviados para o sistema por intermédio do Receitanet.  A  fiscalização  apresenta,  à  fl.  416, CD com  todos  os  registros,  em  formato  texto  e  em  Excel,  extraídos  do  último  arquivo  digital  retificador  enviado  pela  contribuinte.  Da apuração das importações de pessoas vinculadas  O Audin extraiu do Siscomex todas as operações de importação efetuadas pela  contribuinte  no  período  de  apuração.  Fez  o  cotejamento  das Dls  extraídas  com os  dados  gerados  pela  contribuinte  no Registro C330 — Declaração  de  Importação  /  Declaração  Simplificada  de  Importação  e  no  Registro  C335  —  Adições  das  Declarações  de  Importação.  Foram  encontradas  divergências,  mas  todas  foram  sanadas.  Foram  separados  todos  os  itens  importados,  verificando  se  a  operação  foi  efetuada com pessoa vinculada.  A  fiscalização  apresenta,  às  fls.418/529,  a  planilha  "Importações",  que  contém,  por  código  de  item,  todas  as  operações  de  importação  efetuadas  pela  contribuinte  com  pessoas  vinculadas  no  ano­calendário  de  2004,  demonstrando  a  necessidade de ajustes de preços de transferência com a adoção do método PRL20.  Da apuração dos preços praticados — PRL20  A  fiscalização  apresenta,  às  fls.  531/544,  a  planilha  "Apuração  dos  Preços  Praticados",  que  contém  a  apuração  dos  preços  praticados,  calculados  segundo  as  determinações da IN SRF n° 243/2002 (em especial, artigo 4°, §4°, e artigo 12, §§  2° e 3°).  Da apuração das revendas — PRL20  Fl. 1614DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 6          5 A fiscalização apresenta, às fls. 546/683, a planilha "Revendas", que contém,  por código de item, todas as revendas efetuadas pela contribuinte, no ano­calendário  de 2004, com compradores não vinculados a ela.  Da apuração dos preços­parâmetro — PRL20  A  fiscalização  apresenta,  às  fls.  685/695,  a  planilha  "Apuração  dos  Preços­ Parâmetro",  que  contém  a  apuração  dos  preços­parâmetro,  calculados  segundo  as  determinações da IN SRF n° 243/2002 (em especial, artigo 12).  Da apuração das quantidades sujeitas a ajuste  Para  cada  código  de  item  importado  de  pessoa  vinculada,  a  fiscalização  calculou  as  quantidades  revendidas,  com  base  nos  dados  gerados  nos  Registros  CO20  e  C300  do  arquivo  digital;  verificou  a  quantidade  importada  e  apurou  a  quantidade que foi importada e revendida no ano­calendário de 2004.  Da apuração dos ajustes  A fiscalização efetuou a comparação entre os preços praticados e os preços­ parâmetro, considerando a margem de divergência de 5% (artigo 38 da IN SRF n°  243/2002),  verificando  quais  itens  apresentaram  preços  praticados  superiores  ao  preços­parâmetro.  O ajuste de cada item corresponde ao resultado da multiplicação da diferença  entre o preço praticado e o preço­parâmetro, quando positiva, pela quantidade sujeita  a ajuste.  A fiscalização apresenta, as fls. 697/707, a planilha "Apuração dos Ajustes", a  qual demonstra, para cada item importado de pessoa vinculada, o ajuste decorrente  da adoção do método PRL20.  DAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO EFETUADAS POR INTERMÉDIO  DE INTERPOSTA PESSOA  [omitido, em face do posterior pagamento e renúncia ao direito]  DO AJUSTE TOTAL A SER EFETUADO  Demonstra­se a seguir o total de ajuste apurado, correspondente ao excesso de  custo considerado indedutivel na determinação do lucro real e da base de cálculo da  CSLL (valores em reais):    DOS LANÇAMENTOS  Em  face  do  acima  exposto,  foram  efetuados  os  seguintes  lançamentos,  relativos ao ano­calendário de 2004:  (...)  •  Obs.  Houve  compensação  de  prejuízos  fiscais  (IRPJ)  e  base  de  cálculo  negativa de períodos anteriores (FAPLI/FACS às fls. 754/755).  DA IMPUGNAÇÃO  Fl. 1615DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 7          6 Cientificada dos lançamentos em 18/11/2009 (fls. 742 e 74 ), a contribuinte,  por meio  de  seus  advogados,  regularmente  constituídos  (fls.  834/83.),  apresentou,  em 17/12/2009, a impugnação de fls. 759/811, alegando, em síntese, o seguinte:  A referida  impugnação é parcial,  tendo a  impugnante efetuado o pagamento  de IRPJ e CSLL decorrentes do ajuste de preços de  transferência  relativamente às  operações  de  importação  efetuadas  por  intermédio  de  pessoa  interposta  com  os  benefícios  previstos  na  Lei  n°  11.941/2009  e  Portaria  Conjunta  PGFN/RFB  n°  06/2009.  Os  valores  recolhidos  estão  demonstrados  a  fl.  760,  conforme  DARFs  anexos obtidos através do sistema Sicalc (docs. 04 e 05).  Dessa  forma,  a  impugnante  expressa  sua  renúncia,  de  forma  irretratável  e  irrevogável, ao direito debatido no Auto de Infração, no que diz respeito tão somente  às operações de importação efetuadas por intermédio de pessoa interposta.  Relativamente  à  autuação  no  que  diz  respeito  à  pessoa  vinculada,  a  impugnante apresenta sua impugnação nos termos que seguem.  DA DESCRIÇÃO DO MODELO DE NEGÓCIOS DA CONTRIBUINTE  Existem 2 linhas de operações realizadas pela  impugnante, definidas, grosso  modo, como sendo (1) operações de importação e fornecimento se equipamentos de  informática  (hardware);  e  (2)  operações  de  prestação  de  serviços  relativos  a  esses  mesmos equipamentos de informática (software e serviços).  As  operações  relativas  à  importação  e  fornecimento  de  equipamentos  de  informática (descritas à fl. 765) são aquelas que foram identificadas pela fiscalização  com sendo as operações efetuadas por intermédio de pessoa interposta (matéria não  impugnada).  Há também a parte relativa aos serviços, notadamente aqueles destinados ao  licenciamento de uso de software, à prestação de serviços de garantia e de garantia  estendida  (aquela  que  não  é  normalmente  incluída  no  contrato  de  fornecimento  e  normalmente  contratada  para  clientes  que  necessitam  atendimento  imediato  na  manutenção  dos  serviços  de  rede  e  fornecimento  de  partes  e  peças  de  forma  urgencial e imediata).  As  partes  e  peças  e  software  empregados  nessa  linha  de  operação  são  importados  diretamente  pela  impugnante,  sem  a  participação  de  interposta  pessoa  (tratadas pela fiscalização como "Operações com Pessoa Vinculada").  As  importações  de  partes  e  peças  e  de  software  não  podem  ser  vistos  isoladamente,  sem  que  sejam  agregados  ao  fornecimento  desse  itens  as  receitas  correspondentes aos serviços prestados aos clientes.  A  Sun  Microsystem  filial  importa  partes  e  peças  para  a  realização  de  prestação de serviços aos seus clientes relativos a suporte e assistência técnica dos  produtos Sun, decorrente de contratos de garantia ou de garantia estendida (vide em  anexo,  docs.  06  e  07,  cópia  dos  contratos,  bem  como  das  notas  fiscais  de  faturamento  de  serviços,  coincidentes  com  as  arroladas  pela  fiscalização  na  realização de seus trabalhos).  Trata­se  de  notas  fiscais  mistas,  nas  quais  há  faturamento  tanto  das  peças  como também dos serviços, que autorizam à impugnante a apuração de uma maior  lucratividade  (vide  exemplo  à  fl.  768).  Importante  mencionar  que  a  fiscalização  tomou como valor  total  da nota  fiscal  o valor  integral,  nele  incluído o  serviço  e  a  peça  substituída,  sem  levar  em  consideração  que  tais  valores  dizem  respeito  a  Fl. 1616DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 8          7 realidades  diferentes,  tendo  também  havido  lançamento  sobre  notas  fiscais  canceladas (como a NF n° 25693, substituida pela NF n° 46027).  A Sun Microsystem matriz, por sua vez, efetua o pagamento de royalties para  as coligadas no exterior (Sun Inc. e Sun CA) por licença de uso de software que é  distribuído  no  Brasil  através  de  licenciamento  de  uso  por  parte  de  seus  clientes  através de média física (doc. 08, cópia do Contrato de Distribuição de Software).  DA  PRESUNÇÃO  DA  MARGEM  DE  LUCRO  POR  CÁLCULO  DO  ESTOQUE NÃO REALIZADO  O Auto  de  Infração  é  totalmente  nulo,  por  conta  de  que  o  cálculo  efetuado  pela fiscalização para a apuração do método PRL baseia­se na presunção de que a  partir do estoque inicial pode ser presumido o preço de revenda para a apuração do  lucro.  O  ajuste  foi  efetuado  com  base  na  média  aritmética  do  valor  do  preço  atribuído  à  mercadoria  (soma  do  valor  FOB  e  valor  do  item  em  estoque)  e  a  quantidade de mercadorias em estoque  (soma da quantidade de  itens  importados e  itens em estoque).  Ocorre  que  o  cálculo  do  PRL20  adotado  pela  fiscalização  com  base  no  estoque inicial jamais poderá ser aceito, posto que se trata de uma presunção de que  todo  o  estoque  existente  teria  sido  revendido  no mercado  interno. Ora,  apenas  ao  final do ano­calendário é que será apurado o  resultado e,  com o saldo do estoque,  verificará o preço médio em função das quantidades negociadas.  As  mercadorias  que  foram  efetivamente  revendidas  foram  assumidas  pela  impugnante  para  que  fosse  adotado  o  ajuste  das  importações  efetuadas  por  intermédio  de  pessoa  interposta,  cujo  imposto  lançado  já  foi  recolhido  pela  impugnante.  As  demais  mercadorias  foram  utilizadas  pela  impugnante  para  a  prestação de  serviços de assistência  técnica e suporte,  além do que os pagamentos  efetuados  a  titulo de royalties  foram  remetidos  às partes  relacionadas para obter  a  licença de uso de software para distribuição aos seus clientes no Brasil.  Deveria  a  fiscalização  ter  efetuado  o  ajuste  do  lucro  líquido  mediante  a  identificação  do  valor  das  revendas  que  ocorrerem  no  ano­calendário  para  então  concluir se há ou não ajuste a ser efetuado.  Se  tivesse adotado esse procedimento, a  fiscalização  teria constatado que as  partes  e  peças  importadas  não  foram  utilizadas  para  revenda,  mas  sim  para  a  prestação de serviços de assistência e suporte técnico.  Esse  aspecto  é  plenamente  identificável  através  do  cruzamento  das  notas  fiscais constantes do quadro anexo ao Termo de Verificação (planilha seguinte à fl.  08 do Termo). Os valores considerados pela fiscalização como revenda (e sujeitos ao  lançamento)  dizem  respeito  a  saídas  com  CFOP  5.949  e  6.949,  que  não  dizem  respeito  a  revenda,  pois  estão  atrelados  diretamente  à  prestação  de  serviços  de  assistência  técnica, garantia, garantia estendida e  licenciamento de software  (nesse  caso, notas fiscais relativas ao envio de mídia).  Ademais, a fiscalização não constatou que algumas das notas fiscais de saída  foram canceladas. Isso se comprova através do Registro CO20, onde a NF nº 25693  foi  emitida  no  valor  de R$  1.125.952,44  e  a NF  n°  46027  foi  emitida  no mesmo  valor e na mesma data para o mesmo destinatário. Vide doc. 12, demonstrativo de  Fl. 1617DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 9          8 notas  fiscais  canceladas  incluídas  no  cálculo  realizado  pela  fiscalização  (demonstrativo feito por amostragem).  Assim,  em  face  de  a  fiscalização  haver  considerado  indevidamente  essas  operações como revenda e duplamente notas fiscais (a original, que foi cancelada, e  a que a substituiu), o lançamento deve ser considerado totalmente nulo.  DA APLICAÇÃO DO MÉTODO  PRL20  COMO  SE  FOSSE VENDA DE  MERCADORIA  A  impugnante  efetuou  importação de mercadorias  (partes  e peças) direta de  partes relacionadas (Sun Inc. e Sun CA) para tão somente utilizá­las na prestação de  suporte  e  assistência  técnica  dos  produtos  aos  seus  clientes,  além  do  que  efetuou  pagamento de royalties às partes relacionadas pela licença de uso de software.  Por  esse motivo,  não merece  guarida  o  trabalho  fiscal,  uma vez  que  não  se  trata de revenda de mercadorias, mas sim de prestação de serviços. Dessa forma, o  trabalho  da  fiscalização  deveria  ter  sido efetuado através  da  comparação  do  preço  praticado  na  prestação  dos  serviços  realizados  pela  impugnante,  onde  as  partes  e  peças importadas foram utilizadas tão somente para a prestação de serviços por parte  da impugnante.  Deveria  a  fiscalização  ter  segregado  as  mercadorias  que  foram  importadas  para  revenda  no  mercado  interno  das  que  foram  importadas  para  a  prestação  de  serviços. Isso não ocorreu, posto que efetuou o levantamento quantitativo das notas  fiscais das mercadorias importadas que tiveram respectiva saída no mercado interno  (Registros C020 e C300), considerando tudo como se fosse revenda de mercadoria.  Essa divergência é facilmente demonstrada com os espelhos das notas fiscais  (doc. 07).  Deve  ser  cancelado o  trabalho  da  fiscalização,  que  baseou  o  lançamento  no  levantamento  quantitativo  dos  produtos  de  forma  individualizada,  limitando­se  a  abranger a operação como se fosse revenda, e não atentando ao ponto primordial de  que  a  maior  lucratividade  da  impugnante  ocorre  no  pais  através  da  prestação  de  serviços, que é tributada de forma severa, sem que ocorra transferência de lucro ao  exterior.  Cumpre observar que a licença de uso de software não constitui operação de  circulação de mercadorias, mas sim de prestação de serviços. Vide nesse sentido, a  Lei Complementar n° 116/2003 (que a relaciona na lista de serviços sujeitas ao ISS)  e a Portaria MF n° 181/89. Também a atividade de assistência técnica e suporte dos  produtos de informática se inclui na referida lista.  Assim, não se pode aceitar a aplicação da regra de dedutibilidade dos custos  da  importação  para  esse  caso  mediante  a  aplicação  do  método  de  preço  de  transferência,  devendo  ser  analisada  a  operação  como  um  todo,  de  forma  a  se  concluir pela inaplicabilidade do referido regime.  DA NÃO APLICAÇÃO DO MÉTODO PRL20 PARA A PRESTAÇÃO DE  SERVIÇOS  Mesmo que a  fiscalização tivesse efetuado a comparação do preço praticado  na  prestação  de  serviços  realizados  pela  impugnante  através  do método  PRL20,  a  autuação fiscal não merece prosperar.  Fl. 1618DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 10          9 Isso porque, conforme se pode depreender da leitura do artigo 18, inciso II, da  Lei n° 9.430/96, o método PRL20 somente poderá ser aplicado para:os casos em que  ocorrer a revenda dos bens ou direitos, e não para a prestação de serviços.  Nem se diga que a IN SRF n° 243/2002, que regulamentou o referido regime,  autorizou  a  aplicação  do  método  PRL20  sobre  a  receita  de  serviços,  pois  a  determinação dessa instrução normativa deve ser considerada indevida, uma vez que  não  corresponde  à  determinação  contida  na  lei  que  rege  o  instituto,  violando  o  principio da estrita legalidade.  Dessa forma, também por esse motivo, deve ser cancelada a exigência fiscal  DA  IMPOSSIBILIDADE DA APLICAÇÃO DA REGRA DE PREÇOS DE  TRANSFERÊNCIA  AO  PAGAMENTO  DE  ROYALTIES  POR  LICENÇA  DE  USO DE SOFTWARE  Importante salientar que para os casos de pagamento de royalties às empresas  coligadas para  licença de uso de  software não está  sujeito ao  regime de preços de  transferência,  permanecendo  subordinados  as  condições  gerais  de  dedutibilidade  constante da legislação vigente (artigo 299 do RIR/99), nos termos do artigo 18, §  9º, da Lei n° 9.430/96.  Observe­se  que,  nos  termos  da  legislação  brasileira  (artigo  2  da  Lei  n°  4.506/64), o termo "royalties" é reservado para os rendimentos de qualquer espécie  decorrente  de  uso,  fruição  ou  exploração  de  direitos.  Tratando­se  de  programa  de  computador  (software),  este  será  regido  pela  Lei  do  Direito  Autoral  (Lei  n°  9.609/98).  Em  complementação,  a  Portaria MF  n°  181/89  estabelece  que  pagamentos  como  remuneração  de  aquisição  de  programas  de  computadores  serão  tributados  como royalties.  No  caso  dos  autos,  a  fiscalização  não  atentou  para  o  fato  de  que  parte  das  saídas  de  mercadorias  diz  respeito  à  licença  de  uso  de  software,  disponibilizado  através da mídia física (notas fiscais de saída com CFOP 5.949 e 6.949). Todos esses  itens  foram  computados  pela  fiscalização  através  das  notas  fiscais  de  saída,  considerados  de  forma  equivocada  como  revenda  de  mercadorias,  para  efeito  de  cálculo do preço­parâmetro.  As  partes  e  peças  e  os  royalties  pagos  foram  necessários  para  que  a  impugnante auferisse  receita sujeita à  tributação — cuja margem de  lucro excedeu  em  muito  os  20%  quando  nela  também  considerados  os  serviços  prestados  e  o  software sublicenciado no Brasil (docs. 09 a 11).  Por  todo  o  exposto,  a  dedutibilidade  do  pagamento  de  royalties  deve  ser  integral nos termos do artigo 299 do RIR/99.  DAS CONCLUSÕES  A impugnante apresenta, às fls. 808/809, uma síntese de seus argumentos de  defesa.  DO PEDIDO DE DILIGÊNCIA  A impugnante requer a realização de diligência, para que sejam segregados de  forma oficial as saídas de mercadorias havidas por conta dos serviços de assistência  técnica, garantia, garantia estendida e licenciamento de uso de software.  Fl. 1619DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 11          10 DO PEDIDO  Diante  do  exposto,  requer  a  impugnante  a  nulidade  do  Auto  de  Infração.  Subsidiariamente, que seja afastada a exigência de IRPJ e CSLL apurada com base  na regra de dedutibilidade do preço de transferência, conforme dispõe o artigo 18, §  9°, da Lei n° 9.430/96.  Requer, ainda, a realização de diligência / perícia, com fundamento no artigo  18 do Decreto n° 70.232/72, para compreender os lançamentos nos códigos CFOP  5.949  e  6.949  e  sua  identificação  juntamente  à  totalidade  dos  faturamentos  de  serviços  prestados  pela  impugnante  e  de  sublicenciamento  de  software,consolidando­se  dessa  forma,  a  compreensão  acerca  das  atividades  da  impugnante e a necessidade de análise de suas operações como um todo.  Por  fim, protesta provar o  alegado por  todos os meios de prova, bem como  pela juntada posterior de novos documentos."  A  DRJ,  pelos  fundamentos  sinteticamente  expostos  na  ementa  ao  norte  transcrita,  julgou  improcedente  a  impugnação,  mantendo  integralmente  o  crédito  tributário  lançado.  Em  sede  de  recurso,  o  contribuinte  renova  seus  argumentos,  aduzindo,  em  síntese, o seguinte: (i) nulidade da decisão recorrida, por cerceamento do direito de defesa, ao  ignorar os documentos que comprovaram as suas alegações e negar a realização de diligencia,  proferindo  sua  decisão  em  premissas  que  não  condizem  com  a  realidade  dos  fatos;  (ii)  impossibilidade de se apurar preço de revenda de um estoque não realizado (estoque havido no  inicio  do  período  de  apuração,  e  que  não  tenha  sido  necessariamente  vendido);  (iii)  impossibilidade de se calcular preço parâmetro apenas a partir do custo das notas  fiscais das  partes e peças vendidas, sem considerar também as correspondentes receitas de serviços, uma  vez que aquelas partes e peças foram utilizadas na prestação de serviços; (iv) inaplicabilidade  do método PRL20 para a prestação de serviços; (v) natureza de royalties dos pagamentos feitos  à licenciadora dos programas (softwares) no exterior, pelo que não se submetem às regras dos  preços de transferência.  Nesta conformidade, requer, sucessivamente, a anulação da decisão recorrida  ou então a sua reforma, para cancelar inteiramente o lançamento ou para afastar da tributação  aquelas parcelas que não dizem respeito a efetivas revendas.  É o relatório.    Voto             Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé  O  recurso  é  tempestivo  e  preenche  os  requisitos  de  admissibilidade,  dele  tomo conhecimento.    Cerceamento do direito de defesa e pedido de diligência  Fl. 1620DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 12          11 Afirma  a  recorrente  que  a  decisão  recorrida  ignorou  os  documentos  que  comprovam as suas alegações e, ademais, negou a realização de diligencia, pelo que padeceria  de nulidade.  Não lhe assiste razão.  Analisando­se a decisão recorrida, percebe­se que houve o enfrentamento de  todas as questões suscitadas pela contribuinte, tendo a autoridade julgadora a quo manifestado  entendimento  divergente  do  defendido  pela  interessada,  e,  no  contexto  do  voto  proferido,  verifica­se  que  foram  referenciados  os  documentos  apresentados  pela  defesa,  e  expostos  os  motivos  pelos  quais  não  interferiam na  livre  convicção  do  julgador,  portanto,  não  verifico  a  ocorrência de cerceamento de defesa.  Com relação ao indeferimento da diligência, de se destacar que o art. 18 do  Decreto  nº  70.235/72  –  PAF  é  expresso  no  sentido  de  que  cabe  à  autoridade  julgadora  determinar ou não a realização de diligências ou perícias, podendo indeferir as que considerar  prescindíveis,  desde  que  o  faça  fundamentadamente.  E  a  autoridade  julgadora  de  primeira  instância  fundamentou  o  indeferimento,  ressaltando  que  todos  os  elementos  de  convicção  necessários à adequada solução da lide se encontravam presentes.  Ademais, é pacífico na jurisprudência do CARF que as diligências e perícias  não  se  destinam  a  suprir  prova  que  pode  ser  produzida  pela  parte  interessada,  senão  antes  constituem  instrumentos  postos  à  disposição  do  julgador para  auxiliá­lo  na  formação  do  seu  livre convencimento, se entendê­las necessárias, ou para o esclarecimento de algum ponto que  exija conhecimento técnico especializado de que não eventualmente não disponha o julgador.  Não caracteriza, portanto, qualquer violação do legitimo direito de defesa do  contribuinte o indeferimento fundamentado de pedido de diligência por ele formulado.  Neste sentido, os seguintes precedentes:  Acórdão  101­92.105,  Relator  Sebastião  Rodrigues  Cabral,  sessão  de  03/06/1998:  I.R.P.J.  –  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  DIREITO  DE  DEFESA.  CERCEAMENTO.  INOCORRÊNCIA.  —  A  realização  de  perícia  ou  diligência,  em  regra,  visa  a  produção  de  provas  ou  a  coleta  de  elementos  que  permitam  ao  julgador  formar,  livremente,  sua  convicção  a  propósito  dos  fatos  apurados  O  indeferimento  de  pedido  formulado  pelo  sujeito  passivo  não  implica  nulidade  do  Ato  Administrativo,  por  não  configurado  cerceamento  do  direito  de  defesa.  Acórdão 103­20.379, Relatora Mary Elbe Gomes Queiroz Maia, sessão de  13/09/2000:  REJEIÇÃO  A  PEDIDO  DE  DILIGÊNCIA  —  INEXISTÊNCIA  DE  CERCEAMENTO  AO  DIREITO  DE  DEFESA  –  Não  se  configura  ofensa  ou  violação  do  legítimo  direito  de  defesa  da  contribuinte  a  rejeição  a  pedido  de  diligência quando a autoridade julgadora considerá­lo prescindível por os elementos  constantes  dos  autos  serem  suficientes  para  que  se  proceda  ao  respectivo  julgamento,  desde  que  a  decisão  indique  os  fundamentos  táticos  e  legais  que  motivaram  a  decisão  e  sejam  plenamente  assegurados  o  devido  processo  legal  e  prestigiados os princípios constitucionais do contraditório e ampla defesa.  Fl. 1621DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 13          12 Acórdão  104­23061,  Relator  Pedro  Paulo  Pereira  Barbosa,  sessão  de  06/03/2008:  PAF  ­  DILIGÊNCIA  ­  CABIMENTO  ­  A  diligência  deve  ser  determinada  pela  autoridade  julgadora,  de  ofício  ou  a  requerimento  do  impugnante,  quando  entendê­la  necessária.  Deficiências  da  defesa  na  apresentação  de  provas,  sob  sua  responsabilidade,  não  implicam  na  necessidade  de  realização  de  diligência  com  o  objetivo de produzir essas provas.  Pelos  mesmos  motivos  acima  discorridos,  entendendo  estarem  presentes  todos  os  elementos  necessários  à  convicção  deste  relator,  e  tampouco  havendo  nas  questões  postas a julgamento qualquer matéria cuja complexidade demande conhecimento especializado  de  que  não  disponha  este  colegiado,  também  concluo  ser  desnecessária  a  realização  de  diligência para a adequada solução da lide.    Mérito  No mérito, as alegações da recorrente giram todas em torno de uma suposta  incompreensão da sua atividade, tanto por parte da fiscalização, quanto por parte da autoridade  julgadora a quo.  Segundo  a  recorrente,  na  parte  que  remanesce  para  julgamento  por  este  colegiado (lembrando que, com relação à parte do lançamento relativa à aplicação da legislação  de  preços  de  transferência  à  importação  de  equipamentos  de  informática,  por  intermédio  de  pessoa  interposta,  a  recorrente  renunciou  ao  direito  e  parcelou  os  débitos),  trata­se  de  operações de prestação de serviços relativos a esses mesmos equipamentos de informática.  Nesta  prestação  de  serviços,  no  seu  entender,  estariam  englobados  tanto  o  fornecimento  de  software  aos  clientes,  quanto  os  serviços  de  garantia  e  garantia  estendida,  pelos quais a empresa se compromete a prestar o necessário suporte e assistência técnica dos  produtos "Sun".  Nesta  linha  de  raciocínio,  a  autuação  padeceria  de  vícios  por  diversos  motivos, alternativamente mencionados ou apresentados pela recorrente ao longo da defesa: a  uma, porque o método PRL20 seria inaplicável, nos termos da lei, para a prestação de serviços,  tendo a Instrução Normativa SRF n° 243/2002 indevidamente ampliado o espectro da lei para  prever também esta possibilidade; a duas, porque, se aplicável fosse o método PRL20 para os  serviços, então obrigatoriamente deveria a autoridade fiscal ter integrado, ao valor das partes e  peças importadas e aplicadas na prestação de serviços, o valor dos próprios serviços prestados,  a fim de apurar os preços­parâmetro; a três, porque deveria ter a autoridade fiscal segregado as  partes e peças efetivamente revendidas, daquelas que foram apenas aplicadas na prestação de  serviços, fazendo a legislação de preços de transferência incidir apenas sobre as primeiras.  As "partes e peças" importadas e aplicadas na prestação de serviços a que se  refere  a  recorrente,  pelo  que  se  infere  do  teor  da  defesa  como  um  todo,  englobaria  tanto  algumas efetivas "partes e peças" quanto, ainda, os programas (softwares) que comercializa (às  fls. 1408­1411 encontra­se uma relação destes).  Noutra  linha  de  defesa,  argumenta  que  os  valores  pagos  às  partes  relacionadas  no  exterior,  para  obter  a  licença  de  uso  para  distribuição  de  software  aos  seus  Fl. 1622DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 14          13 clientes no Brasil, teriam a natureza de royalties, não se submetendo à legislação de preços de  transferência, e sendo inteiramente dedutíveis.  Tais  argumentos,  entretanto,  não  prosperam,  posto  que  a  fiscalização  não  aplicou  a  legislação  de  preços  de  transferência,  no  caso,  sobre  quaisquer  serviços  prestados,  mas apenas e tão somente sobre as mercadorias que foram fornecidas (revendidas) aos clientes.  No  que  diz  respeito  aos  softwares,  ao  contrário  do  que  argumenta  a  recorrente,  esses  não  podem  ser  classificados  como  serviços,  pois  não  são  por  ela  desenvolvidos,  ao  contrário,  são  apenas  importados  de  suas  coligadas  (Sun  Inc.  e  Sun  CA,  ambas situadas nos EUA), e revendidos aos seus (da recorrente) clientes. A própria recorrente  reconhece e destaca que o contrato por ela celebrado com a Sun Inc. (doc.8 da Impugnação, fls.  1107 e seguintes) contém cláusula expressa de não ocorrência de transferência de tecnologia —  abertura do código fonte.  O CARF possui sólida jurisprudência, neste aspecto, confirmando que: (i) os  softwares,  nessas  condições,  correspondem a mercadorias  (passíveis  de  venda ou  revenda)  e  não a serviços, o que afasta a alegação de inaplicabilidade do método PRL20 por este motivo; e  (ii) os valores pagos à fornecedora dos softwares, no exterior, pela aquisição de licença de uso,  não se caracterizam como royalties, o que afasta a alegação de inaplicabilidade da legislação  de preços de transferência por este motivo.  Neste sentido, peço vênia para colacionar as ementas de alguns precedentes:  IRPJ  —  SOFTWARE  —  CONCEITO  —  PAGAMENTOS  CONSIDERADOS  ROYALTIES  —  IMPOSSIBILIDADE  —  CUSTO  PARA  REVENDA —  A  revenda  de  software  sem  a  transferência  de  tecnologia  com  a  entrega do código­fonte, deve ser considerada como operação mercantil como outra  qualquer. Os pagamentos para o fornecedor, cujo contrato é de licença de uso ou de  comercialização/distribuição,  correspondem  ao  custo  da  mercadoria  e  não  são  considerados  royalties  para  o  efeito  de  aplicação  dos  limites  previstos  na  Lei  4506/64.  (Acórdão  1402­00.404,  sessão  de  27  de  janeiro  de  2011,  relator  Conselheiro Carlos Pelá)  IRPJ  —  LUCRO  PRESUMIDO  —  VENDA  DE  SOFTWARE  — PERCENTUAL  DO  LUCRO  PRESUMIDO  —  A  classificação  da  atividade  da  empresa fornecedora de software, submetida ao  lucro presumido, é correspondente  ao  tipo  de  software.  Se  o  fornecimento  for  de  software  pronto  (de  prateleira  ou  standard),  a  classificação  é  de  venda  de  mercadoria;  se  for  de  software  por  encomenda, é de prestação de serviço. Para o software adaptado (costumized), deve  ser  verificada  se  tal  adaptação  corresponde  apenas  a  uma  atividade­meio  para  a  consecução  da  atividade­fim,  qual  seja  a  entrega  do  software  anteriormente  produzido;  nesse  caso,  o  fornecimento  é  de  mercadoria.  (Acórdão  108­06.717,  sessão de 17 de outubro de 2001, relator Conselheiro José Henrique Longo)  LUCRO  PRESUMIDO.  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS.  Caracterizam  prestação de serviços e, portanto, submetem­se ao coeficiente de presunção de 32%  na  determinação  do  lucro  presumido,  as  receitas  decorrentes  de  manutenção  e  suporte  técnico em software, bem como o licenciamento de uso e a atualização de  software  próprio.  (Acórdão  1201­001.097,  sessão  21  de  outubro  de  2014,  relator  Conselheiro Marcelo Cuba Netto)  IRPJ  —  SOFTWARE  DE  PRATELEIRA  —  CONCEITO  —  PAGAMENTOS  CONSIDERADOS  ROYALTIES  —  IMPOSSIBILIDADE  —  Fl. 1623DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 15          14 CUSTO PARA REVENDA — A revenda de software de prateleira, aquele do tipo  standard, sem a transferência de tecnologia com a entrega do código­fonte, deve ser  considerada como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos para o  fornecedor, cujo contrato é de licença de uso ou de comercialização, correspondem  ao custo da mercadoria e não são considerados royalties para o efeito de aplicação  dos limites previstos na Lei 4506/64. (Acórdão 108­07.741, sessão de 19 de março  de 2004, relator Conselheiro José Henrique Longo)  A  caracterização  do  software  como  mercadoria,  em  situações  assim,  encontra­se, ademais, em consonância com a jurisprudência do STF, conforme bem destacado  no voto do ilustre conselheiro Carlos Pelá no primeiro precedente acima mencionado (Acórdão  1402­00.404), no qual, aliás, a recorrente é uma empresa denominada SUN SOFTWARE S/C  LTDA:  "(...) inobstante esse  fato de que a exploração do software ocorre por cessão  do direito de uso ou de comercialização, o importante é a classificação (a) do tipo do  software objeto dessa cessão (standard, customized, etc.), para se saber se está sendo  concedido  o  direito  sobre  um  programa  que  se  caracteriza  como  mercadoria  (o  programa) ou como fruto de uma prestação de serviço (fazer o programa); e (b) do  que  está  sendo  cedido,  se  é  o  código­fonte  do  programa  para  que  o  cessionário  promova  exploração  do  know  how  do  cedente  e  altere  o  programa  em  si  (transferência de tecnologia) ou se é apenas o executável do programa (autorização  de uso).  Portanto,  é  o  objeto  do  contrato  especificamente  o  tipo  de  software  que  a  recorrente  adquire  de  seus  fornecedores  e  revende  a  seus  clientes  que  revelará  a  natureza de sua atividade.  Os  softwares  comercializados  em  larga  escala  são mercadorias  como outras  quaisquer; já os desenvolvidos especialmente para determinadas situações são feitos  sob encomenda, e o resultado entregue é mais próximo do conceito de prestação de  serviço.  A  1°  Turma  do  Supremo  Tribunal  Federal  (RE  n°  176.6263/  SP)  já  se  manifestou a respeito, e dessa decisão depreende­se que:  a)  os  programas  de  computador  classificam­se  em  três  categorias:  (i)  programas  standard,  que  são  fabricados  em massa  e  vendidos  em  prateleiras;  (ii)  programas por encomenda, desenvolvidos especificamente para uma pessoa; e  (iii)  programas  adaptados  (customized),  que  constituem  uma  forma  híbrida,  ou  seja,  programas  standard  que  são  modificados  para  adaptação  às  necessidades  de  um  cliente particular,  b)  em  todos  os  casos,  há  cessão  do  direito  de  uso,  inclusive  nos  programas  standard  em  que  o  contrato  geralmente  é  de  adesão,  ao  qual  o  usuário  se  vincula  tacitamente ao utilizar o programa em seu computador;  c)  o  contrato  de  licença  pode  ser  celebrado  diretamente  entre  o  titular  do  direito e o interessado ou também por intermédio do distribuidor.  A Superintendência Regional da Receita Federal SRRF/ 8° Região elaborou  resposta  em  processo  de  consulta  no  sentido  de  que  o  software  de  prateleira  (standard) é considerado mercadoria:  "IRPJ  Lucro  Presumido  —  Software  por  encomenda  é  prestação  de  serviço e sujeita­se à alíquota de 32%, na apuração da base de cálculo  Fl. 1624DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 16          15 do  imposto;  já  o  software  padrão,  ou  de  prateleira,  elaborado  pela  própria empresa e colocado à disposição de clientes, indistintamente, é  vendido  como  se  mercadoria  fosse,  sujeitando­se  à  alíquota  de  8%  sobre a receita bruta? (Processo n° 329/97, grifei).”  Portanto,  tanto  o  Poder  Judiciário  quanto  a  Administração  Fazendária  concordam  em  classificar  o  comércio  de  software  de  prateleira  como  atividade  mercantil. Este Colegiado também já apreciou a natureza de software de prateleira,  entendendo tratar­se de mercadoria:  (...)"  A  fiscalização,  no  caso,  considerou,  portanto,  de  modo  correto,  os  valores  constantes das declarações de importação das empresas vinculadas no exterior (discriminadas  por  item  de  produto — partes,  peças,  ou  softwares,  fls.  418­529  dos  autos)  como  custo  das  mercadorias importadas (preços praticados na importação).  Interessante observar que a legislação de preços de transferência constitui um  ajuste ao custo dedutível na apuração do lucro real. A legislação está a se referir, portanto, ao  custo  das  mercadorias  vendidas  (CMV  ‒  empresas  comerciais),  ou  ao  custo  dos  produtos  vendidos (CPV ‒ empresas industriais).  É princípio básico da apuração do custo (CMV/CPV) que há que se agregar  ao  valor  das  aquisições  (no  caso,  das  importações)  o  valor  dos  estoques  iniciais  de  cada  produto ou mercadoria, para fins de apuração do custo médio ponderado. É isto também o que  determina a legislação de regência (no caso, a Instrução Normativa SRF nº 243/02, que, neste  aspecto, portanto, nenhuma ilegalidade comete), e é o que foi feito pela fiscalização, conforme  planilhas de fls. 531­544.  A fiscalização, de modo igualmente correto, considerou os valores constantes  das notas fiscais emitidas pela recorrente contra seus clientes, como base para a apuração dos  preços­parâmetro.  Não procede o argumento de que a fiscalização deveria agregar ao custo das  partes e peças vendidas o valor dos serviços prestados com a utilização das referidas peças.  Aliás, neste aspecto é curioso observar que, se alguma incompreensão houve  em todo o processo, foi da contribuinte, que se equivocou na análise do quanto foi feito pela  fiscalização, chegando mesmo a fazer alegações, em alguns casos, contraditórias entre si.  Primeiramente,  quando  apresentada  aos  cálculos  feitos  pela  fiscalização,  ainda em sede do procedimento fiscal (antes, portanto, da concretização do lançamento), para  que  os  retificasse  ou  ratificasse, manifestou­se  a  contribuinte  no  sentido  de  que  os  cálculos  estariam corretos, verbis:  Termo de Intimação Fiscal n° 005/2009, fls. 274 e seguintes:  "Analisar as planilhas elaboradas, mencionadas neste Termo conforme itens  3 a 6, ratificando ou retificando os dados contidos nas referidas planilhas. Em caso  de retificação, deverão ser apresentadas as informações e documentos que embasem  tal  retificação."  (Obs.  deste  relator:  as  planilhas  a  que  se  refere  o  termo  incluem  aquelas  contendo  os  dados  das  importações,  das  notas  fiscais  de  revenda,  das  apurações dos preços praticados e dos preços­parâmetro)  Fl. 1625DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 17          16 Resposta do contribuinte, fls. 289:  "Em atendimento ao termo de intimação 005/2009, (...)  Levando­se  em  consideração  os  critérios  propostos  na  intimação  acima  citada, não encontramos divergências nos cálculos apresentados nesta data."  Posteriormente,  em  sede  de  impugnação,  aduziu  a  contribuinte  que  a  fiscalização  teria  erroneamente  considerado,  no  cálculo  dos  preços­parâmetro  relativos  às  partes  e  peças,  o  valor  integral  da  nota  fiscal,  o  que  incluiria  indevidamente  o  valor  dos  serviços, verbis:  "Nesse  particular,  é  importante  mencionar  que  a  fiscalização  tomou  como  valor da nota  fiscal  o valor  integral,  nele  incluídos o  serviço  e  a peça  substituida,  sem  levar  em consideração que  tais valor,  dizem  respeito a  realidades diferentes."  (fls. 768, pág. 10 da impugnação)  A  DRJ,  de  qualquer  sorte,  já  afastara  esta  alegação,  demonstrando  que,  quando houve faturamento tanto de peças quanto de serviços, a fiscalização considerou apenas  as informações relativas às peças, não tendo tomado, conforme alegara a impugnante, o valor  total das notas fiscais.  Contudo, no recurso (e, de fato, ainda que de forma contraditória, na própria  impugnação) sustenta a recorrente que, na verdade, o fisco deveria  ter agregado ao custo das  partes e peças o valor dos serviços prestados.  Tal alegação, entretanto, não faz o mínimo sentido. Uma coisa é a venda das  partes e peças, e outra, a prestação dos serviços.  Não se verifica, portanto, nenhum equívoco no cálculo dos preços­parâmetro  feito pela fiscalização.  Uma vez obtidos os preços praticados e os preços­parâmetro relativos a cada  mercadoria, chega­se, por subtração, ao valor do ajuste individual, por unidade de item.  A  seguir,  resta  apenas  multiplicar  o  valor  deste  ajuste  unitário  pela  quantidade de mercadorias importadas e vendidas.  Neste  aspecto,  aduz  a  recorrente  que:  (i)  a  fiscalização  teria  indevidamente  presumido  que  todo  o  estoque  existente  teria  sido  revendido  no mercado  interno;  e  (ii)  que  foram considerados pela  fiscalização como revenda diversas saídas que não dizem respeito a  revenda.  Com relação ao item 'i' acima, a alegação está em total desconformidade com  o  que  foi  feito  pela  fiscalização.  A  fiscalização  apenas  considerou  como  quantidade  de  mercadoria  importada e vendida, em cada caso,  sempre o menor valor encontrado entre duas  grandezas: de um lado, a soma das importações com o estoque inicial, e, de outro, a quantidade  revendida. Exemplificando:  Item VDCLS­999­W999: quantidade importada = 2 (fls. 504), quantidade em  estoque  =  0  (fls.  ),  quantidade  revendida  =  1  (fls.  667),  quantidade  importada  e  vendida,  considerada para fins de ajuste = 1 (fls. 705);  Fl. 1626DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 18          17 Item VCPSN­999­9999:  quantidade  importada  =  421  (fls.  502),  quantidade  em estoque = 0 (fls. ), quantidade revendida = 560 (fls. 666), quantidade importada e vendida,  considerada para fins de ajuste = 421 (fls. 705);  Item SOLZS­09EC9AYM: quantidade importada = 44 (fls. 495), quantidade  em  estoque  =  16  (fls.  541),  quantidade  revendida  =  34  (fls.  692),  quantidade  importada  e  vendida, considerada para fins de ajuste = 34 (fls. 704).  Com  relação  ao  item  'ii'  acima,  em  sede  de  impugnação,  a  contribuinte  mencionara operações de saídas com códigos CFOP 5.949 e 6.949, que não diriam respeito a  revenda,  e  isto  porque  estariam  "atrelados  diretamente  à  prestação  de  serviços  pela  Impugnante, serviços de assistência  técnica, garantia, garantia estendida e de  licenciamento  de software (no caso desse, notas fiscais relativas ao envio da mídia)."  Deste modo, pelo contexto do quanto já aqui aduzido, a alegação não possui  qualquer  procedência,  ao  contrário,  apenas  confirma  que  efetivamente  houve,  no  caso,  a  revenda daqueles produtos.  Em  sede  de  recurso,  a  recorrente  aduziu  que  os  cálculos  feitos  pela  fiscalização incluiriam diversos outros códigos CFOP, que não teriam relação com operações  de revenda, os quais lista às fls. 1398­1399.  Neste caso, registre­se que a recorrente limitou­se a relacionar, às fls. 1412­ 1505, em uma planilha, as notas fiscais a que se refere.  Analisando grosso modo a referida lista, verifica­se que provavelmente cerca  de  80% a  90% das  notas  fiscais  ali  relacionadas  seriam  relativas  aos  citados  códigos CFOP  5.949 e 6.949, já acima analisados.  Outra parte diz respeito a notas fiscais com CFOP 7949 ­ Exportação. Assim,  apenas uma parte restante seria relativa a outros códigos que, pela sua descrição, não estariam  vinculadas a uma operação de revenda.  Contudo, há que se observar que a  recorrente, além de não  ter  juntado uma  única cópia de qualquer uma das notas  fiscais ali mencionadas,  igualmente não  fez qualquer  prova ou demonstração de que qualquer uma dessas notas fiscais tenha efetivamente feito parte  do levantamento fiscal que apurou a quantidade e/ou o preço das mercadorias vendidas.  Por todo o quanto exposto no presente voto, sabe­se que as de código CFOP  5.949 e 6.949,  e, muito provavelmente,  as de  código CFOP 7949,  contidas na  listagem  feita  pela  contribuinte,  devem  ter  sido  integralmente,  ou  ao  menos  em  parte,  consideradas  no  levantamento da fiscalização.  Mas  sequer  se  preocupou  a  recorrente  em  demonstrar  objetivamente  um  único  erro  que  tenha  sido  efetivamente  cometido  pela  fiscalização.  Lembrando­se,  ademais,  que,  quando  apresentada  às  planilhas  de  cálculo  feitas  pela  fiscalização,  ainda  no  curso  do  procedimento fiscal, a contribuinte nada objetara, percebe­se a total fragilidade do argumento,  pelo que se conclui que não há nenhum reparo a ser feito aos cálculos do fisco.  Fl. 1627DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16643.000025/2009­24  Acórdão n.º 1201­001.276  S1­C2T1  Fl. 19          18 Para finalizar, registre­se que o quanto exposto no presente voto aplica­se de  igual modo tanto para o IRPJ quanto para o lançamento reflexo de CSLL, em face da relação  de causa e efeito que os une.    Conclusão  Pelo exposto, nego provimento ao recurso voluntário.  Documento assinado digitalmente.  João Otávio Oppermann Thomé – Relator                                Fl. 1628DF CARF MF Impresso em 22/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 16/ 02/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 18/02/2016 por MARCELO CUBA NETTO

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Numero do processo: 11020.722095/2014-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Jun 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012 INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. PARECER TÉCNICO O parecer técnico emitido pelo Ministério da Ciência e Tecnologia vincula a Receita Federal, uma vez que aquele órgão é que tem a competência legal para opinar sobre matéria técnica a ele afeita, conforme art. 14, do Decreto n°5.798, de 2006. DESPESAS NÃO COMPROVADAS. EXCLUSÕES INDEVIDAS. Procedem as exigências fiscais de IRPJ e CSLL regularmente apuradas, demonstradas e capituladas, decorrentes de glosa de despesas não comprovadas e de exclusões indevidas. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012 LANÇAMENTO DECORRENTE. Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012 MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO E PERCENTUAL. LEGALIDADE Aplicável a multa de ofício no lançamento de crédito tributário que deixou de ser recolhido ou declarado e no percentual determinado expressamente em lei. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. Se a autuação da multa isolada foi com base no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação do art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, que c/c o art. 106, II “c” do Código Tributário Nacional - CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que reduziu o percentual da multa de 75% para 50%, não se aplica a Súmula Carf nº 105, a qual se refere à multa isolada de 75% com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012 PD&I. INCENTIVO FISCAL. PERÍCIA TÉCNICA. Deve ser indeferida solicitação de perícia técnica que atestaria a conformidade de projetos que o Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação avaliou como não enquadráveis nos incentivos fiscais à inovação tecnológica da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.
Numero da decisão: 1201-001.661
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães da Fonseca, que lhe davam parcial provimento para afastar a multa isolada. (assinado digitalmente) Roberto Caparroz de Almeida - Presidente. (assinado digitalmente) Eva Maria Los- Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Roberto Caparroz de Almeida (Presidente), Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Gustavo Guimarães da Fonseca, ausente Luis Fabiano Alves Penteado.
Nome do relator: EVA MARIA LOS
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1201­001.661  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  15 de maio de 2017  Matéria  EXCLUSÕES INDEVIDAS/DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA/MULTA  ISOLADA  Recorrente  SCA­INDUSTRIA DE MOVEIS LTDA, CNPJ 87.552.170/0001­67  Recorrida  FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012  INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. PARECER TÉCNICO  O parecer técnico emitido pelo Ministério da Ciência e Tecnologia vincula a  Receita  Federal,  uma  vez  que  aquele  órgão  é  que  tem  a  competência  legal  para opinar  sobre matéria  técnica a ele afeita,  conforme art. 14, do Decreto  n°5.798, de 2006.  DESPESAS NÃO COMPROVADAS. EXCLUSÕES INDEVIDAS.  Procedem  as  exigências  fiscais  de  IRPJ  e  CSLL  regularmente  apuradas,  demonstradas  e  capituladas,  decorrentes  de  glosa  de  despesas  não  comprovadas e de exclusões indevidas.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012  LANÇAMENTO DECORRENTE.  Por  se  tratar  de  exigência  reflexa  realizada  com  base  nos mesmos  fatos,  a  decisão  de  mérito  prolatada  quanto  ao  lançamento  do  imposto  de  renda  pessoa  jurídica  constitui  prejulgado  na  decisão  do  lançamento  decorrente  relativo à CSLL.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012  MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO E PERCENTUAL. LEGALIDADE  Aplicável a multa de ofício no lançamento de crédito tributário que deixou de  ser  recolhido  ou  declarado  e  no  percentual  determinado  expressamente  em  lei.  MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 02 0. 72 20 95 /2 01 4- 16 Fl. 1920DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 3          2 Se a  autuação da multa  isolada  foi  com base no  art.  44,  § 1º,  IV da Lei nº  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996,  com  a  redação  do  art.  14  da  Lei  nº  11.488,  de  15  de  junho  de  2007,  que  c/c  o  art.  106,  II  “c”  do  Código  Tributário  Nacional  ­  CTN,  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966,  que  reduziu o percentual da multa de 75% para 50%, não se aplica a Súmula Carf  nº 105, a qual se refere à multa isolada de 75% com fundamento no art. 44 §  1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996.  ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Data do fato gerador: 31/12/2009, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012  PD&I. INCENTIVO FISCAL. PERÍCIA TÉCNICA.  Deve  ser  indeferida  solicitação  de  perícia  técnica  que  atestaria  a  conformidade de projetos que o Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação  avaliou como não enquadráveis nos incentivos fiscais à inovação tecnológica  da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e  Gustavo Guimarães da Fonseca, que lhe davam parcial provimento para afastar a multa isolada.   (assinado digitalmente)  Roberto Caparroz de Almeida ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Eva Maria Los­ Relator.  Participaram da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros Roberto Caparroz  de  Almeida (Presidente), Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães, Paulo Cezar Fernandes  de  Aguiar,  Luis  Henrique  Marotti  Toselli,  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca,  ausente  Luis  Fabiano Alves Penteado.    Relatório  Trata  o  processo  dos  autos  de  infração  que  exigem  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  no  montante  de  R$4.189.100,27,  devido  às  infrações  001  ­  Exclusões/Compensações Não Autorizadas na Apuração do Lucro Real. Exclusões Indevidas,  002  ­ Exclusões  indevidas. depreciação Acelerada  Incentivada, 003  ­ Multa  isolada devido à  falta  de  recolhimento  do  IRPJ  sobre  base  de  cálculo  estimada  no  valor  de R$2.1006181,14;  com fatos geradores nos anos­calendário 2009, 2010, 2011 e 2010; Contribuição Social sobre o  Lucro  Líquido  ­  CSLL,  R$1.516.716,09,  relativa  às  mesmas  infrações  e  multa  isolada  de  R$763.505,60;  ambas  exigências  apenadas  com multa  de  75%,  págs.  1.381/1.418;  Relatório  Fiscal de págs. 1.420/1.476.  Fl. 1921DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 4          3 2.  O contribuinte apresentou impugnação, págs. 1.488/1.729 que, em sessão no dia 05  de  dezembro  de  2014.  a  DRJ  em  Brasilia/DF,  no  Acórdão  03­65.267,  por  unanimidade  de  votos, julgou improcedente, págs. 1.848/1.873:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário:  2009.  2010.  2011.  2012  DEPRECIAÇÃO  INCENTIVADA INTEGRAL  Se  os  equipamentos  adquiridos  foram  incorporados  à  linha  de  produção,  não  há  como  caracterizá­los  como  máquinas,  equipamentos,  aparemos  e  instrumentos  novos,  destinados  à  utilização  nas  atividades  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  conforme condiciona  o  art.  17.  inc.  III.  da  Lei  n°  11.196  2005.  que  estabeleceu  o  incentivo, nos termos das avaliações dos projetos realizadas por  intermédio de pareceres emitidos pelo MCTI. e de conformidade  com diligencia fiscal realizada no parque fabril da contribuinte.  INCENTIVO  À  INOVAÇÃO  TECNOLÓGICA.  CONDIÇÕES  PARA DEDUÇÃO NÃO PREENCHIDAS.  E indevida a dedução, para efeito de apuração do lucro real. de  valor  correspondente  à  soma  dos  dispêndios  realizados  no  período  de  apuração  com  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica  (PD&I)  classificáveis  como  despesas  operacionais,  se  o  Ministério  da  Ciência  e  Tecnologia ­ MCTI avaliou como incompletas as informações no  relatório  que  a  empresa  lhe  apresentou  e  como  não  sendo  de  PD&I  os  dispêndios  realizados,  fato  confirmado  com  base  nos  exames  realizados  pela  fiscalização,  que  identificou  que  os  gastos  realizados  não  estavam  relacionados  com  atividades  de  PD&I.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.  Tratando­se da mesma matéria fática e não havendo questões de  direito específicas a serem apreciadas, aplica­se ao lançamento  decorrente a decisão proferida no lançamento principal (IRPJ).  ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Ano­calendário: 2009. 2010. 2011. 2012  PROJETOS  DE  PD&I.  DRJ.  FALTA  COMPETÊNCIA  PARA  ANÁLISE.  PROJETOS  DE  PD&I.  DRJ.  FALTA  COMPETÊNCIA  PARA  ANALISE.  As  Delegacias  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  ­  DRJ.  compete  conhecer  e  julgar  em  primeira  instância,  após  instaurado  o  litígio,  especificamente,  impugnações  e  manifestações de inconformidade em  processos  administrativos  fiscais,  enquanto  cabe  ao  MCTI  a  supervisão e o controle das atividades da ciência e tecnologia.  DA APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO DE 75%. PREVISÃO  LEGAL.  Efetuado  o  lançamento  de  oficio,  cabe  imposição  da  multa  proporcional de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração  inexata.  Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido  Fl. 1922DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 5          4 3.  Cientificado em 07/01/2015, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário de págs.  1.882/1.903, em 04/02/2015, tempestivo.  4.  Informa que é optante do Lucro Real, sendo que na apuração do IRPJ e da CSLL,  faz  uso  dos  incentivos  à  inovação  tecnológica  previstos  na  Lei  nº  11.196,  de  2005  (Lei  do  Bem).  5.  Assevera  a  correta  inclusão  dos  projetos  da  recorrente  no  conceito  de  inovação  tecnológica:  a.  Como  a  decisão  DRJ  se  baseou  essencialmente  nos  pareceres  emitidos  pelo  Ministério  da Ciência,  Tecnologia  e  Inovação  ­ MCTI,  explica  que  tal  órgão  atua  à  distância  da  realidade  fática  das  empresas,  sem  sequer  uma  definição  clara  de  sua  competência  legal  para  definir  que  projeto  deve,  ou  não,  ser  caracterizado  como  apto  a  gozar  dos  benefícios  da  Lei  nº  11.196/2005,  emite  pareceres a esmo, não dispõe de equipe suficiente e cria embaraços;   b.  Por isso, explica o conceito de "inovação tecnológica" do art. 17, § 1º da Lei nº  11.196, de 2005, no qual se inclui a concepção de novo processo ou a agregação  de  funcionalidade  que  traga  melhoria  incremental  a  processo  pré­existente;  e  lembra que os benefícios  se  interpretam de  forma restritiva e  literal,  e destaca  que,  ante  ausência  de  disposição  expressa  do  conceito,  o  art.  108  do  CTN,  indica os elementos de convicção a serem adotados.  c.  o conceito de inovação consta do Decreto nº 5.798, de 2006, que regulamentou  a Lei do Bem, nos termos citados;  d.  destaca que a RFB, que não tem competência para avaliar projetos técnicos de  áreas  alheias,  entende  que  o  MCTI  é  o  responsável  por  "avalizar"  o  enquadramento  nos  termos  da  Lei  (conceitualmente),  mas,  o  próprio  MCTI  reconhece  que o Relatório Anual  das Empresas,  divulgado  a partir  da  entrega  dos  formulários  (FORMPD&I),  em  regra  em  novembro  do  ano  seguinte,  é  divulgado apenas para fins estatísticos, não representando ato de aprovação ou  reprovação,  sendo que a não divulgação de determinada empresa do sobredito  Relatório não representa que a empresa não tenha realizado atividades de PD&I,  podendo  ter  ocorrido  apenas,  ao  entender  do MCTI,  problemas  "formais"  de  preenchimento;  por  isso  a  Recorrente  se  valeu  de  conceituação  trazida  em  manuais  de  reconhecida  excelência,  como  o  Manual  PINTEC,  desenvolvido  com  apoio  da  FINEP  e MCTI,  para  preenchimento  da  Pesquisa  de  Inovação,  pelo IBGE;  3.2. Inovação de Processo  Inovação de processo se refere à implementação de um novo ou  substancialmente  aperfeiçoado  método  de  produção  ou  de  entrega  de  produtos  (bens  ou  serviços).  Envolve  também  mudanças  significativas  em  técnicas,  equipamentos  e/ou  softwares em atividades de apoio à produção.  Métodos  de  produção  novos  ou  significativamente  aperfeiçoados,  na  indústria,  envolvem  mudanças  nas  técnicas,  máquinas,  equipamentos  ou  softwares  usados  nos  processos  de  transformação  de  insumos  em  produtos.  Nos  serviços, métodos  de  produção  novos  ou  significativamente  aperfeiçoados  podem  Fl. 1923DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 6          5 envolver  mudanças  nos  equipamentos  ou  software  utilizados,  como  também  nos  procedimentos  ou  técnicas  que  são  empregados para criação e fornecimento dos serviços.  e.  Cita o seguinte exemplo de inovação constante deste Manual, que é análogo aos  implementados pela Recorrente:  4)  Indústrias  Tradicionais:  Vestuário  e  acessórios;  Couro,  artefatos  de  couro  e  calçados;  Produtos  de  madeira;  Embalagens  e  artefatos  de  papel;  Artigos  do  mobiliário;  Indústrias diversas ­ 18, 19, 20, 213 e 214, 36. (pag. 35)  Inovação de Processo: processo novo ou aperfeiçoado.  Incorporação de novas máquinas  e  equipamentos  fundamentais  (unidades  de  redução:  altos  fornos;  laminadores:  unidades  de  extrusão. etc.) e de novos procedimentos de produção (mudando  etapas  do  processo  de  produção,  incluindo  uma nova  etapa  ou  excluindo etapas preexistentes):  f.  Assim,  o  parecer MCTI  que  apoiou  o Acórdão DRJ não  pode  se  sobrepor  ao  Manual PINTEC do mesmo MCTI; o argumento de que refoge ao escopo da Lei  do Bem é incongruente;  g.  Demonstrou no Formulário Para Informações Sobre As Atividades de Pesquisa  Tecnológica Nas Empresas, a implementação dos projetos de Pesquisa Aplicada  de  acordo  com  o  Decreto  5798/06,  art.2º,  II,  "b":  (1)  ano  de  2009  projeto  ANÁLISES  E  ESTUDOS  PARA  OTIMIZAÇÃO  DE  LINHAS  DE  PRODUÇÃO;  (2)  ano  de  2010  projeto  CENTRO  DE  USINAGEM,  projeto  COMPRESSÃO  DE  AR,  projeto  ELEVAÇÃO  DE  CARGAS  E  EMBALAGEM,  projeto  PERFIS  DE  ALUMÍNIO,  projeto  PRENSAGEM,  projeto  SISTEMA  DE  BORDAS;  (3)  ano  de  2011  projeto  FORNO  DE  PREAQUECIMENTO  GLOBAL  ECOTHERM,  projeto  PRENSA  DE  MEMBRANA  GLOBAL  EASY  THERMOFORM,  projeto  CENTRO  DE  USINAGEM EMMEGI COMET, projeto SECCIONADORA BIESSE ROVER  AGFT  NESTING,  projeto  CENTRO  DE  FURACÃO  FTT  R8,  projeto  ESQUADRABORDO BIESSE  STREAM BD2  9,5  e  (4)  ano  de  2012  projeto  TOTAL ACCOMODATI0N, e,  tendo em vista o incentivo previsto no art. 17,  III, da Lei Federal n° 11.196/2005, depreciou  integralmente no próprio ano de  aquisição  máquinas  envolvidas  nos  projetos  em  questão,  promovendo  a  exclusão do lucro líquido do respectivo valor.   h.  Invoca Solução de Consulta nº 21, de 16 de março de 2011 da própria RFB:  EMENTA:  INOVAÇÃO  TECNOLÓGICA.  BUBBLEDECKS.  POSSIBILIDADE.  A  utilização  de  bubbledecks  no  processo  de  construção de lajes, por ser considerada uma agregação de nova  característica  ao  processo.  é  passível  de  enquadramento  no  conceito legal de inovação tecnológica previsto no § l9 do art. 17  da  Lei  nº  11.196/2005.  desde  que  implique  melhorias  incrementais  e  efetivo  ganho  de  qualidade  ou  produtividade  e  resulte em maior competitividade no mercado. (...)  i.  Por  isso,  contesta mais um dos  fundamentos do  Infração, de que  as máquinas  adquiridas, para caracterizar a "inovação de processo",não poderiam produção;  o  simples  fato  de  ser  adquirida  uma  máquina  nova,  para  empregar  um  novo  Fl. 1924DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 7          6 processo produtivo (ou seja, não o simples aumento da capacidade produtiva ou  modernização),  destinada  a  fabricar  outro  produto  (inovação  em  relação  à  empresa), não significa que tal máquina também não possa desenvolver outras  linhas,  como  no  presente  caso,  onde  as  máquinas  passaram  a  desenvolver,  posteriormente ao Projeto de 2010 "Sistema de Bordas", outras  linhas também  novas (linha de colagem especial de alumínio sobre bordas de madeira).  6.  Aponta que o incentivo fiscal aqui em debate (depreciação acelerada), traduz­se em  benefício  financeiro;  não  há  economia  tributária,  pois  os  valores  excluídos  integralmente  do  lucro  líquido  em  determinado  período  haverão  de  ser  (como  estão  sendo),  adicionados  nos  períodos subseqüentes por parte do contribuinte (reversão).  7.  E o "instituto da depreciação", conforme o RIR de 1999, art. 305,  só  se opera no  caso de bens  forem vinculados  à  "produção",  isto  é,  bens operacionais,  e  a Lei do Bem não  criou figura nova.  8.  E reafirma que o MCTI "não está legitimado a aprovar a fruição dos incentivos por  parte dos contribuinte"; estes são auto aplicáveis.  9.  Quanto à  imposição de adição dos valores dos equipamentos às bases de cálculos  do  IRPJ  e  da  CSLL  relativas  aos  anos  de  2009  a  2012,  com  base  no  fato  de  que  tais  equipamentos  passaram  a  integrar  a  produção,  não  há  na  legislação  que  regula  a  matéria  qualquer  disposição  nesse  sentido;  a  Instrução Normativa  n°  1.187/2011  (que  não  foi  citada  como  fundamento  da  glosa),  primeiro  datar  em  parte,  de  período  posterior  ao  aqui  tratado;  segundo,  por  nitidamente  desbordar  da  competência  regulamentar  típica  deste  tipo  de  ato  normativo, para criar algo que não consta na Lei, notadamente ao determinar no § 4o do artigo  8o  que  "na  hipótese  de  os  bens  de  que  trata  o  caput  serem  alienados  ou  destinados  para  atividade diversa, o saldo controlado no Lalur deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins  de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL."; por último, a Impugnante não  deu aos equipamentos destinação diversa.   10.  Responde aos itens do Relatório Fiscal:  a.  Pág 13 ­ "inexistência de qualquer unidade piloto": o auditor fiscal da RFB não  é  capacitado  tecnicamente  para  avaliar  inovação  na  empresa.  A  Lei  trata  de  inovação de produto ou processo  (novo produto para a empresa, agregação de  funcionalidade à produto ou processo pré­existente, etc). Ele não cita no REFIS  nenhum  produto  ou  processo  que  tenha  sido  alterado  a  partir  dos  projetos  apresentados  (exemplo  é  o  sistema  de  colagem  de  bordas,  entre  outros).  Está  distorcendo o  conceito  da Lei  do Bem e  exigindo  coisas  que  não  constam  no  texto da mesma;  b.  Pág  14  ­  ao  citar  o  Parecer  MCT,  consta  nesse  a  seguinte  afirmação:  "os  processos  e  metodologias  utilizadas  no  desenvolvimento  serem  conhecidos  e  dominados". Por quem? Por outras empresas? No caso da SCA, a empresa teve  de  fazer  um  investimento  enorme  para  implementar  essas,  modificações  de  processo (inovação de processo para a empresa);   c.  Pág  17  ­  há  informação  de  que  o  MCT  teria  ressalvado  a  "aprovação"  dos  projetos  sob a  condição  de que  tais máquinas  e  equipamentos  estejam de  fato  instalados  na  unidade  piloto,  para  uso  exclusivo  em PD&I":  primeiro,  não  há  Fl. 1925DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 8          7 previsão  legal  de  que  o MCT  tenha  de  aprovar  quaisquer  projetos;  a  própria  Impugnante  formalizou consulta à RFB, cuja  resposta de que os benefícios da  Lei do Bem são auto­aplicáveis (não dependem de aprovação, portanto). Ainda  neste ponto, o fiscal se apega ao fato de que o contribuinte informou que "após a  conclusão dos projetos em questão, as máquinas continuarão sendo utilizadas no  desenvolvimento dos produtos descritos na planilha anexa." O que deveria fazer  o contribuinte nesse caso? Jogar as máquinas fora? Não há amparo legal nessa  tese  da  Receita  e  do  próprio  MCT  de  que  as  máquinas  não  podem  estar  na  produção;  d.  Pág.  53  ­  a  matéria­prima  foi  utilizada  para  os  protótipos  dos  produtos  fabricados a partir dos novos processos de fabricação instituídos;  e.  Pág.  54  ­  o  auditor  afirma  a  inexistência  de  projetos  de  pesquisa  e  desenvolvimento de inovação  tecnológica. Contudo, ele não refere: a) nenhum  exemplo  do  que  seja  inovação  tecnológica  na  visão  da  Receita  e  do  próprio  MCT;  b)  não  menciona  se  houve  qualquer melhoria  incremental  de  processo  e/ou  produto  a  partir  dos  projetos  da  empresa;  c)  não  cita  se  a  empresa  já  fabricava  os  produtos  que  passou  a  fabricar  a  partir  dos  novos  processos  de  fabricação  implementados;  ou,  se  já  os  fabricava,  se  restou  alguma  melhoria  incremental ou alteração significativa que gerasse ganho de produtividade;  f.  Gastos com terceiras empresas ­ afirmação de que não poderiam ser utilizados  como despesa incentivada, pois não se trata de esforço tecnológico da empresa:  todas  as  despesas,  cuja  comprovação  se  encontra  nos  anexos  do  processo  são  relacionads  aos projetos. No caso das empresas  estrangeiras, há nos  contratos,  previsão da vinda de técnicos para atuar nos projetos na própria Impugnante, de  modo que os projetos (esforço tecnológico) se deram internamente na empresa e  sob  sua  gestão  (inovação  gestada  internamente,  ainda  que  com  apoio  de  terceiras empresas).  11.  Reclama da abusividade da multa de ofício e  isolada aplicadas e diz que deve ser  anulada, uma vez reconhecida a regularidade do procedimento da Recorrente; mas, se mantida  a  autuação,  sendo  o  percentual  desproporcional,  pleiteia  que  seja  substituída  pela  multa  de  mora do art. 61, § 1º da Lei nº 9.430, de 1996, e cita decisões judiciais.  12.  Garante  a  não  ocorrência  de  suposta  redução  no  recolhimento  de  estimativas  mensais  de  IRPJ  e  CSLL,  sendo  descabida  a  cominação  de  multa  isolada,  se  a  Recorrente  cumpriu  os  requisitos  para  a  dedutibilidade  da  depreciação  incentivada  e  cita  decisões  administrativas  e  judiciais,  sobre  a  impossibilidade  de  aplicação  concomitante  da  multa  de  ofício com as multas isoladas.   13.  Advoga  a  necessidade  de  prova  técnica  pericial,  porque  o MCTI,  que  emitiu  os  Pareceres que deram base à decisão DRJ, não  tem competência  legal para definir  se este ou  aquele projeto pode ser ou não enquadrado na Lei do Bem; e tampouco o auditor da RFB; por  isso, formaliza pedido de deferimento de realização de PERÍCIA TÉCNICA, a teor do art. 16,  IV,  do Dec.  70.235;  reitera  a  indicação  como  seu  assistente  técnico  Sr.  Silvio  Luciano  dos  Santos, contador, CRC/RS nº 66.456, na Rua Paul Harrys, 286, Bairro Cinquentenário, Caxias  do  Sul,  RS,  CEP  95012­430,  telefone  (54)  3538­6488,  bem  como  lista  os  quesitos  às  págs.  21/22.  Fl. 1926DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 9          8 Voto             Conselheiro Eva Maria Los   1  Glosa fiscal.  14.  A  Fiscalização  glosou  as  exclusões,  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL,  de  dispêndios  declarados  no  FORMULÁRIO  PARA  INFORMAÇÕES  SOBRE  AS  ATIVIDADES DE PESQUISA TECNOLÓGICA E DESENVOLVIMENTO DE INOVAÇÃO  TECNOLÓGICA NAS EMPRESAS, relativos aos incentivos fiscais do art. 17, I, III e §§1º, 8º,  9º e art. 19, §1º da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005 porque o contribuinte utilizou­se  dos  incentivos:  a)  depreciação  integral,  no  próprio  ano  de  aquisição,  de  máquinas  e  equipamentos  supostamente  utilizados  em  atividades  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  e  b)  dedução, mediante  exclusão  no  LALUR,  de  60%  ou  80%  dos  dispêndios  alegadamente  realizados  com  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  no  entanto  o Ministério  da Ciência, Tecnologia  e  Inovação ­ MCTI, considerou que os projetos relatados pela empresa não se enquadravam no  benefício.   1.1  DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS:  15.  Ano 2009: Parecer Técnico COID/MCTI nº 02/2013, do MCTI, págs. 1.128/1.131,  a  recorrente  não  foi  incluída  pelo MCTI  no  rol  das  Empresas  Beneficiárias  dos  Incentivos  Fiscais previstos na Lei nº 11.196 (Anexo IV), porque:  4. OBJETO:  Avaliação  do  enquadramento  de  projetos  de  P&D  realizados  pela  empresa  SCA­  Indústria  de  Móveis  Ltda  no  escopo  do  Capítulo  III  da Lei  n°  11.196,  de  21 de  novembro  de  2005,  no  ano base 2011.  (...)  >  No  ano  base  2009,  a  empresa  apresentou  01  (um)  projeto  classificado como "Pesquisa Aplicada", cuja descrição foi considerada  bastante  genérica,  ou  seja,  não  evidenciou o  que  a  empresa,  de  fato,  realizou de  P&D. À  luz das  informações prestadas o  projeto  trata  de  "Análises  e  Estudos para Otimização de Linhas de Produção", buscando implantar  melhorias  para  obter  redução  de  tempos  e  processamentos  internos  utilizando  outros  equipamentos  com  tecnologia  digital  (modernização  industrial).  Tal  finalidade  não  faz  parte  do  objetivo  da  Lei  do  Bem  tendo em vista que os incentivos fiscais foram regulamentados para que  as  empresas,  realizem  atividades  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  cujas  ações  ocorrem  antes  da "linha de produção" e não contemplam o segmento de engenharia,  modernização industrial e/ou simplesmente compra de tecnologias.  (...)  o projeto apresentado está associado à questão de aquisições de  máquinas  e  equipamentos  para  modernização  industrial,  onde  predominam  atividades  de  ajustes  operacionais  rotineiros  que  não  envolvem  risco  tecnológico  em  virtude  dos  processos  e  metodologias  utilizados  no  desenvolvimento  serem  conhecidos  ou dominados;   Fl. 1927DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 10          9 16.  Ano  2010:  o  MCTI  emitiu  parecer  com  a  mesma  conclusão  transcrita  supra  e  também  no  sentido  de  que  a  empresa  fiscalizada  “não  fosse  classificada  no ANEXO  IV  do  Relatório Anual da utilização dos Incentivos Fiscais no Ano Base 2010” , págs. 1.137/1.141,  explicou que "todas as  fases do P&D ocorrem antes da  linha de produção da  empresa e não  contemplam o segmento de engenharia, modernização industrial e/ou simplesmente compra de  tecnologias."  "No  ano  base  2010,  a  empresa  apresentou  06  (seis)  projetos  classificados como "Pesquisa Aplicada", cujas descrições foram  consideradas  bastante  genéricas,  ou  seja,  não  evidenciavam  o  que a empresa, de fato, havia realizado de P&D. Na verdade, os  projeto  em  si,  dão  ênfase  apenas  às  aquisições  (compras)  de  máquinas  e  equipamentos  para  modernização  industrial,  a  saber: (...)  17.  Ano 2011: o Parecer Técnico COID/CGIT nº 31/2014, págs. 1.142/1.144 atestou:  > No  ano  base  2011,  a  empresa  apresentou  06  (dois)  projetos  sendo todos classificados como Desenvolvimento Experimental ­  (DE).  Na  análise  procedida  os  analistas  identificaram  que,  na  sua  totalidade,  os  projetos  descritos  no  item  3.1  (projetos  de  P&D)  estão  sempre  associados  a  introdução de máquinas  e/ou  equipamentos  destinados  a  testes/ensaios  técnicos  en  escala  piloto  (segundo  declarado  pela  empresa).  Tais  atividades  são  amparadas  legalmente pelo § 10, do Art. 4o, do Capítulo II, da  Instrução  Normativa'  RFB  n°  1.187  de  29.08.11,  onde  permite  que  as  despesas  em  questão  sejam  dedutíveis  (dispêndios  classificáveis como despesa operacional).  >  Assim,  apesar  da  empresa  não  ter  evidenciado  com  maior  grau  de  clareza  quais  foram,  de  fato,  as  atividades  de  P&D  realizadas  no  Ano­Base  201  depreende­se  dos  descritivos  apresentados que houve esforços de P&D por parte da empresa,  principalmente  no  tocante  às  seguintes  atividades  técnicas  realizadas: (listadas à pág. 1.143)  (...)  > Deve­se  ressaltar  que  no Ano­Base  2011,  cerca  de  73% dos  investimentos  realizados  em  P&D  foram  para  aquisição  de  máquinas/equipamentos  importados  destinados,  segundo  a  empresa, à sua unidade piloto. Por oportuno, devemos informar  a  essa  SRRF10/RFB/MF­RS  que  os  analistas  do  MCTI  referendaram  tais  investimentos  sob  a  condição  de  que  as  máquinas/equipamentos  relacionados  no  subitem  7.6.2  do  formulário (FORMP&D) estejam, de fato, instalados na Unidade  Piloto da empresa para uso exclusivo em P&D, conforme prevê  a  alínea  "a",  do  Inciso  II,  do  Art.  2o  do  Decreto  n°  5.798,  de  07.06.06 (Decreto que regulamentou a Lei do Bem);  (...)  Com  base  nos  argumentos  ora  apresentados  os  Analistas  que  assinam  o  presente  Partem  Técnico  recomendam  responder  à  SRRF10/RFB/MF­RS,  que  este  Ministério  da  Ciência,  Tecnologia  e  Inovação  ­  MCTI  corrobora  sob  condição  o  enquadramento dos projetos de P&D apresentados pela empresa  SCA  ­  Indústria de Móveis Ltda, no âmbito da Lei do Bem, no  Ano Base 2011.  Fl. 1928DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 11          10 a.  O Relatório Fiscal constatou que:  "cerca  de  73%  dos  investimentos  realizados  em  PD&I  foram  para  aquisição  de  máquinas/equipamentos  importados  destinados,  segundo  a  empresa,  à  sua  unidade  piloto.  Por  oportuno, devemos informar a essa SRRF10/RFB/MF­RS que os  analistas referendaram tais investimentos sob a condição de que  as  máquinas/equipamentos  relacionados  no  subitem  7.6.2  do  formulário (FORM&PD) estejam de fato, instalados na Unidade  Piloto da empresa para uso exclusivo em PD&I, conforme prevê  a  alínea  "a",  do  Inciso  II,  do  Art  2­  do  Decreto  nQ  5.798,  de  07.06.06 (Decreto que regulamentou a Lei do Bem)/'  i.  contudo, consta do relatório Fiscal que a diligência realizada evidenciou,  pág. 1.432:   d) Verificou­se a inexistência de qualquer "unidade piloto"  destinada  exclusivamente  a  testes/ensaios  técnicos  vinculados à PD&I.  18.  Ano 2012: o MCT emitiu o Parecer Técnico COID/CGIT/nº 32/2014, págs. 1.145/  no  sentido  de  que  “não  corrobora  o  enquadramento  do  projeto  de  PD&I  apresentado  pela  empresa SCA –  Indústria e Móveis Ltda, no âmbito da Lei do Bem, no Ano Base 2012”  (fl  1.147), e conclui:  Com  base  nos  argumentos  ora  apresentados  os  Analistas  que  assinam  o  presente  Parecer  Técnico  recomendam  responderá  SRRF10/F3FB/MF­RS,  que  este  Ministério  da  Ciência,  Tecnologia e Inovação ­ MCTI^não corrobora o enquadramento  do projeto de P&D apresentado pela empresVgcK­ Indústria cie  MóveisTfôãTnõ"^^ no Ano Base 2012.  19.  Assim, consta do Relatório Fiscal:   No  que  tange  a  aquisição  de  máquinas  e  equipamentos  albergados pelo benefício da Lei do Bem volta­se a reiterar que  somente fazem jus ao benefício da depreciação integral aquelas  máquinas  e  equipamentos  novos,  utilizados  diretamente  nas  atividades  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação tecnológica, com todos os riscos  inerentes à qualquer  atividade  de  PD&I. Desse modo,  resta  de  pronto  afastadas  do  referido  benefício  quaisquer  máquinas  ou  equipamentos  adquiridos com o fim de utilização na linha de produção, posto  que estes, obviamente não foram adquiridos para serem parte de  um PD&I, e não englobam qualquer risco de implementação, vez  que são máquinas ou equipamentos já desenvolvidos, adquiridos  prontos.  (...)  Voltando­se aos projetos apresentados pela fiscalizada, o que se  denota é que todas as máquinas ou equipamentos vinculados aos  projetos apresentados pela fiscalizada (AC 2008 a 2012) foram  adquiridos prontos, com o fim único de fazerem parte da linha de  produção. Senão vejamos:  (...)  Fl. 1929DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 12          11 Percebe­se que são máquinas cuja tecnologia e desenvolvimento  foram esforço da empresa fornecedora, e não da fiscalizada, ou  seja, não se trata de aquisições inerentes a um projeto de PD&I  da  fiscalizada,  mas  sim  de  aquisição  de  uma  máquina  a  ser  utilizada  na  linha  de  produção. Não  há  risco  envolvido  nessas  aquisições,  pois  são  máquinas  já  testadas  e  disponíveis  no  mercado.  Não  se  trata  de  máquinas  utilizadas  em  pesquisa  e  desenvolvimento de inovação tecnológica.  1.2  DISPÊNDIOS. DEDUÇÃO ADICIONAL, VIA LALUR DE 60% A 80%.  5.  Ano  2009,  R$1.772.073,96,  informados  no  Formulário  para  Informação  ao MCT  como Pesquisa Aplicada, tratando­se de renovação/modernização do parque fabril.  6.  Ano  2010,  R$715.933,93,  informados  no  Formulário  para  Informação  ao  MCT  como  Pesquisa  Aplicada;  o  Parecer  Técnico  COID/MCTI  nº  01/2013,  fls  1.132  a  1.135  constatou:  "No  ano  base  2010,  a  empresa  apresentou  06  (seis)  projetos  classificados como "Pesquisa Aplicada", cujas descrições foram  consideradas  bastante  genéricas,  ou  seja,  não  evidenciavam  o  que a empresa, de fato, havia realizado de PD&I. Na verdade, os  projeto  em  si,  dão  ênfase  apenas  às  aquisições  (compras)  de  máquinas  e  equipamentos  para  modernização  industrial,  a  saber: (...)"   7.   Ano  2011,  R$711.698,27,  informados  pela  empresa  no  Formulário  para  Informação  ao  MCT  como  dispêndios  em  Desenvolvimento  Experimental,  diz  o  relatório  Fiscal:  "em cada um dos seis projetos, o contribuinte alocou, a título de  demais dispêndios,  exatamente o percentual de 35,91745% do  valor  das  máquinas  alocadas  a  cada  projeto.  Isso  apenas  demonstra  que  esse  “demais  dispêndios”  foram  rateados  entre  as  linhas  de  PD&I  a  partir  do  principal  item  –  máquinas  e  equipamentos.  a.  o  MCT  informa  que  o  contribuinte  apresentou  seus  06  projetos  sempre  associando­os  “a  introdução  de  máquinas  e/ou  equipamentos  destinados  a  testes/ensaios  técnicos  em  escala  piloto”.  No  entanto,  essa  condição  não  foi  cumprida.  8.  No  ano  2012,  R$591.577,68,  informados  pela  empresa  no  Formulário  para  Informação ao MCT como dispêndios em Desenvolvimento Experimental; o Parecer MCT:  À semelhança do ano anterior, o programa de PD&I da empresa  é  traduzido  simplesmente  pela  compra  de  máquinas/equipamentos  importados.  Inclusive,  no  Ano­Base  2011, a equipe técnica emitiu Parecer Técnico condicionando o  referendo ao fato de que as máquinas/equipamentos adquiridos,  naquele  ano,  tenham  sido  destinados  a  sua  Unidade  Piloto  (conforme  afirmado  pela  própria  empresa).  Contudo,  no  Ano­ Base 2012, o quadro apresentado tem outra conotação, cujo fato  não  permite  que  a  equipe  técnica  tenha  convicção  de  que  as  novas máquinas/equipamentos importados sejam  , de  fato, para  uso  exclusivo  em  PD&I,  conforme  determina  a  legislação  em  vigor.  Fl. 1930DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 13          12 9.  O Relatório Fiscal conclui que, não havendo projetos de PDI que se amoldem à Lei  do Bem, não se pode cogitar da regularidade de dispêndios como enquadráveis das exclusões  da Lei do Bem.  10.  Adicionalmente,  analisou  as  categorias  em  que  se  classificam  esses  dispêndios,  demonstrando  que,  além  de  tudo,  não  se  caracterizam  como  dispêndios  relacionados  a  atividade de PD&I:  a.  leasing  b.  serviços de terceiros, sendo que a terceirização mesmo que sejam trabalhos de  PD&I,  são  seriam  enquadráveisl  se  realizados,  no  país,  por  universidade,  instituição  de  pesquisa  ou  inventor  independente,  ou  ainda  microempresa  ou  empresa  de  pequeno  porte,  o  que  não  é  o  caso,  pois  de  trata  de  empresas  privadas, no exterior;  c.  prestação de serviços de consultoria na área de projetos, não enquadrável;  d.  prestação de serviços de treinamento, consultoria e assessoria na área comercial,  não enquadrável;  e.  consultoria  sobre  etapas  e  procedimentos  para  implantação  de  sistema  de  franchising, não enquadrável;  f.  prestação  de  serviços  de  consultoria  na  área  de  engenharia  e  marketing,  não  enquadrável;  g.  consultoria técnica, empresarial, não enquadrável;  h.  fotógrafo e vídeo;  i.  pizzaria, alimentos, lavanderia, supermercado.  j.  prestação de serviços em manutenção de software;  k.  dispêndios sem comprovantes;  l.  dispêndios com feiras;  m.  sindicatos patronal;  n.  aluguéis  de  equipamento  de  telefonia,  material  de  limpeza  e  de  expediente,  conservação de máquinas e prédios, despesas com informática, viagens;  o.  importação de matéria prima.  2  Competência para avaliar P, D&I.  11.  Quanto  a  quem  detém  a  competência  para  julgar  se  projetos  de  empresas  estão  aptos a receberem os benefícios de incentivo à tecnologia e inovação da Lei nº 11.196, de 21 de  novembro de 2005, esta determina:  DOS INCENTIVOS À INOVAÇÃO TECNOLÓGICA   Art.  17.  A  pessoa  jurídica  poderá  usufruir  dos  seguintes  incentivos fiscais.   I ­ dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor  correspondente à soma dos dispêndios realizados no período de  apuração  com  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação tecnológica classificáveis como despesas operacionais  pela legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica ­  IRPJ ou como pagamento na forma prevista no § 2o deste artigo;  (...)  III  ­  depreciação  integral,  no  próprio  ano  da  aquisição,  de  máquinas,  equipamentos,  aparelhos  e  instrumentos,  novos,  destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  para  efeito  de  apuração do IRPJ e da CSLL; (Redação dada pela Lei nº 11.774,  de 2008)  (...)  Fl. 1931DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 14          13 § 7o  A  pessoa  jurídica  beneficiária  dos  incentivos  de  que  trata  este  artigo  fica  obrigada  a  prestar,  em  meio  eletrônico,  informações  sobre  os  programas  de  pesquisa,  desenvolvimento  tecnológico e inovação, na forma estabelecida em regulamento.  § 8o A quota de depreciação acelerada de que trata o inciso III  do caput deste artigo constituirá exclusão do lucro líquido para  fins  de  determinação  do  lucro  real  e  será  controlada  em  livro  fiscal de apuração do lucro real.   § 9o O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a  acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.    Art. 19. Sem prejuízo do disposto no art. 17 desta Lei, a partir do  ano­calendário  de  2006,  a  pessoa  jurídica  poderá  excluir  do  lucro  líquido,  na  determinação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  o  valor  correspondente  a  até  60%  (sessenta  por  cento)  da  soma  dos  dispêndios  realizados  no  período  de  apuração  com  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica,  classificáveis  como  despesa  pela  legislação  do  IRPJ,  na  forma  do  inciso  I  do  caput  do  art.  17  desta Lei.   Art.  24.  O  descumprimento  de  qualquer  obrigação  assumida  para  obtenção  dos  incentivos  de  que  tratam  os  arts.  17  a  22  desta Lei bem como a utilização  indevida dos  incentivos  fiscais  neles  referidos  implicam perda  do  direito  aos  incentivos  ainda  não  utilizados  e  o  recolhimento  do  valor  correspondente  aos  tributos não pagos em decorrência dos  incentivos  já utilizados,  acrescidos de juros e multa, de mora ou de ofício, previstos na  legislação tributária, sem prejuízo das sanções penais cabíveis.     12.  Os  arts.  17  a 26  dessa Lei  foram  regulamentados  pelo Decreto  nº  5.798,  de  7  de  junho de 2006:  Art. 14.  A  pessoa  jurídica  beneficiária  dos  incentivos  de  que  trata  este  Decreto  fica  obrigada  a  prestar  ao  Ministério  da  Ciência e Tecnologia, em meio eletrônico, conforme instruções  por  este  estabelecidas,  informações  sobre  seus  programas  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação  tecnológica, até 31 de julho de cada ano. § 1o A documentação relativa à utilização dos incentivos de que  trata  este  Decreto  deverá  ser  mantida  pela  pessoa  jurídica  beneficiária  à  disposição  da  fiscalização  da  Secretaria  da  Receita Federal, durante o prazo prescricional.  § 2o  O  Ministério  da  Ciência  e  Tecnologia  remeterá  à  Secretaria  da  Receita  Federal  as  informações  relativas  aos  incentivos fiscais. (Negritou­se)    13.  Evidencia­se que a RFB deve se ater ao que foi determinado pelo MCTI, órgão que  detém a competência para avaliar os projetos.  14.  A Portaria nº 715, de 16 de julho de 2014, é clara:  Art.  3o  ­  O MCTI  emitirá  Parecer  circunstanciado  acerca  das  informações prestadas no FORMPD&I.  § 1o ­ Entende­se por Parecer circunstanciado o que contenha a  análise de conformidade dos projetos, dos gastos, dos custos, dos  Fl. 1932DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 15          14 investimentos, das despesas, dos incentivos fiscais informados no  FORMPD&I com os conceitos dispostos na legislação que rege  a política de incentivos fiscais para inovação tecnológica.   (..)  §  5o  ­  È  facultado  à  empresa  formular  Pedido  de  Reconsideração,  devidamente  fundamentado,  no  prazo  de  30  (trinta) dias corridos.  (..)  § 10  ­ Será emitido Parecer complementar  final após a análise  do Pedido de Reconsideração.  (..)  Art.  4o  ­  Após  divulgação  dos  Pareceres  complementares,  o  MCTI  emitirá Relatório Anual  da Lei n°  11.196,  de 2005,  com  informações  consolidadas  dos  incentivos  fiscais  destinados  às  atividades  de  pesquisa  tecnológica  e  desenvolvimento  de  inovação tecnológica das empresas que enviarem o FORMP&D  no prazo legal.(Grifou­se.)  15.  É evidente que a legislação faz referência ao Parecer específico exarado pelo MCTI  e comunicado, pela via oficial, à Receita do Brasil.  16.  Também  se  verifica  que  há  previsão  para  que  a  empresa  conteste  as  conclusões,  com  informações  adicionais  que  fundamentem  a  discordância,  sendo  que  só  após  análise  da  contestação é que as informações serão transmitidas à RFB.  17.  Laudos  particulares  ou  do  contador  não  podem  prevalecer  sobre  o  instrumento  jurídico  previsto  em  lei,  até  porque  os  laudos  são  instrumentos  auxiliares,  que  subsidiam  pareceres, e não o contrário.  3  Incentivo Financeiro. Depreciação. Bens operacionais.  18.  Afirmando ser o  incentivo fiscal da depreciação acelerada, benefício  financeiro, e  que o "instituto da depreciação", só se opera no caso de bens vinculados à "produção", isto é,  bens operacionais, e a Lei do Bem teria criado figura nova.  19.  Seguramente  se  traduz  em  benefício  financeiro,  na  medida  em  que  reduz  os  impostos a pagar, o que não vem ao caso, na presente discussão.  20.  Quanto à depreciação, não procede a afirmativa, dado que a depreciação se aplica  também aos bens utilizados em PD&I (laboratório, instalações piloto).  4  Multa de ofício. 75%.  21.  O dispositivo que regula a multa de ofício aplicada, conforme indicado no auto de  infração, foi o art. 44,  I da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº  11.488, de 2007:   Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  22.  Portanto, está em consonância com a legislação de regência, sendo o percentual de  75%  o  legalmente  previsto  para  o  lançamento  de  ofício,  não  se  podendo,  em  âmbito  administrativo,  reduzi­lo  ou  alterá­lo  por  critérios  meramente  subjetivos,  contrários  ao  princípio da legalidade.  23.  Considerações  sobre a graduação da penalidade, no caso, não se encontram sob a  discricionariedade da autoridade administrativa, uma vez definida objetivamente pela lei, não  Fl. 1933DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 16          15 dando margem  a  conjecturas  atinentes  à  ocorrência  de  efeito  confiscatório  ou  de  ofensa  ao  princípio da proporcionalidade. Nesse  sentido, qualquer pedido ou alegação que ultrapasse  a  análise de conformidade do ato administrativo de lançamento com as normas legais vigentes,  em franca ofensa à vinculação a que se encontra submetida a instância administrativa (art. 142,  parágrafo único, do CTN), como a contraposição a princípios constitucionais, somente podem  ser reconhecidos pela via competente, o Poder Judiciário.  24.  Desse  modo,  deve­se  considerar  correta  a  aplicação  da  multa  de  lançamento  de  ofício ao percentual de 75%, definido em lei, sobre o valor de impostos não recolhidos.  5  Multa isolada.  5.1  MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA.  25.  Uma vez que a glosa das despesas e deduções restou confirmada neste voto, cabe  examinar  a  reclamação  de que  a multa  isolada,  por  falta de  recolhimento das  estimativas do  período, não poderia ter sido lançada cumulativamente com a multa de ofício.  26.  Cita Acórdãos da CSRF e do CARF.   27.  Sobre estimativas mensais não recolhidas de IRPJ e CSLL exige­se a multa isolada  do art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação do art. 14 da Lei  nº 11.488, de 15 de junho de 2007.  28.  A redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 originalmente foi:   Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de  tributo ou contribuição:   I ­ de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento  ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento  do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de  declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do  inciso seguinte;    II ­ cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de  fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de  novembro de 1964, independentemente de outras penalidades  administrativas ou criminais cabíveis.   § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas    I ­ juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não  houverem sido anteriormente pagos;   II ­ isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver  sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o  acréscimo de multa de mora;   III ­ isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao  pagamento mensal do imposto (carnê­leão) na forma do art. 8º  da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê­ lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração  de ajuste;   IV ­ isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao  pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o  lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê­lo, ainda  que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa  para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano­ Fl. 1934DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 17          16 calendário correspondente;   V ­ isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social  lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado  pela Lei nº 9.716, de 1998) (Grifou­se.)  29.  Posteriormente, a multa isolada que era de 75%, conforme a redação do art. 44 que  se transcreveu, foi reduzida a 50%, pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, que é  a capitulação legal na presente autuação.  30.  Portanto, as multas aplicadas, obedecerem à legislação vigente.   31.  As multas exigidas, juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no  art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam­se a infrações de natureza distinta. De fato, a multa  exigida  isoladamente decorre da falta de recolhimento das estimativas mensais devidas ainda  que se apure prejuízo  fiscal ao  fim do período­base. Por sua vez a multa de ofício é exigida  sobre o valor do IRPJ ou CSLL anual que deixou de ser recolhido. Tanto são independentes as  penalidades  que  pode  haver  a  imposição  de  uma  sem  que  haja  o  nascimento  da  outra,  por  exemplo, quando a  contribuinte deixa de  recolher as  estimativas mas  tenha apurado prejuízo  fiscal ao final do ano­calendário, conforme a alínea “b” do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430,  de 1996.  32.  Por  final,  afirmou o  litigante que o entendimento que expôs  exposto  também  tem  chancela  do  Conselho  de  Contribuintes  do  Ministério  da  Fazenda  e  atual  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.  33.  Não é o caso, como demonstra a ementa a seguir:  Acórdão CSRF nº 9101­002.510, de 12 de dezembro de 2016  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JlRIDICA ­ IRPJ  Ano­calendario: 2008. 2009  MULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA  DE OFÍCIO. LEGALIDADE.  A  alteração  legislativa  promovida  pela  Medida  Provisória  n°  351. de 2007. no ait. 44. da Lei n° 9.430. de 1996. deixa clara a  possibilidade  de  aplicação  de  duas  penalidades  em  caso  de  lançamento  de  ofício  frente  a  sujeito  passivo  optante  pela  apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta  e impositiva ao firmai que "serão aplicadas as seguintes multas".  A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor  do  pagamento  mensal  ainda  que  tenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal ou base negativa no ano­calendário correspondente.  No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF n° 105.  eis  que  a  penalidade  isolada  foi  exigida  após  alterações  promovidas pela Medida Provisória n° 351. de 2007. no ait. 44  da Lei n° 9.430. de 1996.  34.  Em 12/2014, foi editada:  Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento  de estimativas,  lançada com fundamento no art. 44 § 1º,  inciso  IV  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  pode  ser  exigida  ao  mesmo  tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL  apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.  35.  Posteriormente à edição da Súmula nº 105, foi proferido o seguinte Acórdão CARF,  do qual se transcrevem ementa e parte do voto vencedor:  Data da Sessão: 03/03/2015   Fl. 1935DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 18          17 Nº Acórdão : 1301­001.787   Data da publicação: 11/05/2015  Decisão   Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares  suscitadas,  e,  por  maioria  de  votos,  NEGAR  PROVIMENTO  AO  RECURSO  VOLUNTÁRIO  no  que  diz  respeito  à  tributação  do  ganho  de  capital.  Vencidos  os  Conselheiros  Carlos  Augusto  de  Andrade  Jenier  (Relator)  e  Valmir  Sandri.  E,  pelo  voto  de  qualidade,  mantida  a  multa  isolada. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro  Wilson Fernandes Guimarães  relativo  ao  ganho  de  capital  e  à  multa  isolada.  (Assinado  digitalmente)  ADRIANA  GOMES  REGO  ­  Presidente.  (Assinado  digitalmente)  CARLOS  AUGUSTO  DE  ANDRADE  JENIER  ­  Relator.  (Assinado  digitalmente)  WILSON  FERNANDES  GUIMARÃES  ­  Redator  designado.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  Adriana  Gomes  Rego  (Presidente),  Wilson  Fernandes  Guimarães,  Valmir  Sandri,  Paulo  Jakson  Da  Silva  Lucas,  Edwal  Casoni  De  Paula  Fernandes  Junior  e  Carlos  Augusto de Andrade Jenier.   Ementa   Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ Ano­ calendário:  (...)  MULTA  ISOLADA.  FALTA/INSUFICIÊNCIA  DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. No caso de aplicação  de multa de ofício sobre os tributos e contribuições lançados de  ofício e de multa isolada em virtude da falta ou insuficiência de  recolhimento de antecipações obrigatórias (estimativas), não há  que se falar em aplicação concomitante sobre a mesma base de  incidência,  visto  que  resta  evidente  que  as  penalidades,  não  obstante  derivarem  do  mesmo  preceptivo  legal,  decorrem  de  obrigações  de  naturezas  distintas.  Inexiste,  também,  fator  temporal  limitador da aplicação da multa isolada, eis que a lei  prevê  a  sua  exigência  mesmo  na  situação  em  que  as  bases  de  cálculo  das  exações  são  negativas.  CONFISCO  E  CAPACIDADE  CONTRIBUTIVA.  INCONSTITUCIONALIDADES.  SÚMULA  CARF  N.  02.  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária.   (...)  36.  Voto Vencedor:  “No que diz respeito à MULTA ISOLADA, merece registro, em primeiro lugar, o tato de  inexistir na tei instituidora da sanção a condição explicitada pelo Ilustre Conselheiro Relator,  isto é, a lei, ao descrever as situações motivadoras da aplicação da penalidade, iiac fez menção à  circunstância de que, encerrado o período de apuração, a penalidade nao poderia ser aplicada.  Destaco que a norma impositiva estabelece de forma expressa que, ainda que se tenha apurado  prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, a sanção *aa ária deve ser aplicada, bastando para  tanto que o sujeito passivo tenha incorrido na sua hir­.ese de incidência, qual seja, deixar de ter  efetuado (ou ter efetuado com insuficiência) o recolhimento mensal incidente sobre a base de  cálculo estimada.  A conclusão, pois, dirige­se no sentido de que o requisito condicionador da aplicação da  penalidade indicado no pronunciamento do Ilustre Conselheiro Relator decorre de exercício de  Fl. 1936DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 19          18 interpretação da norma sancionadora que, na visão do Colegiado, não pode ser recepcionado,  sob pena de violação ao disposto no art. 97 do Código Tributário Nacional  Filiou­se também a Turma Julgadora ao entendimento de que inexiste duplicidade de incidência  sobre um mesmo fato (concomitância), pois, na situação sob análise, estamos diante de duas  infrações distintas, quais sejam: a) falta de recolhimento do imposto e da contribuição sobre o  ganho de capital auferido; e b) falia de recolhimento das antecipações obrigatórias  (estimativas).  O entendimento é de que a norma legal aplicada, art. 44 da Lei n°. 9.430/96, revela obrigações  distintas que, uma vez inobservadas, podem ensejar a aplicação da sanção. A primeira,  consubstanciada no dever de recolher o imposto e a contribuição com base em estimativa a que  se submetem as pessoas jurídicas que, por opção, apuram o resultado tributável anualmente. A  segunda, decorrente da opção em questão, surge em consequência da eventual apuração de  saldo positivo no resultado tributável anual.  O tato de as infrações terem sido apuradas por meio de um mesmo procedimento revela, apenas,  concomitância de verificação das irregularidades, não constituindo, contudo, causa capaz de  fazer desaparecer a infração antes cometida.  A variação do aspecto temporal da apuração reflete a evidência de que, no caso, estamos diante  de duas infrações absolutamente distintas.  Tome­se, por exemplo, a situação em que, no curso do período­base de incidência, apurou­se  receita omitida e, em razão disso, aplicou­se a multa isolada em virtude da insuficiencia de  recolhimento das estimativas devidas. Noutro momento, restou verificado que a mesma receita,  antes omitida, também não foi considerada nas bases de cálculo do tributo e da contribuição  devidos. Fica claro que, nessa circunstância, o tributo, assim como a contribuição, serão  lançados com a multa de ofício correspondente, não havendo que se falar, nesse caso, em  duplicidade de sanção sobre o mesmo fato.  Cabe registrar que a multa isolada em questão teve por fundamento o art. 44, II, b, da Lei n°  9.430, de 1996, ou seja, com as alterações introduzidas pela Lei n° 11.488. de 2007. de modo  que, aqui, não é aplicável a súmula CARF n° 105, recentemente publicada e que abaixo  reproduzo:  Súmula CARF Nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento  de estimativas,  lançada com fundamento no art. 44 § 1º.  inciso  IV  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  pode  ser  exigida  ao  mesmo  tempo da multa de oficio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL  apurado  no  ajuste  anual,  devendo  subsistir  a  multa  de  oficio.  (GRIFEI)  Note­se que o enunciado trata especificamente da multa isolada lançada com fundamento no art  44, § 1°, inciso IV, da Lei n° 9.430, de 1996, isto é, na redação original do dispositivo legal,  antes, portanto, das alterações promovidas pela Lei n0 11.488, de 2007.” (Grifou­se.)    37.  Fica evidente, portanto,  que a  legislação da multa  isolada da presente capitulação  legal não é a que é objeto da Súmula CARF nº 105.   38.  A presente  autuação  foi  com base no  art.  44,  §  1º,  IV da Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro de 1996, com a redação do art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, c/c o  art. 106, II “c” do Código Tributário Nacional ­ CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966,  que  reduziu  o  percentual  de  75% para  50%,  não  se  lhe  aplicando,  portanto  a  citada Súmula  CARF nº 105.  39.  Cabe manter a multa de ofício de 75% pela  falta de declaração ou pagamento do  imposto devido e a multa isolada de 50% pela falta de recolhimento das estimativas mensais,  pelas quais optou.  Fl. 1937DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 20          19 6  Prova técnica pericial   40.  Consta do Relatório Fiscal  a  realização pelo  auditor  fiscal  autuante,  de diligência  nas  instalações  da  fiscalizada,  com  o  acompanhamento  do  contador,  gerente  de  produtos,  coordenador de produção e coordenadora administrativa da empresa, ao par da constatação das  conclusões do MCTI nos Pareceres.  41.  Mas  a  Recorrente,  enquanto  afirma  não  serem  o  MCTI,  nem  o  auditor  fiscais  competentes para avaliar se os projetos guardam conformidade com os requisitos exigidos pela  Lei do Bem,  indica  seu  contador para  a  realização de Perícia Técnica,  que dirimiria dúvidas  sobre os questionamentos que lista no recurso voluntário.  42.  Como já analisado neste voto, concluiu­se que o MCTI é a autoridade competente  para avaliar a conformidade dos projetos e dispêndios com a Lei do Bem, não havendo razão  para perícia técnica por profissional que não possui a mesma autoridade.  7  Conclusão.    VOTO por negar provimento ao recurso voluntário.       (assinado digitalmente)  Eva Maria Los Relatora  Fl. 1938DF CARF MF Processo nº 11020.722095/2014­16  Acórdão n.º 1201­001.661  S1­C2T1  Fl. 21          20                             Fl. 1939DF CARF MF

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Numero do processo: 18470.727465/2016-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Oct 19 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Dec 21 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1201-000.640
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente (assinado digitalmente) Rafael Gasparello Lima - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (presidente), Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Carmem Ferreira Saraiva (suplente convocada em substituição ao conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães), Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar e Gisele Barra Bossa. Ausente, justificadamente, o conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães.
Nome do relator: RAFAEL GASPARELLO LIMA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente (assinado digitalmente) Rafael Gasparello Lima - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (presidente), Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Carmem Ferreira Saraiva (suplente convocada em substituição ao conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães), Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar e Gisele Barra Bossa. Ausente, justificadamente, o conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães.

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1201­000.640  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  19 de outubro de 2018  Assunto  IRPJ ­ OMISSÃO DE RECEITA  Recorrentes  LUPATECH ­ PERFURAÇÃO E COMPLETAÇÃO LTDA.              FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.    (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Rafael Gasparello Lima ­ Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Ester Marques  Lins  de  Sousa  (presidente),  Eva Maria  Los,  Luis  Fabiano Alves  Penteado, Carmem Ferreira  Saraiva  (suplente  convocada  em  substituição  ao  conselheiro  Jose  Carlos  de  Assis  Guimarães),  Luis  Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar e Gisele  Barra Bossa. Ausente, justificadamente, o conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães.  Relatório  A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (DRJ/REC),  por unanimidade, julgou procedente em parte a impugnação administrativa, conforme se extrai  da ementa do acórdão nº 11­58.936:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  ­  IRPJ Ano­calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO NÃO  COMPROVADO.     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 84 70 .7 27 46 5/ 20 16 -1 4 Fl. 12793DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.794          2 A  manutenção  no  passivo  de  obrigações  cuja  exigibilidade  não  seja  comprovada  autoriza  a  presunção  de  omissão  de  receitas  por  disposição legal.   CUSTOS E DESPESAS. CONDIÇÕES PARA DEDUÇÃO.  Custos  e  despesas  dedutíveis  são  aqueles  necessários  à  atividade  da  pessoa  jurídica,  relativos à  efetiva  contraprestação de  algo  recebido,  corroborados por documentação própria e devidamente registrados na  contabilidade.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano­calendário:  2012 TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  A  decisão  relativa  ao  auto  de  infração  matriz  deve  ser  igualmente  aplicada  no  julgamento  do  auto  de  infração  conexo,  decorrente  ou  reflexo, no que  couber,  uma vez que ambos os  lançamentos, matriz  e  reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.  Impugnação  Procedente  em  Parte  Crédito  Tributário  Mantido  em  Parte  Resumidamente,  o  acórdão  recorrido  narrou  os  fatos  que  proporcionaram a imposição fiscal:  Trata­se de Auto de Infração (AI) de IRPJ – imposto de renda pessoa  jurídica apurado segundo o regime de tributação pelo lucro real anual  do  ano­calendário  2012  com  imposição  da  multa  de  ofício  de  75%  prevista no art. 44, I, da Lei 9.430/1996.  Também  foram  lavrados  Autos  de  Infração  de  CSLL  –  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  PIS  –  programa  de  integração  social  e  Cofins  –  contribuição  para  financiamento  da  seguridade  social,  adiante indicados, todos com a referida multa de 75%:    As infrações estão descritas nos AI e no TVF – Termo de Verificações  Fiscais  (fls.  10.483)  e  correspondem  a  (i)  omissão  de  receitas  identificada com base em passivo  fictício,  (ii)  custos ou despesas não  comprovados  ou  não necessários  e  (iii)  insuficiência  de  recolhimento  de  PIS  e  Cofins  relativamente  a  "receita  de  tubulação"  e  rateio  de  custos de "outros serviços".  A  Autoridade  Fiscal  promoveu  de  ofício  compensação  de  prejuízos  fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL.  Os Autos de Infração de PIS e Cofins indicados no quadro acima como  "autônomo/erro na base de cálculo" decorrem de falta de inclusão nas  respectivas bases de cálculo de receitas de "tubulação" e de rateio de  custos (cost sharing) em razão da suposta aplicação pela Contribuinte  da  Solução  de  Divergência  Cosit  23/2013,  conforme  relatado  pela  Fl. 12794DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.795          3 Autoridade Fiscal no TVF,  item "II  ­ DA ANÁLISE DAS RECEITAS"  (fls. 10.485). São, portanto, autônomas essas duas exigências, em razão  da constituição sobre elementos de prova diversos daqueles nos quais  se baseou a Autoridade Fiscal para a lavratura do AI do IRPJ.  Cientificada  dos  AI  em  17/01/2017  (fls.  10.559),  a  Contribuinte  apresentou Impugnação subscrita por seus advogados (fls. 10.586) no  dia 16 do mês seguinte (fls. 10.582).  Alegou, em síntese:  a) nulidade por violação aos princípios do contraditório, ampla defesa  e verdade material, em decorrência de negativa da Autoridade Fiscal  do  seu  direito  de  apresentação  do  "restante  dos  documentos  que  se  prestariam rechaçar por completo o lançamento";  b) nulidade dos lançamentos de PIS e Cofins por falta da "necessária  reapuração" dessas contribuições;  c) o valor de R$ 2.965.037,56, computado nas bases de cálculo do PIS  e  da  Cofins,  representaria  o  resultado  da  soma  de  "meras  quantias  provisionadas";  d)  sobre  os  serviços  corporativos,  código  551180.0,  os  montantes  referentes  a  janeiro  (R$  2.716.237,69),  fevereiro  (R$  2.669.537,97)  e  março  (R$  1.215.849,80),  não  representariam  receitas,  seriam,  na  realidade, reembolsos decorrentes de contrato de rateio;  e)  os  custos  e  as  despesas  glosadas,  cuja  dedução  seria  inegável,  estariam comprovados pelos documentos anexados na Impugnação;  f)  nulidade  da  exigência  derivada  do  passivo  fictício  por  (i)  falta  de  aprofundamento  da  fiscalização  e  demonstração  de  que  as  receitas  foram  ilegitimamente  retiradas  do  crivo  da  tributação  e  (ii)  constituição de parte do passivo tributado no AI em momento anterior  ao período fiscalizado;  g)  as  contas  passivas  que  resultaram na  alegação  de  passivo  fictício  seriam  reais,  com  suporte  documental;  e  h)  a  Autoridade Fiscal  não  teria considerado todo o seu saldo a compensar de prejuízos fiscais de  base negativa de CSLL.  Requereu  a  conversão  do  julgamento  em  diligência  para,  mediante  exame  documental,  confirmação  da  "veracidade  das  informações  contábeis  e  fiscais  prestadas  no  ano­calendário  2012  e,  consequentemente, da improcedência do lançamento."  Assim expôs o pedido:  "VIII – O PEDIDO À vista de todo o exposto, a IMPUGNANTE requer  a devolução do prazo para o oferecimento de nova Impugnação, haja  vista os motivos expostos no capítulo II desta petição.  Como  assim  não  se  entenda,  demonstrada  satisfatoriamente  a  impossibilidade  jurídica  de  prosperar  o  procedimento  fiscal  ora  guerreado, a IMPUGNANTE, protestando pelo direito de juntar novas  provas de suas alegações por todos os meios Direito admitidos, requer  Fl. 12795DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.796          4 seja  julgada procedente  esta  Impugnação,  exonerando­a  inteiramente  das exigências tributárias dele decorrente."  As exigências autônomas de PIS e Cofins foram apartadas e passaram  a  compor  processo  próprio  (nº  18470.723903/2017­48),  conforme  despachos de fls. 12.558 e 12.571.  Frise­se que o acórdão recorrido exonerou o passivo fictício, com valor de R$  22.603.000,00, referente ao Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC):  A  Impugnante  afirmou  que  Lochness  ingressou  no  seu  quadro  social  em  12/06/2012,  antes  dos  Afac,  portanto.  Anexou  livros  contábeis,  contratos dos Afac, alterações contratuais, recibos e comprovantes de  transferências bancárias (doc. 25 a 30).  A  67ª Alteração ao Contrato  Social  de  San Antônio  Internacional  do  Brasil  Serviços  de  Petróleo  Ltda.,  denominação  anterior  da  Impugnante  (mesmo  CNPJ)1,  ratifica  a  alegação  de  ingresso  na  sociedade  de  Lochness  Participações  S/A,  que  passou  a  ser  a  única  detentora do capital da Impugnante mediante cessão e transferência da  integralidade  das  quotas  pertencentes  a  Oil  Fields  Holdco  LLC  (fls.  12.278).  O  exame  do  acervo  trazido  aos  autos  com  a  Impugnação  também  revela:  a)  o  saldo  da  conta  "383100000.212510.2329  ­  LOCHNESS"  era  credor  no  valor  de  R$  22.603.000,00  em  31/12/2012,  conforme  livro  Razão (fls. 12.352);  b) o Diário da Lochness contém diversos lançamentos relativos a Afac  entre 10/07/2012 e 30/11/2012 cuja soma ultrapassa R$ 22.603.000,00  (fls. 12.289/12.311);  c)  na  73ª  Alteração  ao  Contrato  Social  da  Lupatech  Perfuração  e  Completação Ltda., de 31/10/2013, as então duas detentoras do capital  social – Lochness e Matep – resolveram promover aumento de capital  com base em Afac, nos seguintes termos:  "3.  Por  fim,  as  sócias­quotistas  decidem  por  aprovar  o  aumento  de  capital  da  Sociedade  no  valor  de  R$  39.699.895,00  (trinta  e  nove  milhões, seiscentos e noventa e nove mil, oitocentos e noventa e cinco  reais),  o  qual  passará  de R$ 167.823.796,00  (cento  e  sessenta  e  sete  milhões, oitocentos e vinte e três mil, setecentos e noventa e seis reais)  para  R$  207.523.691,00  (duzentos  sete milhões,  quinhentos  e  vinte  e  três  mil,  seiscentos  e  noventa  e  um  reais),  mediante  a  emissão  de  39.699.895  (trinta  e  nove  milhões,  seiscentas  e  noventa  e  nove  mil,  oitocentas e noventa e cinco) novas quotas, com valor nominal de R$  1,00 (um real) cada.  4. As novas quotas emitidas no âmbito do aumento de capital aprovado  no item 3 acima são, neste ato, totalmente subscritas e integralizadas à  vista,  em  moeda  corrente  nacional,  mediante  conferência  de  AFACs  (adiantamentos  para  futuro  aumento  de  capital)  ao  capital  social  da  Sociedade, realizados pela sócia LOCHNESS no segundo semestre de  2012 e no primeiro semestre de 2013.  Fl. 12796DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.797          5 5. A  sócia MATEP, neste ato,  renuncia ao direito de preferência que  lhe cabia no alimento de capital aprovado no item 3 acima." (Destaque  acrescido)   Os  comprovantes  de  transferências  bancárias  e  os  recibos  já  haviam  sido  apresentados  à  Fiscalização,  conforme  relatado  no  TVF,  acima  transcrito.   A Impugnante trouxe aos autos a documentação demandada na fase de  fiscalização  e  não  apresentada  naquela  fase  do  procedimento.  Considero  comprovada  essa  parcela  do  passivo,  no  valor  de  R$  22.603.000,00.  A  contribuinte  interpôs  tempestivo Recurso Voluntário,  reiterando  os mesmos  argumentos  da  impugnação  administrativa,  inclusive  sobre  a  prova  documental  que  comprovaria a ausência de passivo fictício e a dedutibilidade de despesas, caso não houvesse o  indeferimento do pedido de diligência pela instância anterior.  A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, considerando o valor  exonerado  pelo  acórdão  recorrido,  efetivou  a  remessa  necessária  do Recurso  de Ofício  para  este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).  É o relatório.  Voto  Conselheiro Rafael Gasparello Lima, Relator.  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo,  havendo  os  demais  pressupostos  de  admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.   De acordo com artigo 1º da Portaria MF nº 63, de 09 de setembro de 2017, "O  Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento  (DRJ)  recorrerá  de  ofício  sempre  que  a  decisão  exonerar  sujeito  passivo  do  pagamento  de  tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00", sendo assim, existindo  esse  requisito  de  admissibilidade  e  conhecimento  do  Recurso  de  Ofício  sobre  a  exoneração  parcial  do  crédito  tributário,  referente  ao  Adiantamento  para  Futuro  Aumento  de  Capital  (AFAC) no valor de R$ 22.603.000,00.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  opinou  pela  parcial  procedência do lançamento de ofício, conforme o acórdão recorrido:  Alegou a Impugnante que o valor de R$ 11.096.673,46 corresponderia  a  saldo  de  obrigações  com  empresas  ligadas  –  Sotep  Sociedade  Técnica  de  Perfuração  S/A  e  Prest  Perfurações  Ltda  –  em  razão  de  contrato de compartilhamento de custos e despesas (fls. 12.400), cuja  comprovação  da  exigibilidade  estaria  provada  por  notas  de  débito  emitidas pelas  signatárias  (fls. 12.408). Apresentou quadro  indicativo  das  notas  de  débito  totalizando  R$  12.232.480,40.  Alguns  valores  teriam sidos baixados ainda em 2012, por compensação, o que estaria  demonstrado em relatório de controle anexado (fls. 12.441).  Destaque­se que não se encontra sob exame a adequação da despesa  às condições para sua dedução na apuração do lucro real, pois não foi  Fl. 12797DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.798          6 essa  a  infração  objeto  do  lançamento  de  ofício.  Discute­se  a  comprovação da exigibilidade do passivo contabilizado.  A  documentação  juntada  com  a  Impugnação  contém  indícios  de  razoabilidade  da  argumentação.  Entretanto,  o  arremate  probatório  ocorreria  com  a  apresentação  dos  relatórios  de  medição  e  dos  registros  de  atividades  compartilhadas  previstos  nos  itens  4  e  6  do  contrato  de  compartilhamento  de  custos  e  despesas  e  a  prova  dos  pagamentos  após  31/12/2012  com  a  correspondente  escrituração  nas  pessoas  jurídicas  signatárias  do  contrato.  Sem  tais  elementos,  a  documentação  apresentada  se  revela  insuficiente  como  prova  do  passivo.  Os  valores  de  R$  7.179.267,32  e  R$  6.529.346,47  estariam  comprovados  por  contrato  de  mútuo  (fls.  12.444)  e  por  extratos  bancários  (fls.  12.484),  respectivamente,segundo  a  Impugnante.  Em  ambos  os  casos,  parcelas  das  obrigações  teriam  origem  em  período  anterior.  A alegação de origem em período anterior já foi devidamente refutada  neste Voto.  No tocante ao contrato de mútuo alegado como prova do saldo de R$  7.179.267,32,  foi  juntado  sem  tradução  para  o  vernáculo,  condição  excludente  do  seu  aproveitamento  como  prova,  ainda  assim  veio  desacompanhado  dos  lançamentos  contábeis  correspondentes  e  da  documentação referente ao fluxo financeiro entre as mutuantes.   Quanto aos extratos bancários supostamente relativos ao saldo de R$  6.529.346,47,  não  constituem  isoladamente  instrumento  hábil  para  comprovação da obrigação,  indicam apenas movimentação financeira  em conta bancária.   Dos custos Foram rejeitadas como dedução na apuração do lucro real  as parcelas dos custos adiante relacionadas:   A consolidada jurisprudência administrativa acolhe o entendimento de  que custos e despesas são dedutíveis quando necessários à atividade da  pessoa  jurídica,  relativos  à  contraprestação  de  algo  recebido  (efetividade),  corroborados  por  documentação  adequada  (idônea)  e  regularmente registrados na contabilidade.  Como  itens  redutores  da  base  de  cálculo  tributável,  cabe  ao  sujeito  passivo comprovar a legitimidade do seu lançamento contábil. Segundo  a  prestigiada  orientação  de  Antônio  da  Silva  Cabral,  "em  processo  fiscal  predomina  o  princípio  de  que  as  afirmações  sobre  omissão  de  rendimentos  devem  ser  provadas  pelo  fisco,  enquanto  as  afirmações  que  importem  redução,  exclusão,  suspensão  ou  extinção  do  crédito  tributário competem ao contribuinte."  Fl. 12798DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.799          7 Segundo a Autoridade Fiscal, o valor de R$ 934.675,29 indicado pela  Fiscalizada como penalidade contratual corresponderia a despesa não  dedutível com descontos financeiros.  Assim descreveu os fatos no TVF:  "Como citado anteriormente, anexamos ao Termo de  Intimação  fiscal  04  o  Razão  das  contas  383122008.640120,  383122006.640120  e  383117004.640120  'PENALIDADE  CONTRATUAL',  ou  'Multas  Contratuais', conforme descrição de  'Outros Custos' apresentada pelo  contribuinte.  Foi  solicitado  que  o  contribuinte  apresentasse  os  contratos,  notificações  e  demais  documentos  de  suporte  dos  valores  lançados  como 'Penalidade Contratual'.  O contribuinte apresentou cópia das notas fiscais 868, 888, 889, 912 ,  922, 923, 955, 964, 966, 1003, 1004, 1006, 1007, 1008, 1053, 1073 e  1074,  referentes  a  serviços  de  sondagem  e  perfuração  terrestre  prestados  à  Petróleo  Brasileiro  SA,  além  de  documentos  internos  chamados  por  ele  de  'Detalhamento  do  Processo  de  Pagamento'  e  solicitações de antecipações de pagamento.  Nos  'Detalhamentos  dos  Processos  de  Pagamento',  os  valores  constantes  do  Razão  das  contas  citadas  acima  são  indicados  como  descontos financeiros e notas de débito.  Nos  documentos  de  solicitação  de  antecipação  de  pagamentos,  o  contribuinte  informa  estar  de  acordo  com  o  'desconto  financeiro'  relativo  à  antecipação  do  número  de  dias  ao  do  vencimento,  e  a  operação  está  condicionada  ao  pleno  cumprimento  das  obrigações  contratuais.  Sabemos  que  os  descontos  incondicionais  são  redutores  da  base  de  cálculo  para  fins  de  apuração  do  IRPJ  e  da  CSLL  e  que  o  mesmo  tratamento  não  é  aplicável  aos  descontos  condicionais,  conforme  artigos 280, 373 e 374, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda.  81. Além disso, os descontos financeiros dependem da comprovação de  sua  perfeita  apropriação  pro  rata  temporis,  conforme  artigo  374,  inciso  I,  do Regulamento  do  Imposto  de Renda,  o  que  absolutamente  não ocorreu, já que o contribuinte não disponibilizou os contratos que  dariam suporte a concessão de tais descontos.  Como  não  detectamos  a  necessidade  desses  gastos  para  a  atividade  empresarial,  os  valores  transferidos  para  o  resultado  da  empresa,  lançados  nas  contas  383122008.640120,  383122006.640120  e  383117004.640120  'PENALIDADE  CONTRATUAL',  foram  incluídos  em  auto  de  infração  como  Custos/Despesas  Não  Necessárias  Penalidade Contratual."  A documentação referida no TVF se encontra nas fls. 883/905.  Para  a  Impugnante,  a  Autoridade  Fiscal  se  confundiu  e  considerou  penalidade  contratual  como  desconto  financeiro  concedido.  Juntou  contratos  celebrados  com  a  Petrobrás  ("doc.  12")  e  comunicados  Fl. 12799DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.800          8 enviados por aquela empresa informando descumprimentos contratuais  e aplicação de multa ("doc. 13").  Alegou:  "Diferentemente  do  que  entendeu  o  Fiscal  Autuante,  os  custos  declarados  nas  contas  nºs  383122008.640120,  383122006.640120  e  383111004.640120 são decorrentes de multas contratuais exigidas pela  Petrobrás em virtude de a IMPUGNANTE ter falhado no desempenho  de suas atividades operacionais, sendo certo que tal dispêndio, por ser  usual e normal, pode ser deduzido do lucro real e da base de cálculo  da CSLL, tal como reconhece o CARF (...)  Esclareça­se,  por  oportuno,  que  o  adimplemento  dessas  multas  era  realizado por meio de descontos nos pagamentos que eram devidos à  IMPUGNANTE, ou seja, emitia­se a Nota Fiscal com o valor cheio da  prestação  do  serviço  e  a  PETOBRÁS  efetuava  a  retenção  da  multa,  diminuindo  o  montante  que  era  efetivamente  repassado  à  IMPUGNANTE.  Daí  a  origem do  equívoco  cometido  pelo Fiscal  ao  entender  que  tais  deduções se tratavam de descontos condicionais. Com certeza, se está  diante  de  flagrante  equívoco,  pois  tais  valores  foram  legitimamente  deduzidos  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL  por  representarem  penalidades  contratuais,  despesas  que,  conforme  exposto  em  linhas  anteriores,  são  consideradas  essenciais  à  atividade  de  qualquer  Empresa."  Os contratos apresentados na Impugnação contêm cláusulas prevendo  aplicação  de  multas  (fls.  10.734,  10.775,  10.830,  10.882)  pelo  seu  descumprimento, como é usual.  Entretanto, entre as notificações de multas contratuais expedidas pela  Petrobras, apenas 4 (quatro) são referentes ao período autuado, todas  no valor de R$ 742,70 (fls. 10.907, 10.909, 10.911 e 10.913).  A referência a desconto financeiro no TVF acima transcrito consta dos  comunicados expedidos pela Impugnante para a Petrobras nas fls. 889,  899 e 905. Já nos relatórios de medição da referida empresa constam  do  campo  "observações"  a  indicação  de  inexistência  de  "multa/dedução" na data da expedição (fls. 891, 894, 897, 901 e 904).  Assim,  vê­se  que  a  documentação  apresentada  na  Impugnação  é  insuficiente para comprovar que o valor de R$ 934.675,29 corresponde  a penalidade contratual.   A glosa de R$ 2.022.212,39, relativa a "Aluguel Empresas do Grupo",  mereceu a seguinte descrição no TVF:  "Foram  apresentados  contratos  celebrados  com  a  San  Antonio  LTD,  empresa com sede nas Ilhas Virgens Britânicas e Serviços Petrolíferos  San  Antonio  International,  com  sede  em  Veracruz,  México,  ambas  representadas por Marcelo Cunha Ribeiro.  Consta como objeto desses contratos a locação de equipamentos para  prestação  de  serviços  à  Petrobras.  Porém  não  foi  anexado  pelo  Fl. 12800DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.801          9 contribuinte nenhum comprovante da efetiva utilização do serviço, ou  da entrada dos bens locados em território nacional.  Outro  ponto  a  ser  destacado  é  que  temos  operações  realizadas  com  empresa  domiciliada  em países  com  tributação  favorecida  ou  regime  fiscal privilegiado.  Nesses  casos,  o  artigo  26  da  Lei  12.249/2010  proíbe  a  dedução,  na  determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, dos valores  correspondentes  às  importâncias  pagas,  creditadas,  entregues,  empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a  pessoas  físicas  ou  jurídicas  residentes  ou  constituídas  no  exterior  e  submetidas  a  um  tratamento  de  país  ou  dependência  com  tributação  favorecida ou sob regime fiscal privilegiado.  (...)  E  sendo  assim,  incluímos  os  valores  lançados  na  conta  contábil  383199721­ 641170 "ALUGUEL EMPRESAS DO GRUPO" em auto de  infração  como  CUSTOS  NÃO  COMPROVADOS  ALUGUEL  EMPRESAS DO GRUPO.  A  Impugnante  afirmou  que  os  equipamentos  foram  efetivamente  importados  e  utilizados  na  prestação  de  serviços  para  a  Petrobras,  conforme  os  contratos  2050.0051541.09.2,  2050.0051403.09.2  e  2050.0067599.11­2 ("doc. 17"), que teriam sido indicados nos acordos  de locação. Anexou DI ­ Declarações de Importação ("doc. 16").  As  disposições  do  art.  26  da  Lei  12.249/2010  não  abrangeriam  o  México  por  não  estar  no  rol  da  IN  RFB  1.037/2010,  não  sendo,  portanto, considerado país com tributação  favorecida ou submetido a  regime fiscal privilegiado.  No  tocante  às  Ilhas  Virgens  Britânicas,  constantes  da  relação  da  referida IN, também não se aplicaria a restrição do citado dispositivo  legal tendo em vista o atendimento aos requisitos dos seus incisos I, II  e III.  A  identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior  (inciso  I),  estaria  comprovada pelos  documentação anexada,  "na medida  em  que  os  contratos  celebrados  pela  Impugnante  contêm  a  precisa  descrição  das  pessoas  jurídicas  sediadas  no  exterior  e  beneficiárias  dos pagamentos."  A  comprovação  da  capacidade  operacional  da  pessoa  física  ou  entidade no exterior de realizar a operação (inciso II) seria dispensada  tendo  em  vista  que  as  operações  não  teriam  o  único  ou  principal  objetivo de economia tributária.   Quanto ao inciso III, o recebimento dos bens estaria comprovado pelas  DI  e  o  pagamento  do  preço  só  teria  sido  realizado  após  o  período  autuado.  A  impugnante nada apresentou na  fase de  fiscalização, embora tenha  sido regularmente intimada a fazê­lo.  Fl. 12801DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.802          10 Na  Impugnação,  apresentou  a  documentação  constante  das  fls.  10.921/11.120,  contendo declarações  de  importação e  contratos  para  locação de equipamentos e de prestação de  serviços à Petrobras. Tal  acervo sugere o aluguel e a entrada no País de equipamentos vindos do  exterior.  Contudo, a documentação não veio aos autos devidamente ordenada,  acompanhada  de  demonstrativos  identificando  e  vinculando  inequivocamente  os  equipamentos  aos  supostos  serviços  prestados,  a  efetiva  utilização  dos  equipamentos  na  prestação  dos  serviços  contratados,  os  valores  em  moeda  nacional  pagos  a  cada  uma  das  locadoras e deduzidos na apuração do lucro real, os valores pagos em  períodos  posteriores  que  constituíram  passivo  em  2012  (com  comprovação do pagamento posterior), etc., além da comprovação da  capacidade  operacional  da  locadora  no  exterior.  Além  disso,  há  necessidade de indicação dos lançamentos contábeis correspondentes.  Como  afirmado  acima,  cabe  ao  sujeito  passivo  comprovar  a  legitimidade  do  seu  lançamento  contábil  relativo  a  custos.  O  que  se  observa  nos  autos  é  a  tentativa  da  Impugnante  de  transferir  ao  julgador  o  ônus  da  produção  da  prova  detalhada  dos  seus  registros  contábeis  redutores  da  base  de  cálculo  tributável,  deixando  de  estabelecer a vinculação das  suas alegações à documentação  juntada  aos autos e aos lançamentos contábeis correspondentes.  Deve­se manter, portanto, esta parcela da exigência.  Quanto à depreciação no valor de R$ 1.065.760,45, consta do TVF:   "Com relação ao valores lançados nas contas 'DEPREC MAQUINAS E  EQPTOS',  'DEPREC  EDIF  E  BENFEITORIAS'  e  'DEPREC  COMPUTADORES  E  SOFTWARE',  o  contribuinte  foi  intimado  a  apresentar demonstrativo dos valores lançados.  O demonstrativo deveria descriminar os itens sujeitos à depreciação, a  data de aquisição ou edificação, as taxas de depreciação utilizadas, a  depreciação  acumulada  e  a  indicação  da  fundamentação  legal  para  utilização  de  taxas  de  depreciação  superiores  àquelas  previstas  no  Regulamento do Imposto de Renda. Com a anexação das notas fiscais  de aquisição e demais documentos de suporte de suas alegações.  Provocaram a diminuição do resultado do exercício os valores de R$  38.182,20  lançados  na  conta  contábil  383142013.731140 —  DEPRE  MAQUINAS  E  EQPTOS,  R$  493.997,35  lançados  na  conta  383199510.731110.1000  'DEPRECIAÇÃO DE EQUIPAMENTOS', R$  144.600,53  lançados  na  conta  383115005.731140  —  DEPREC  MAQUINAS  E  EQPTOS,  RS  135.630,11  lançados  na  conta  383199800.731310  DEPREC  EDIF  E  BENFEITORIAS  e  R$  253.350,26  lançados  na  conta  383199510.731430  DEPREC  COMPUTADORES­SOFTWARE, totalizando R$ 1.065.760,45.  O contribuinte apresentou apenas um  'demonstrativo' que lista alguns  itens  sujeitos  a  depreciação,  indica  datas  de  aquisição  que  remetem  aos anos de 1981, 2001 e 2002, por exemplo, indica os mais variados  tempos  de  vida  útil,  valores  de  origem  sem  qualquer  comprovação,  Fl. 12802DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.803          11 depreciação  acumulada  sem  indicar  como  se  formou  esse  saldo  e  depreciação no exercício sem esclarecer a que taxa.  Portanto, os valores  lançados nas contas citadas nessas contas foram  incluídos em auto de infração como COTAS DE DEPRECIAÇÃO NÃO  DEDUTÍVEIS,  conforme  artigos  307,  309,  310,  311,312  e  313  do  Regulamento do Imposto de Renda."  A  Impugnante  repudiou  a  conduta  da  Fiscalização  de  desconsiderar  toda  a  depreciação  com  base  em  suposta  irregularidade  documental  sem qualquer  esforço  para  apuração do  valor  dedutível.  Tal  conduta  seria reveladora de "absoluto desapego à busca da verdade material".  Anexou  planilha  ("doc.  18")  da  qual  constariam  todos  os  elementos  para  cálculo  da  depreciação  e  apresentou  notas  fiscais  ("doc.  19")  relativas  a  "alguns"  dos  bens  depreciados,  com base  nas  quais  seria  possível  a  aferição  do  valor  deduzido  "por  amostragem".  A  listagem  intitulada  "Composição  Depreciação"  (fls.  11.122/11.164),  anexa  à  Impugnação  como  "doc.  18",  contém  mais  de  2.000  itens  e  não  identifica  claramente  os  elementos  imprescindíveis  para  cálculo  da  depreciação.  Trata­se  de  relatório  sintético  de  sistema  interno  da  empresa  desacompanhado  de  demonstrativo  dos  valores  lançados  como  depreciação  nas  contas  autuadas  e  da  sua  apuração  e  origem.  Falta também documentação de suporte, apenas parcialmente juntada  como "amostra".  A glosa deve ser mantida.  Das  despesas  O  quadro  abaixo  contém  as  parcelas  das  despesas  rejeitadas como dedução na apuração do lucro real:  Infração Valor (R$)  DESPESAS  Ñ  COMPROVADAS  CURSOS  E  TREINAMENTOS  280.588,32  DESPESAS  Ñ  COMPR.  OUTRAS  CONSULTORIAS,  CONS.  IT  E  SERV.  AUDITORIA  2.639.031,79  MULTAS  DE  NATUREZA TRIBUTÁRIA Ñ DEDUTÍVEIS 258.155,69 A Contribuinte  foi  intimada  a  apresentar  contratos  de  prestação  de  serviços,  notas  fiscais,  comprovantes  da  efetiva  prestação  dos  serviços  e  demais  documentos de suporte dos lançamentos contábeis na conta "Cursos e  Treinamentos"  no  valor  de  R$  280.588,32.  Segundo  a  Autoridade  Fiscal,  foi apresentado em 27/10/2016 "um número  insignificante" de  notas fiscais sem os demais elementos solicitados.  A  Impugnante  anexou  notas  fiscais  ("doc.  23")  que  comprovariam  a  efetividade  da  despesa  nos  moldes  do  art.  299  do  RIR/99  e  seriam  necessárias à sua atividade e à manutenção da fonte produtora.  O  exame  das  notas  fiscais  indica  serviços  de  recrutamento  e  seleção  (fls.  12.250/12.252,  12.258/12.265,  12.267  e  12.269),  de  assessoria/consultoria  (fls.  12.253/12.255)  e de  fornecimento de mão­ de­obra  (fls.  12.246/12.249).  Nenhuma  das  notas  fiscais  juntadas  contém  referência  a  cursos  ou  treinamentos.  Também  não  foi  apresentada prova da efetiva prestação dos serviços.  Mantém­se essa parcela da exigência.  Fl. 12803DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.804          12 A glosa de R$ 2.639.031,79 com despesas de consultoria e auditoria foi  assim fundamentada no TVF:  "Para as contas  'Outras Consultorias'.  'Consultoria IT'  e  'Serviços de  Auditoria',  o  contribuinte  foi  intimado  a  apresentar  os  contratos  de  prestação de serviços, as notas fiscais, pareceres, relatórios e demais  comprovantes da  efetiva prestação dos  serviços  e demais documentos  de  suporte  dos  lançamentos  contábeis,  fornecidos  por  Marcelo  H.F  Oliveira Trein. RH, Toutatis Client Services do Br, TOTVS S/A, Proton  Mao de Obra Temporária, DM Assessoria e Sistemas, Wittel Serviços  Técnicos Ltda, Technolab Sist Gest Soluc InT, A e B Telemanutenção  Ltda, Iteris Consultoria Software, Tecvip Informática Ltda, Think­ Cell  Software  GMBH­  BER,  San  Antonio  International  SUP,  PRICEWATERHOUSE  COOPERS  CONTAD,  DELOITE  TOUCHE  TOHMATSU AUD.  Foram  apresentadas  apenas  algumas  notas  fiscais  fornecidas  por  Marcelo HF Oliveira, TOTVS S/A e DM Assessoria.  Portanto, não foram apresentados quaisquer contratos de prestação de  serviços,  pareceres,  relatórios  e  demais  comprovantes  da  efetiva  prestação  dos  serviços  e  demais  documentos  de  suporte  dos  lançamentos contábeis."  A  Impugnante  apresentou notas  fiscais  ("doc.  20")  e  contratos  ("doc.  21") como comprovantes das despesas, além de boletos bancários e e­ mails. A documentação apresentada não prova a efetiva prestação do  serviço. Não vieram aos autos com a Impugnação os elementos que são  produtos  de  serviços  de  consultoria  e  auditoria,  representados  por  relatórios  e  pareceres  diversos  com  os  resultados  dos  trabalhos  realizados. Tal omissão já fora registrada no TVF, acima transcrito.  Assim, vê­se que a Impugnante não apresentou prova da efetividade da  prestação dos serviços, devendo­se manter a glosa.  Conforme  relatado  no  TVF,  a  Contribuinte  não  apresentou  qualquer  comprovante  dos  pagamentos  feitos  ao  Ministério  da  Fazenda,  Prefeitura da Cidade de São Paulo e Ministério da Previdência Social  relativamente  à  conta  383199040.871170  "Multas  Fiscais/ Multas  de  Tra", no valor de R$ 258.155,69.  A  Impugnante  alegou  que  o  valor  fora  equivocadamente  escriturado  mas  teria  sido  devidamente  estornado.  Anexou  o  Razão  transmitido  pelo Sped contábil ("doc. 22")  O  Razão  anexado  (fls.  12.244)  contém  dois  lançamentos  de  mesmo  valor  (R$  258.155,69)  na  referida  conta  sob  histórico  "PIS  S/Faturamento 10/2012", um a débito em 23/11/2012 e outro a crédito  no dia 30 seguinte.  Com  efeito,  os  lançamentos  se  anulam  reciprocamente.  Entretanto,  o  histórico  é  insuficiente  para  sua  vinculação  ao  fato  descrito  na  Impugnação, não podendo ser aproveitado como prova da alegação.  A glosa fiscal deve ser mantida. (grifado)  Fl. 12804DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.805          13 Em Recurso Voluntário,  a  contribuinte diverge do  acórdão  recorrido,  expondo  que a prova documental  ratifica a dedutibilidade das despesas e  infirma o passivo fictício,  in  verbis:  10. Em relação às DESPESAS GLOSADAS PELA FISCALIZAÇÃO,  em sua Impugnação, a RECORRENTE apresentou farta documentação  e  amplas  alegações  para  combatê­las,  sintetizadas  por  meio  da  seguinte planilha:        (...)  Fl. 12805DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.806          14 21.  No  que  diz  respeito  à  maior  parcela  quantitativa  do  lançamento  residualmente  prestigiado  pela  Instância  Recorrida  (PARTES  RELACIONADAS BRL ­ Cost sharing – R$ 11.096.673,46), o decisum  objetado  é  categórico  ao  afirmar  que  “A  DOCUMENTAÇÃO  JUNTADA  COM  A  IMPUGNAÇÃO  CONTÉM  INDÍCIOS  DE  RAZOABILIDADE DA ARGUMENTAÇÃO”, mas  que  “o  arremate  probatório ocorreria com a apresentação dos relatórios de medição e  dos registros de atividades compartilhadas previstos nos itens 4 e 6 do  contrato  de  compartilhamento  de  custos  e  despesas  e  a  prova  dos  pagamentos  após  31/12/2012  com  a  correspondente  escrituração  nas  pessoas jurídicas signatárias do contrato.”  (...)  27.  Ao  abordar  a  questão  relativa  aos  custos  com  aluguel  de  equipamentos  incorridos  com  empresas  sediadas  no  exterior  (página  15  do  acórdão,  fl.  12.608  do  autos),  o  v.  acórdão  recorrido  volta  a  reconhecer que o acervo probatório “sugere o aluguel e a entrada no  País de equipamentos vindos do exterior”, mas a autuação é mantida,  pasme­se, sob a alegação de que “a documentação não veio aos autos  devidamente ordenada”.  (...)  31. Ora, se a autuação possuiu como gênese a falta de comprovação da  ocorrência de  locação OU da entrada dos bens  locados em  território  nacional,  e  o  v.  acórdão  recorrido  afirma  que  a  RECORRENTE  instruiu sua impugnação com “declarações de importação e contratos  para  locação  de  equipamentos  e  de  prestação  de  serviços  à  Petrobras”, acervo esse que “sugere o aluguel E a entrada no País de  equipamentos  vindos  do  exterior”,  absolutamente  nenhuma  outra  prova se faz necessária para descarte da imposição fiscal.  32. Se o I. prolator da r. decisão recorrida crê que, para além disso, a  documentação em questão deveria estar ordenada de maneira distinta  da apresentada, é evidente que isso não encarta falha que justifique a  manutenção do auto de infração ou muito menos que seja atribuível à  RECORRENTE.  33.  Sendo  certo  e  confessado  que  a  documentação  ofertada  pela  RECORRENTE em sua impugnação foi tida pelo v. acórdão recorrido  como  suficiente  a  demonstrar  ou  ao menos  sugerir  a  procedência  de  sua  linha  argumentativa,  dúvidas  residuais,  especialmente  quanto  a  provas que não se poderiam antever necessárias, hão de ser saneadas  precisamente pela conversão do  julgamento em diligência  (art. 18 do  Decreto  nº  70.235/72),  sempre  com  vistas  à  perseguição  da  verdade  material.  (...)  68.  Destaque­se  que  tanto  a  Autoridade  Fiscal  como  a  Autoridade  Julgadora pretendem impor à RECORRENTE o ônus de comprovar a  exigibilidade dos passivos indicados na autuação ao mesmo tempo em  que obstam a possibilidade de ampla produção de provas, por meio da  negativa de pedidos de dilação de prazo e também de diligências.  Fl. 12806DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.807          15 (...)  79.  Alegou  a  RECORRENTE  em  sua  Impugnação  que  os  Autos  de  Infração  seriam  nulos  no  que  tange  aos  lançamentos  pertinentes  ao  passivo fictício, por não considerarem que parte dos saldos das contas  consideradas  “passivo  fictício”  foram  formadas  e  contabilizadas  em  momento  anterior  ao  período  fiscalizado  (2012),  de  forma  que  a  ausência de segregação dos saldos acarreta a nulidade do lançamento,  haja  vista  não  ser  possível  definir  com  exatidão  o  passivo  não  comprovado que foi formado no período submetido a exame.  80.  Todavia,  a  Douta  Turma  Julgadora  rechaçou  tal  alegação  afirmando  que  “a  existência  de  saldo  de  abertura  não  significa  necessariamente  que  o  saldo  ao  final  do  período  engloba  a  parcela  inicial  (saldo  de  abertura),  cabendo  ao  sujeito  passivo  a  prova  da  origem das obrigações escrituradas”.  81.  Trata­se,  evidentemente,  de  fundamentação  insustentável  e  sem  qualquer lógica do ponto de vista contábil.  82.  Isso porque o fato que desencadeou o suposto passivo  fictício  foi,  no  entender  da  Fiscalização,  a  formação  de  um  passivo  não  comprovado,  cuja  finalidade  foi  servir  de  lastro  para  o  ingresso  de  ativos  não  levados  à  tributação.  Logo,  eventual  omissão  de  receita  ocorre no período da formação do passivo, fluindo, inclusive, a partir  desse momento, o prazo decadencial para lançamento.  83. Logo, se antes do início do ano calendário já existia saldo na conta  contábil que alegadamente deu origem ao passivo fictício, é óbvio que  tal passivo teve sua formação em período anterior àquele fiscalizado,  não havendo possibilidade de se concluir de forma diferente.   84. Demonstrando tal assertiva em cores mais vivas, e desconstituindo  completamente o  racional empregado pela Turma Julgadora, mostra­ se pertinente colacionar os livros razão da RECORRENTE, aos quais o  Fisco tem acesso por meio do SPED. Veja­se:  Fl. 12807DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.808          16  85. Constata­se facilmente que os saldos iniciais das contas contábeis  indicadas acima são extremamente relevantes quando comparados aos  valores de seus saldos finais, os quais foram considerados formadores  de  passivo  fictício,  não  se  sustentando,  portanto,  o  entendimento  externado pelo Órgão Julgador no sentido de não ser possível afirmar  que os valores considerados pelo Fisco contem montantes constituídos  em período anterior àquele objeto de Fiscalização.  (...)  ­  Passivo  Fictício  Partes  Relacionadas  –  Cost  Sharing  90.  A  Fiscalização reputou como omissão de receitas o saldo no valor de R$  11.096.673,46,  representativo  de  contas  de  seu  passivo,  por  entender  que não houve comprovação de sua exigibilidade.  91. Em sua Impugnação, a RECORRENTE esclareceu que esse passivo  corresponde a obrigações contraídas com empresas ligadas (SOTEP e  PREST)  em  decorrência  de  contrato  de  compartilhamento  de  custos,  cuja comprovação da exigibilidade facilmente se percebe por meio da  análise  das  notas  de  débito  emitidas  pelas  signatárias  do  referido  contrato em face da RECORRENTE (docs. 31 e 32 da Impugnação).  92.  Ao  analisar  os  argumentos  da  RECORRENTE,  a  Turma  de  Julgamento assentou expressamente que “a documentação juntada com  a  Impugnação  contem  indícios  de  razoabilidade  da  argumentação”,  no entanto, de maneira surpreendente, manteve a autuação nesse ponto  por se considerar que faltou “arremate probatório”.  (...)  97.  Isso  colocado,  visando  robustecer  a  documentação  previamente  apresentada  e  evidenciando  com  mais  vigor  a  improcedência  da  Fl. 12808DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.809          17 autuação nesse ponto, a RECORRENTE anexa o livro razão da conta  contábil que deu azo à alegação da formação do passivo fictício (doc.  01),  o  qual  demonstra  com  clareza  toda  movimentação  financeira  realizada entre o Grupo no período e indica precisamente o  saldo de  R$ 11.095.673,46 em 31.12.2012, ressaltando­se a existência de saldo  inicial na conta de R$ 3.418.088,79, o qual, obviamente, corresponde  a período anterior ao fiscalizado.  (...)  ­ Passivo Fictício – Conta 383100000.281150 98. Em relação à conta  nº  383100000.281150,  a  fiscalização  concluiu  que  a  RECORRENTE  não  teria  comprovado  a  exigibilidade  do  valor  constante  em  seu  passivo. Em contraponto, sustentou o Contribuinte que grande parte do  saldo  da  aludida  conta  foi  constituído  em  período  anterior  ao  da  apuração e que tal obrigação se referia a contrato de mútuo.  99. A Turma Julgadora, por sua vez, manteve essa parcela da autuação  em razão da ausência de tradução do contrato apresentado e por não  ter  sido  indicado  os  lançamentos  contábeis  correspondentes  ao  fluxo  financeiro entre as mutuantes.  100. Nesse aspecto, visando demonstrar que não tem o que esconder da  Fiscalização, a RECORRENTE anexa ao presente Recurso a tradução  juramentada (doc. 02) do contrato de mútuo previamente apresentado  (doc. 34 da Impugnação).  101. Adicionalmente, chama­se novamente atenção para o fato de que,  do saldo final da conta (R$ 7.179.267,32), o valor de R$ 6.442.797,90  foi transportado do período anterior, conforme comprova cabalmente o  respectivo  livro  razão,  sendo  verdadeiramente  inaceitável  considerar  que a expressiva parte do valor considerado como passivo fictício não  foi formado em período anterior ao ano 2012. Veja­se:   (...)  ­  Passivo  Fictício  –  Conta  383100000.281150.200  103.  Tal  como  no  item  anterior,  a  Fiscalização  reputou  o  saldo  constante  da  conta  383100000.281150.200  como  omissão  de  receita  decorrente  da  manutenção  de  obrigações  no  passivo  cuja  exigibilidade  não  foi  comprovada,  pautando­se  unicamente  em  suposta  insuficiência  de  comprovação documental.  104. Em sua Impugnação, a RECORRENTE esclareceu que tais valores  se  referem  também  a  contrato  de  mútuo  celebrados  com  empresas  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico  da  RECORRENTE  e,  comprovando tal assertiva, anexou os extratos bancários nos quais se  encontram  destacadas  as  transações  que  representam  o  ingresso  financeiro dos empréstimos nas contas da RECORRENTE (doc. 35 da  Impugnação).  Fl. 12809DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.810          18 105. Entretanto, a Delegacia de Julgamento manteve a atuação nesse  aspecto,  alegando,  unicamente,  que  os  extratos  bancários  “não  constituem  isoladamente  instrumento  hábil  para  comprovação  da  obrigação,  indicam  apenas  movimentação  financeira  em  conta  bancária”.  (...)  108.  Ademais,  novamente,  parte  do  saldo  da  conta  383100000.281150.200  é  composto  da  transferência  de  parcela  do  valor  referente  à  conta  383100000.281150,  cuja  exigibilidade  das  obrigações  já  foi  comprovada  em  linhas  anteriores  e  teve  o  passivo  constituído  em  período  anterior  àquele  fiscalizado.  Confira­se  os  trechos dos livros razão que comprovam tal movimentação (doc. 36 da  Impugnação):   109.  Sendo  assim,  comprovada  a  exigibilidade  do  passivo  representado pelo saldo constante da conta 383100000.281150.200, o  que  se  deu  por meio  de  documentação  idônea  e  hábil  para  este  fim,  bem  como  que  parte  do  saldo  da  conta  é  originário  de  passivo  constituído  fora  do  período  fiscalizado,  não  há  como  ser  mantida  a  autuação também nesse particular.  III.B  ­ Custos  e Despesas  Incorridos: Comprovação e Dedutibilidade  Inequívoca  ­  Penalidade  Contratual  110.  A  Fiscalização  glosou  os  custos  considerados  pela  RECORRENTE  atinentes  a  penalidade  contratual, fazendo uma clara confusão entre tal dispêndio e desconto  financeiro  concedido,  o  qual,  de  fato,  somente  é  dedutível  se  não  depender de condição.  111.  Por  meio  da  Impugnação,  foi  esclarecido  que  os  custos  declarados  nas  contas  nºs  383122008.640120,  383122006.640120  e  383111004.640120 são decorrentes de multas contratuais exigidas pela  Petrobrás em virtude de a RECORRENTE ter  falhado no desempenho  de suas atividades operacionais.  112. Ao analisar tal ponto, no entanto, a Turma Julgadora, parecendo  não  ter  analisado  detidamente  as  provas  colacionadas  à  peça  de  defesa,  entendeu  por  afastar  a  alegação  da  RECORRENTE  por  Fl. 12810DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.811          19 considerar que “entre as notificações de multas contratuais expedidas  pela Petrobras, apenas 4  (quatro)  são referentes ao período autuado,  todas no valor de R$ 742,70”.  113.  A  conclusão  a  que  chegou  o Órgão  Julgador  somente  pode  ser  fruto  de  uma  equivocada  interpretação  dos  documentos  acostados  à  Impugnação, especificamente o “doc. 12 da Impugnação”.  114. Isso porque, a RECORRENTE apresentou junto à sua Impugnação  o  comunicado  “E&P­NNE/CPT/CIP­BAES/IPERF­BA  0036/2011”,  que aplicou multa no valor de R$ 520.633,60 em relação ao contrato  nº 2700.0035643.07.2. Embora tal comunicado tenha sido expedido em  2011, comprovou­se que as multas somente começaram a ser quitadas  em  abril  de  2012,  por  meio  de  6  (seis)  descontos  efetivados  mensalmente nos pagamentos devidos pela Petrobrás.  115.  Confira­se,  a  propósito  reprodução  do  mencionado  documento:   116.  Noutro  giro,  fora  apresentado  o  comunicado  E&P­ NNE/CPT/CIPBAES/  IPERF­BA  0035/2011,  que  aplicou  multa  no  valor  de  R$  392.889,20  em  razão  de  descumprimentos  contratuais  verificados  no  contrato  nº  2700.0035646.07.2.  Novamente,  não  obstante tal documento seja datado de 2011, comprovou­se que a multa  somente  começou  a  ser  adimplida  por  meio  de  descontos  nos  pagamentos  devidos  a  RECORRENTE,  iniciados  a  partir  de  abril  de  2012, conforme trecho do “Relatório de Multas” também anexado ao  “doc. 13 da Impugnação” e cujo trecho é reproduzido abaixo:  Fl. 12811DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.812          20  117.  Desse  modo,  não  restam  dúvidas  que  tanto  a  Fiscalização,  quanto  a  Turma  de  Julgamento, não de debruçaram devidamente sobre as provas produzidas pela RECORRENTE,  ficando absolutamente comprovada a ocorrência dos custos com as multas contratuais, sendo  patente sua dedutibilidade.  ­  Aluguel  de  Equipamentos  Entre  Empresas  do  Grupo  118.  A  RECORRENTE computou como custo em seu resultado operacional o  valor  de  R$  2.022.212,39,  referente  a  dispêndios  com  aluguel  de  equipamentos  cujos  contratos  foram  firmados  com  a  (i)  SERVICIOS  PETROLEROS  SAN  ANTONIO  INTERNACIONAL,  com  sede  em  Veracruz,  México  (doc.  14  da  Impugnação),  e  (ii)  SAN  ANTONIO  SERVICE  LTD,  com  sede  nas  Ilhas  Virgens  Britânicas  (doc.  15  da  Impugnação).  (...)  120.  Pois  bem. Diante  dessa  curtíssima  acusação,  a  RECORRENTE,  em sua impugnação, informou que os equipamentos foram efetivamente  importados,  como  fazem  prova  as  Declarações  de  Importação  anexadas como doc. 16 da peça de bloqueio,  tendo sido utilizados na  prestação  de  serviços  cuja  beneficiária  foi  a PETROBRÁS,  conforme  contratos  nºs  2050.0051541.09.2,  2050.0051403.09.2  e  2050.0067599.11­2, acostados ao doc. 17 da defesa.  121. Sobre esse ponto, o v. acórdão recorrido volta a reconhecer que o  acervo  probatório  “sugere  o  aluguel  e  a  entrada  no  País  de  equipamentos vindos do exterior”, mas a autuação é mantida, pasme­ se,  sob  a  alegação  de  que  “a  documentação  não  veio  aos  autos  devidamente ordenada”.  122. Ora, se o ponto controvertido a respeito dessa específica questão  consistia na ausência de  comprovação da ocorrência da  locação OU  da entrada dos bens locados em território nacional e a RECORRENTE  foi capaz de demonstrar a efetivação do aluguel E a entrada no País  dos bens locados, a gênese da autuação está afastada e absolutamente  nenhuma outra prova se  faz necessária para o descarte da  imposição  fiscal.  (...)  Fl. 12812DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.813          21 128. Mas sem prejuízo do acima exposto, é importante ressaltar que a  RECORRENTE, em sua Impugnação, fez uma clara vinculação entre as  DIs que acobertaram o ingresso dos equipamentos em solo nacional e  os  contratos  celebrados  com  a  Petrobrás  nos  quais  os  bens  foram  aplicados,  não  sendo  crível  atribuir  à  RECORRENTE  desídia  na  indicação do acervo probatório.  (...)  129. Ratificando o que  foi detalhadamente  indicado na Impugnação e  para  que  não  fique  dúvida  quanto  ao  efetivo  propósito  negocial  na  celebração das  locações que deram origem à despesas glosadas  pelo  Fiscal,  mostra­se  pertinente  reproduzir  trecho  do  contrato  firmado  entre  a  RECORRENTE  e  a  “Servicios  Petroleros  San  Antonio  Internacional”,  sediada  no  México,  no  fica  qual  expressamente  consignado  que  a  avença  está  sendo  celebrada  em  decorrência  do  contrato  de  serviços  nº  2050.0067599.11­2,  vinculado  ao  projeto  de  “CIMENTAÇÃO”,  o  qual  foi  anexado  ao  “doc.  17  da  Imputação”.  Confira­se a confrontação:    130.  Por  sua  vez,  foram  anexadas  à  Impugnação  as  cópias  das  Declarações  de  Importação  por  meio  das  quais  os  bens  objeto  dos  contratos  de  locação  firmados  com  as  empresas  no  exterior  foram  trazidos a solo nacional, cabendo, a título exemplificativo, realizar um  cotejo para simplificar o entendimento:   131.  Noutro  giro,  no  contrato  de  empréstimo  celebrado  com  San  Antonio  Services  Ltd.  (doc.  15  da  Impugnação),  com  sede  nas  Ilhas  Virgens  Britânicas,  consta  expressamente  a  indicação  do  contrato  celebrado  com  a  Petrobras  no  qual  os  equipamentos  emprestados  serão alocados. Veja­se:  Fl. 12813DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.814          22   132.  Cabe  destacar  que  ambos  os  contratos  se  encontram  anexados  ao  “doc.  17  da  Impugnação,  mostrando­se pertinente reproduzi­los abaixo:   133. Não há  dúvidas,  pois,  de  que  todo  o  acervo  probatório  necessário  foi  produzido  de  forma  suficiente,  ordenada  e  organizada  pela  RECORRENTE,  de  maneira  que  a  afirmação  do  Órgão  Julgador  reproduzida  acima  somente  pode  decorrer  da  sua  falta  de  conhecimento das operações descritas pela RECORRENTE ou desdém  em avaliar os documentos constantes dos autos.  134. Em arremate ao acima exposto, a RECORRENTE apresenta breve  histórico dos valores que foram pactuados com as Empresas sediadas  no exterior e a elas adimplidos em razão dos contratos de empréstimo  celebrados, esclarecendo que os valores se encontram individualizados  de acordo com o Projeto em que estavam alocados:  Fl. 12814DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.815          23  (...)  ­ Depreciação  136. O Fiscal  Autuante  glosou  as  despesas  incorridas  pela  RECORRENTE  a  título  de  depreciação  de  bens  e  equipamentos  por considerar que o documento apresentado pelo contribuinte não se  prestava a comprovar a desvalorização dos ativos, asseverando que “o  demonstrativo  deveria  descriminar  os  itens  sujeitos  à  depreciação,  a  data de aquisição ou edificação, as taxas de depreciação utilizadas, a  depreciação acumulada (...)”.  137. No bojo de sua Impugnação, a RECORRENTE anexou planilha na  qual  foram fornecidas  todas as  informações utilizadas para o cálculo  da  depreciação  ocorrida  em  seus  bens  no  ano  calendário  2012,  destacando­se que lá constam a (i) descrição do item, (ii) data de sua  aquisição,  (iii)  vida  útil,  (iv)  valor  de  origem,  (v)  depreciação  acumulada e (vi) depreciação no exercício, bem como apresentou, por  amostragem, notas fiscais relativas aos bens integrantes do ativo.  138.  Todavia,  a  prova  produzida  pela  RECORRENTE  foi  desconsiderada  pela  Turma  Julgadora,  por  considerar  que  o  documento  apresentado “contem mais  de 2.000  itens  e  não  identifica  claramente  os  elementos  imprescindíveis  para  cálculo  de  depreciação”.  139.  Ora,  francamente,  e  uma  vez  mais,  se  o  E.  Colegiado  a  quo  considera que a análise de mais de 2.000 itens revela exercício muito  trabalhoso  ou  demorado,  o mínimo  que  deveria  fazer  é  determinar  a  conversão do feito em diligência para determinar que alguém o fizesse!  (...)  ­  Cursos  e  Treinamentos  146.  A  Turma  Julgadora  manteve  a  glosa  referente às despesas  incorridas a  título de “cursos de  treinamentos”  por  considerar  que  “nenhuma  das  notas  fiscais  juntadas  contém  referência  a  cursos  ou  treinamentos”,  além  de  não  ter  sido  “apresentada prova da efetiva prestação dos serviços”.  (...)  148. No mais, embora a nomeação da conta não esteja completamente  adequada e não se refira a “cursos e treinamentos”, tal questão não é  suficiente para se glosar os dispêndios em questão, na medida em que  os  serviços descritos  nas Notas Fiscais acostadas ao “doc. 23”,  com  recrutamento,  seleção  e  atividades  afins,  mostram­se  essenciais  à  Fl. 12815DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.816          24 atividade  de  qualquer  empresa,  sobretudo  da  RECORRENTE,  cujos  serviços são extremamente complexos e técnicos.  149.  Justamente  em  razão  da  relevância  e  sutileza  dos  processos  de  contratação que  envolvem a RECORRENTE é  que  a  identificação de  um engenheiro especializado em “cimentação” demanda o pagamento  de R$ 71.063,97. Convenha­se, dada a especificidade da atuação deste  profissional,  sua  contratação  não  se  mostra  possível  por  meio  um  simples anúncio em jornal ou na internet.  150.  Sendo assim,  considerando que  as  despesas  foram  comprovadas  por meio de notas fiscais, documentos reconhecidamente idôneos para  tanto,  e  que  se mostram  essenciais  à  atividade  empresarial  e  usuais,  atendendo aos ditamos do art. 299 do Decreto 3.000/1999 e conforme  já  reconheceu  o  Conselho  de  Contribuintes,  deve  a  autuação  ser  cancelada também nesse particular.  ­  Auditoria  e  Consultoria  151.  A  Fiscalização  glosou  os  valores  relacionados  às  contas  “Outras  Consultorias”,  “Consultoria  IT”  e  “Serviços  de  Auditoria”  ao  argumento  de  que  “foram  apresentadas  apenas  algumas  notas  fiscais”,  insuficientes  para  comprovar  que  a  RECORRENTE teria incorrido em tais despesas.  (...)  155.  Sendo  assim,  tendo  em  vista  que  a  RECORRENTE  apresentou  Notas  Fiscais  e  contratos  que  comprovam  a  efetiva  prestação  dos  serviços que deram origem às despesas glosadas pela Fiscalização, e  ausente qualquer fundamentação de invalide tais documentos, deve ser  reconhecido o vício de fundamentação do acórdão recorrido e afastada  a autuação nesse ponto.  (...)  ­ Multas Fiscais 156. Em relação às multas fiscais, aduz a Fiscalização  que  a  RECORRENTE  teria  incluído  o  valor  de  R$  258.155,69  como  despesa  incorrida  com  multas  fiscais  que  foram  indevidamente  deduzidas  para  fins  de  apuração  do  IRPJ  e  CSLL.  No  bojo  da  Impugnação  foi  esclarecido  que  tal  valor  foi  equivocadamente  escriturado,  tendo  sido  rapidamente  realizado  respectivo  estorno,  conforme atesta do Livro Razão (doc. 22 da Impugnação):   157. A Turma Julgadora, mesmo reconhecendo que “os  lançamentos  se anulam reciprocamente”, manteve a autuação quanto a esse ponto  ao  fundamento  de “o  histórico  é  insuficiente  para  sua  vinculação ao  fato descrito no Impugnação, não podendo ser aproveitado como prova  da alegação”.  158.  Claramente,  essa  é  mais  uma  das  impropriedades  técnicas  e  equívocos  cometidos  pelo  Órgão  Julgador,  na  medida  em  que  é  Fl. 12816DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.817          25 reconhecido  no  próprio  acórdão  recorrido  que  o  valor  glosado  pela  Fiscalização  é  oriundo  da  conta  nº  383199040.871170,  ou  seja,  o  mesmo número da conta cujo  livro razão  foi colacionado acima, no  qual  comprovou­se  a  efetivação  do  estorno  do  lançamento  equivocado, no mesmo valor da glosa realizada pela Fiscalização.  (...)  III.C  ­ A Desconsideração de Parte do Prejuízo Fiscal Apurado Pela  Impugnante, Cujo Saldo é Passível de Aproveitamento.  162.  Como  mais  um  ponto  a  contaminar  o  lançamento,  cumpre  esclarecer  que,  tal  como  comprova  o  LALUR  referente  ao  ano­ calendário  2012  (doc.  37  da  Impugnação),  a  RECORRENTE,  em  01.01.2012,  possuía  saldo  acumulado  de  prejuízo  fiscal  e  a  base  negativa da CSLL nos montantes,  ambos, de R$ 18.421.535,22. Veja,  abaixo, a reprodução do LALUR:     163.  Ao  refazer  a  apuração,  porém,  o  Auditor  Fiscal  considerou  somente R$ 3.962.079,42 de prejuízo fiscal e R$ 3.926.079,42 de base  negativa  de  CSLL,  distanciando,  portanto,  daqueles  montantes  efetivamente apurados pela RECORRENTE, ao passo que a Delegacia  de  Julgamento,  ao  enfrentar  tal  questão,  se  limitou  a  afirmar  que  o  LALUR “não demonstra a origem desses saldos”.  164. Ocorre que o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL  desconsiderado pela Fiscalização diz  respeito a período de apuração  anterior  àquele  fiscalizado,  sendo  certo,  portanto,  que  não  caberia  à  Fiscalização,  e  muito  menos  ao  E.  Colegiado  a  quo,  questionar  tais  valores,  haja  vista  estarem  fora  do  escopo  da  fiscalização  e  sequer  havia mais prazo hábil a tanto.  Entendo que é indispensável a conversão do presente julgamento em diligência  (artigo  29  do  Decreto  nº  70.235/1972),  privilegiando  a  verdade  material,  sendo  notória  a  existência  de  várias  informações  e  expressiva  a  quantidade  documentos  sobre  a  eventual  improcedência  do  lançamento  de  ofício,  considerando  tanto  a  impugnação  administrativa  quanto este Recurso Voluntário.  Fl. 12817DF CARF MF Processo nº 18470.727465/2016­14  Resolução nº  1201­000.640  S1­C2T1  Fl. 12.818          26 Isto  posto,  voto  pela  conversão  do  julgamento  em  diligência,  solicitando  o  retorno dos autos à unidade de origem, a fim de que emita um Relatório Conclusivo sobre as  informações e os documentos anexados na impugnação administrativa e no recurso voluntário.  Caso  necessário,  a  unidade  de  origem  intimará  a  Recorrente  sobre  o  início  da  diligência,  requisitando documentos e/ou informações necessárias para sua conclusão.  Finalizada  esta  diligência,  ressalvo  a  necessidade  de  promover  a  ciência  do  contribuinte  sobre  o  Relatório  Conclusivo,  fixando  o  prazo  de  30  (trinta)  dias  para  sua  manifestação, antes do retorno dos autos para novo julgamento deste Conselho Administrativo  de Recursos Fiscais (CARF).  (assinado digitalmente)  Rafael Gasparello Lima ­ Relator  Fl. 12818DF CARF MF

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Numero do processo: 16643.000077/2009-09
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 02 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 1201-000.793
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Evaristo Pinto, Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Evaristo Pinto, Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). RELATÓRIO Adoto o Acórdão Recorrido para relatar os fatos até o momento de sua prolação. “Termo de constatação fiscal A motivação do lançamento encontra-se detalhada no termo de constatação a fls. 1741/1754, cujo teor pode ser assim resumido: Fl. 3368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 2 • Por meio de mandado de procedimento fiscal, determinou-se que se verificasse se o contribuinte observou a legislação do IRPJ sobre preços de transferência no que diz respeito às importações por ele efetuadas entre 01/01/2004 a 31/12/2004. • A fiscalização, conforme impõe o § 4° do art. 4° da IN SRF n° 243/02, trabalhou com o custo de importação CIF, ou seja, os valores do frete e do seguro, suportados pelo importador, foram incluídos no cálculo. • O preço praticado por item, conforme disposto nas planilhas de cálculo, deve ser apurado por meio da divisão do total (CIF + imposto de importação + estoque inicial, em reais) do item pela quantidade (estoque inicial + importações) deste, de acordo com o disposto nos parágrafos 2° e 3° do artigo 12 da IN 243/02. • Após a análise dos dados fornecidos pelo contribuinte, a fiscalização selecionou, de acordo com o método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL-20 e PRL-60), oitenta e três itens passíveis de ajuste para fins de preços de transferência. • Como o contribuinte apresentou farta documentação para comprovação do método PIC (Preços Independentes Comparados), mediante compras nacionais, para diversos itens, o tratamento dispensado pela fiscalização, no intuito de garantir, nos termos da lei, a aplicação do método mais favorável ao interessado, consistiu em analisar os documentos apresentados para cada item e verificar se o respectivo código havia sido selecionado pelos métodos PRL. • O contribuinte apresentou notas fiscais de compras domésticas para os seguintes itens, cuja relação consta a fls. 522 a 529: 901111000024, 901111000024M, 901111000024P, 901111000024X, A2C53058164, 1107040201, 2926500812, 40030949, 89333008, 9823, 9841. Para esses itens foi aceito o método apresentado pelo contribuinte, sem necessidade de ajustes. • Na relação enviada também constam os itens 110008381035 e X10732002001, cada qual com a apresentação de uma única nota fiscal de entrada. Além de a documentação, por si própria, ser insuficiente para a comprovação do método PIC, tendo em vista a ausência de memórias de cálculo e informações relevantes, como preço em moeda estrangeira, demonstrativo dos valores adicionais e composição dos preços, exigidos pela legislação, entre outras informações, pode-se claramente perceber que as empresas no exterior são partes relacionadas ao contribuinte: Siemens VDO France SAS (fls. 541) e Siemens VDO Trading GMBH (fls. 564). • A fim de corroborar, de modo inequívoco, tal assertiva, vale ressaltar que o próprio contribuinte informou, na planilha “Vinculadas”, certificada digitalmente em meio óptico e impressa como anexo ao presente processo, que as duas empresas figuram no rol de suas vinculadas no exterior (fls. 2400/2405). Fl. 3369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 3 • Com base nas premissas acima, os itens objeto de ajuste, a título de preços de transferência, apurados pelo método PRL são os constantes da tabela a fls. 1749/1750. • Para o período analisado, foi constatada a necessidade de ajustes no valor de R$ 1.365.261,09. • Todavia, o contribuinte realizou ajustes espontâneos, conforme informações constantes da DIPJ ano-calendário 2004, no valor total de R$ 876.778,16 (fls. 1404). • Dos itens selecionados pela fiscalização, constantes da tabela a fls. 1749/1750, percebe-se que o contribuinte, de acordo com relação sintética por ele apresentada (fls. 445 a 470), realizou ajustes espontâneos para dois deles, em valor inferior ao apurado no procedimento fiscal, de modo que o valor já pago deverá ser descontado do ajuste total, conforme tabela a fls. 1751. • O valor de R$ 91.246,18 deve ser deduzido do ajuste total apurado, de modo que o valor passível de ajuste será de R$ 1.274.014,91. • Durante os trabalhos de finalização e readequação dos lucros e prejuízos acumulados, constatou-se, a partir da base de dados da RFB, Sistema Sapli, que o contribuinte efetuou, nos anos-calendário de 2006 e 2007, compensações indevidas, a maior, em relação a prejuízos acumulados e base de cálculo negativa da CSLL, razão pela qual foram lavrados autos de infração específicos para tais ocorrências. • De acordo com a documentação enviada eletronicamente pelo contribuinte em 09 de dezembro, este alegou ter feito o retorno de bases anteriormente compensadas. • O contribuinte apresentou cópias de dois autos de infração, lavrados em 2003 e 2005, que tiveram como fundamentação a glosa de prejuízos compensados indevidamente, pela não observância do limite de 30%. Na mesma esteira, apresentou cópias simples de pedidos de parcelamento efetuados em 2006, relativos a vários tributos, inclusive IRPJ e CSLL, com os respectivos DARFs. • Conquanto tenha sido possível aceitar, o que a fiscalização efetivamente fez, o retorno das bases indevidamente compensadas e já objeto de autuação, para aproveitamento em exercícios futuros, o problema se subsume ao valor que poderia ser utilizado para tal fim. • O próprio contribuinte declarou não ter efetuado qualquer retificação nas DIPJ apresentadas em 2006 e 2007, em razão das alterações ocorridas, providência que, salvo melhor juízo, seria essencial para a aceitação dos valores apresentados. Para corroborar tal informação, anexaram-se, a fls. 1758/1763, as fichas 09A e 17 das DIPJs dos anos- calendários 2005, 2006 e 2007, coerentes com os sistemas da Receita Federal. • Além disso, o contribuinte não efetuou as devidas alterações no Lalur, especialmente quanto ao ano-calendário de 2006, no qual constam apenas os valores da CSLL, sem qualquer menção à existência de saldos compensáveis a titulo de IRPJ (fls. 434 a 443). Apresentou cópias de extratos emitidos por software informatizado, que, pela falta de Fl. 3370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 4 formalidades e numeração das páginas, não substitui o Lalur original, mas apenas apresenta possíveis prejuízos compensáveis. • A partir de tais premissas, a fiscalização resolveu aceitar a possibilidade de compensação, todavia, com base nas informações contidas no sistema Sapli, que são consistentes com as declarações de imposto de renda entregues, e constituem fonte fidedigna para o reconhecimento jurídico dos valores compensáveis. • O sistema Sapli detectou compensações indevidas, sem o correspondente saldo. Com base no valor apontado nessas inconsistências, lavraram-se autos de infração de IRPJ (ano- calendário 2006) e de CSLL (anos-calendários 2006 e 2007), de modo a manter a integridade e coerência da base declarada e presente nos sistemas de acompanhamento e controle da RFB com as informações prestadas pelo contribuinte em DIPJ. Ciência dos autos de infração Em 11/12/2009, uma sexta-feira, a autuada foi pessoalmente cientificada dos autos de infração (fls. 1718, 1725 e 1732). Impugnação Em 12/01/2010, apresentou-se a impugnação a fls. 2439/2467, cujo teor pode ser assim resumido: I – Dos fatos • Apresenta-se um resumo dos fatos. II – Do Direito A – Da incorreta aplicação das regras sobre preços de transferência A.1 – Dos equívocos praticados em relação ao método PIC • Um dos requisitos para aplicação do método PIC é a comprovação, pelo contribuinte, de que o preço praticado com pessoas vinculadas é similar ao apurado na compra do mesmo produto de empresa independente. • Para a obtenção do preço de mercado dos itens 138240000116224, 21590004201, 3238033004001, 32400300060475, A95160, A97105, C95178, D95150 e 360081061006C, a impugnante se valeu de laudo elaborado pela Lautec Engenharia de Avaliações e Perícias, de acordo com as normas da ABNT (fls. 1338/1396). • Nesse trabalho foram destacados os materiais e componentes em estoque, devidamente discriminados, os quais, por sua vez, foram avaliados com o rigor científico exigido para tanto. • Foram justamente os valores parâmetros encontrados para a avaliação de estoque que serviram para que a impugnante realizasse os ajustes corretos na apuração do IRPJ e da CSLL, segundo a ótica das regras dos preços de transferência. Fl. 3371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 5 • Referidos itens são costumeiramente encontrados no mercado e negociados entre empresas não relacionadas à impugnante, razão pela qual a utilização dos valores encontrados no laudo pericial atende, para os nove itens em questão, ao art. 18, I, da Lei n° 9.430/96, com relação à obtenção do preço parâmetro pelo método PIC. • Em momento algum o laudo pericial foi analisado pela autoridade administrativa, que sequer o mencionou em seu termo de constatação fiscal. • Pode-se manusear o laudo e verificar que, para cada um dos nove itens em questão, os valores praticados pelo mercado eram muito superiores aos preços praticados pela impugnante, situação essa que afasta qualquer hipótese de superfaturamento e implica nenhum ajuste para fins de preço de transferência, nos termos do art. 18, caput, da Lei n° 9.430/96. • Cita-se decisão do 1º Conselho de Contribuintes. • A impugnante espera que o método PIC seja acolhido para os produtos contemplados pelo aludido trabalho técnico, de forma que sejam afastados os respectivos valores adicionados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, os quais totalizam o montante de R$ 424.750,74, conforme planilha anexa (fls. 2528/2531). A.2 – Dos equívocos praticado em relação ao método PRL A.2.1 – Da desnecessidade de ajustes decorrentes da aplicação do PRL-20 para determinados produtos • Ao analisar a tabela elaborada pelo autuante, a impugnante percebe que ele entendeu pela aplicação de ajustes complementares com relação aos itens 220000146816, 3240030030450, 3240030040455, 3240030050470, 902221279623M, 31111187690 e RCS5100, para os quais a empresa utilizou, na determinação do preço parâmetro, o método PRL-20. • Por se tratar de importações para meras revendas, a obtenção do preço parâmetro é relativamente simples, razão pela qual se requer que sejam revistos os cálculos realizados pelo fiscal na obtenção de seus preços parâmetros. • O fiscal utilizou um cálculo totalmente absurdo para a determinação do preço parâmetro, na medida em que se utilizou da “média ponderada” entre a totalidade das revendas dos mesmos itens, levando em consideração que outras unidades dos mesmos itens foram utilizadas como insumos no processo produtivo e, portanto, deveriam ser ajustadas pelo método PRL-60. • Toma-se de exemplo o item 32400300030450. A impugnante crê que a divergência no valor do ajuste se deu por mero equívoco do fiscal, que, no momento de aplicar a média ponderada, não segregou os produtos destinados à revenda (PRL-20) dos que foram destinados à produção (PRL-60). • A prova disso é de fácil aferição, bastando somar o valor total dos parâmetros para os dois métodos, do item 3240030030450, e dividi-lo pela quantidade total dos Fl. 3372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 6 itens adquiridos, para se chegar ao mesmo preço parâmetro unitário lançado pelo fiscal na página 9 do termo de constatação fiscal. • O mesmo ocorreu para os demais itens. Em todos a obtenção do preço parâmetro, pelo fiscal, foi contaminada pelas aquisições destinadas ao método PRL-60. • Em razão disso, os valores referentes ao PRL-20 devem ser excluídos dos valores lançados como PRL-60, quais sejam, 220000146816, 3240030030450, 3240030040455, 3240030050470, 902221279623M, 31111187690 e RCS5100, o que implicará redução do ajuste no valor total de R$ 289.214,17, conforme planilha anexa (fls. 2528/2531). A.2.2 – Da ilegalidade da IN nº 243/02 – Do cálculo do PRL-60 • O cálculo do PRL-60 quanto aos insumos importados e empregados na produção – quando feito nos termos da IN n° 243/02, conforme fez a fiscalização no presente caso – padece de flagrante ilegalidade. • A IN extrapolou os limites da lei, um vez que esse ato infralegal estabelece que a margem de lucro deve ser calculada sobre a parcela do preço líquido de venda do produto acabado proporcional à participação do custo do produto importado no custo total de produção do produto acabado, enquanto o diploma legal dispõe que a margem de lucro de sessenta por cento deve ser apurada sobre o valor do preço líquido de venda do produto acabado diminuído do valor agregado no Brasil. • A impugnante cita excertos doutrinários e trecho da exposição de motivos da MP nº 748, de 29/12/2009. • O autuante utilizou o art. 12 da IN nº 243/02 para realização dos cálculos do PRL-60, o que gerou a indevida diferença lançada. • Para comprovar tal situação, basta observar o teor das planilhas a fls. 1788/1962, nas quais está claro que a totalidade do valor agregado e do preço líquido não foi considerada. • Portanto, tal como nos demais métodos, no que toca aos produtos remanescentes, em que realmente deveriam ser aplicados o método PRL-60, é evidente o equívoco da diferença apurada, em razão da ilegalidade da IN n° 243/02. • Em decorrência, não há que se falar em qualquer ajuste a título de preços de transferência, além dos já realizados pela empresa. B — Da correta compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL utilizados pela impugnante  Em momento algum é questionada a legitimidade do prejuízo fiscal utilizado pela impugnante. Ou seja, a autuação apenas alega a ausência de retificação das informações nas DIPJs e no Lalur, para fundamentar a glosa praticada. Fl. 3373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 7  A impugnante sofreu dois autos de infração no ano de 2003 e mais outros dois no ano de 2005, quais sejam: o processos ns. 10875.005132/2003-43 (fls. 2532/2581) e 10875.000137/2005-41 (fls.2582/2617), referentes ao IRPJ; o processos ns. 10875.005133/2003-98 (fls. 2618/2667) e 10875.000138/2005-96 (fls. 2668/2704), referentes à CSLL.  Referidas autuações tratavam sobre a glosa de compensação de prejuízo fiscal e base negativa além da limitação de 30% nos anos-calendários de 1999 e 2000 e tinham como fundamento o mandado de segurança n° 97.0039992-3 (7ª Vara Federal Cível de São Paulo), no qual havia sido concedida a segurança (fls. 2705/2772).  Devido à mudança do entendimento jurisprudencial sobre o assunto sub judice, em 19/09/2006, a impugnante entendeu por bem requerer o parcelamento dos referidos débitos de IRPJ e CSLL, o que foi deferido e integralmente quitado (2773/2815).  Por conta do pagamento das quatro autuações, surgiu o direito da impugnante de utilizar os excedentes glosados em 1999 e 2000 nos exercícios posteriores, o que foi feito nos anos- calendários de 2006 e 2007 (fls. 2816/2824).  Os quadros a fls. 2457/2458 ilustram aludidas situações.  Fica clara a total legitimidade do prejuízo fiscal e base negativa utilizados pela impugnante a partir do período de 09/2006, conforme detalhado a fls. 2458.  Ao contrário do que foi afirmado pelo autuante, a realidade foi lançada na parte B do Lalur (fls. 2825/2857) e nas DIPJs (fls. 2858/3249), à medida da utilização do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL, o que afasta a necessidade de retificação.  Além de ser justificável o prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL utilizados, os mesmos foram registrados pela impugnante, o que denota o equívoco das glosas.  Essas informações já constam dos autos a fls. 1758 e seguintes, o que não justifica o erro praticado pelo autuante.  Pouco importa se o Sapli acusa informações diferentes. O que deve prevalecer são as informações prestadas frequentemente pela impugnante, conforme documentação inclusa.  Tanto isso é verdade que, em sede de processo administrativo fiscal, prepondera o princípio da verdade material. Fl. 3374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 8 • A desconsideração do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL é evidente, pois das planilhas que já constam do presente processo (Demonstrativo de Compensação de Prejuízos Fiscal e Base Negativa da CSLL - Sapli), é possível extrair as seguintes informações: o IRPJ:  no ano de 2004 a impugnante possui um saldo de prejuízo fiscal a compensar de R$ 5.273.463,79, após a adição dos preços de transferência determinada nessa autuação, no valor de R$ 1.274.041,91;  no ano de 2005 a impugnante não utilizou nenhum valor a título de prejuízo fiscal, motivo pelo qual ela manteve o saldo de R$ 5.273.463,79;  no ano de 2006 a impugnante manteve o saldo de R$ 5.273.463,79 e compensou o prejuízo fiscal de R$ 8.401.522,26, provenientes do pagamento das aludidas autuações dos anos de 2003 e 2005;  o autuante, por sua vez, recusou totalmente o prejuízo fiscal utilizado (R$ 8.401.522,26) e, ao mesmo tempo, abateu o saldo não utilizado (R$ 5.841.430,30) do montante total, o que gerou a glosa da diferença no valor de R$ 3.128.038,47, retratada no auto de infração. o CSLL:  no ano de 2004 a impugnante possui um saldo de base negativa a compensar de R$ 6.623.830,18 (planilha a fls. 1731), após a adição dos preços de transferência, no valor de R$ 1.274.014,91;  no ano de 2005 a impugnante não utilizou nenhum valor a título de base negativa, motivo pelo qual manteve o saldo de R$ 6.623.830,18;  nos anos de 2006 e 2007 a impugnante manteve o saldo de R$ 6.623.830,18 e compensou as bases negativas de R$ 8.375.523,28 e R$ 1.881.086,27 (R$ 10.256.609,55), respectivamente, provenientes do pagamento das autuações dos anos de 2003 e 2005;  o autuante recusou totalmente as bases negativas utilizadas (R$ 10.256.609,55) e, ao mesmo tempo, abateu o saldo não utilizado (R$ 6.623.830,18) do montante total, o que gerou a glosa das diferenças no valor total de R$ 3.632.779,37, retratada no auto de infração, sendo R$ 1.751.693,10 do ano de 2006 e R$ 1.881.086,27 do ano de 2007. • Demonstrada a legitimidade dos valores utilizados e indevidamente glosados a título de prejuízo fiscal e base negativa, é de rigor também o reconhecimento do respectivo direito, mesmo porque os artigos 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 assim permitem. Fl. 3375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 9 • A única condição para o aproveitamento do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL é a manutenção dos livros e documentos exigidos pela legislação, o que foi feito pela impugnante, conforme documentos acostados aos autos. • Hiromi Higuchi, Fábio Hiroshi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi destacam a ausência de prazo decadencial para compensação do prejuízo fiscal. • Esse raciocínio é totalmente aplicável ao caso da base negativa da CSLL, mesmo porque o art. 44 da Lei n° 8.383/91 não prescreve nenhuma limitação temporal para a sua utilização. • A legislação não impõe como condição para a compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL o seu aparecimento no Sapli, mas apenas a manutenção dos livros fiscais e documentos pertinentes. • Ainda que a impugnante tivesse que realizar a retificação em DIPJ, o seu direito não poderia ser negado por ausência de prejuízo ao fisco, conforme decisões do 1º Conselho de Contribuintes. • Não restam dúvidas de que as infrações relativas à glosa de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL são indevidas, o que denota a necessidade de cancelamento das exigências. III – Das provas  Caso se entenda que a documentação acostada não é suficiente, a impugnante pede, desde já, a realização de diligência, na qual poderá ser requerida a apresentação e/ou verificação de documentação complementar, mesmo porque tal trabalho não foi corretamente desempenhado pela fiscalização.  Tal pedido está de acordo com o princípio da verdade material que vige nos processos administrativos fiscais, consoante ensina Celso Antônio Bandeira de Mello.  Invoca-se decisão do 1º Conselho de Contribuintes.  Cita-se Alberto Xavier.  Como o órgão julgador deve buscar todos os meios de provas disponíveis e necessários a fim de certificar a ocorrência do fato gerador, e caso se entenda que os documentos juntados não suficientes para comprovar a nulidade e a necessidade de cancelamento do auto de infração, espera a impugnante que seja deferida diligência em seu estabelecimento e/ou a juntada de novos documentos, fazendo-o em homenagem ao princípio da verdade material. IV - Do pedido Fl. 3376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 10  Pede-se que seja recebida e acolhida a impugnação, por seus próprios e jurídicos fundamentos, para cancelar integralmente os auto de infração de IRPJ e CSLL.  Protesta-se, por fim, pela juntada de todos e quaisquer documentos necessários, a fim de provar o alegado, bem como por realização de eventual diligência, caso haja necessidade, em homenagem ao princípio da verdade material.” O Acórdão Recorrido negou provimento ao Recurso Voluntário, em síntese, pelas seguintes razões: i. O pedido de posterior produção de prova documental não encontraria amparo nas hipóteses do art. 16 §4º do Decreto nº 70.235/72. ii. O pedido de realização de perícia e diligência não teria cabimento quando a diligência se presta a transferir ao Estado o ônus probatório do contribuinte e, no caso em questão, não haveria qualquer questão técnica específica que demandasse tais medidas, conforme juízo da administração realizado nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235/72. iii. Sobre a aplicação do método PIC para os itens 138240000116224, 21590004201, 3238033004001, 32400300060475, A95160, A97105, C95178, D95150 e 360081061006C, afastado a despeito da presença de Laudo Técnico elaborado pela LAUTEC, a DRJ entendeu que os valores utilizados para fins de referência seriam inadequados pois foram apurados em 2007, enquanto os ajustes em questão dizem respeito ao ano de 2004. iv. Sobre a apuração do preço parâmetro para itens objeto de revenda pelo método PRL-20, a autoridade julgadora de piso confirmou e chancelou a metodologia da autoridade autuante pela qual apurou-se um preço parâmetro único obtido pela da média ponderada de preços parâmetros apurados pelo PRL-20 (para os itens destinados à revenda) e pelo PRL-60 (para os itens de mesma classificação quando empregados na produção). O Acórdão Recorrido entendeu que seria esta a única forma de garantir a consistência preconizada pela IN nº 243/02, já que seria inconsistente a apuração de preços parâmetros distintos (um pelo PRL-20 e outro pelo PRL- 60) para um mesmo item importado de partes relacionadas, única e exclusivamente em virtude das diferentes destinações. Afirma que esse entendimento antes implícito na IN nº 243/02 teria sido posteriormente positivado na IN nº 1.312/2012. “Mas, tendo em vista que para cada bem importado só pode ser apurado um único preço parâmetro, faz-se necessário obter o preço parâmetro médio ponderado em função das quantidades revendidas e das quantidades utilizadas na produção.” Fl. 3377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 11 v. Quanto à alegação de ilegalidade da interpretação conferida pela Instrução Normativa nº 243/02 ao art. 18 da Lei nº 9.430/96 no que diz respeito ao PRL-60, em suma, a autoridade julgadora defendeu a aplicação da IN nº 243/02 e se viu impedida de adotar entendimento distinto (cf. art. 7º, V, da a Portaria MF nº 341, de 2011). vi. Sobre as glosas das compensações de prejuízos fiscais e de bases negativas da CSLL que excederam o limite de 30% nos anos-calendário de 1999 e 2000, tendo sido deduzido o excedente posteriormente nos anos- calendários 2006 e 2007, a DRJ consignou que as informações constantes no sistema SAPLI consideram informações prestadas pelo contribuinte e ajustes feitos pela fiscalização, segundo os quais tais prejuízos cuja compensação foi glosada por exceder a trava dos 30% nos anos-calendário de 1999 (R$ 3.983.715,38) e de 2000 (R$ 6.272.893,10) já teriam sido integralmente aproveitados pela Contribuinte nos períodos subsequentes. Irresignado, o Recorrente interpões Recurso Voluntário no qual defende: i. Sobre a aplicação do método PIC para os itens 138240000116224, 21590004201, 3238033004001, 32400300060475, A95160, A97105, C95178, D95150 e 360081061006C, assevera que muito embora o laudo seja datado de 2007, levou em conta os produtos em estoque no ano- calendário de 2003, conforme as fls. 1.337 e ss. dos autos físicos, avaliando os preços de mercado comparáveis para o ano-calendário de 2004, até mesmo porque os produtos em questão são negociados no mercado entre empresas do mesmo ramo da Recorrente. Assevera ainda que diante da presença de laudo técnico, ao menos deveria ter sido realizada diligência. ii. Sobre os ajustes decorrentes da aplicação do Método PRL-20, alega que considerar para a determinação do preço parâmetro a ser usado para bens destinados à revenda uma referência apurada com base no PRL-60, por meio de uma média ponderada dos preços parâmetro seria procedimento sem previsão legal ou mesmo em instrução normativa, contaminado o preço parâmetro dos itens destinados à revenda. iii. Sobre a fórmula para o cálculo do PRL-60 conforme a IN nº 243/02, defende sua ilegalidade. iv. Sobre o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL originalmente glosados em 1999 e 2000 por excederem o litem de 35E, cujo saldo foi aproveitado nos anos-calendário de 2006 e 2007, assevera que não se questiona a existência do prejuízo fiscal, mas apenas a ausência de retificação das declarações que foram transportadas para o sistema Fl. 3378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 12 SAPLI, razão pela qual reprisa a demonstração da existência de tais valores compensáveis, notadamente a partir da e-fl. 3.297, e pugna pela prevalência da verdade material. v. Reitera a necessidade de diligência em virtude dos indícios a seu favor. VOTO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. 1 - ADMISSIBILIDADE Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF. No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. 2 – MÉRITO Sobre a compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, alguns esclarecimentos prévios são necessários. Trata-se de saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL originalmente compensados em patamar superior ao limite legal de 30% nos anos de 1999 e 2000, com o amparo em decisão liminar concedida em Mandado de Segurança. O Contribuinte restou perdedor ao final do processo judicial e aderiu a parcelamento para quitar os débitos lançados para prevenção da decadência. Glosadas as compensações primevas, o contribuinte manteve o direito à compensação de tais valores no futuro, já que com a instituição da “trava dos 30%”, extinguiu-se o prazo máximo para que o contribuinte compensasse prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL. Lei 9.065/95: “Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de Fl. 3379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 13 trinta por cento do referido lucro líquido ajustado. Produção de efeito (Vide Lei nº 12.973, de 2014) Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.” Diante disso o contribuinte se aproveitou de tais saldos em 2006 e 2007; O Acórdão Recorrido limitou a compensação aos valores informados no sistema SAPLI, afastando o poder probatório da documentação apresentada pelo contribuinte e afirmando considerar essencial que tivesse havido a retificação das DIPJs dos anos anteriores para demonstra a existência dos saldos de prejuízos fiscais em 2006 e 2007. Asseverou também que o sistema SAPLI indicaria que os valores glosados nos anos-calendários de 1999 e 2000 já teriam sido integralmente aproveitados pela autuada nos períodos subsequentes. O Recorrente busca demonstrar a existência de tais saldos compensáveis, notadamente a partir da e-fl. 3.297. Assevera que acostou prova de que os devidos ajustes foram feitos na DIPJ nos anos em que se valeu das compensações e que o LALUR dos anos anteriores demonstraria os saldos de prejuízos controlados ainda passíveis de aproveitamento (LALUR e DIPJ – fls. 2.592 e ss.), pugnando pela prevalência da verdade material. Vejamos a demonstração do Recorrente: Fl. 3380DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9065.htm#art18 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art15 D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 14 Fl. 3381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 15 Conforme o teor do art. 15 acima transcrito, o direito à compensação está condicionado à manutenção da documentação comprobatória da apuração dos ditos prejuízos. E as DIPJs originais dos anos-calendário de 2006 e 2007 indicam as compensações: Fls. 3.068 Fls. 3.078 Da mesma maneira, suprindo a falta de retificação das DIPJs dos anos anteriores, o LALUR relativo aos anos de 1999 até 2006, cujas páginas pertinentes foram acostadas a partir das fls. 2.826 recompõe os saldos de prejuízos fiscais existentes desde o ano de 1993 até o ano- calendário de 2007. Fl. 3382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.793 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.000077/2009-09 16 Entretanto, são necessárias verificações adicionais para compreender se e por quais razões tais processos administrativos e o próprio parcelamento não teriam sensibilizado o sistema SAPLI, fazendo-se necessária a conversão do presente julgamento em diligência. 3 - DISPOSITIVO Conforme as razões acima manifestadas, conheço do Recurso Voluntário para propor sua conversão em diligência, determinando à DRF de origem que verifique se resultado final dos processos administrativos nºs 10875.005132/2003-43 (fls. 2532/2581), 10875.000137/2005-41 (fls.2582/2617), 10875.005133/2003-98 (fls. 2618/2667) e 10875.000138/2005-96 (fls. 2668/2704), sensibilizaram o SAPLI para a recomposição dos saldos de Prejuízos fiscais e Bases de Cálculo Negativas de CSLL até o final dos anos de 2006 e 2007, considerando não só o SAPLI, como também eventuais eventos que o tenham afetado, como o alegado parcelamento do débito pelo contribuinte (fls. 2773/2815), esclarecendo se e por que não teriam sido reconhecidos os saldos de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa de CSLL vindicados, indicando ademais os respectivos montantes e demonstrando eventuais recomposições e consumos de saldos. Para tanto, a DRF de origem poderá intimar o Contribuinte para fornecer a documentação que especificar, além daquela que o Contribuinte entender útil. Após a elaboração de relatório conclusivo, o contribuinte deverá ser intimado para se manifestar em 30 dias, findos os quais o processo deverá retornar ao CARF para julgamento. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah Fl. 3383DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto 1 - Admissibilidade 2 – Mérito 3 - Dispositivo

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5959840 #
Numero do processo: 10830.720600/2010-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 03 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Wed May 20 00:00:00 UTC 2015
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. PREÇO PRATICADO. INCLUSÃO DE FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A IMPORTAÇÃO. Segundo o disposto no art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96, o preço praticado é o preço de aquisição da mercadoria (FOB), acrescido dos valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação. A inclusão desses valores no cálculo do preço praticado em nada prejudica o direito do sujeito passivo em deduzi-los como despesa no levantamento do lucro líquido do exercício. Por outro lado, a não inclusão daqueles valores no cálculo do preço praticado prejudicaria a sua comparabilidade com o preço parâmetro levantado segundo o método PRL, uma vez que neste estão necessariamente incluídos os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN 243/2002. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. Legalidade tributária, de acordo com o disposto no art. 150, I, da Constituição da República, significa que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. Portanto, não afronta a idéia de legalidade tributária a instrução normativa expedida pela SRF que porventura exija tributo em montante inferior àquele previsto em lei. Restou provado que o preço parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243/2002 resulta em IRPJ e CSLL em valores inferiores àqueles que seriam devidos segundo a Lei nº 9.430/96, daí porque não há que se falar, aqui, em violação ao princípio da legalidade tributária. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. DESQUALIFICAÇÃO DO MÉTODO ELEITO PELO SUJEITO PASSIVO. DEFINITIVIDADE DO MÉTODO EMPREGADO DE OFÍCIO PELA FISCALIZAÇÃO. Havendo o sujeito passivo deixado de apresentar à fiscalização os documentos que serviram de base ao cálculo do preço parâmetro, poderá a autoridade tributária desqualificar o método eleito pela empresa e calcular o preço parâmetro de acordo com outro método em relação ao qual possua as informações necessárias para tanto. Realizado assim o lançamento, é incabível que o sujeito passivo pretenda, na fase litigiosa do procedimento, seja recalculado IRPJ e a CSLL segundo o método por ele originalmente eleito, ainda que venha a juntar os documentos cuja falta de apresentação à fiscalização deu origem a desqualificação do método. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. AJUSTES INFORMADOS NA DIPJ. APROVEITAMENTO. Havendo o sujeito passivo informado em sua DIPJ ajustes relativos a preços de transferência na aquisição de produtos junto a pessoa vinculada residente no exterior, tais ajustes devem ser levados em consideração pela autoridade tributária ao promover o lançamento de ofício.
Numero da decisão: 1201-001.161
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado em DAR PARCIAL provimento ao recurso voluntário, sendo que: a) por unanimidade de votos, MANTIVERAM a inclusão dos valores de Frete, Seguro e Tributos sobre a Importação ao Método PRL; b) pelo voto de qualidade, AFASTARAM a alegada ilegalidade da IN SRF 243/2002 ao Regulamentar o PRL60, vencidos os Conselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e André Almeida Blanco; c) por unanimidade de votos, AFASTARAM a alegada inexistência de fundamento legal para o “PRL Ponderado”; d) MANTIVERAM a desqualificação/desconsideração do Método CPL, ENTENDENDO que: d.i) por unanimidade de votos, FOI ATENDIDO o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 18 da Lei nº 9.430/96; d.ii) pelo voto de qualidade, DEVE-SE CONSIDERAR definitivo o Método empregado de ofício pela fiscalização, vencidos os Conselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e André Almeida Blanco; d.iii) por unanimidade de votos, MANTIVERAM os critérios de desqualificação do CPL para determinados produtos; e e) por unanimidade de votos, REDUZIRAM o montante das infrações apuradas (bases de cálculo do IRPJ e CSLL), nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Cuba Netto - Relator Participaram do presente julgado os Conselheiros: Rafael Vidal de Araújo (Presidente), Marcelo Cuba Netto, Rafael Correia Fuso, Roberto Caparroz de Almeida, André Almeida Blanco (Suplente convocado) e Luis Fabiano Alves Penteado.
Nome do relator: MARCELO CUBA NETTO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 3          2 Havendo  o  sujeito  passivo  deixado  de  apresentar  à  fiscalização  os  documentos  que  serviram de  base  ao  cálculo  do  preço  parâmetro,  poderá  a  autoridade tributária desqualificar o método eleito pela empresa e calcular o  preço parâmetro de acordo com outro método em relação ao qual possua as  informações  necessárias  para  tanto.  Realizado  assim  o  lançamento,  é  incabível que o  sujeito passivo pretenda, na  fase  litigiosa do procedimento,  seja  recalculado  IRPJ  e  a  CSLL  segundo  o  método  por  ele  originalmente  eleito, ainda que venha a juntar os documentos cuja  falta de apresentação à  fiscalização deu origem a desqualificação do método.  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  AJUSTES  INFORMADOS  NA  DIPJ.  APROVEITAMENTO.  Havendo o sujeito passivo informado em sua DIPJ ajustes relativos a preços  de transferência na aquisição de produtos junto a pessoa vinculada residente  no exterior,  tais ajustes devem ser  levados em consideração pela autoridade  tributária ao promover o lançamento de ofício.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado  em  DAR  PARCIAL  provimento  ao  recurso voluntário, sendo que: a) por unanimidade de votos, MANTIVERAM a inclusão dos  valores  de  Frete,  Seguro  e  Tributos  sobre  a  Importação  ao  Método  PRL;  b)  pelo  voto  de  qualidade,  AFASTARAM  a  alegada  ilegalidade  da  IN  SRF  243/2002  ao  Regulamentar  o  PRL60, vencidos os Conselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e André  Almeida  Blanco;  c)  por  unanimidade  de  votos,  AFASTARAM  a  alegada  inexistência  de  fundamento  legal  para  o  “PRL  Ponderado”;  d)  MANTIVERAM  a  desqualificação/desconsideração do Método CPL, ENTENDENDO que: d.i) por unanimidade  de votos, FOI ATENDIDO o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 18 da Lei nº 9.430/96; d.ii) pelo  voto de qualidade, DEVE­SE CONSIDERAR definitivo o Método empregado de ofício pela  fiscalização,  vencidos  os  Conselheiros  Rafael  Correia  Fuso,  Luis  Fabiano Alves  Penteado  e  André  Almeida  Blanco;  d.iii)  por  unanimidade  de  votos,  MANTIVERAM  os  critérios  de  desqualificação  do  CPL  para  determinados  produtos;  e  e)  por  unanimidade  de  votos,  REDUZIRAM  o montante  das  infrações  apuradas  (bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL),  nos  termos do voto do Relator.  (documento assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Presidente  (documento assinado digitalmente)  Marcelo Cuba Netto ­ Relator  Participaram  do  presente  julgado  os  Conselheiros:  Rafael  Vidal  de  Araújo  (Presidente), Marcelo Cuba Netto, Rafael Correia Fuso, Roberto Caparroz de Almeida, André  Almeida Blanco (Suplente convocado) e Luis Fabiano Alves Penteado.  Relatório  Fl. 53300DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 4          3 Trata­se de recurso voluntário interposto nos termos do art. 33 do Decreto nº  70.235/72, contra o acórdão nº 16­34.062, exarado pela 5ª Turma da DRJ 1 em São Paulo ­ SP.  Por  bem descrever  os  fatos  litigiosos  objeto  do presente  processo,  tomo de  empréstimo o relatório contido na decisão de primeiro grau (fl. 52991 e ss.):  Conforme  Termo  de  Constatação  de  fls.  43881/43896,  em  fiscalização  empreendida  junto  à  empresa  acima  identificada  relativa  aos  ajustes  de  preços  de  transferência  de  bens  importados de pessoas vinculadas, ano­calendário de 2005  (em  continuação  à  fiscalização  do  ano­calendário  de  2004),  constatou­se o seguinte:  A contribuinte declarou um ajuste de preços de transferência na  DIPJ/2006  (ano­calendário  2005)  no  valor  de R$ 1.954.497,04  (Ficha 09A, linha 07), doravante denominado "Cálculo DIPJ".  Ao ser  intimada a informar os valores dos ajustes por produto,  declarados na DIPJ, a contribuinte informou que:  "1. c) Preliminarmente, importante informar que a diferença  entre  o  valor  declarado  na  DIPJ  2006  (ano­calendário  2005) e as memórias de cálculo apresentadas foi gerada em  razão  da  mudança  do  software  de  cálculo  de  Preço  de  Transferência  da  Robert  Bosch  Limitada.  Após  essa  alteração, os  cálculos  foram objeto de  revisão, motivo que  ocasionou  referidas  diferenças,  as  quais  tem  como  fator  preponderante o acréscimo de novos itens no cálculo.  Com  base  na  informação  prestada  (DIPJ  2006),  não  foi  possível  elaborar  o  comparativo  com  a  atual  memória  de  cálculo,  considerando  que  a  referida  DIPJ  foi  preenchida  somente  com  a  descrição  dos  produtos,  sem  o  respectivo  código, impossibilitando a exata identificação dos mesmos.  Também deve ser destacado que alguns fornecedores foram  considerados  como  vinculados,  quando  na  verdade  eram  terceiros. Podemos citar os seguintes casos:  (...)”.  Dessa  forma,  portanto,  não  foi  possível  recuperar  os  dados  declarados, exceto os 49 primeiros listados na DIPJ.  Tendo  em  vista  este  fato,  a  contribuinte  apresentou  novos  cálculos  dos  ajustes  de  preços  de  transferência,  doravante  denominado "Cálculo 1".  Finalmente,  a  contribuinte  apresentou  o  cálculo  dos  preços  de  transferência  incluindo  o  método  CPL  (Custo  de  Produção  menos  Lucro),  em  substituição  ao  método  PIC  (Preços  Independentes  Comparados)  e  PRL  (Preço  de  Revenda  menos  Lucro)  para  alguns  bens.  Doravante,  este  cálculo  será  denominado de "Cálculo 2".  MÉTODO PIC  Fl. 53301DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 5          4 A contribuinte optou pelo método PIC para os produtos listados  no Quadro PIC, em anexo.  Observe­se que no “Cálculo 2” a contribuinte adotou o método  CPL para 2 produtos: 1005001198 e 146513724.  A  formação  do  preço­parâmetro  para  esses  2  bens  não  foi  devidamente  comprovada  ou  as  documentações  foram  insuficientes para tal.  •  Para  o  código  1005001198,  a  fiscalizada  não  apresentou  a  documentação  comprobatória  da  aquisição  do  insumo  1005001197,  do  fornecedor  Egon  Grosshaus  GmbH,  representativo de 44% do total de insumos;  •  Para  o  código  146513724,  a  fiscalizada  não  apresentou  a  planilha de custo fornecida pelo fabricante do bem.  Desta maneira, para esses bens o método CPL foi desqualificado  com  base  no  artigo  40  da  IN  SRF  243/2002,  sendo utilizado  o  método PIC anteriormente adotado pela contribuinte.  Para maiores  informações  sobre  o  método  CPL  vide  seção  de  CPL.  No método PIC  foi  considerado um ajuste  de R$ 1.152.355,26,  conforme tabela abaixo. O "Ajuste RFB" consiste dos 2 bens com  a  aplicação  do  método  CPL  desqualificado  e  retornado  ao  método  PIC.  O  "Ajuste  Contribuinte"  refere­se  aos  bens  não  verificados  pela  fiscalização,  mas  que  a  contribuinte  apurou  ajustes.  Os valores do quadro abaixo estão demonstrados no quadro PIC  em anexo.  Discriminação Ajuste (R$)  Ajuste  RFB  499.063,58  Ajuste  contribuinte  653.291,68  Ajuste  Total 1.152.355,26  Discriminação  Ajuste (R$)  Ajuste RFB   499.063,58  Ajuste contribuinte   653.291,68  Ajuste Total   1.152.355,26  MÉTODO PRL  Para  facilidade  de  visualização  e  controle,  o  método  PRL  foi  organizado em:  •  Grupo  1:  bens  importados  de  vinculadas  ou  de  países  de  tributação favorecida, e revendidos sem aplicação na produção,  com  a  aplicação  da  margem  de  lucro  de  20%  (a  contribuinte  denominou este grupo de “PRL RV Pura”);  • Grupo 2:  insumos  importados aplicados apenas na produção,  sem  revenda  direta,  com  a  aplicação  da  margem  de  lucro  de  Fl. 53302DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 6          5 60% (a contribuinte denominou este grupo de "PRL Insumo a 60  % MPIndiv.");  •  Grupo  3:  itens  importados  que  foram  ora  revendidos  ora  aplicados na produção, sendo calculado a média ponderada com  margem  de  lucro  de  20%  e  de  60%,  respectivamente  (a  contribuinte denominou este grupo de "PRL RV Pura / Insumo a  60% MP Indiv.").  No  Termo  de  Constatação  09/10,  doravante  “TC  09/10”,  a  fiscalização  teceu  alguns  comentários  acerca  dos  cálculos  da  contribuinte, a seguir sintetizados:  • Preço praticado:  (1) A contribuinte utilizou o preço FOB da mercadoria, sem  agregar os valores de frete, seguro e imposto de importação,  contrariando o comando do §4° do artigo 4º da IN SRF nº  243/2002;  (2) A contribuinte calculou o preço praticado considerando  somente  as  importações  revendidas  e  não  o  total  das  importações do período, contrariando o § único do artigo 6º  da IN SRF 243/2002.  •  Preço­parâmetro:  Nos  bens  importados  e  aplicados  na  produção foi utilizada a diferença entre o preço  líquido de  venda e a margem de lucro de 60% como preço­parâmetro e  a  margem  de  lucro  foi  obtida  aplicando  o  percentual  de  60%  sobre  a  média  aritmética  do  preço  líquido  de  venda  diminuídos  do  valor  agregado  ao  bem  produzido  no  país,  contrariando § 11, do artigo 12 da IN SRF nº 243/2002.  • Ajuste: Foram calculados mais de um ajuste para o mesmo  bem  importado,  utilizando diferentes  preços  praticados,  de  acordo com a importação, e não o preço médio ponderado  de  todas  as  operações  de  compra,  durante  o  período  de  apuração.  Os cálculos relativos ao método PRL, levando em consideração  os itens mencionados acima, foram apresentados como anexo.  A divergência entre os cálculos da contribuinte e da fiscalização  versa sobre o entendimento da legislação e o modo de aplicação.  Quanto  ao  método  PRL  para  bens  importados  aplicados  na  produção, a legislação vigente à época é a IN SRF nº 243/2002.  No TC 09/10,  foram anexadas as planilhas de  cálculo do PRL,  sendo que o Grupo 2 e o Grupo 3 contêm os cálculos relativos  aos bens aplicados na produção.  •  No  Quadro  Vendas  1,  encontram­se  as  vendas  dos  produtos  acabados  produzidos  a  partir  dos  insumos  importados.  No  Quadro Resumo  de Vendas,  estão  demonstradas  sinteticamente  as vendas para cada produto acabado;  Fl. 53303DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 7          6 •  No Quadro  Preço  Parâmetro  60%,  encontra­se  o  cálculo  do  preço­parâmetro a partir da IN SRF nº 243/2002;  • O Quadro Consumo  apresenta  o  cálculo  inicial  dos  produtos  vendidos  pela  contribuinte.  Do  total  de  vendas  foi  subtraída  a  quantidade  importada  de  terceiros  não  vinculados,  pois  estes  estão fora do controle dos preços de transferência;  •  No  Quadro  Ajuste  é  demonstrado  o  cômputo  do  ajuste,  comparando o preço praticado com o preço­parâmetro;  •  No  Grupo  3,  em  razão  de  o  bem  ser  revendido  diretamente  (margem de lucro de 20%) e também ser utilizado na produção  (margem de lucro de 60%), é extraído uma média ponderada dos  dois preços­parâmetro.  Conforme  já mencionado, a  contribuinte  optou  por  substituir o  método  PRL  de  alguns  bens  anteriormente  selecionados  pelo  método CPL por lhe ser mais vantajoso.  Não  obstante  o  método  CPL  escolhido  pela  contribuinte  estar  muitas vezes acompanhado de planilhas de custos de produção e  dos  documentos  comprobatórios,  para  muitos  bens  estes  comprovantes foram insuficientes ou não existentes. Assim, para  alguns bens o método CPL foi desclassificado pela fiscalização,  retornando­se  ao  método  anteriormente  adotado  pela  contribuinte.  Para maiores  informações  sobre  o  método  CPL  vide  seção  de  CPL.  Abaixo os quadros demonstrativos dos bens com o método CPL  desqualificado e o motivo:  (...)  O valor do ajuste dos preços de transferência, método PRL, é de  R$ 19.699.082,38  conforme demonstrado no  quadro  sintético  a  seguir.  Grupo  Tipo  Ajuste (R$)  Grupo 1  Ajuste RFB  3.494.208,00    Ajuste contribuinte  1.008.568,00  Grupo 2   Ajuste RFB  9.029.660,71  Grupo 3   Ajuste RFB  6.166.645,66  Total     19.699.082,38  Os  cálculos  completos  do método  PRL  encontram­se  anexados  no TC 09/10.  MÉTODO CPL  A  opção  da  contribuinte  pelo  método  CPL  regulamentado  no  artigo 13 da IN SRF 243/02, que utiliza como parâmetro o custo  de produção dos bens no exterior, acrescido de uma margem de  lucro  ­  foi  feita  após  a  apresentação  do  primeiro  cálculo  dos  preços de transferência.  Fl. 53304DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 8          7 Para comprovar o custo de produção a contribuinte apresentou  uma  série  de  documentos  e  planilhas  de  cálculo,  conforme  contemplado  no  Termo  de  Constatação  Fiscal  08/2010  (TC  08/10).  O  §  2º  da  supracitada  norma  determina  que  os  custos  de  produção  deverão  ser  demonstrados  discriminadamente,  por  componente, valores e respectivos fornecedores. Os valores dos  elementos listados no § 4º também deverão ser demonstrados, no  caso de integrar a composição do custo.  Em  resposta  ao  Termo  de  Intimação  01/2010  (resposta  TI  01/10), o fabricante estrangeiro apresentou diversos documentos  de  acordo  com  a  correspondência  em  língua  inglesa,  com  tradução juramentada (resposta TI 01/10 – doc. 20).  A  fim  de  confirmar  os  cálculos  do  preço­parâmetro,  primeiramente  a  contribuinte  apresentou  uma  planilha  "Consolidação  CPL_23_04_2010_portugues.xls"  (Consolidação) no TI  01/10,  onde  demonstra  os  custos  de  uma  forma mais resumida e agrupada.  Esta Consolidação foi dividida em três partes para a impressão:  Informações Gerais, Custos de Produção e Documentos. Os três  quadros  e as  respectivas  explicações  fazem parte  integrante do  TC 08/10.  Conforme  se  depreende,  a  Consolidação  é  um  quadro  resumo  das  informações  necessárias  à  comprovação  do  valor  do  custo  de  produção.  Como  prova  da  origem  destes  dados  foram  apresentados diversos formulários denominados de "Bosch Basis  Standard  Kalkulation  2005  Blatt  94069",  ou  "Cálculo  básico  padrão  da  Bosch  2005  folha  94069",  conforme  tradução  juramentada  (TI  01/10  –  doc.  19).  Doravante  este  formulário  será denominado "planilha de custo".  A  planilha  de  custo,  na  maioria  das  vezes,  individualiza  a  matéria­prima utilizada no produto acabado e demonstra outros  itens  que  compõem  o  custo,  como  mão­de­obra,  custos  fixos,  variáveis, etc. A explanação de cada custo foi apresentada pela  contribuinte,  em  um  manual  do  fornecedor  estrangeiro  informando todos os custos e sua composição.  Ocorre que, conforme descrito no TC 08/10 e no anexo "Quadro  de Documentos",  nem  sempre  foi  apresentada uma  planilha  de  custo para o item importado; algumas vezes, o documento estava  ilegível  ou  não  havia  a  especificação  dos  insumos  utilizados,  seus valores e fornecedores.  Ainda,  como  documento  comprobatório,  a  contribuinte  apresentou diversos documentos de compra de matéria prima.  Em uma fábrica os insumos geralmente ocupam uma posição de  relevância  na  composição  do  custo.  Assim,  utilizando  a  amostragem  por  valores  relevantes,  foram  solicitados  os  documentos de aquisição dos insumos.  Fl. 53305DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 9          8 Devido à quantidade de documentos de procedência estrangeira,  a  tradução  juramentada  foi  efetuada  por  um  grupo  de  documentos  considerado  padrão.  Os  documentos,  em  sua  maioria,  são  padronizados,  sendo que  as  alterações dos  nomes  dos  fornecedores,  código  do  produto  e  valor  não  prejudica  o  entendimento  dos  documentos.  Principalmente  levando­se  em  conta  que  uma  tradução  juramentada  foi  efetuada  para  o  documento padrão.  Para alguns itens, apesar da apresentação da planilha de custo,  faltou  comprovar  a  operação  de  aquisição  do  insumo  pelo  fabricante no exterior.  Em  alguns  casos,  quando  apresentada  uma  planilha  de  custo,  verificou­se que o insumo e o produto acabado eram do mesmo  código  do  bem.  Ademais,  verificou­se  que  na  planilha  não  constava  nenhum  outro  custo,  seja  de  pessoal,  custos  fixos  ou  variáveis de produção ou da administração. Neste contexto, não  se  comprova  a  produção  de  um  bem,  já  que  transformar  uma  matéria­prima em um produto acabado  requer um esforço, que  na  contabilidade  de  custos  é  transformado  em  valores  de  numerários, por item produzido.  A contribuinte ainda chegou a apresentar os casos em que existe  uma  cadeia  de  produção,  onde  um  insumo  gera  um  produto  intermediário, que é incorporado a outro produto intermediário  até chegar ao produto final. Nestes casos, apesar de demonstrar  as  etapas  de  produção  através  das  planilhas  de  custo,  faltou  comprovar  a  aquisição  do  insumo  inicial  (TC  08/10  parágrafo  25)  Assim, por falta de comprovação ou documentação insuficiente,  para  alguns  bens,  foi  desqualificado  o  método  CPL  utilizado  pela  contribuinte,  retornando­se  ao  método  anteriormente  optado  no  Cálculo  1.  Estas  desqualificações  foram  objeto  de  comentários em cada método anteriormente citado.  O  método  CPL  aceito  pela  fiscalização  de  alguns  bens  não  geraram ajustes relativo aos preços de transferência.  AJUSTES EFETUADOS NA DIPJ  A contribuinte  apresentou na DIPJ/2006,  ano­calendário  2005,  alguns ajustes de preços de transferência na importação no total  de R$ 1.954.497,04, a seguir sintetizado (valores em reais):  NCM  Descrição  Método  Total  Qtde.  Ajuste  84099913  INJETOR COMMON RAIL  PRL 60  3.187.235,65  22.472,00  149.237,92  84133020  BOMBA DE ALTA PRESSÃO  PRL 60  1.929.404,10  6.260,00  483.456,54  84099913  CONJUNTO PORTA INJETOR  PRL 60  1.105.399,36  7.000,00  452.804,22  84099990  RAIL (TURBO DISTRIBUIDOR)  PRL 60  1.001.235,88  7.296,00  290.702,79    Não Especificadas    220.451.805,45  0,00  578.295,57  Para  os  itens  especificados  na  DIPJ  é  possível  identificar  os  códigos  dos  produtos  através  da  comparação  e  cruzamento  de  dados  entre  o  SISCOMEX,  os  arquivos  Fl. 53306DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 10          9 495_CADASTRO_ESTOQUES  (4.5.x).txt  e  as  planilhas  de  cálculo  dos  preços  de  transferência  dos  produtos.  A  tabela  abaixo discrimina estes códigos (valores em reais):  Código  Descrição  Ajuste  0445120002  INJETOR COMMON RAIL  149.237,92  0445020002  BOMBA DE ALTA PRESSÃO  483.456,54  0432117002  CONJUNTO PORTA INJETOR  452.804,22  0445224009  RAIL (TURBO DISTRIBUIDOR)  290.702,79  Para  os  itens  não  discriminados  na  DIPJ  não  foi  possível  encontrar  a  correlação  entre  o  ajuste  e  o  código;  inclusive,  a  contribuinte já não mais possui esta informação.  COMPENSAÇÃO DO AJUSTE EFETUADO NA DIPJ  A legislação dos preços de transferência impõe que o cálculo do  ajuste  seja  efetuado  produto  a  produto;  sendo  assim,  não  é  possível compensar os valores dos bens não discriminados.  Quanto  aos  demais  códigos,  as  compensações  foram  efetuadas  até o limite do ajuste calculado pela RFB, como segue (valores  em reais):  (...)  Ajuste pela RFB  Código  Descrição  Ajuste RFB  Ajuste DIPJ  Compensado  0432117002  CONJUNTO PORTA INJETOR  180.330,82  452.804,22  180.330,82  0445020002  BOMBA DE ALTA PRESSÃO  354.491,21  483.456,54  354.491,21  0445224009  TURBO DISTRIBUIDOR  263.187,87  290.702,79  263.187,87  Total    798.009,90  1.226.963,55  798.009,91  Ajuste exclusivamente pela contribuinte  Código  Descrição  Ajuste contr  Ajuste DIPJ  Compensado  0445120002  INJETOR COMMON RAIL    149.237,92    Total      149.237,92    AJUSTES FINAIS COM A COMPENSAÇÃO  O quadro abaixo demonstra os ajustes finais por método, com a  compensação (valores em reais):  Método  Tipo  Ajuste  Compensação  Ajuste final  PIC  Ajuste RFB  499.063,58      PIC  Ajuste contribuinte  653.291,68      PRL Grupo 1  Ajuste RFB  3.494.208,00  798.009,91      Ajuste contribuinte  1.008.568,00      PRL Grupo 2  Ajuste RFB  9.029.660,71      PRL Grupo 3  Ajuste RFB  6.166.645,66      Total    20.851.437,64  798.009,91  20.053.427,73  O  valor  do  ajuste  final  dos  preços  de  transferência  a  ser  adicionado à base de cálculo do IRPJ (lucro real) e CSLL é de  R$ 20.053.427,73.  Fl. 53307DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 11          10 (...)  DA IMPUGNAÇÃO  Cientificada dos lançamentos em 10/12/2010, a contribuinte, por  meio de seus advogados, regularmente constituídos, apresentou,  em 11/01/2011, a impugnação de fls. 43909/43966, alegando, em  síntese, o seguinte:  GRUPO 1 ­ PRL20  Indevida  inclusão  de  frete,  seguro  e  impostos  na  apuração  do  preço praticado  A  apuração  do  PRL20  pela  autoridade  fiscal  levou  em  consideração  preços  praticados  que  incluem  custos  de  seguro,  frete  e  impostos.  A  impugnante  entende,  diversamente  do  que  manifestou a autoridade fiscal, que o preço praticado não pode  incluir  aquelas  parcelas,  mas  tão  somente  o  custo  do  bem  importado,  único  dispêndio  realizado  em  favor  de  parte  vinculada no exterior.  Importa esclarecer que os argumentos a seguir aduzidos deverão  ser  igualmente  considerados  para  a  correção  dos  preços  praticados  nos  ajustes  de  preços  de  transferência  calculados  pela autoridade fiscal para os produtos que compõem o Grupo 2  e o Grupo 3 do presente Auto de Infração.  Há  algum  tempo  já  se  discute  esse  tema  no  Conselho  de  Contribuintes.  Recentemente foi publicado o acórdão n° 10809763, no qual foi  posta em prática a feliz noção de que os valores de frete, seguro  e  tributos  sobre  a  importação  devem  ser  neutros  quanto  ao  controle dos preços de  transferência,  finalmente  colocando nos  eixos a discussão.  Com efeito, frete, seguro e tributos sobre importações não devem  gerar  ajustes  porque  não  estão  sujeitos  aos  limites  de  dedutibilidade impostos pelo artigo 18 da Lei n° 9.430/96.  Assim, há que se destacar a ilegalidade da IN SRF n° 243/2002  quanto a esse assunto.  Enquanto o texto do § 6º do artigo 18 da Lei n° 9.430/96 dispõe  que "integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do  frete  e  do  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador  e  os  tributos incidentes na importação", a IN SRF nº 243/2002 omitiu  a expressão "para efeito de dedutibilidade" no § 4º de seu artigo  4º.  Considerando  que,  em  decorrência  da  estrutura  semântica  do  artigo  18  da  Lei  n°  9.430/96,  os  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  sobre  importações  não  se  sujeitam  aos  limites  de  dedutibilidade  ali  consignados,  sendo  impossível  que  deles  Fl. 53308DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 12          11 decorra qualquer ajuste,  resta definir qual mecanismo deve ser  adotado para que a neutralidade daqueles seja alcançada.  No  caso  do  acórdão  n°  108­09763,  a  Oitava  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  optou  por  adicionar  os  valores relativos a frete, seguro e impostos ao preço­parâmetro.  O  que  se  decidiu  naquela  ocasião,  e  foi  suficiente  para  se  assegurar a neutralidade, foi que as despesas de frete, seguro e  tributos sobre importações deveriam ser adicionadas ao próprio  "preço de revenda menos lucro", e não simplesmente ao custo de  importação  do  produto.  É  dizer,  por  outro  modo,  que,  independentemente  do  fato  de  estarem  aqueles  montantes  já  incluídos  no  preço  de  revenda,  os  encargos  relativos  a  frete,  seguro e tributos sobre importações haveriam de ser somados ao  resultado  da  subtração  do  lucro  de  20% do  preço  de  revenda,  tão somente para que, desse modo, anulassem­se os efeitos das  mesmas parcelas que integravam o preço praticado.  A elucidação matemática do que determinou o acórdão n° 108­ 09763 é bastante útil. Veja­se, a princípio, a equação proposta,  naquele caso, pela autoridade fiscal:  Preço praticado = C + CIF  Preço­parâmetro = 0,8% * [(C + CIF) * (1 + x%)]  Preço praticado = Preço­parâmetro  C + CIF = 0,8% * [(C + CIF) * (1 + x%)] Onde:  • C = custo do produto importado  • CIF = frete, seguro e impostos sobre a importação  • x%*C= margem de lucro efetivamente praticada, sobre o custo  do produto importado  Vislumbrando  que  essa  equação  levaria  a  necessidade  de  ajustes, correspondentes àquilo que não poderia gerar tal efeito  (ou  seja,  frete,  seguro  e  tributos  sobre  importações),  a  Oitava  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  determinou  a  adição,  do  custo  de  frete,  seguro  e  tributos  sobre  importação  incorridos  na  importação,  ao  próprio  preço­parâmetro,  assegurando a neutralidade. Confira­se:  Preço praticado = C + CIF  Preçoparâmetro = 0,8% * [(C + CIF) * (1 + x%)] + CIF  C + CIF = 0,8% * [(C + CIF) * (1 + x%)] + CIF  Veja­se  que  os  custos  CIF  incorridos  na  importação  foram  anulados  pela  adição  determinada  pelo  Julgador.  E  mais:  o  Julgador  pouco  importou­se  com  os  montantes  incluídos  no  preço de revenda como repasse de seguro,  frete e  tributos, pois  Fl. 53309DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 13          12 eles  naturalmente  fazem  parte  do  preço­parâmetro  criado  pelo  legislador.  Deve­se ainda levar em conta que a inclusão do custo relativo a  frete,  seguro  e  tributos  no  preço  praticado  geraria  situações  absurdas. Relembre­se que a norma que trata do assunto não se  refere a um método, em especial. Assim, somente seria possível  concluir pela inclusão dos valores de frete, tributos e seguro no  preço praticado se essa conclusão se mostrasse sustentável para  os três métodos (PIC, CPL e PRL).  O  preço­parâmetro  apurado  pelo  método  CPL  deveria,  nesse  caso,  ser  comparado  com  o  custo  do  importador,  incluídos  o  frete,  o  seguro e os  tributos  incidentes na  importação. Como o  método  CPL  apura  o  preço­parâmetro  a  partir  do  custo  do  exportador,  acrescido  de  uma margem  de  20%,  dir­se­á  que  o  custo  do  exportador,  acrescido  da  margem  de  20%  deve  ser  equivalente ao preço pago pelo  importador, acrescido do  frete,  do seguro e dos tributos incidentes na importação. Ora, como o  custo  do  exportador  não  inclui  o  frete,  o  seguro  e  os  tributos  incidentes na importação, significa dizer que na margem máxima  de  20%,  exigida  do  exportador,  já  deveriam  estar  incluídos  o  frete, o seguro e os tributos incidentes na importação.  Fica  claro,  assim,  que,  por  conta  do  método  CPL,  a  interpretação  segundo  a  qual  o  frete,  o  seguro  e  os  tributos  incidentes  na  importação  seriam  computados  no  cálculo  dos  preços de transferência levaria ao absurdo, pois a equivalência  das grandezas comparadas jamais seria atingida.  Não  bastasse  isso,  a  inclusão  de  frete,  seguro  e  tributos  sobre  importações  também  gera  efeitos  nefastos  quanto  à  comparabilidade  segundo  o  PRL.  Por  exemplo,  se  assim  se  procedesse,  até  mesmo  a  doação  teria  ajuste,  conforme  exemplificado à fl. 43931.  Conquanto os argumentos acima  já bastem para evidenciar ser  absurdo  o  controle  do  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  na  importação por meio da legislação de preços de transferência, a  impugnante não  se abstém de enfrentar o argumento que como  toda falácia pode levar a entendimento contrário ao que aqui se  sustenta.  Em síntese,  procuram as  autoridades  dizer  que  o método PRL,  exatamente porque extrai do preço de revenda uma margem de  lucro, resulta no custo do produto importado acrescido dos itens  frete, seguro e imposto de importação.  Ou  seja:  na  lógica  da  fiscalização,  o  método  PRL  tem  apenas  dois componentes: custo e lucro; como frete, seguro e imposto de  importação não compõem o lucro, então são eles parte do custo.  Noutras palavras, o custo parâmetro, resultado da aplicação do  método PRL, seria um custo acrescido de frete, seguro e tributos  incidentes na importação. Daí a lógica de o preço controlado ser  acrescido de iguais parcelas.  Fl. 53310DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 14          13 O  raciocínio  se  revela,  entretanto,  equivocado,  quando  se  considera que a margem de lucro a que se refere a Lei 9.430/96  é  bruta,  não  líquida.  Ou  seja:  pelo  método  PRL,  o  legislador  pressupôs  que  a  margem  de  20%  do  preço  de  venda  fosse  suficiente  para  remunerar  todos  os  fatores,  que  não  o  próprio  produto importado.  A margem de 20% do preço de venda, insista­se, não é o  lucro  do  importador;  com  aquela margem,  o  importador  deve  pagar  seus  gastos  com  propaganda,  aluguel,  garantia  e  todos  os  encargos  que  venha  a  sofrer;  se  houver  alguma  sobra,  aí  sim,  haverá um lucro (líquido).  Em  vista  de  tudo  quanto  se  consignou  acima,  conclui­se  que  devem ser  excluídos os  valores de  frete,  seguro e  impostos que  compuseram os preços praticados considerados pela autoridade  fiscal para aplicação do método PRL20 ("Ajuste SRF" do Grupo  1).  Como conseqüência disso, o "Ajuste SRF" deve ser reduzido de  R$ 3.494.208,00 para R$ 1.668.762,84; logo, a base de cálculo  do  Auto  de  Infração  ("Ajuste  SRF"  do  Grupo  1)  deverá  ser  reduzida de R$ 1.825.445,17, tudo de acordo com a memória de  cálculo anexa, elaborada a partir das planilhas que  instruem o  Auto de Infração, contudo, considerando o preço praticado sem  a inclusão dos valores de frete, seguros e tributos (doc. 3 e doc.  13 pendrive).  Obs: conforme informação de fl. 44023, os dados constantes do  pendrive  (várias  planilhas)  foram  extraídos  e  anexados  aos  autos.  GRUPO 2 – PRL60  Ilegalidade  da  sistemática  de  aplicação  do  método  PRL60  prevista na IN SRF nº 243/2002  A  autoridade  fiscal  ignorou  as  memórias  de  cálculo  apresentadas pela impugnante referentes à aplicação do método  PRL60 (Grupo 2), elaborando um novo cálculo, de acordo com a  metodologia prevista na IN SRF nº 243/2002.  Ocorre que os ajustes  com base na  sistemática  trazida pela  IN  SRF nº 243/2002 devem ser cancelados de plano, tendo em vista  que tal sistemática constitui uma inovação ilegal em relação ao  texto da Lei nº 9.430/96.  As  diferenças  entre  as  sistemáticas  da Lei  nº  9.430/96  e  da  IN  SRF nº 243/2002 acabam por gerar  resultados distintos para o  mesmo  cálculo  do  preço  de  transferência  segundo  o  método  PRL60.  Como  resultado,  despesas  que  são  dedutíveis  segundo  uma sistemática passam a ser indedutíveis segundo a outra.  Diante  dessa  divergência  de  sistemáticas,  é  inconteste  a  prevalência da  sistemática  estabelecida pelo  texto  legal  (Lei nº  Fl. 53311DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 15          14 9.430/96),  em  razão  do  princípio  constitucional  da  estrita  legalidade em matéria tributária.  A MP nº 478/2009, que não foi convertida em lei, tentou incluir,  no  corpo  da  Lei  nº  9.430/96,  a  sistemática  de  cálculo  prevista  apenas na IN SRF nº 243/2002.  Para a impugnante é claro que o intuito do legislador, ao editar  a referida MP, foi o de criar uma disciplina jurídica nova, cuja  vigência  abrangeria  apenas  os  fatos  posteriores  à  sua  entrada  em  vigor  (ou, melhor  dizendo,  fatos  ocorridos  a  partir  do  ano  seguinte à conversão da MP nº 478/2009 em lei, em atenção ao  disposto no artigo 62, §2º da CF/88).  Essa também é a conclusão a que se chega a partir da leitura da  Exposição  de  Motivos  da  MP  nº  478/2009,  que  indica  a  necessidade  de  “instituir,  em  dispositivo  legal,  essas  medidas  que hoje constam apenas em Instrução Normativa”.  Com isso, fica evidente que a sistemática de cálculo do método  PRL60  prevista  na  IN  SRF  nº  243/2002  somente  poderia  prevalecer  se  a  MP  nº  478/2009  tivesse  sido  aprovada  pelo  Congresso Nacional e, ainda assim, para fatos ocorridos após a  sua edição.  A  ilegalidade  da  referida  sistemática  já  foi,  inclusive,  reconhecida pelo Poder Judiciário. Ao julgar a apelação cível nº  003404852.2007.4.03.6100/SP,  o  TRF  da  3º  Região  afastou  a  aplicação  da  IN  SRF  nº  243/2002  para  o  método  PRL60  (fls.  43942/43943).  No caso em tela, a impugnante elaborou memórias de cálculo do  método PRL60 relativo ao Grupo 2 (doc. 4 e doc. 13 pendrive),  englobando todos os produtos fiscalizados.  Essas  memórias  de  cálculo  foram  elaboradas  a  partir  das  planilhas que instruem o presente processo, de acordo com a Lei  n°  9.430/96,  tanto  com  a  exclusão,  como  com  a  inclusão  dos  custos relativos a frete, seguro e tributos nos preços praticados,  e  devem  servir  de  base  para  o  cancelamento  deste  item  da  autuação.  Note­se  que  os  cálculos  constantes  dessa  planilha  levam em conta exatamente as mesmas premissas  consideradas  pela  autoridade  fiscal  (quantidades,  preços  praticados,  etc),  apenas  se  distinguindo  do  cálculo  que  embasa  o  Auto  de  Infração no que se refere ao cálculo do preço­parâmetro e preço  praticado.  Pela  análise  das  planilhas  acima  citadas,  verifica­se  que  os  corretos cálculos dos ajustes, de acordo com o que preconiza a  Lei n° 9.430/96, seja excluindo­se ou incluindo­se os montantes  atinentes  a  frete,  seguro  e  tributos  do  preço  praticado  dos  produtos importados, acarretariam um ajuste igual a zero e, por  conseqüência, a necessidade de exclusão de R$ 9.029.660,71 da  base de cálculo que compõe o presente Auto de Infração.  Fl. 53312DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 16          15 Apenas a título argumentativo, caso prevaleça a ilegal aplicação  do  método  PRL60  do  modo  como  previsto  na  IN  SRF  nº  243/2002, ao menos deve ser considerada a exclusão dos valores  de  frete,  seguro  e  tributos  do  preço  praticado  utilizado  pela  autoridade fiscal para cálculo dos ajustes. Nessa hipótese deverá  ser excluído da base de cálculo do Auto de Infração o valor de  R$  1.053.356,85,  de  acordo  com  a  planilha  elaborada  pela  impugnante, ora anexada (doc. 5 e doc. 13 pendrive).  GRUPO 3 – PRL20 / PRL60  Inexistência  de  fundamento  legal  para  o  “PRL  ponderado”  aplicado  Da análise das planilhas anexas ao Auto de Infração relativas ao  Grupo  3,  verifica­se  que,  em  relação  a  30  itens,  a  autoridade  fiscal  aplicou  simultaneamente  os  métodos  PRL20  e  PRL60,  ponderando os resultados obtidos.  Ocorre  que  o  método  adotado  pela  autoridade  fiscal  não  encontra qualquer respaldo legal ou infralegal, motivo pelo qual  não  pode  prosperar,  sob  pena  de  violação  ao  princípio  da  legalidade.  Além disso, não se pode esquecer que o artigo 18, §4°, da Lei n°  9.430/96  prevê  a  opção  pelo  método  que  oferecer  o  resultado  mais favorável ao contribuinte.  Em vista disso, deve­se verificar se o PRL20 e o PRL60 são um  método  único,  ou  se,  por  outro  lado,  representam  duas  metodologias  distintas.  A  resposta  a  essa  questão  deve  ser  conjugada então com premissa anterior.  Nesse  sentido,  temos  que,  se  ambos  fossem  um  só método,  sua  aplicação  deveria  sempre  conduzir  a  um  só  resultado  (preço­ parâmetro),  quer  seja por meio da aplicação da sistemática de  20%,  quer  pelo  uso  da  sistemática  com  margem  de  lucro  de  60%.  Todavia,  não  é  isto  que  ocorre.  A  legislação  estabelece  metodologias distintas para determinação das bases de cálculos  das margens de lucro dos métodos PRL com margem de 20% e  PRL  com  margem  de  60%.  Dessa  forma  cabe  analisar  se  matematicamente  eles  podem  ser  considerados  como  métodos  equivalentes para determinar o preço­parâmetro.  O  método  PRL20  é  aplicado  no  processo  de  simples  revenda,  tendo  como premissas  que  não  há  agregação  de  valor  e  que  o  bem  importado  representa  100% do  valor  do  custo  do  produto  vendido.  O método PRL60 é aplicado ao processo de produção de outro  bem,  tendo  como premissa  que  há  agregação de  valor  e  que  o  bem  importado  representa  apenas  parte  do  valor  do  custo  do  produto vendido.  Fl. 53313DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 17          16 Para  testar  a  (ausência  de)  identidade  entre  os  métodos,  a  impugnante  procedeu  a  um  exercício  ad  absurdum  (fls.  43946/43948), por meio do qual tentou aproximar ao máximo o  PRL60  do  PRL20.  Considerou,  para  o  cálculo  do  PRL60,  a  sistemática prevista na IN SRF nº 243/2002, contudo, com valor  agregado igual a zero e margem de lucro de 20%.  Os  valores  dos  preços­parâmetro  apurados  são  totalmente  diferentes, o que significa que, ainda que se buscasse aproximar,  ao  máximo,  o  PRL60  do  PRL20,  ainda  sim  seriam  obtidos  resultados  diversos,  o  que  prova  que,  em  essência,  os métodos  são diferentes.  Dessa forma, prevendo a legislação a aplicação do método mais  favorável  ao  contribuinte,  falhou  a  autoridade  fiscal  ao  combinar  os  preços­parâmetro  e  utilizá­los  de  forma  pretensamente  "ponderada",  tendo  em  vista  que  não  foi  esta  a  escolha positivada na legislação brasileira.  Ademais, no "Perguntas e Respostas de 2005", na questão 685, a  própria Receita Federal reconhece que os métodos são distintos.  Embora tenham a mesma denominação, o PRL com margem de  20%  e  o  PRL  com  margem  de  60%  se  caracterizam,  matematicamente,  como  métodos  distintos.  E,  sendo  métodos  distintos,  conforme  disposto  no  §  4º  do  artigo  4º  da  Lei  n°  9.430/96, deve ser aplicado o método mais  favorável. Portanto,  na  hipótese  de  serem  aplicáveis  ambos  os  métodos,  deve  ser  considerado  como  dedutível  o  maior  valor  apurado,  não  podendo  em  hipótese  alguma  ser  efetuada  a  média  ponderada  dos  diferentes  preços­parâmetro  apurados,  como  foi  efetuada  pela fiscalização.  Uma prova eloqüente da diferença entre os métodos é o fato de a  MP nº 478/2009 ter intentado criar um único método (Preço de  Venda Menos Lucro PVL) para substituir o PRL20 e o PRL60.  Tal  providência  legislativa  (que  não mais  vigora,  já que  a MP  não  foi  convertida  em  Lei),  incluía  não  apenas  a  mudança  de  margem,  mas,  sobretudo,  a  unificação  das  sistemáticas  de  cálculo,  o  que,  com  efeito,  não  se  justificaria  se  os  métodos  fossem equivalentes.  Em vista de todo o exposto, a impugnante requer, caso não seja  inteiramente cancelada a autuação acerca do Grupo 3, por falta  de norma a amparar o PRL Ponderado, sejam considerados os  cálculos  anexos,  que,  contemplando  sempre  o  maior  preço­ parâmetro, como manda o § 4º do artigo 18 da Lei n° 9.430/96,  aponta a inexistência de ajuste (doc. 6 e doc. 13 pendrive).  Como  conseqüência,  deve  ser  excluído  da  base  de  cálculo  do  Auto de Infração o montante de R$ 6.166.645,66.  Note­se que a citada planilha apresenta o preço­parâmetro dos  produtos sujeitos ao método PRL60 calculados pela sistemática  da  Lei  n°  9.430/96,  bem  como  os  preços  praticados  sem  a  inclusão dos valores referentes a tributos, frete e seguro.  Fl. 53314DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 18          17 Na  hipótese  de  se  entender  que  a  sistemática  da  lei  não  deve  prevalecer para o cálculo do PRL60, o que se admite apenas a  título argumentativo, ainda assim a revisão do PRL Ponderado  levaria a um resultado muito diverso daquele descrito no Auto de  Infração. A apuração de ajustes de preços de transferência para  o Grupo 3, efetuada quanto ao PRL60, de acordo com a IN SRF  nº  243/2002,  e,  como  postulado  acima,  sempre  com  a  consideração  do  maior  preçoparâmetro  apurado,  e  do  preço  praticado sem inclusão de frete, seguro e tributos, apontaria um  ajuste  de  apenas  R$  172.151,08  (doc.  7  e  doc.  13  pendrive).  Nesse cenário, a base de cálculo do Auto de Infração haveria de  ser reduzida de R$ 5.994.494,59.  Em caráter ainda mais  subsidiário,  considere­se a  situação em  que é afastada tanto a aplicação do PRL60 pelo método previsto  na  Lei  n°  9.430/96  para  o  cálculo  dos  preços­parâmetro  dos  produtos  utilizados  na  produção,  como  também a  não  inclusão  dos  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  nos  preços  praticados.  Nesse  cenário,  ainda  permaneceria  a  incorreção  do  PRL  Ponderado e a necessidade de sua revisão, com a aplicação tão  somente  do  maior  preço­parâmetro  apurado  (entre  PRL60  e  PRL20). Ao se expurgar esse vício do lançamento, a diferença a  ser  excluída  da  base  de  cálculo  autuada  seria  de  R$  5.797.416,30,  conforme  planilha  anexa  à  presente  Impugnação  (doc. 8 e doc. 13 pendrive).  Por  fim,  na  remota  eventualidade  de  ser  desconsiderada  a  adoção  do  cálculo  pelo  método  do  PRL  mais  benéfico,  considerando­se  legal  o  cálculo  do PRL  relativo  ao  "Grupo 3"  pelo "Método PRL Ponderado", ter­se­ão três possíveis cenários  que  inevitavelmente  ocasionarão a  redução da  base de  cálculo  do presente Auto de Infração, a saber:  a)  caso  prevaleça  o  cálculo  do  preço­parâmetro  dos  produtos sujeitos ao método PRL60 da forma prevista na Lei  n° 9.430/96, bem como a exclusão do custo correspondente  a frete, seguro e tributos no cálculo dos preços praticados, a  base  de  cálculo,  mesmo  com  o  cálculo  ponderado,  deverá  ser  reduzida  do  montante  de  R$  6.141.212,20,  já  que  o  ajuste  para  fins  de  preços  de  transferência  dos  produtos  importados será de apenas R$ 25.433,46, conforme planilha  de  cálculos  elaborada  pela  impugnante  (doc.  9  e  doc.  13  pendrive);  b) prevalecendo o disposto na Lei n° 9.430/96 no cálculo do  preço­parâmetro  dos  produtos  sujeitos  ao  método  PRL60,  entretanto  com  a  inclusão  dos  custos  de  seguro,  frete  e  tributos no cálculo dos preços praticados, deverá a base de  cálculo da autuação ser reduzida em R$ 6.056.176,40, uma  vez  que  o  ajuste  aplicável  seria  de  apenas  R$  110.469,26  (doc. 10 e doc. 13 ­ pendrive);  c)  subsistindo  a  aplicação  do  método  previsto  na  IN  243  para  aplicação  do  PRL60  no  cálculo  do  preço­parâmetro  dos produtos utilizados na produção, porém com a exclusão  Fl. 53315DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 19          18 dos valores de frete, seguro e tributos dos preços praticados,  haveria  de  ser  reduzido  o  montante  de  R$  532.572,70  da  base de cálculo do Auto de Infração, atinente ao Grupo 3,  conforme  cálculos  elaborados  pela  impugnante  (doc.  11  e  doc. 13 pendrive).  MÉTODO CPL  A impugnante apresentou à autoridade fiscal elementos relativos  à  aplicação  do  CPL  para  95  produtos.  Essa  apuração  foi  rejeitada  para  alguns  produtos,  sob  a  alegação  de  que  a  documentação  apresentada  não  seria  suficiente  para  a  comprovação do preço­parâmetro.  Ocorre, contudo, que a autoridade fiscal não tem razão quanto à  rejeição  do método  CPL  para  diversos  itens,  como  se  passa  a  demonstrar:  Itens do Grupo 1  As principais justificativas invocadas pela autoridade fiscal para  negar  a  aplicação  do  CPL  para  esses  itens  foram  (i)  a  não  apresentação  de  invoices  relativas  aos  insumos  utilizados  no  produção; e (ii) a não apresentação de planilha de custos com a  discriminação dos insumos de produção.  A primeira justificativa, invocada quanto aos seguintes produtos  do  Grupo  1:  0001218774;  0445020002;  0445224009;  0204001777; 0204001776; e F000DV0100, não se sustenta.  Não  há,  seja  na  Lei  n°  9.430/96,  ou  mesmo  na  IN  SRF  nº  243/2002, qualquer dispositivo que preveja a obrigatoriedade de  apresentação  de  invoices  referentes  à  aquisição  de  insumos  utilizados  para  a  produção  dos  produtos  importados.  Ao  contrário,  os  §§  2º  e  3º  do  artigo  13  da  IN  SRF  nº  243/2002  exigem  apenas  a  "demonstração"  do  custo  de  produção  com  base em "dados" disponibilizados pelas unidades produtoras.  A  leitura  do  dispositivo  evidencia,  com  clareza,  a  extensão  do  ônus que  incumbe ao contribuinte quanto à aplicação do CPL:  demonstrar, com base em dados da unidade produtora, os custos  de  produção.  É  claro  que  a  autoridade  fiscal  pode  verificar  a  procedência dos dados apresentados, e  inclusive, se  for o caso,  questioná­los.  Mas  tal  verificação,  bem  como  a  elaboração  de  eventual  questionamento,  constituem  ônus  da  fiscalização,  não  do  contribuinte.  A  autoridade  fiscal,  se  quiser,  pode  realizar  as  diligências  que  achar  necessárias,  produzindo  prova,  a  partir  de  documentos  hábeis  e  idôneos,  acerca  da  incorreção  dos  dados  disponibilizados  pelo  contribuinte. Mas  não  pode  a  autoridade  fiscal afirmar que a não apresentação, pelo contribuinte, de uma  prova cuja produção lhe incumbiria, impossibilitaria a aplicação  do CPL.  Fl. 53316DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 20          19 Quando  isso  acontece,  emerge  evidente  a  inversão  do  ônus  da  prova,  que  não  encontra  respaldo  no  ordenamento  tributário  brasileiro.  Assim,  não  pode  a  autoridade  fiscal  penalizar  o  contribuinte pela falha na realização do seu próprio trabalho.  Essa ilegal inversão do ônus da prova ocorreu no caso presente,  no  que  tange  aos  produtos  acima  relacionados.  A  autoridade  fiscal  não  produziu  qualquer  prova  capaz  de  elidir  a  demonstração  apresentada  pela  impugnante,  e,  não  se  contentando com isso, atribui à impugnante um ônus probatório  que a legislação não impõe a esta.  Ressalte­se  que  a  demonstração  preparada  e  apresentada  pela  impugnante baseia­se  em dados hábeis a  evidenciar o  custo de  produção,  extraídos  dos  registros  contábeis  das  unidades  produtoras.  Nesse  sentido,  a  matriz  da  impugnante  apresenta  declaração (doc. 12) atestando que os dados a que se refere a IN  SRF nº 243/2002 foram apresentados adequadamente.  A  ausência  de  apresentação  de  invoice,  nesse  contexto,  é  absolutamente  irrelevante  para  a  aplicação  do  CPL,  pois  os  requisitos legais e regulamentares atinentes a esse método foram  observados e cumpridos pela impugnante.  Subsidiariamente,  ainda  que  se  considerasse  essencial  a  apresentação das invoices pela impugnante, o CPL não poderia  ter  sido  rechaçado  quanto  ao  produto  0445224009.  A  impugnante  apresentou,  para  esse  item,  invoices  correspondentes  a  75%  dos  insumos  consumidos  na  produção.  Em vista disso, na pior das hipóteses, a autoridade fiscal poderia  ajustar  a  aplicação  do  CPL  para  que  contemplasse  75%  do  preço­parâmetro correspondente. Mas não estaria autorizada, a  autoridade fiscal, a ignorar todo o custo de produção, porque os  75% comprovados continuam tendo essa natureza. Assim, ainda  que considerasse um preço­parâmetro menor, a autoridade fiscal  deveria  aceitar  o  CPL  para  esse  produto,  por  não  contar  com  autorização legal, ou regulamentar, para adotar postura diversa.  A  segunda  justificativa  (não  apresentação de  planilha  de  custo  com  detalhamento  dos  componentes)  foi  invocado  quanto  aos  produtos 0445020002, 0204001777, 0204001776, 1280516062 e  F000DV0100.  Essa  justificativa,  assim  como  a  primeira,  não  procede. Para todos esses itens, a impugnante apresentou, sim, a  referida planilha.  Em 26/04/2010, a  impugnante apresentou um CD à  autoridade  fiscal, com via eletrônica da planilha de produção dos produtos  aos quais estaria sendo aplicado o CPL.  Nessa  planilha,  encontram­se  claramente  descritos  os  componentes  e  o  custo  de  produção  dos  itens  acima  relacionados, conforme sintetizado às fls. 43954/43955.  Para facilitar a consulta da mencionada planilha, a impugnante  a apresenta, novamente, em meio eletrônico (doc. 13 pendrive).  Fl. 53317DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 21          20 Em vista do exposto, o segundo argumento da autoridade fiscal,  acima refutado, não deve produzir qualquer efeito.  Do  exposto  aduz­se,  por  conseguinte,  que  o  CPL  relativo  aos  produtos do Grupo 1, rejeitado pela autoridade  fiscal, deve ser  acolhido, e servir de base para o cálculo dos ajustes de preços  de transferência.  Itens do Grupo 2  Os dois argumentos acima combatidos também foram invocados  pela autoridade fiscal quanto a produtos do Grupo 2. Do mesmo  modo que o ocorreu com o Grupo 1, eles não se mostram hábeis  a justificar a rejeição do CPL.  O  primeiro  argumento  (não  apresentação  de  invoices)  foi  invocado, pela autoridade fiscal, para os seguintes produtos do  Grupo  2:  1397220406  e  1587410674.  A  manutenção  do  CPL  para  esses  produtos  decorre  das  razões  já  expostas  acima,  ao  tratar do Grupo 1.  Deve­se notar também, em caráter subsidiário, que, mesmo que  a  apresentação  das  invoices  fosse  ônus  do  contribuinte,  a  desconsideração  total  do  custo  de  produção  comprovado  não  seria  aceitável.  Para  ambos  os  produtos  acima  apontados,  a  impugnante  apresentou  documentos  correspondentes  a  parcela  substancial  dos  insumos  utilizados  na  produção.  O  valor  comprovado possui natureza de custo de produção, e, como tal,  serve de  lastro à aplicação do CPL. Portanto, no pior cenário,  deverá  a  autoridade  fiscal  ter  aplicado  o  CPL  com  preço­ parâmetro proporcional ao montante de insumos comprovado.  A  segunda  justificativa  (não  apresentação de  planilha  de  custo  com  detalhamento  dos  componentes)  foi  invocado  quanto  aos  produtos  0271130115.  1280300941,  3133435070,  1245131817,  1245131781,  0270300113,  1395106887,  9000073397  e  1245136709.  Essa  justificativa,  assim  como  a  primeira,  não  procede. Para todos esses itens, a impugnante apresentou, sim, a  referida planilha.  Em 26/04/2010, a  impugnante apresentou um CD à  autoridade  fiscal, com via eletrônica da planilha de produção dos produtos  aos quais estaria sendo aplicado o CPL (doc. 13 pendrive).  Nessa  planilha,  encontram­se  claramente  descritos  os  componentes  e  o  custo  de  produção  dos  itens  acima  relacionados, conforme sintetizado às fls. 43956/43957.  Com  relação  ao  produto  1245139942,  a  autoridade  fiscal  rejeitou o CPL porque o documento apresentado não  teria sido  vertido  para  o  vernáculo.  Para  afastar  essa  conclusão,  a  impugnante apresenta o documento traduzido para o português,  pelo que o CPL deve ser aceito para esse item (doc. 14).  Por  fim,  a  autoridade  fiscal  afirmou,  com  relação  ao  produto  1264486380,  que  não  teria  havido  fabricação.  Resta  concluir,  Fl. 53318DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 22          21 então,  que  ele  foi  objeto  de  compra  e  revenda,  as  quais,  se  realizadas,  qualquer  delas,  junto  a  partes  não  relacionadas,  permitiria a aplicação do PIC.  É  exatamente  isso  que  ocorre.  A  impugnante  localizou  invoice  referente à operação envolvendo esse item, praticada com parte  independente  (doc. 15). Assim, ainda que não  fosse aplicável o  CPL, haveria de seu utilizado o PIC (método mais favorável ao  contribuinte), cujo controle de preços de transferência dar­se­ia  conforme sintetizado à fl. 43957 (demonstrativo indicando preço  praticado = R$ 5,26; preço­parâmetro = R$ 5,85; e ajuste = R$  0,00).  Itens do Grupo 3  Para  a  rejeição  do  CPL  aplicado  aos  itens  do  Grupo  3,  a  autoridade  fiscal  invocou  os  mesmos  argumentos,  que,  pelas  mesmas razões acima expostas, devem ser afastados.  No  caso  dos  itens  2418559045,  0280142360  e  9121080278,  a  autoridade  fiscal  asseverou  não  terem  sido  apresentadas  invoices  relativas  aos  insumos  respectivos. Como  já  visto,  essa  inversão  do  ônus  da  prova  não  autoriza  a  desconsideração  do  CPL.  No  caso  dos  itens  0280142360,  F00M116213,  F000M1164213,  F000AL1193,  9121080278,  F00M116248,  F000AL1312,  F00M126441,  9001081086  e  F00M126241,  a  autoridade  fiscal  repetiu,  impropriamente,  a  alegação  de  que  não  teria  sido  apresentada  planilha  de  custos. Como  se  verifica  do  exame  da  planilha apresentada pela impugnante durante a auditoria fiscal  (doc. 13 pendrive), todos os itens acima indicados encontram­se  ali  contemplados,  com  a  descrição  dos  seus  componentes  e  custos  (respectivamente,  nas  linhas  272  e  ss.;  575;  553;  290  e  ss.; 529 e 530; 297; 249 e ss.; 254; 246 e ss.; e 237).  Deve,  portanto,  ser  restabelecida  a  aplicação  do CPL  para  os  produtos acima referidos.  Itens submetidos ao PIC  No  que  tange  aos  produtos  1005001198  e  146513724,  a  autoridade  fiscal  desconsiderou  o  CPL,  aplicando  o  PIC.  O  ajuste correspondente foi chamado, na parte relativa ao PIC, de  "Ajuste SRF", totalizando R$ 499.063,58.  Esse  ajuste  deve  ser  reduzido,  uma  vez  que  as  justificativas  invocadas pela autoridade fiscal para a rejeição do CPL, quanto  ao  produto  1005001198,  não  se  sustentam. A  autoridade  fiscal  afirmou,  quanto  a  esse  produto,  não  ter  sido  apresentado  comprovante  de  aquisição  de  um  dos  insumos  de  produção,  o  qual  corresponderia  a  44%  do  custo  total.  Como  visto  acima,  essa  alegação,  por  implicar  ilegal  inversão  do  ônus  da  prova,  não  legitima  a  rejeição  do  CPL,  mormente  porque  a  demonstração  exigida  pela  legislação  foi  devidamente  Fl. 53319DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 23          22 apresentada pela impugnante (vide doc. 13 pendrive, linhas 572  e ss.).  Ainda  que  não  fosse  por  isso,  o  procedimento  da  autoridade  fiscal com relação a esse produto haveria de ser revisto porque  não é verdade que o  insumo,  cuja  invoice não  foi  apresentada,  representa  44% do  custo de  produção. Como  se  pode  verificar  da  planilha  de  custos  apresentada  pela  impugnante  (doc.  13  pendrive),  o  produto  1005001198  é  produzido  a  partir  de  3  insumos, utilizados em proporções diferentes para a  fabricação  de cada unidade:  (...)  O insumo 1005001197, aquele cuja invoice não foi apresentada  à autoridade  fiscal, é utilizado à razão de uma peça para cada  unidade produzida. Os demais insumos são utilizados à razão de  6 peças por unidade produzida. Nesse contexto, deve­se calcular  o  impacto  daquele  insumo  no  custo  total  de  cada  unidade  produzida  considerando­se  as  razões  de  utilização  de  cada  insumo.  Após  esse  procedimento,  constata­se  que,  por  ser  utilizado  numa  razão  bem menor  que  a  dos  demais  insumos,  o  insumo  1005001197  corresponde  a  apenas  11,5%  do  custo  de  produção.  Em vista disso, não se justifica, em absoluto, a desconsideração  do CPL  aplicado  quanto  ao  produto  1005001198. Na  pior  das  hipóteses,  o  que  se  admite  apenas  a  título  argumentativo,  a  autoridade  fiscal  deveria  considerar  a  parcela  do  preço­ parâmetro  apurado  pela  CPL  proporcional  à  parcela  comprovada  dos  insumos  de  produção  (89,5%).  Mas,  desconsiderar  totalmente  o  custo  de  produção,  com  o  fito  de  afastar o CPL, é conduta de que a autoridade fiscal não poderia  lançar mão.  Deve, portanto, ser reduzido o "Ajuste SRF" referente ao PIC, e  o  restabelecimento  da  aplicação  do  CPL  ao  produto  1005001198.  NECESSIDADE DE DEDUÇÃO INTEGRAL DOS VALORES  JÁ ADICIONADOS  Para determinar a base de cálculo do lançamento, a fiscalização  considerou  apenas  uma  parte  dos  valores  que  foram  originalmente adicionados ao  lucro  tributável da  impugnante a  título de ajustes de preços de transferência.  A justificativa para se desconsiderar a adição da quantia de R$  1.954.497,04  ao  lucro  tributável  consistiria  na  impossibilidade  de se verificar, a partir dos cálculos originais que embasaram o  preenchimento  da DIPJ/2006,  os  ajustes  atribuídos  a  produtos  não identificados.  A  impugnante  informou  à  fiscalização  que,  devido  à  troca  dos  sistemas  informatizados,  perderam­se  as  memórias  de  cálculo  Fl. 53320DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 24          23 relacionadas  a  diversos  produtos  considerados  quando  da  elaboração da DIPJ/2006.  Como não conseguiu vincular o restante dos ajustes descritos na  DIPJ/2006  da  impugnante  a  produtos  específicos,  decidiu  a  fiscalização ignorar tais ajustes, sob a simples afirmação de que  “a legislação prevê o cálculo de preço de transferência produto  a produto”  Esse  procedimento  não  se  sustenta,  porque  inexiste  base  legal  que autorize a “glosa” de uma adição ao lucro tributável. Feita  a  adição  ao  lucro  tributável,  a  autoridade  fiscal  não  está  autorizada a ignorá­la.  Ademais, ainda que fosse necessária a vinculação do ajuste com  um ou outro produto para a validação da adição, tal vinculação  seria  tarefa  cujo  ônus  incumbiria  à  fiscalização.  Sabendo  que  existia  uma  adição  já  efetuada,  deveria  a  fiscalização  ter  adotado  as  providências  que  entendesse  necessárias  para  o  cômputo dos ajustes declarados.  Não bastasse o incorreto procedimento adotado pela autoridade  fiscal  ao  desconsiderar  os  ajustes  realizados  pela  impugnante  sob a justificativa de que deveriam ter sido vinculados produto a  produto,  também  se  equivocou  com  relação  àqueles  produtos  discriminados e identificados em sua DIPJ.  Isto  porque,  com  relação  a  tais  produtos,  a  autoridade  fiscal  considerou os ajustes calculados pela impugnante somente até o  limite  do  ajustes  calculados  por  ela  própria,  desconsiderando,  contudo,  as  diferenças  que  igualmente  teriam  sido  adicionadas  ao lucro tributável pela impugnante.  Ora,  ainda  que  se  considerem  corretos  os  cálculos  realizados  pela fiscalização, fato é que as diferenças dos ajustes realizados  pela  impugnante  já  foram  devidamente  adicionadas  ao  lucro  tributável e levadas à tributação no ano­calendário de 2005, não  podendo  ser  "glosadas"  pelo  bel  prazer  da  autoridade  fiscal,  mormente por inexistir qualquer previsão legal para tanto.  Pois  bem.  Sendo  certo  que  a  glosa  de  uma  adição  afigura­se  absurda,  devem  ser  abatidos  da  base  de  cálculo  do  presente  lançamento, além dos ajustes originais da DIPJ já aceitos pela  autoridade fiscal (R$ 798.009,91), o montante de R$ 428.953,64,  correspondente  à  diferença  entre  os  cálculos  realizados  pela  fiscalização  e  os  cálculos  da  impugnante  para  os  produtos  identificados pela autoridade fiscal na DIPJ da impugnante, bem  como  o  valor  de  R$  727.533,49,  relativo  a  produtos  não  identificados  em  DIPJ,  uma  vez  que  já  adicionados  ao  lucro  tributável de 2005.  CONCLUSÕES  Às fls. 43962/43965, a impugnante apresenta uma síntese de seus  argumentos de defesa.  Fl. 53321DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 25          24 PEDIDO  Por todo o exposto, requer a impugnante que o Auto de Infração  seja integralmente cancelado.  Requer,  ainda,  que  todas  as  intimações  e  notificações  a  serem  feitas,  relativas  às  decisões  proferidas  neste  processo  sejam  encaminhadas aos seus procuradores, com cópia à impugnante.  DO PAGAMENTO PARCIAL  Conforme informação de fl. 52988, houve pagamento parcial dos  tributos  (fl.  52985),  tendo  sido  o  sistema  atualizado,  conforme  extrato  de  fls.  52986/52987,  a  seguir  sintetizado  (valores  em  reais):  (...)  Examinadas  as  razões  de  defesa  a  DRJ  de  origem  julgou  improcedente  a  impugnação em acórdão assim ementado:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2005  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL.  PREÇOS  PRATICADOS. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS.  Na  apuração  dos  preços  praticados  segundo  o  método  PRL  (Preço de Revenda menos Lucro), deve­se incluir o valor do frete  e do seguro,  cujo ônus  tenha  sido do  importador,  e os  tributos  incidentes na importação.  MÉTODO  PRL60.  ILEGALIDADE  DA  INSTRUÇÃO  NORMATIVA.  Não compete à esfera administrativa a análise da legalidade ou  inconstitucionalidade de normas jurídicas.  MÉTODO  PRL.  REVENDA  E  PRODUÇÃO.  PREÇO­ PARÂMETRO. MÉDIA PONDERADA.  Nos casos em que os insumos importados de pessoas vinculadas  são  em  parte  revendidos  e  em  parte  aplicados  no  processo  produtivo,  ao  se  eleger  o  PRL  como  método  de  apuração,  o  preço­parâmetro  será  o  preço  médio  ponderado  resultante  da  aplicação do método PRL, com margem de 20%, na hipótese de  revenda,  e  do método  PRL,  com margem  de  60%,  na  hipótese  dos insumos aplicados na produção.  PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. OPÇÃO PELO MÉTODO.  Após  o  início  do  procedimento  fiscal,  não  cabe  mais  ao  contribuinte  alterar  o  método  utilizado  na  DIPJ  para  determinação  dos  ajustes  decorrentes  da  legislação  dos  preços  de transferência.  Fl. 53322DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 26          25 MÉTODO  CPL.  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO.  DESQUALIFICAÇÃO.  Correta a desqualificação do método CPL quando o contribuinte  não  logra  comprovar  o  custo  médio  de  produção  do  produto,  maculando  toda  a  apuração  do  correspondente  preço­ parâmetro.  AJUSTES DA DIPJ. APURAÇÃO PRODUTO A PRODUTO.  Os  ajustes  de  preços  de  transferência  devem  ser  apurados  produto  a  produto,  de modo  que  dos  ajustes  recalculados  pela  fiscalização  devem  ser  deduzidos  apenas  os  ajustes  da  DIPJ  relativos  a  esses  itens  e  não  a  totalidade  constante  da  DIPJ  apurando­se  eventual  diferença  tributável,  relativa  a  apenas  esses itens. Eventual ajuste a maior na DIPJ de um determinado  produto não pode ser utilizado para compensar ajustes a menor  calculados pela fiscalização relativos a outros produtos.  CSLL. DECORRÊNCIA.  O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica­ se  à  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos  e  elementos  de  prova.  Irresignada  com a decisão de primeiro grau,  a contribuinte  interpôs  recurso  voluntário onde, em síntese, reproduz os argumentos aduzidos na impugnação ao lançamento.  Por  fim,  a  PGFN  apresentou  contrarrazões  ao  voluntário  reforçando  os  argumentos expostos pela autoridade lançadora e pela DRJ e de origem.  Voto             Conselheiro Marcelo Cuba Netto, Relator.  1) Da Admissibilidade do Recurso  O  recurso  atende  aos  pressupostos  processuais  de  admissibilidade  estabelecidos no Decreto nº 70.235/72 e, portanto, dele deve­se tomar conhecimento.  2) Do Método PRL  Conforme  visto  no  relatório,  a  contribuinte  adotou  o  método  do  preço  de  revenda menos  lucro  (PRL)  para  determinar  os  preços  de  transferência  relativos  a  diversos  bens  importados  junto  a  pessoas  vinculadas  residentes  no  exterior.  De  acordo  com  o  demonstrativo de fl. 4822 e ss., foram no total:  a)  64  tipos  de  produtos  importados  destinados  exclusivamente  à  revenda,  sendo  neste  caso adotada a margem de lucro de 20% (PRL20);  b) 165  tipos  de  produtos  importados  destinados  exclusivamente  à  aplicação  na  industrialização de outros bens, sendo neste caso adotada a margem de lucro de 60% (PRL60);  Fl. 53323DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 27          26 c)  134 tipos de produtos importados cuja destinação foi em parte a revenda e em parte a  aplicação na  industrialização de outros bens. Neste caso  foi adotada a média ponderada com  margem de lucro de 20% e de 60%, conforme a destinação dos produtos importados tenha sido,  respectivamente, a revenda ou a aplicação na industrialização de outros bens.  A seguir serão examinadas as alegações da recorrente acerca da aplicação do  método PRL.  2.1) Da Inclusão dos Valores de Frete, Seguro e Tributos sobre a Importação  Ao auditar os cálculos dos preços de transferência segundo o método PRL, a  autoridade verificou que a contribuinte deixara de agregar ao preço de aquisição (FOB) de cada  produto importado os valores incorridos a  título de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação.  Por  entender  que  tal  conduta  violou  o  disposto  no  art.  4º,  §  4º,  da  Instrução  Normativa  SRF  nº  243/2002,  promoveu  a  inclusão  daqueles  valores  no  cálculo  do  preço  praticado.  Em sua defesa a recorrente alega, primeiramente, que a inclusão dos valores  de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação no cálculo do preço praticado macula  o disposto no art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96.  Pois bem, sobre o assunto o art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96 assim prescreve:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  Fl. 53324DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 28          27 § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do  frete  e  do  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador  e  os  tributos incidentes na importação.  (...)  O art. 18, caput, estabelece que o custo sujeito a ajuste em razão da regra de  preços de transferência é o preço de aquisição do produto importado junto à pessoa vinculada  residente no exterior.   Por  sua  vez,  o  parágrafo  6º  da norma  estabelece  que  o  preço  praticado  é  o  preço  de  aquisição  do  produto  acrescido  dos  valores  incorridos  a  título  de  frete,  seguro  e  tributos incidentes sobre a importação.  Isso posto, ao contrário do alegado pela recorrente, o art. 18, § 6º, da Lei nº  9.430/96  expressamente  estabelece  que  no  preço  praticado  incluem­se  os  valores  de  frete,  seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Argumenta a  recorrente,  também, ser  incorreta a  interpretação de que o art.  18 da Lei nº 9.430/96 estabeleça a  inclusão dos valores de frete, seguro e  tributos  incidentes  sobre a importação no cálculo do preço praticado. Afirma que, como os valores de frete, seguro  e tributos incidentes sobre a importação não decorrem de operações com pessoas ligadas, não  podem ser eles afetados por ajustes relativos a preços de transferência.  Quanto a essa alegação há que se dizer, em primeiro lugar, que a recorrente  não  logrou  êxito  em  demonstrar  adequadamente  o  papel  que,  em  sua  interpretação,  desempenha o parágrafo 6º da norma o qual, como dito antes, expressamente estabelece que no  preço praticado incluem­se os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Dito de outro modo, a “interpretação” do art. 18 defendida pela recorrente, a meu ver, não se  sustenta  como  interpretação  propriamente  dita,  nos  exatos  termos  em  que  esse  vocábulo  é  compreendido no âmbito da Ciência do Direito1.  Mas  digamos  que,  de  fato,  também  seja  possível  interpretar­se  o  art.  18 da  Lei nº 9.430/96 do modo sustentado pela recorrente, ou seja, no sentido de que os valores de  frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação não integram o preço praticado.  Nesse  hipótese  teríamos,  então,  duas  interpretações  possíveis  da  mesma  norma e, em sendo assim, haveríamos de verificar qual das duas é a interpretação “correta”. E  será  considerada  “correta”  aquela  que melhor  atender  aos métodos  de  hermenêutica  jurídica  acolhidas  pelo  Direito.  Passemos  então  a  examinar  as  duas  interpretações  quanto  à  sua  correção.  No que concerne à interpretação proposta pela recorrente, percebe­se ser ela  fruto  de  um  componente  finalístico,  qual  seja,  que  as  normas  de  preço  de  transferência  têm  como finalidade regular operações realizadas entre pessoas residentes no país e pessoas a ela  ligadas,  residentes  no  exterior.  Em  assim  sendo,  não  seria  finalidade  da  norma  regular  operações de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação pois, via de regra, não são  elas realizadas entre pessoas vinculadas.                                                              1 Sobre o conceito de interpretação jurídica e seus limites vide, por todos, Karl Larenz in Metodologia da Ciência  do Direito, 3ª ed., pg. 439 e ss.  Fl. 53325DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 29          28 Ocorre que, ao contrário do afirmado pela defesa, a inclusão dos valores de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  no  cálculo  do  preço  praticado  não  significa  que  tais  operações  estejam  sendo  submetidas  às  regras  de  preços  de  transferência.  Mais especificamente, apesar de tais valores integrarem o preço praticado, não são eles objeto  de adição ao lucro real.  Não é demais lembrar que tanto o preço de aquisição do produto importado,  quanto valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação, são  custos  integralmente  dedutíveis  na  apuração  do  lucro  líquido  do  período. A  adição  ao  lucro  real,  a  título  de  preços  de  transferência,  limitar­se­á  à  diferença  positiva  verificada  entre  o  preço praticado e o preço parâmetro.  Como se verá adiante, os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação  entram  no  cálculo  do  preço  praticado  apenas  para  fins  de  possibilitar  sua  comparação  com  o  preço­parâmetro  calculado  segundo  o  método  PRL,  pois  neste  também  estão incluídos os mesmos valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Isso posto, a  interpretação proposta pela contribuinte não se sustenta pois a  inclusão  dos  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  no  cálculo  do  preço  praticado  de  modo  algum  significa  que  tais  operações  estejam  sendo  submetidas  a  controle por preços de transferência.  Por outro lado, a interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430/96, albergada pelo  art. 4º, § 4º, da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, e empregada pela autoridade fiscal no  caso  sob  exame,  também  é  fundada  em  um  componente  finalístico,  qual  seja,  possibilitar  a  comparação entre preço praticado e preço­parâmetro, conforme já adiantado acima.  A  questão  da  comparabilidade  entre  o  preço  praticado  na  importação  de  produtos junto a pessoas vinculadas, e aquele que seria praticado em operações entre pessoas  não  vinculadas,  está  no  cerne  do  princípio  do  arm’s  lenght.  Tanto  é  assim  que  o  OECD  Transfer Pricing Guidelines dedica todo o seu capítulo III ao exame desta matéria. De fato, o  objetivo da comparação entre o valor de uma transação realizada entre pessoas vinculadas, e o  valor da mesma transação realizada entre pessoas não vinculadas, é a identificação do quanto a  vinculação afetou o valor da transação sob exame.  Tendo  sido  inspirado  no  princípio  do  arm’s  lenght,  o  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96 não poderia ser corretamente interpretado acaso não fosse dada a devida importância  à questão da comparabilidade entre o preço praticado e o preço­parâmetro.  No caso do método PRL o preço­parâmetro inclui os valores de frete, seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação. Tomemos,  por  exemplo,  o método PRL  aplicado  à  simples revenda de produtos importados junto a pessoas vinculadas (PRL20). As conclusões a  seguir,  entretanto,  valem  igualmente  para  o  caso  de  o  bem  importado  ser  empregado  na  industrialização de outro produto (PRL60).  Pois  bem,  o  pressuposto  para  o  emprego  do  PRL20  é  que  o  produto  seja  revendido a uma pessoa não vinculada, em condições de  livre mercado. Em  transações entre  pessoas não vinculadas e em condições de livre mercado, é lícito pressupor que o revendedor  (no caso, a contribuinte) procurará obter uma remuneração por sua atividade, ou seja, procurará  obter lucro. O PRL20 estipula que a margem bruta de lucro em tais condições é de 20% o que,  em  verdade,  é  uma  taxa  bastante  baixa  pois  implica  uma  margem  de  lucro  líquido  para  o  Fl. 53326DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 30          29 empresário  bem  inferior  a  20%,  haja  vista  a  necessidade  de  dedução  de  despesas  administrativas, despesas com vendas etc.  A partir, então, do preço de revenda do produto, deduzido da margem bruta  de  lucro  de  20%  prevista  em  lei,  chega­se  ao  custo  estimado  de  aquisição  produto  numa  operação entre pessoas não vinculadas, ou simplesmente preço­parâmetro PRL20. Note­se que,  assim  calculado,  esse  custo  (o  preço­parâmetro  PRL20)  inclui  não  só  o  preço  estimado  de  aquisição  do  produto  (FOB),  como  também os  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre a importação deste produto. Resumindo, preço­parâmetro PRL20 é um preço CIF + Trib.  s/imp.  Isso posto, a comparação direta entre o preço de aquisição do produto junto à  pessoa vinculada (preço da declaração de importação ­ FOB) e o preço­parâmetro PRL20 (CIF  + Trib.  s/imp),  como quer  a  recorrente,  seria  de  todo  inútil  ao  fim  a que  se destina  a  lei  de  preços  de  transferência,  qual  seja,  verificar, mediante  comparação  entre  aqueles  preços,  se  a  contribuinte  está,  ou  não,  reduzindo  artificialmente  o  lucro  apurado  no  Brasil  por  meio  de  aquisições de produtos junto a sua vinculada no exterior a preços superiores aos de mercado.  Nesse  sentido,  para  corretamente  comparar­se  o  preço  de  aquisição  com  o  preço­parâmetro  PRL­20,  é  necessário  que  ambos  estejam  em  pé  de  igualdade.  Para  tanto,  apenas para efeito dessa comparação, é necessário, adicionar­se ao preço de aquisição (preço  da declaração de importação ­ FOB), os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação. Fazendo isso obteremos o preço praticado de que cuida o parágrafo 6º do art. 18 da  Lei nº 9.430/96.  O importante é ter em conta que, como dito antes, os valores de frete, seguro  e tributos incidentes sobre a importação não foram glosados pela autoridade. O que o auditor  fez foi adicionar ao lucro líquido, para apuração do lucro real, a parcela do preço de aquisição  do produto excedente ao preço que o produto seria adquirido em condições de mercado.  Os  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  integraram  tanto  o  preço  praticado  como  o  preço­parâmetro,  com  vistas  a  possibilitar  a  comparação entre ambos. Poderiam, ainda, não compor nem o preço praticado nem o preço­ parâmetro, tal como recomendado pelo OECD Transfer Pricing Guidelines, que o resultado da  adição ao lucro real seria o mesmo.  O que não se admite, nem sob o ponto de vista jurídico, nem sob o ponto de  vista lógico, é realizar­se uma comparação entre preço praticado e preço­parâmetro em que os  valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação estejam incluídos neste, mas  não naquele, ou vice­versa. Ou bem são incluídos em ambos (como prevê o art. 18, § 6º, da Lei  nº  9.430/96),  ou  bem  não  são  incluídos  em  nenhum  dos  dois  (como  sugerido  no  OECD  Transfer Pricing Guidelines).  Três outros argumentos  levantados pela defesa com vistas a  sustentar a  sua  tese merecem breve comentário.  O primeiro diz respeito à suposta “neutralidade” dos preços de transferência  sugerida  no  acórdão  nº  108­09763.  Nesse  sentido,  admitido  pela  Oitava  Câmara  do  extinto  Conselho de Contribuintes que o parágrafo 6º determina a inclusão dos valores de frete, seguro  e tributos incidentes sobre a importação no cálculo do preço praticado, mas tendo em conta a  Fl. 53327DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 31          30 necessária “neutralidade” dos preços de transferência, aquele órgão julgador entendeu que tais  valores também deveriam ser adicionados ao preço­parâmetro.  Ocorre  que,  como  visto  acima,  no  preço­parâmetro  PRL20,  determinado  segundo o  disposto  no  art.  18,  II,  da Lei  nº  9.430/96,  já  estão  incluídos  os  valores  de  frete,  seguro e tributos incidentes sobre a importação. Incluí­los novamente, como sustentou aquela  Câmara,  além  de  não  encontrar  amparo  legal,  importará,  isso  sim,  em  uma  quebra  de  “neutralidade”  entre  o  preço  praticado  e  o  preço­parâmentro  PRL,  decorrente  da  dupla  inclusão, neste último, dos valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.  O  segundo  argumento,  exposto  pela  recorrente  em  forma  de  um  exemplo  numérico, trata da hipótese em que o preço de aquisição (FOB) do produto importado junto à  pessoa vinculada é igual a zero. Em seu exemplo a interessada traz as seguintes informações:  a)  preço de aquisição do produto importado: R$ 0,00;  b) valores de frete (R$ 6,00), seguro (R$ 6,00) e tributos sobre a importação (R$ 10,00),  totalizando: R$ 22,00;  c)  preço­praticado: R$ 22,00 (= “a” + “b”);  d) preço líquido de revenda do produto importado: R$ 25,00;  e)  lucro estimado PRL20: R$ 5,00 (= 20% * “d”);  f)  preço­parâmetro PRL20: R$ 20,00 (=”d” ­ “e”);  g)  ajuste na determinação do lucro real: R$ 2,00 (= “c” ­ “f”).  Com esse exemplo a  recorrente procurou demonstrar que, como o preço de  aquisição do produto importado é zero, o ajuste na determinação do lucro real, no montante de  R$ 2,00, recairá sobre os valores de frete, seguro e tributos sobre a importação.  Mas  repare,  esse  exemplo  não  se  encaixa  nas  regras  do  PRL20,  senão  vejamos.  O  método  PRL20  pressupõe  necessariamente  que  o  preço  de  revenda  seja  formado  em uma  transação  entre pessoas  não  vinculadas  (art.  18,  §  3º,  da Lei  nº  9.430/96).  Nessas  condições,  ainda que  a empresa  tenha  importado o produto de uma pessoa vinculada  pelo  preço  de  aquisição  igual  a  zero,  na  revenda  desse  mesmo  produto  a  uma  pessoa  não  vinculada a  empresa,  por óbvio,  procurará  adotar um preço que  reflita  a oferta  e a demanda  desse  produto  no  mercado.  No  exemplo,  esse  preço  foi  estabelecido  pela  recorrente  como  sendo  de  R$  25,00.  Mas  será  que,  em  condições  normais,  esse  seria  o  preço  de  mercado  daquele produto? Para responder a essa questão é necessário examinar as demais informações  contidas no exemplo da contribuinte.  Bem,  se  o  prêmio  de  seguro  pago  pelo  importador  foi,  de  acordo  com  o  exemplo citado, de R$ 6,00, e supondo­se que para esse produto um percentual de prêmio de  seguro  absurdamente  alto,  digamos,  de 50%,  então  o  valor  econômico  do  produto  adquirido  seria  de  R$  12,00,  ainda  que  o  preço  de  aquisição  junto  à  pessoa  vinculada  tenha  sido  estabelecido em R$ 0,00. Veja que para um percentual de prêmio de seguro mais razoável, de  Fl. 53328DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 32          31 10%,  e  sabendo­se que  o prêmio de  seguro  informado no exemplo  seguro  foi  de R$ 6,00,  o  valor econômico do produto adquirido saltaria para R$ 60,00.  Raciocínio  semelhante  pode  ser  empregado  também  ao  valor  dos  tributos  incidentes  na  importação  do  produto,  que  no  exemplo  da  recorrente  alcançou  R$  10,00.  Admita­se que para o produto em questão as alíquotas agregadas do II, IPI, ICMS e PIS/Cofins  Importação tenham alcançado 50%. Então, em um cálculo aproximado, o valor econômico do  produto adquirido seria de R$ 20,00, ainda que o preço de aquisição junto à pessoa vinculada  tenha sido estabelecido em R$ 0,00.  Mas adotemos para o produto adquirido citado no exemplo da recorrente um  valor econômico de apenas R$ 7,00  (o que  implicaria em percentuais de prêmio de seguro e  alíquotas  agregadas  de  tributos  na  importação  ainda  mais  absurdamente  altas  e,  portanto  irrealistas).  Imaginemos ainda que, dadas as condições de oferta e demanda deste produto no  país,  poderia  ser  ele  revendido  com  uma  margem  bruta  de  lucro  modesta,  de  R$  1,00.  Voltemos então às contas:  a)  preço de aquisição do produto importado, o mesmo do exemplo original: R$ 0,00;  b) valores de frete (R$ 6,00), seguro (R$ 6,00) e tributos sobre a importação (R$ 10,00),  os mesmos do exemplo original, totalizando: R$ 22,00;  c)  preço­praticado, o mesmo do exemplo original: R$ 22,00 (= “a” + “b”);  d) preço líquido de revenda do produto importado, considerando­se o valor econômico do  produto adquirido, mais a margem de lucro do empresário: R$ 30,00 (= “b” + R$ 7,00 + R$  1,00);  e)  lucro estimado PRL20: R$ 6,00 (= 20% * “d”);  f)  preço­parâmetro PRL20: R$ 24,00 (=”d” ­ “e”);  g)  ajuste na determinação do lucro real: R$ 0,00 (= “c” ­ “f”). Como o preço praticado é  inferior ao preço­parâmetro não há ajuste ­ art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430/96.  Veja então que,  fazendo com que o exemplo aludido pela  recorrente atenda  minimamente ao pressuposto do PRL20, segundo o qual o preço de revenda deve ser formado  supondo  uma  transação  entre  empresas  não  vinculadas,  não  haveria  ajuste  ao  lucro  real,  ou  seja, os valores de frete, seguro e tributos sobre a importação não seriam afetados pelo cálculo  dos preços de transferência, ao contrário do alegado pela defesa.  Por  fim  deve­se  examinar  o  terceiro  argumento,  que  é  de  ordem  jurisprudencial. No caso deve­se dizer que, se é certo que o acórdão nº 108­09763, do extinto  Conselho de Contribuintes,  e o acórdão nº 1102­00302 do CARF, acolheram a  tese proposta  pela recorrente, não menos certo é que existem muitos outros julgados deste Conselho que vão  ao  encontro  da  tese  defendida  pela  autoridade  fiscal.  Entre  eles  pode­se  citar,  a  título  exemplificativo, o acórdão nº 1402­001.379, o acórdão nº 1101­001.077 e o acórdão nº 1301­ 001.056.  2.2) Da Alegada Ilegalidade da IN SRF 243/2002 ao Regulamentar o PRL60  Fl. 53329DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 33          32 Alega  a  contribuinte  ser  ilegal  o  método  PRL  previsto  na  Instrução  Normativa  SRF  nº  243/2002,  no  que  concerne  aos  produtos  importados  destinados  exclusivamente  à  aplicação  na  industrialização  de  outros  bens  (PRL60).  Diz  que  referida  ilegalidade deve­se ao fato de o mencionado ato normativo ter modificado, em prejuízo para os  contribuintes, a forma de cálculo do preço­parâmetro PRL60 estabelecida no art. 18 da Lei nº  9.430/96. Assevera ainda a recorrente que o CARF é competente para declarar a ilegalidade de  ato normativo expedido pela SRF.  A questão da dita ilegalidade da IN SRF 243/2002 quanto à regulamentação  do PRL60 é complexa, daí porque vamos examiná­la por partes.  2.2.1) Da Possibilidade de Controle de Legalidade pelo CARF  Afirma  a  recorrente  que  o CARF  é  competente  para  realizar  o  controle  de  legalidade acerca da Instrução Normativa nº 243/2002. Diz que o art. 62 do RICARF limita a  competência  deste  Conselho  apenas  em  relação  à  apreciação  de  inconstitucionalidade  de  tratado, acordo internacional, lei ou decreto.  Assiste  razão  á  interessada.  De  fato,  possui  o  CARF  competência  para  declarar a ilegalidade de atos administrativos expedidos pela SRF. Há que se ressaltar, todavia,  que a atuação do CARF não está inteiramente desvinculada da observância daqueles atos.  Explica­se:  (i)  havendo  incompatibilidade  entre  a  lei  e  o  ato  normativo,  a  ilegalidade deverá ser declarada pelo CARF; (ii) no entanto, inexistindo tal incompatibilidade,  o Conselho deverá observar as disposições contidas no ato normativo, a  teor do disposto nos  arts. 96 e 100, I, do CTN.  2.2.2) O PRL60 e a Lei nº 9.430/96  Antes mesmo de examinarmos a alegada ilegalidade da IN SRF nº 243/2002  frente  à  Lei  nº  9.430/96,  questão  essa  que  será  objeto  do  item  seguinte  deste  voto,  é  imprescindível identificarmos o que realmente estabelece a própria Lei nº 9.430/96 acerca do  PRL60.  Isso porque é  impossível  identificarmos a existência, ou não, de violação de uma  lei  por um ato normativo se sequer sabemos exatamente o que a lei prescreve. Partamos, então, do  texto legal:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  Fl. 53330DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 34          33 c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  No  caso,  duas  interpretações  bem  distintas  acerca  do  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96  vêm  sendo  defendidas  no  presente  processo. A  seguir,  a  representação matemática  dessas  duas  interpretações,  conforme  equações  (3A)  e  (3B)  demonstradas,  respectivamente,  nos anexos 1 e 2 deste voto:  (3A) PParamImpB = 40%*PLVenBP + 60%*VA  (3B) PParamImpB = 40%*PLVenBP ­ VA  No  anexo  3  deste  voto  demonstra­se  matematicamente  que  a  interpretação  proposta pela contribuinte (3A) resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação  do  lucro  real,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  derivadas  da  interpretação  defendida  pelo  Fisco (3B). No anexo 4 encontra­se uma tabela exemplificativa dessas diferenças.  A interpretação (3A), advogada pela recorrente, também vinha sendo adotada  pelo  próprio  Fisco,  inicialmente  por  meio  da  Instrução  Normativa  SRF  nº  38/1997,  com  a  redação  dada  pela  Instrução  Normativa  SRF  nº  113/2000,  depois  revogada  pela  Instrução  Normativa SRF nº 32/2001,  a qual manteve o mesmo entendimento  sobre o  assunto. Com o  advento da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, o Fisco passou a refutar essa interpretação.  A  interpretação  (3B)  é  aquela  que,  a  meu  juízo,  corretamente  reproduz  as  exigências  contidas  no  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96.  São  ao  menos  dois  os  argumentos  que  sustentam essa afirmação, a saber:  Argumento Linguístico  Para melhor compreendermos, sob o ponto de vista meramente linguístico, o  art. 18 da Lei nº 9.430/96, é necessário recordarmos que, em sua redação original, essa norma  não  albergava  o  PRL60,  mas  tão­somente  os  métodos  de  cálculo  do  preço­parâmetro  PIC  (inciso I), PRL com margem de 20% (inciso II) e CPL (inciso III), senão vejamos:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  Fl. 53331DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 35          34 I  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC:  definido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços  ou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado  brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda,  em condições de pagamento semelhantes;  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d)  de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço de revenda;  III ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido  como o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos,  idênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido  originariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas  cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro  de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.  (...)  O  cálculo  do  preço­parâmetro  PRL  com  margem  de  60%  só  passou  a  ter  existência jurídica a partir do advento da Lei nº 9.959/2000, que deu nova redação ao art. 18 da  Lei nº 9.430/96.  O texto legal em sua nova redação, reconheça­se, acaso lido apressadamente,  conduz à interpretação ora defendida pela recorrente, segundo a qual o valor agregado no país  compõe a margem de lucro (vide equação (2A) no anexo 1).  Ocorre que uma leitura atenta do texto legal revela que o valor agregado no  país não compõe a margem de  lucro  (vide equações  (2B)  e  (3B) no anexo 2). Os  trechos da  norma abaixo negritados deixam clara essa afirmação:  II  ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro­PRL:  definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  Fl. 53332DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 36          35 agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  De  fato,  se  o  valor  agregado  compusesse  a margem  de  lucro,  a  expressão  “valor agregado no País” contida no  texto  legal deveria estar precedida do artigo “o”, como  abaixo simulado, e não da preposição “do”, como visto acima.  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os  valores  referidos nas alíneas anteriores e o  valor  agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  Argumento Lógico­Econômico  Se  sob  a  ótica  linguística  o  equívoco  da  interpretação  defendida  pela  contribuinte  só  pode  ser  constatado  através  de  uma  leitura mais  atenta  do  texto  legal,  sob  o  ponto de vista lógico essa mesma interpretação revela­se manifestamente equivocada.  Veja que o art. 18 da Lei nº 9.430/96 estabelece as regras para apuração do  preço­parâmetro, o qual é conceituado como o preço que seria praticado na importação de um  determinado bem, acaso essa operação fosse realizada entre pessoas não vinculadas.  No caso do PRL60, o preço­parâmetro do bem importado é apurado a partir  do preço de venda de um determinado bem produzido no Brasil, bem esse em cujo processo  produtivo  foi  empregado  o  referido  bem  importado,  adquirido  de  uma  pessoa  vinculada  no  exterior.  Em  outras  palavras,  no  preço  de  venda  do  bem  produzido  no  país  logicamente está incluído o custo de aquisição do bem importado (CIF + Trib. s/imp.), o valor  agregado no país e a margem de lucro do empresário (Preço de Venda = Custo do Prod. Imp. +  Valor Agreg.  + Margem  de  Lucro).  É  uma  lógica­econômica  do modelo  capitalista  que,  na  formação do preço de venda de um produto qualquer, o empresário embuta ali todos os custos  incorridos, mais uma margem de lucro.  Isso posto, é lógico que, para apurar­se o preço­parâmetro do bem importado  pelo  PRL60,  é  necessário  que,  do  preço  de  venda  do  bem  produzido  sejam  subtraídas  as  Fl. 53333DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 37          36 parcelas referentes ao valor agregado no país e à margem de lucro, tal como demonstrado nas  equações (1B) a (3B) do anexo 2.  Ocorre que, pela interpretação defendida pela recorrente, para fins do cálculo  do preço­parâmentro PRL60, o valor agregado no país, ao invés de ser subtraído do preço de  venda do bem produzido, é a ele adicionado, conforme comprovam as equações (1A) a (3A) do  anexo 1. Tal interpretação, evidentemente, subverte a lógica­econômica, daí porque não pode  ser admitida.  Isso posto, seja com base no argumento linguístico, seja com fundamento no  argumento  lógico­econômico,  a  correta  interpretação  do  cálculo  preço­parâmetro  PRL60  previsto  na Lei  nº  9.430/96  é  aquela  aqui  sustentada,  e  representada matematicamente  pelas  equações  (1B)  a  (3B)  do  anexo  2,  e  não  aquela  defendida  pela  contribuinte  e  representada  matematicamente pelas equações (1A) a (3A) do anexo 1.  2.2.3) Da Alegação de Ilegalidade da IN SRF 243/2002  Como dito anteriormente, a partir do advento da Instrução Normativa SRF nº  243/2002 o Fisco abandonou a interpretação que até então vinha emprestando ao art. 18 da Lei  nº 9.430/96, no que toca ao cálculo do preço­parâmetro PRL60, passando a adotar uma nova  interpretação.  Alega  a  recorrente  que  essa  nova  interpretação  é  incompatível  com  os  ditames art. 18 da Lei nº 9.430/96, devendo, portanto, ser afastada por este Conselho.  Vejamos, então, o que prescreve o art. 12 da IN SRF 243/2002.  Art.  12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  poderá,  também,  ser  efetuada  pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido  como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos  bens, serviços ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou  direitos;  b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos  importados aplicados na produção.  (...)  § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput  será  utilizado  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados aplicados à produção.  Fl. 53334DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 38          37 § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços  ou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no País  e  a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento,  conforme metodologia a seguir:  I  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as vendas e das comissões e corretagens pagas;  II  ­  percentual  de  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  custo  total  do  bem  produzido:  a  relação  percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o  custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a  planilha de custos da empresa;  III  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de  participação do bem, serviço ou direito importado no custo total,  apurado  conforme  o  inciso  II,  sobre  o  preço  líquido  de  venda  calculado de acordo com o inciso I;  IV ­ margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por  cento  sobre  a  "participação  do  bem,  serviço  ou  direito  importado no preço de venda do bem produzido", calculado de  acordo com o inciso III;  V ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da "participação  do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem  produzido",  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem  de  lucro de  sessenta  por  cento,  calculada  de  acordo com o  inciso  IV.  A representação matemática do cálculo do preço­parâmetro PRL­60, segundo  a Instrução Normativa SRF nº 243/2002, encontra­se no anexo 5 a este voto.  Pois bem,  conforme visto no  item 2.2.2 deste voto,  considerada  incorreta  a  interpretação da ora recorrente sobre o art. 18 da Lei nº 9.430/96, a questão da legalidade ou  ilegalidade  da  IN  SRF  243/2002  deve  ser  examinada  frente  à  correta  interpretação  daquela  norma, conforme representação matemática presente no anexo 2.  Isso posto, em primeiro lugar cabe destacar que o cálculo do preço­parâmetro  PRL60, conforme estabelecido na IN SRF 243/2002, resulta em adições ao lucro líquido, para  fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas exigidas pelo art. 18 da  Lei nº 9.430/96, conforme matematicamente demonstrado no anexo 6. No anexo 7 apresenta­se  uma tabela com as diferenças encontradas em um exemplo hipotético.  Em  segundo  lugar  é  necessário  recordar  que  o  princípio  da  legalidade  tributária  contido  no  art.  150,  I,  da  Constituição,  abaixo  transcrito,  veda  a  exigência  ou  o  aumento de tributo sem lei que o estabeleça, mas não veda a redução de tributo já instituído por  lei.  Fl. 53335DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 39          38 Art.  150.  Sem  prejuízo  de  outras  garantias  asseguradas  ao  contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal  e aos Municípios:  I ­ exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;  (...)  E esse é exatamente o caso em questão, pois,  como a aplicação do PRL60,  conforme estabelecido pela  IN SRF 243/2002,  resulta em exigência de IRPJ e CSLL sempre  igual ou inferior àquela decorrente da correta interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430/96, não  há  que  se  falar  em  aumento  de  tributo,  daí  porque  também não  há  violação  ao  princípio  da  legalidade.  Ainda  em  relação  ao  cálculo  do  preço­parâmetro PRL60 previsto  na  da  IN  SRF 243/2002, traz a defesa um segundo argumento para afirmar sua ilegalidade.  Diz  a  recorrente que  a Medida Provisória nº 478/2009 pretendeu  incluir  no  corpo  da  Lei  nº  9.430/96  a  sistemática  de  cálculo  do  PRL60  prevista  na  IN SRF  243/2002.  Explica  que,  como  não  se  pode  presumir  que  o  legislador  tenha  criado  norma  jurídica  desprovida  de  qualquer  utilidade,  está  claro  que  seu  intento  foi  o  de  criar  uma  disciplina  jurídica  nova  para  o  PRL60,  a  qual  por  certo  somente  se  aplicaria  a  fatos  posteriores  à  sua  publicação, observado ainda o princípio constitucional da anterioridade. Conclui, assim, que o  cálculo do PRL60 previsto na  IN 243 não encontrava amparo na Lei nº 9.430/96, e ademais  continua sem amparo legal haja vista que a MP 478 não foi convertida em lei.  A meu ver, também aqui não assiste razão à defesa. Conforme se observa em  sua exposição de motivos, a MP 478 em momento algum considera ilegal o cálculo do preço­ parâmetro PRL60 previsto na da IN SRF 243. O que está dito expressamente na exposição de  motivos é que a razão de estabelecer­se, em lei, o cálculo até então previsto na IN SRF 243, é a  redução da litigiosidade.  2.3) Da Alegada Inexistência de Fundamento Legal para o “PRL Ponderado”  Alega a defesa que nos casos em que o mesmo  tipo de bem importado era,  ora  revendido, ora  empregado na produção de outros produtos, a autoridade  fiscal optou por  calcular o preço­parâmetro por meio de uma ponderação entre os métodos PRL20 e PRL60.  Afirma a recorrente que tal procedimento não encontra amparo legal. Diz que  o órgão julgador de primeiro grau, reconhecendo que o PRL20 e PRL60 são métodos distintos,  entendeu que seria incabível a ponderação realizada pela fiscalização já que o art. 18, caput, da  Lei nº 9.430/96 estabelece que deva ser adotado apenas um método para cada tipo de produto.  Explica que a DRJ manteve essa parte do lançamento em razão da Solução de  Consulta Interna Cosit nº 30/2008, que manifesta entendimento em sentido oposto. Argumenta  que a referida SCI, entretanto, é posterior à data do fato gerador sob exame e, ademais, que a  adoção  do  entendimento  ali  esposado  representa  ofensa  ao  art.  146  do  CTN,  que  veda  a  mudança de critério jurídico empregado pela fiscalização.  Pois bem, voltemos ao exame do art. 18 da Lei nº 9.430/96, primeiramente  em  sua  redação  original,  e  após  na  redação  dada  pela  Lei  nº  9.959/2000,  que  introduziu  o  cálculo do preço­parâmetro PRL com margem de 60%:  Fl. 53336DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 40          39 Redação Original:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  I  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC:  definido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços  ou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado  brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda,  em condições de pagamento semelhantes;  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d)  de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço de revenda;  III ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido  como o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos,  idênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido  originariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas  cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro  de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.  (...)  Redação dada pela Lei nº 9.959/2000  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  I  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC:  definido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços  ou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado  brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda,  em condições de pagamento semelhantes;  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  Fl. 53337DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 41          40 b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  III ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido  como o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos,  idênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido  originariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas  cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro  de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.  (...)  Novamente, o que se  extrai através de um singelo exame da norma em sua  redação original é que caput  faculta ao sujeito passivo escolher um entre os  três métodos de  cálculo do preços­parâmetro, quais sejam, o PIC (inciso I), o PRL (inciso II) e o CPL (inciso  III).  A redação dada pela Lei nº 9.959/2000 não alterou a estrutura da norma, ou  seja, os métodos de cálculo do preços­parâmetro continuam a ser apenas  três, quais sejam, o  PIC (inciso I), o PRL (inciso II) e o CPL (inciso III).  Tanto é assim que a lei não faculta ao sujeito passivo escolher entre o PRL20  e o PRL60. A escolha se dá entre PIC, PRL ou CPL. Acaso adotado o PRL, o sujeito passivo  empregará: (i) a margem de 20% se os produtos forem destinados a revenda; (ii) a margem de  60% se os produtos forem empregados na industrialização de outros bens.  Mas e quando o mesmo bem importado for empregado, em parte na produção  de outro produto, e em parte para revenda? Como se trata do mesmo método (PRL), a resposta  está  expressamente  contida  no  próprio  art.  18,  II:  “média  aritmética”.  Exatamente  como  procedeu o auditor.  Por  fim,  em  razão  de  sua  pertinência,  vale  a  pena  transcrever  o  argumento  trazido pela PFN em suas contrarrazões ao voluntário:  Ora, a contribuinte defende que o PRL20 e o PRL60 são métodos  completamente distintos e inconjugáveis. Isto considerado, e em  sendo verdade que:  1. a legislação permite a adoção de apenas um preço­parâmetro  (um método) para cada bem importado (artigo 18, caput);  2.  o  PRL20  não  pode  ser  usado  quando  o  bem  é  aplicado  à  produção;  Fl. 53338DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 42          41 3. o PRL60 não pode ser usado quando o bem é revendido;  A  conseqüência  necessária  dessas  premissas  seria  a  de  que  quando um bem importado é destinado à produção e à revenda,  não  se  poderia  utilizar  nem  o  método  PRL20,  nem  o  método  PRL60,  para  calcular  o  preço  parâmetro.  As  possibilidades  ficariam necessariamente restritas aos métodos PIC e CPL.  3) Da Desqualificação do Método CPL  De  acordo  com  os  demonstrativos  finais  de  preços  de  transferência  apresentados à fiscalização, a contribuinte adotou o método CPL em relação aos 95 produtos  indicados no anexo ao termo de intimação nº 8.  A  fiscalização  desqualificou  o método  CPL  para  35  daqueles  95  produtos,  sendo que em 33 deles adotou o método PRL, e em 2 empregou o método PIC.  Em sua defesa  alega  a  recorrente que,  ao  contrário do  alegado pela DRJ,  é  cabível  a  apresentação  de  documentos  após  o  início  da  ação  fiscal  e,  também,  na  fase  de  julgamento, já que a escolha do método mais favorável é um direito da contribuinte.  3.1) Da Adoção do Método mais Benéfico  Sobre a questão da utilização do método mais benéfico, ou seja, aquele que  resulte na maior dedução, o art. 18, §§ 4º e 5º, da Lei nº 9.430/96 assim estabelece:  Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  §4º  Na  hipótese  de  utilização  de  mais  de  um  método,  será  considerado  dedutível  o  maior  valor  apurado,  observado  o  disposto no parágrafo subseqüente.  §5º  Se  os  valores  apurados  segundo  os  métodos  mencionados  neste  artigo  forem  superiores  ao  de  aquisição,  constante  dos  respectivos  documentos,  a  dedutibilidade  fica  limitada  ao  montante deste último.  (...)  Não  há  dúvida  de  que  a  norma  sob  exame  atribui  aos  contribuintes  uma  faculdade  de  empregar  o  método  que  resulte  em  maior  dedução.  Todavia,  não  é  possível  concluir  que  essa  norma  também  atribua  ao  Fisco,  nos  casos  de  procedimento  de  ofício,  o  dever de adotar o método que resulte em maior dedução, ou de demonstrar a impossibilidade  de aplicação dos demais métodos.  O  entendimento  defendido  pela  recorrente  é  fruto  de  uma  errônea  interpretação  a  contrario  sensu  da  norma  em  comento.  De  fato,  da  faculdade  atribuída  ao  Fl. 53339DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 43          42 sujeito passivo para escolher, dentre os  três métodos estabelecidos em lei, aquele que resulte  em maior dedução, não resulta, a contrario sensu, o dever de o Fisco, quando possível, realizar  o cálculo pelos três métodos para, só então, empregar aquele mais favorável ao contribuinte.  3.2) Da Definitividade do Método Empregado de Ofício pela Fiscalização  No caso sob exame a autoridade fiscal afastou a aplicação do método CPL,  eleito  pela  contribuinte,  por  entender  que  esta  não  logrou  êxito  em  comprovar,  mediante  documentação  hábil  e  idônea,  os  respectivos  preços  de  transferência  apresentados  em  sua  memória de cálculo para os 35 produtos, conforme referido no item anterior. O lançamento foi,  assim,  realizado mediante  a  aplicação,  de  ofício,  dos métodos PIC  e  PRL,  uma  vez  que  em  relação  a  estes  a  fiscalização  possuía  os  elementos  necessários  ao  cálculo  dos  preços  de  transferência.  Todavia,  junto  à  sua  impugnação  a  interessada  apresentou  diversos  documentos que, a seu juízo, atenderiam às exigências feitas pela autoridade durante a fase de  fiscalização.  Pediu,  então,  que  o  julgamento  da  lide  fosse  realizado  tomando­se  por  base  o  método CPL, por ela originalmente adotado.  Torna­se  então  necessário  questionar,  em  primeiro  lugar,  se  a  autoridade  lançadora tem o poder de substituir, de ofício, o método de cálculo dos preços de transferência  eleito pela contribuinte e, em caso positivo, sob que condições tal medida poderá ser adotada.  E  em  segundo  lugar  é  igualmente  importante  questionar  se  o  método  originalmente  eleito  pelo  sujeito  passivo  poderá,  ou  não,  ser  restabelecido  na  fase  de  julgamento acaso este venha a suprir os erros e omissões que levaram a autoridade a adotar, de  ofício, o método distinto.  Pois bem, quanto ao primeiro ponto, a meu ver não há dúvida de que o Fisco,  sob  determinadas  condições,  poderá  desconsiderar  o  método  de  cálculo  dos  preços  de  transferência originalmente eleito pela contribuinte, substituindo­o por outro. Tal competência  encontra previsão expressa no art. 40 da Instrução Normativa nº 243/2002, in verbis:  Art.  40. A  empresa  submetida  a  procedimentos  de  fiscalização  deverá  fornecer  aos  Auditores­Fiscais  da  Receita  Federal  (AFRF), encarregados da verificação:  I ­ a indicação do método por ela adotado;  II  ­  a  documentação  por  ela  utilizada  como  suporte  para  determinação do preço praticado e as  respectivas memórias de  cálculo para apuração do preço parâmetro e, inclusive, para as  dispensas de comprovação, de que tratam os arts. 35 e 36.  Parágrafo  único.  Não  sendo  indicado  o  método,  nem  apresentados  os  documentos  a  que  se  refere  o  inciso  II,  ou,  se  apresentados, forem insuficientes ou imprestáveis para formar a  convicção  quanto  ao  preço,  os  AFRF  encarregados  da  verificação  poderão  determiná­lo  com  base  em  outros  documentos  de  que  dispuserem,  aplicando  um  dos  métodos  referidos nesta Instrução Normativa. (Grifamos)  Fl. 53340DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 44          43 Veja que a norma acima  transcrita não só autoriza o auditor a substituir, de  ofício, o método eleito pela contribuinte,  como  também estabelece as  condições para que  tal  medida possa ser adotada.  Resta então examinarmos o segundo ponto, qual seja, verificar se o método  de cálculo dos preços de  transferência adotado originalmente pela pessoa  jurídica poderá, ou  não,  na  fase  de  julgamento,  ser  restabelecido  pela  autoridade  julgadora  em  substituição  ao  empregado de ofício pela autoridade fiscal.  Entendo que não. Como visto anteriormente, cabe ao contribuinte exercer, até  o momento de apuração do IRPJ, a faculdade de escolha do método de cálculo dos preços de  transferência. A informação ao fisco acerca do método escolhido para cada produto se dará na  DIPJ ou, em havendo mais do que quarenta e nove espécies distintas produtos submetidas ao  cálculo dos preços  de  transferência,  tal  informação  será  prestada pelo  sujeito passivo  após o  início da ação fiscal, em resposta à intimação a ele dirigida.  Iniciado o procedimento fiscal, caberá à autoridade verificar a integridade dos  cálculos dos preços de  transferência  realizados pelo contribuinte,  segundo o método por este  escolhido.  Referida  verificação  é  realizada  mediante  apresentação  dos  documentos  que  alicerçaram  o  cálculo  dos  preços  de  transferência,  segundo  o  método  escolhido  pelo  contribuinte.  No  procedimento  fiscal  poderá  acontecer  de  o  contribuinte,  apesar  de  intimado para tanto, deixar de apresentar parte dos documentos exigidos pela autoridade. Nesta  hipótese, de acordo com o disposto na norma acima transcrita, caberá ao auditor:  a)  decidir  se  a  falta  de  apresentação  desses  documentos  importará,  ou  não,  em  lançamento de ofício;  b)  em caso positivo, decidir se é possível a realização do lançamento de ofício com base  no método de cálculo dos preços de transferência eleito pelo sujeito passivo, e;  c)  promover  o  lançamento  de  ofício  com  base  em  outro  método,  de  acordo  com  as  informações  de  que  dispuser,  caso  não  seja  possível  a  manutenção  do  método  eleito  pelo  sujeito passivo.  Assim, se a legislação autoriza a adoção da “medida extrema”, consistente na  apuração do IRPJ e CSLL mediante o cálculo dos preços de transferência realizado com base  em método distinto  daquele  eleito  pelo  sujeito  passivo,  entendo que  tal  “medida  extrema”  é  definitiva. Em outras palavras, ainda que os documentos faltantes sejam apresentados na fase  litigiosa do procedimento, não poderão ser eles admitidos com vistas ao restabelecimento do  método eleito originalmente pelo sujeito passivo.  Não é nova a questão da irreversibilidade de método de apuração do IRPJ e  CSLL  empregado  pela  fiscalização,  em  substituição  àquele  eleito  pelo  sujeito  passivo.  Realmente, em caso de lançamento de ofício realizado segundo as regras do lucro arbitrado, a  apresentação, na fase litigiosa do procedimento, dos documentos cuja falta ensejaram a adoção  da “medida extrema”, não tem o condão de restabelecer a forma de apuração do tributo eleita  pelo sujeito passivo (lucro real ou presumido).  Fl. 53341DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 45          44 Pelas mesmas  razões,  entendo que  também não  é possível  retomar,  na  fase  litigiosa do procedimento, o método de cálculo dos preços de transferência originalmente eleito  pela  contribuinte,  no  caso  o  CPL,  ainda  que  esta  houvesse  carreado  aos  autos  todos  os  elementos cuja falta de apresentação na fase de fiscalização levou a autoridade a adotar método  alternativo (PIC e PRL).  Dito  isso, não há como acolher o pedido da  recorrente no sentido de que o  presente julgamento tenha como objeto o cálculo por ela realizado com base no método CPL.  É  de  se  verificar,  entretanto,  tal  como  se  faz  nos  casos  de  arbitramento  do  lucro, se no caso dos presentes autos estavam, ou não, presentes as condições que levaram ao  auditor  adotar  a  medida  extrema  (substituir  o  método  CPL,  eleito  pela  contribuinte,  pelos  métodos PRL e PIC).  3.3) Das Razões da Desqualificação do CPL pelos Métodos PIC e PRL  Como visto no item 3, a contribuinte informou à fiscalização, em resposta a  intimação a ela dirigida, haver empregado o método CPL em relação a 95 produtos.  Todavia o auditor, sob as alegações apontadas no TVF (falta de apresentação  de documentos,  falta de apresentação de planilha de custos etc.):  (i) desconsiderou o método  CPL e empregou de ofício o método PRL para 33 daqueles produtos, e;  (ii) desconsiderou o  CPL e empregou de ofício o método PIC para 2 daqueles produtos.  Em  sua  defesa  oral  a  recorrente  afirmou  que  poderia  comprovar  haver  apresentado  à  fiscalização  todos  os  documentos  necessários  à  comprovação  do  custo  dos  35  produtos em questão.  A  Turma,  então,  resolveu  retirar  o  processo  de  pauta  a  fim  de  que  a  interessada  providenciasse  tal  comprovação,  bem  como  para  que,  em  seguida,  a  PGFN  se  manifestasse sobre os documentos que seriam juntados pela defesa.  Em  29  de  agosto  de  2014  foi  protocolizado  o  documento  apresentado  pela  contribuinte e,  em 23 de  setembro, as contrarrazões da PGFN. Os autos,  então,  retornaram à  apreciação da Turma.  Pois  bem,  pelo  exame  do  arrazoado  acostado  aos  autos  pela  recorrente  é  possível  constatar  que  a  defesa  não  logrou  êxito  em  demonstrar  que  os  documentos  que  levaram o auditor a não aceitar o método CPL para os 35 produtos  foram a ele apresentados  durante  a  fiscalização.  De  fato,  embora  afirme  que  tais  documentos  foram  apresentados  à  fiscalização,  a  recorrente  alude  aos  elementos  juntados  em  anexo  à  impugnação. Vejamos  a  título exemplificativo, um trecho do arrazoado da recorrente:  III  ­  DA  EFETIVA  DEMONSTRAÇÃO  DOS  CUSTOS  DE  PRODUÇÃO  III.1. Nota preliminar  Antes mesmo que se proceda à demonstração que será realizada  adiante,  é  importante  reiterar  que  todos  os  produtos,  para  os  quais  a  Recorrente  apontou  cálculos  alternativos  com  base  no  método  CPL,  tiveram  o  seu  respectivo  custo  devidamente  Fl. 53342DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 46          45 detalhado em planilha de abertura de custos específica que vem  sendo apresentada desde o procedimento de  fiscalização  (Doc.  13 da Impugnação), conforme mencionado no tópico anterior.  A despeito de  todos os  esforços  empreendidos pela Recorrente,  os  cálculos por  ela elaborados  foram, até o presente momento,  sistematicamente  ignorados.  Ao  que  parece,  não  obstante  os  esforços  de  boa­fé  da  Recorrente  em  facilitar  a  análise  pelas  Autoridades  Julgadoras,  o  pen­drive  juntado  aos  autos  não  chegou a ser verificado. Para evitar que a planilha ora tratada  seja, novamente,  ignorada, a Recorrente optou por  juntá­la, na  presente ocasião, em via impressa (Doc. 01).  Os  produtos  aos  quais  a  Recorrente  se  referirá,  na  sequência,  foram  todos  mencionados  na  Impugnação  administrativa  apresentada  (páginas  44  a  50)  e  no  seu  Recurso  Voluntário  (páginas  71  a  79)  de  modo  que,  ratificando  o  que  já  foi  dito  acima,  não  há  argumento  novo,  mas,  tão  somente,  mera  elucidação de fatos já tratados.  (...)  Ocorre  que,  pelo  exame  dos  autos,  é  possível  verificar  que  os  documentos  apresentados  pela  contribuinte,  relativamente  ao  método  CPL,  foram  todos  acostados  ao  processo pela fiscalização.  De fato, conforme se observa no documento de fl. 35350 e ss., especialmente  itens  6  a  9,  a  contribuinte  declara  estar  apresentando  à  fiscalização  diversos  documentos  relativos ao método CPL.  Por  sua  vez,  no  termo  de  constatação  fiscal  nº  8  (fl.  35308  e  ss.),  regularmente  cientificado  à  fiscalizada,  a  autoridade  tributária  acusa  o  recebimento  de  tais  documentos.  Ademais, em anexo àquele termo, elaborou demonstrativo intitulado “Quadro  Documentos Método CPL”  (fl.  35323  e  ss.),  onde  aponta  os  documentos  faltantes,  os  quais  deveriam ser apresentados pela contribuinte com vistas a comprovar os preços de transferência  calculados segundo o método CPL.  Ao  final  do  referido  termo  de  constatação  fiscal  nº  8  o  auditor  concede  oportunidade à fiscalizada a se pronunciar sobre as observações ali contidas.  A fiscalizada, entretanto, silenciou, somente vindo a se manifestar novamente  sobre o método CPL na impugnação ao lançamento.  Conforme  explicado  no  item  3.2  deste  voto,  é  definitiva  a  substituição  ex  officio  do  método  de  cálculo  dos  preços  de  transferência  empregado  pelo  sujeito  passivo.  Significa dizer que, adotado método diverso pela autoridade tributária, não é possível retomar­ se na fase litigiosa do procedimento o método originalmente eleito pelo sujeito passivo, ainda  que  este  venha  a  apresentar  na  impugnação  ou  no  recurso  os  documentos  cuja  falta  de  apresentação na fase de fiscalização ensejaram a adoção da medida extrema. O litígio poderá  ter por objeto outras questões, como por exemplo a existência ou não das condições legais para  Fl. 53343DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 47          46 adoção  da medida  extrema, mas  não  será  possível  retomar­se o método  eleito  originalmente  pelo sujeito passivo.  No caso sob exame, a recorrente não logrou êxito em comprovar, sequer por  meio  do  arrazoado  juntado  em  agosto  de  2014,  que  os  documentos  faltantes  apontados  no  termo  de  verificação  fiscal  e  no  termo  de  constatação  nº  8  já  haviam  sido  apresentados  ao  longo da fiscalização.  Isso posto, deve­se manter a desqualificação do método CPL e o emprego de  ofício  dos  métodos  PRL  e  PIC,  procedida  pela  fiscalização  relativamente  aos  35  produtos  listados no TVF.  4) Dos Ajustes Efetuados na DIPJ  A  contribuinte  ofereceu  à  tributação  do  IRPJ  e  da  CSLL  em  sua  DIPJ  referente ao ano de 2005 R$ 1.954.497,04 a título de ajuste relativo a preços de transferência  na importação.  Entre os primeiros 49 produtos presentes na ficha 32 da DIPJ, apenas quatro  contêm informação de ajuste. Há também ajuste para os produtos informados englobadamente  na linha 50 da ficha 32. Em resumo, são as seguintes as informações sobre ajustes de preços de  transferência prestadas na DIPJ:  NCM  Descrição  Método  Total  Ajuste  84099913  INJETOR COMMON RAIL  PRL 60  3.187.235,65  149.237,92  84133020  BOMBA DE ALTA PRESSÃO  PRL 60  1.929.404,10  483.456,54  84099913  CONJUNTO PORTA INJETOR  PRL 60  1.105.399,36  452.804,22  84099990  RAIL (TURBO DISTRIBUIDOR)  PRL 60  1.001.235,88  290.702,79    Não Especificados (Linha 50)    220.451.805,45  578.295,57    TOTAL      1.954.497,04  Iniciada  a  ação  fiscal,  a  contribuinte  apresentou  novos  demonstrativos  de  preços de transferência e informou que, em razão da descontinuação do software anterior, não  mais conseguiria promover a vinculação entre esses demonstrativos e a DIPJ.  Ao final da auditoria fiscal, a autoridade apurou um ajuste no montante de R$  20.851.437,64  para  os  produtos  presentes  nos  demonstrativos  de  preços  de  transferência  apresentados pela contribuinte.   Afirma o auditor que, de acordo com a legislação de preços de transferência,  o  cálculo  do  ajuste  deve  ser  realizado  produto  a  produto,  razão  pela  qual  somente  poderia  compensar  os  ajustes  informados  na  DIPJ  com  aqueles  levantados  na  auditoria  acaso  fosse  possível identificar o produto tanto na DIPJ quanto nos demonstrativos apresentados durante a  fiscalização. Em assim sendo, promoveu a seguinte compensação:  Código  Descrição  Ajuste RFB  Ajuste DIPJ  Compensado  0445120002  INJETOR COMMON RAIL  0,00  149.237,92  0,00  0445020002  BOMBA DE ALTA PRESSÃO  354.491,21  483.456,54  354.491,21  0432117002  CONJUNTO PORTA INJETOR  180.330,82  452.804,22  180.330,82  0445224009  TURBO DISTRIBUIDOR  263.187,87  290.702,79  263.187,87    Não Especificados (Linha 50)  0,00  578.295,57  0,00  Total    798.009,90  1.954.497,04  798.009,91  Fl. 53344DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 48          47 Realizada a compensação, o ajuste levado aos autos de infração do IRPJ e da  CSLL totalizou R$ 20.053.427,73.  Alega a recorrente que o valor compensado deveria ser o total informado na  DIPJ, ou seja, R$ 1.954.497,04, e não apenas R$ 798.009,91.  A meu ver assiste razão à recorrente. De fato, uma vez que a autoridade fiscal  apurou, para os produtos referidos na tabela acima, ajustes de preço de transferência inferiores  àqueles informado pela contribuinte na DIPJ, deveria promover a compensação integral com os  ajustes preços de transferência verificados na ação fiscal.  Nesse sentido, dos ajustes de preços de  transferência apurados na auditoria,  no total R$ 20.851.437,64, deve­se excluir o montante de R$ 1.954.497,04, informado na DIPJ.  5) Conclusão  Tendo em vista  todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao  recurso  voluntário para reduzir o montante das infrações apuradas (bases de cálculo do IRPJ e CSLL)  de R$ 20.053.427,73 para R$ 18.896.940,60.  (documento assinado digitalmente)  Marcelo Cuba Netto  Fl. 53345DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 49          48 Anexo 1  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60  Representação Matemática da Interpretação Defendida pela Contribuinte  (1A) PParamImpB = PLVenBP – ML, onde:  ­  PParamImpB  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  seria  praticado  na  importação do bem B, se a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas  não vinculadas.  ­ PLVenBP é o preço líquido de venda do bem BP produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado  o  bem  B,  importado  de  pessoa  vinculada  no  exterior. A venda de BP é realizada a pessoas não vinculadas. Ademais, PLVenBP é igual ao  preço bruto de venda de BP deduzidos os descontos incondicionais concedidos, os impostos e  contribuições incidentes sobre a vends, as comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do bem BP.  (2A) ML = 60%*(PLVenBP ­ VA), onde:  ­ VA é o “valor agregado no País”  Substituindo­se ML contido na equação  (1A) por ML conforme descrito na  equação (2A) tem­se o seguinte:  PParamImpB = PLVenBP – 60%*(PLVenBP ­ VA)  PParamImpB = PLVenBP – 60%*PLVenBP + 60%*VA  (3A) PParamImpB = 40%*PLVenBP + 60%*VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  (4A) Adição = PPratImpB – PParamImpB, onde:  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativa, não haverá adição na determinação do lucro real.  ­ PPratImpB é o preço de aquisição do bem importado B, acrescido dos valores  incorridos  a  título de frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParamImpB  contido  na  equação  (3A)  por  PParamImpB conforme descrito na equação (4A), tem­se:  Adição = PPratImpB – (40%*PLVenBP + 60%*VA)  (5A) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA  Fl. 53346DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 50          49 Anexo 2  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60  Representação Matemática da Interpretação Correta  (1B) PParamImpB = PLVenBP – ML ­ VA  ­  PParamImpB  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  seria  praticado  na  importação do bem B, se a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas  não vinculadas.  ­ PLVenBP é o preço líquido de venda do bem BP produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado  o  bem  B,  importado  de  pessoa  vinculada  no  exterior. A venda de BP é realizada a pessoas não vinculadas. Ademais, PLVenBP é igual ao  preço bruto de venda de BP deduzidos os descontos incondicionais concedidos, os impostos e  contribuições incidentes sobre as vendas, as comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do bem BP.  ­ VA é o “valor agregado no País”  (2B) ML = 60%*PLVenBP  Substituindo­se ML contido na equação  (1B) por ML conforme descrito na  equação (2B) tem­se o seguinte:  PParamImpB = PLVenBP – 60%*PLVenBP – VA  (3B) PParamImpB = 40%*PLVenBP ­ VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  (4B) Adição = PPratImpB – PParamImpB  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativa, não haverá adição ou exclusão na determinação  do lucro real.  ­ PPratImpB é o preço de aquisição do bem importado B, acrescido dos valores  incorridos  a  título de frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParamImpB  contido  na  equação  (3B)  por  PParamImpB conforme descrito na equação (4B), tem­se:  Adição = PPratImpB – (40%*PLVenBP – VA)  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  Fl. 53347DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 51          50 Anexo 3  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Representação Matemática ­ Interpretação da Contribuinte vs. Interpretação Correta  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto  no  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96,  segundo  a  interpretação  defendida  pela  contribuinte  (anexo 1), resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre  iguais ou inferiores àquelas decorrentes da correta interpretação da mesma norma.  Para tanto, partiremos das equações (5A) e (5B) presentes nos anexos 1 e 2,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5A),  no lado esquerdo, e a equação (5B), no lado direito.  (5A) <­> (5B)  (5A) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA <­> PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  Ora, como a parcela (PPratImpB – 40%*PLVenB) é igual em ambos os lados  da  relação,  fica claro que, para  todos os valores positivos de VA (e  seria absurdo admitir­se  valor agregado negativo), a adição em (5A) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (5A)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (5A) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430/96. A segunda quando  VA for igual a zero, caso em que tanto (5A) como (5B) resultarão em adição de (PPratImpB –  40%*PLVenB),  desde  que  esse  valor  não  seja  negativo,  caso  em  que  nem  (5A)  nem  (5B)  resultarão em adição.  Comprovado, então, que o PRL60 segundo a interpretação do art. 18 da Lei  nº 9.430/96 defendida pela contribuinte (5A), resultará em adições sempre iguais ou inferiores  àquelas decorrentes da interpretação do Fisco sobre mesma norma (5B).  No  anexo 4,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 53348DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 52          51 Anexo 4  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Tabela Exemplificativa ­ Interpretação da Contribuinte vs. Interpretação do Fisco  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a interpretação da contribuinte acerca do  art. 18 da Lei nº 9.430/96, e a interpretação do Fisco sobre a mesma norma.  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado:  (i)  o  bem  importado  B,  adquirido  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como  o  bem  produzido  BP  é  o  mesmo,  e  a  venda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada, seu preço foi mantido constante em todos os cenários (PLVenBP = R$ 1.000,00). O  mesmo se diga em relação ao valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o  preço  praticado  na  aquisição  do  bem  B,  importado  junto  à  pessoa  vinculada  no  exterior  (PPratImpB).  Isso  porque,  apesar  de  ser  o  mesmo  bem  B,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado pelas pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico.  A  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem  B  (PParamImpB) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  1  e  2,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que  Adição  será  igual  a  zero  quando  PPratImpB  for  menor  do  que  PParamImpB, já que a lei proíbe adições negativas.  Por  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na  importação do bem B e do valor agregado no país se aproxima ou supera o preço  líquido de  venda  do  bem  produzido  BP.  São  cenários  impensáveis  em  situações  de  mercado,  mas  possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior.  Lei 9.430/96 – Interp. do Contrib. – Anexo 1  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA     50,00    50,00    50,00    50,00    50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*(PLVenBP ­ VA)    570,00   570,00   570,00   570,00   570,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML    430,00   430,00   430,00   430,00   430,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  170,00  470,00  770,00    Lei 9.430/96 – Interp. Correta – Anexo 2  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA     50,00    50,00    50,00    50,00    50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*PLVenBP    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00  Fl. 53349DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 53          52 Anexo 5  Representação Matemática do PRL60 – IN SRF 243/2002  (1C) PParamImpB = PartB®BP – ML, conforme art. 12, § 10, V, da IN SRF 243/2002.  (2C) ML = 60%*PartB®BP, conforme art. 12, § 10, IV, da IN SRF 243/2002.  Substituindo­se ML contido na equação  (1C) por ML conforme descrito na  equação (2C), tem­se:  PParamImpB = PartB®BP ­ 60%*PartB®BP  (3C) PParamImpB = 40%*PartB®BP, onde:  PartB®BP é  a  participação  do  bem  importado B no  preço  de  venda do  bem produzido BP,  conforme art. 12, § 10, III, da IN SRF 243/2002, ou seja:  (4C) PartB®BP = %PartB­>BP*PLVenBP, onde:  %PartB­>BP  é o  percentual  de  participação  do  custo  do  bem  importado B no  custo  do  bem  produzido BP, conforme art. 12, § 10, II, da IN SRF 243/2002, ou seja:  (5C) %PartB­>BP = PPratImpB/(PPratImpB + VA)  Substituindo (5C) e (4C) em (3C), teremos:  (6C) PParamImpB = 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  Adição = PPratImpB – PParamImpB, onde:  ­ Adição, quando positivo, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativo, não haverá adição na determinação do lucro real.  (7C) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  Fl. 53350DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 54          53 Anexo 6  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Representação Matemática – IN SRF 243/2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430/96  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto na Instrução Normativa SRF nº 243/2002 resulta em adições ao lucro líquido, para fins  de  determinação  do  lucro  real,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  correta  interpretação do 18 da Lei nº 9.430/96.  Para tanto, partiremos das equações (5B) e (7C) presentes nos anexos 2 e 5,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5B),  no lado esquerdo, e a equação (7C), no lado direito.  (5B) <­> (7C)  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  (7C) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA <­> PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB  + VA)  O exame da relação acima requer um pouco mais de atenção. Repare que na  equação  (5B),  se multiplicarmos o  termo  (40%*PLVenBP) por 1 não a  alteraremos em nada  (40%*PLVenBP  =  40%*PLVenBP*1).  Veja  também  que  na  equação  (7C)  o  mesmo  termo  (40%*PLVenBP) está multiplicado pelo termo (PPratImpB/(PPratImpB + VA)).  É  fácil  ver  que  o  termo  (PPratImpB/(PPratImpB  +  VA))  será  sempre  um  número maior que zero e menor ou igual a 1.  Assim, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir valor  agregado no país negativo), a adição em (7C) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (7C)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (7C) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430/96. A segunda quando  VA for igual a zero, caso em que tanto (7C) como (5B) resultarão em adição de (PPratImpB –  40%*PLVenB), desde que esse valor não seja negativo, caso em que não haverá adição nem  em (7C) nem em (5B).  Comprovado, então, que o PRL60 segundo a IN SRF243/2002 (7C) resultará  em  adições  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  aplicação  correta  da  Lei  nº  9.430/96 (5B).  No  anexo 7,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 53351DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 55          54 Anexo 7  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Tabela Exemplificativa ­ IN SRF 243/2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430/96  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a aplicação do PRL60 segundo a IN SRF  243/2002, e a aplicação do mesmo método segundo a correta interpretação do art. 18 da Lei nº  9.430/96.  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado:  (i)  o  bem  importado  B,  adquirido  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como  o  bem  produzido  BP  é  o  mesmo,  e  a  venda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada, seu preço foi mantido constante em todos os cenários (PLVenBP = R$ 1.000,00). O  mesmo se diga em relação ao valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o  preço  praticado  na  aquisição  do  bem  B,  importado  junto  à  pessoa  vinculada  no  exterior  (PPratImpB).  Isso  porque,  apesar  de  ser  o  mesmo  bem  B,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado pelas pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico.  A  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem  B  (PParamImpB) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  2  e  5,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que  Adição  será  igual  a  zero  quando  PPratImpB  for  menor  do  que  PParamImpB, já que a lei proíbe adições negativas.  Por  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na  importação do bem B e do valor agregado no país se aproxima ou supera o preço  líquido de  venda  do  bem  produzido  BP.  São  cenários  impensáveis  em  situações  de  mercado,  mas  possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior.  IN SRF 243/2002 – Anexo 5  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00    300,00    600,00    900,00    1.200,00    VA     50,00     50,00     50,00     50,00     50,00    %PartB­>BP = PPratImpB/(PPratImpB + VA)   66,67%  85,71%  92,31%  94,74%  96,00%   PLVenBP    1.000,00    1.000,00    1.000,00    1.000,00    1.000,00    PartB­>BP = %PartB­>BP*PLVenBP    666,67    857,14    923,08    947,37    960,00    ML = 60%*PartB­>BP    400,00    514,29    553,85    568,42    576,00    PParamImpB = PartB­>BP ­ ML    266,67    342,86    369,23    378,95    384,00    Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  230,77  521,05  816,00    Lei 9.430/96 – Interp. Correta – Anexo 2  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA     50,00    50,00    50,00    50,00    50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*PLVenBP    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00  Fl. 53352DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10830.720600/2010­59  Acórdão n.º 1201­001.161  S1­C2T1  Fl. 56          55                               Fl. 53353DF CARF MF Impresso em 08/06/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO, Assinado digitalmente em 20/05/2015 p or RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 11/03/2015 por MARCELO CUBA NETTO

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7507054 #
Numero do processo: 19515.721133/2014-55
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 16 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Nov 13 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. FALTA DE MPF-D NÃO GERA NULIDADE DO LANÇAMENTO.As normas que regulamentam a emissão de Mandado de Procedimento Fiscal - MPF-F e MPF-D (diligência), dizem respeito ao controle interno das atividades da Secretaria da Receita Federal, portanto, se o fiscal amparado por MPF-F contra a autuada, efetua diligências relativas a empresa pertencente ao mesmo sócio que o da autuada e com a qual foi alegado que compartilham despesas e aquela distribuiu dividendos a esta, o fato de não ter sido emitido MPF-D específico, não afeta a validade do lançamento. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. FALTA DE CONTESTAÇÃO. Confirma-se em definitivo, na esfera administrativa a responsabilidade solidária que não foi objeto de contestação Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2009 ARBITRAMENTO Justifica-se a desconsideração da contabilidade do contribuinte e o arbitramento do lucro se ficou caracterizado um valor de passivo fictício de 62,4% da conta Fornecedores (e 20% do total do Passivo e 15% da receita declarada); evidenciado que os lançamentos contábeis que alega ter efetuado para corrigir alegados erros no registro desses passivos, são fraudulentos; caracterizado que a empresa não demonstrou critérios racionais de rateio das despesas entre a Autuada e sua parceira a Total; demonstrado que há confusão patrimonial entre estas, no que tange à alocação de despesas e quanto à distribuição de lucro; cabível o arbitramento do lucro. EXCLUSÃO INDEVIDA. DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS RECEBIDA. LIMITE DE ISENÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO DA EMPRESA QUE DISTRIBUIU. GLOSA NO VALOR EXCLUÍDO PELA RECEBEDORA AUTUADA, NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. Demonstrado nos autos que o lucro líquido que serviu de base para distribuição de dividendos oriundos de empresa ligada foi apurado de forma irregular, a isenção prevista em lei fica limitada ao valor apurado com base no lucro presumido a que estava sujeita a empresa distribuidora à ocasião. PASSIVO FICTÍCIO. Configura caso de presunção de receitas com base em passivo fictício, a manutenção de obrigações pagas em conta de passivo. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS. COFINS. CSLL. Aplica-se aos lançamentos reflexos o mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz em razão da relação de causa e efeito que os vincula. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/12/2009 Ementa:MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ART. 44, §1ª , DA LEI Nº 9.430/96. ARTS. 72 E 73 DA LEI Nº 4.502/64. FRAUDE. CONLUIO. COMPROVAÇÃO E DEMONSTRAÇÃO REALIZADA NOS AUTOS. Demonstrado nos autos, com base em provas, que a empresa praticou atos fraudulentos e conluio contra o Fisco, utilizando-se de artifícios contábeis e societários adotados pelas empresas e pelo sócio para fugir à tributação, correta a aplicação de multa qualificada de 150%.
Numero da decisão: 1201-002.587
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente. (assinado digitalmente) Eva Maria Los - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (Presidente), Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Carmem Ferreira Saraiva (suplente convocada em substituição ao conselheiro Jose Carlos de Assis Guimarães), Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Gisele Barra Bossa; ausente justificadamente José Carlos de Assis Guimarães.
Nome do relator: EVA MARIA LOS
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conteudo_txt : Metadados => date: 2018-11-09T15:20:00Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2018-11-09T15:20:00Z; Last-Modified: 2018-11-09T15:20:00Z; dcterms:modified: 2018-11-09T15:20:00Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; xmpMM:DocumentID: uuid:ac1ed246-4cfd-441f-a186-5259a12d9aa3; Last-Save-Date: 2018-11-09T15:20:00Z; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2018-11-09T15:20:00Z; meta:save-date: 2018-11-09T15:20:00Z; pdf:encrypted: true; modified: 2018-11-09T15:20:00Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2018-11-09T15:20:00Z; created: 2018-11-09T15:20:00Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 33; Creation-Date: 2018-11-09T15:20:00Z; pdf:charsPerPage: 2105; access_permission:extract_content: true; 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incompetente ou com preterição do direito de defesa.  FALTA  DE  MPF­D  NÃO  GERA  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.As  normas que regulamentam a emissão de Mandado de Procedimento Fiscal  ­  MPF­F  e  MPF­D  (diligência),  dizem  respeito  ao  controle  interno  das  atividades  da  Secretaria  da Receita  Federal,  portanto,  se  o  fiscal  amparado  por  MPF­F  contra  a  autuada,  efetua  diligências  relativas  a  empresa  pertencente ao mesmo sócio que o da autuada e com a qual foi alegado que  compartilham despesas e aquela distribuiu dividendos a esta, o fato de não ter  sido emitido MPF­D específico, não afeta a validade do lançamento.  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA  SOLIDÁRIA.  FALTA  DE  CONTESTAÇÃO.  Confirma­se  em  definitivo,  na  esfera  administrativa  a  responsabilidade  solidária que não foi objeto de contestação   ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Data do fato gerador: 31/12/2009  ARBITRAMENTO  Justifica­se  a  desconsideração  da  contabilidade  do  contribuinte  e  o  arbitramento do lucro se ficou caracterizado um valor de passivo fictício de  62,4% da conta Fornecedores  (e 20% do  total  do Passivo  e 15% da  receita  declarada); evidenciado que os lançamentos contábeis que alega ter efetuado  para  corrigir  alegados  erros  no  registro  desses  passivos,  são  fraudulentos;  caracterizado que a empresa não demonstrou critérios racionais de rateio das  despesas  entre  a  Autuada  e  sua  parceira  a  Total;  demonstrado  que  há     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 11 33 /2 01 4- 55 Fl. 1625DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 3          2 confusão  patrimonial  entre  estas,  no  que  tange  à  alocação  de  despesas  e  quanto à distribuição de lucro; cabível o arbitramento do lucro.  EXCLUSÃO  INDEVIDA.  DISTRIBUIÇÃO  DE  DIVIDENDOS  RECEBIDA.  LIMITE  DE  ISENÇÃO  COM  BASE  NO  LUCRO  PRESUMIDO  DA  EMPRESA  QUE  DISTRIBUIU.  GLOSA  NO  VALOR  EXCLUÍDO  PELA  RECEBEDORA  AUTUADA,  NA  APURAÇÃO  DO  LUCRO REAL.  Demonstrado  nos  autos  que  o  lucro  líquido  que  serviu  de  base  para  distribuição de dividendos oriundos de empresa ligada foi apurado de forma  irregular, a  isenção prevista em lei  fica  limitada ao valor apurado com base  no lucro presumido a que estava sujeita a empresa distribuidora à ocasião.  PASSIVO FICTÍCIO.  Configura  caso  de  presunção  de  receitas  com  base  em  passivo  fictício,  a  manutenção de obrigações pagas em conta de passivo.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS. COFINS. CSLL.  Aplica­se  aos  lançamentos  reflexos  o  mesmo  tratamento  dispensado  ao  lançamento matriz em razão da relação de causa e efeito que os vincula.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 31/12/2009  Ementa:MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ART. 44, §1ª  , DA LEI Nº  9.430/96.  ARTS.  72  E  73  DA  LEI  Nº  4.502/64.  FRAUDE.  CONLUIO.  COMPROVAÇÃO E DEMONSTRAÇÃO REALIZADA NOS AUTOS.  Demonstrado  nos  autos,  com  base  em  provas,  que  a  empresa  praticou  atos  fraudulentos e conluio contra o Fisco, utilizando­se de artifícios contábeis e  societários  adotados  pelas  empresas  e  pelo  sócio  para  fugir  à  tributação,  correta a aplicação de multa qualificada de 150%.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.   Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial  provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.       (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Eva Maria Los ­ Relatora.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de  Sousa  (Presidente),  Eva Maria  Los,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado,  Carmem  Ferreira  Saraiva  (suplente  convocada  em  substituição  ao  conselheiro  Jose  Carlos  de  Assis  Guimarães),  Luis  Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Gisele  Barra Bossa; ausente justificadamente José Carlos de Assis Guimarães.  Fl. 1626DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 4          3 Relatório    Trata o processo de autos de infração de págs. 609/632,  lavrados no regime  lucro  arbitrado, art. 530, II do Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR de 1999 (Decreto nº 3.000,  de  26  de  março  de  1999),  tendo  em  vista  que  a  escrituração  mantida  pelo  contribuinte  foi  considerada  imprestável  para  determinação  do  Lucro  Real  em  virtude  dos  erros  e  falhas,  descritas no Termo de Verificação Fiscal;  exigem­se R$1.031.225,94 de  Imposto de Renda  Pessoa Jurídica ­ IRPJ devido às  infrações: 001­ Omissão de Receita por Presunção Legal,  Passivo  Fictício,  fato  gerador  em  31/12/2009;  002  ­  Lucro  arbitrado  sobre Receita  Bruta  na  Revenda de Mercadorias,  fatos geradores no ano calendário 2009; 003 ­ Outras Receitas, R$  1.200.029,92 acrescidos à base de cálculo do imposto de renda, por tratar­se de receita recebida  de  outra  empresa  do  grupo,  que  foi  irregularmente  escriturada  como  Recebimento  de  Dividendos, fato gerador 31/12/2009; e exigem R$421.214,52 de Contribuição Social sobre o  Lucro  Líquido  ­  CSLL,  reflexo  das  mesmas  infrações;  também  exige  R$1.438.419,34  de  Contribuição  Social  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  Cofins,  incidência  cumulativa  padrão,  reflexo  das  mesmas  infrações;  e  exige  R$311.657,54  de  Contribuição  para  o  PIS,  incidência  cumulativa  padrão,  reflexo  das  mesmas  infrações.  Todas  infrações  foram apenadas com multa de ofício 150%. Os procedimentos de fiscalização e as autuações  estão descritos no Termo de Verificação Fiscal, págs. 609/632.  2.  Foi  responsabilizado  solidariamente  Kiyochi  Matsuda,  CPF  041.203.508­19,  nos  termos do art. 210 do Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR de 1999 (Decreto nº 3.000, de  26 de março de 1999) c/c os arts. 121, 124 e 135 do Código Tributário Nacional ­ CTN, Lei nº  5.172, de 25 de outubro de 1966, porque, págs. 606/608:  Em  procedimento  de  fiscalização  junto  à  empresa  PAYTEC  TECNOLOGIA  EM  PAGAMENTOS  LTDA  constatou­se  as  seguintes infrações à legislação tributária:  1. OUTRAS EXCLUSÕES ­ a Fiscalizada declarou em sua DIPJ  o  valor  de  R$1.612,522,44  a  título  de  Outras  Exclusões.  Este  valor  seria  referente  a  dividendos  recebidos  da  empresa  Total  Service.  No  entanto,  constatou­se  que  este  valor  foi  obtido  de  maneira ilegal, em virtude de suas despesas terem sido lançadas  na contabilidade da Paytec.  2.  PASSIVO  FICTÍCIO  ­  a  Fiscalizada  manteve  em  sua  contabilidade,  na  rubrica  Fornecedores  valores  referentes  a  títulos  já  quitados,  títulos  referentes  a  exercício  posterior  e  títulos cuja efetividade não foi comprovada.  3.  Cientificados  o  contribuinte  e  o  responsável  solidário  em  24/10/2014,  apresentaram  impugnações,  tempestivas:  o  contribuinte,  págs.  943/990;  Kiyochi  Matsuda.  Responsável Solidário, págs. 943/990, que  foram  julgadas pela Delegacia da Receita Federal  de  Julgamento em São Paulo/SP  ­ DRJ/SPO, no Acórdão nº 16­73.141 de 31/05/2016, págs.  1.208/1.293, que considerou as impugnações procedente em parte:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Ano­calendário: 2009   Fl. 1627DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 5          4 NULIDADE.  VÍCIOS.  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA.  NÃO  OCORRÊNCIA.  COMPETÊNCIA  LEGAL  DA  AUTORIDADE LANÇADORA. A Autoridade Administrativa que  detém competência para efetuar o lançamento é o Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  do  Brasil,  sendo  a  emissão  de  TDPF  elemento  de  natureza  administrativa,  não  tendo  ocorrido,  outrossim,  lançamento  na  empresa  ligada  cujo  resultado  foi  contestado pela Autoridade Fiscal e gerou a glosa no valor dos  dividendos considerados isentos. Não se verificou na ação fiscal,  também, qualquer cerceamento no direito de defesa a ensejar a  decretação de nulidade total ou parcial do procedimento fiscal.  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR  MAJORITÁRIO. NÃO APRESENTAÇÃO DE ALEGAÇÕES DE  DEFESA.  Não  havendo  apresentação  de  alegações  buscando  afastar  a  responsabilidade  imputada  ao  sócio­administrador.  esta deve ser mantida.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2009   DISTRIBUIÇÃO  DE  DIVIDENDOS.  LUCRO  LÍQUIDO  APURADO  DE  FORMA  IRREGULAR.  LIMITE  DE  ISENÇÃO  COM  BASE  NO  LUCRO  PRESUMIDO.  GLOSA  NO  VALOR  EXCLUÍDO NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. Demonstrado  nos  autos  que  o  lucro  líquido  que  serviu  de  base  para  distribuição  de  dividendos  oriundos  de  empresa  ligada  foi  apurado  de  forma  irregular,  a  isenção  prevista  em  lei  fica  limitada ao valor apurado com base no  lucro presumido a que  estava sujeita a empresa distribuidora à ocasião.  PASSIVO FICTÍCIO. OBRIGAÇÕES MANTIDAS NO PASSIVO  APOS  PAGAMENTO.  CABIMENTO  DA  PRESUNÇÃO.  LANÇAMENTO  À  CONTA  DE  AJUSTE  DE  PERÍODOS  ANTERIORES  OU  DE  LUCROS  ACUMULADOS.  NÃO  COMPROVAÇÃO. Configura caso de presunção de receitas com  base em passivo fictício, a manutenção de obrigações pagas em  conta de passivo. A sua baixa posterior diretamente a conta de  ajuste  de  períodos  anteriores  ou  de  lucros  acumulados  é  irregular  e  confirma  a  acusação,  não  se  coadunando  com  alegação de mero erro não comprovado.  PASSIVO  FICTÍCIO.  NOTAS  EMITIDAS  POSTERIORMENTE  À  SUA  ESCRITURAÇÃO.  NÃO  COMPROVAÇÃO  DE  ERRO.  Justifica a presunção de omissão de receitas por passivo fictício  a  escrituração  de  notas  fiscais  emitidas  posteriormente  ao  seu  registro  na  conta Fornecedores,  sem que  seja  provado  erro  na  data de sua emissão ou de outra natureza.  PASSIVO  FICTÍCIO.  NÃO  OCORRÊNCIA.  APLICAÇÃO  DO  ARTIGO  112.  I  E  II.  DO  CTN.  DÚVIDAS  QUANTO  À  CAPITULAÇÃO  LEGAL  DO  FATO.  AOS  FATOS  OU  AOS  SEUS EFEITOS. A emissão de notas fiscais de serviços em data  pouco  posterior  ao  momento  da  efetivação  da  operação  é  Fl. 1628DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 6          5 irregular  e  pode  ter  caracterizado  atraso  na  prestação  da  obrigação  tributária  principal  por  parte  da  emissora.  A  escrituração  do  fato  contábil  na  tomadora  do  serviço,  pelo  regime  de  competência,  levando  em  conta  a  data  da  prestação  do serviço que também constou do documento fiscal emitido em  atraso, foi feita sem o respaldo no documento apto de suporte à  época  e  poderia  ocasionar  glosa  de  despesa  por  essa  razão.  Todavia não sustenta a presunção  legal de omissão de  receitas  por passivo fictício, devendo se interpretar as normas e os fatos  de forma mais favorável ao contribuinte.  PASSIVO  FICTÍCIO.  NÃO  OCORRÊNCIA.  NOTAS  LOCALIZADAS  APÓS  ENCERRAMENTO DA  AÇÃO  FISCAL.  EMISSÃO  ANTES  DO  ENCERRAMENTO  DO  PERÍODO  DE  APURAÇÃO ANALISADO E PAGAS APÓS. A apresentação das  notas fiscais não localizadas durante a ação fiscal e comprovado  que  foram  emitidas  antes  do  encerramento  do  período  de  apuração,  considerado  pela  autuação,  e  pagas  depois  de  seu  término, afasta a autuação por passivo fictício.  ARBITRAMENTO.  ESCRITURAÇÃO  IMPRESTÁVEL  PARA  APURAÇÃO DO LUCRO REAL. Correto o arbitramento quando  verificados  fraude, vícios e  irregularidades na contabilidade da  empresa que a tomam imprestável para a apuração do lucro real  da empresa.  MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ART. 44. §1a . DA LEI N°  9.430/96.  ARTS.  72  E  73  DA  LEI  N°  4.502/64.  FRAUDE.  CONLUIO.  COMPROVAÇÃO  E  DEMONSTRAÇÃO  REALIZADA  NOS  AUTOS.  Demonstrado  nos  autos,  com  base  em provas, que a empresa praticou atos fraudulentos e mediante  conluio  contra  o  Fisco,  utilizando­se  de  artifícios  contábeis  e  societários  adotados  pelas  empresas  e  pelo  sócio  para  fugir  à  tributação, correta a aplicação de multa qualificada de 150%.  CSLL.  COFINS.  PIS.  PASSIVO  FICTÍCIO.  DECORRÊNCIA.  IRPJ. No que tange à CSL,. à COFINS e ao PIS aplicam­se as  conclusões  relativas  ao  julgamento  do  IRPJ,  em  razão  da  relação  de  causa  e  efeito  existente  entre  os  fatos  que  geraram  esses lançamentos.  DIVIDENDOS.  GLOSA.  ISENÇÃO  NÃO  CONFIGURADA.  COFINS. PIS. NÃO OCORRÊNCIA DE "BIS IN IDEM. A glosa  de valores excluídos indevidamente na apuração do lucro real e  da  base  de  cálculo  da  CSLL.  a  título  de  dividendos  isentos  distribuídos  por  empresa  controlada  não  configura  "bis  in  idem",  não  tendo,  ademais,  ocorrido  tributação  de  COFINS  e  PIS sobre esse montante.  4.  O valor exonerado não justificou recurso de ofício.  5.  O contribuinte e responsável solidário foram cientificados em 01/07/2016, págs.  1.318/1.319 e ambos apresentaram o Recursos Voluntário tempestivos em 28/07/2016.  Fl. 1629DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 7          6 Recurso Voluntário Paytec, págs. 1.424/1.504  6.  A Recorrente transcreve trechos da autuação fiscal e do Acórdão DRJ/SPO.   7.  Argui  preliminar  de  nulidade  do  lançamento,  porque  o  resultou  de  dados  colhidos  na  diligência  ilícita  conduzida  em  outra  empresa,  a  Total  Service  Serviços  de  Processamento de Dados, pois não foi observada a norma da Portaria nº 1.687, de 2014, art. 2º;  o  AFRFB  utilizou  um  MPF­F  dirigido  à  autuada,  para  exigir  documentos  de  outra  pessoa  jurídica, a Total Service, pessoa jurídica distinta.   8.  No mérito,  apresenta  argumentos pela  improcedência do  sobre o  arbitramento  do  lucro,  lista  documentos  que  apresentou  que  comprovariam  o  passivo  considerado  fictício  pela fiscalização, bem como as Outras Exclusões e pugna contra a multa qualificada.  9.  Não  há  argumentos  contra  a  responsabilização  solidária  de Kiyochi Matsuda,  apenas se cita o fato.  Recurso Voluntário Kiyochi Matsuda, págs. 1.322/1.402.  10.  De idêntico teor.  11.  É o relatório.  Voto             1  Preliminar de nulidade do lançamento fiscal.   12.  Diz que a fiscalização quis, desesperadamente, manter a diligência na empresa  Total Service como ato administrativo não nulo e cuja consequência  foi a presente autuação,  baseada  em  informações  obtidas  de  forma  ilícita,  a qual  é  repudiada  em nosso  ordenamento  jurídico, tanto quanto a prova ilícita auferida por derivação daquela originária, assim como as  subsequentes,  por  efeito  e  repercussão  causal,  gerando  nulidade  do  processo;  e  devem  ser  excluídas dos autos sob pena de violar o due process of law.  13.  Que  o  relator  do  Acórdão  DRJ,  concordou  que  "não  foram  observadas  estritamente as normas inscritas na Portaria n° 1.687/2014." ; cita o art. 2º desta e afirma que os  argumentos do relator, que trata de lançamento fiscal, nada tem a ver com alegação, pois o caso  em  questão  trata  da  autorização  para  efetuar  a  diligência,  que  deveria  ter  sido  da  DIPAC,  conforme Regimento Interno da RFB, por meio de relatório do fiscal titular da ação fiscal ao  seu Chefe de Equipe que iria endereçar ao Chefe de Fiscalização que em seguida enviaria ao  chefe  da  DIPAC;  mas  que  o  autor  do  procedimento  fiscal  utilizou  o  MPF­F  aplicável  ao  fiscalizado para  solicitar documentos da Total Service Serviços de Processamento de Dados,  sendo que são duas personalidades jurídicas diferentes. Não existe esta previsão na legislação  de regência do procedimento adotado pela fiscalização. O AFRFB é vinculado à observação e  aplicação  da  legislação;  invoca CC de 2001,  art.  52,  proteção  dos  direitos  da personalidade,  685 e 1.150.  14.  Aponta outra  ilegalidade, abuso de direito  art. 187, do CC de 2002, que  foi o  Fiscal  utilizar­se  de  norma  de  contorno, MPF­F  dirigido  à  Recorrente,  para  intimar  a  Total  Fl. 1630DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 8          7 Service; isto é, contornou o art. 2º , I e II da Portaria n° 1.687, de 2014, e o art. 166, VI do CC  de 2002, prevê nulidade do negócio jurídico, se houver fraude à lei.  15.  Acerca do início do procedimento fiscal e exclusão da espontaneidade, diz que  o  art.  196,  do Código Tributário Nacional  ­ CTN,  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966,  determina  a  lavratura  de  termos  para  documentar  o  início  do  procedimento,  ou  seja,  o  contribuinte tem o direito de saber que está sendo fiscalizado, seja fiscalização, seja diligência,  mas  questiona  como,  se  não  existe  MPF­D  nem  TDPF­D  (que  apenas  têm  natureza  administrativa); além de que, a ciência do MPF por si só, não configura início de procedimento  fiscal e não afasta a espontaneidade (SCI Cosit nº 18, de 2003).   16.  Afirma que:  A  Impugnante  se  insurge  com  a  intimação  em  comento  determinando  a  apresentação  de  documentos,  pela  fiscalizada,  da pessoa jurídica da TOTAL.   17.  Que sendo a conduta do ARFB delimitada pelo MPF e TDPF, cabe­lhe cumprir  o  ordenado;  discorda  do  relator  de  que  não  havendo  "qualquer  prejuízo  no  tocante  ao  cerceamento do direito de defesa, ou qualquer  tipo de dano ao Impugnante, que ensejasse a  necessidade de proclamar a nulidade total ou parcial do procedimento."   18.  Apesar de reconhecer que:  O agente fiscal não possui disponibilidade sobre realizar ou não  investigações  que  se  mostrem  necessárias:  ocorridos  motivos  que  ensejem  o  atuar  administrativo,  a  conduta  investigativa  se  impõe,  por  imperativo  legal. Nesse  sentido,  o  art.  195  do CTN  (LGL\1966\26)  determina  que  "para  os  efeitos  da  legislação  tributária,  não  tem  aplicação  quaisquer  dispositivos  legais  excludentes  ou  limitativos  do  direito  de  examinar mercadorias,  livros,  arquivos,  documentos,  papéis  e  efeitos  comerciais  ou  fiscais  dos  comerciantes,  industriais  ou  produtores,  ou  da  obrigação destes em exibi­los".  Nada  obstante  a  aparência  de  outorga  ilimitada  de  poderes,  o  que  está  sendo  dito  pela  Lei  Geral  Tributária  é  que  à  investigação  fiscal  não  podem  ser  impostos  os  óbices  que  eventualmente são levantados, por exemplo, nos lindes do direito  comercial. E isso porque o Fisco age em nome do Estado, e em  tese sua atuação não tem a finalidade arrecadatória, mas sim o  escopo primordial de  verificar a correta  e efetiva aplicação da  lei ao caso concreto.  19.  Afirma:  Assim, toda a autoridade fiscal, quando não constatado o ato em  flagrante,  deverá  emitir  mandado  de  procedimento  fiscal,  a  qualquer momento, quando constatar qualquer possibilidade de  equívoco na ocorrência do fato jurídico tributário.  (...)  Fl. 1631DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 9          8 Em  nenhuma  hipótese  o  AFRFB  poderia  fazer  qualquer  procedimento fiscal em outro contribuinte diferente do citado no  MPF­F  em  execução  sem  solicitar  autorização  à  autoridade  competente. Competência concreta é lhe atribuída pelo superior  hierárquico  competente por meio do MPF. Não pode aplicar a  competência abstrata para o caso atacado.  20.  Invoca arts. 194 a 196 do CTN, cita autores, art. 34 da Lei nº 3.470, de 1958;  Portaria RFB nº 1.687, de 2014, arts. 2º, 4º e 12, 13, 15, 16, 20, 21; Decreto nº 70.235, de 1972,  arts. 10 e 59; art. 145 da CF de 1988; acórdãos do Conselho de Contribuintes e CARF.  21.  A Recorrente cita Acórdãos antigos do Conselho de Contribuintes do Ministério  da  Fazenda  ­  CCMF:  nº  106­12653,  de  17/04/2002;  nº  106­13.156,  de  29/01/2003;  nº  101­ 94.116, de 27/02/2003, em apoio à sua  tese de que a fiscalização, não amparada por MPF­D  específico, não poderia ter colhido dados da empresa Total, que respaldaram a autuação fiscal  contra a Recorrente, Paytec.  22.  No  entanto,  a  jurisprudência  do  Conselho  de  Contribuintes  do  Ministério  da  Fazenda, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ CARF mudou diametralmente,  como se verifica pelos seguintes Acórdãos:  Nº Acórdão 1101­001.850, de 05/03/2013  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  ­  IRPJ  Exercício:  1997,  1998,  1999,  2000  MANDADO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL.  A  COMPETÊNCIA  PARA  O  AUDITOR­FISCAL  DA  RECEITA  FEDERAL  DO  BRASIL  LANÇAR TRIBUTOS FEDERAIS INDEPENDE DO MANDADO  DE PROCEDIMENTO FISCAL ­ MPF. IMPOSSIBILIDADE DE  CARACTERIZAÇÃO  DE  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  Eventual  irregularidade pelo não cumprimento estrito de prazo  de  execução  estipulado  em  Mandado  de  Procedimento  Fiscal,  não  enseja  nulidade  do  Auto  de  Infração,  uma  vez  que  não  envolve  lesão  ao  direito  de  ampla  defesa,  não  constitui  vício  essencial  no  conteúdo  material  do  lançamento.  Ademais,  a  autoridade  fiscal  tem  competência  fixada  em  lei  para  lavrar  o  Auto  de  Infração.  Na  falta  de  cumprimento  de  norma  administrativa a referida autoridade fica sujeita, se for o caso, a  punição  administrativa, mas  o  ato  produzido  continua  válido  e  eficaz.    Nº Acórdão 2402­004.496, de 20/01/2015  VALIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO DE PROCEDIMENTO.  INOCORRÊNCIA. O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) é  o ato que autoriza as diligências empreendidas para localizar o  contribuinte a ser fiscalizado.É válido o lançamento quando não  restam  configurados  óbice  à  defesa  ou  prejuízo  ao  interesse  público.    Nº Acórdão 3302­003.073, de 23/02/2016  MPF ­ MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  O  MPF  é  instrumento  de  controle  administrativo  e  eventual  Fl. 1632DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 10          9 irregularidade  em  sua  emissão  não  tem  o  condão  de  trazer  nulidade ao lançamento.    Nº Acórdão 9202­003.956, de 12/04/2016  VÍCIOS  DO  MPF  NÃO  GERAM  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  As  normas  que  regulamentam  a  emissão  de  mandado  de  procedimento  fiscal  ­ MPF,  dizem  respeito  ao  controle  interno  das  atividades  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  portanto,  eventuais  vícios  na  sua  emissão  e  execução  não  afetam  a  validade do lançamento  Recurso Especial negado.    Nº Acórdão 1201­002.156, de 16/05/2018  Assunto:  Processo  Administrativo  Fiscal  Ano­calendário:  2010  AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.Somente  ensejam  a  nulidade  os  atos  e  termos  lavrados  por  pessoa  incompetente  e  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa,  nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72.  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  VÍCIO  MPF.  INOCORRÊNCIA.As  normas  que  regulamentam  a  emissão  de  Mandado  de  Procedimento  Fiscal  dizem  respeito  ao  controle  interno  das  atividades  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  portanto, eventuais vícios na sua emissão e execução não afetam  a  validade  do  lançamento,  desde  que  não  tragam  prejuízo  às  defesas dos contribuintes.    Nº Acórdão 1302­002.808, de 17/05/2018  Assunto:  Imposto sobre a Renda de Pessoa Física ­ IRPF Ano­ calendário:  2007 MANDADO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL.  PRORROGAÇÃO.  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  INOCORRÊNCIA. O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) é  mero  instrumento  de  controle  administrativo  da  fiscalização  e  não  tem  o  condão  de  outorgar  e  menos  ainda  de  suprimir  a  competência  legal  do  Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  para  fiscalizar  os  tributos  federais  e  realizar  o  lançamento  quando  devido.  Assim,  se  o  procedimento  fiscal  foi  regularmente  instaurado  e  os  lançamentos  foram  realizados  pela  autoridade  administrativa  competente,  nos  termos  do  art.  142  do  CTN,  e,  ainda, a recorrente pôde exercitar com plenitude o seu direito de  defesa, afasta­se quaisquer alegação de nulidade relacionada à  emissão ou alteração do MPF.    23.  De fato, o procedimento de fiscalização iniciou­se , amparado pelo Mandado de  Procedimento  Fiscal  –  Fiscalização  (MPF­F)  de  pág.  3,  relativo  à Autuada;  em  03/06/2013,  págs. 49/51, a Recorrente foi cientificada do Termo de Início de Procedimento de Fiscalização,  cujo  item  4  a  intimou  a  detalhar  o  valor  de  R$1.612.552,44,  que  declarou  como  Outras  Exclusões na linha 69 da Ficha 09A ­ Demonstração do Lucro Real, valor este que a Autuada  justificou como sendo dividendos recebidos da Total Service.  Fl. 1633DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 11          10 24.  O Termo de Início de Procedimento de Fiscalização foi assinado pelo seu sócio  Kiyochi Matsuda, o qual, conforme o consta do Acórdão DRJ, é também sócio majoritário da  Total Service; cabe transcrever constatação no Acórdão DRJ/SP:  37.  Ora,  a  TOTAL  e  a  Impugnante  (PAYTEC)  são  empresas  ligadas,  sendo  o  Sr.  Kiyochi  Matsuda  sócio  majoritário  em  ambas  (95%  na  TOTAL  e  99,9%  na  Impugnante),  não  sendo  factível  afirmar  que  a  ação  fiscal  teria  ocorrido  sem  o  conhecimento  pleno  de  ambas  as  empresas,  tendo  sido  dado  espaço  para  todas  explicações  e  apresentação  de  provas,  no  procedimento fiscal e com a impugnação, após a conclusão dos  trabalhos.  25.  O contribuinte apresentou a seguinte resposta, à fiscalização, pág. 78:  0  Contribuinte  acima  qualificado,  em  2009  era  sócio  de  outra  Pessoa  Jurídica,  denominada  Total  Service  Serviços  de  Processamentos de Dados Ltda. CNPJ 08.318.069/0001­70.  Ocorre  que  em  2009  a  empresa  fez Distribuição  de  Lucro  aos  Sócios,  o  montante  recebido  pela  empresa  Paytec  foi  de  R$  1.612.552,44.  Este  valor  foi  contabilizado  como  Receita  de  Dividendos  e  foi  lançado  como  outras  exclusões  na  DIPJ  ano  base 2009.  26.  E o Autuante informou que os sócios da Total Service eram a Paytec e Kiyochi  Matsuda.  27.  O Decreto nº 70.235, de 1972, determina que:  Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:  I  ­  o  primeiro  ato  de  ofício,  escrito,  praticado  por  servidor  competente,  cientificado  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária ou seu preposto;  II ­ a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;  III ­ o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.  § 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito  passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de  intimação  a  dos  demais  envolvidos  nas  infrações  verificadas.  (Grifou­se.)  28.  Concluindo,  iniciado o procedimento fiscal na Autuada, mediante a  intimação,  esta  produz  efeitos  também  nos  demais  envolvidos,  que  neste  caso  é  a  Total,  que  pagou  à  Autuada o valor objeto da intimação e que era controlada pelo mesmo sócio que a Autuada.  29.  Por isso, não podem alegar, nem a Autuada, nem a Total (que não foi objeto de  autuação),  de  cerceamento  de  defesa  ou  de  que  deveriam  ter  sido  cientificadas  para  se  defender.  30.  As normas que regulamentam a emissão de Mandado de Procedimento Fiscal ­  MPF­F e MPF­D (diligência), dizem respeito ao controle interno das atividades da Secretaria  da  Receita  Federal,  portanto,  se  o  fiscal  amparado  por  MPF­F  contra  a  Autuada,  efetua  diligências  relativas  a  empresa  pertencente  ao mesmo  sócio  que  o  da Autuada  e  da  qualo  a  Autuada  também  é  sócia  e  com  a  qual  foi  alegado  que  compartilham  despesas  e  aquela  Fl. 1634DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 12          11 distribuiu  dividendos  a  esta,  o  fato  de  não  ter  sido  emitido MPF­D  específico,  não  afeta  a  validade do lançamento; cabe destacar ainda que a Total era representada pela mesma pessoa e  apesar de alegado que teria outro domicílio, foi apresentado Acordo de que dividiria despesas  de aluguel, funcionários, energia elétrica, etc, com a Autuada; e PMF­D específico é emitido a  fim de apresentar o fiscal a um terceiro, alheio à empresa fiscalizada, sendo evidente que não  foi este o caso.   31.  Ainda o Decreto nº 70.235, de 1972, determina que no art. 59, I, que só se pode  cogitar de declaração de nulidade de auto de  infração  ­ que  se  insere na  categoria de  ato ou  termo  ­,  quando  esse  auto  for  lavrado  por  pessoa  incompetente  (art.  59,  I).  A  nulidade  por  preterição do direito de defesa, do art. 59, II somente pode ser declarada quando o cerceamento  está  relacionado  aos  despachos  e  às  decisões,  ou  seja,  somente  pode  ocorrer  em  uma  fase  posterior à lavratura do auto de infração.  32.  Tendo  sido  a  autuação  lavrada  por  autoridade  competente,  Auditor  Fiscal  da  Receita Federal do Brasil, não há nulidade nos autos de infração.  2  No mérito,   33.  A conclusão do Autuante foi:  40.  Conforme  já  informado,  a  Fiscalizada  justificou  a  constituição  da  Total  Service  da  seguinte  maneira:  "Por  questões  estratégicas  e  comerciais,  a empresa Total Service  foi  constituída, para realizar serviços que antes eram realizados por  parceiros da fiscalizada".  41.  No  entanto,  analisando­se  o  regime  de  tributação  adotado  peias  duas  empresas,  combinado  com  o  fato  de  que  todas  as  despesas das duas empresas  foram lançadas exclusivamente na  Fiscalizada, demonstra que a motivação para a constituição da  Total Service foi outra. Explica­se.  42.  Conforme  já  informado,  a  Fiscalizada  adotou  o  regime  de  tributação  com  base  no  Lucro  Real  Anual.  Já  a  Total  Service  adotou o regime de tributação com base no Lucro Presumido.  43. A  simples adoção de  regimes  de  tributação diversos,  assim  como  a  constituição  da  Total  Service,  não  apresenta  qualquer  irregularidade. No entanto, a alocação de todas as despesas das  empresas  somente  na  contabilidade  da  Fiscalizada  demonstra  que a  intenção do agente era  eliminar, ou ao menos  reduzir, o  montante do imposto de renda devido.  44. A inclusão de um montante maior de despesas na apuração  do Lucro da Fiscalizada acarretou a diminuição do  lucro Real  da  empresa  e  por  decorrência  um  Imposto  de  Renda  devido  menor.  45.  Já  no  caso  da  Total  Service,  optante  pelo  Regime  de  Tributação  com  base  no  Lucro  Presumido,  no  qual  NAO  há  necessidade  de  se  comprovar  as  despesas  incorridas,  a  sua  exclusão  da  contabilidade  acarretou  dois  benefícios  distintos  para o grupo.  Fl. 1635DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 13          12 a.  não  alterou  Lucro  Presumido  da  Total  Service,  apurado  somente em função do faturamento da empresa. Logo, o imposto  de renda a ser pago por ela manteve­se o mesmo;  b.  Possibilitou  a  distribuição  de  dividendos  em  valores  muito  superiores aos que seriam corretos. Afinal, conforme DIPJ/2010,  a  Total  Service  apurou  um  Lucro Presumido  de R$619.949,46,  no entanto, distribuiu dividendos no valor de R$1.612.552,44 ã  Fiscalizada.  Lucro  este  apurado  através  contabilidade  na  qual  NÂO foram incluídas as despesas da empresa.  46. Desta forma constata­se que a constituição da Total Service,  o  regime  de  tributação  adotado  pela  Total  Service  e  pela  Fiscalizada e, principalmente, a alocação de  todas as despesas  das  duas  empresas  em  apenas  uma  delas  não  foi  uma  questão  estratégica comercial, conforme afirmado pela Fiscalizada, mas  sim uma maneira de tentar iludir o Fisco com o único objetivo de  reduzir ou eliminar o Imposto de Renda devido.  2.1  SOBRE O ARBITRAMENTO DO LUCRO  34.  A litigante transcreve as razões do relator do Acórdão DRJ (págs. 1.458/1.461),  que manteve  o  arbitramento;  descreve  a  legislação  que  determina  a  obrigação  da  autoridade  fiscal em aplicar arbitramento do lucro; reproduz as afirmações da autoridade fiscal no Termo  de  Verificação  Fiscal  (págs.  1.463/  1.464),  para  destacar:  que  todos  os  documentos,  demonstrativos  contábeis  e  livros  solicitados  no  Termo  de  Início  de  Fiscalização  foram  entregues em 24/06/2013; que a autoridade fiscal intimou a fiscalizada a apresentar documento  de  outra  pessoa  jurídica  ("O  AFRB  nüo  tinha  MPF  ­  D  ou  MPF  ­  F  para  examinar  a  contabilidade  da  empresa  TOTAL,  ferindo  a  legislação  vigente."),  mas  a  autoridade  estava  usurpando  de  sua  competência  abstrata  por  não  ter  a  competência  concreta  para  intimar  a  empresa TOTAL, e muito menos competência concreta para intimar a fiscalizada a apresentar  documentos de empresas do grupo, que não estão sob qualquer ação  fiscal; que a autoridade  fiscal  relatou que a autuada entregou os documentos solicitados; que as duas  infrações que a  fiscalização  identificou:  Outras  Exclusões,  em  excesso,  do  lucro  distribuído  pela  empresa  Total, no valor de R$1.200.029,92 e Passivo Fictício de R$7.409.047,61, não estão previstas  como causas legais para arbitramento do lucro e bastaria à fiscalização incluir tais valores na  apuração do lucro real; por isso feriu o art. 28 da Lei nº 9.874, de 29 de janeiro de 1999, pois  devia  ter  intimado  a  fiscalizada  a  proceder  à  regularização  da  contabilidade,  antes  do  arbitramento:  Art. 28 ­ Devem ser objeto de intimação os atos do processo que  resultem  para  o  interessado  em  imposição  de  deveres,  ônus,  sanções ou restrições ao exercício de direitos e atividades e os  atos de outra natureza, de seu interesse..   35.  Aduz  que:  1  ­  a  contabilidade  da  fiscalizada  escriturou,  em  obediências  as  regras  contábeis,  todos  os  fatos  modificativos  e  permutativos  e  os  colocou  à  disposição  da  fiscalização;  2  ­  a  fiscalizada  colocou  à  disposição  da  fiscalização  todos  os  documentos  solicitados  e  todos  os  livros  contábeis  e  fiscais;  3  ­  a  fiscalização  no Termo  de Verificação  Fiscal o confirmou; 4  ­ a  fiscalização não concordou com o método adotado pela  fiscalizada  sobre  a  apuração  do  rateio  de  custos  e  despesas  entre  as  empresas  ligadas,  entendeu  haver  passivo  fictício  e  que  a  empresa  Total  apurou  lucro  e  os  distribuição  acima  do  devido  Fl. 1636DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 14          13 legalmente  e  consequentemente  o  excesso  distribuído  à  fiscalizada  foi  adicionado  ao  Lucro  Líquido para apuração do Lucro Real (sic), assim como o PIS e COFINS; 5­ o próprio relator  no Acórdão, com os dados do Termo de Verificação Fiscal, apurou o novo lucro real e alegou  que  a  fiscalizada  foi  beneficiada  com  exigência menor  com  apuração  pelo  Lucro Arbitrado,  tanto no IRPJ. CSLL, PIS e COFINS. Demonstra, assim, o Relator que seria possível apurar os  valores que  entendeu a  fiscalização  serem devidos,  pelo Lucro Real,  não  sendo necessário o  arbitramento  do  lucro;  6­  a  afirmação  fls  72  do  acórdão,  item  94  em  que:  "outro  fato  gravíssimo ensejador do lançamento na forma arbitrada, também trazido na ação fiscal, para  justificar o arbitramento, é o PASSIVO FICTÍCIO verificado, MOTIVAÇÃO ESTA QUE NÃO  FOI  ATACADA  EM  NENHUM  MOMENTO  NA  IMPUGNAÇÃO."  é  incorreta,  pois  a  Recorrente,  em  sua  impugnação,  apresentou  seus  argumentos  contestando o Passivo Fictício  apurado pela fiscalização no tópico do 1.1.1.2, fls. 35 a 42 da Impugnação; 7 ­ alega o Relator  a  ocorrência  da  fraude;  não  há  prova  de  fraude,  a  fiscalizada  não  ocultou  qualquer  procedimento  de  sua  contabilidade,  tanto  é  verdade  que  a  fiscalização  localizou  todos  os  lançamentos  e  os  discordantes  ela  tributou;  8  ­ A  atuação  ficou  no  campo  do  direito,  isto  é  interpretação  do  método  de  rateio  de  despesas  e  custos  utilizados  e  a  não  aceitação  dos  esclarecimentos  sobre  a  não  existência  do  passivo  fictício;  9  ­  A  distribuição  de  lucros  foi  mensal e não em 31/12/2009, portanto, há erro na data do fato gerador .   36.  A análise será feita depois das infrações contestadas.  2.2  SOBRE O PASSIVO FICTÍCIO   37.  Haviam  sido  auditados  pela  fiscalização  R$11.681.934,85  lançados  a  título  de  Fornecedores  na  Ficha  37  da  DIPJ  2010/2009  e  contabilizados;  após  várias  intimações  e  documentos  apresentados,  foram  autuados  como Passivo Fictício R$7.409.047,61  (63,4% do  saldo  de  Fornecedores),  e  sendo  o  Passivo  Total  informado  na  DIPJ  de  R$34.988.930,45,  significa  21,1%  deste;  a  DRJ  reconheceu  R$113.998,12,  portanto,  ficou  reduzido  o  passivo  fictício  a  R$7.295.049,51(62,4%  do  Saldo  Fornecedores  e  20,8%  do  Passivo,  respectivamente.  Em  relação  à  receita  informada  na  DIPJ  R$48.069.379,57  (41.643.265,05  (revenda  de  mercadorias)+4.595.397,40  (prestação  de  serviços)+1.830.717,12  (locação),  significou 15,4%.  38.  A DRJ  analisou  as NF da  Ingenico, Verifone  e mais  várias  empresas  (listadas  às  págs. 1.265/1266, na impugnação, e afastou a presunção de passivo fictício das Notas Fiscais  de  fornecedores  do  quadro  de  pág.  1.271,  no  montante  de  R$112.757,58;  e  R$1.240,54,  referente a Notas Fiscais que não haviam sido localizadas anteriormente, listadas no quadro de  págs.1.273/1.274; ou seja, a DRJ decidiu que estavam comprovados os passivos no montante  de  R$113.998,12,  restando  o  Passivo  Fictício  de  R$7.295.049,51  (62,4%  do  saldo  de  fornecedores).  39.  No recurso voluntário, cita as definições e passa a apresentar comprovações de  que  o  de  passivo  fictício  não  existe  ­  o montante  dos  valores  que  alega  comprovar  totaliza  R$5.271.842,26:  a.  Notas Fiscais  Ingenico do Brasil Ltda, R$34.949,00 e R$12.726,00, pagas  em  14 e 16/01/2009, que a fiscalização entendeu que não poderiam constar da conta  do Passivo ­ Fornecedores em 2010, alega que foi erro contábil, em não baixar  na época própria este passivo; que a Lei das SA's determina que se contabilize  diretamente na conta Lucros Acumulados, sem transitar pela Demonstração de  Fl. 1637DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 15          14 Resultado do Exercício, os Ajustes de Exercícios Anteriores, na  retificação de  erro imputável a exercício anterior ­ afirma que efetuou a  regularização destes  erros em 01/01/2011, conforme doc. 08 anexado à impugnação; na impugnação,  alegou que foram pagas em 2009 e o erro descrito e mesmo doc. 08;  i.  O Doc 08, págs. 837/882, são cópias de: NFs Ingenico e Verifone, sendo  algumas  ilegíveis;  comprovantes  de  pagamentos;  e  cópia  Razão  Analítico da Paytec do ano 2011:   1.  lançamentos  a  Crédito  na  conta  2.4.2.003.00004  ­  Ajustes  Períodos Anteriores, com o histórico: VALOR REFERENTE A  AJUSTE  DE  EXERCÍCIOS  ANTERIORES  REF  A  CONTABILIZAÇÃO  EM  CONTA  INCORRETA  ­  BAIXA  NÃO EFETUADA NA CONTA FORNECEDORES (nomes dos  fornecedores  Verifone  e  Ingênico  e  nºs  das  NF)  ­  a  soma  dos  lançamentos  perfaz:  R$1.789.232,98  em  01/01/2011;  R$4.942.223,39 em 05/01/2011;  2.  lançamentos a Débito na conta 2.1.1.001.00001 ­ Fornecedores a  Pagar,  com o histórico: VALOR REFERENTE A AJUSTE DE  EXERCÍCIOS ANTERIORES REF A CONTABILIZAÇÃO EM  CONTA  INCORRETA  ­  BAIXA  EFETUADA  NA  CONTA  FORNECEDORES  (nomes  dos  fornecedores  Verifone  e  Ingênico  e  nºs  das  NF)  ­  a  soma  dos  lançamentos  perfaz:  R$1.789.232,98 em 01/01/2011; R$4.942.223,39 em 05/01/2011  ­  a  soma  dos  lançamentos  perfaz:  R$1.789.232,98  em  01/01/2011; R$4.942.223,39 em 05/01/2011.  ii.  Não  está  explicado  em  que  conta  se  deu  o  lançamento  da  baixa  pelo  pagamento  dos  passivos  em  tela  (uma  vez  que  não  foi  na  conta  Fornecedores  a  Pagar),  já  que  teria  sido  contabilizado  de  forma  incorreta;  os  lançamentos  supra  reduzem  o  valor  do  passivo  e  aumentam  o  do  Patrimônio  Líquido,  ou  seja,  apenas  houve  uma  mutação no balanço patrimonial da empresa; cabe perguntar de onde  saíram os  recursos que  foram utilizados nesses pagamentos, não houve  contrapartida em conta de disponível?  iii.  Junto  com  o  recurso  voluntário,  no  Anexo  de  Esclarecimentos  Adicionais, págs. 1.403/1.407, juntou cópias de fichas de contabilização  de pagamento de fornecedores, vs. conta bancária.  iv.  Justifica que:   ESCLARECIMENTO DO ITEM 77 DO ACÓRDÃO  As  notas  ficais  079893/078031,  também  tiveram  a  correspondência bancária contabilizada, no  entanto  trata­se de  uma situação distinta,  informamos  isto ao  fisco à época, o que  ocorreu foi a baixa na conta de fornecedores no entanto em 2008  não  havia  sido  constituía  a  provisão  destas  notas  na  conta  de  fornecedores.  Fl. 1638DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 16          15 v.  Cabe concordar com as conclusões da DRJ:  77.9. A fiscalizada, em 01/01/2011, alega ter verificado o erro e  providenciado  regularização  por  meio  dos  lançamentos  de  ajustes  no  patrimônio  líquido/conta  343  ­  AJUSTE  DE  PERÍODOS ANTERIORES, das notas n°s 78.031 (R$4.959,00) e  79.893 (R$12.726,00), cuja cópia do razão  junta à  impugnação  (Doc n°08).  77.10.  No  Razão  Analítico  juntado  (fl.  848),  o  histórico  de  lançamento das duas notas é "VALOR REFERENTE A AJUSTE  DE  EXERCÍCIOS  ANTERIORES  REF.  A  CONTABILIZAÇÃO  EM  CONTA  INCORRETA  ­  BAIXA  NÃO  EFETUADA  NA  CONTA  FORNECEDORES  ­  INGENICO  DO  BRASIL  ...".Na  mesma data, a maior parte do saldo dessa conta foi debitada na  conta  327,  que  é  a  conta  de  LUCROS  E  PREJUÍZOS  ACUMULADOS­  conforme  constou  da  impugnação,  item  14.6.21 do Relatório desse Voto.  77.11.  Nào  está  provado  que  se  tratou  de  mero  erro.  Ao  contrário,  o  procedimento  adotado  não  demonstra  que  a  obrigação  foi  paga  com  recursos  da  empresa,  tributados­  mas  tão  somente  o  expurgo  da  contabilidade  do  valor  do  passivo  "Fornecedores". O fato da empresa apresentar cópias dos títulos  bancários  quitados  e  comprovante  de  pagamento,  juntamente  com  as  notas  fiscais,  nào  ilide  a  presunção.  Sabe­se  que  os  valores  foram  pagos.  Mas  as  contas  nào  foram  escrituradas.  Ademais,  nào  foi  provada  a  regularidade  da  escrituração  da  conta de ativo "Bancos", nem a origem  tributada dos  recursos,  bem como dos demais ajustes na contabilidade da empresa.  77.12. Mantém­se a imputação para essas duas notas fiscais da  INGENICO.  b.  Notas Fiscais Verifone do Brasil S/A, contabilização em conta incorreta, pagas  em  25/07/2008  e  15/08/2008,  nos  valores  de  R$763.100,80,  R$482.348,79,  R$482.348,79,  R$9.028,80,  R$4.720,80  ­  afirma  que  efetuou  a  regularização  destes erros em 01/01/2011, conforme doc. 08 anexado à impugnação. Relata a  DRJ  que  constou  da  impugnação,  conforme  segue  e  concluiu  pela  improcedência dos argumentos, nos termos do item precedente:  A fiscalizada, em 01/01/2011, verificando erro de contabilização,  providenciou  sua  regularização  por  meio  dos  lançamentos  de  ajustes  no  patrimônio  líquido,  conta  343  ­  AJUSTE  DE  PERÍODOS ANTERIORES, das notas n°s 761 (RS 763.100,80);  1527  (R$  482348,79);  1531  (RS  482.348,79);  1899  (RS  9.028,80),  1204  (RS  4.720,80);  cuja  cópia  do  razão  junta  ò  impugnação. Doc n°08  c.  Aplica­se a mesma conclusão.  d.  sobre  o  quadro  a  seguir  ­  afirma que  efetuou  a  regularização  destes  erros  em  05/01/2011, conforme doc. 08 anexado à impugnação  Fl. 1639DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 17          16 NF nº   Dta emissão  Dta  pagamento  Valor da  Nota F R$  Valor Pago  RS  Diferença RS  Motivo  diferença  Banco  N.  comprovante  245    14/09/2009  16/11/2009  781.697,00  3.483.503,20  2.701.806,20 Declaração  anexa  ITAU  00000 TED  246  14/09/2009  16/11/2009  2.535.970,50  3.483.503,20  947.532,70 Declaração  anexa  HAU  000000 TED  7704  29/01/2009  30/03/2009  2.068,38  2.068,38      ITAU  9308740  11726  22/07/2009  21/09/2009  19.623,81  19.623,81      ITAU  3744243  11797  24/07/2009  22/09/2009  28.383,00  28.383,00      ITAU  3744697  i.  também avaliadas no Acórdão DRJ, nos parágrafos 77.13 a 77.21:  77.16.  Mesmo  sendo  aceitos  que  teriam  sido  pagas  essa  obrigações nas datas e na forma apontadas na impugnação, uma  vez que as explicações dadas para  elas  inicialmente,  durante a  ação  fiscal,  foram  bem  diferentes,  e  alguns  documentos  bancários  estão  ilegíveis,  as  datas  constantes  desses  demonstrativos indica que elas foram mantidas no passivo após  a data de quitação neles apontada.  77.18. A justificativa da Impugnante se resume, então, a repetir a  tese  que  efetuou  lançamento  de  ajustes  no  patrimônio  líquido  (343  e  327)  e  que  elas  já  teriam  sido  pagas,  em  momento  anterior, conforme Doe 08.  77.19.  Em  razão  das  considerações  feitas  no  título  1  ­ NOTAS  FISCAIS DA EMPRESA INGENICO DO BRASIL LTDA, não se  pode aceitai' os lançamentos respectivos acima, que não afastam  a  presunção,  pois  não  comprovam  a  alegação  de  meros  erros  trazidas na defesa.  77.20. Não se pode manter no passivo obrigações já pagas. Tal  fato  leva  à  presunção  de  omissão  de  receitas,  por  passivo  fictício, pois os valores foram mantidos em conta de passivo, sem  que  houvesse  dívida.  E,  ao  fim,  sua  baixa  se  deu  de  forma  inusitada  para  a  alegação  de  mero  erro,  uma  vez  que  utilizou  lançamento  contábil  que  serviu  apenas  para  baixar  o  valor  da  conta "Fornecedores", nada mais se explicando sobre a origem  dos recursos, se tributados, e o que efetivamente ocorreu com as  contas  de  ativo  cujas  contrapartidas  estariam  envolvidas  nos  fatos contábeis sob análise.  77.21.  Assim,  mantém­se  a  imputação  para  essas  notas  fiscais  Verifone  ii.  no que tange ao item 77.13 do Acórdão, citado supra, a Recorrente, diz:  1.  A  nota  fiscal  11947,  de  R$1.574.480,70  foi  quitada,  conforme  declaração do fornecedor em 31/07/2009; as notas fiscais n°s 245  e  246,  nos  valores  de  R$781.697,00  e  R$2.535.970,50,  foram  quitadas em 16/11/2009, conforme declaração do fornecedor.  Fl. 1640DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 18          17 2.  As  notas  fiscais  n°s  7704  ­ R$2.068,38,  11726­  R$19.623,81  e  11797  ­R$28.383,00,  quitadas  respectivamente,  em  29/01/2009,22/07/2009 e 24/07/2009.  3.  Ver documentos 01 e 02  iii.  Contudo,  a  DRJ  não  apesar  de  ter  questionado  que  tivessem  sido  quitadas, afirmou que, mesmo sendo aceitas que  teriam sido pagas nas  datas  e  forma  apontadas,  foram  indevidamente  mantidas  no  passivo,  conta Fornecedores.  iv.  No  Anexo  de  Esclarecimentos  Adicionais,  págs.  1.403/1.407,  diz  a  Recorrente:  ESCLARECIMENTO DO ITEM 77.13 DO ACÓRDÃO As notas  fiscais  7704/11726/11797,  também  tiveram  a  correspondência  bancária contabilizada contra uma conta do ativo Abaixo segue  detalhes  do  lançamento  contendo  inclusive  o  número  do  lançamento contábil, na conta do ativo provando que não houve  contabilização  contra  a  conta  de  Fornecedores,  mas  houve  a  contabilização da saída bancária.    e  ESCLARECIMENTO  DO  ITEM  77.13  DO  ACÓRDÃO  Notas  fiscais 245 e 246 O valor total das notas  fiscais corresponde a  R$ 3.317.667,50, no entanto o pagamento foi feito pelo Itaú, no  valor de R$ 3.483.503,20, com a declaração de quitação emitida  peio Fornecedor.  Como  o  valor  de  pagamento  não  corresponde  exatamente  ao  valor da nota  fiscal, à época o pagamento  foi contabilizado do  banco para uma conta chamada conta transitória (código 21 no  Ativo). Abaixo segue detalhes do lançamento contendo inclusive  o  número  do  lançamento  contábil,  na  conta  do  ativo  provando  Fl. 1641DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 19          18 que não houve  contabilização contra a  conta de Fornecedores,  mas houve a contabilização da saída bancária.  3­  ESCLARECIMENTOS DAS NOTAS FISCAIS DE  2008  Item  77.13 ­C Nota Fiscal 761­ R$ 763.100,80 Nota Fiscal 1531 ­ R$  482.348,79 Nota Fiscal 1527 ­ R$ 482.348,79 O pagamento  foi  feito  pelo  Unibanco  em  25/07/2008,  no  valor  de  R$  1.727.798,38,  veja  o  anexo  deste  e­mail  com  a  declaração  de  quitação emitida pelo Fornecedor.  Como  o  valor  de  pagamento  não  corresponde  exatamente  ao  valor de cada nota fiscal, à época o pagamento foi contabilizado  do banco para um conta  chamada conta  transitória  (código 21  no  Ativo).  Abaixo  segue  detalhes  do  lançamento  contendo  inclusive  o  número  do  lançamento  contábil,  na  conta  do  ativo  provando  que  não  houve  contabilização  contra  a  conta  de  Fornecedores, mas houve a contabilização da saída bancária.  Ainda  sobre  o  Item  77.13  ­ C Nota Fiscal  1204  ­  R$  4.720,80  Nota  Fiscal  1899  ­  R$  9.028,80  O  pagamento  foi  feito  pelo  Unibanco  em  15/08/2008,  no  valor  de  R$  656.576.84,  veja  o  anexo  deste  e­mail  com a declaração de  quitação  emitida  pelo  Fornecedor.  Como  o  valor  de  pagamento  não  corresponde  exatamente  ao  valor de cada nota fiscal, à época o pagamento foi contabilizado  do banco para um conta  chamada conta  transitória  (código 21  no  Ativo).  Abaixo  segue  detalhes  do  lançamento  contendo  inclusive  o  número  do  lançamento  contábil,  na  conta  do  ativo  provando  que  não  houve  contabilização  contra  a  conta  de  Fornecedores, mas houve a contabilização da saída bancária.  v.  Do  transcrito,  se  entende  que  a  recorrente  justifica  que  muitos  pagamentos de  fornecedores,  em vez de  serem contabilizados a Débito  da  conta  Passivo­Fornecedores  e  a  Crédito  ­  Ativo  Disponível  ou  Bancos, foram contabilizadas: a Débito do Ativo Diversos­Transitória e  a  Crédito  ­  Ativo  Disponível  ou  Bancos  ­  verifica­se  que  este  lançamento  não  altera  a  situação  patrimonial,  pois  é  apenas  uma  mutação no Ativo.  e.  sobre  a  tabela  a  seguir,  as  datas  de  emissão  de  todas  NF  informadas  no  demonstrativo  do  fiscal  (TVF,  item  66),  estão  erradas;  nenhuma  delas  foi  emitida em 31/10/2009, conforme documentos acostados à impugnação, doc 9;  só  uma  NF  foi  emitida  em  02/2010,  as  demais  em  01/2010,  por  serviços  prestados  em  12/2009;  como  a  empresa  apura  pelo  regime  de  competência,  escriturou os valores incorridos de acordo.  Fornecedor  NF n.  Período  da  Prestação  do serviço  Dia emissão  Dta  pagamento    Valor Pago  Banco    N.Controle  Bankline  JPR TEC. E SERV.  LTDA  103 Dez 2009  05/01/2010  Em 2010  20.000,00  ITAU  599519681000044  VALOR CONS. DE   INFORMÁTICA. LTDA   43 Dez 2009  15/01/2010  Em 2010  5.631.00  ITAU  875220405  Fl. 1642DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 20          19   Fornecedor  NF n.  Período da  Prestação  do serviço  Dia  emissão  Dta  pagamento    Valor  Pago  Banco    N.Controle Bankline  VCG SERV. DE INF.  CAD. LTDA ME  8 Dez 2009  05/01/2010  Em 2010  8.518,64  ITAU  2135405012010  CONTELE  ELET.EINF.ME  7299 Dez 2009  19/01/2010  Em 2010  11.525,74  ITAU  100115000000008  NVI NOVA VISÃO  INFORM LTDA  2545 Dez 2009  06/01/2010  Em 2010  6.788,81  ITAU  799515118000019  VALOR CONS. DE  INFORM LTDA  47 Dez 2009  12/02/2010  Em 2010  29.783,14  ITAU  399746317000039  i.  Alega  que  as  NF  das  tabelas  supra  foram  emitidas  em  2010,  embora  estivessem  contabilizadas  no  passivo,  conta  Fornecedores,  em  31/12/2009 e que justifica tal contabilização pelo fato de que os serviços  teriam sido prestados em 2009;  ii.  Cabe também transcrever a análise da DRJ de que, além de tudo não foi  comprovada a prestação em 2009:  (i) JPR TEC . E SERV. LTDA (FL. 187)e da VALOR CONS. DE  INF.  LTDA  EPP.  (FL.  195),  pois  as  correções,  indicando  o  período  de  dezembro  de  2009  foram  feitas  à  mão  nas  notas  apresentadas;  (ii)  VCG  SERV.  DE  INF.CAD.  LTDA  ME  (FL.  199) e CONTELE ELET. E INF.ME (FL. 203), pois as notas são  omissas com relação a essa informação; (iii) NVI NOVA VISÃO  INFORM.  LTDA  (FL.  209),  pois  somente  traz  a  informação  "valor  mensal",  sem  fazer  referência  a  data;  e  (iv)  VALOR  CONS.  DE  INFORM.LTDA  (FL.  211),  pois  na  nota  há  informação  de  que  o  serviço  prestado  foi  o  de  elaboração  de  sistemas de computador referente ao mês de fevereiro de 2010.  iii.  A justificativa não é aceitável, pois lançamentos contábeis são efetuados  com base em documentos; se as NF ainda não haviam sido emitidas, não  procede  a  contabilização  no  passivo  de  obrigação  ainda  não  documentada.  40.  Diz que apresenta notas fiscais que não haviam sido localizadas:   i.  NF Dataseg 062, emitida em 16/01/2010, período de prestação serviços  12/2009, paga em 26/01/2010, R$262,67, doc. 10;   ii.  e as seguintes, doc.11:  Fornecedor  NF n.  Dta emissão  Dia  pagamento  Valor Pago  RS  Banco  N. Controle  Bankline  Rede Digital Servs.  e Distr. Ltda  930  03/06/2009        Declaração do  Fornecedor  Autopel Autom.  Com. E In for. Ltda  100126  31/08/2009  28/09/2009  9.638,50 Unibanco  4923475  Autopel Autom.  Com. E In for. Ltda  100126  31/08/2009  13/10/2009  9.638,49 Unibanco  7813889  D.F Dutra e Cia  Ltda  280  09/05/2008  13/05/2008  13.089,60  Itau  0001464407  Fl. 1643DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 21          20 1.  Diz  que  a  nota  fiscal  n°  930,  emitida  em  03/06/2009  não  foi  baixada na época própria, mas, em 01/01/11 foi feito o ajuste de  exercícios  anteriores,  baixando  (débito)  fornecedores,  conta  46­  Fornecedores a pagar e credito da conta 327 ­ Lucros e Prejuízos  acumulados, doc. 11;   2.  quanto  à  nota  fiscal  280,  o  AFRFB  se  equivocou  no  valor  no  item  66  do Termo  de Verificação  Fiscal.  O  valor  apurado  pela  fiscalização  foi  R$  61.375,45  e  na  realidade  é  R$  13.089,60,  paga em 13/05/2008, doc. 11.  iii.  e reclama de cerceamento de defesa porque, à época, solicitou extensão  de prazo para esclarecer os  itens a, b,  c e d da  Intimação nº 03, mas a  fiscalização  lavrou  os  autos  de  infração;  requer  a  leitura  do  anexo  de  Esclarecimentos Adicionais.  b.  Mas  constam  do  TVE,  item  66,  as  seguintes  notas  "não  apresentada  comprovação":  Fornecedor/razão social  CNPJ  nº NF  Data NF  Valor NF  REDE DIGITAL SERVS. E DISTRIB. LTDA  05.550.846/0001­19  930  30/06/09  400.0S3.25  AUTOPEL AUTOM. COM. E 1NFORM. LTDA  06.698.091/C001­67  100126  31/08/09  19.273.99  DF Dutra  05.324.029/0001­42  280    61.375,45  DATASEG INFORMÁTICA LTDA    60  31/12/09  562;67  ELAINE DE MELO FERNANDES    49  31/12/09  195,39  DATASEG INFORMAT. LTDA  07.770.896/0001­37  60  31/12/09  581,83  INGENICO DO BRASIL LTDA    03.615.814/0001­43  84099  28/12/09  530,75,    i.  Sobre o doc 10 citado, apenas se localizou nos autos, à pág. 990, quadro  anexo  à  impugnação,  mas  nenhum  documento;  além  de  que  a  NF  Dataseg  062,  emitida  em  16/01/2010,  não  consta  das  notas  apontadas  pelo  autuante;  portanto,  não  foi  apresentado  documento  comprobatório  acerca da NF Dataseg 60;   ii.  Sobre  o  doc  11,  apenas  se  localizou,  à  pág.  990,  nos  autos,  quadro  anexado com a impugnação, idêntico ao que foi reproduzido supra, que  o  contribuinte  incluiu  no  recurso  voluntário:  não  foram  apresentados  documentos comprobatórios.  iii.  No  Anexo  de  Esclarecimentos  Adicionais,  págs.  1.600/1.607,  a  recorrente reproduziu cópias de Lançamentos Contábeis da Paytec:  1.  por  exemplo:  Lançamentos  contábeis  31/12/2009,  conta  D  ­  Fornecedores  a  Pagar  ;  D  ­  Banco  Unibanco  S/A,  data  16/01,  Valor  12.726,00:  Valor  referente  a  pagamento  NF  079893  ­  Ingênico do Brasil Ltda;  Fl. 1644DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 22          21 2.  e  outros  análogos  ref  NF  Ingênico  e  Verifone  e  Conta  Transitória, que não se referem a este ítem e já comentados neste  voto.  2.3  SOBRE AS OUTRAS EXCLUSÕES  41.  Trata­se  do  valor  de  RS  1.612.552,44  inserido  na  linha  69  da  Ficha  09A  da  DIPJ/2010,  que  o  contribuinte  justificou  serem  dividendos/lucros  recebidos  da  empresa  "TOTAL", mensalmente, durante o ano­calendário de 2009.  42.  A litigante assevera que as receitas da Total foram tributadas pelo Cofins e PIS.  e anexa os comprovantes dos pagamentos. Doc n° 01.  43.  Diz que houve erro na informação da linha na ficha 06A na DIPJ/2010, pois o  valor  de  R$1.612.552,44  deveria  ter  sido  informado  na  Ficha  06A,  linha  25  ­  Resultados  Positivos  em  Participações  societária  e  excluídos,  na  ficha  09A,  linha  41  (­)  Lucros  Divid.  Deriv. Invest. Aval. Custo Aquisição.  44.  TVF, pág. 613  e.  A  Fiscalizada  informou  que  o  recebimento  dos  Lucros  Distribuídos  era  feito  através  do  recebimento  direto  de  Títulos  de  Clientes  da  Total  Service  e  que  em  contra­partida  a  Fiscalizada pagava despesas da Total Service. Após o batimento  destes valores, o saldo de recursos era considerado como Lucro  Distribuído pela Total Service à Fiscalizada.  TVF, págs. 615/616  17. Também na mesma declaração, a Fiscalizada informou que  "Á  estrutura  operacional  da  Total  Service,  resume  ao  sócio,  atuante  na  parte  comercial,  operacional  e  administrativa  da  empresa".  20. O Sr. Kiochi Matsuda  é  sócio majoritário,  administrador  e  representante  legal  das  duas  empresa.  Ele  detém  99,9%  da  Fiscalizada e 95,0% da Total Service, sendo que os 5% restantes  são  de  propriedade  da  Fiscalizada.  Logo,  o  Sr.  Kiochi  é  o  proprietário das duas empresa.  21.  Na  mesma  declaração  citada  anteriormente,  a  Fiscalizada  informou  que  "os  gastos  referentes  a  departamentos  de  apoio  administrativo,  foram  pagos  pela  fiscalizada,  mas  apropriados  como despesas de cada uma das empresas, tais como impostos e  despesas  com  contabilidade".  Tendo a Fiscalizada  apresentado  comprovantes de que tais pagamentos foram feitos por ela.  22.  Considerando  que  somente  despesas  de  impostos  e  com  a  contabilidade  foram  apresentados  em  nome  da  Total  Service,  intimou­se  a  Fiscalizada  a  apresentar  os  seguintes  esclarecimentos:  (...)  Fl. 1645DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 23          22 Em  atendimento  ao  Termo  de  Intimação  Fiscal  n°03,  em  resposta  aos  questionamentos  acima,  a  Fiscalizada  informou  que:  a.  A  empresa  Total  Service  prestava  serviços  relacionados  a  processamento  de  dados  relativo  ao  software  de  equipamentos  POS (máquinas de cartões de débito e crédito);  b.  Considerando  que  o  faturamento  da  empresa  Total  Service,  representa 3,74% do total da Receita das duas empresas, anexo  a este documento, segue uma planilha que relaciona as despesas  da  Paytec  que  tiveram  uso  comum  entre  as  empresas  e  o  respectivo rateio de despesas,  alocando 3,74% para a  empresa  Total service. Todas as despesas foram contabilizadas na Paytec.  45.  A Autuada,  para  justificar  o  valor  de dividendos  distribuídos  a  ela  pela Total  Service, apresentou o já descrito Demonstrativo de Resultados, porém a fiscalização verificou a  DIPJ da Total e constatou que o lucro que apurou no regime do lucro presumido, deduzido do  IRPJ e CSLL recolhidos, passível de distribuição era muito menor; recalculou o limite passível  de distribuição em função da DIPJ apresentada e glosou das Exclusões a diferença a maior, no  montante de R$1.200.029,92. Cite­se o TVF, págs. 619/620, sobre Outras Exclusões:  52. Em relação ao direito de a fiscalizada receber os dividendos,  e!a  apresentou  o  Contrato  Social  da  Total  Service,  suas  alterações  e  Ata  de  Distribuição  de  Lucro,  na  qual  autoriza  a  empresa a distribuir os lucros de forma desproporcional.  53. Em relação ao montante distribuído, constata­se através da  DIPJ/2010  da  Total  Service  que  ela  apurou,  somando  os  4  trimestres de 2009, um Lucro Presumido de R$619.949,46.  54.  Para  justificar  a  distribuição  de  lucros  em  valor maior  do  que  Lucro  Presumido  apurado,  a  fiscalizada  apresentou  o  Balancete  de  Verificação  e  a  Demonstração  de  Resultado  do  Exercício da Total Service,  onde  está demonstrado que o  lucro  contábil  apurado  no  ano  de  2009  foi  de R$1.614.372,16  e  que  teria sido distribuído aos sócios R$1.612.552,44.  55.  No  entanto,  conforme  demonstrado  no  item  anterior,  a  contabilidade  da  Total  Service  foi  elaborada  de  maneira  incorreta, em desconformidade com as leis comerciais, contábeis  e  fiscais,  não  sendo  computadas  as  despesas  incorridas  pela  empresa,  uma  vez  que  todas  as  suas  despesas  foram  lançadas  indevidamente na contabilidade da Fiscalizada.  56.  Não  se  pode  aceitar  a  distribuição  de  lucros  em  valor  superior  ao  previsto  pela  legislação,  qual  seja  o  Lucro  Presumido diminuído dos  impostos  e contribuições devidos,  em  conformidade com o art. 10 da Lei nº 9.249, de 26/12/1995, no  art. 51 da Instrução Normativa n° 11, de 21/02/1996 e o Inciso I  do ADN n°04/1996 que diz.  (...)  58.  Assim,  dos  R$1.612.522,44  que  foram  enviados  pela  Total  Service  a  título  de  lucros,  apenas  R$412.492,52  podem  ser  Fl. 1646DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 24          23 aceitos  como  distribuição  de  lucros/dividendos  à  Fiscalizada,  sendo que o valor restante de R$1.200.029,92 serão somados à  Receita  da  Fiscalizada  para  fins  de  apuração  dos  impostos  e  contribuições devidos.  2.3.1  Alegação de que distribuição de lucros foi mensal e não em 31/12/2009, portanto, há  erro na data do fato gerador.  46.  A  recorrente  apresentou  à  pág.  54,  Razão  Analítico  referente  à  distribuição  de  lucros recebidos da Total, com os valores lançados mensalmente, no ano 2009, totalizando os  R$1.612.552,44.  47.  A  fiscalização,  conforme  esclarecido,  apurou  que  eram  passíveis  de  distribuição,  consoante a legislação, R$412.492,52, glosando R$1.200.029,92, autuados como fato gerador  em 31/12/2009.  48.  A  litigante  alega que os  fatos  geradores deveriam se  reconhecidos na medida em  que ocorreram os recebimentos.  49.  No  entanto,  tendo  a Autuada  apresentado  a DIPJ  2010/2009,  no  lucro  real  anual,  consignou  o  total  da  exclusão,  na  apuração  anual,  com  fato  gerador  em  31/12/2009  e  o  Autuante ao efetuar a glosa, o fez na mesma data.  2.4  DESCLASSIFICAÇÃO DA CONTABILIDADE DO CONTRIBUINTE. ARBITRAMENTO.  50.  O Autuante identificou confusão patrimonial entre a Autuada e a Total.  51.  À pág. 79,  a Autuada explica como  foram distribuídos os dividendos:  explica  que mantém duas contas na contabilidade: conta 1.1.2.009.0006 (398) ­ "c/c Total Service Serv  Proc  dados  (Conta  do Ativo)"  e  conta  2.1.1.004.00005  (388)  ­  "c/c  Total  Service Serv  Proc  dados  (Conta  do  Passivo)";  registra  a  débito  na  conta  do  Ativo,  sempre  que  a  Paytec  paga  alguma despesa da Total e registra a crédito na conta do Passivo, sempre que recebe valores de  receitas da Total ­ no final do mês efetua o fechamento dos saldos dessas contas e apura o valor  a distribuir para a Paytec.  52.  Cite­se a explicação fornecida pela Autuada, para justificar os "dividendos" que  recebeu da Total, pág. 79:  "Esclarecemos  que  durante  o  ano  de  2009  a  empresa  Paytec  Recebeu  títulos  de  clientes  de  "TOTAL"  Service,  bem  como  pagou  algumas  despesas  desta  empresa.  Estas  movimentações  foram  registradas  nas  contas  398  e  388,  que  chamamos  respectivamente  de  C/C  "TOTAL"  SERVICE  (Ativo  e  Passivo).  Mensalmente  o  valor  líquido  desta  conta  foi  considerado como  distribuição  de  lucro,  por  exemplo:  Vamos  imaginar  que  a  Paytec  Recebeu  em  títulos  da  "TOTAL"  Service,  o  valor  de  R$100.000,00,  neste  momento  ela  contraiu  uma  obrigação  de  repassar  o  valor  dos  mesmos,  no  entanto  pagou  despesas  da  "TOTAL"  Service,  no  valor  de R$5.000,00. Um  valor  deduzido  do outro,  sobra um saldo de R$95.000,00 a  favor da  "TOTAL"  Service.  Se  no mesmo  período  a  "TOTAL"  Ser'vice  apresentou  um  lucro  de  R$120.000,00,  a  Paytec,  por  ser  sócia  passa  ter  Fl. 1647DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 25          24 direito sobre este lucro, então amortiza a dívida de R$95.000,00  do valor que tem direito"  53.  Págs.  212/214  (e  215/219),  "Resumo  Conta  Unica  detalhes",  em  que  estão  lançados os pagamentos e recebimentos, efetuados de 06/01/2009 a 31/12/2009:  a.   conta 1.1.2.009.0006 c/c Total Service Serv Proc dados (Conta do Ativo):  i.  Débito  ­  09/01/2009,  Vlr  ref  Pag  Honorários  ­  MKP  Ass  Contb  e  Consult/Total Service ­ R$414,64  ii.  Débito, pagamentos IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, ISS Pref Barueri, da Total  iii.  Débito,  31/01/2009,  Vlr  ref  transf  Distribuição  Lucro  Total  Service,  R$132.733,61  iv.  Total débitos ­ R$1.904.520,44  b.  conta 2.1.1.004.00005 c/c Total Service Serv Proc dados (Conta do Passivo):  i.  Crédito, 07/01/2009, Valor referente a TED recebida Verifone do Brasil  NFS  001/Total  Service  ­  R$59.356,50  (Observa­se  que  em  relação  à  mesma Verifone  do Brasil,  constam  cópias,  págs.  159/170,  172/182,  e  estão  listadas,  pág.  157,  várias  notas  fiscais  da  Verifone  em  nome  da  Autuada, relacionadas à conta Fornecedores da Paytec).   ii.  Total créditos R$1.304.024,70  c.  E a diferença entre os dois totais, R$484.904,66, a empresa denominou Saldo a  favor Paytec, para recebimento de lucros futuros.  54.  A autuada explicou que a Total foi constituída para prestar serviços relativos ao  software usado nas máquinas de cartões de débito e crédito que a Autuada revende; a Total é  detida 5% pela fiscalizada e 95% por Kiyochi Matsuda, que é 99,99 detentor da Autuada. Do  contrato social e alterações da Total, verifica­se que o domicílio da Total era diferente do da  Autuada, no entanto, na planilha de rateio de pág. de pág. 235 de despesas administrativas,  estão consignadas despesas de condomínio, limpeza, energia elétrica.  55.  Págs.  88/139,  Instrumento  de  Constituição  da  Posservice  Serviços  de  Processamento  de  Dados  Ltda  em  22/08/2006,  e  alteração  razão  social  para  Total  Service  Serviços  de  Processamento  de  Dados  Ltda,  alterando  a  sede  para  Alameda  Tocantins  882,  Galpão 3 Alphaville  Indl. Barueri/SP, em 23/03/2007;  ingressa como sócia  Isabel Cristina de  Queiroz (1%), a Paytec (1%) e Kiyochi Matsuda 98%, em 29/06/2009; em 04/05/2010, alterou  objeto  social  para  comércio  e  locação/comodato  de  produtos  para  telefonia,  informática  e  outros  equipamentos  eletrônicos  em  geral,  manutenção  e  reparação  destes  equipamentos,  serviços  de  processamento  de  dados,  desenvolvimento  e  elaboração  de  programas  de  computador;  em 13/12/2010,  alterou o  endereço para Av. Marginal Projetada,  1.810, Galpão  Indl nº 09, Tamboré Barueri/SP; em 14/03/2011, para Av. Marginal Projetada, 1.810, Tamboré  Barueri/SP  e  o  objeto  social  para  serviços  de  processamento  de  dados,  desenvolvimento  e  elaboração  de  programas  de  computador;  em  22/10/2012,  todos  os  três  sócios  se  retiram  da  sociedade, vendendo suas quotas para Edileuza Sales dos Santos Turini.  Fl. 1648DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 26          25 56.  Págs.  141/144,  no  Balancete  de  Verificação  da  Total  01/01  a  31/12/2009,  constam no Ativo e Passivo Não Circulantes, os saldos das citadas contas, e a Demonstração de  Resultados, na qual apurou 98,76% de lucratividade sobre a receita líquida.  Total Service ­ Demonstração de Resultado do Exercício  Receita de Prest de Serviços  1.937.342,05  Rec de Aplic Fin  1.016,63  (­) Deduções: PIS, Cofins, ISS  109.399,80  (=) Rec Líquida  1.828.958,88  100% (­) Desp Admin  11.139,89   (­) Desp Fin  10.662,59   (­) Outras desp oper  828,98  Lucro Operacional=Lucro líquido  1.806.327,42  98,76% (­) Prov CSLL  55.795,45  (­) Prov IRPJ  130.987,37  Lucro a distribuir  1.619.544,60  88,55% 57.  Observou a DRJ, no Acórdão:  62.  É  evidente  que  a  TOTAL  não  apurou  corretamente  seu  resultado  e  que  as  despesas  a  ela  relativas,  ou  grande  parte  delas, estão na Impugnante, senão pela forma de contabilização­  pela forma de rateio, que as toma irrisórias para a TOTAL, que,  estranhamente,  nem  mesmo  as  considerou  em  seu  DRE  apresentado ­ fl. 144 ­ e que serviu de base para distribuição de  dividendos.  58.  O  Autuante  chegou  a  esta  conclusão  ao  comparar  a  Demonstração  de  Resultados  supra,  mediante  a  qual  a  Autuada  buscou  demonstrar  o  valor  dos  dividendos  distribuídos  pela  Total  para  a  Paytec  no  montante  de  R$1.612.552,44,  questionados  pela  fiscalização  (que  serão  abordados  adiante)  com  a  planilha  de  rateio  de  pág.  235,  que  a  fiscalizada  apresentou,  demonstrativo  das  despesas  que  foram  rateadas  para  a  Total  Service,  comentada adiante.  59.  Consta do Termo de Verificação Fiscal:  TVF: 22. Considerando que somente despesas de impostos e com  a  contabilidade  foram apresentados  em nome da Total Service,  intimou­se  a  Fiscalizada  a  apresentar  os  seguintes  esclarecimentos:  60.  Portanto, os comprovantes das despesas são documentos em nome da Autuada,  que  efetuou  todos  os  pagamentos;  somente  os  comprovantes  de  recolhimento  de  impostos  e  despesa com escritório de contabilidade estão em nome da Total.   61.  No  TIF  nº  3,  págs,  220/223,  a  interessada  foi  intimada,  haja  vista  que  havia  informado:   15.  A  atividade  comercial  da  Fiscalizada  é  basicamente  a  revenda  de  máquinas  de  cartões  de  débito  e  crédito,  Após  a  venda  destas  máquinas,  os  clientes  que  as  adquiriram  da  fiscalizada necessitam a prestação de serviço de processamento  de dados relativo ao seu software.  Fl. 1649DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 27          26 16.  Este  serviço,  conforme  declaração  da  fiscalizada  em  atendimento ao Termo de Intimação Fiscal nº 02, "Por questões  estratégicas  e  comerciais,  a  empresa  Total  Service  foi  constituída, para realizar serviços que antes eram realizados por  parceiros da fiscalizada".  17. Também na mesma declaração, a Fiscalizada informou que  "A  estrutura  operacional  da  Total  Service,  resume  ao  sócio,  atuante  na  parte  comercial,  operacional  e  administrativa  da  empresa''.  (...)  Considerando  que  somente  despesas  de  impostos  e  com  a  contabilidade  foram  apresentados  em  nome  da  Total  Service,  intimou­se  a  Fiscalizada  a  apresentar  os  seguintes  esclarecimentos:  a. Quais eram os serviços prestados pela Total Service.  b. Quais eram os custos e despesas gastos pela Total Service para  a efetivação dos serviços prestados;  62.  A Autuada  apresentou Ata  de Distribuição  de  Lucro  da Total  Service,  datada  de  10/12/2008, pág. 226:   PUBLICAÇÕES  ­  A  pessoa  física  do  sócio  é  a  mesma  que  representa  o  outro  sócio  que  trata­se  de  uma  pessoa  jurídica,  dispensando  desta  forma  qualquer  comunicado  para  comparecimento.   ORDEM DO DIA  ­  Por  unanimidade,  aprovar,  sem  ressalvas,  após exame e discussão, a Distribuição de Lucros, para o ano de  2008 e posteriores.  DELIBERAÇÕES  ­  Por  unanimidade,  aprovou­se  que  a  distribuição de Lucros da empresa TOTAL SERVICE SERVIÇOS  DE  PROCESSAMENTO  DE  DADOS  LTDA,  não  respeitará  a  proporção  de  cada  sócio  no  capital  social  conforme  faculta  o  artigo  1007  do  Código  Civil,  podendo  inclusive  existir  destinação integral do Lucro a qualquer um dos sócios.  63.  E  págs.  826/827,  junto  com  a  impugnação,  Contrato  de  Rateio  de  Despesas  Administrativas, entre Paytec e Total Service (não foi registrado):  2.  Serão  rateadas  entre  as  duas  partes  contratantes  o  custo  administrativo  geral  comum  tendo  como  critério  a  proporção  aos  seus  faturamentos  dos  custos  administrativos  incorridos  durante o ano.  3.  A  CENTRALIZADORA  contabilizará  os  gastos  administrativos  gerais,  em  seu  plano  de  contas  que  serão  rateadas  entre  as  empresas  com  base  em  seu  faturamento.  As  despesas nominativas da CENTRALIZADA serão contabilizadas  na  CENTRALIZADORA  em  contas  de  ativo  e  passivo  não  transitando por seu resultado.  Fl. 1650DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 28          27 64.  A Autuada informou que as despesas que pagou foram rateadas proporcionalmente  ao faturamento de cada uma das empresas e que a proporção de faturamento da Total é 3,74%  do total das duas e apresentou a demonstração do ano 2009, planilha de rateio à pág. 235:  Demonstração pág. 235     Rateio Total  Service  Receitas Brutas Paytec + Total Service  51.826.564,09  3,74%            Despesas Administrativas ­total geral  3.525.359,77     Despesas Administrativas ­total que foi objeto de rateio  1.849.841,40     Paytec  Total Service   desp de salários, enc soc, limpeza, serv de 3ºs, combust, seguros,   publicidd, jornais e ver, correios, tel, condomin, mat escrit, taxi,   entregas, viagens, advogados, internet, tarifas banc, em elé proporcionais  1.780.657,33  69.184,07    96,26%  3,74%  Resumo:       Despesas Administrativas ­total geral  3.456.175,70  69.184,07    98,04%  1,96%  65.  Observa­se  que  na  Demonstração  de  Resultados  apresentada  para  justificar  dividendos distribuídos pela Total, estavam consignadas despesas administrativas no montante de  apenas R$11.139,89    66.  E  na  DIPJ  2010/2009,  entregue  em  30/06/2010,  regime  lucro  real  anual,  a  Autuada, informou:  Ficha 06 ­ Demonstração de Resultado      04. Receita de revenda de mercadorias ­ Mercado Interno  41.643.265,05   05.Receita de Prestação de Serviços ­ Mercado Interno  4.595.397,40   08. Receita de Locação de Bens Móveis e Imóveis  1.830.717,12   Total  48.069.379,57  100%  Ficha 05 ­ Despesas Operacionais  6.803.324,32  14%  67.  E se observa que a Paytec informou R$6.803.324,32 de despesas operacionais, e  apresenta demonstrativo onde informa alocar R$69.184,07 à Total.  68.  A Fiscalização concluiu que:  25.  Constatam­se  irregularidades  nos  procedimentos  adotados  pela Fiscalizada, senão vejamos.  26. A Fiscalizada e a Total Service são empresas diversas e por  isto  devem  possuir  patrimônio,  receitas  e  despesas  incomunicáveis.  (*)27. A Receita de uma empresa não pode ser lançada como da  outra, assim como as despesas também não,   (*)28.  A Fiscalizada,  ao  lançar  em  sua  contabilidade  despesas  que eram devidas pela Total Service maculou sua contabilidade,  bem como a da Total Service, de vício que a desqualifica para a  apuração do Lucro Real.   Fl. 1651DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 29          28 69.  (*) Não  tem razão o Autuante, no que  tange ao controle em c/c de recursos entre  duas empresas do mesmo grupo, contudo, tais valores podem caracterizar mútuo a ensejar juros  e IOF).  70.  Contudo, conforme cita e determina o art. 299 do RIR de 1999, com base no art. 47  da Lei nº 4.506, de 1964, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias  à atividade da empresa, pagas ou  incorridas para a  realização das  transações ou operações, e  que  são  usuais  e  normais  ­  dessa  forma,  a  fiscalização  não  aceitou  o  critério  de  proporcionalidade  das  despesas  com  base  na  proporção  do  faturamento,  e  destacou  que,  na  contabilidade da Total,  tais despesas não figuravam na sua apuração de resultados; por outro  lado, não cabe à fiscalização estabelecer os critérios de rateio, no lugar da empresa.  71.  Percebe­se  que,  para  justificar  a  distribuição  dos  dividendos  pela  Total,  o  contribuinte apresentou a Demonstração de Resultados da Total, demonstrando lucro líquido a  distribuir  de R$1.619.544,60;  no  entanto,  nem mesmo  a  fração  das  despesas  que  alega  que  foram  alocadas  à  Total,  proporcionalmente  aos  faturamentos  das  duas  empresas,  foi  registrada  nessa  Demonstração de Resultados.  72.  Concluiu o Autuante que:  40.  Conforme  já  informado,  a  Fiscalizada  justificou  a  constituição  da  Total  Service  da  seguinte  maneira:  *Por  questões  estratégicas  e  comerciais,  a empresa Total Service  foi  constituída, para realizar serviços que antes eram realizados por  parceiros da fiscalizada".  41.  No  entanto,  analisando­se  o  regime  de  tributação  adotado  pelas  duas  empresas,  combinado  com  o  fato  de  que  todas  as  despesas das duas empresas  foram lançadas exclusivamente na  Fiscalizada, demonstra que a motivação para a constituição da  Total Service foi outra. Explica­se.  42.  Conforme  já  informado,  a  Fiscalizada  adotou  o  regime  de  tributação  com  base  no  Lucro  Real  Anual.  Já  a  Total  Service  adotou o regime de tributação com base no Lucro Presumido.  43. A  simples adoção de  regimes  de  tributação diversos,  assim  como  a  constituição  da  Total  Service,  não  apresenta  qualquer  irregularidade. No entanto, a alocação de todas as despesas das  empresas  somente  na  contabilidade  da  Fiscalizada  demonstra  que a  intenção do agente era  eliminar, ou ao menos  reduzir, o  montante do imposto de renda devido.  44. A inclusão de um montante maior de despesas na apuração  do Lucro da Fiscalizada acarretou a diminuição do  lucro Real  da  empresa  e  por  decorrência  um  Imposto  de  Renda  devido  menor.  45.  Já  no  caso  da  Total  Service,  optante  pelo  Regime  de  Tributação  com  base  no  Lucro  Presumido,  no  qual  NÃO  há  necessidade  de  se  comprovar  as  despesas  incorridas,  a  sua  exclusão  da  contabilidade  acarretou  dois  benefícios  distintos  para o grupo.  Fl. 1652DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 30          29 a.  não  alterou  Lucro  Presumido  da  Total  Service,  apurado  somente em função do faturamento da empresa. Logo, o imposto  de renda a ser pago por ela manteve­se o mesmo;  b.  Possibilitou  a  distribuição  de  dividendos  em  valores  muito  superiores aos que seriam corretos. Afinal, conforme DIPJ/2010,  a  Total  Service  apurou  um  Lucro Presumido  de R$619,949,46,  no entanto, distribuiu dividendos no valor de R$1,612.552,44 à  Fiscalizada.  Lucro  este  apurado  através  contabilidade  na  qual  NÃO foram incluídas as despesas da empresa.   46. Desta forma constata­se que a constituição da Total Service,  o  regime  de  tributação  adotado  pela  Total  Service  e  pela  Fiscalizada e, principalmente, a alocação de  todas as despesas  das  duas  empresas  em  apenas  uma  delas  não  foi  uma  questão  estratégica comercial, conforme afirmado pela Fiscalizada, mas  sim uma maneira de tentar iludir o Fisco com o único objetivo de  reduzir ou eliminar o Imposto de Renda devido,  47.  Sendo  assim,  resta  evidente  que  a  escrituração  da  Fiscalizada  não  serve  para  a  apuração  do  Lucro  Real  da  empresa  e  a  escrituração  da  Total  Service  também  não  serve  para a apuração de um lucro a ser distribuído superior ao Lucro  Presumido apurado.  73.  E,  para  justificar  o  montante  de  distribuição  de  lucros  que  efetuou,  a  Autuada  apresentou o Demonstrativo de Resultados da Paytec de págs. 141/144, já descrito.  74.  Em relação a esta argumentação, a fiscalização concluiu:  53. Em relação ao montante distribuído, constata­se através da  DIPJ/2010  da  Total  Service  que  ela  apurou,  somando  os  4  trimestres de 2009, um Lucro Presumido de R$619.949,46.  54.  Para  justificar  a  distribuição  de  lucros  em  valor maior  do  que  Lucro  Presumido  apurado,  a  fiscalizada  apresentou  o  Balancete  de  Verificação  e  a  Demonstração  de  Resultado  do  Exercício da Total Service,  onde  está demonstrado que o  lucro  contábil  apurado  no  ano  de  2009  foi  de R$1.614.372,16  e  que  teria sido distribuído aos sócios R$1.612.552,44.  55­  No  entanto,  conforme  demonstrado  no  item  anterior,  a  contabilidade  da  Total  Service  foi  elaborada  de  maneira  incorreta, em desconformidade com as leis comerciais, contábeis  e  fiscais,  não  sendo  computadas  as  despesas  incorridas  pela  empresa,  uma  vez  que  todas  as  suas  despesas  foram  lançadas  indevidamente na contabilidade da Fiscalizada.  75.  Solução de Divergência Cosit nº 23, de 23 de setembro de 2013  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do  controle  dos  gastos  referentes  a  departamentos  de  apoio  administrativo centralizados, para posterior  rateio dos custos e  despesas  administrativos  comuns  entre  empresas  que  não  a  mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que  Fl. 1653DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 31          30 os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e  despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige­se que correspondam a  custos  e  despesas  necessárias,  normais  e  usuais,  devidamente  comprovadas  e  pagas;  que  sejam  calculados  com  base  em  critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados,  formalizados  por  instrumento  firmado  entre  os  intervenientes;  que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço  global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora  da operação aproprie como despesa  tão­somente a parcela que  lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem  proceder  de  forma  idêntica  as  empresas  descentralizadas  beneficiárias  dos  bens  e  serviços,  e  contabilize  as  parcelas  a  serem  ressarcidas  como  direitos  de  créditos  a  recuperar;  e,  finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os  atos  diretamente  relacionados  com  o  rateio  das  despesas  administrativas  76.  A Solução  supra  foi,  relativa  à Decisão SRRF08/Disit  nº  140, de 05 de  junho de  2000, cujo teor segue (e outra em sentido oposto):  “Assunto: Rateio de Despesas Administrativas Ementa Despesas  administrativas que forem contabilizadas em uma única empresa  do grupo, para posteriormente serem rateadas, de acordo com o  efetivo  gasto  de  cada  empresa,  são  dedutíveis,  uma  vez  efetivamente comprovadas e mediante demonstração do critério  de  rateio.  Há  também  a  possibilidade  de  escrituração  de  despesas  em  período­base  inexato,  desde  que  não  haja  postergação  do  pagamento  do  imposto  ou  redução  indevida  do  lucro real.”   77.  Constata­se que a litigante não apresentou critérios que justificassem os valores de  despesas que apropriou à Autuada e à Total; cabe destacar que, em se tratando de prestação de  serviços, a Total representou 29,66% do todo e não 3,74%:  Paytec ­ DIPJ, Receita de Prestação de Serviços ­ Mercado Interno 4.595.397,40 70,34%  Total Service ­ DRE, Receita de Prest de Serviços  1.937.342,05 29,66%  Total Receita Serviços  6.532.739,45   78.  Haja vista que todas as despesas, exceto as da contabilidade, estavam em nome da  Paytec, deveria ter demonstrado quais eram específicas de prestação de serviços e o critério de  rateio entre a Paytec e a Total (por exemplo, salários e encargos dos funcionários prestadores  dos  serviços  ­ proporcional  às horas  aplicadas nos  clientes,  ou nº de clientes  atendidos,  se o  software era de mesmo padrão); e quanto às demais despesas, indiretas, os critérios de rateio de  cada  uma,  por  exemplo:  aluguel  ­  proporcional  à  área  ocupada;  energia  elétrica  ­  sendo  endereços  diferentes,  a  conta  de  cada  uma,  mais  uma  proporção  da  Paytec  para  a  Total;  transporte ­ km de veículos utilizados por cada, etc.  79.  No  entanto,  não  cabe  à  fiscalização  estabelecer  tais  critérios  e  impô­los  à  fiscalizada.  80.  Neste  caso,  o  demonstrativo  de  rateio  foi  inadequados  e  não  condizente  com  a  realidade,  assim como discrepantes os demonstrativos  apresentados  (do  rateio x  apuração do  lucro da Total Service distribuído x DIPJ).  Fl. 1654DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 32          31 81.  O  Autuante  arbitrou  o  lucro  sobre  as  receitas  brutas  de  vendas,  mais  passivo  fictício,  mais  glosa  de  parte  da  exclusão,  e  apurou  um  total  de  lucro  arbitrado  nos  quatro  trimestres (percentual de 9,6%) de R$5.325.929,07.  82.  Acusa  ainda  a  litigante  que  a  DRJ  ao  demonstrar  que  o  lucro  arbitrado  resultou  menor  do  que  se  sua  contabilidade  tivesse  sido  recomposta,  como  sugere,  na  realidade  comprovou  ser  indevido  o  arbitramento,  por  isso,  a  autuação  deve  ser  cancelada.  Cite­se  a  DRJ:  101. No caso concreto, se não  fosse em razão do arbitramento,  tendo  apurado  lucro  real  e  base  de  cálculo  de  CSLL  positiva,  teria que apurar IRPJ e CSLL utilizando alíquotas de 25% e 9%,  respectivamente,  sendo  a  omissão  aproximada  de  R$8.600.000,00, do que resulta um montante de R$2.924.000,00,  juntando­se  esses  dois  tributos  (R$2.150.000,00  e  R$774.000,00).  102.  No  AI  de  IRPJ  e  de  CSLL,  constaram  os  valores  de  R$1.031.225,94 e de R$421.214,52, do que resulta o montante de  R$1.452.440,00. É metade do valor.  83.  Como  se  vê,  a DRJ  comparou  os  valores  de  IRPJ  e CSLL  que  resultariam  se  os  valores  das  infrações  fossem  adicionados  ao  lucro  real  apurado  pelo  contribuinte,  para  demonstrar  que  resultariam maiores,  do  que o  que  foi  apurado  por  arbitramento  do  lucro. E  destacou que arbitramento não se  trata de medida punitiva, mas  técnica de apuração onde se  busca o  valor  do  lucro mais  aproximado possível  da  realidade,  na  falta  de  confiabilidade na  apuração contábil do contribuinte; portanto, a DRJ não efetuou apuração pelo lucro real, a qual  demandaria a revisão do critério de rateio das despesas.  2.5  RESUMINDO:  84.  No que tange ao Passivo Fictício a Recorrente:   i.  no Anexo de Esclarecimentos Adicionais,  págs.  1.403/1.407,  justificou  que muitos pagamentos de fornecedores, em vez de serem contabilizados  a Débito da conta Passivo­Fornecedores e a Crédito ­ Ativo Disponível  ou  Bancos,  foram  contabilizadas:  a  Débito  do  Ativo  Diversos­ Transitória e a Crédito ­ Ativo Disponível ou Bancos ­ verifica­se que  este  lançamento  não  altera  a  situação  patrimonial,  pois  é  apenas  uma mutação no Ativo.    ii.  no  Razão Analítico  da  Paytec  do  ano  2011,  explicou  como  corrigiu  a  contabilização dos pagamentos a fornecedores que havia deixado de dar  baixa no Passivo ­ Fornecedores a pagar; explica que efetuou os seguinte  slançamentos contábeis: a Crédito de conta do Patrimônio Lìquido ­ de  Ajuste  de  Períodos  Anteriores,  e  a  Débito  de  conta  do  Passivo  ­  Fornecedores  a  Pagar  ­  os  lançamentos  supra  reduzem  o  valor  do  passivo e aumentam o do Patrimônio Líquido, ou seja, apenas houve  uma mutação no balanço patrimonial da empresa.    Fl. 1655DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 33          32 85.  Verifica­se  que  não  informou  a  contabilização  do  elo  de  ligação  entre  Ativo  e  Passivo/PL,  que  seria  o  lançamento  a  Crédito  da  conta  do  Ativo  Diversos­Transitória  e  a  Débito na conta Passivo ­ Fornecedores a Pagar, o que seria o correto.  86.  Resumindo,  caracterizado  um  valor  de  passivo  fictício  de  62,4%  da  conta  Fornecedores  (e  20%  do  total  do  Passivo  e  15%  da  receita  declarada);  evidenciado  que  os  lançamentos  contábeis  que  alega  ter  efetuado  para  corrigir  alegados  erros  no  registro  desses  passivos, são fraudulentos; caracterizado que a empresa não demonstrou critérios racionais de  rateio  das  despesas  entre  a  Autuada  e  sua  parceira  a  Total;  demonstrado  que  há  confusão  patrimonial entre estas, no que tange à alocação de despesas e quanto à distribuição de lucro;  cabível o arbitramento do lucro.   2.6  DA MULTA QUALIFICADA  87.  Afirma que o relator manteve a multa qualificada, sem apoio  jurídico consistente,  pois não houve fraude ou conluio e a matéria discutida é meramente interpretação do direito;  não houve ação ou omissão dolosa, nem ajuste doloso; a comprovação cabal do intuito doloso  do  agente  é  necessária  em  consonância  ao  previsto  no  artigo  I  1239do  Código  Tributário  Nacional, que prevê interpretação favorável ao acusado da lei  tributária que define infrações,  ou  comine  penalidades,  de  modo  que,  se  não  ticar  claramente  comprovada  tal  conduta,  a  interpretação  da  situação  será  a mais  favorável  ao  acusado;  erros  contábeis  esclarecidos  não  coadunam com a qualificação da multa; invoca as Súmulas 25 e 14 do CARF.  88.  A autuação se compõe de três partes: 001 ­ Receita Omitida, Presunção legal, com  base em Passivo Fictício; 002 ­ apuração do lucro presumido sobre as receitas declaradas; 003 ­  glosa da Exclusão de excesso de dividendos.  89.  Súmula CARF nº 25:   A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por  si  só,  não  autoriza  a  qualificação  da  multa  de  ofício,  sendo  necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72  e 73 da Lei n° 4.502/64.  90.  Contudo,  como  relatado,  o  passivo  fictício  representou  62,4%  da  conta  Fornecedores  (e  20%  do  total  do  Passivo  e  15%  da  receita  declarada),  evidenciado  que  os  lançamentos  contábeis  que  alega  ter  efetuado  para  corrigir  alegados  erros  no  registro  desses  passivos, são fraudulentos.  91.  Quanto  ao  excesso de dividendos  excluídos,  evidenciou­se a  simulação dolosa  ao  retornar a Total, não só o valor de lucros que poderia distribuir, como valor em excesso, para a  Autuada, que esta excluiu da base de cálculo do IRPJ e CSLL  92.  Assim,  cabe manter  a multa qualificada  sobre as  infrações 001 Passivo Fictício  e  003 excesso de dividendos excluídos.  3  Responsabilidade Tributária. Kiyochi Matsuda.  93.  Consta  do  Acórdão  DRJ/SPO  que  o  sr.  Kiyochi  Matsuda  não  apresentou  argumentos contra sua responsabilização solidária, na impugnação,  limitando­se a contestar a  autuação e a asseverar a inexistência da responsabilidade solidária.  Fl. 1656DF CARF MF Processo nº 19515.721133/2014­55  Acórdão n.º 1201­002.587  S1­C2T1  Fl. 34          33 94.  Portanto,  restou  não  impugnada  a  responsabilização,  embora  a  DRJ  não  o  tenha  explicitado e tenha julgado e confirmado a conclusão fiscal, nos seguintes termos:  116.0  Sr.  Kiyochi  Matsuda  de  fato  era  sócio  administrador  majoritário  com  quase  100%  das  quotas  das  empresas  envolvidas,  não  sendo  comprovado  nos  autos,  nem  contestado,  que ele não participou dos atos trazidos na autuação, razão pela  qual  deve  ser  mantida  a  responsabilidade  a  ele  imputada,  nos  termos da lei.  95.  O recurso voluntário que apresentou, apenas transcreve a sua responsabilização no  Termo de Verificação Fiscal, entre as demais matérias.  96.   Considera­se  portanto,  preclusa  a  questão  e  confirmada  a  responsabilidade  tributária solidária de Kiyochi Matsuda.  4  Conclusão    Voto por DAR PROVIMENTO EM PARTE ao Recurso Voluntário, para reduzir a  multa de 150% para 75% apenas em relação à infração 002 (exigência adicional sobre valores  declarados, decorrente do arbitramento).  (assinado digitalmente)  Eva Maria Los                              Fl. 1657DF CARF MF

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Numero do processo: 17227.721274/2021-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 PROJETOS DE LONGO PRAZO. POC. VARIAÇÕES CAMBIAIS. INDEPENDÊNCIA DOS REGIMES. Nos termos do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, os direitos e as obrigações decorrentes de variações cambiais devem ser reconhecidos no momento da liquidação da operação (regime de caixa), salvo opção em contrário pelo regime de competência, que deve ser exercida pelo contribuinte em janeiro do ano-calendário. A sujeição do Recorrente ao reconhecimento de receitas do contrato de longo prazo afetado pelas variações cambiais pelo método POC, conforme o regime de competência específico do art. 10, §1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77, não impede o reconhecimento dos efeitos da variação cambial no momento da liquidação do contrato. O entendimento de que os efeitos da variação cambial deveriam ser reconhecidos período a período, proporcionalmente às receitas já reconhecidas pelo POC aplica indevidamente às variações cambiais um regime jurídico autônomo, desconsiderando a especialidade da norma contida no caput do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
Numero da decisão: 1201-007.167
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. A Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha declarou-se impedida de participar do julgamento, sendo substituída pela Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Ana Claudia Borges de Oliveira (substituto] convocado[a] para eventuais participações)e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 PROJETOS DE LONGO PRAZO. POC. VARIAÇÕES CAMBIAIS. INDEPENDÊNCIA DOS REGIMES. Nos termos do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, os direitos e as obrigações decorrentes de variações cambiais devem ser reconhecidos no momento da liquidação da operação (regime de caixa), salvo opção em contrário pelo regime de competência, que deve ser exercida pelo contribuinte em janeiro do ano-calendário. A sujeição do Recorrente ao reconhecimento de receitas do contrato de longo prazo afetado pelas variações cambiais pelo método POC, conforme o regime de competência específico do art. 10, §1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77, não impede o reconhecimento dos efeitos da variação cambial no momento da liquidação do contrato. O entendimento de que os efeitos da variação cambial deveriam ser reconhecidos período a período, proporcionalmente às receitas já reconhecidas pelo POC aplica indevidamente às variações cambiais um regime jurídico autônomo, desconsiderando a especialidade da norma contida no caput do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. A Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha declarou-se impedida de participar do julgamento, sendo substituída pela Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Ana Claudia Borges de Oliveira (substituto] convocado[a] para eventuais participações)e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

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POC. VARIAÇÕES CAMBIAIS. INDEPENDÊNCIA DOS REGIMES. Nos termos do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, os direitos e as obrigações decorrentes de variações cambiais devem ser reconhecidos no momento da liquidação da operação (regime de caixa), salvo opção em contrário pelo regime de competência, que deve ser exercida pelo contribuinte em janeiro do ano-calendário. A sujeição do Recorrente ao reconhecimento de receitas do contrato de longo prazo afetado pelas variações cambiais pelo método POC, conforme o regime de competência específico do art. 10, §1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77, não impede o reconhecimento dos efeitos da variação cambial no momento da liquidação do contrato. O entendimento de que os efeitos da variação cambial deveriam ser reconhecidos período a período, proporcionalmente às receitas já reconhecidas pelo POC aplica indevidamente às variações cambiais um regime jurídico autônomo, desconsiderando a especialidade da norma contida no caput do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. A Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha declarou-se impedida de participar do julgamento, sendo substituída pela Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira. Fl. 7228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 2 Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Ana Claudia Borges de Oliveira (substituto] convocado[a] para eventuais participações)e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de autuação por (i) glosa de despesas com variação cambial e (ii) glosa de despesas com exigência de Imposto de Renda Retido na Fonte à alíquota de 35% — com reajustamento da base de cálculo — sobre pagamentos considerados inidôneos, diante da constatação de que pagamentos realizados pelo Contribuinte seriam destinados (em parte ou integralmente, a depender do caso) a repassar propina paga pela contratante do Contribuinte (a TUPI BV, controlada da Petrobrás na Holanda) às empresas contratadas pelo Contribuinte no bojo da execução dos trabalhos do Contribuinte contratados pela TUPI BV. A fiscalização entendeu que: a) não teria sido comprovada a realização dos negócios objetos dos contratos firmados com R A DOBYENSKI HOTELARIA E SERVIÇOS EIRELI e com a VEOLIA WATER TECHNOLOGIES BRASIL LTDA, consistindo em pagamento para repasse de propina, conforme depoimento, o Sr. Ivo Dworschak Filho; b) teria ocorrido superfaturamento dos contratos com a CHEMTECH SERVIÇOS DE ENGENHARIA E SOFTWARE LTDA e com a VEOLIA WATER TECHNOLOGIES BRASIL LTDA, pois em depoimento o Sr. Ivo Dworschak Filho afirmou que 50% do valor pago pelo Contribuinte às terceiras empresas consistiria no dito superfaturamento para repasse de propina, razão pela qual, “por conservadorismo da fiscalização”, foi glosado 20% do valor pago; e c) o Recorrente teria adotado critérios equivocados no cálculo da variação cambial, cuja retificação implicaria incremento do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Fl. 7229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 3 Em Impugnação, o Contribuinte alega: Necessidade de julgamento conjunto com o processo nº 17227.721275/2021-61. Decadência parcial, pois os fatos geradores ocorreram de janeiro de 2016 a março de 2017, sendo o lançamento cientificado ao Recorrente em dezembro de 2021, razão pela qual teria ocorrido a decadência relativamente aos rendimentos anteriores a dezembro de 2016, nos termos do art. 150, §4º do CTN, considerando que o Contribuinte transmitiu declarações no ano- calendário em questão e não houve fraude. Nulidade, pois lavrou-se parte da autuação relativa à variação cambial sem que a autuação tivesse apresentado elementos suficientes para que o Contribuinte pudesse identificar a metodologia de cálculo utilizada para chegar aos valores em cobrança, inexistindo qualquer referência à metodologia de cálculo utilizada ou à origem dos valores constantes das tabelas apresentadas. Nulidade, por falta de apuração do crédito representado pelas variações cambiais ativas que também foram lançadas como receita em contrapartida às despesas com variação cambial, bem como por violação à verdade material do regime adotado pelo contribuinte para reconhecer os efeitos fiscais de variação cambial (caixa). Nulidade, pois autuação careceria de fundamentação e, principalmente, acervo probatório quanto aos fatos alegados, visto que, para sustentar as acusações, a Fiscalização se baseou exclusivamente nas informações aduzidas pelo Ministério Público Federal, prestadas por terceiros nos autos do processo de medidas cautelares criminais, sem que tivessem sido apresentadas provas, seja relacionadas ao procedimento cautelar criminal ou em sede administrativa fiscal. Alega, ainda, que até o momento da impugnação o MPF não havia acusado o Recorrente, revelando que nem mesmo o MPF se convenceu a partir tão somente dos elementos de prova utilizados pela autoridade fiscal. No mérito: Alega que todos os valores deduzidos e pagos às empresas relacionadas na autuação ora combatida se referem a serviços que foram devidamente prestados, essenciais à execução do Contrato firmado com a Petrobrás, cujos valores pagos estão de acordo com o praticado no mercado, conforme análise que faz contrato a contrato. No tocante aos valores exigidos em relação à variação cambial, alega que o Contribuinte adota o método POC (percentage of completion) para contabilização das receitas do contrato com base na evolução real dos custos (art. 478 do RIR/2018), e que a variação da taxa de câmbio ao longo do tempo de execução do Contrato foi considerada tanto no custo quanto nos reajustamentos periódicos do valor do contrato. Afirma que deixou de refletir adequadamente o regime de competência na contabilização das variações cambiais ativas e passivas atreladas ao contrato, contabilizando-as pelo regime de caixa, mas que isso não trouxe prejuízo pois optou pela tributação das receitas Fl. 7230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 4 operacionais também pelo regime de caixa, de maneira que os efeitos da variação cambial atrelada ao contrato em análise só foram reconhecidos no momento de sua liquidação, que ocorreu no momento da entrega dos produtos (módulos) e a sua consequente transferência, no exercício de 2016. Alega que os adiantamentos recebidos são eventos financeiros que não representam receita tributável naquele momento. Insurge-se contra a ocorrência de bitributação pela ocorrência simultânea de glosa de despesas com subcontratações, e da imputação do IRRF por pagamentos considerados inidôneos (sem causa). Questiona a multa qualificada e pleiteia a produção de prova por todos os meios em Direito admitidos, bem como a conversão do julgamento em diligência. O Acórdão recorrido deu provimento parcial à Impugnação. O provimento parcial decorreu do afastamento integral da glosa por despesas supostamente inidôneas e, consequentemente, do afastamento integral do correspondente lançamento de IRRF por pagamento sem causa. Vejamos o resumo do conteúdo decisório do acórdão: “1) Exonerar a contribuinte do pagamento do IRPJ, no importe de R$ 57.742,81, acompanhado da multa de ofício, no percentual de 150%, e dos juros de mora correspondentes; 2) Manter o saldo remanescente de IRPJ, no valor de R$ 65.658.174,92, acompanhado da multa de ofício, no percentual de 75%, e dos juros de mora calculados até a data do efetivo pagamento; 3) Exonerar a contribuinte do pagamento da CSLL, no importe de R$ 20.787,40, acompanhada da multa de ofício, no percentual de 150%, e dos juros de mora correspondentes; 4) Manter o saldo remanescente de CSLL, no valor de R$ 23.645.582,97, acompanhada da multa de ofício, no percentual de 75%, e dos juros de mora calculados até a data do efetivo pagamento; 5) Exonerar a contribuinte do lançamento integral de IRRF.” Não houve declaração de Recurso de Ofício, já que a exoneração parcial não atingiu o valor de alçada. Em maiores detalhes, o Acórdão Recorrido: Afastou a alegação de necessidade de julgamento conjunto com o processo nº 17227.721275/2021-61, por não encontrar amparo na legislação vigente, pois correspondem a períodos de apuração diferentes e existem infrações no presente processo que não foram detectadas naquele — das três infrações apontadas neste, somente a infração capitulada como contabilização de despesas com base em documentos inidôneos é comum aos dois processos. Fl. 7231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 5 Afastou as nulidades, por entender que os lançamentos foram realizado nos moldes estabelecidos pelo Código Tributário Nacional, não se configurando qualquer violação ao CTN e, tampouco, ao artigo 59 do Decreto n° 70.235/1972. Afastou a decadência sob as premissas de que sua contagem pelo artigo 150, §4º do CTN demandaria a antecipação do pagamento e a ausência de dolo, fraude ou simulação. Relativamente à autuação por contabilização de despesas com base em documentos inidôneos verificou, a partir da ECF, ter havido retenção de IRPJ, mas não de CSLL no ano-calendário de 2016, mas que mesmo assim a multa aplicada foi de 150% o que impediria o reconhecimento da decadência. Por isso afastou a autuação nesta parcela. Para a parcela da autuação sobre as variações cambiais, relativamente à qual a multa não foi qualificada, reconheceu a aplicação do artigo 150, §4º do CTN. Assim, pontuou que o fato gerador do tributo se completou somente em 31/12/2016, de maneira que o termo a quo do prazo decadencial se encerraria em 31/12/2021, após a ciência do auto de infração ocorrida em 28/12/2021, razão pela qual também afastou a decadência. Sobre o IRRF por pagamento sem causa, observou a natural inexistência de retenção sob esta rubrica, mas afastou a decadência pela contagem do art. 173, I do CTN, nos termos da Súmula CARF nº 114, já que o fato gerador mais antigo (o pagamento mais antigo) ocorreu em 01/02/2016, razão pela qual o prazo decadencial iniciou-se em 01/01/2017, com encerramento em 31/12/2021, também após a ciência da autuação. No mérito: 1) Sobre as despesas consideradas inidôneas consistindo em pagamento sem causa, encampou o entendimento firmado pela mesma Turma julgadora relativamente ao ano- calendário de 2015 no julgamento do processo administrativo nº 17227.720403/2020-79 (Acórdão 106-035.727, de 28/08/2023), pelo qual, em síntese, a autuação teria sido calcada tão somente nas delações firmadas perante o MPF, inexistindo prova alguma de que os pagamentos seriam inidôneos e o Contribuinte teria, além disso, demonstrado sua idoneidade. Vejamos excerto que considero importante transcrever: “Na parte inicial da defesa de mérito afirma que a fiscalização se apoia nas alegações contidas na petição inicial do Ministério Público Federal (MPF) e nas percepções do MPF para requisição de medidas cautelares criminais em relação à delação premiada de pessoas ligadas à autuada. Acrescenta que o fisco sequer se apoiou nos depoimentos dos delatores, assumindo como verdade as informações, afirmações e juízo de valor do MPF externados na petição inicial de requisição de medidas cautelares na esfera penal. De fato, a autoridade fiscal, como se observa no TVF, ancora a maior parte do lançamento nas conclusões do MPF e nas informações prestadas pelos delatores. Isso e inegável. Fl. 7232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 6 Ainda que se tenha feito algumas verificações na contabilidade da autuada e das fornecedoras/prestadoras de serviço envolvidas, há citação ao conteúdo das delações em todo o TVF, assumindo tal conteúdo como prova da ocorrência da infração aqui tratada. De se destacar, de início, que o TVF não faz nenhuma referência a existência de qualquer prova que pudesse corroborar o que foi delatado junto ao MPF. Assim, o que temos são as informações prestadas pelos delatores e as conclusões do MPF após valoração sua daquilo que ouviu. De plano devemos deixar registrado que os membros do MPF não têm competência legal para prática do procedimento fiscal e muito menos para operacionalização do lançamento tributário. Nesse passo, suas conclusões acerca de assuntos que possam ter repercussão na seara tributária servem, salvo melhor juízo, como notícia para que o auditor fiscal possa dar início ao procedimento de verificação fiscal. Suas conclusões, desacompanhadas de documentação, não têm força probante. Os acordos de colaboração premiada, como muito acertadamente aponta a impugnante, é um mero meio de obtenção de prova, não podendo ser considerados como prova em si mesmo. O tema foi tratado de maneira didática e bem fundamentada no artigo do Dr. Igor Mauler Santiago, https://www.conjur.com.br/2018-jun-06/consultor-tributario- delacao-premiada-nao-serve-fundamento-autuacao-tributaria....... que vai a seguir transcrito: “Os seus reflexos chegaram ao campo tributário. De fato, a Receita Federal tem autuado os delatados para exigir-lhes IRPF sobre as quantias que os delatores afirmam ter-lhes repassado ou ter movimentado em seu nome. O exame da validade dessas autuações pressupõe um breve estudo do instituto no Direito Penal, seu ramo de origem. Naquilo em que aponta para terceiros, a delação premiada não é confissão, porque esta alude a atos próprios, e tampouco testemunho, pois este deve proceder “de um terceiro alheio ao objeto do processo, e não de quem é um imputado nele e, portanto, sujeito interessado”[1]. No mesmo sentido, afirma o ministro Roberto Barroso que “os delatores premiados, como as pessoas em geral, movem-se estrategicamente e fazem afirmações que atendam, muitas vezes, suas próprias circunstâncias e não a busca da verdade[2]. Isso se revela ainda mais verdadeiro quando se leva em conta o desalento em que normalmente se encontra o indivíduo que recorre à delação: iminência ou estado de persecução criminal e/ou de encarceramento. Donde a qualificação da delação premiada, não como um meio de prova, mas como um meio de obtenção de prova (Lei 12.850/2013, artigo 3º, inciso I). A diferença, segundo Gustavo Badaró, está em que “os meios de prova são aptos a servir, diretamente, ao convencimento do juiz sobre a veracidade ou não de uma afirmação fática (por exemplo, o depoimento de uma testemunha, ou o teor de uma escritura pública)”, ao passo que “os meios de obtenção de provas (por exemplo, uma Fl. 7233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 7 busca e apreensão) são instrumentos para a colheita de elementos ou fontes de provas, estes, sim, aptos a convencer o julgador”[3]. Bem por isso, a Lei 12.850/2013 é categórica ao afirmar que “nenhuma sentença condenatória será proferida com fundamento apenas nas declarações de agente colaborador” (artigo 4º, parágrafo 16), exigindo-se a sua confirmação por provas externas à delação. Isso também o que impõe o STF[4]. Essa, aliás, a razão pela qual não se reconhecem ao delatado interesse ou legitimidade para pleitear a nulidade do acordo que o menciona. Trata-se de negócio jurídico processual que, por si mesmo, só gera efeitos para quem o assinou. Efeitos para o delatado só surgirão após a comprovação autônoma dos fatos que lhe digam respeito, em autos onde, “no exercício do contraditório”, poderá “confrontar, em juízo, as declarações do colaborador e as provas por ele indicadas, bem como impugnar, a qualquer tempo, as medidas restritivas de direitos fundamentais eventualmente adotadas em seu desfavor”[5]. As premissas acima – falta de neutralidade do delator, natureza do instituto como simples meio para a obtenção de provas e sua ineficácia contra terceiros – e a conclusão a que conduzem (imprescindibilidade de provas externas e robustas para a prolação de um juízo desfavorável) aplicam-se a todos os campos onde se queiram aproveitar os efeitos da delação premiada, inclusive no tributário, onde é lícito afirmar que esta justifica a abertura da fiscalização, mas não basta para fundamentar o lançamento. Embora não trate de delação premiada, tem perfeita aplicação ao instituto a antiga jurisprudência segundo a qual “qualquer lançamento ou multa, com fundamento apenas em dúvida ou suspeição é nulo, pois não se pode presumir a fraude”[6]; “o lançamento tributário não pode se basear em simples indícios”, os quais devem ser confirmados “por provas eficazes”[7]; e “a atividade do lançamento tributário é plenamente vinculada e não comporta incertezas” á vista das quais “a exigência não pode prosperar”[8]. A solução seria igual ainda que, contra a lei e a jurisprudência, a delação fosse qualificada com prova. De fato, tratar-se-ia de prova emprestada, a qual – por força do contraditório – só é válida quando o processo de origem tem por parte o sujeito contra o qual ela será usada. Segundo o STF, “a prova emprestada utilizada sem o devido contraditório (...) é vedada pelo art. 5º, LV e LVI, da Constituição”, constituindo “prova ilícita”[9]. Também o Carf condiciona a validade de auto de infração fundado em prova emprestada a “i) que a prova tenha sido originalmente produzida sob o crivo do contraditório; e ii) que o sujeito passivo da obrigação tributária, cujos interesses são postos em análise pela prova emprestada no processo administrativo, tenha participado do referido contraditório original, ou seja, seja parte no processo do qual a prova foi trasladada”[10]. (...) Esses elementos, descritos com tintas fortes e entrelaçados com habilidade, mascaram a inanidade das autuações, que continuam baseadas na palavra do delator. Isso sem falar que mesmo esta é tomada de forma seletiva pela Receita, que dá por provado o recebimento dos recursos, mas despreza a afirmação do mesmo delator – quando é o Fl. 7234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 8 caso – de que estes constituíram doação eleitoral. Não contabilizada, é certo (a dar-se crédito irrestrito ao teor da delação, como quer o Fisco), mas nem por isso menos infensa ao imposto de renda das pessoas físicas. Não surpreenderá se essas autuações, acaso referendadas pelo Carf, forem apresentadas em ações penais como corroborações externas das delações que justificaram o recebimento das denúncias, num moto contínuo cujo impulso inicial e único são as acusações – quiçá verdadeiras, quiçá não – feitas por criminosos confessos. O contexto faz lembrar a insistente advertência de Lenio Streck – antecipada na seara tributária por Alberto Xavier – de que os agentes públicos não podem agir estrategicamente, comportando-se como partes que buscam vencer a todo custo (ou os seus poderes seriam privilégios odiosos), pois o seu único compromisso é com a aplicação impessoal da lei.” Entendo que realmente as informações trazidas no acordo de colaboração premiada, quando desacompanhadas de forte lastro probatório, não podem ser fundamento para o lançamento pois, como já dissemos, são simples afirmações de que pode ser que tenha ocorrido os fatos narrados. O TVF evidencia, a meu ver, que a autoridade fiscal, após tomar conhecimento do conteúdo da petição do MPF (de onde retirou os trechos citados) concluiu que teria ocorrido o citado superfaturamento, antes mesmo de iniciar o procedimento fiscal. Alguns trechos do TVF revelam que o juízo de valor do MPF foi alçado ao status de presunção relativa da ocorrência do superfaturamento dos contratos entre a autuada e suas fornecedoras, com verdadeira inversão do ônus probatório. Vejamos: “41. A Integra Offshore foi intimada a apresentar comprovação detalhada das compras efetuadas junto a estes fornecedores e limitou-se a juntar os documentos usuais dos negócios, não tendo apresentado nenhuma explicação quanto à formação dos preços contratados, apesar das graves suspeitas que pairam sobre os valores constantes dos documentos apresentados. 42. Poderia a Integra Offshore ter apresentado o resultado de cotações realizadas a época dos negócios ou documentos referentes a negócios realizados entre outros participantes isentos do mercado. 43. De outro lado, as fornecedoras da Integra Offshore seguiram a mesma linha nas respostas às intimações. 44. A Tecna não apresentou nenhum documento de comprovação de seus custos, se limitando a apresentar os boletins de medição que apenas repetem os valores contratuais, exatamente estes que estão sob escrutínio. (...) 47. A Chemtech apresentou uma lista de valores formadores do custo, sendo eles basicamente relativos a mão-de-obra, como é natural na prestação de serviços de engenharia em geral. Fl. 7235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 9 (...) 53. Note-se que Chemtech e Veolia não apresentaram um demonstrativo da formação do custo dos produtos e serviços vendidos, assim como não fizeram a devida vinculação dos documentos aos custos, ao menos como exemplo. 54. Tecna, Chemtech e Veolia são empresas integrantes de grupos econômicos de atuação mundial, dispondo de ampla estrutura para suportar seus negócios. Assim, poderiam elas demonstrar a veracidade dos preços praticados com a Integra Offshore por meio de documentos representativos de negócios realizados com outros clientes isentos ou com clientes de outras empresas ligadas, o que não ocorreu, fazendo recair a comprovação apenas sobre documentos que estão sob grave escrutínio.” (destaques acrescidos) Os trechos destacados revelam que autoridade fiscal ficou insatisfeita com o fato das empresas envolvidas não terem feito a prova de que não teria existido o superfaturamento, ou seja, pretendia que as empresas fizessem a prova de um fato negativo: a inexistência de superfaturamento nos contratos. O que existe neste caso concreto é uma presunção simples, formada na mente da autoridade fiscal com base em depoimentos de terceiros e na conclusão do MPF sobre o tema, que não permite que o fisco se livre do ônus de provar a ocorrência da infração à legislação tributária. Admite-se até que a infração seja provada com base na presunção simples, desde que firmada com indícios (no plural) convergentes que, no entanto, devem ser buscados pelo fisco. A corroborar tal afirmação temos o disposto no art. 9º do Decreto nº 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estabelecendo que o ato administrativo de lançamento deve encontrar fundamento em afirmações sobre fatos devidamente comprovados: Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Assim, o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é naturalmente do fisco, seja a prova direta ou indiciária. Quando o fisco não consegue produzir a prova daquilo que alega ter ocorrido, temos uma mera alegação, que não tem força legal para obrigar o autuado, que acaba tendo a difícil, ou mesmo impossível, missão de produzir prova para demonstrar o erro na formação do lançamento. Nesse sentido leciona Marco Aurelio Greco (1987, p. 170/171), ao aduzir que, em casos tais, o ônus do contribuinte: [...] não é o de produzir prova negativa ou prova impossível, mas sim o de demonstrar que a exigência feita padece de vícios, dentre os quais pode se encontrar o de não ter a Administração realizado a prova suficiente da ocorrência Fl. 7236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 10 do fato gerador do tributo. [...] Não cabe ao contribuinte provar a inocorrência do fato gerador, incumbe ao fisco, isto sim, demonstrar sua ocorrência. Como já foi dito anteriormente, a autoridade fiscal, na busca de informações que confirmassem o seu entendimento prévio do que teria ocorrido, solicitou a impugnante e às fornecedoras citadas na delação premiada, a apresentação de uma série de documentos e informações. Segundo relato feito no TVF, a impugnante apresentou tudo que foi solicitado e não há menção a nenhuma inconsistência em sua contabilidade. O único comentário feito, como já apontamos anteriormente neste voto, foi o que segue: “41. A Integra Offshore foi intimada a apresentar comprovação detalhada das compras efetuadas junto a estes fornecedores e limitou-se a juntar os documentos usuais dos negócios, não tendo apresentado nenhuma explicação quanto à formação dos preços contratados, apesar das graves suspeitas que pairam sobre os valores constantes dos documentos apresentados. 42. Poderia a Integra Offshore ter apresentado o resultado de cotações realizadas a época dos negócios ou documentos referentes a negócios realizados entre outros participantes isentos do mercado.” Entendo, pelo trecho transcrito acima, que o descontentamento do agente do fisco se deu pelo fato da impugnante não ter feito a prova negativa pretendida. O fato de estar tudo formalmente correto, a meu ver, indica que não havia provas de ocorrência de superfaturamento e a falta de apresentação de informações adicionais, que não foram solicitadas pelo fisco, não indica absolutamente nada. Em relação às fornecedoras foi enviada notificação solicitando o seguinte: “24. Neste quadro, foram enviadas intimações para a fiscalizada Integra Offshore e para as diligenciadas abaixo identificadas, no sentido da detalhada comprovação de fornecimentos, prestações de serviços e causas de pagamentos: • Tecna Brasil Ltda, CNPJ 03.611.554/0001-13 • Isolux Projetos e Instalações Ltda, CNPJ 07.356.815/0001-57 ... • Veolia Water Technologies Brasil Ltda, CNPJ 96.591.128/0001-46 • Chemtech Serviços de Engenharia e Software Ltda, CNPJ 30.127.872/0001-86 (...) 26. Os documentos solicitados às empresas diligenciadas foram os seguintes: • Relação de todas as notas fiscais emitidas contra Integra Offshore Ltda, CNPJ 15.837.634/0001-70, discriminando número, data de emissão, valor e descrição detalhada dos serviços ou produtos. • Demonstrativo do custo associado a cada nota fiscal referida no item precedente, identificando materiais, pessoas, prestadores de serviços e demais elementos empregados na produção. • Documentos de comprovação do item precedente. • Relação de todos os pagamentos recebidos de Integra Offshore Ltda, discriminando data, valor, documento de suporte e descrição detalhada da causa. Fl. 7237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 11 • Documentos de comprovação do item precedente. • Cópias dos contratos que deram origem às referidas notas fiscais e pagamentos. • Extratos de contas correntes em instituições financeiras. • Relação de processos judiciais e administrativos cuja matéria tenha relação com os tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil devidos pelo contribuinte, bem como cópias de petições, decisões e outros atos processuais.” A empresa Isolux simplesmente desaparece do TVF, não há menção a ela após ser citada no tópico 24, apesar de também ter sido mencionada no acordo de delação premiada como uma das empresas integrantes do suposto esquema criminoso. Não se sabe sequer se respondeu à solicitação de documentos, mesmo tendo, segundo afirmou o MPF (item 12 do TVF), o direito de “participar com até 10% (dez por cento) no empreendimento de US$ 922 milhões”. Voltaremos Isolux mais a frente quando formos tratar da empresa Tecna. Em relação às demais empresas relata o fisco que: “28. A Tecna juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071101/0819-12, exceto os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. 29. A Chemtech juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071097/0819-92, inclusive os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado. 30. A Veolia juntou os documentos solicitados no dossiê de comunicação com o contribuinte 10010.071102/0819-67, inclusive os referentes aos custos, sem fazer qualquer esclarecimento mais detalhado.” Veja que as empresas Chemtech e Veolia entregaram tudo que foi solicitado, como afirma expressamente a autoridade fiscal. Em relação à Chemtech e Veolia, após análise da documentação apresentada, informa o fisco que: “47. A Chemtech apresentou uma lista de valores formadores do custo, sendo eles basicamente relativos a mão-de-obra, como é natural na prestação de serviços de engenharia em geral. 48. O total faturado em 2015 foi de cerca R$ 2,4 milhões, representado por apenas cinco notas fiscais emitidas em 16/06/15, enquanto os custos totalizaram R$ 2 milhões no período de outubro de 2014 a setembro de 2015. 49. A Veolia se encarregou do fornecimento de equipamentos e componentes e da sua montagem, sendo parte do negócio realizado pela Veolia Brasil e outra parte pela Veolia Escócia. Assim, relativamente ao Grupo Veolia, há fornecimentos nacionais e importados. 50. Por força do contrato 640-SP-008/2013, de 01/09/2013, a Veolia Brasil é responsável por todo o fornecimento, inclusive a parte importada. Fl. 7238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 12 51. A Veolia Brasil apresentou apenas os documentos do custo do fornecimento nacional, no valor total de R$ 12,5 milhões. Entre os documentos apresentados há os que foram emitidos em 2016. De outro lado, o faturamento integral do contrato ocorreu por meio de notas fiscais de revenda e venda de equipamentos e componentes emitidas nos anos de 2014 e 2015, totalizando R$ 83,5 milhões. 52. Desta forma, o fornecimento estrangeiro do Grupo Veolia não foi objeto de qualquer comprovação.” Veja que é citado que a “Veolia Escócia” nada apresentou mas, como vimos, nada foi solicitado em relação a ela. No mais, o que foi constatado não aponta na direção da existência de superfaturamento em relação a tais empresas, não há indício algum de sua ocorrência. Novamente a autoridade fiscal demonstra insatisfação com o fato das diligenciadas não terem, espontaneamente, produzido a prova negativa acerca do suposto superfaturamento, como se extrai do trecho abaixo: “53. Note-se que Chemtech e Veolia não apresentaram um demonstrativo da formação do custo dos produtos e serviços vendidos, assim como não fizeram a devida vinculação dos documentos aos custos, ao menos como exemplo.” Mesmo diante da falta de provas, concluiu a autoridade fiscal que: “59. No caso da Chemtech e da Veolia, a glosa de despesas e a tributação do IRFonte devem recair sobre 20% dos valores deduzidos e pagos, percentual este adotado conservadoramente frente aos 50% informados por Ivo Dworschak Filho.” Entendo que não há dúvida que o lançamento, em relação a tais empresas, se deu exclusivamente com base na delação premiada. Não existe, pelo que foi descrito no TVF até o ponto em que analisamos, nenhum outro indício que aponte para ocorrência do alegado superfaturamento. Em situação semelhante, a meu ver, se encontra o caso dos pagamentos feito à empresa Tecna. A única distinção feita pelo fisco se refere a não apresentação, por parte da empresa, dos documentos referentes aos custos, apresentando, no entanto, todos os outros documentos solicitados ao que parece. Como resultado da apuração em relação á Tecna restou consignado que: (...) A impugnante, a seu turno, apresenta argumentos de defesa rebatendo as conclusões acima. Vejamos: Ao contrário do que tentou fazer crer a Fiscalização nos itens 22, 23, 55 e 56, nos quais sugere que a empresa contratada sequer teria local para prestação dos serviços de hotelaria, o Anexo IV do Contrato é claro ao informar que o serviço de hotelaria foi prestado na Avenida Presidente Kennedy, nº 28/32, Bairro Jockey Club, Campos dos Goytacazes – RJ: Fl. 7239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 13 Em consulta ao endereço no Google Maps, é possível verificar que no local funciona um hotel, no qual foram devidamente prestados os serviços de hospedagem objeto do Contrato entre a Impugnante e R A DOBYENSKI HOTELARIA E SERVIÇOS EIRELI: 2) Sobre as diferenças de variação cambial, concluiu que: 2.1 Quanto à alegação de ausência de especificação do método de cálculo utilizado pelo Fisco, alegada pelo Contribuinte: 2.1.1 A assertiva de ausência de especificação do método de cálculo utilizado pelo Fisco estaria calcada apenas da leitura isolada dos parágrafos 146 e 147 do TVF, mas os parágrafos 36 a 41 e 121 a 128 esclareceriam os critérios de cálculos comprovados pelos arquivos não pagináveis de fls. 4017 (Razão-Despesas Variação Cambial-2016), fls. 4108 (Razão-Receitas Variação Cambial-2016, fls. 4019 (Variação Cambial-Cálculos da Fiscalização-2016), cuja juntada aos autos foi informada nos parágrafos 135 e 135 do TVF. 2.1.2. Verificando os critérios de apuração, o Acórdão consignou que o cálculo realizado pelo Fisco foi demonstrado e tomou por base somente os valores contabilizados, respeitando o critério de apuração adotado pelo próprio contribuinte, qual seja: apuração da variação cambial somente no ano-calendário do oferecimento da receita percebida à tributação. 2.1.3. Concluiu que as diferenças entre os cálculos do Fisco e os registros contábeis da variação cambial realizado pela empresa geraram as infrações lançadas no auto de infração (Glosa de Despesa ou Omissão de Receita), tendo em vista que a glosa realizada é decorrente de despesas com variação cambial que excedem aquelas produzidas pelas receitas oferecidas à tributação, excesso esse indedutível. 2.2. Sobre o regime de Caixa e o método POC, considerou que o método utilizado pela empresa foi de apropriação da receita contratual segundo a proporção entre os custos incorridos e os custos orçados e a receita apropriada foi avaliada em dólares, pelos preços contratuais. O Fisco verificou que os adiantamentos realizados em dólar superaram em muito receitas em dólar oferecidas à tributação em 2016 e nos seus cálculos admitiu despesas somente até o montante dessas receitas. Essa discrepância teria resultado na falta de emparelhamento mencionada. O Recurso Voluntário, por sua vez: Reiterou a decadência e as nulidades pertinentes à variação cambial arguidas em impugnação. Reiterou as alegações de mérito pertinentes à parcela mantida da autuação, aprofundando-se (i) quanto aos efeitos da contabilização pelo método POC com base na evolução real dos custos , (ii), quanto à escolha da tributação das variações cambiais pelo regime de caixa, (iii) quanto à concepção de que adiantamentos não se confundem com efetivas receitas, (iv) esclarecendo os efeitos da cessão do contrato para a COOEC, e (v) frisando que a autuação Fl. 7240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 14 confundiu a legislação que trata dos contratos de longo prazo (art. 10 do DL nº 1.598/77) com a legislação que cuida da tributação da variação cambial (art. 30 da MP 2.158-35/2001) Subsidiariamente, afirma que apesar de deduzir os valores de prejuízo fiscal e base negativa do período, o lançamento deixou de considerar o prejuízo fiscal e base negativa de CSLL acumulados da Recorrente, devidamente demonstrados no registro M500, que merecem ser deduzidos. Por fim, protesta pela conversão do processo em diligência e realização de perícia contábil, caso o CARF entenda necessário. É o Relatório. VOTO Conselheiro Lucas Issa Halah, relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. 2 PRELIMINARES 2.1 DECADÊNCIA O Recurso reiterou a alegação de decadência parcial, afirmando que os fatos geradores teriam ocorrido mensalmente, de janeiro de 2016 a março de 2017, sendo o lançamento cientificado ao Recorrente em 28 de dezembro de 2021, nos termos do art. 150, §4º do CTN. O Acórdão Recorrido bem avaliou a alegação de decadência, mas diferentemente do que afirma a defesa, não reconheceu a apuração mensal de IRPJ e CSLL. A decadência mensal só foi reconhecida para a autuação de IRRF sobre os pagamentos inidôneos, reputados sem causa, por força do que dispõe a Súmula CARF nº 114. Para a parcela da autuação sobre as variações cambiais, relativamente à qual a multa não foi qualificada, foi reconhecida a aplicação do artigo 150, §4º do CTN, entretanto, pontuou-se que o fato gerador do tributo se completou somente em 31/12/2016, de maneira que o termo a quo do prazo decadencial se encerraria em 31/12/2021, após a ciência do auto de infração ocorrida em 28/12/2021, afastando-se a decadência. Fl. 7241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 15 O Acórdão Recorrido reflete meu entendimento acerca da decadência, motivo pelo qual lanço mão do art. 114, §12, I do RICARF vigente, adotando seus fundamentos como razão de decidir. 2.2 NULIDADES A alegação de nulidade por suposta falta de elementos suficientes para embasar a autuação na realidade é questão de mérito, que deve levar, se admitida à improcedência da autuação. Também é questão de mérito a arguição nulidade por falta de consideração dos créditos correspondentes às variações cambiais ativas que também foram lançadas em receita em contrapartida às despesas com variação cambial. Isso porque não implica alteração da metodologia de apuração fiscal, admitindo mero ajuste aritmético mediante dedução dos alegados “créditos”, caso devida. Por sua vez, as nulidades por (i) cerceamento de defesa decorrente da falta de demonstração dos critérios de cálculo e (ii) desconsideração do regime de tributação de variações cambiais escolhido pelo Recorrente não se confundem necessariamente com o mérito — embora tenham sido analisadas pelo Acórdão Recorrido juntamente com o mérito —, e admitem análise autônoma. O Acórdão Recorrido considerou que a alegação de ausência de especificação do método de cálculo utilizado pelo Fisco estaria calcada em uma leitura isolada, pelo Contribuinte, dos parágrafos 146 e 147 do TVF, sendo que os parágrafos 36 a 41 e 121 a 128 esclareceriam os critérios de cálculos comprovados pelos arquivos não pagináveis de fls. 4017 (Razão - Despesas Variação Cambial-2016), fls. 4108 (Razão - Receitas Variação Cambial-2016), fls. 4019 (Variação Cambial-Cálculos da Fiscalização-2016), cuja juntada aos autos foi informada nos parágrafos 135 e 136 do TVF. Por outro lado, o Recorrente afirma que sua análise não se limitou aos parágrafos 146 e 147 do TVF, o que teria restado claro em sua própria Impugnação: “Pela análise do Termo de Verificação Fiscal, seja no Capítulo relativo à ‘análise fatos apurados’ (itens 121 a 128), quanto nas Conclusões (itens 135 e 136), quanto nos cálculos (itens 146 e 147), não havia qualquer informação acerca da metodologia de cálculo adotada. Ao contrário do que pretende assegurar o v. Acórdão, a Recorrente analisou integral e detalhadamente todos os elementos disponibilizados, incluindo, mas não se limitando, ao inteiro teor do Termo de Verificação Fiscal e todas as planilhas anexadas pelo Fiscal Autuante, como se verifica dos trechos a seguir da impugnação: Fl. 7242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 16 (...) Como exposto, os Autos de Infração lavrados para cobrança de IRPJ e CSLL (fls. 33/47) também não traziam qualquer referência à forma de cálculo utilizada ou à origem dos valores constantes das tabelas apresentadas. Esses valores, ao contrário do que faz crer o Acórdão recorrido, não foram todos extraídos da contabilidade da Recorrente, o que ficará demonstrado posteriormente. Diferentemente do que alega o Acórdão recorrido, a análise detalhada dos valores apresentados pelo Autuante nas Planilhas ‘Integra-Razão 2016-Despesa Variação Cambial-cp’ (arquivo não paginável de fl. 4017), ‘Integra-Razão 2016-Receita Variação Cambial-cp’ (arquivo não paginável de fl. 4018) e ‘Variacao_Cambial-2’ (arquivo não paginável de fl. 4019) não traziam maiores explicações sobre os valores colacionados ou sobre a metodologia de cálculo adotada, a fundamentar os valores em exigência. Por exemplo, sem qualquer explicação, os valores relativos à INT-007/2014 foram desmembrados, apenas pela conveniência do fiscal, para compor sua “conta de chegada” referente aos adiantamentos que originaram a autuação, como se demonstrará no Capítulo IV.B, não havendo correlação com a norma contábil, tributária e/ou disposição contratual para tanto. Além de não haver qualquer descrição mais detalhada acerca da origem dos valores, não havia qualquer embasamento ou explicação para os cálculos que foram realizados, só restando à Recorrente tentar adivinhar qual a metodologia de cálculo utilizada pelo fiscal o que dificulta sobremaneira a defesa.” A questão que se nos coloca é a presença de elementos na autuação que permitissem ao Recorrente compreender os critérios de cálculo, garantindo o exercício de seu direito de defesa. O TVF concentrou-se justamente na parcela da autuação cancelada pela DRJ, e trata das variações cambiais remanescente tão somente nos parágrafos 36 a 41, 121 a 128, e 146 a 147, muito embora representasse o maior montante da autuação. Transcrevo a seguir: “II – Ajuste negativo de variação cambial 36. No contrato para produção das plataformas, os preços foram estabelecidos em dólares. Os pagamentos efetuados pela Tupi BV à integra Offshore foram computados em dólares. Em 2016, por ocasião da emissão das notas fiscais de saída dos módulos para a China, onde as plataformas foram concluídas, a Integra Fl. 7243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 17 Offshore fez um ajuste líquido negativo de variação cambial no valor de R$ 532.463.905,37. 37. Os contratos são de longo prazo e a Integra Offshore apurou os resultados na medida da realização dos custos, frente aos custos orçados. A apropriação da receita contratual seguiu a proporção entre os custos incorridos e os custos orçados. A receita apropriada é avaliada em dólar, pelos preços contratuais. 38. Ocorre que o ajuste negativo de variação cambial no valor de R$ 532.463.905,37 foi calculado com base em todos os pagamentos efetuados pela Tupi BV a MJTE, OSX CN e Integra Offshore, ao longo dos anos de 2012 a 2016, embora tenha ficado concentrado sobre a receita apropriada pela Integra Offshore apenas no ano de 2016. 39. A parte dos pagamentos recebida pela Integra Offshore corresponde à receita do contrato apropriada pela Integra Offshore ao longo dos anos de 2013 a 2016. 40. Note-se que nos cálculos do ajuste negativo de variação cambial foram considerados até pagamentos recebidos pelas MJTE e OSX CN, no período de 09/11/12 a 26/06/13, no valor de R$ 125.080.373,08, correspondentes a US$ 60.969.735,46. Esses pagamentos não corresponderam à receita apropriada pela Integra Offshore. Foram computados na receita da MJTE e OSX CN, pois se referem a fase anterior à transferência do contrato para Integra Offshore. 41. As planilhas eletrônicas com a demonstração dos cálculos da Integra Offshore serão juntadas aos processos de auto de infração.” Nos parágrafos 36 a 41 fica claro que a autoridade autuante questiona o fato de que teriam sido apropriadas em 2016 despesas com variação cambial passiva em proporção que extrapolaria as receitas reconhecidas pelo Recorrente no próprio ano de 2016. Entendeu, assim, que somente poderiam ser reconhecidas despesas com variação cambial proporcionalmente às receitas do contrato reconhecidas, o que não teria sido respeitado pelo Recorrente. “II – Ajuste negativo de variação cambial 121. O ajuste líquido negativo de variação cambial no valor de R$ 532.463.905,37 feito pela Integra Offshore não pode se concentrar exclusivamente sobre a receita apropriada no ano de 2016, pois isso impede o devido emparelhamento entre custos e receitas exigido na apuração de resultados. 122. Em adição, a atualização de valores para período diferente do período da apropriação da receita gera discrepância nos valores da variação cambial apurada, provocando redução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 123. A inclusão de valores recebidos e apropriados pela MJTE e OSX CN na base de cálculo do ajuste negativo de variação cambial da Integra Offshore é descabida, porque não se refere à receita computada nos seus resultados. Fl. 7244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 18 124. Nos anos de 2015 a 2018, a Integra Offshore assinalou nas DCTF a opção pela escrituração da variação cambial pelo regime de competência. 125. Nos anos de 2013 e 2014, havia optado pelo regime de caixa. 126. A Integra Offshore informou que houve erro na opção pelo regime de competência assinalado nas DCTF. 127. No caso, mesmo em sendo o regime de caixa o eleito, o certo é que o ajuste de variação cambial deve acompanhar a apropriação da receita valorada conforme os preços contratuais em dólar, na medida da realização do custo frente ao custo orçado, não tendo o momento da emissão da nota fiscal nenhuma influência, já que a realização da receita segue a realização dos custos. 128. Ademais, se trata de pagamentos que foram recebidos como adiantamentos, não havendo nenhuma obrigação sujeita a pagamento por valor corrigido pela taxa de câmbio.” Nos parágrafos 121 a 128, a autoridade autuante deixa claro, também, que o ajuste líquido negativo de variação cambial no valor de R$ 532.463.905,37 não poderia se concentrar no ano-calendário de 2016, e deveria ser apropriado pelo regime de competência ao longo do período de execução contratual, proporcionalmente às receitas reconhecidas pelo POC em cada período, para não gerar discrepâncias na variação cambial líquida apurada gerando redução indevida de IRPJ e CSLL. Entendeu também que não seria possível incluir valores recebidos e apropriados pela MJTE e OSX CN na base de cálculo do ajuste negativo de variação cambial da Integra Offshore por não se referir à receita computada nos seus resultados. Por fim, os cálculos foram demonstrados nas planilhas anexas como arquivos não pagináveis, e os quadros sintéticos apresentados nos parágrafos 146 e 147, que esclarecem a diferença entre as despesas de variação cambial glosadas. “II – Ajuste negativo de variação cambial 146. Receita apropriada em 2016 e adiantamentos recebidos: Fl. 7245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 19 147. Variação cambial calculada pela fiscalização e variação cambial contabilizada, glosa de despesas e omissão de receitas: O TVF, portanto, a despeito de ter investido esforços na parcela da autuação já cancelada pela DRJ, não pecou pela insuficiência de fundamentação a ponto de cercear o direito de defesa do Recorrente. As diferenças entre os cálculos da autuação (coluna “CALCULADA”) e os Fl. 7246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 20 registros contábeis da variação cambial realizado pela empresa conforme sua contabilidade geraram as infrações lançadas no auto de infração (Glosa de Despesa ou Omissão de Receita). Assim, muito embora esta relatoria divirja da afirmação contida no Acórdão Recorrido, de que o Recorrente teria baseado sua defesa unicamente nos parágrafos nºs 146 e 147, endosso sua análise acerca da ausência de cerceamento do direito de defesa, também nos termos do art. 114, §12, I do RICARF. Sobre a opção do contribuinte pelo regime de caixa para a apuração dos saldos líquidos de variação cambial, o debate gira em torno da opção feita pelo contribuinte em suas DCTFs de 2015 a 2018. Nelas o Recorrente informou a opção pelo regime de competência para o reconhecimento das variações cambiais nos anos de 2015 a 2018, o que o Recorrente afirma ter decorrido de erro, alegando que optou materialmente pela tributação das variações cambiais pelo regime de caixa, oferecendo-as à tributação segundo tal regime e inclusive contabilizando-as (equivocadamente, como reconhece) pelo regime de caixa. A alegação de erro causa certo estranhamento, afinal o erro repetiu-se por 4 anos sucessivos. Por outro lado, o efetivo reconhecimento dos efeitos fiscais da variação cambial pelo regime de caixa, em um contexto em que se contrapõem, de um lado, somente a opção formal na DCTF a, do outro lado, como materialmente o contribuinte ofereceu tais receitas à tributação, basta à demonstração do erro formal com a necessidade de sua superação. No caso em particular, nota-se não haver nos autos qualquer notícia de que a ECF de 2016 tenha sido em qualquer momento retificada no intuito de alterar o regime de opção que deve ser exercido em janeiro de cada ano com validade para todo o ano-calendário. Muito embora esta alteração somente seja permitida no curso do ano-calendário em casos nos quais haja elevada oscilação da taxa de câmbio, nos termos dos §§ 4º e 5º do art. 30 da MP 2.158-35/01, assim definida pelo art. 5º-A da IN nº 1.079/10, não identifico no caso tentativa de burla aos requisitos legais, mas mero erro de fato, também chamado pela jurisprudência de erro material. De todo modo, verificamos que tanto para a autoridade autuante, quanto para a autoridade julgadora de piso, a opção material pelo regime de caixa não foi desconsiderada, mas foi vista como elemento irrelevante à forma de apuração que levou à autuação. Vejamos o que afirma o TVF: “124. Nos anos de 2015 a 2018, a Integra Offshore assinalou nas DCTF a opção pela escrituração da variação cambial pelo regime de competência. 125. Nos anos de 2013 e 2014, havia optado pelo regime de caixa. 126. A Integra Offshore informou que houve erro na opção pelo regime de competência assinalado nas DCTF. 127. No caso, mesmo em sendo o regime de caixa o eleito, o certo é que o ajuste de variação cambial deve acompanhar a apropriação da receita valorada Fl. 7247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 21 conforme os preços contratuais em dolar, na medida da realização do custo frente ao custo orçado, não tendo o momento da emissão da nota fiscal nenhuma influência, já que a realização da receita segue a realização dos custos. 128. Ademais, se trata de pagamentos que foram recebidos como adiantamentos, não havendo nenhuma obrigação sujeita a pagamento por valor corrigido pela taxa de câmbio. Assim, independentemente da opção pelo regime de caixa na apuração das variações cambiais, a autoridade autuante entendeu que os ajustes de variação cambial deveriam acompanhar a apropriação da receitas anualmente, proporcionalmente à relação entre o custo incorrido e o custo orçado determinada nos termos do art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77 (um dos métodos de apropriação de receitas pelo POC), não tendo relação com o momento da emissão da nota fiscal de exportação. A autoridade autuante consignou, também, que os valores recebidos corresponderiam a adiantamentos, o que tampouco influenciaria o montante das receitas reconhecidas pelo regime do art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77. O Acórdão Recorrido seguiu o mesmo caminho, e entendeu que “[a] contribuinte não pode computar variações cambiais referentes a receitas que não foram oferecidas à tributação” e, como adiantamentos não são oferecidos à tributação, não seria possível computar os efeitos de variação cambial a ele relativos. Assim, verifica-se, por ora, inexistir nulidade propriamente por um confronto entre os dois métodos de reconhecimento de variações cambiais permitidos pelo art. 30 da MP 2.158- 35/01. A interface que merece maiores considerações é aquela entre o reconhecimento de receitas pelo método POC e o reconhecimento de efeitos fiscais da variação cambial pelo art. 30 da MP 2.158-35/01, já que a autoridade autuante vinculou o reconhecimento dos efeitos da variação cambial às receitas já reconhecidas pela sistemática do art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77. 3 MÉRITO E ANÁLISE ACIDENTAL DAS NULIDADES A solução da controvérsia demanda a compreensão do regime de contabilização e reconhecimento de receitas conforme o método POC (percentagem of completion), dos efeitos da cessão do contrato à COOEC e dos métodos de apuração de variação cambial. Fl. 7248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 22 3.1 O POC E A APURAÇÃO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL O reconhecimento de receitas para projetos de longo prazo é regido pelo artigo 10 do Decreto-lei nº 1.598/77, a seguir transcrito: Contratos a Longo Prazo “Art 10 - Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período: (Vide Lei nº 9.065, de 1995) I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorrido durante o período; Il - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da porcentagem do contrato ou da produção executada no período. § 1º - A porcentagem do contrato ou da produção executada durante o período poderá ser determinada: a) com base na relação entre os custos incorridos no período e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou b) com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a porcentagem executada em função do progresso físico da empreitada ou produção. § 2º - O disposto neste artigo não se aplica às construções ou fornecimentos contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou serviços produzidos em prazo inferior a um ano, cujo resultado deverá ser reconhecido à medida da execução. § 3º - No caso de empreitada ou fornecimento contratado, nas condições deste artigo, ou do § 2º, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro até sua realização, observadas as seguintes normas: a) poderá ser excluída do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar a lucro real, parcela igual à receita já computada na determinação do lucro que na data do balanço de encerramento do exercício ainda não tiver sido recebida; a) poderá ser excluída do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do exercício, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo exercício social; (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Fl. 7249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 23 b) a parcela excluída nos termos da letra a deverá ser computada na determinação do lucro real do exercício social em que a receita for recebida. § 4º - Se o contribuinte subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento de que trata o § 3º caberá a ambos, na proporção da sua participação na receita a receber. § 5º - O contribuinte contratante de empreitada iniciada antes de 31 de dezembro de 1977 poderá, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer todo o lucro do contrato somente no período-base de incidência em que for completada sua execução, observadas as seguintes normas: (Vide Decreto-lei nº 1.648, de 1977) a) o contrato com duração superior a 3 anos considerar-se-á completado quando executado em porcentagem superior a 95% (§ 1º); b) o disposto neste parágrafo não se aplicará aos aumentos, mediante aditamento ao contrato em data posterior a 31 de dezembro de 1977, da empreitada contratada.” (grifo nosso) Trata-se de regime contábil próprio para projetos de longo prazo, com efeitos fiscais diretos. O artigo não deixa dúvidas de que o reconhecimento de custos segue um só critério: ser custo efetivamente incorrido no período. Por outro lado, o reconhecimento das receitas é proporcional à evolução do empreendimento, apurado mediante a aplicação de um percentual sobre o preço total do projeto. Este percentual, por sua vez, pode ser determinado por meio de um dentre os seguintes critérios distintos inaplicáveis ao reconhecimento dos custos: a) proporção = custos incorridos/ custo orçado (método escolhido pelo Recorrente) b) proporção = % de evolução das obras conforme laudo É o que prevê o item 9 da Instrução Normativa nº 21/79: “9. Determinação do Resultado no Caso de Avaliação do Andamento com Base nos Custos Incorridos No caso em que o andamento da execução seja avaliado na forma do inciso II do item 5 o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período-base, será determinado pela aplicação das seguintes fórmulas: Preço total, reajustado X Custos incorridos acumulados até o período-base / Custo total orçado ou estimado, reajustado = Receita proporcional, acumulada até o período-base Receita proporcional, acumulada até o período-base - Receita proporcional, acumulada até o período-base = Receita correspondente ao período-base Fl. 7250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 24 anterior Receita correspondente, acumulada até o período-base - Custos incorridos no período- base = Resultado computável na determinação do lucro líquido ” O §3º do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598/77 por sua vez, possibilita o diferimento da tributação do resultado nos contratos de longo prazo firmados com entes considerados públicos — dentre os quais encontram-se as sociedades de economia mista — operacionalizado mediante exclusão. Este método, contudo, não foi o escolhido pelo recorrente. A autoridade autuante, ao seu turno, entendeu que: i. a proporção de que trata o § 1º do inciso I seria aplicável tanto para determinar o reconhecimento de receitas, como para determinar quanto das despesas (no caso, aquelas com variação cambial) poderia ser reconhecido na apuração do resultado tributável do período; e ii. como os pagamentos recebidos tinham a natureza de antecipações, não foram oferecidos à tributação, logo não poderiam ser apropriadas despesas com variações cambiais correspondentes a tais antecipações até que se convolassem em receita efetiva. A fixação destas premissas que enfrentaremos a seguir é fundamental. 3.1.1 PREMISSA I – POC — DECRETO-LEI Nº 1.598/77 E IN 21/79 É sabido que, em matéria de tributação federal, a Receita Federal do Brasil tem competência para regulamentar os dispositivos da lei ordinária e mesmo da lei complementar determinando, por exemplo, obrigações acessórias a serem cumpridas e procedimentos para atendimento dos dispositivos legais. Também é cediço que tais instruções normativas devem ser respeitadas pelas autoridades fiscais. Nesse sentido, tanto à luz do item 9 da IN nº 21/79 quanto do art. 10 do Decreto-lei nº1.598/77, verifica-se que a autuação aplicou para a apropriação das despesas com variação cambial um método de proporcionalização que a lei designa única e exclusivamente para o reconhecimento das receitas. Na apuração de resultados, os custos reconhecidos devem ser os incorridos e, de maneira distinta, apenas as receitas devem ser apropriadas de maneira proporcional ao percentual de evolução do projeto, caso não se opte pela faculdade do parágrafo 3º, conforme um dos métodos eleitos nas alíneas “a” e “b” do inciso II do § 1º. Fl. 7251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 25 A opção pelo reconhecimento das receitas conforme o regime de caixa facultada pelo parágrafo 3º do art. 10, ou seja, com seu efetivo recebimento também não afeta o regime de reconhecimento de custos. Os custos seguem regra própria, o que não desvirtua o princípio do emparelhamento de receitas e despesas, representando tão somente um contorno particular do chamado POC. No caso, o contribuinte optou por reconhecer as receitas proporcionalmente, conforme a relação entre os custos incorridos e aqueles orçados, nos termos do art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77. Já a fiscalização deixa claro nos parágrafos 36 a 41 e 121 a 128, que mesmo admitindo-se a opção de fato pelo regime de caixa para o cômputo das variações cambiais pelo Recorrente, nos termos do art. 30 da MP nº 2.158-35/2001, somente poderiam ser reconhecidas despesas líquidas proporcionalmente às receitas contratuais correspondentes reconhecidas, o que não teria sido respeitado pelo Recorrente. Portanto, o critério utilizado pela fiscalização para determinar quais despesas financeiras poderiam ser apropriadas face às receitas reconhecidas não encontra amparo legal, o que é suficiente para determinar a improcedência da autuação. 3.1.2 PREMISSA II - ANTECIPAÇÕES VS RECEITA DEFINITIVA Podemos, ainda, apreciar a questão meritória atinente à natureza dos recebimentos anteriores à liquidação do contrato. Firmado está que o Recorrente adota, dentro da sistemática do POC, a metodologia pela qual as receitas são contabilizadas mediante a aplicação, sobre o preço total do contrato, do percentual obtido a partir da relação entre os custos incorridos e os custos orçados. Já o recebimento dos pagamentos segue eventos próprios e distintos, contratualmente estabelecidos. Analisando o contrato firmado pela Tupi BV/Petrobrás com a Mendes Júnior e a OSX CN, presente em sua tradução juramentada a partir das fls. 3766, vemos que os pagamentos eram feitos conforme laudos de medição que mensuravam o andamento do projeto. Vejamos a cláusula 10, notadamente seus itens 10.2.2 e 10.3 (iii): Fl. 7252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 26 A diferença entre os marcos contratuais para o pagamento e o critério de reconhecimento de receitas adotada dentro do POC pode acarretar um descasamento entre o montante do preço já recebido conforme a evolução apurada por laudos de medição (e.g. 70%) e o montante do preço que deve ser reconhecido como receita tributável diante da evolução do projeto apurado pela razão entre custos incorridos e custos orçados conforme previsto pelo art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77 (e.g.50%). Essa diferença (no exemplo, de 20%) deve ser escriturada como antecipação, em conta de passivo, transitando como receita em resultado conforme a execução do projeto apurada pela relação entre custo incorrido e custo orçado atinja o percentual de 70%. Muito embora não se expresse literalmente no contrato que tais parcelas correspondem a antecipação, o núcleo da obrigação assumida pelo Recorrente era a construção e entrega de módulos que deveria integrar em plataformas de petróleo. Por isso, a aquisição definitiva de disponibilidade jurídica sobre os pagamentos só ocorreria, cumulativamente, com (i) a exportação e (ii) a integração dos módulos à plataforma, pois trata-se de contrato do tipo EPC (Engineering, Procurement, and Construction, também chamado de contrato turn key), razão pela Fl. 7253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 27 qual só então o Recorrente adimple suas obrigações contratualmente assumidas tornando os ingressos antecipados definitivos. Até a ocorrência destes eventos, a eficácia jurídica do negócio depende da verificação de condição suspensiva, ou seja, a construção e integração dos módulos que devem ser exportados e integrados às plataformas de petróleo. É o entendimento firmado pela Receita Federal na Solução de Consulta Cosit nº 507/2017, e pela Solução de Consulta Cosit nº 295/2023. Vejamos o seguinte excerto da ementa: “Assunto : Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ FATURAMENTO ANTECIPADO. MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA RECEITA. REGIME DE COMPETÊNCIA. Nas operações de compra e venda com faturamento antecipado, em que o vendedor recebe um adiantamento pela alienação de mercadorias que ainda serão produzidas, a eficácia do ato jurídico encontra -se vinculada ao implemento de condição suspensiva, que depende da ocorrência de evento incerto e futuro, ou seja, a produção do bem e sua entrega ao adquirente. Nesse caso, somente com a efetiva entrega da mercadoria (tradição) e a emissão da nota fiscal em nome do adquirente é que haverá o implemento da condição suspensiva e será reconhecida a receita. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 507, DE 17 DE OUTUBRO DE 2017 . Dispositivos Legais: CTN, art. 116, II, art. 117, I; Lei nº 6.404, de 1976, arts. 177 e 187, § 1º; Decreto -lei nº 1.598, de 1977, art. 7º, § 4º, art. 67, XI.” O recorrente era optante pelo regime de competência ajustado a que diz respeito o art. 10, § 1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77, razão pela qual deveria reconhecer como receita o preço do projeto contratado independentemente de seu recebimento, proporcionalmente à evolução do projeto mensurada pela relação proporcional entre os custos incorridos e o custo total ajustado, sendo que a diferença entre este montante e o efetivamente recebido conforme os marcos contratuais consistia em adiantamento, nos termos das Soluções de Consulta acima mencionadas. Esse reconhecimento de receitas, repita-se, em nada influi o reconhecimento dos custos com o projeto, conforme afirmamos anteriormente, da mesma maneira que não influem o regime de reconhecimento de receitas e despesas com variação cambial, que seguem regime próprio e completamente independente o POC. É o que veremos no capítulo seguinte. Cabe mencionar, por fim, que o Recorrente alega que as antecipações em questão foram pagas por meio de contratos de pré-pagamento de exportações, o que não confirmamos da análise dos autos, muito embora sem efeitos concretos sobre resultado deste voto. O contrato de pré-pagamento para exportação é uma operação de financiamento em que uma empresa exportadora recebe, antecipadamente, valor referente a produtos ou Fl. 7254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 28 serviços a serem exportados para o exterior. Trata-se de modalidade de contrato à parte daquele que o obriga à exportação, celebrado com o importador ou com uma instituição financeira no exterior, demandando a celebração de contrato de câmbio quando em moeda estrangeira. Ele permite que o exportador tenha recursos financeiros antes da exportação efetiva, oferecendo liquidez e facilitando o processo produtivo ou a aquisição de insumos. A regularidade dessa operação demanda registro realizado no módulo Registro de Operação Financeira (ROF) do Banco Central do Brasil, na plataforma Registro Declaratório Eletrônico (RDE), registro esse não comprovado nos autos. Não há nos autos qualquer comprovação de que os recebimentos antecipados ocorreram por força de contratos de pré-pagamento de exportação, alegação contraditória com a própria assertiva da defesa (esta sim comprovada) de que os pagamentos antecipados encontravam-se contratualmente previstos. Assim, ainda que sem efeitos concretos sobre as conclusões às quais chegaremos, não se comprovou a ocorrência de pré-pagamento para exportação. Voltemos, a seguir, a tratar da autonomia do regime de reconhecimento de variações cambiais com relação ao POC. 3.2 EFEITOS FISCAIS DA VARIAÇÃO CAMBIAL Os efeitos fiscais da variação cambial seguem regras específicas. Nos termos do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, os direitos e as obrigações decorrentes de variações cambiais devem ser reconhecidos no momento da liquidação da operação (ou seja, como regra, pelo regime de caixa) salvo opção em contrário pelo regime de competência, exercida pelo contribuinte em janeiro do ano-calendário: Art. 30. A partir de 1º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação. § 1º À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da base de cálculo de todos os tributos e contribuições referidos nº caput deste artigo, segundo o regime de competência. § 2º A opção prevista no § 1º aplicar-se-á a todo o ano-calendário. Fl. 7255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 29 Já firmamos a premissa de que materialmente o contribuinte optou pela apuração das variações cambiais pelo “regime de caixa”, e que a indicação da escolha pelo regime de competência em sua DCTF decorreu de mero erro material Considerando essa opção, o contribuinte defende que os efeitos da variação cambial devem ser reconhecidos no momento da liquidação do contrato, assim reputada ocorrida com (i) a transferência dos direitos e obrigações contratuais remanescentes para a COOEC (cessão) em 2015 e (ii) a exportação dos respectivos módulos em janeiro de 2016 para que a COOEC concluísse o contrato firmado com a TUPI BV e integrasse tais módulos às plataformas de petróleo fazendo seu comissionamento. Antes de qualquer evolução sobre o tema, importante reprisar que a redação do art. 30 da MP nº 2.158-35/01 determina que, pelo chamado regime de caixa, as variações monetárias devem ter seus efeitos fiscais reconhecidos quando da liquidação da operação que lhe deu causa. No caso, portanto, o ponto relevante é definir o momento da ocorrência da liquidação da operação. O STF já teve a oportunidade de se manifestar a este respeito no julgamento do RE 627.815 (tema de Repercussão Geral de nº 329), embora na ocasião estivesse julgando a inconstitucionalidade da incidência de PIS e COFINS sobre as receitas de variação cambial na exportação. Naquela oportunidade, para reconhecer a inconstitucionalidade da exigência de PIS e COFINS face à imunidade das exportações por entender que as respectivas variações cambiais ativas não seriam receitas financeiras, mas receitas de exportação, o STF definiu que: 1) O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas, razão pela qual as variações cambiais ativas constituem receitas decorrentes da exportação, albergadas pela imunidade de Pis e COFINS. E 2) “Variações cambiais constituem atualizações de obrigações ou de direitos estabelecidos em contratos de câmbio. Estão compreendidas entre dois grandes marcos: a contratação(fechamento) do câmbio, com a venda, para uma instituição financeira, por parte do exportador, da moeda estrangeira que resultará da operação de exportação; e a liquidação do câmbio, com a entrega da moeda estrangeira à instituição financeira e o consequente pagamento, ao exportador, do valor equivalente em moeda nacional, à taxa de câmbio acertada na data do fechamento do contrato de câmbio. (g.n.) Fl. 7256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 30 No âmbito tributário, as variações cambiais dizem-se: i) ativas, quando são favoráveis ao contribuinte, gerando-lhe receitas; e ii)passivas, quando o desfavorecem, implicando perdas.” Tendo em vista que o Recorrente optou pelo regime de caixa, nos termos do caput do art. 30 da MP nº 2.158-35/01 para o reconhecimento das variações cambiais, a variação cambial a ser reconhecida é a ocorrida entre a data do fechamento do contrato de câmbio por ocasião de cada pagamento feito a título de adiantamento ao Recorrente e a data da efetiva entrega da mercadoria estrangeira, reputada ocorrida na data do embarque, nos termos da Portaria MF nº 356/88. “I – A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior. I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito equivalente. II – As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque, serão consideradas como variações monetárias passivas ou ativas. III – Considera-se prêmio sobre contratos de câmbio de exportação, para fins fiscais, a parcela de remuneração paga ao exportador pelo banco interveniente nos contratos de câmbio, que exceder da variação do valor da OTN no período correspondente: IV – O prêmio sobre contratos de câmbio de exportações constitui receita financeira para fins de determinação do lucro real. V – Esta portaria entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se o disposto nos itens III e IV aos contratos de câmbio celebrados a partir de 1º de janeiro de 1989. VI – Fica revogada a Portaria nº 81, de 19 de maio de 1982.”(g.n.) A jurisprudência da 3ª Seção do CARF, experta em matéria aduaneira, embora divirja sobre a natureza das receitas, confirma a interpretação adotada pelo STF sobre o momento em que se reputa adimplida a obrigação do exportador. “(...) Como na operação de exportação, os direitos de crédito surgem após o embarque da mercadoria para o exterior, logo, somente após a referida data, eventual variação na taxa de câmbio será tratada como despesa ou receita financeira, respectivamente, de variação monetária passiva ou ativa, itens que Fl. 7257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 31 integram a receita operacional da pessoa jurídica, segundo a legislação do Imposto de Renda. Logo, para efeito do benefício fiscal em apreço, a receita de exportação é considerada efetivada, no ato da entrega do bem ao comprador, ou seja, na data de embarque da mercadoria, que nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped on board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de Exportação, emitido pelo Siscomex. (...)” (CSRF, Processo nº 10860.003044/2001-12; Acórdão nº 9303-009.896; proferido pela 3ª Turma da CSRF; Recursos Especiais do Procurador e do Contribuinte; Relator Andrada Márcio Canuto Natal; Sessão de 11 de dezembro de 2019) Esta matéria foi decidida por unanimidade de votos pela mesma turma de julgamento do CARF, no acórdão nº 9303-006.388, de 22/02/2018, de relatoria da conselheira Tatiana Midori Migiyama, ocasião em que se negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional: Tanto é assim, que o STF ao apreciar o RE 627815, em julgamento de recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida pelo Plenário Virtual, entendeu que as receitas de exportação decorrentes da variação cambial não devem tributadas pelo PIS e Cofins, por não figurarem como receita financeira, mas receita de exportação. Eis a ementa: “EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. II – O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas. III – O legislador constituinte ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as “receitas decorrentes de exportação” conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as Fl. 7258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 32 exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto. IV – Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. V – Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos. VI – Ausência de afronta aos arts. 149, § 2º, I, e 150, § 6º, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543B, § 3º, do CPC.” Sendo assim, é de se impor razão ao sujeito passivo, em respeito ao art. 62, § 2º, da Portaria MF 343/2015 – com alterações posteriores: “[...] § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros nº julgamento dos recursos no âmbito do CARF.” Ainda que o STF tenha tratado de variação cambial ativa para fins de atrair a aplicação da imunidade, afastando a tributação pelo PIS e Cofins, deve-se, por coerência, aplicar a mesma inteligência nesse caso. Proveitoso trazer ainda o entendimento proferido em acórdão 9303-003.043 de relatoria do ilustre Presidente em exercício Rodrigo da Costa Pôssas, que consignou a seguinte ementa (Grifos meus): "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/01/2000 a 31/03/2000 CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS E COOPERATIVAS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. POSSIBILIDADE. As decisões do Superior Tribunal de Justiça, em sede recursos repetitivos, por força do art. 62A do Regimento Interno do CARF, devem ser observadas no Julgamento deste Tribunal Administrativo. No ressarcimento/compensação de crédito presumido de IPI, em que atos normativos infralegais obstaculizaram o creditamento por parte do sujeito passivo, é devida a atualização monetária, com Fl. 7259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 33 base na Selic, desde o protocolo do pedido até o efetivo ressarcimento do crédito (recebimento em espécie ou compensação com outros tributos). CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CÁLCULO. VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. A Lei 9363 autoriza a inclusão das variações monetárias na receita de exportação para fins de cálculo do valor do crédito presumido." Para melhor elucidar o entendimento do ilustre relator, segue transcrição de parte de seu voto: “[...] O mesmo entendimento foi manifestado pela Coordenação Geral do Sistema de Tributação (Cosit), conforme exposto no excerto da Solução de Consulta nº 10, de 17 de junho de 2002, a seguir transcrito: A receita de vendas nas exportações de bens, com o valor expresso em moeda estrangeira, será convertida em reais à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos bens para o exterior. Considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex. Assim, embora a lei instituidora do incentivo determine que a apuração da receita de exportação seja feita com base na legislação que rege a contribuição para o PIS e a Cofins e, subsidiariamente, com base na legislação do Imposto de Renda e do IPI (art. 3º da Lei nº 9.363, de 1996), por ser específica, o disposto no itens I e II da Portaria MF nº 356, de 1988, não conflita com o estabelecido no art. 9º5 da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, que trata das variações monetárias concernentes apenas aos “direitos de crédito e das obrigações do contribuinte”. Como na operação de exportação, os direitos de crédito surgem após o embarque da mercadoria para o exterior, logo, somente após a referida data, eventual variação na taxa de câmbio será tratada como despesa ou receita financeira, respectivamente, de variação monetária passiva ou ativa, itens que integram a receita operacional da pessoa jurídica, segundo a legislação do Imposto de Renda. Logo, para efeito do benefício fiscal em apreço, a receita de exportação é considerada efetivada, no ato da entrega do bem ao comprador, ou seja, na data de embarque da mercadoria, que nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped on board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de Exportação, emitido pelo Siscomex. Em decorrência, qualquer variação no preço do produto, especialmente, em decorrência da variação na taxa câmbio entre a data de emissão da nota fiscal de saída dos produtos do estabelecimentos e a data de embarque, deve ser objeto Fl. 7260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 34 de nota fiscal complementar de preço, conforme expressamente determinado no parágrafo único do art. 19 da Lei nº 4.502, de 1964. Embora com fundamentação um pouco distinta, essa decisão corrobora o entendimento já pacificado nessa turma que considera legal a inclusão das variações monetárias na receita de exportação para fins de cálculo do valor do crédito presumido. [...]” Em vista do exposto, dou provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo. Portanto, o adimplemento da obrigação assumida por aquele que se compromete a exportar mercadoria ocorre no momento da efetiva exportação, assim considerada ocorrida na data da averbação no Siscomex. Neste momento é que ocorre a liquidação da operação a que diz respeito o art. 30 da MP nº 2.185-35/01, ocasião em que, por conseguinte, deve ser reconhecido o efeito líquido das variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio. Neste momento, portanto, é que deve ser feito o encontro de contas entre as variações ativas e passivas decorrentes da operação, com o correspondente reconhecimento fiscal dos efeitos deste saldo líquido, independentemente de parte das receitas oriundas do contrato já terem sido oferecidas à tributação em períodos de apuração anteriores por força da sujeição especial ao regime do POC. Tais exportações ocorreram em partes a partir de janeiro de 2016, razão pela qual o Recorrente considerou liquidados os contratos de câmbio relativos a cada antecipação cronologicamente, em sintonia com o método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai). Portanto, o momento eleito pelo contribuinte para reconhecer os efeitos líquidos da variação cambial está em conformidade com a legislação sobre o tema, caso comprovados os termos da a cessão contratual à COOEC. 3.2.1 CESSÃO DO CONTRATO E SEUS EFEITOS Ficou claro desde o princípio que o Recorrente, como Sociedade de Propósito Específico, recebeu o contrato em questão mediante cessão feita por suas sócias, as empresas MENDES JÚNIOR TRADING E ENGENHARIA S.A. (MJTE - CNPJ sob o nº 19.394.808/0001-29, atualmente em RECUPERAÇÃO JUDICIAL) e a OSX CONSTRUÇÃO NAVAL S.A. (OSX CN CNPJ sob o nº 11.198.242/0001-58). A cessão também desses recursos justificaria, em tese, o cômputo pelo Recorrente de variações cambiais sobre a parcela de R$ 125.080.373,08 recebidas pela MJTE e pela OSX CN, Fl. 7261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 35 caso o respectivo instrumento de cessão assim dispusesse. Isso não foi aventado pela defesa e os termos desta primeira cessão feita pela MJTE e pela OSX CN ao Recorrente não constam dos autos. Entretanto, analisando o segundo termo de cessão acostado a partir do final das fls. 3999, verificamos na e-fl. 4000 os “considerandos” segundo os quais todos os direitos e obrigações do contrato foram cedidos pela MJTE e pela OSX CN ao Recorrente, ao passo que na segunda cessão apenas parte desses direitos e obrigações foram cedidos: “CONSIDERANDO QUE Mendes Júnior Trading e Engenharia S.A. e OSX Construção Naval S.A. (doravante denominadas "Licitantes") firmaram um Contrato EPC de n°3900.0000022 datado de 26 de julho de 2012 (conforme emendado periodicamente, o "Contrato EPC") com a Tupi BV para o fornecimento de 2 (dois) Pacotes I e Serviços de Interação da FPSO referente às plataformas flutuantes de produção, armazenamento e transferência identificadas como FPSO P-67 e FPSO•P-70; CONSIDERANDO QUE, de acordo com este Contrato de Cessão, datado de 17 de dezembro de 2012, os Licitantes, com o consentimento da Tupi '13V, assinaram e transferiram para o Cedente todos os direitos, -responsabilidades, encargos, obrigações, título e interesse em e referente ao Contrato EPC dos Licitantes;” Vale dizer, ainda que a TUPI BV já tivesse pago parcela do preço a MJTE e OSX CN, trata-se de remuneração que, com a cessão, deveria ser reconhecida pelo Recorrente. Eventual ausência do reconhecimento dessa receita deveria implicar autuação por omissão de receitas, mas não glosa das correspondentes despesas com variações cambiais. De todo modo, trata-se de questão irrelevante e que impede a manutenção parcial do auto de infração, dado que a autuação se calcou em critérios equivocados de apropriação, conforme expusemos no item 3.1 e seus subitens. Pois bem, também ficou claro que em 19 de maio de 2015 o Recorrente cedeu o contrato firmado com a TUPI BV para a OFFSHORE OIL AND ENGEENIRING COMPANY – COOEC razão pela qual, em 2016, o Recorrente exportou os módulos para a China, onde foram feitas as integrações entre os módulos nos cascos dos navios para finalização das plataformas e conclusão do escopo da contratação. Esse evento de cessão tem impactos sobre o momento em que deve ser reputado liquidado o contrato, vale dizer, sobre o momento em que se reputam liquidadas as obrigações do Recorrente perante a contratante caso seus direitos e obrigações contratuais tenham sido todos cedidos à COOEC com outorga de quitação ao Recorrente pela TUPI BV. Analisando o instrumento de cessão que se inicia no final da fl. 3999 e segue nas subsequentes, o montante recebido antecipadamente por meio de adiantamentos ocorridos entre 10.06.2013 e 12.12.2016, tornou-se definitivo para o Recorrente, cedente, já que a responsabilidade pela execução das etapas ainda não concretizadas do contrato com a Tupi BV Fl. 7262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 36 foram atribuídas ao Cessionário, sem que o Recorrente cedente recebesse qualquer remuneração do Cessionário por conta da cessão. Vejamos: A cessão foi parcial. “Seção 2. Cessão Parcial e Assunção. 2.1 O Cedente transfere e cede irrevogavelmente ao Cessionário todos os seus direitos e obrigações, estabelecidos neste Contrato EPC correspondente à parte dos Trabalhos definida no Cronograma 1 (Divisão dos Trabalhos) do presente instrumento (parte dos Trabalhos esta doravante denominada "Trabalhos Atribuídos"), incluindo, mas não se limitando à Integração de todos os Módulos d FPSO P-67 e FPSO P-70, e a construção e montagem do Pacote I da FPSO P-70.” Os trabalhos atribuídos ao cessionário COOEC seriam remunerados pela TUPI BV apenas ao cessionário. “Seção 5. Reconhecimento por Parte do Cedente. O Cedente reconhece que a Tupi BV não tem obrigações de pagamento como Cedente de nenhuma parte dos Trabalhos Atribuídos, e renuncia e se isenta de quaisquer direitos, reivindicações e causas de ação que possam surgir de acordo com o Contrato EPC no tocante ao pagamento pelos Trabalhos Atribuídos.” O Recorrente, na qualidade de Cedente, remanesceu responsável solidário ao Cessionário, conforme prevê a cláusula 2.6 do termo de cessão. Trata-se de cláusula usual em instrumentos de cessão parcial, para retirar do anuente contratante o ônus por definir a qual dos dois, cedente ou cessionário, pode ser atribuída a responsabilidade em caso de vício na execução dos trabalhos. Contudo, a manutenção do Recorrente como responsável contratual solidário não afasta a constatação de que suas obrigações contratuais relativas à execução dos trabalhos contratados foram liquidadas, e deveriam levar, naquele momento, ao reconhecimento de todas as antecipações como receita e ao reconhecimento dos efeitos líquidos da variação cambial. Além disso, a atribuição de responsabilidade solidária ao Recorrente só poderia, quando muito, levar à arguição de que a variação cambial deveria ser reconhecida no futuro, com a conclusão dos trabalhos, e não no passado proporcionalmente à receita já reconhecida como defende a autoridade autuante. Assim, com a exportação dos referidos módulos ao Cessionário COEEC houve a liquidação da operação, marco temporal eleito pelo contribuinte para, à luz do caput do art. 30 da MP nº 2.158-35/01, reconhecer os efeitos das variações cambiais. 4 DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, afastar as preliminares e, no mérito, dar-lhe provimento. Fl. 7263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.167 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.721274/2021-17 37 Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah Fl. 7264DF CARF MF Original Acórdão Relatório Em Impugnação, o Contribuinte alega: O Acórdão recorrido deu provimento parcial à Impugnação. O Recurso Voluntário, por sua vez: Voto 1 Admissibilidade 2 Preliminares 2.1 Decadência 2.2 Nulidades 3 Mérito e análise acidental das nulidades 3.1 O POC e a apuração do resultado tributável 3.1.1 Premissa i – POC — Decreto-lei nº 1.598/77 e IN 21/79 3.1.2 Premissa ii - Antecipações vs receita definitiva 3.2 Efeitos fiscais da variação cambial 3.2.1 Cessão do contrato e seus efeitos 4 Dispositivo

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Numero do processo: 18470.727465/2016-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 13 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Mon May 24 00:00:00 UTC 2021
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO NÃO COMPROVADO. A manutenção no passivo de obrigação já paga ou com exigibilidade não comprovada caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo. É o registro desse passivo não comprovado que faz presumir a existência de pagamentos efetuados com recursos à margem da contabilidade. Ante a impossibilidade de identificar o exato momento da omissão de receita, presume-se sua ocorrência quando do registro contábil desse passivo. De outra forma, não seria possível presumir-se a omissão de receitas CUSTOS E DESPESAS. CONDIÇÕES PARA DEDUÇÃO. Custos e despesas dedutíveis são aqueles necessários à atividade da pessoa jurídica, relativos à efetiva contraprestação de algo recebido, corroborados por documentação hábil e idônea e registrados na contabilidade. CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS. RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS (COST SHARING). DEDUTIBILIDADE. SUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. O contrato de rateio de despesas é atípico, mas sua utilização é plenamente admitida na jurisprudência desse E. CARF, desde que estejam claras as regras de compartilhamento das despesas e seja possível verificar em termos fático-probatórios os valores suportados pelo contribuinte. In casu, não há dúvidas que tais dispêndios são lícitos, necessários, usuais ou normais ao exercício da atividade empresarial, em consonância com o artigo 299, do RIR/99. As autoridades fiscal e julgadoras não lograram êxito em afastar a idoneidade das provas apresentadas. CSLL. PIS. COFINS. TRIBUTAÇÃO REFLEXA O valor apurado como omissão de receita deve ser considerado como base de cálculo para lançamento da CSLL, Pis e Cofins por se tratar de exigências reflexas que têm por base os mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ.
Numero da decisão: 1201-004.776
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. O recurso voluntário foi parcialmente provido para exonerar a parte dos lançamentos tributários relativa ao rateio de custos, nos termos do voto vencedor, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, vencidos os conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi Nakayama e Neudson Cavalcante Albuquerque, que votaram por negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Neudson Cavalcante Albuquerque. A Conselheira Gisele Barra Bossa foi designada para redigir o voto vencedor. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa – Redatora Designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Gisele Barra Bossa, Wilson Kazumi Nakayama, Jeferson Teodorovicz, Fredy José Gomes de Albuquerque e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: Efigênio de Freitas Júnior
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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO NÃO COMPROVADO. A manutenção no passivo de obrigação já paga ou com exigibilidade não comprovada caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo. É o registro desse passivo não comprovado que faz presumir a existência de pagamentos efetuados com recursos à margem da contabilidade. Ante a impossibilidade de identificar o exato momento da omissão de receita, presume-se sua ocorrência quando do registro contábil desse passivo. De outra forma, não seria possível presumir-se a omissão de receitas CUSTOS E DESPESAS. CONDIÇÕES PARA DEDUÇÃO. Custos e despesas dedutíveis são aqueles necessários à atividade da pessoa jurídica, relativos à efetiva contraprestação de algo recebido, corroborados por documentação hábil e idônea e registrados na contabilidade. CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS. RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS (COST SHARING). DEDUTIBILIDADE. SUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. O contrato de rateio de despesas é atípico, mas sua utilização é plenamente admitida na jurisprudência desse E. CARF, desde que estejam claras as regras de compartilhamento das despesas e seja possível verificar em termos fático- probatórios os valores suportados pelo contribuinte. In casu, não há dúvidas que tais dispêndios são lícitos, necessários, usuais ou normais ao exercício da atividade empresarial, em consonância com o artigo 299, do RIR/99. As autoridades fiscal e julgadoras não lograram êxito em afastar a idoneidade das provas apresentadas. CSLL. PIS. COFINS. TRIBUTAÇÃO REFLEXA O valor apurado como omissão de receita deve ser considerado como base de cálculo para lançamento da CSLL, Pis e Cofins por se tratar de exigências reflexas que têm por base os mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 47 0. 72 74 65 /2 01 6- 14 Fl. 12975DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. O recurso voluntário foi parcialmente provido para exonerar a parte dos lançamentos tributários relativa ao rateio de custos, nos termos do voto vencedor, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, vencidos os conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi Nakayama e Neudson Cavalcante Albuquerque, que votaram por negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Neudson Cavalcante Albuquerque. A Conselheira Gisele Barra Bossa foi designada para redigir o voto vencedor. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa – Redatora Designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Gisele Barra Bossa, Wilson Kazumi Nakayama, Jeferson Teodorovicz, Fredy José Gomes de Albuquerque e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de autos de infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e Programa de Integração Social (PIS), referentes ao ano-calendário 2012, no montante total de R$ 41.597.160,36, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%. 2. As infrações apuradas, conforme descrito nos autos de infração (e-fls. 10.506) e no Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 10.483) correspondem a: i) omissão de receitas identificada com base em passivo fictício; com reflexo para o PIS e Cofins; ii) custos ou despesas não comprovados, não necessários ou não dedutíveis; iii) insuficiência de recolhimento de PIS e Cofins relativamente a "receita de tubulação" e rateio de custos de "outros serviços" (infração autônoma). 3. Os autos de infração de Pis e Cofins referentes à falta de inclusão nas respectivas Fl. 12976DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 bases de cálculo de receitas de "tubulação" e de rateio de custos (cost sharing) (itens 24 a 62 do TVF) foram desmembrados para o processo nº 18470.723903/2017-48 por encerrarem exigências autônomas, com elementos de prova diversos do auto de infração de IRPJ (e-fls. 12.571). 4. A Autoridade fiscal promoveu ainda, de ofício, compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa de CSLL. 5. Em sede de impugnação o contribuinte alegou, em síntese, os seguintes argumentos, conforme o r. acórdão recorrido: a) nulidade por violação aos princípios do contraditório, ampla defesa e verdade material, em decorrência de negativa da Autoridade Fiscal do seu direito de apresentação do "restante dos documentos que se prestariam rechaçar por completo o lançamento"; b) nulidade dos lançamentos de PIS e Cofins por falta da "necessária reapuração" dessas contribuições; c) o valor de R$ 2.965.037,56, computado nas bases de cálculo do PIS e da Cofins, representaria o resultado da soma de "meras quantias provisionadas"; d) sobre os serviços corporativos, código 551180.0, os montantes referentes a janeiro (R$ 2.716.237,69), fevereiro (R$ 2.669.537,97) e março (R$ 1.215.849,80), não representariam receitas, seriam, na realidade, reembolsos decorrentes de contrato de rateio; e) os custos e as despesas glosadas, cuja dedução seria inegável, estariam comprovados pelos documentos anexados na Impugnação; f) nulidade da exigência derivada do passivo fictício por (i) falta de aprofundamento da fiscalização e demonstração de que as receitas foram ilegitimamente retiradas do crivo da tributação e (ii) constituição de parte do passivo tributado no AI em momento anterior ao período fiscalizado; g) as contas passivas que resultaram na alegação de passivo fictício seriam reais, com suporte documental; e h) a Autoridade Fiscal não teria considerado todo o seu saldo a compensar de prejuízos fiscais de base negativa de CSLL. Requereu a conversão do julgamento em diligência para, mediante exame documental, confirmação da "veracidade das informações contábeis e fiscais prestadas no ano- calendário 2012 e, consequentemente, da improcedência do lançamento." Assim expôs o pedido: "VIII – O PEDIDO À vista de todo o exposto, a IMPUGNANTE requer a devolução do prazo para o oferecimento de nova Impugnação, haja vista os motivos expostos no capítulo II desta petição. Como assim não se entenda, demonstrada satisfatoriamente a impossibilidade jurídica de prosperar o procedimento fiscal ora guerreado, a IMPUGNANTE, protestando pelo direito de juntar novas provas de suas alegações por todos os meios Direito admitidos, requer seja julgada procedente esta Impugnação, exonerando-a inteiramente das exigências tributárias dele decorrente." 6. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou procedente em parte a impugnação para excluir o valor de R$ 22.603.000,00 escriturado como adiantamento para futuro aumento de capital (Afac) e considerado pela Autoridade fiscal omissão de receita Fl. 12977DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 caracterizada por passivo fictício. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2012 OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO NÃO COMPROVADO. A manutenção no passivo de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada autoriza a presunção de omissão de receitas por disposição legal. CUSTOS E DESPESAS. CONDIÇÕES PARA DEDUÇÃO. Custos e despesas dedutíveis são aqueles necessários à atividade da pessoa jurídica, relativos à efetiva contraprestação de algo recebido, corroborados por documentação própria e devidamente registrados na contabilidade. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração conexo, decorrente ou reflexo, no que couber, uma vez que ambos os lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte 7. Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso voluntário em que reitera os argumentos aviados em primeira instância e aduz, em síntese, os elencados a seguir, os quais serão analisados em detalhe no voto. Preliminares i) nulidade do r. acórdão recorrido por rejeitar pedido de diligência e manter a autuação com ausência de prova; ii) nulidade por violação aos princípios do contraditório, ampla defesa e verdade material, devido à fiscalização indeferir “sem qualquer justificativa, o pedido de prorrogação de prazo para apresentação dos documentos por ela requisitados”. iii) nulidades dos lançamentos do Pis e da Cofins Mérito iv) nulidade dos autos de infração devido ao lançamento pautar-se em presunção precária e insubsistente; v) nulidades dos lançamentos derivados do suposto passivo fictício devido à fiscalização não se desincumbir do ônus de demonstrar que os passivos não comprovados foram formados integralmente no período fiscalizado, o que afasta a certeza necessária à constituição do crédito tributário; vi) questiona o passivo fictício referente às contas: 383100000.281110.200, Partes Relacionadas (Cost Sharing) (R$ 11.096.673,46); 383100000.281150, Partes Relacionadas (R$ 7.179.267,32); conta 383100000.281150.200, Partes Relacionadas (R$ 6.529.346,47); a glosa de despesas com penalidades contratuais, com aluguel de equipamentos entre empresas do grupo, com Fl. 12978DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 depreciação; com cursos e treinamentos; com auditoria e consultoria; com multas fiscais; vii) alega desconsideração parcial do prejuízo fiscal e base negativa da CSLL; viii) por fim, requer a nulidade parcial do acórdão recorrido na parte que manteve a autuação; determinação da diligência indeferida; nulidade dos autos de infração de Pis e Cofins; no mérito, seja julgado improcedente o auto de infração. 8. A DRJ recorreu de ofício, nos termos do art. art. 34, I, do Decreto 70.235/19721, porquanto o valor exonerado superou o limite de R$ 2.500.000,00. 9. Por meio da Resolução nº 1201-000.640, esta Turma em 19/10/2018 resolveu, por unanimidade, converter o julgamento em diligência pela primeira vez. 10. O voto condutor da Resolução após transcrever trechos do recurso voluntário no sentido de que a prova documental ratifica a dedutibilidade das despesas e infirma o passivo fictício, assim se manifestou: Entendo que é indispensável a conversão do presente julgamento em diligência (artigo 29 do Decreto nº 70.235/1972), privilegiando a verdade material, sendo notória a existência de várias informações e expressiva a quantidade documentos sobre a eventual improcedência do lançamento de ofício, considerando tanto a impugnação administrativa quanto este Recurso Voluntário. Isto posto, voto pela conversão do julgamento em diligência, solicitando o retorno dos autos à unidade de origem, a fim de que emita um Relatório Conclusivo sobre as informações e os documentos anexados na impugnação administrativa e no recurso voluntário. Caso necessário, a unidade de origem intimará a Recorrente sobre o início da diligência, requisitando documentos e/ou informações necessárias para sua conclusão. (Grifo nosso) 11. A autoridade fiscal responsável pela diligência, por sua vez, entendeu não se tratar de “diligência para a produção de novas provas, ou fundamentos”, porquanto, segundo o Relator, “a documentação e argumentos necessários já constam nos autos do processo”. Salientou ainda (e-fls. 12.824): Portanto, temos que o objeto desta diligência trata-se de uma solicitação de apreciação singular da autoridade lançadora sobre a procedência do lançamento tributário relativo à infração tributária de omissão de receita. Pelo exposto, temos que, s.m.j. não há base legal para o objeto desta diligência, pois a apreciação singular da autoridade lançadora sobre a procedência do lançamento tributário com base em documentos e alegações já acostados aos autos e/ou já apreciados parcialmente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, vai de encontro aos ritos processuais determinados no Decreto nº 70.235/72. [...] Portanto, por ser, s.m.j., o objeto desta diligência divergente dos ritos processuais impostos pelo Decreto nº 70.235/72 - PAF, proponho o retorno deste à 2ª Câmara / 1ª Turma do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que, caso 1 PORTARIA MF Nº 63, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2017. Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais). Fl. 12979DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 entenda que os elementos constantes no processo não sejam suficientes para prosseguimento do Julgamento do recurso voluntário, indique quais os novos elementos ou provas a serem carreados para os autos. (Grifo do original) Posteriormente, conforme Resolução nº 1201-000.690, de 12/02/2020, esta Turma resolveu novamente, por unanimidade, converter o julgamento em diligência para verificação de questões pontuais, nos seguintes termos: i) intimar o contribuinte a apresentar planilha, nos moldes da apresentada às e- fls. 1.790, referente aos valores acima de R$ 50.000,00, acompanhada da documentação comprobatória de aquisição, lançamentos contábeis, com vinculação de cada linha da planilha com os respectivos documentos. ii) colacionar aos autos o Demonstrativo SAPLI da recorrente; iii) elaborar relatório diligência; iv) intimar a recorrente a se manifestar no prazo de trinta dias; bem como a apresentar eventuais documentos complementares que entender necessários; v) após, retornem os autos para julgamento. 12. Realizada diligência, com manifestação da recorrente, o que será analisado em detalhe no voto, os autos retornaram ao Carf. 13. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Relator . 14. Os pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário e do recurso de ofício já foram analisados por ocasião da Resolução nº 1201-000-640, de 19.10.2018, razão pela qual deles conheço. 15. Trata-se de auto de infração referente ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, em que foram apuradas as seguintes infrações: i) omissão de receitas identificada com base em passivo fictício; com reflexo para o PIS e Cofins; ii) custos ou despesas não comprovados, não necessários ou não dedutíveis. A autuação refere-se ao ano-calendário 2012 e a recorrente é tributada com base no lucro real anual (e-fls. 3). 16. Inicialmente, quanto à violação de questões constitucionais, cumpre esclarecer que, nos termos do art. 26-A do Decreto 70.235, de 1972, “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”. Tal posicionamento está em consonância com a Súmula Carf nº 2, que caminha na mesma trilha: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105- 14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102- Fl. 12980DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005. Autos de infração de Pis e Cofins 17. Conforme informado no Relatório, os autos de infração de Pis e Cofins referentes a infrações autônomas foram apartados para o processo nº 18470.723903/2017-48 (fls. 12.558 e 12.571), no âmbito do qual serão enfrentadas as respectivas questões; nestes autos permanecem somente as infrações reflexas do IRPJ concernentes a tais tributos. Preliminares 18. Alega a recorrente nulidade do r. acórdão recorrido por rejeitar pedido de diligência – o qual é reiterado no recurso voluntário – e por manter a autuação por ausência de prova. 19. Nos termos do Decreto nº 70.235, de 1972, que regula o processo administrativo fiscal, ao impugnar a exigência fiscal cabe ao contribuinte apresentar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões, bem como os elementos probatórios que possuir. A autoridade julgadora, por sua vez, ao apreciar as provas colacionadas aos autos formará livremente sua convicção, e somente determinará diligências e/ou perícias caso entenda necessário e indeferirá, de forma fundamentada, as que considerar prescindíveis 2 . 20. Oportuno lembrar ainda que nos termos do art. 373 da Lei 13.105, de 2015 – CPC/2015, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. O que significa dizer, regra geral, que cabe a quem pleiteia, provar os fatos alegados, garantindo-se à outra parte infirmar tal pretensão com outros elementos probatórios. 21. Portanto, não cabe ao julgador determinar diligência e/ou perícia para que sejam juntadas aos autos provas que deveriam ter sido apresentadas pela recorrente; é dizer, “a busca pela verdade material não autoriza o julgador substituir os interessados na produção de provas 3 ”. 22. É o caso. O feito está bem instruído com os elementos necessários para o julgamento. Portanto, entendo correta a decisão de primeira instância que indeferiu o pedido de diligência. Quanto à ausência de prova da infração apurada é questão de fundo que será analisada no mérito. 2 Cf. Decreto nº 70.235, de 1972. Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993). [...] Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993). 3 LÓPEZ, Maria Teresa Martínez; NEDER, Marcos Vinícius. Processo administrativo fiscal federal comentado. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 426 Fl. 12981DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 23. Afasto a preliminar suscitada e, nessa mesma esteira, indefiro o pedido de diligência. 24. Sustenta a recorrente ainda nulidade por violação aos princípios do contraditório, ampla defesa e verdade material, devido à fiscalização indeferir “sem qualquer justificativa, o pedido de prorrogação de prazo para apresentação dos documentos por ela requisitados”. 25. Verifica-se dos autos que o contribuinte fora intimado seis vezes ao longo do procedimento fiscal a apresentar documentos, desde o seu início em 11/05/2015 (e-fls. 45, 49, 521, 541, 551, 679 e 10.480). As intimações foram intercaladas por sete pedidos de prorrogação de prazo para atendimento, datados entre 11/03/2016 e 09/12/2016 (e-fls. 525, 546, 550, 674, 712, 714 e 715), ao fundamento de elevada quantidade de documentos e sua dispersão por alguns Estados do País sob a guarda de terceirizadas. Tal constatação evidencia a busca da Autoridade fiscal pela efetiva participação do contribuinte no esclarecimento dos fatos registrados na sua contabilidade. 26. Especificamente, sobre o pedido de dilação realizado em 09/12/2016, (e-fls. 715), objeto de reclamação da recorrente, trata-se do terceiro pedido referente ao Termo de Intimação Fiscal 05 (fls. 679) expedido em 21/07/2016 cuja ciência ocorreu em 10/08/2016 (e-fls. 681). Uma vez que a ciência do auto de infração ocorreu em 17/01/2016, o contribuinte teve mais de cinco meses para apresentar a documentação demandada, que, por determinação legal, deveria estar disponível para exame da fiscalização, conforme arts. 264, 841, 904, 905 e 927 a 932 do RIR/99 – Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000/1999. 27. Ademais, o auto de infração e o Termo de Verificação Fiscal contêm clara descrição dos fatos e todos os demais elementos prescritos no art. 10 do Decreto 70.235/1972, assim como indicação do tributo exigido, da multa imposta e dos juros de mora, com os respectivos demonstrativos de apuração, garantindo-se ao sujeito passivo as condições para o exercício do direito de defesa, o que efetivamente ocorreu conforme comprova a peça de contestação apresentada, na qual se constata pleno conhecimento da motivação da exação. 28. Afasto a preliminar suscitada. Mérito Omissão de receitas - passivo fictício 29. A manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada caracteriza omissão de receita, ressalvado ao contribuinte a prova da improcedência da presunção conforme estabelece o Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40, base legal do art. 281, do RIR/99: Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40): Fl. 12982DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa; II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados; III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada. (Grifo nosso) 30. Observe-se que a manutenção no passivo de obrigação já paga ou com exigibilidade não comprovada, em consonância com o art. 116 do CTN 4 , caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo. É o registro desse passivo não comprovado que faz presumir a existência de pagamentos efetuados com recursos à margem da contabilidade. Ante a impossibilidade de identificar o exato momento da omissão de receita, presume-se sua ocorrência quando do registro contábil desse passivo. De outra forma, não seria possível presumir-se a omissão de receitas. 31. Nesse sentido, a Súmula Carf nº 144: Súmula CARF nº 144: A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente. Acórdãos Precedentes: 107-08.732, 1101-000.991, 1301-002.960, 1302-001.750, 1402- 001.511, 1402-002.197, 9101-002.340 e 9101-003.258. 32. No caso em análise, a autoridade fiscal intimou o contribuinte três vezes (e-fls. 45, 679 e 10.480) para apresentar documentação comprobatória de determinadas contas do passivo. Após prorrogações de prazo, considerou não comprovada documentalmente a exigibilidade de obrigações registradas na contabilidade referentes aos saldos das contas abaixo: Conta Valor (R$) 211110.1002 FORN. PMN PROVISÃO FORNECEDORES 2.097.596,54 383100000.212510.2322 PRIDE ARGENTINA 781.697,31 383100000.212510.2323 PRIDE ARGENTINA 163.538,83 LOCHNESS * 22.603.000,00 UNAP INTERNATIONAL 222.553,31 383100000.2811110 PARTES RELACIONADAS 1.028.306,49 383100000.281110.200 PARTES RELACIONADAS BRL 11.096.673,46 383100000.281150 PARTES RELACIONADAS 7.179.267,32 383100000.281150.200 PARTES RELACIONADAS 6.529.346,47 38300000.281120.200 PARTES RELACIONADAS TCV PART. 129.927,40 382100000.281130 PARTES RELACIONADAS 77.087,30 TOTAL 51.908.994,43 * exonerado pela DRJ (recurso de ofício) Passivo Fictício 4 CTN. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Fl. 12983DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 33. Tal qual na impugnação, em seu recurso voluntário a recorrente contestou especificamente somente as quatro contas abaixo relacionadas: Conta Valor (R$) LOCHNESS * 22.603.000,00 383100000.281110.200 PARTES RELACIONADAS BRL 11.096.673,46 383100000.281150 PARTES RELACIONADAS 7.179.267,32 383100000.281150.200 PARTES RELACIONADAS 6.529.346,47 TOTAL 47.408.287,25 * exonerado pela DRJ (recurso de ofício) Passivo Fictício Passivo fictício: R$ 22.603.000,00 – Recurso de ofício 34. Sobre o valor de R$ 22.603.000,00, relata a fiscalização a apresentação de comprovantes de transferência bancária da LOCHNESS para a recorrente, além de recibos de pagamentos referentes a adiantamento para futuro aumento de capital (Afac). Assenta que “no momento do recebimento desses recursos, que vão de 01/08/2012 a 31/12/2012, Lochness Participações sequer constava do quadro societário da Lupatech Perfuração e Completação, fato que só ocorreu em abril de 2013”. 35. Para comprovar o Afac a fiscalização intimou Lochness e a recorrente a apresentarem registros contábeis da operação e alteração contratual do ingresso da Lochness no quadro societário da Lupatech. 36. Ante a ausência de respostas de ambas as pessoas jurídicas, a fiscalização valeu-se da presunção da existência de saldos irreais, decorrentes de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada pela empresa. 37. Em sede de impugnação a recorrente comprovou que Lochness ingressou no quadro social em 12/06/2012; portanto, antes dos Afac; e anexou livros contábeis, contratos dos Afac, alterações contratuais, recibos e comprovantes de transferências bancárias (doc. 25 a 30). 38. Conforme 67ª alteração ao contrato social de San Antônio Internacional do Brasil Serviços de Petróleo Ltda., denominação anterior da recorrente (mesmo CNPJ), confirma-se o ingresso na sociedade de Lochness Participações S/A, em 12/06/2012, que passou a ser a única detentora do capital da recorrente mediante cessão e transferência da integralidade das quotas pertencentes à Oil Fields Holdco LLC (e-fls. 12.278). 39. No Livro Razão da Lochness o saldo da conta "383100000.212510.2329 - LOCHNESS" era credor no valor de R$ 22.603.000,00 em 31/12/2012, (e-fls. 12.352) e no Livro Diário constam diversos lançamentos relativos ao Afac entre 10/07/2012 e 30/11/2012 cuja soma ultrapassa R$ 22.603.000,00 (fls. 12.289/12.311). 40. Verifica-se ainda que na 73ª alteração ao contrato social da Lupatech, de 31/10/2013, as então duas detentoras do capital social – Lochness e Matep – resolveram promover aumento de capital com base em Afac, nos seguintes termos (e-fls. 12.355): 3. Por fim, as sócias-quotistas decidem por aprovar o aumento de capital da Sociedade no valor de R$ 39.699.895,00 (trinta e nove milhões, seiscentos e noventa e nove mil, Fl. 12984DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 oitocentos e noventa e cinco reais), o qual passará de R$ 167.823.796,00 (cento e sessenta e sete milhões, oitocentos e vinte e três mil, setecentos e noventa e seis reais) para R$ 207.523.691,00 (duzentos sete milhões, quinhentos e vinte e três mil, seiscentos e noventa e um reais), mediante a emissão de 39.699.895 (trinta e nove milhões, seiscentas e noventa e nove mil, oitocentas e noventa e cinco) novas quotas, com valor nominal de R$ 1,00 (um real) cada. 4. As novas quotas emitidas no âmbito do aumento de capital aprovado no item 3 acima são, neste ato, totalmente subscritas e integralizadas à vista, em moeda corrente nacional, mediante conferência de AFACs (adiantamentos para futuro aumento de capital) ao capital social da Sociedade, realizados pela sócia LOCHNESS no segundo semestre de 2012 e no primeiro semestre de 2013. 5. A sócia MATEP, neste ato, renuncia ao direito de preferência que lhe cabia no alimento de capital aprovado no item 3 acima. (Grifo nosso) 41. Por fim, registre-se que os comprovantes de transferências bancárias e os recibos foram apresentados à fiscalização durante o procedimento fiscal, conforme informado acima. 42. Nessa mesma trilha caminhou o r. acórdão recorrido. Veja-se: Quanto ao valor de R$ 22.603.000,00 escriturado como adiantamento para futuro aumento de capital (Afac), consta do TVF: "Com relação a pasta 2122510.2329 PARTES RELACIONADAS LOCHNESS, foram anexados comprovantes de transferência bancária da LOCHNESS para a empresa fiscalizada, além de recibos de pagamentos, pelos quais a Lupatec recebe da LOCHNESS valores a título de 'Adiantamento para Futuro Aumento de Capital'. Analisando os elementos apresentados e confrontando-os com os registros contábeis da empresa, verificamos algumas incoerências. Adiantamentos para aumento de capital são os recursos recebidos pela empresa de seus acionistas ou sócios destinados exclusivamente para aumento de capital. No momento do recebimento desses recursos, que vão de 01/08/2012 a 31/12/2012, a Lochness Participações sequer constava do quadro societário da Lupatech Perfuração e Completação, fato que só ocorreu em abril de 2013. Como nos causou estranheza o fato de urna empresa que não participava do quadro societário de outra remeter uma relevante quantia em dinheiro a título de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital, emitimos Termo de Intimação para que a Lochness apresentasse cópias das folhas do Diário e Razão em que constavam os registros contábeis de Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital e do documento de alteração contratual em que foi registrado o ingresso da Lochness no quadro societário da Lupatech. Ao mesmo tempo emitimos o Termo de Intimação Fiscal 06, com ciência 21/12/2016, para que a Lupatech Perfuração e Completação apresentasse os contratos referentes a Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital, o razão da conta 383100000.212510.2329 LOCHNESS, para o período de 01/01/2013 a 31/12/2015, documentação de alteração do Contrato Social em que conste o ingresso da Lochness, Contrato Social e todos os documentos de alteração em que conste aumento do Capital. O Termo de Intimação Fiscal destinado à Lochness foi encaminhado ao endereço constante do banco de dados da Receita Federal do Brasil (CONSULTA CNPJ): Rua Alcides Lourenço da Rocha 167, 8° andar, conj. 81, parte C, Cidade Monções, São Paulo- SP, tendo retornado com a informação 'DESCONHECIDO'. Posteriormente foi encaminhado ao endereço constante da última DIPJ transmitida, exercício 2014: Avenida Maria Coelho Aguiar 215, Bloco B, 5° Andar, Jardim São Luís, São Fl. 12985DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Paulo-SP, tendo sido devolvido aos correios em 03/01/2017, com a informação 'MUDOU-SE'. Sabemos que a empresa deve registrar o recebimento de tais adiantamentos tendo como contrapartida uma conta especifica de Adiantamento para Aumento de Capital. Quando formalizar o aumento de capital, deverá haver o registro contábil de baixa, débito da conta de adiantamento e crédito da conta de Capital Social. Porém, até a presente data, nenhum documento referente ao Termo de Intimação Fiscal 06 foi disponibilizado à fiscalização. Assim como a Lochness, pelos motivos citados no item 137, também não disponibilizou as cópias das folhas do Diário e Razão em que constavam os registros contábeis de Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital e do documento de alteração contratual em que foi registrado o ingresso da Lochness no quadro societário da Lupatech. Como devemos sempre adotar a essência sobre forma como regra para a elaboração das demonstrações contábeis. Não basta simplesmente dar a nomenclatura de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital. Deve haver a comprovação de que na origem, tais valores foram destinados ao futuro aumento de Capital. Deve haver também a comprovação, passados mais de quatro anos do recebimento, de que tais valores foram efetivamente utilizados para o aumento de capital da destinatária, e com o recebimento houve a baixa da obrigação da destinatária para com a remetente de tais recursos. Devemos frisar mais urna vez que ao intimar o contribuinte a apresentar a documentação comprobatória dos saldos das contas do Passivo, demos a ele a possibilidade de comprovar a existência de tais valores. A não comprovação nos traz a presunção da existência de saldos irreais, decorrentes de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada pela empresa. E sendo assim os valores das contas do passivo para os quais o contribuinte foi intimado, mas não trouxe a fiscalização a comprovação da sua existência e da sua exigibilidade foram incluídos em auto de infração como PASSIVO FICTÍCIO LOCHNESS, em conformidade com o artigo 281, inciso III, do Regulamento do Imposto de Renda." (Destaque acrescido) A Impugnante afirmou que Lochness ingressou no seu quadro social em 12/06/2012, antes dos Afac, portanto. Anexou livros contábeis, contratos dos Afac, alterações contratuais, recibos e comprovantes de transferências bancárias (doc. 25 a 30). A 67ª Alteração ao Contrato Social de San Antônio Internacional do Brasil Serviços de Petróleo Ltda., denominação anterior da Impugnante (mesmo CNPJ)1, ratifica a alegação de ingresso na sociedade de Lochness Participações S/A, que passou a ser a única detentora do capital da Impugnante mediante cessão e transferência da integralidade das quotas pertencentes a Oil Fields Holdco LLC (fls. 12.278). O exame do acervo trazido aos autos com a Impugnação também revela: a) o saldo da conta "383100000.212510.2329 - LOCHNESS" era credor no valor de R$ 22.603.000,00 em 31/12/2012, conforme livro Razão (fls. 12.352); b) o Diário da Lochness contém diversos lançamentos relativos a Afac entre 10/07/2012 e 30/11/2012 cuja soma ultrapassa R$ 22.603.000,00 (fls. 12.289/12.311); c) na 73ª Alteração ao Contrato Social da Lupatech Perfuração e Completação Ltda., de 31/10/2013, as então duas detentoras do capital social – Lochness e Matep – resolveram promover aumento de capital com base em Afac, nos seguintes termos: "3. Por fim, as sócias-quotistas decidem por aprovar o aumento de capital da Sociedade no valor de R$ 39.699.895,00 (trinta e nove milhões, seiscentos e noventa e nove mil, oitocentos e noventa e cinco reais), o qual passará de R$ Fl. 12986DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 167.823.796,00 (cento e sessenta e sete milhões, oitocentos e vinte e três mil, setecentos e noventa e seis reais) para R$ 207.523.691,00 (duzentos sete milhões, quinhentos e vinte e três mil, seiscentos e noventa e um reais), mediante a emissão de 39.699.895 (trinta e nove milhões, seiscentas e noventa e nove mil, oitocentas e noventa e cinco) novas quotas, com valor nominal de R$ 1,00 (um real) cada. 4. As novas quotas emitidas no âmbito do aumento de capital aprovado no item 3 acima são, neste ato, totalmente subscritas e integralizadas à vista, em moeda corrente nacional, mediante conferência de AFACs (adiantamentos para futuro aumento de capital) ao capital social da Sociedade, realizados pela sócia LOCHNESS no segundo semestre de 2012 e no primeiro semestre de 2013. 5. A sócia MATEP, neste ato, renuncia ao direito de preferência que lhe cabia no alimento de capital aprovado no item 3 acima." (Destaque acrescido) Os comprovantes de transferências bancárias e os recibos já haviam sido apresentados à Fiscalização, conforme relatado no TVF, acima transcrito. A Impugnante trouxe aos autos a documentação demandada na fase de fiscalização e não apresentada naquela fase do procedimento. Considero comprovada essa parcela do passivo, no valor de R$ 22.603.000,00. 43. Ante a documentação comprobatória anexada aos autos, nego provimento ao recurso de ofício. Passivo fictício R$ 11.096.673,46 – conta 383100000.281110.200, Partes Relacionadas (Cost Sharing) 44. Segundo a recorrente “esse passivo corresponde a obrigações contraídas com empresas ligadas (SOTEP e PREST) em decorrência de contrato de compartilhamento de custos”. Para comprovar o alegado colacionou aos autos notas de débito emitidas pelas signatárias (docs. 31 e 32 da impugnação, e-fls. 12.398). 45. Ao analisar a documentação apresentada, o voto condutor do acórdão recorrido pontuou que o cerne da discussão é a comprovação da exigibilidade do passivo contabilizado e não “a adequação da despesa às condições para sua dedução na apuração do lucro real”. Com efeito, a despeito de reconhecer indícios de razoabilidade na argumentação, entendeu pela insuficiência de prova do passivo nos seguintes termos: A documentação juntada com a Impugnação contém indícios de razoabilidade da argumentação. Entretanto, o arremate probatório ocorreria com a apresentação dos relatórios de medição e dos registros de atividades compartilhadas previstos nos itens 4 e 6 do contrato de compartilhamento de custos e despesas e a prova dos pagamentos após 31/12/2012 com a correspondente escrituração nas pessoas jurídicas signatárias do contrato. Sem tais elementos, a documentação apresentada se revela insuficiente como prova do passivo. (Grifo nosso) 46. Em recurso voluntário a recorrente reitera a argumentação da impugnação e colaciona o Livro Razão da conta contábil objeto de lançamento (e-fls. 12.672), o qual, em seu entendimento, “demonstra com clareza toda movimentação financeira realizada entre o Grupo no período e indica precisamente o saldo de R$ 11.095.673,46 em 31.12.2012”. 47. Para melhor entendimento da questão, transcrevo trechos do contrato de compartilhamento de custos e despesas celebrado entre a recorrente e as demais partes, em Fl. 12987DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 especial as cláusulas 4 e 6 a que se referiu o acórdão recorrido (e-fls. 12.398): CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS Pelo presente contrato, celebrado entre: SAN ANTONIO INTERNACIONAL DO BRASIL SERVIÇOS DE PETRÓLEO LTDA., empresa com sede na Rua Teixeira de Gouveia n° 2.234, Bairro Costa do Sol, CEP 27910-110, Macaé, Rio de Janeiro, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 15.676.893/ 0003- 29, [...]; SOTEP SOCIEDADE TÉCNICA DE PERFURAÇÃO S.A., empresa com sede na Rua José Visco, s/n, Pioneiro, Catu, BA, inscrita no CNPJ sob o n.° 15.129.646/0001-40, [...]; PREST PERFURAÇÕES LTDA.., com sede na Cidade de Mossoró, Estado do Rio Grande do Norte, na Rodovia BR 304, Km 31,7, Distrito Industrial, inscrita no CNPJ sob o n°. 05.836.901/0001-31, [...]; [...] 4. REEMBOLSO DE CUSTOS E DESPESAS 4.1. Os valores a serem reembolsados deverão ser calculados exclusivamente com base nos custos e despesas efetivamente incorridos pela utilização/compartilhamento da Estrutura Operacional, observado o regime de competência, sem a adição de qualquer margem de lucro. 4.2. O reembolso de despesas observará os critérios a seguir: 4.2.1. A empresa que arcar com os custos inicialmente, deverá enviar relatório de medição às demais EMPRESAS informando os valores a serem ressarcidos e reembolsados por estas, referentes aos custos e despesas incorridos no compartilhamento da Estrutura Operacional. 4.2.2. Os relatórios de medição deverão ser analisados pelas EMPRESAS, e uma eventual discordância manifestada em até 15 (quinze) dias da data de seu recebimento. Passado este prazo será considerado de comum concordância. 4.2.3 Após o prazo estabelecido no item 4.2.2 supra, serão emitidas as correspondentes Notas de Débitos referentes aos ressarcimentos e reembolsos apurados nos relatórios de medição. As partes desde já concordam que as mencionadas Notas de Débitos serão emitidas com prazo de pagamento de até 180 (cento e oitenta) dias contados a partir de sua emissão. Concordam, ainda, as partes que o mencionado prazo de pagamento acima definido poderá ser devidamente alterado mediante prévia concordância por escrito. [...] 6. REGISTROS 6.1. As EMPRESAS comprometem-se a manter, relatórios descrevendo as atividades compartilhadas da Estrutura Operacional, bem como os profissionais e a infraestrutura a ela alocados. Os relatórios deverão ser razoavelmente detalhados para permitir a identificação das atividades desenvolvidas, a alocação de profissionais e a infra-estrutura compartilhada. 6.2. As EMPRESAS deverão manter registros apropriados e detalhados, bem como planilha de controle mensal, nos quais serão lançados todos os custos e despesas referentes a este Contrato. Tais registros deverão ser razoavelmente claros e organizados de forma a permitir às demais partes aferir a observância dos termos deste Contrato. 6.3. A qualquer tempo, mediante prévia notificação de qualquer das EMPRESAS, os registros mencionados nos Itens 6.1 e 6.2 acima serão colocados à disposição das demais EMPRESAS, bem como de seus respectivos contadores e/ou auditores para análise. As EMPRESAS concordam em colaborar e envidar seus melhores esforços na solução de quaisquer dúvidas que vierem a requerer esclarecimentos. (Grifo nosso) Fl. 12988DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 48. Como se vê, nos termos do contrato de compartilhamento de custos e despesas a parte que arcar com os custos deve enviar às demais partes relatório de medição com os valores a serem ressarcidos e reembolsados; após o prazo que especifica, serão emitidas Notas de Débitos referentes aos ressarcimentos e reembolsos apurados nos relatórios de medição. 49. O contrato estabelece ainda que as partes devem manter relatórios e registros detalhados das atividades, profissionais e infraestrutura compartilhados, os quais devem estar à disposição das partes, seus respectivos contadores e/ou auditores a qualquer tempo. 50. A recorrente, por sua vez, a despeito de ter apresentado Notas de Débitos, o que foi considerado pela DRJ como um indício razoável de prova, não apresentou relatório de medição de custos, tampouco apresentou relatórios e registros detalhados das atividades, profissionais e infraestrutura compartilhados. 51. Como salientado acima, a discussão em debate refere-se à comprovação da exigibilidade do passivo; assim, não basta a apresentação de Notas de Débitos, tampouco a escrituração de tais valores no Livro Razão. Na espécie a sustentabilidade desses documentos são os relatórios de medição dos valores a serem ressarcidos e o registro das atividades compartilhadas, acompanhados dos documentos comprobatórios, os quais não foram apresentados durante a fiscalização, na impugnação, tampouco neste recurso voluntário. No caso, a recorrente não se desincumbiu do ônus de demonstrar com documentação hábil o custo total e sua alocação individual para cada uma das empresas participantes. Nessa trilha caminha a jurisprudência deste Carf. Veja-se: RATEIO DE DESPESAS. GLOSA. CRITÉRIOS PARA RATEIO. DEMONSTRAÇÃO INSUFICIENTE. CABIMENTO. A falta de comprovação, com documentação hábil e idônea, da mensuração dos custos efetivamente experimentados no período objeto da auditoria e que teriam sido rateados entre as empresas do grupo econômico é condição necessária para seu aproveitamento na apuração do Lucro Real. No caso concreto, tal demonstração deveria se dar através da apresentação de folhas de tempo e/ou outra metodologia, conforme consta do “Acordo de Custos Administrativos Compartilhados”, firmado entre as empresas do grupo econômico para estabelecer os critérios de rateio de custos. Glosa mantida. (Acórdão nº 1401-002.113, de 18/10/2017) CONTRATOS DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS CORPORATIVOS (COST SHARING) Nos contratos de compartilhamento de custos corporativos (cost sharing) as operações devem estar de acordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos, bem como devem conduzir a um resultado legítimo. Dentre as condições de dedutibilidade das despesas rateadas elencadas na Solução de Divergência nº 23, de 2013, destacam-se: i) tanto a sociedade centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços quanto a empresa descentralizada deve se apropriar tão somente da parcela que lhe caiba de acordo com o critério de rateio; ii) a empresa centralizadora, por sua vez, deve contabilizar as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; iii) a operação deve estar pautada pelos princípios de contabilidade; iv) a empresa centralizadora e as empresas descentralizadas devem manter escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. (Acórdão nº 1201-003.145, de 18/09/2019) RATEIO DE DESPESAS. NÃO COMPROVAÇÃO. GLOSA MANTIDA. Fl. 12989DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 A possibilidade de deduzir despesas objeto de rateio de gastos compartilhados tem como pressuposto a celebração de contrato prévio que identifique as empresas que fazem parte, bem como a estipulação de critério razoável e objetivo para a divisão dos gastos, critério este que deve ser comprovado mediante documentação hábil que seja capaz de demonstrar o custo total e sua alocação individual para cada uma das empresas participantes. Ausentes esses requisitos, cabível a glosa das despesas correspondentes. (Acórdão nº 1201-003.691, de 12/03/2020) 52. Ante a não apresentação de documentação comprobatória, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria. Passivo fictício R$7.179.267,32 – conta 383100000.281150, Partes Relacionadas R$ 6.529.346,47 – conta 383100000.281150.200, Partes Relacionadas 53. Sustenta a recorrente que grande parte do saldo dessas contas foi constituído em período anterior ao da apuração e que essas obrigações referem-se a contratos de mútuo. Para comprovar o alegado anexou extratos bancários com destaque das operações que representam ingresso financeiro dos empréstimos (doc. 35, e-fls. 12.483). 54. O acórdão recorrido manteve o lançamento por falta de tradução juramentada do contrato de mútuo para o vernáculo, e por estar “desacompanhado dos lançamentos contábeis correspondentes e da documentação referente ao fluxo financeiro entre as mutuantes”. 55. No recurso voluntário a recorrente colaciona somente cópias dos contratos de mútuo com tradução juramentada 5 para o vernáculo (e-fls. 12.675); ou seja, não apresenta os lançamentos contábeis e respectiva documentação do fluxo financeiro. 56. Foram apresentados cinco contratos celebrados nas seguintes datas/valores: i) 04.10.2012, USD 1.727.318,85 (e-fls. 12.444, 12.675); ii) 30.10.2012, USD 180.000,00 (e-fls. 12.453, 12.678); iii) 14.11.2012, USD 1.357.495,18 (e-fls. 12.462, 12.683); iv) 27.04.2012, USD 508.580,00 (e-fls. 12.471, 12.686); v) 11.05.2012, USD 535.000,00 (e-fls. 12.474, 12.688). 57. Nesses contratos figuram como partes a recorrente, cuja denominação social à época era San Antonio Internacional do Brasil Serviços de Petróleo Ltda., e UNAP International 5 DECRETO Nº 13.609, DE 21 DE OUTUBRO DE 1943. Art. 18. Nenhum livro, documento ou papel de qualquer natureza que fôr exarado em idioma estrangeiro, produzirá efeito em repartições da União dos Estados e dos municípios, em qualquer instância, Juízo ou Tribunal ou entidades mantidas, fiscalizadas ou orientadas pelos poderes públicos, sem ser acompanhado da respectiva tradução feita na conformidade dêste regulamento. LEI Nº 10.406, DE 10 DE JANEIRO DE 2002 (CC) Art. 224. Os documentos redigidos em língua estrangeira serão traduzidos para o português para ter efeitos legais no País. LEI Nº 13.105, DE 16 DE MARÇO DE 2015. (CPC) Art. 192. Em todos os atos e termos do processo é obrigatório o uso da língua portuguesa. Parágrafo único. O documento redigido em língua estrangeira somente poderá ser juntado aos autos quando acompanhado de versão para a língua portuguesa tramitada por via diplomática ou pela autoridade central, ou firmada por tradutor juramentado. Fl. 12990DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Ltd, sociedade constituída sob as leis de Cayman, com sede em Caledonian House, 69 Dr. Roy's Drive, Caixa Postal 1043, George Town, Grand Cayman KYI- 1102. Em todos eles a recorrente figura como credora/mutuante, (“lender”) e não como devedora/mutuária (“borrower”), é dizer ela emprestou recursos financeiros. Portanto, na espécie, tais contratos não comprovam a exigibilidade do passivo. 58. Ademais, ainda que a recorrente figurasse como devedora nos referidos contratos ainda seria insuficiente, pois faz-se necessário a comprovação do ingresso do recurso decorrente do empréstimo com coincidência de datas e valores (fluxo financeiro) e os respectivos lançamentos contábeis dessas operações, o que não foi apresentado. 59. Quanto à alegação de que parte do valor considerado como passivo fictício decorre do período anterior ao ano 2012, também não assiste razão à recorrente. Como dito acima, a presunção de omissão de receita ocorre na data do registro do passivo. Extrai-se do Livro Razão das contas em análise (e-fls. 709 e 711) que os valores creditados e debitados nessas contas em 2012, descontados os estornos, superam o saldo inicial; com efeito, não se pode afirmar que o saldo final abarca o saldo inicial como pretende fazer crer a recorrente; para sustentar tal premissa deveria comprovar a exigibilidade de tais obrigações. 60. Por fim, a recorrente alega que parte do saldo da conta 383100000.281150.200 é composto da transferência de parcela do valor referente à conta 383100000.281150 em 01.06.2012 (e-fls. 710-711); portanto, deveria ser excluída. 61. Tal argumento também não prospera uma vez que não fora comprovada a exigibilidade de nenhuma dessas contas. 62. Como se vê não procede a alegação da recorrente de que o lançamento pautou-se em presunção precária e insubsistente. O que se verifica é ausência de documentação comprobatória para elidir a presunção de receita apurada pela fiscalização. 63. Nesse sentido, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria. Custos/Despesas 64. A fiscalização considerou como custos/despesas não comprovados, não necessários ou não dedutíveis os seguintes valores: Conta Valor (R$) 383122008.640120 PENALIDADE CONTRATUAL 394.118,45 383122006.640120 PENALIDADE CONTRATUAL 522.861,72 383117004.640120 PENALIDADE CONTRATUAL 17.695,12 TOTAL 934.675,29 Custos/Despesas Penalidade contratual Fl. 12991DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 65. A autoridade fiscal glosou o valor de R$ 934.675,29 deduzido como penalidade contratual por considerá-lo desconto financeiro não dedutível. A seguir a descrição dos fatos no TVF: 75. Como citado anteriormente, anexamos ao Termo de Intimação fiscal 04 o Razão das contas 383122008.640120, 383122006.640120 e 383117004.640120 "PENALIDADE CONTRATUAL, ou "Multas Contratuais", conforme descrição de "Outros Custos" apresentada pelo contribuinte. 76. Foi solicitado que o contribuinte apresentasse os contratos, notificações e demais documentos de suporte dos valores lançados como "Penalidade Contratual". 77. O contribuinte apresentou cópia das notas fiscais 868, 888, 889, 912 , 922, 923, 955, 964, 966, 1003, 1004, 1006, 1007, 1008, 1053, 1073 e 1074, referentes a serviços de sondagem e perfuração terrestre prestados à Petróleo Brasileiro SA, além de documentos internos chamados por ele de "Detalhamento do Processo de Pagamento" e solicitações de antecipações de pagamento. 78. Nos "Detalhamentos dos Processos de Pagamento", os valores constantes do Razão das contas citadas acima são indicados como descontos financeiros e notas de débito. 79. Nos documentos de solicitação de antecipação de pagamentos, o contribuinte informa estar de acordo com o "desconto financeiro" relativo à antecipação do número de dias ao do vencimento, e a operação está condicionada ao pleno cumprimento das obrigações contratuais. 80. Sabemos que os descontos incondicionais são redutores da base de cálculo para fins de apuração do IRPJ e da CSLL e que o mesmo tratamento não é aplicável aos descontos condicionais, conforme artigos 280, 373 e 374, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda. 81. Além disso, os descontos financeiros dependem da comprovação de sua perfeita apropriação pro rata temporis, conforme artigo 374, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda, o que absolutamente não ocorreu, já que o contribuinte não disponibilizou os contratos que dariam suporte a concessão de tais descontos. 82. Como não detectamos a necessidade desses gastos para a atividade empresarial, os valores transferidos para o resultado da empresa, lançados nas contas 383122008.640120, 383122006.640120 e 383117004.640120 "PENALIDADE CONTRATUAL, foram incluídos em auto de infração como Custos/Despesas Não Necessárias Penalidade Contratual. (grifo nosso) 66. Sustenta a recorrente equívoco da decisão de piso ao interpretar os documentos colacionados aos autos e manter a glosa, porquanto os “custos declarados nas contas nºs 383122008.640120, 383122006.640120 e 383111004.640120 são decorrentes de multas contratuais exigidas pela Petrobrás em virtude de a RECORRENTE ter falhado no desempenho de suas atividades operacionais”. 67. Salienta que os comunicados (relatórios de multa/dedução) emitidos pela Petrobrás i) “E&P-NNE/CPT/CIP-BAES/IPERF-BA 0036/2011, que aplicou multa no valor de R$ 520.633,60 em relação ao contrato nº 2700.0035643.07.2” e ii) “E&P-NNE/CPT/CIPBAES/ IPERF-BA 0035/2011, que aplicou multa no valor de R$ 392.889,20 em razão de descumprimentos contratuais verificados no contrato nº 2700.0035646.07” comprovam a ocorrência dos custos com as multas contratuais. 68. Pontua ainda que embora tais comunicados tenham sido expedidos em 2011, “as Fl. 12992DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 multas somente começaram a ser quitadas em abril de 2012, por meio de 6 (seis) descontos efetivados mensalmente nos pagamentos devidos pela Petrobrás”. 69. Sobre a dedutibilidade de multas, o §5º do art. 344 do Decreto nº 3000, de 1999 (RIR/99), dispõe que as multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais na apuração do lucro real; ressalva, entretanto, as multas de natureza compensatória e as impostas por infrações que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo: Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41). [...] § 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º). (Grifo nosso) 70. O art. 299 do RIR/99, por sua vez, dispõe sobre as despesas operacionais nos seguintes termos: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). (Grifo nosso) 71. Como se vê, o dispositivo legal considera como despesas operacionais aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Estabelece ainda que necessárias são as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Por fim, prescreve que são admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 72. Ainda sobre a caracterização da despesa como necessária e normal/usual, o Parecer Normativo CST nº 32, de 1981 estabelece: 4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. (Grifo nosso) 73. Nesse sentido, tem-se que as multas contratuais, na espécie, consideram-se necessárias porquanto são essenciais às operações desenvolvidas pela recorrente as quais estão vinculadas às fontes produtoras de rendimento. São também normais/usuais em função do risco do negócio e visam garantir a execução do contrato de forma hígida. Fl. 12993DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 74. Em sentido semelhante já se manifestou a Receita Federal por meio da Solução de Consulta nº 281 – Cosit, de 27 de setembro de 2019. Veja-se: 11. Nesse caminhar, é forçoso reconhecer que a previsão em contrato de multa pelo atraso na entrega de cargas cuja logística esteja sob a responsabilidade de pessoa jurídica que se dedica ao agenciamento de cargas é algo absolutamente inerente a esta prática comercial. É natural supor que o cliente tome cautelas, com vistas ao cumprimento dos prazos previamente acordados, do qual muitas vezes é dependente a própria higidez de sua cadeia produtiva. Igualmente natural que essa precaução se expresse na estipulação de multa contratual, a fim de que em caso de descumprimento haja alguma espécie de compensação financeira. Por sua vez, a mora no cumprimento, pelo agenciador, dos prazos previamente convencionados é uma contingência intrínseca à atividade exercida – derivada muitas vezes de variáveis exógenas – a qual se verifica com relativa frequência, sendo parte do risco do negócio. 12. Convém acrescentar à argumentação apresentada situação que foi objeto de exame pelo PN CST nº 50, de 1976. Buscava-se, naquela oportunidade, esclarecimento acerca da dedutibilidade, como despesa operacional, de multa paga por representante comercial, mandatário ou comissário mercantil quando não conseguissem promover a venda de determinada quantidade de mercadorias, a que estavam contratualmente obrigados. A conclusão pela possibilidade de dedução foi fundamentada nos seguintes termos: (...) 3. Ora, o encargo em apreço resulta de uma garantia oferecida com o objetivo de proporcionar às empresas produtoras a devida segurança de escoamento de determinado volume de mercadoria, cuja estimativa é, evidentemente, fator indispensável a qualquer programação industrial tecnicamente aceitável. A multa pecuniária, pois, no caso, faz parte do negócio, é risco das transações, constitui ônus inerente à própria atividade de intermediação comercial. 4. Por outro lado, cumpre reconhecer que é frequente encontrar-se em contratos da espécie a existência de clausulas semelhantes, quer sob a forma de multa pecuniária, quer estipulando a obrigatoriedade de aquisição de quantidades mínimas de mercadorias. 5. Em face do exposto, é de concluir que o dispêndio analisado satisfaz aos requisitos de necessidade e normalidade previstos no art. 162 do RIR/75, devendo, por isso mesmo, ser admissível como despesa operacional para efeito de apuração do lucro sujeito ao pagamento do imposto de renda. 13. As duas situações guardam grande semelhança entre si. Tanto um quanto outro caso dizem respeito à despesa com pagamento de multa em face de infração à cláusula contratual que objetiva resguardar os interesses de uma das partes contratantes, sem o quê a relação comercial restaria inviabilizada. Além disso, a despesa incorrida está intimamente relacionada à exploração do objeto social de ambos os contribuintes, revelando ainda prática comum aos tipos de serviços prestados. 14. Ante o exposto até aqui, é de se concluir que o pagamento de multa na forma aduzida nesta consulta caracteriza-se como despesa operacional, para fins de determinação do lucro real, na medida em que necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Registre-se que a natureza de despesa dedutível estende-se igualmente à apuração da base de cálculo da CSLL, tendo em vista o similar tratamento dispensado pela legislação deste tributo ao conceito de despesas necessárias, conforme se depreende do art. 69 da IN RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017. (Grifo nosso) 75. No caso em análise, a fiscalização glosou tais valores por entender que seriam descontos financeiros e não multas contratuais. 76. A r. decisão recorrida manteve a glosa por ausência de prova e salientou que entre Fl. 12994DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 as notificações de multas contratuais expedidas pela Petrobras, apenas 4 (quatro) são referentes ao período autuado, todas no valor de R$ 742,70. 77. Os contratos apresentados na impugnação contêm cláusulas prevendo aplicação de multas (e-fls. 10.734, 10.775, 10.830, 10.882) pelo seu descumprimento, como é usual. 78. Ao confrontar os contratos e notificações emitidos pela Petrobrás com os valores escriturados no Livro Razão, nas contas “Penalidade Contratual” verifica-se: i) quatro notificações de multas no valor de R$742,70; data das multas: 28.11.2011 (2), 05.01.2012, 21.01.2012; data de emissão: 02.04.2012 (e-fls. 10.907-10.914); consta na contabilidade o registro de apenas uma multa em 24/04/212 lançada em conjunto a multa de R$65.481,50, descrita a seguir (e-fls. 558-560); ii) uma notificação de multa no valor de R$392.889,00 (6 parcelas de R$ 65.481,50); uma notificação de multa no valor de R$520.633,60 (6 parcelas de R$ 86.772,27); data das multas: 13.05.2011; data de emissão: 04.04.2012 (e-fls. 10.915 – 10.920); consta na contabilidade o registro das parcelas de ambas as multas (e-fls. 558-560). 79. Identifica-se ainda o valor de R$ 486,89, referente a descontos financeiros, conforme informado pela própria recorrente (e-fls. 558, 887). Tal fato permite inferir que a recorrente contabilizou descontos financeiros na mesma conta de multas contratuais, o que pode ter induzido a autoridade fiscal a essa linha de pensamento em relação aos demais valores. 80. Observo que a despeito de a notificação de algumas multas ter ocorrido em 13.05.2011, a respectiva emissão ocorreu em 2012, período em que a obrigação se tornou exigível para a recorrente e apta a ser deduzida. 81. Isso posto, ante a comprovação parcial das multas contratuais, dou provimento parcial em relação à matéria para excluir da “infração: custos/despesas não necessárias penalidade contratual” os valores de R$742,70, R$520.633,60 e R$ 392.889,00. Multas de natureza tributária não dedutíveis 82. Intimado a apresentar documentos de suporte dos lançamentos efetuados na conta multa fiscais (conta 383199040.871170 "Multas Fiscais/ Multas de Tra” – e-fls. 672), o contribuinte não apresentou nenhuma documentação. Assim, glosou-se a despesa no montante de R$258.155,69. 83. O acórdão recorrido não acolheu a alegação de que o valor fora escriturado equivocadamente e posteriormente fora estornado. Manteve a glosa ao argumento de que o “histórico é insuficiente para sua vinculação ao fato descrito na Impugnação, não podendo ser aproveitado como prova da alegação”. 84. Consta do Livro Razão (e-fls. 672) como saldo da conta despesas com multas fiscais no dia 08/11/2012 o valor de R$225.600,94. No dia 23/11/2012 debitou-se nessa conta o Fl. 12995DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 valor de R$ 258.155,69, o qual fora estornado no dia 30/11/2012; portanto, tal valor não influenciou o resultado. Entretanto, no dia 21/12/2012 tem-se o encerramento dessa conta mediante o transporte da despesa com multas fiscais para o resultado do exercício no valor de R$225.600,94. 85. A recorrente insiste na alegação de que a glosa é indevida devido ao estorno do valor de R$258.155,69. 86. Ante o estorno do valor de R$258.155,69, necessário reduzir o valor da glosa para R$225.600,94, porquanto esse é o valor da despesa não comprovada; ademais, segundo a contabilidade, trata-se de multa fiscal, como visto acima, indedutível. 87. Assim, dou provimento parcial à matéria para reduzir o valor da infração “multas de natureza tributária não dedutíveis” para R$225.600,94. Aluguel de equipamentos entre empresas do grupo 88. A autoridade fiscal glosou o montante de R$ 2.022.212.49 a título de “Aluguel Empresas do Grupo” sob os seguintes fundamentos: i) falta de comprovação de efetiva utilização do serviço, ou da entrada dos bens locados em território nacional e ii) por se tratar de operações realizadas com pessoas jurídicas domiciliadas em países com tributação favorecida. 89. Os fatos foram assim narrados no TVF: 84. Foram apresentados contratos celebrados com a San Antonio LTD, empresa com sede nas Ilhas Virgens Britânicas e Serviços Petrolíferos San Antonio International, com sede em Vera cruz, México, ambas representadas por Marcelo Cunha Ribeiro. 85. Consta como objeto desses contratos a locação de equipamentos para prestação de serviços à Petrobras. Porém não foi anexado pelo contribuinte nenhum comprovante da efetiva utilização do serviço, ou da entrada dos bens locados em território nacional. 86. Outro ponto a ser destacado é que temos operações realizadas com empresa domiciliada em países com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado. 87. Nesses casos, o artigo 26 da lei 12.249/2010 proíbe a dedução, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL dos valores correspondentes às importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado [...]. 88. E sendo assim, incluímos os valores lançados na conta contábil 383199721-641170 "ALUGUEL EMPRESAS DO GRUPO" em auto de infração corno CUSTOS NÃO COMPROVADOS ALUGUEL EMPRESAS DO GRUPO. (Grifo nosso) 90. A decisão recorrida assentou que os documentos apresentados na impugnação sugerem o aluguel e a entrada no país de equipamentos oriundos do exterior. Entretanto, manteve a glosa em razão de insuficiência probatória. Veja-se: Contudo, a documentação não veio aos autos devidamente ordenada, acompanhada de demonstrativos identificando e vinculando inequivocamente os equipamentos aos supostos serviços prestados, a efetiva utilização dos equipamentos na prestação dos Fl. 12996DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 serviços contratados, os valores em moeda nacional pagos a cada uma das locadoras e deduzidos na apuração do lucro real, os valores pagos em períodos posteriores que constituíram passivo em 2012 (com comprovação do pagamento posterior), etc., além da comprovação da capacidade operacional da locadora no exterior. Além disso, há necessidade de indicação dos lançamentos contábeis correspondentes. Como afirmado acima, cabe ao sujeito passivo comprovar a legitimidade do seu lançamento contábil relativo a custos. O que se observa nos autos é a tentativa da Impugnante de transferir ao julgador o ônus da produção da prova detalhada dos seus registros contábeis redutores da base de cálculo tributável, deixando de estabelecer a vinculação das suas alegações à documentação juntada aos autos e aos lançamentos contábeis correspondentes. (Grifo nosso) 91. No recurso voluntário a recorrente reitera que a despesa refere-se a contratos celebrados com San Antonio LTD, empresa com sede nas Ilhas Virgens Britânicas e Serviços Petrolíferos San Antonio International, com sede em Vera cruz, México e que os equipamentos foram importados, como fazem prova as declarações de importação juntadas aos autos, e utilizados na prestação de serviços à Petrobrás, conforme contratos nºs 2050.0051541.09.2, 2050.0051403.09.2 e 2050.0067599.11-2. 92. Salienta que a acusação pautou-se na “necessidade de comprovação alternativa de 2 aspectos fáticos (ocorrência da locação OU da entrada dos bens locados no País)”. Nesse sentido, não poderia o acórdão recorrido exigir outros elementos probatórios, o que vai de encontro aos princípios da motivação, do contraditório e da ampla defesa. 93. Repisa a vinculação entre as DI’s que acobertaram o ingresso dos equipamentos em solo nacional e os contratos celebrados com a Petrobrás nos quais os bens foram aplicados, cita exemplos para fins de comprovar seu argumento. Por fim, traz um breve histórico dos valores (USD / R$) pactuados com as pessoas jurídicas sediadas no exterior. 94. Inicialmente, importante esclarecer que durante a fiscalização o contribuinte apresentou somente cópias de contratos de locação, os quais serão analisados mais adiante. 95. De acordo com a documentação colacionada na impugnação, verifica-se que recorrente importou vários equipamento conforme declarações de importação registradas no decorrer de 12/2010 a 04/2012 (e-fls. 10.965, doc. 16). 96. Os contratos de prestação de serviço celebrados com a Petrobrás foram assinados em 12.08.2009 (2050.0051403.09.2), 25.10.2009 (2050.0051541.09.2) e 26.06.2011 (2050.0067599.11-2), com prazo de vigência de 1461 dias (4 anos) a contar da emissão da Fl. 12997DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 primeira autorização de serviço (e-fls. 11.004, doc. 17). 97. Por fim, os contratos de locação de equipamentos em que a recorrente figura como locatária, cujas despesas foram glosadas, apresentam as seguintes informações: i) Locadora: San Antonio LTD, Ilhas Virgens Britânicas; data: 1.11.2006; preço e forma de pagamento: USD 74.500,00 até o dia 15 de cada mês (e-fls. 10.952 - 10.961, doc. 15); prazo: enquanto estiver em vigor o contrato com a Petrobrás nº 2050.000.7937.04.2; não apresentou comprovantes de pagamento; ii) Locadora: San Antonio LTD, Ilhas Virgens Britânicas; data: 1.07.2009; preços e forma de pagamento: USD 54.330,63 e USD 85.451,68 até o dia 20 de cada mês (e-fls. 10.941- 10.949, doc. 15); prazo: enquanto estiverem em vigor os contratos com a Petrobrás nº 2050.0051541.09.2 e nº 2050.0051403.09.2; não apresentou comprovantes de pagamento; iii) Locadora: Serviços Petrolíferos San Antonio International, México; data: 17.11.2011; preço e forma de pagamento: USD 9.891,24 até o dia 22 de cada mês (e-fls. 10.932- 10.937, doc. 14); prazo: três meses, com início em 17.11.2011 e término em 17.02.2012; não apresentou comprovantes de pagamento; contrato não está assinado; iv) Locadora: Serviços Petrolíferos San Antonio International, México; data: 04.07.2011; preço e forma de pagamento: USD 24.953,29 até o dia 30 de cada mês (e-fls. 10.921- 10.930, doc. 14); prazo: enquanto estiver em vigor o contrato com a Petrobrás nº 2050.0067599.11-2; não apresentou comprovantes de pagamento. 98. Sabe-se que a locação de equipamentos para prestação de serviço na área petrolífera tem custo elevado. Tal fato é constatado nos contratos apresentados pela recorrente. Conforme visto acima, um dos contratos apresentados fora celebrado em 2006, está vinculado a projeto diverso dos informados pela própria recorrente, o qual não se sabe sequer a data da execução tampouco se o recebimento teria ocorrido em 2012. Nessa linha, ainda que não se afigure razoável uma operação com essas características, o lastro probatório deve ser robusto. 99. Em todos os contratos há cláusula especifica para data de pagamento, entretanto, não foram apresentados comprovantes de pagamentos de nenhum deles. Consta que qualquer modificação ou aditamento de disposição contratual deve ser formalizado por escrito para produzir efeito. Verifica-se contrato sem assinatura, com data de pagamento indicada diversa da prevista em contrato. Enfim, por mais que a recorrente argumente ter se desincumbido do ônus de vincular as despesas com os contratos e os respectivos pagamentos os fatos narrados demonstram o contrário. 100. Acrescente-se ainda que não procede a argumentação no sentido de que o acórdão recorrido teria exigido elementos probatórios contrários aos princípios da motivação, do contraditório e da ampla defesa. Exigiu-se simplesmente comprovação de que a despesa realmente ocorreu, uma vez que tal prova não fora apresentada durante a fiscalização. 101. Por fim, sobre os contratos celebrados com a pessoa jurídica sediada nas Ilhas Fl. 12998DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Virgens Britânicas, a recorrente não apresentou documentação comprobatória da capacidade operacional nem do pagamento do preço respectivo e da utilização de serviço, conforme determina os incisos II e III do art. 26 da Lei 12.249 6 , de 2010. 102. No ponto, limitou-se a argumentar que seria dispensada comprovação da capacidade operacional porquanto as operações não teriam o único ou principal objetivo de economia tributária, que o recebimento dos bens estaria comprovado pelas DI e que o pagamento do preço só teria sido realizado após o período autuado. 103. Isso posto, ante a não apresentação de provas para infirmar os fatos apurados pela fiscalização nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria. Depreciação A autoridade fiscal glosou o montante de R$ 1.065.760,45 a título de depreciação do ativo imobilizado por ausência de elementos probatórios nos seguinte termos: 92. O contribuinte apresentou apenas um "demonstrativo" que lista alguns itens sujeitos a depreciação, indica datas de aquisição que remetem aos anos de 1981, 2001 e 2002, por exemplo, indica os mais variados tempos de vida útil, valores de origem sem qualquer comprovação, depreciação acumulada sem indicar como se formou esse saldo e depreciação no exercício sem esclarecer a que taxa. 93. Portanto, os valores lançados nas contas citadas nessas contas foram incluídos em auto de infração como COTAS DE DEPRECIAÇÃO NÃO DEDUTÍVEIS, conforme artigos 307, 309, 310, 311,312 e 313 do Regulamento do Imposto de Renda. (Grifo nosso) 104. Em impugnação o contribuinte apresentou lista com mais de 2.000 itens e pequena amostra de notas fiscais. O r. acórdão recorrido assentou que tal lista não permitia identificar elementos imprescindíveis para cálculo da depreciação. “Trata-se de relatório sintético de sistema interno da empresa desacompanhado de demonstrativo dos valores lançados como depreciação nas contas autuadas e da sua apuração e origem. Falta também documentação de suporte, apenas parcialmente juntada como "amostra"”. 105. No recurso voluntário a recorrente apresentou planilha detalhada com os valores pontuados no acórdão recorrido, bem como aumentou o número de amostras de notas fiscais (e-fls. 12,693 – 12.790), o que ensejou a conversão do julgamento em diligência, nos termos da Resolução nº 1201-000.690, de 12/02/2020, com o seguinte objetivo: i) intimar o contribuinte a apresentar planilha, nos moldes da apresentada às e-fls. 1.790, referente aos valores acima de R$ 50.000,00, acompanhada da documentação 6 LEI Nº 12.249, DE 11 DE JUNHO DE 2010. Art. 26. Sem prejuízo das normas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, salvo se houver, cumulativamente: I - a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas importâncias; II - a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação; e III - a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço. Fl. 12999DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 comprobatória de aquisição, lançamentos contábeis, com vinculação de cada linha da planilha com os respectivos documentos. ii) colacionar aos autos o Demonstrativo SAPLI da recorrente; iii) elaborar relatório diligência; iv) intimar a recorrente a se manifestar no prazo de trinta dias; bem como a apresentar eventuais documentos complementares que entender necessários; v) após, retornem os autos para julgamento. 106. Em resposta à intimação, na fase de diligência, a recorrente requereu a “juntada na planilha anexa (doc. 01), nos moldes da apresentada às folhas 1.790 do processo 18470.727465/2016-14, com indicação dos bens com valores acima de R$ 50.000,00, acompanhada da documentação comprobatória da aquisição e respectivos lançamentos contábeis”. Esclareceu ainda que, “só foi possível levantar a documentação que lastreia cerca de 60% dos lançamentos, pois os documentos são antigos, adquiridos há mais de 05 (cinco) anos”. 107. A fiscalização analisou a documentação apresentada e concluiu que a planilha não atende as exigências contidas nos termos de intimação elaborados durante a fiscalização. 108. Analisando-se a planilha apresentada e a documentação comprobatória (e-fls. 12.862- 12.950), verifica-se que não é possível vincular o valor de depreciação indicado na planilha com a contabilidade. Sobre a documentação comprobatória, verifica-se várias notas fiscais de prestação de serviço sem correlação com o informado na planilha. 109. Importante observar que o elemento probatório deve apresentar-se de forma organizada dentro do processo, com vistas a permitir ao julgador aferir a existência do direito pleiteado. Da mesma forma que alegar e não provar é quase não alegar, não basta pleitear um direito e "soltar" documentos ditos comprobatórios de forma esparsa dentro do processo. O processo não é um amontoado de documentos sem nexo, pelo contrário, envolve uma ou várias questões que demandam análise, e essa análise só é possível quando ambas as partes depositam os documentos de forma organizada e racional dentro do processo. 110. Nota-se ainda uma tentativa da recorrente em induzir o julgador e a fiscalização a erro ao informar na planilha dois veículos com data de aquisição e depreciação 31/01/2008, quando as notas fiscais (NF nº162000 e 161999) demonstram que a aquisição ocorreu em 2006 (e-fls. 12.863, 12.865 e 12.868) e em valor inferior ao informado. Nota-se, portanto, que tais veículos já estão totalmente depreciados. 111. A seguir trecho do Relatório de Diligência (e-fls. 12.957): E sendo assim, foi solicitado pelos julgadores que o contribuinte fosse intimado a apresentar planilha, nos moldes da apresentada às folhas 1790 do processo 18470.727465/2016-14, referente aos valores acima de R$ 50.000,00, acompanhada da documentação comprobatória da aquisição, lançamentos contábeis, com vinculação de cada linha da planilha com os respectivos documentos. 13. Foi solicitado também que o contribuinte fosse intimado a se manifestar no prazo de 30 dias, bem como a apresentar eventuais documentos complementares que achasse necessários. 14. Emitimos então o termo de intimação fiscal, para que o contribuinte atendesse as solicitações contidas nos itens anteriores. Fl. 13000DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 15. Em resposta de 11/06/2020, o contribuinte juntou uma planilha e alguns documentos que passamos a analisar. 16. Nesta resposta, informou que só foi possível levantar a documentação que lastreia cerca de 60% dos lançamentos. 17. Vimos também que a planilha, que deveria servir como demonstrativo dos valores lançados como depreciação, também não atende as exigências contidas nos termos de intimação elaborados durante a fiscalização. 18. Não servindo portanto para descriminar os itens sujeitos à depreciação, a data de aquisição ou edificação, as taxas de depreciação utilizadas, a depreciação acumulada e a indicação da fundamentação legal para utilização de taxas de depreciação superiores àquelas previstas no Regulamento do Imposto de Renda. 19. Por fim, devemos destacar que foram anexados documentos de prestação de serviços da Interface Soluções à Santo Antonio International do Brasil. 20. Foram juntadas também, notas de vendas de veículos à UNAP União Nacional Perfuração LTDA em 30/11/2006, porém na planilha apresentada aparece a data de aquisição de 31/01/2008, com a data de início de depreciação de 31/01/2008. 21. Portanto, quanto à solicitação para que o auditor fiscal responsável pelo procedimento de fiscalização apurasse o possível valor a ser deduzido como despesa de depreciação, informamos que entendemos não haver valor a ser deduzido. (Grifo nosso) 112. Ante o exposto, devido a recorrente não se desincumbir do ônus de provar a despesa com depreciação, a glosa deve ser mantida. Cursos e treinamentos 113. O contribuinte foi intimado a apresentar contratos de prestação de serviço, notas fiscais, comprovantes da efetiva prestação dos serviços e demais documentos de suporte dos lançamentos contábeis, relativos à conta “Cursos e Treinamentos”. Em resposta, segundo a autoridade fiscal, foi apresentado um “um número insignificante de notas fiscais, e não foram apresentados os demais elementos solicitados”. Com efeito, glosou-se o montante de R$ 280.588,32. 114. Na impugnação a recorrente apresentou uma série de notas fiscais e boletos bancários. 115. O acórdão recorrido manteve a glosa por entender que as notas fiscais apresentadas não se referem a cursos ou treinamentos, mas sim fornecimento de mão-de-obra, serviços de recrutamento e seleção, de assessoria/consultoria, e também porque não houve a comprovação da efetiva prestação dos serviços. 116. A recorrente sustenta que “embora a nomeação da conta não esteja completamente adequada e não se refira a “cursos e treinamentos”, tal questão não é suficiente para se glosar os dispêndios em questão, na medida em que os serviços descritos nas Notas Fiscais acostadas ao “doc. 23”, com recrutamento, seleção e atividades afins, mostram-se essenciais à atividade de qualquer empresa, sobretudo da RECORRENTE, cujos serviços são extremamente complexos e técnicos”. 117. Compulsando os autos verifica-se que foram apresentadas várias notas fiscais (e-fls.: Fl. 13001DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 12.245-12.270 – doc. 23): Prestador de Serviço Valor Data 3.223,40 03.05.2012 3.269,53 06.02.2012 1.026,00 10.01.2012 3.016,91 07.03.2012 ADECCO TOP SERVICES RH AS 16.674,63 01.02.2012 MICHAEL PAGE INTERNACIONAL 71.063,97 14.08.2012 5.621,45 02.04.2012 12.504,86 11.04.2012 31.552,53 02.01.2012 17.894,87 04.04.2012 9.842,18 04.04.2012 8.947,43 16.01.2012 5.368,46 16.01.2012 44.737,17 04.01.2012 6.884,19 22.12.2011 5.368,46 04.04.2012 5.368,46 04.04.2012 TOTAL 252.364,50 - HOUND CONSULTORIA DE RECRUTAMENTO 15.122,90 05.12.2011 PAGE PESONNEL DO BRASIL - RECRUT. ESPEC. 9.233,84 14.12.2011 ADECCO RECURSOS HUMANOS SA FANTOZZI CONSULTORIA E PROJESTO DE RH RSG ASSESSORIA EMPRESARIAL 118. Inicialmente, oportuno ressaltar que não consta do Termo de Verificação Fiscal nenhum questionamento quanto à idoneidade da conduta do contribuinte em relação aos documentos apresentados, o que demandaria um aprofundamento e maior rigor nos elementos probatórios. Com efeito, desconsiderar as notas fiscais apresentadas, as quais estão registradas na contabilidade, significaria dizer que tais documentos não têm validade fiscal, ou seja, seria afirmar que tais documentos são inidôneos, quando, repito, nada nesse sentido foi aventado no Termo de Verificação Fiscal. 119. Nesse sentido, entendo assistir razão à recorrente. O fato de o nome da conta não estar totalmente alinhado com as despesas identificadas nas notas fiscais não é suficiente para a glosa, ainda mais quando tais despesas guardam relação com a atividade da pessoa jurídica. Em relação às notas fiscais apresentadas, com exceção daquelas referentes ao ano-calendário 2011, em razão do regime de competência, considero elemento probatório suficiente para comprovar o tipo de despesa em análise. 120. Nesse sentido, dou provimento parcial à matéria para cancelar a glosa no montante de R$252.364,50. Outras Consultorias, Consultoria IT e Serviços de Auditoria 121. A autoridade fiscal glosou o montante de R$ 2.639.031,79, a título de “Outras consultorias, Consultoria IT e serviços de auditoria” devido à não apresentação de contratos de prestação de serviços, pareceres, relatórios, comprovantes da efetiva prestação dos serviços e Fl. 13002DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 demais documentos de suporte dos lançamentos contábeis. Veja-se: Para as contas "Outras Consultorias". "Consultoria IT" e " Serviços de Auditoria", o contribuinte foi intimado a apresentar os contratos de prestação de serviços, as notas fiscais, pareceres, relatórios e demais comprovantes da efetiva prestação dos serviços e demais documentos de suporte dos lançamentos contábeis, fornecidos por Marcelo H.F Oliveira Trein. RH, Toutatis Client Services do Br, TOTVS S/A, Proton Mao de Obra Temporária, DM Assessoria e Sistemas, Wittel Serviços Técnicos Ltda, Technolab Sist Gest Soluc InT, A e B Telemanutenção Ltda, Iteris Consultoria Software, Tecvip Informática Ltda, Think-Cell Software GMBH- BER, San Antonio International SUP, PRICEWATERHOUSE COOPERS CONTAD, DELOITE TOUCHE TOHMATSU AUD. 99. Foram apresentadas apenas algumas notas fiscais fornecidas por Marcelo HF Oliveira, TOTVS S/A e DM Assessoria. 100. Portanto, não foram apresentados quaisquer contratos de prestação de serviços, pareceres, relatórios e demais comprovantes da efetiva prestação dos serviços e demais documentos de suporte dos lançamentos contábeis. (Grifo nosso) 122. Na impugnação a recorrente apresentou uma série de notas fiscais, boletos bancários, proposta comercial, notas de débitos, bem como contratos e propostas comercias, porém não apresentou comprovação da efetiva prestação de serviço. 123. Na mesma linha de argumentação do item anterior, entendo que os documentos apresentados comprovam a despesa incorrida. Nesse sentido, considero que deve ser cancelada a glosa de despesa no montante de R$ 1.711.712,17 em relação às notas fiscais elencadas abaixo, com exceção dos boletos bancários e notas de débitos, os quais não são comprovantes hábeis e idôneos de despesa, bem como as notas fiscais relativas ao ano-calendário 2011, em razão do regime de competência. Prestador de Serviço Data Valor Prestador de Serviço Data Valor Prestador de Serviço Data Valor DM ASSESSORIA E SISTEMAS 28.09.2012 4.578,72 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 22.08.2012 3.988,89 TOTVS 23.03.2012 799,54 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 07.08.2012 1.144,68 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 09.08.2012 10.000,00 TOTVS 13.11.2012 11.203,95 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 13.08.2012 2.861,69 DELOITTE 03.09.2012 7.083,82 TOTVS 05.12.2012 11.203,95 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 23.08.2012 660,43 DELOITTE 30.10.2012 7.083,82 TOUTATIS CLIENT SERVICES DO BRASIL 09.02.2012 48.239,66 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 24.09.2012 1.439,03 DELOITTE 28.11.2012 7.083,82 TOUTATIS CLIENT SERVICES DO BRASIL 26.01.2012 51.294,22 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 11.10.2012 7.488,12 PRICEWATERHOUSECOOPERS - PWC 26.06.2012 359.505,00 TOUTATIS CLIENT SERVICES DO BRASIL 08.03.2012 47.215,27 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 08.10.2012 2.861,69 PRICEWATERHOUSECOOPERS - PWC 26.06.2012 315.789,00 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 16.07.2012 186,20 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 25.10.2012 578,13 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 04.07.2012 53.551,58 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.06.2012 1.640,03 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 12.12.2012 2.861,69 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 01.08.2012 47.118,19 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.06.2012 203,00 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 08.10.2012 2.861,69 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 18.09.2012 58.936,67 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.06.2012 168,00 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 11.05.2012 2.861,69 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 26.10.2012 20.211,85 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.06.2012 68,60 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 06.06.2012 2.861,69 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 10.10.2012 42.359,71 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 18.062.012 142,80 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 19.06.2012 805,52 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 13.12.2012 33.334,23 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 31.05.2012 1.481,83 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 05.07.2012 2.861,69 PROTON MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA LTDA 13.11.2012 39.190,04 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 18.06.2012 187,60 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 26.03.2012 3.054,27 TOTVS 13.07.2012 423.957,50 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 18.06.2012 64,40 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 28.03.2012 2.861,69 TOTVS 13.07.2012 11.203,95 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.02.2012 1.260,00 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 05.04.2012 2.861,69 TOTVS 06.08.2012 11.203,95 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 31.01.2012 5.954,81 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 16.04.2012 5.017,72 TOTVS 05.09.2012 11.203,95 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.02.2012 3.480,40 DM ASSESSORIA E SISTEMAS 16.04.2012 1.126,16 TOTVS 03.10.2012 11.203,95 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 29.02.2012 1.260,00 51.647,99 1.474.009,92 186.054,26 Total Subtotal Subtotal Subtotal 1.711.712,17 Fl. 13003DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Prestador de Serviço Data Valor DM ASSESSORIA E SISTEMAS 27.12.2011 6.955,53 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 05.12.2011 12.500,00 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 05.12.2011 12.500,00 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 05.12.2011 15.000,00 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 15.12.2011 15.000,00 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 15.12.2011 9.500,00 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 20.12.2011 2.946,32 MARCELO HENRIQUE F OLIVEIRA TREINAM. RH 20.12.2011 762,33 WITTEL SERVIÇOS TECNICOS LTDA 30.09.2011 1.633,80 76.797,98Total 124. Isso posto, dou provimento parcial à matéria para cancelar a glosa de despesa no montante de R$ 1.711.712,17. Prejuízos acumulados e base de cálculo negativa da CSLL 125. A recorrente contestou a compensação de ofício de valores de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. Tais valores correspondem aos indicados no sistema de controle da Receita Federal (Sapli), o qual fora juntado aos autos em diligência (e-fls. 12.951- 12.956). 126. Segundo a recorrente, “tal como comprova o LALUR referente ao ano-calendário 2012 (doc. 37 da Impugnação), a RECORRENTE, em 01.01.2012, possuía saldo acumulado de prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL nos montantes, ambos, de R$ 18.421.535,22”. 127. Não merece prosperar tal alegação. Os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL utilizados pela fiscalização, conforme dito acima, foram extraídos do Sapli, sistema alimentado com dados informados pelo contribuinte em sua declaração de renda, e eventuais autuações que demandem alterações nesses saldos. É induvidoso que o contribuinte pode fazer prova contrária, para tanto deve apresentar a composição do referido saldo no Lalur, tal qual o fez para o ano-calendário 2012. Na espécie, a recorrente limitou-se a apresentar o Lalur com o saldo em 01/01/2012, mas não a composição dos referidos saldos no ano-calendário 2011. 128. Nego provimento à matéria. Pis, Cofins, CSLL - reflexos 129. O valor apurado como omissão de receita deve ser considerado como base de cálculo para lançamento do Pis e da Cofins em razão de se tratar de exigências reflexas que têm por base os mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ. 130. No tocante à aplicação das regras do IRPJ à CSLL, o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas Fl. 13004DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Grifo nosso) 131. Nesse sentido, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em relação à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Conclusão 132. Ante o exposto, conheço do recurso voluntário e, no mérito, nego provimento ao recurso de ofício e dou provimento parcial ao recurso voluntário para: i) excluir da infração "custos/despesas não necessárias penalidade contratual” os valores de R$742,70, R$520.633,60 e R$ 392.889,00; ii) reduzir o valor da infração “multas de natureza tributária não dedutíveis” para R$225.600,94; iii) excluir da infração "despesas não comprovadas cursos e treinamentos" o valor de R$252.364,50; iv) excluir da infração "despesas não comprovadas outras consultorias, consultoria IT e serviços de auditoria” o valor de R$1.711.712,17. É como voto. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Relator Voto Vencedor Conselheira Gisele Barra Bossa - Redatora Designada. 1. Por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, foi dado parcial provimento ao recurso voluntário, para exonerar para exonerar a parte dos lançamentos tributários relativa ao rateio de custos. Votaram por negar provimento ao recurso os conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (relator), Wilson Kazumi Nakayama e Neudson Cavalcante Albuquerque. 2. O cerne da controvérsia residiu na potencial insuficiência probatória relativa à comprovação da exigibilidade do passivo de R$ 11.096.673,46, contabilizado na conta 383100000.281110.200, sob a rubrica partes relacionadas (Cost Sharing). 3. Segundo a ora Recorrente tal passivo corresponderia “a obrigações contraídas com empresas ligadas (SOTEP e PREST) em decorrência de contrato de compartilhamento de custos. Com o intuito de comprovar o alegado, colacionou aos autos o contrato de compartilhamento de custos e as notas de débito emitidas pelas signatárias (e-fls. 12.398/12.439). Fl. 13005DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 4. No mais, apresentou quadro indicativo das notas de débito totalizando R$ 12.232.480,40. Alguns valores teriam sidos baixados ainda em 2012, por compensação, o que estaria demonstrado em relatório de controle anexado à e-fls. 12.441. 5. Por sua vez, o r. voto condutor da decisão de piso reconheceu indícios de razoabilidade da argumentação, conforme excerto abaixo transcrito: A documentação juntada com a Impugnação contém indícios de razoabilidade da argumentação. Entretanto, o arremate probatório ocorreria com a apresentação dos relatórios de medição e dos registros de atividades compartilhadas previstos nos itens 4 e 6 do contrato de compartilhamento de custos e despesas e a prova dos pagamentos após 31/12/2012 com a correspondente escrituração nas pessoas jurídicas signatárias do contrato. Sem tais elementos, a documentação apresentada se revela insuficiente como prova do passivo. (grifos nossos) 6. Em seu Recurso Voluntário a contribuinte reitera os argumentos trazidos em sede de Impugnação e colaciona o Livro Razão da conta contábil objeto de lançamento (e-fls. 12.672), o qual, em seu entendimento, “demonstra com clareza toda movimentação financeira realizada entre o Grupo no período e indica precisamente o saldo de R$ 11.095.673,46 em 31.12.2012”. 7. De outra parte, o I. Conselheiro Relator, em linha com o posicionamento da r. DRJ, assim se manifestou acerca do conjunto probatório apresentado: 51. Como salientado acima, a discussão em debate refere-se à comprovação da exigibilidade do passivo; assim, não basta a apresentação de Notas de Débitos, tampouco a escrituração de tais valores no Livro Razão. Na espécie a sustentabilidade desses documentos são os relatórios de medição dos valores a serem ressarcidos e o registro das atividades compartilhadas, acompanhados dos documentos comprobatórios, os quais não foram apresentados durante a fiscalização, na impugnação, tampouco neste recurso voluntário. No caso, a recorrente não se desincumbiu do ônus de demonstrar com documentação hábil o custo total e sua alocação individual para cada uma das empresas participantes. 8. Data máxima vênia, tal entendimento não merece prevalecer. Explico. 9. Em que pese a ora Recorrente não tenha trazido aos autos os mencionados relatórios de medição e eventuais registros detalhados das atividades, profissionais e infraestrutura compartilhados, ao ver dessa relatoria, as notas de débito mostram-se suficientes para fins de demonstrar a adequação de tais dispêndios às condições para sua dedução na apuração do lucro real. 10. Partindo do próprio contrato de compartilhamento de custos, é possível evidenciar o “peso” probatório das notas de débito. Confira-se (e-fls. 12.402/12.403): 4. REEMBOLSO DE CUSTOS E DESPESAS 4.1. Os valores a serem reembolsados deverão ser calculados exclusivamente com base nos custos e despesas efetivamente incorridos pela utilização/compartilhamento da Fl. 13006DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Estrutura Operacional, observado o regime de competência, sem a adição de qualquer margem de lucro. 4.2. O reembolso de despesas observará os critérios a seguir: 4.2.1. A empresa que arcar com os custos inicialmente, deverá enviar relatório de medição às demais EMPRESAS informando os valores a serem ressarcidos e reembolsados por estas, referentes aos custos e despesas incorridos no compartilhamento da Estrutura Operacional. 4.2.2. Os relatórios de medição deverão ser analisados pelas EMPRESAS, e uma eventual discordância manifestada em até 15 (quinze) dias da data de seu recebimento. Passado este prazo será considerado de comum concordância. 4.2.3 Após o prazo estabelecido no item 4.2.2 supra, serão emitidas as correspondentes Notas de Débitos referentes aos ressarcimentos e reembolsos apurados nos relatórios de medição. As partes desde já concordam que as mencionadas Notas de Débitos serão emitidas com prazo de pagamento de até 180 (cento e oitenta) dias contados a partir de sua emissão. Concordam, ainda, as partes que o mencionado prazo de pagamento acima definido poderá ser devidamente alterado mediante prévia concordância por escrito. [...] 4.2.5 Os reembolsos a serem feitos da empresa devedora à empresa credora, em face do compartilhamento da Estrutura Operacional, serão feitos com base exclusivamente em Nota de Débito a ser emitida com base nos critérios aqui estipulados. [...] 6. REGISTROS 6.1. As EMPRESAS comprometem-se a manter, relatórios descrevendo as atividades compartilhadas da Estrutura Operacional, bem como os profissionais e a infraestrutura a ela alocados. Os relatórios deverão ser razoavelmente detalhados para permitir a identificação das atividades desenvolvidas, a alocação de profissionais e a infra- estrutura compartilhada. 6.2. As EMPRESAS deverão manter registros apropriados e detalhados, bem como planilha de controle mensal, nos quais serão lançados todos os custos e despesas referentes a este Contrato. Tais registros deverão ser razoavelmente claros e organizados de forma a permitir às demais partes aferir a observância dos termos deste Contrato. 6.3. A qualquer tempo, mediante prévia notificação de qualquer das EMPRESAS, os registros mencionados nos Itens 6.1 e 6.2 acima serão colocados à disposição das demais EMPRESAS, bem como de seus respectivos contadores e/ou auditores para análise. As EMPRESAS concordam em colaborar e envidar seus melhores esforços na solução de quaisquer dúvidas que vierem a requerer esclarecimentos. (grifos nossos) 11. Vejam que, conforme item 4.2.5, os reembolsos são feitos exclusivamente em nota de débito a ser emitida com base nos critérios estipulados no contrato de rateio de despesas. O relatório de medição e eventuais registros complementares figuram como mecanismos de controle interno para, em caso de potencial inconsistência de valores, estar resguarda às empresas do grupo prerrogativa no sentido de solicitar, mediante prévia notificação de qualquer das empresas, esclarecimentos quanto aos valores lançados a titulo de custos e despesas referentes ao contrato. Logo, se não há inconsistência, a nota de débito é a prova central do compartilhamento. 12. Nesse aspecto, a título ilustrativo, vale reproduzir as seguintes notas de débito (e- fls. 12409 e 12.411): Fl. 13007DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 13. Note-se que, consta das notas de débito não só a informação quanto ao “reembolso de despesas no compartilhamento da estrutura operacional”, mas efetivo detalhamento com a imputação de valores proporcionais a cada despesa, e.g. folha de pagamento, materiais para sondagem, serviços de limpeza e segurança, transporte de funcionários, dentre outros. 14. Ademais, o livro razão demonstra a contabilização desses valores, o quadro indicativo das notas de débito e o respectivo relatório de controle de valores baixados por compensação, acabam por reforçar e legitimar os argumentos trazidos pela ora Recorrente. 15. Como é cediço, o contrato de rateio de despesas é atípico, mas sua utilização é plenamente admitida na jurisprudência desse E. CARF, desde que estejam claras as regras de compartilhamento das despesas e seja possível verificar em termos fático-probatórios os valores suportados pela contribuinte. Vejamos as seguintes decisões: IRPJ – CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS – RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS – As despesas administrativas podem ser rateadas pelas empresas integrantes do grupo econômico, quando demonstrado que os serviços foram executados e eram necessários, normais e usuais e, ainda, quando justificado o critério de rateio e a efetividade dos dispêndios. (Ac. 1º CC nº 101-92.565, DOU 28/04/99). CUSTOS/DESPESAS. RATEIO. REQUISITOS. DETUBILIDADE A possibilidade de deduzir despesas, quando adotado o critério de rateá-las entre diversas empresas a partir da centralização dos pagamentos em apenas uma delas exige, dentre outros requisitos, que comprovadamente correspondam a bens e serviços recebidos e efetivamente pagos, sejam necessárias, usuais e normais às atividades das pessoas jurídicas participantes do Fl. 13008DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 pool, a fixação de rateio mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados e devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes e que a centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como as empresas descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. Insatisfeitas essas imposições, parcial ou integralmente, a glosa das despesas é medida que se impõe. (Acórdão 1402- 002.965. Sessão de 24/01/2017). 16. Em concreto, para essa Conselheira, a ora Recorrente preencheu de forma eficiente os pressupostos supra delineados. 17. Adicionalmente, mostra-se relevante assinalar que, de acordo com o artigo 923 e 924 do RIR (Decreto nº 3.000/99), a escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte e, portanto, cabe a autoridade fiscal comprovar a inveracidade dos fatos registrados, o que não ocorreu in casu. Confira-se o teor dos dispositivos: Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. Art. 924. Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no artigo anterior. 18. E, mesmo diante das hipóteses previstas no §4º, do artigo 38, da Lei nº 9.784/1999, em que as provas poderão ser recusadas 7 , o normativo dispõe sobre a necessidade de decisão fundamentada por parte da autoridade fiscal. Ao ver dessa julgadora, não há elementos motivacionais nos autos suficientes para “desabonar” o valor probatório das notas de débito apresentadas em confronto com os demais elementos de prova. 19. Por fim, não há quaisquer dúvidas de que de que tais dispêndios são lícitos, necessários, usuais ou normais ao exercício desta atividade empresarial. Comprovadamente tais despesas se realizaram em beneficio da atividade empresarial, o que por si só se coaduna com os preceitos do artigo 299, do RIR 8 . 20. Do exposto, merece ser exonerada essa parcela do lançamento tributário. 21. Registre-se que, todas as demais questões foram resolvidas conforme o voto do ilustre relator. 7 Constam do rol as provas "ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias", incidências que fogem a realidade do presente caso. 8 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Fl. 13009DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Conclusão 22. Diante do exposto, CONHEÇO do RECURSO VOLUNTÁRIO e dou-lhe PARCIAL PROVIMENTO para exonerar a parte dos lançamentos tributários relativa ao rateio de custos. É como voto. (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa Declaração de Voto Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque O ilustre relator trouxe ao colegiado uma valiosa descrição do cenário fático e do cenário jurídico atinentes ao presente processo. O colegiado chegou ao consenso em torno das propostas trazidas no voto inicial no sentido de negar provimento ao recurso de ofício e de manter parcialmente as exigências relativas a grande parte dos passivos fictícios e às glosas de custos/despesas. Contudo, o colegiado não chegou a um entendimento majoritário em relação ao lançamento de passivo fictício que teria origem no contrato de rateio de despesas entre as várias empresas ligadas. O feito foi solucionado pela regra de desempate prevista no artigo 19-E da Lei nº 10.522/2002, no sentido de exonerar essa parte das exigências. Diante desse fato, solicitei a oportunidade de registrar o meu voto no presente acórdão, acompanhando a proposta do relator, no sentido de manter essa exigência. Faço isso apenas para enfatizar os aspectos que acredito serem mais relevantes e que surgiram no transcorrer do rico debate do tema, ocorrido no presente julgamento. Conforme foi muito bem relatado, o contribuinte contabilizou em conta de passivo obrigações associadas a um contrato de compartilhamento de custos (cost sharing). Esses lançamentos contábeis estariam suportados por notas de débitos emitidas pelo contribuinte em favor das empresas ligadas SOTEP e PREST. A fiscalização concluiu que essas notas de débito não seriam suficientes para comprovar as correspondentes obrigações, entendendo que seria necessário provar a operação que deu origem aos débitos, ou seja, o efetivo compartilhamento de custos e as suas medidas. A Administração Tributária pode examinar os documentos que embasam a contabilidade do contribuinte e também pode realizar diligências para verificar a veracidade de tais documentos, nos termos do artigo 911 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99, então vigente), verbis: Art. 911. Os Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional procederão ao exame dos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes e realizarão as diligências e investigações necessárias para apurar a exatidão das declarações, balanços e documentos apresentados, das informações prestadas e verificar o cumprimento das obrigações fiscais (Lei nº 2.354, de 1954, art. 7º). Fl. 13010DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Os documentos apresentados pelo contribuinte são as referidas notas de débito e o correspondente contrato de compartilhamento de custos. Entendo que o contrato de compartilhamento de custos fundamenta, de forma abstrata, eventual obrigação do contribuinte perante os demais contratados. Digo de forma abstrata pela própria natureza do contrato de compartilhamento de custos, em que cada parte pode assumir, de forma isolada, despesas que são do coletivo, embora temporariamente, até que todas as despesas sejam consolidadas e rateadas, conforme as regras pactuadas. Essa realidade está estampada no contrato em tela, conforme os seguintes dispositivos (fls. 12.402): 4. REEMBOLSO DE CUSTOS F. DESPESAS 4.1. Os valores a serem reembolsados deverão ser calculados exclusivamente com base nos custos e despesas efetivamente incorridos pela utilização/compartilhamento da Estrutura Operacional, observado o regime de competência, sem a adição de qualquer margem de lucro. 4.2. O reembolso de despesas observará os critérios a seguir: 4.2.1. A empresa que arcar com os custos inicialmente, deverá enviar relatório de medição às demais EMPRESAS informando os valores a serem ressarcidos e reembolsados por estas, referentes aos custos e despesas incorridos no compartilhamento da Estrutura Operacional. 4.2.2. Os relatórios de medição deverão ser analisados pelas EMPRESAS, e uma eventual discordância manifestada em até 15 (quinze) dias da data de seu recebimento. Passado este prazo será considerado de comum concordância. 4.2.3 Após o prazo estabelecido no item 4.2.2 supra, serão emitidas as correspondentes Notas de Débitos referentes aos ressarcimentos e reembolsos apurados nos relatórios de medição. As partes desde já concordam que as mencionadas Notas de Débitos serão emitidas com prazo de pagamento de até 180 (cento e oitenta) dias contados a partir de sua emissão. Concordam, ainda, as partes que o mencionado prazo de pagamento acima definido poderá ser devidamente alterado mediante prévia concordância por escrito. Portanto, nos termos do contrato apresentado pelo recorrente, a efetiva obrigação de cada contratante depende do valor apurado a partir dos necessários relatórios de medição. Em outras palavras, embora a obrigação possa existir, o valor dessa obrigação somente pode ser verificado após a conciliação dos relatórios de medição. A empresa autuada recusou-se a apresentar os referidos relatórios de medição. Diante desse quadro evasivo de provas, qualquer valor contabilizado pelo contribuinte poderia ser aceito, inclusive o valor total das despesas, o que transformaria o contrato em um instrumento para dar a falsa aparência da realização de um rateio inexistente. Em extremo, aceitar a ausência dos relatórios de medição permitiria ao contribuinte contabilizar obrigações até mesmo superiores ao total das despesas realizadas pelo coletivo, uma vez que não há qualquer possibilidade de validação desses valores e, consequentemente, seria impossível negá-los. Com isso, as notas de débito associadas aos lançamentos contábeis em tela perdem o seu valor probante. Fl. 13011DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 Assim, entendo que a empresa autuada não comprovou a efetiva existência das obrigações contabilizadas no seu passivo, o que dá ensejo à presunção legal de omissão de receitas, nos moldes do que foi laborado ao final da auditoria fiscal, devendo ser aqui mantida a respectiva exigência tributária. Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso de ofício e por dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Declaração de Voto Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. A matéria controvertida em sessão de julgamento, da qual resultou o parcial provimento do Recurso Voluntário, refere-se à desconsideração pela administração tributária dos contratos de rateio de custos (cost sharing) apresentados pelo contribuinte, os quais integram os itens 24 a 62 do Termo de Verificação Fiscal, sob o color de que o autuado não teria comprovado adequadamente elementos de prova suficientes à demonstração da despesa para fins de dedução de apuração do lucro real. As motivos apresentados para desconsiderar dos elementos de prova trazidos aos autos processuais, data venia as razões de decidir do insigne Conselheiro Relator, parecem insuficientes à caracterização do passivo fictício indicado na autuação, porquanto os contratos de cost sharing estão devidamente comprovados e não há indícios que permitam pressupor artificialidade e inadequação às atividades empresariais desenvolvidas pela companhia. As próprias razões de decidir apontadas no julgamento a quo revelam que o contexto probatório apresentado pela autuada enseja admitir que “A documentação juntada com a Impugnação contém indícios de razoabilidade da argumentação. Entretanto, o arremate probatório ocorreria com a apresentação dos relatórios de medição e dos registros de atividades compartilhadas previstos nos itens 4 e 6 do contrato de compartilhamento de custos e despesas e a prova dos pagamentos após 31/12/2012 com a correspondente escrituração nas pessoas jurídicas signatárias do contrato. Sem tais elementos, a documentação apresentada se revela insuficiente como prova do passivo”. Observa-se que a fartíssima prova dos autos, com apresentação de contratos, notas de débitos, comprovação de importação de equipamentos para utilização em obras, além do próprio livro razão, são elementos mais do que suficientes para demonstrar que os custos apresentados pelo contribuinte não contêm artificialidade e autorizam sua dedução na apuração do lucro real. A prova documental produzida na instrução processual é vastíssima e Fl. 13012DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 comprovadamente idônea, permitindo-se concluir que os “indícios de razoabilidade” são, em verdade, elementos probantes úteis à demonstração da insurgência manejada pela recorrente, de forma que não parece atender ao critério da proporcionalidade a decisão que, em processo administrativo tributário, onde a busca da verdade material é um pressuposto à realização da Justiça Fiscal e da atribuição dos requisitos de liquidez, certeza e exigibilidade do crédito tributário, desconsidera os sinais de regularidade das operações e atribui pretensa artificialidade dos instrumentos de prova, quando, em verdade, os mesmos são suficientes e úteis ao deslinde da controvérsia, tendo sido objeto de diligências complementares que afastaram as eventuais dúvidas e trouxeram certezas inquestionáveis. A inadequação das conclusões do julgamento a quo, com as vênias devidas, exsurge da própria fundamentação que, ao passo de reconhecer as provas, não as admite por razões que ferem a busca da verdade material, a saber: “Na Impugnação, apresentou a documentação constante das fls. 10.921/11.120, contendo declarações de importação e contratos para locação de equipamentos e de prestação de serviços à Petrobras. Tal acervo sugere o aluguel e a entrada no País de equipamentos vindos do exterior. Contudo, a documentação não veio aos autos devidamente ordenada, acompanhada de demonstrativos identificando e vinculando inequivocamente os equipamentos aos supostos serviços prestados, a efetiva utilização dos equipamentos na prestação dos serviços contratados, os valores em moeda nacional pagos a cada uma das locadoras e deduzidos na apuração do lucro real, os valores pagos em períodos posteriores que constituíram passivo em 2012 (com comprovação do pagamento posterior), etc., além da comprovação da capacidade operacional da locadora no exterior. Além disso, há necessidade de indicação dos lançamentos contábeis correspondentes. Como afirmado acima, cabe ao sujeito passivo comprovar a legitimidade do seu lançamento contábil relativo a custos. O que se observa nos autos é a tentativa da Impugnante de transferir ao julgador o ônus da produção da prova detalhada dos seus registros contábeis redutores da base de cálculo tributável, deixando de estabelecer a vinculação das suas alegações à documentação juntada aos autos e aos lançamentos contábeis correspondentes”. Registre-se, ainda, que a matéria em apreço foi controvertida pelo contribuinte desde o primeiro instante, tendo o mesmo se desincumbido do ônus de demonstrar a efetiva ocorrência da despesa e a essencialidade da mesma no que concerne às suas atividades empresariais. Os contratos de compartilhamento de custo representam modalidade de negócio em que duas ou mais pessoas jurídicas partilham custos comuns para otimizar resultados, de forma que cada uma pode deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas proporcionalmente incorridas no período do negócio. No dizer de Hiromi Higuchi, “As despesas Fl. 13013DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 operacionais dedutíveis na determinação do lucro real são aquelas que se encaixam nas condições fixadas no art. 299 do RIR/99, isto é, despesas necessárias à atividade da empresa e à respectiva fonte produtora de receitas. As despesas necessárias, ainda de acordo com a legislação fiscal, são as despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transação, operações ou atividades da empresa” (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das empresas: interpretação e prática, 40ª ed. São Paulo: IR Publicações, 2015, p. 279). Tem-se que a administração tributária não controverte a essencialidade da despesa para afastar sua dedutibilidade da apuração do IRPJ e CSLL, razão pela qual o ônus probante, oponível em face do Fisco para demonstrar as razões que justificariam o lançamento, não se mostrou devidamente realizado. Também não se atentou aos efetivos requisitos para a desconsideração dos contratos de cost sharing, que estão bem parametrizados na Solução de Divergência nº 23/2013, em que a administração tributária chegou às seguintes conclusões: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada Fl. 13014DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata. Dispositivos Legais: arts. 251 e 299, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999; art. 123 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e 3º da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; art. 1º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (grifou-se) Todos os elementos acima apontados estão demonstrados nos autos processuais, a saber: (a) são despesas necessárias, (b) o cálculo é proporcional ao rateio efetivamente realizado, parametrizado de forma objetiva, (c) há sólidas contratações por instrumentos hábeis, (d) os gastos referem-se a custos efetivos, proporcionais ao valor global da contratação, (e) não há elementos que sugiram que as empresas envolvidas tenham apropriado despesa não incorrida, e (f) há contabilização e escrituração adequada dos custos realizados. A simples ausência de relatórios de despesas decorrentes de contratos de cost sharing não descaracteriza o custo incorrido para fins de dedução na apuração do IRPJ e da CSLL, salvo se existirem outros elementos que comprovem eventual artificialidade do ônus, sendo inadequado desconsiderar operações lícitas e os custos a elas referíveis sempre que não houver necessidade, adequação e proporcionalidade estrita que autorizem o intérprete a inadmitir a realidade fática que subjaz à busca da verdade material. Neste sentido, é importante trazer à colação a análise dos requisitos da proporcionalidade, assim demonstrada no estudo deste julgador sobre “A Proporcionalidade e os Limites ao Poder Sancionador Tributário”, a seguir transcrito: “Deverá o intérprete, assim, verificar se a norma infracional é alcançada pelo elemento da adequação ou idoneidade, que consiste na condição de que o meio utilizado pelo legislador é apropriado e oportuno à finalidade pretendida. Indaga- se a pertinência da norma ao objetivo pleiteado, considerando todos os parâmetros que o ordenamento jurídico determina, devendo ser afastada a norma quando o resultado pretendido pela sua aplicação demonstre inadequação com as garantias constitucionais e com os direitos da parte contra quem a norma infracional é dirigida ou que seja impertinente à obtenção de uma finalidade de interesse público. Outrossim, além de adequado, o ato normativo deve ser o menos gravoso à obtenção da finalidade lícita a que se destina, devendo-se perquirir se é possível alcançar a pretensão estatal de forma alternativa menos prejudicial, que leve a resultado semelhante, para que se tenha cumprido o segundo requisito: a necessidade ou exigibilidade. Note-se que caberá ao intérprete analisar a Fl. 13015DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 existência de outros meios possíveis para o atendimento da finalidade pública perquirida. Por fim, ainda que determinada circunstância passe pelo desafio do crivo da adequação e da necessidade, tem-se que o ato normativo deverá atender à proporcionalidade em sentido estrito, a qual demanda que a medida escolhida entre duas possíveis seja a que menor dano cause àquela que se afaste, servindo à ponderação e ao balanceamento dos preceitos existentes no ordenamento jurídico” (ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A Proporcionalidade e os Limites ao Poder Sancionador Tributário. In: Novos Tempos do Direito Tributário, Coord.: VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CESTINO JÚNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Oliveira. Curitiva: Editora Íthala, 2020, p. 75). Para além da proporcionalidade que a medida reclama, o princípio da verdade material parametriza o processo administrativo tributário e exige da administração tributária e dos órgãos de julgamento analisarem todos os caminhos possíveis à demonstração da realidade fática que ensejou o lançamento. Neste sentido, porquanto representarem meu entendimento sobre o assunto, reitera-se as razões de decidir manejadas no Acórdão 1201-004.789 da 1ª Turma Ordinária | 2ª Câmara | 1ª Seção de julgamento em que fui Relator, a seguir transcrito: “A busca da verdade material não é apenas um direito do contribuinte, mas uma exigência procedimental a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores do processo administrativo tributário, os quais referendam ou não a regularidade da constituição do crédito tributário, como forma de lhe assegurar os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias a ele referíveis, conforme indica o Código Tributário Nacional e legislação esparsa. A verdade material serve à instrumentalidade e economia processuais, porquanto o processo administrativo não é um fim em si mesmo, e, no lúcido dizer de Hugo de Brito Machado Segundo, “consagra um valor que deve orientar a interpretação das demais regras processuais, sempre que o intérprete estiver diante de duas interpretações em tese possíveis, deverá adotar aquela que melhor consagre o processo em sua feição instrumental, e não sacramental. Trata-se de decorrência direta do princípio do devido processo legal, sendo certo que devido é aquele processo que se presta da maneira mais efetiva possível à finalidade a que se destina, e não aquele que faz com que as partes se embaracem em um emaranhado de formalismos e terminem vendo naufragar a sua pretensão de ver resolvido o conflito de interesses no qual estão envolvidas” (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 10. ed. rev e atual. São Paulo: Atlas, 2018, p. 54). (...) Fl. 13016DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-004.776 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 18470.727465/2016-14 O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte, ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9ª ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 322-323)” (Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, sessão de 14 de abril de 2021). Conclusões Pelas razões expostas, divirjo do voto do ilustre Conselheiro Relator no tocante à matéria em apreço, para dar parcial provimento ao Recurso Voluntário e exonerar a parte dos lançamentos tributários relativa ao rateio de custo (cost sharing), acompanhando a divergência manifestada no voto vencedor, e, no tocante aos demais itens, nego-lhes provimento, acompanhando o voto do Conselheiro Relator em relação aos mesmos. É o voto. (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque Fl. 13017DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10480.727593/2018-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF nº 116. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA. As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica, ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada. MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA MANTIDA Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e usualidade; logo, são indedutíveis. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. Não há espaço para a aplicação do art. 112 do CTN quando não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. O fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade, não configura motivo para invocar o art. 112 do CTN, porquanto no caso de decisão administrativa definitiva desfavorável o sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. GLOSA DE DESPESAS. LANÇAMENTO DECORRENTE DE CSLL. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se, no que diz respeito às despesas de amortização fiscal de ágio e “multas regulamentares”, à cobrança reflexa a título de CSLL.
Numero da decisão: 1201-003.588
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado); b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa.
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado); b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa.

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INOCORRÊNCIA. Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF nº 116. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA. As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica, ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada. MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA MANTIDA Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 75 93 /2 01 8- 91 Fl. 1444DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 atividade da empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e usualidade; logo, são indedutíveis. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. Não há espaço para a aplicação do art. 112 do CTN quando não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. O fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade, não configura motivo para invocar o art. 112 do CTN, porquanto no caso de decisão administrativa definitiva desfavorável o sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. GLOSA DE DESPESAS. LANÇAMENTO DECORRENTE DE CSLL. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se, no que diz respeito às despesas de amortização fiscal de ágio e “multas regulamentares”, à cobrança reflexa a título de CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado); b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente Fl. 1445DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa. Relatório 1. Trata-se de processo administrativo decorrente de Autos de Infração (fls. 2/42) que exigem IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício de 75% e multa isolada sobre as estimativas apuradas, referentes aos anos calendário de 2014, 2015 e 2016, em razão: (i) de glosa de despesas com amortização de ágio (ii) glosa de despesas com “multas regulamentares”, (iii) glosa de compensação de prejuízo fiscal e base negativa superior ao saldo disponível; e (iv) de dedução indevida de incentivo fiscal – SUDENE. 2. De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 44/65), a ação fiscal que culminou nos presentes Autos de Infração é continuação de fiscalização anterior, na qual originaram os processos administrativos n os 19647.010.151/2007-83 (períodos de apuração 2001 a 2006), 10480.723.383/2010-76 (períodos de apuração 2007 a 2008) e 10480.730.316/2016-01 (períodos de apuração 2011 a 2013). 3. Nesse contexto, a fiscalização relata que: 22. Pelo que, a exemplo dos feitos anteriores e com as mesmas bases fáticas e de direito, procedemos ao levantamento dos valores deduzidos indevidamente e os levamos à tributação do IRPJ e da CSLL. 4. Mais precisamente, o ágio diz respeito à aquisição do controle da Recorrente (ações da CELPE) pelo o grupo formado pelas empresas ADL ENERGY S.A., CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL – PREVI e BB – BANCO DE INVESTIMENTO S.A., através de processo licitatório de leilão de privatização. 5. A fiscalização nunca questionou a comprovação do fundamento econômico do ágio (expectativa de rentabilidade futura), o efetivo pagamento do preço pactuado ao Estado de Pernambuco (antigo titular das ações) e que a operação se deu entre partes independentes. O que levou a glosa das despesas com a amortização, na verdade, foi a alegação de que a reorganização societária implementada para fins de seu aproveitamento fiscal seria abusiva, simulada e sem propósito negocial. 6. Essa reorganização pode ser resumida pelas figuras abaixo. Fl. 1446DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 7. Assim, na data do evento (17/02/2000), o quadro abaixo ilustra a operação de aquisição: 8. Após essa aquisição de controle da CELPE, os compradores subscreveram e integralizaram capital na empresa Guaraniana S/A (holding operacional do grupo) mediante aporte do investimento com o ágio. A estrutura societária, então, passou a ser a seguinte: 9. Considerando que a Guaraniana (holding operacional) também possuía investimentos em outras companhias de energia elétrica, os administradores descartaram a sua incorporação pela Recorrente, optando por integralizar as suas ações na CELPE em uma outra sociedade, a Leicester Comercial S/A, que passou a ser a detentora do investimento adquirido com o ágio, conforme aponta o quadro a seguir. Fl. 1447DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 10. Ato contínuo, a Recorrente incorporou sua controladora (incorporação reversa) para em seguida passar a se valer do aproveitamento fiscal do ágio na forma prevista no artigo 386 do RIR/99. A estrutura final pode ser representada da seguinte maneira: Fl. 1448DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 11. No entender da fiscalização, porém, a amortização do ágio em questão seria indedutível, o que a levou a glosar as respectivas despesas. De acordo com o TVF: 9. Vejamos abaixo, trechos do que foi relatado no Termo de Encerramento de Ação Fiscal, lavrado em 24/09/2007, no tocante as referidas despesas de amortização de ágio contabilizadas naqueles períodos e deduzidas do IRPJ e da CSLL: 13. As explicações sobre o aparecimento, na Celpe, da conta de Ativo Diferido – Ágio na Incorporação, que passou a ser submetida à amortização, conforme as explicações que nos foram apresentadas, em apertada síntese, são que: Tais despesas de ágio tiveram origem em “ágio dela mesma” proveniente da incorporação, efetuada em 31/07/2001, de sua (então) controladora, a empresa LEICESTER COMERCIAL S/A (CNPJ 03.515.931/0001-10), qualificada pelo contribuinte como “Sociedade de Propósitos Específicos (SPP)”; que, por sua vez, adquirira o investimento, em 30/06/2001, da empresa GUARANIANA S/A (CNPJ 01.083.200/0001-18); que recebera as ações da Celpe por conferência de capital, das empresas que haviam adquirido essas ações em processo licitatório de privatização efetuado em 17/02/2000; (...) 14. A aquisição das ações da Celpe pelo NOVO GRUPO DE CONTROLE (que em seguida concentraram esses seus investimentos na empresa GUARANIANA S/A) com um sobrepreço (ágio) em relação ao seu valor patrimonial de R$ 1.494.454 mil é explicada como sendo baseada na perspectiva de rentabilidade futura da empresa adquirida (Celpe); assim, nos termos do disposto no artigo 386 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº. 3.000/1999), a Celpe, incorporando a Leicester, entendeu ser possível considerar as despesas de amortização desse ágio dela mesma, como valores dedutíveis do IRPJ e da CSLL dos respectivos períodos em que proceder às amortizações. 17. Concluída a seqüência de etapas acima descritas, fica evidente que o objetivo dessas operações foi o de transferir para a Celpe o valor do ágio pago no investimento realizado pelas empresas que arremataram as ações de emissão da Celpe em processo licitatório de privatização e as concentrou na empresa Guaraniana, isto sem que o investimento deixasse de existir. Sendo a Celpe uma empresa rentável, passou a se utilizar da dedutibilidade da amortização do ágio (ágio de si mesma) com redução de sua carga tributária (IRPJ e CSLL). ... 24. A prática adotada pelo grupo econômico detentor do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de “construir” uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99; isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. 25. Assim é que, procedendo a uma série ações que chamou de reestruturações societárias (que, de fato, não passou de atos formais desprovidos de efetivos propósitos negociais), o grupo adquirente da maioria das ações da Celpe – chamado NOVO GRUPO DE CONTROLE, concentrando esses investimentos na sua empresa controlada Guaraniana, conseguiu: i) permanecer com os seus investimentos na Celpe intocados, e agora sem ser apresentado contabilmente desdobrado em “investimento + ágio”, e ii) constituir, na contabilidade da Celpe, uma conta de ativo diferido em valor igual ao ágio com que as empresas adquiriram o seu controle acionário, de forma a poder amortizar esse ativo, no prazo de sua concessão para distribuição de energia elétrica, gerando uma extraordinária despesa para deduzir do lucro tributável, no IRPJ e na CSLL. Fl. 1449DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 26. Essa versúcia que motivou a prática dos atos jurídicos está explícita em diversos documentos que compõem as exigências legais para as operações de reorganização societária levadas a efeito; a exemplo do afirmado na Ata da Reunião nº 014/2000 do Conselho de Administração da Guaraniana S.A. realizada no dia 27/12/2000, a teor das seguintes afirmações: (...) 27. Portanto, é mais que claro que o único fim visado pelas operações de reestruturações societárias foi o benefício fiscal de redução da carga tributária na Celpe, a qual tem o seu permissivo legal condicionado a incorporação investidora - investida; e, como não era essa a vontade dos detentores do controle acionário da Celpe (incorporação das controladoras), engendrou-se um artifício jurídico de uma empresa subscrever a ações em outra (empresa efêmera, do mesmo grupo societário) sem qualquer propósito negocial; e esta, por sua vez, ser incorporada pela sua controlada (a Celpe), que então devolve as ações à sua originária controladora; não sem antes constituir um ativo diferido no valor do ágio pago para adquirir as ações dela mesma, “edificando” uma conta para gerar despesas dedutíveis. 28. O fato é que, a estrutura societária do início das operações permanece inalterada após o seu término; ou seja, efetivamente, não houve qualquer liquidação / extinção de investimento adquirido com ágio por meio dos institutos da fusão, cisão ou incorporação, como pressupõe e exige a lei para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio. .. 48. Dentre as operações de reestruturação praticadas pelo NOVO GRUPO DE CONTROLE da Celpe, temos que, em etapa anterior à “incorporação às avessas”, a empresa Guaraniana subscreveu capital na Leicester (empresa aparentemente criada para este fim, que se manteve inativa desde a sua criação e com capital ínfimo de R$ 100,00) no valor de R$ 2.018.912.397,00, que integralizou com as 63.604.631.279 de ações de emissão de Celpe. Fato que criou uma situação inusitada: uma empresa de micro porte, que até então sequer havia realizado qualquer operação, passou a controlar uma empresa do porte da Celpe, recebendo um investimento da ordem de R$ 2.018.912.397,00. 49. Percebe-se que a Leicester surge no contexto apenas com a função de servir de veículo para a transferência das ações de emissão da Celpe em poder da Guaraniana no ato seguinte, quando, apenas 1 (um) mês depois, a Leicester é incorporada pela Celpe. 50. Ou seja, não se pode dizer que houve vontade fática (verdadeira) de a Guaraniana negociar com a Leicester as ações da Celpe que detinha; tudo compõe o pacote de artifícios jurídicos praticados para tentar ganhar a redução tributária. 51. Ainda sobre este tipo de empresa, a própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) reconhece essa distorção prevista na legislação societária, ao analisar a incorporação feita através de uma sociedade veículo, como a que ora se examina. (...) 54. De fato, anteriormente à incorporação, o NOVO GRUPO DE CONTROLE, depois a Guaraniana, depois a Leicester, eram os sujeitos jurídicos titulares da participação societária na Celpe. A Celpe, ao incorporar a sua controladora, fez desaparecer esse sujeito jurídico, transferindo para dentro dela o montante do ágio de si mesma. (...) 67. É que, no caso sob análise, a legislação societária foi usada apenas como instrumento para se alcançar ganhos na esfera da legislação tributária, e no comando do art. 386 do RIR/99, a legislação tributária, para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, tem sua inteligência fundamentada na efetiva extinção do investimento através dos institutos da fusão, cisão ou incorporação entre as empresas (investidora e investida); ou seja, a legislação tributária instituiu um disciplinamento Fl. 1450DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 para tributação do resultado (ganho/perda) de um negócio jurídico particular que culmina numa “confusão patrimonial” – o ágio de si mesma. 68. Não foi o que ocorreu, não houve efetiva unificação patrimonial, apenas fabricou-se na Celpe o que deveria ser o “ágio de si mesma”. O grupo econômico detentor da maioria das ações da Celpe tentou se ajustar à letra da lei, sem atender à sua fundamentação, praticando uma série de reestruturações societárias sem qualquer motivação econômica para ao final das operações apresentarem a mesma estruturação societária de antes. 69. Novamente dizendo, não houve qualquer reestruturação societária, tudo não passou de um estratagema para se tentar conseguir ganho tributário em prejuízo do fisco federal. 12. No tocante à glosa de “multas regulatórias”, assim motivou o TVF: 26. Nos anos calendários de 2014 a 2016, a fiscalizada efetuou, como despesas operacionais, lançamentos em várias contas que se referiram a pagamentos de multas as mais diversas; e, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, efetuou as adições dessas multas contabilizadas conforme seu entendimento. 27. Da análise efetuada, identificamos que a empresa deixou de adicionar ao lucro líquido na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores registrados nas contas: 615311990J - Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000O Multas Regulatórias – Órgão Regulador; que, conforme a legislação do IRPJ e da CSLL, tratam-se de despesas consideradas não dedutíveis. 28. No ano de 2014, a empresa também efetuou lançamentos considerados não dedutíveis, na conta: 635519000J – Multas Regulatórias – Devolução Consumidor. No entanto, esses lançamentos somente afetaram a apuração das estimativas mensais; visto que, ao final do ano, o saldo desta conta foi integramente transferido para a conta: 615311990J - Multas Regulatórias – Devolução Consumidores (citada no item anterior). (...) 33. Ainda sobre este assunto, ao nível das normas disciplinadoras complementares, temos que a Instrução Normativa SRF nº 390, de 30 de janeiro de 2004, bem destaca com relação à não dedutibilidade das multas de natureza não tributárias, na apuração dos custos e das despesas operacionais; ao afirmar nos seus artigos 56 e 57: Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Art. 57. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais. Grifamos 34. Temos então, como citado acima, o alcance do conceito de despesas operacionais para fins de sua dedutibilidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, está bem estabelecido no artigo 299 do RIR/99, ao mencionar que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. As despesas operacionais são aquelas usuais ou normais ao tipo de transações, operações ou atividades da empresa. E as despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. 35. Destarte, conclui-se que as despesas operacionais dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL são aquelas necessárias, usuais ou normais à atividade da empresa. Ou seja, são os custos e despesas que a empresa assume para poder desenvolver a sua atividade- fim, e, assim, manter a sua fonte produtora. Fl. 1451DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 36. No caso em comento, estamos tratando de pagamentos de multas aplicadas pela ANEEL à fiscalizada, por transgressões a normas que esta deveria seguir nas suas atividades. Ao pagar essas multas, o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido. 37. De sorte que, o pagamento dessas multas não preenche os requisitos de despesas operacionais necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, nem podem ser tidas como habituais. (...) 43. De todo o exposto, temos que, nos anos calendários de 2014 a 2016, a empresa deixou de adicionar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores referentes a multas regulatórias, registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000O Multas Regulatórias – Órgão Regulador, conforme a seguir discriminado: 44. Logo, procederemos às adições dessas despesas, que serão lançadas em autos de infração específicos do IRPJ e da CSLL, lavrados nesta data. 13. Já a infração quanto à dedução indevida de incentivo fiscal de isenção/redução do IRPJ recebeu a seguinte justificativa: 59. No preenchimento do registro N630, linha código 17 da ECF do ano-calendário de 2016, a empresa informou uma dedução do IRPJ a título de incentivos fiscais de ISENÇÃO/REDUÇÃO do Imposto no valor de R$ 2.091.411,08. 60. Acontece que, o valor do IRPJ apurado no ajuste anual, conforme informado nesse mesmo registro N630, nas linhas códigos 03 e 04, foi R$ 0,00 (a empresa apresentou um prejuízo fiscal de R$ 63.563.220,17). 61. E, como é sabido, o incentivo de Isenção/Redução do Imposto é limitado ao valor do Imposto Apurado (já diminuído das deduções anteriores); ou seja, para esse ano calendário, não caberia nenhuma dedução do imposto a título de incentivo fiscal SUDENE. 62. Todavia, observamos que, muito embora a empresa tenha informado (indevidamente) um Saldo Negativo de IRPJ no ajuste anual do ano calendário de 2016 no valor de R$ 16.185.177,64, somente solicita como crédito original do IRPJ o valor (correto) de R$ 14.093.766,56, por meio das PerDcomps transmitidas até a presente data. 63. Assim, procedemos à glosa da dedução a maior do IRPJ a título de Isenção/Redução do Imposto, por meio de auto de infração específico, lavrado nesta data (O saldo Fl. 1452DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 negativo do IRPJ no ajuste anual informado na sua ECF de R$ 16.185.177,64, admitido por esta fiscalização passa a ser de R$ 14.093.766,56). 14. Finalmente, as infrações relativas à glosa de compensação de prejuízos fiscais e base negativa da CSL são reflexas dos Autos de Infração anteriores (e já mencionados), assim como a multa isolada ora exigida tem por base as adições promovidas de ofício neste procedimento fiscal, as quais resultaram em estimativas devidas e não pagas. 15. O contribuinte apresentou impugnação (fls. 1.091/1.162), que foi assim resumida no relatório da decisão de primeiro grau: Em sua defesa (fls. 1091/1162), a empresa autuada alega, em síntese, que: 1. Haveria preclusão da possibilidade do fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio, uma vez que ele teria surgido como elemento contábil e societário em 17/02/2000, com o aumento de capital da Guaraniana, tendo sido posteriormente transferido para a Leicester e posteriormente para a Celpe, passando daí a produzir efeitos tributários. 2. Assim, muito embora o ágio tenha sido amortizado nos anos-base de 2014 a 2016, o fato contábil-societário teria ocorrido em 2001, razão pela qual a legalidade dos atos que originaram o direito ao aproveitamento do ágio não poderiam mais ser questionadas em razão da decadência 3. As operações societárias que deram origem ao ágio foram realizadas de forma legal e com o aval dos órgãos reguladores, não havendo que se falar em estratagema que pudesse justificar a indedutibilidade de amortização do ágio. 4. Apenas com a transferência do controle acionário da impugnante à Leicester, teria sido criado o ambiente necessário para que a impugnante incorporasse sua controladora e, assim, aproveitar o benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999. 5. Essa operação teria sido submetida à apreciação da Aneel, que autorizou a impugnante a promover a incorporação de sua controladora. 6. A Resolução da Aneel autorizaria expressamente a impugnante a proceder à amortização do ágio na Celpe. 7. O ágio transferido à impugnante estaria devidamente contabilizado, bem como amparado em novo laudo de avaliação. 8. Todos os atos realizados pela impugnante seriam públicos e submetidos à agência reguladora. 9. A dedução do ágio foi fundamentada no art. 386, § 6º, inciso II, do RIR/1999. 10. Mesmo que se adotasse a doutrina mais restritiva quanto aos pressupostos para a existência de propósito negocial, o caso em análise atenderia aos seus critérios, já que o motivo teria sido a aquisição da Celpe em processo de privatização, a finalidade a aquisição de uma instituição financeira de grande porte e participação no mercado financeiro (sic) e todos os atos praticados seriam congruentes nesse contexto. 11. O caso em análise teria particularidades que o diferenciariam de outros já analisados pelo Conselho de Contribuinte, especialmente nos casos de operações conhecidas como "casa-separa" e "operação ágio". 12. Esse processo deve ser analisado como um filme, no qual se percebe que todos os atos foram executados no contexto de aquisição da Celpe no processo de privatização. 13. A Câmara Superior de Recursos Fiscais, em julgamento recente, teria adotado o entendimento exposto pela impugnante, no Acórdão nº 9101-003.609. Fl. 1453DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 14. Apesar de o auto de infração não ter feito menção ao abuso de direito, à simulação e à fraude, a impugnante faz uma incursão nesses temas, com o propósito de afastar sua caracterização. 15. Defende que não seria possível a cobrança de multa isolada em razão da falta de recolhimento por estimativa após o término do ano-base. 16. Também não existiria base de cálculo para apuração da multa isolada, já que ela seria superior ao valor devido ao fim do ano-calendário 2016. 17. Haveria duplicidade de cobrança ao se exigir multa isolada e multa de ofício. 18. A fiscalização não teria poder de ingerência sobre os negócios do contribuinte, já que isso ofenderia sua liberdade de auto-organização. 19. Os valores tratados como multa regulatória pela fiscalização corresponderiam, na verdade, a ressarcimentos realizados aos consumidores em razão da existência de medições de tensão excedente aos limites de indicadores, ou caso haja violação aos limites de continuidade do serviço. 20. Esses valores teriam a natureza de indenização, e não de multa, razão pela qual sua dedução seria autorizada pelo art. 344, § 5º do RIR/1999. 21. Essas despesas estariam relacionadas diretamente com a atividade de fornecimento de energia elétrica e seriam necessárias e habituais, de forma que devem ser classificadas como operacionais e ser autorizada sua dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 22. Mesmo que se considerasse que os procedimentos de compensação tem natureza punitiva, essas multas seriam de tipo compensatório. 23. Não haveria previsão legal para adição na base de cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento. 24. Em relação à dedução indevida do incentivo fiscal Sudene, a multa só seria devida caso o valor indevidamente registrado como dedução fosse objeto de compensação declarada pela impugnante ou o saldo negativo ocasionasse o não pagamento de tributo efetivamente devido. 25. Não seria possível a exigência de multa em caso de dúvida, por aplicação do art. 112 do CTN. 26. Não seria possível a cobrança de juros sobre multa. Com base nesses argumento, pede que o crédito tributário exigido seja desconstituído e cancelado o auto de infração. 16. Em Sessão de 17 de janeiro de 2019, a DRJ/CTA julgou a defesa improcedente, por meio de Acórdão do fls. 1.310/1.338 e cuja ementa ora transcrevo: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 AUDITORIA FISCAL EM PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE PERÍODO POSTERIOR. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão em fatos geradores futuros ainda não atingidos por ela; a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias tem início no primeiro dia do Fl. 1454DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 período seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado ou do fato gerador, conforme o caso. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Exclusivamente no caso em que a investida incorpora a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento aos aspectos temporal, pessoal e material, para a amortização de ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. Não há previsão legal, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o pretende amortizar. MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE. Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a continuidade da prestação do serviço. IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES. Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de glosas e adições aplicáveis ao IRPJ, no que diz respeito às despesas relativas à amortização de ágio e às multas administrativas. MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. POSSIBILIDADE. Por decorrerem de infrações distintas, é cabível a aplicação da multa isolada por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, determinada sobre a base de cálculo estimada, e da multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição não recolhida. MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. O art. 112 do CTN constitui regra de interpretação da norma penal aplicável e autoriza a adoção da menor penalidade em caso de dúvida quanto à incidência de punições. Não há espaço para a aplicação dessa regra quanto não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros à taxa Selic a partir de seu vencimento. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Exercício: 2014, 2015, 2016 CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO. Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ. 17. Cientificado eletronicamente da decisão em 22/01/2019 (fls. 1.348), a empresa, em 20/02/2019 (fls. 1.350), interpôs recurso voluntário (fls. 1.351/1.429), onde reitera as alegações de defesa e rebate determinados pontos da decisão recorrida. 18. É o relatório. Fl. 1455DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Do recurso voluntário 19. O recurso voluntário é tempestivo, atende os requisitos de admissibilidade e dele conheço parcialmente. 20. Isso porque, como bem observou a DRJ: Em relação à dedução indevida do incentivo fiscal Sudene, a empresa fiscalizada aduz que a multa só seria devida caso o valor registrado como dedução fosse objeto de compensação declarada pela impugnante ou o saldo negativo ocasionasse o não pagamento de tributo efetivamente devido. Entretanto, verificando-se atentamente o auto de infração, vê-se que o valor glosado não compõe o imposto exigido, nem tampouco a multa proporcional. Com efeito, o imposto exigido relativo ao ano-calendário 2014 é de R$ 28.829.197,88 (fl. 7) e no ano-calendário 2015 de R$ 18.255.001,23 (fl.9). Somando-se esses valores chega-se ao total de imposto de renda exigido no auto de infração: R$ 47.084.199,11 (fl. 2). Aplicando-se o percentual de 75% (setenta e cinco por cento), obtém-se R$ 35.313.149,33, que corresponde exatamente à multa proporcional (fl. 2). Por isso, apesar de o auto ter evidenciado a glosa do saldo negativo gerado pela dedução indevida, esse valor não integra o imposto exigido nem a multa proporcional. Nesse caso, como a impugnante não contestou as razões pelas quais a glosa foi efetuada, não há matéria a ser julgada quanto a essa temática, por ausência de litígio. 21. Não há reparos a fazer ao que restou decidido, estando a matéria desse item, na verdade, não incluída nos Autos de Infração em análise, razão pela qual passarei a apreciar apenas os itens que deram origem às cobranças em questão. Da nulidade do lançamento 22. A Recorrente aduz que os lançamentos carecem de liquidez e certeza, ensejando a nulidade dos Autos de Infração. 23. Razão, porém, não lhe assiste. 24. Do ponto de vista do processo administrativo fiscal federal, dispõem os artigos 10º e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72, que: “Artigo 10 - O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; Fl. 1456DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula”. “Artigo 59 - São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa”. 25. Não verifico, nesse caso concreto, qualquer nulidade formal nos lançamentos ocasionada pela inobservância do disposto no art. 10º acima, bem como não se faz presente nenhuma das nulidades previstas no art. 59. 26. Os Autos de Infração foram emitidos, ao contrário do que sustenta a Recorrente, com observância de seus requisitos essenciais, como prescreve o artigo 142 do Código Tributário Nacional abaixo transcrito. Artigo 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”. 27. Como determinado nesse dispositivo legal, os lançamentos têm como motivação a glosa das parcelas deduzidas a título de ágio, sob o fundamento de que a Recorrente, diante da estrutura utilizada para fins de aquisição do respectivo investimento, não teria cumprido os requisitos legais, bem como a aplicação de multa em face de inexatidão detectada na ECD. 28. No exercício, então, de sua atividade plenamente vinculada, a fiscalização cumpriu seu dever de, após identificar esses fatos, constituir o crédito tributário decorrente da glosa e do descumprimento de obrigação acessória. 29. A motivação e a base legal constantes dos Autos de Infração, ademais, são suficientes para o pleno conhecimento da lide e não prejudicaram o exercício da ampla defesa. 30. Nesse sentido, rejeito os argumentos de nulidade. Da decadência Fl. 1457DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 31. No que tange ao referido argumento, aplica-se a questão o disposto na Súmula CARF nº 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). 32. Nos termos, então, dessa orientação vinculante, afasto a preliminar de decadência suscitada. Mérito 33. A dedutibilidade de despesas de amortização de ágio constitui tema cercado de rótulos, mitos e divergências interpretativas acerca dos requisitos legais para os contribuintes fazerem jus a este direito, ainda mais considerando os bilhões de reais que encontram-se em discussão sobre este assunto. 34. Já a dedução de despesas com multas não tributárias, sejam elas destinadas a órgãos reguladores ou pagas para consumidores (indenizações) é matéria que, apesar da jurisprudência indicar uma certa estabilidade (ao contrário do ágio), carrega consigo um certo preconceito, afinal tais multas tem por origem a prática de atos ilícitos, os quais acabam sendo colocados numa vala comum de dispêndios não operacionais por si só, mas sem maiores aprofundamentos que o tema merece. 35. Não somente pela relevância econômica que a glosa desses tipos de despesas representa, mas também pelo desfecho das últimas decisões proferidas por este E. Conselho - que são favoráveis à glosa pelo combatido voto de qualidade -, o presente julgador faz questão de, antes de enfrentar o mérito das discussões, rever premissas fundamentais da teoria geral do direito, notadamente em matéria tributária, a fim de fixar o percurso de interpretação que, segundo pensamos, deveria nortear os operadores desse “ramo” do Direito. 36. Como se sabe, o Estado necessita de recursos para atender suas finalidades institucionais. Historicamente, como registrou Aliomar Baleeiro 1 : para auferir dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos. 37. O poder de tributar é inerente ao poder de governar. No exercício de sua soberania, o Governo exige que os indivíduos e as empresas forneçam os recursos necessários ao custeio dos gastos públicos, recursos estes provenientes principalmente da arrecadação tributária. 1 Direito Tributário Brasileiro. [atual: Misabel Abreu Machado Derzi]. Rio de Janeiro: Forense. 2004. P. 234. Fl. 1458DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 38. No passado, os tributos eram exigidos arbitrariamente pelos detentores do poder, que se colocavam na posição de donos da coisa pública. Como assinala Geraldo Ataliba 2 : Antigamente, quando não se podia falar em estado de direito, o político usava do poder para obrigar arbitrariamente os súditos a concorrerem com seus recursos para o estado (por isso Albert Hensel sublinha que só se pode falar em “direito” tributário onde haja Constituição e estado de direito. Fora disso, é o arbítrio, o despotismo). Hoje, o estado exerce este poder segundo o direito constitucional e obedece, em todas suas manifestações, ao estabelecido na lei. 39. Com a formação dos Estados modernos e surgimento das constituições escritas, aparecem as primeiras garantias expressas contra uma tributação arbitrária. A noção de uma “justiça tributária” aparece justamente no contexto do constitucionalismo ou Estado Constitucional, movimentos surgidos paralelamente ao Estado de Direito basicamente para limitar os poderes dos governantes 3 . 40. O conceito de Estado de Direito funda-se na existência de limites ao poder estatal, em oposição ao Estado Absoluto, no qual o poder do soberano era ilimitado. 41. De acordo com José Afonso da Silva 4 , o Estado de Direito abrange três características: a) separação de poderes; b) garantia dos direitos fundamentais; e c) submissão (dos governantes e dos cidadãos) ao império da lei. Separação de poderes 42. Quando a Constituição Federal de 1988 elegeu o Brasil como uma República 5 , optou por uma forma de governo, de exercício de poder. República, utilizando-se da definição de Roque Antonio Carrazza 6 , “é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade”. 2 Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 29. 3 É possível dizer que o constitucionalismo se iniciou na Idade Média, por ocasião da assinatura da Magna Carta pelo Rei João Sem Terra, que reconheceu algumas limitações de seu poder. Depois disso, o constitucionalismo deu sinais na Revolução Inglesa que, ao conferir a supremacia do Parlamento como órgão legislativo, pretendeu criar um governo de leis e não de homens. O movimento, porém, ganhou força mesmo no século XVIII, com o aparecimento das primeiras Constituições propriamente ditas (Estado de Virgínia, de 1776, a dos Estados Unidos, de 1787 e da França, de 1789). 4 Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros. 17ª edição. P. 185. 5 CF. Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição. 6 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28ª edição. P. 68. Fl. 1459DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 43. A forma republicana adotada é a da tripartição dos poderes 7 . Assim, quando o artigo 2º da Constituição Federal dispõe que “são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”, prescreveu uma divisão (competências próprias) quanto ao exercício das funções do poder político por meios desses três poderes. 44. Em síntese, a função típica (i) do Poder Legislativo, composto pelos representantes eleitos por voto do povo, consiste em editar leis (tarefa de legislar); (ii) do Poder Executivo consiste em executar as normas, nos limites da Constituição e das leis (tarefa executiva); e (iii) do Poder Judiciário consiste em solucionar os litígios (tarefa jurisdicional). 45. Tal como proclamou Alexis de Tocqueville 8 , “a intervenção da Justiça na Administração não prejudica senão ao andamento normal dos trabalhos, enquanto que a intervenção da Administração na Justiça corrompe os homens e os torna, a um só tempo, revolucionários e servis”. 46. O respeito incondicional às competências inerentes à divisão dos poderes é o que sustenta e legitima o Estado de Direito, afinal foi o meio escolhido justamente para colocar limites e formas de controle ao poder, evitando práticas abusivas por parte dos governantes e autoridades públicas 9 . 47. Digna de nota, aliás, é o trecho da carta de Claude-Adrian Helvétus a Montesquieu 10 , de 1748, sobre o “bom governo”: Só conheço duas espécies de governos: os bons e os maus. Os bons que estão ainda por fazer; os maus, em que toda a arte consiste, por diferentes meios, em passar o dinheiro da parte governada à bolsa da parte governante. Aquilo que os governos antigos arrebatavam pela guerra, nossos modernos obtêm com mais segurança pelo fiscalismo. É apenas a diferença desses meios que constitui sua variedade. Creio, no entanto, na possibilidade de um bom governo em que, respeitadas a liberdade e a propriedade do povo, ver-se-ia resultar o interesse geral, em contraposição ao interesse particular. Garantia dos direitos fundamentais 48. Dentre os direitos fundamentais previstos na Lei Maior, por ora cabem destacar os da legalidade, do direito à propriedade 11 e livre iniciativa 12 . 7 Para Alexandre de Moraes, "a divisão segundo o critério funcional é a célebre “separação de Poderes”, que consiste em distinguir três funções estatais, quais sejam, legislação, administração e jurisdição, que devem ser atribuídas a três órgãos autônomos entre si, que as exercerão com exclusividade”. (Direito Constitucional. São Paulo: Atlas. 2012. P. 425) 8 El antiguou régimen y La revolución. Guadarrama: Madrid. 1969. P. 90. 9 Como já alertava Montesquieu, “tudo estaria perdido se o mesmo homem ou o mesmo corpo de principais ou dos nobres, ou do povo, exercesse esses três poderes: o poder de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os crimes ou as divergências dos indivíduos.” Do espírito das leis, volume I. São Paulo: Difusão Europeia do Livro. 1962. 10 Trecho extraído da obra "Os arquitetos da ordem anárquica". Patrícia Piozzo. São Paulo: Unesp. 2003. P. 33. 11 Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, (...) 12 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: Fl. 1460DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 49. No ordenamento jurídico, compete exclusivamente ao Poder Legislativo editar leis. E a lei, somente a lei, tem o condão de compelir as pessoas a fazer ou não fazer algo. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (artigo 5º, II, da CF). 50. Essa previsão constitucional enuncia o princípio da legalidade, impedindo uma atuação arbitrária do Estado em relação aos indivíduos, que possuem o direito de fazer aquilo que a lei não proíba. 51. Por outro lado, cabe ao Poder Executivo executar a lei, o que inclui a tarefa de fiscalizar o cumprimento ou não da conduta que foi permitida, proibida ou facultada pelo Legislador. 52. Do princípio da legalidade, contudo, decorre a proibição de os regulamentos ou atos administrativos violarem o que foi prescrito no texto legal (supremacia da lei). A Administração deve aplicar a lei, e não questioná-la ou restringi-la. O fisco possui função executiva. Não cria ou limita direito, devendo ser fiel ao comando legal. 53. E a norma jurídica deve produzir efeitos para o futuro. Daí a irretroatividade da lei, não podendo esta prejudicar, nos termos do 5º, XXXVI, da CF, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. 54. Outra garantia constitucional é o direito à propriedade (cf. incisos XXII, XXIII e XXIV 13 do referido artigo 5º da CF), mas que pode sofrer restrições em face de desapropriação ou expropriação por interesse público ou social, o que deve ocorrer por meio de justa e prévia indenização. 55. Também a submissão do cidadão à tributação pode ser vista como exceção constitucional ao direito de propriedade, afinal o tributo enseja o repasse de parcela do patrimônio do contribuinte aos cofres públicos. Para Hugo de Brito Machado 14 “o dever de pagar tributo, na realidade, certamente integra o feixe de relações jurídicas que se pode denominar estatuto do cidadão. Embora nem sempre tenha sido assim, pagar tributo é atualmente um dever fundamental do cidadão. Há mesmo quem diga que o tributo é o preço da cidadania”. 56. O direito de propriedade, na verdade, se faz presente e garantido justamente com uma rigorosa observância aos princípios constitucionais tributários, como os da legalidade, irretroatividade, capacidade contributiva etc.. 57. Finalmente, tem-se por livre iniciativa – outro direito fundamental - a capacidade do agente privado em tomar suas decisões dentro de sua liberdade de empreender. Sob o aspecto empresarial, significa o direito à livre organização, produção e circulação de bens. Nesses termos, onde a Constituição ou o Legislador não impediram condutas ou fixaram limites à liberdade de atuar na atividade econômica, é inadmissível uma intervenção negativa ou restritiva de direitos. (...) IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; 13 Art. 5º - (...) XXII - é garantido o direito de propriedade; XXIII - a propriedade atenderá a sua função social; XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição; 14 Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Ed. Atlas. 2009. P. 11. Fl. 1461DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Estrita legalidade, irretroatividade, segurança jurídica e interpretação 58. A legalidade no direito tributário possui enorme importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a impossibilidade das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja mediante lei. Trata-se do princípio da estrita legalidade (ou tipicidade cerrada) em matéria tributária. 59. Como observa o professor Roque Antonio Carrazza 15 : Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de valoração. (...) Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo. 60. A lei, ressalte-se, deve ser sempre anterior ao fato gerador 16 . Nos termos do artigo 150, III, “a”, da CF 17 , o princípio da irretroatividade impõe à lei que institua ou majore tributos a obrigação dela dispor somente para o futuro. 61. Nas palavras de José Souto Maior Borges 18 : a proibição de leis (tributárias) retroativas está assegurada no art. 5º, XXXVI, quando este prescreve que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, ou ainda que a lei penal (aplicável aos crimes de sonegação fiscal) não retroagirá, salvo para beneficiar o réu (XL). A irretroatividade das leis tributárias é campo de eleição preferencial da segurança jurídico-tributária. Assim a CF veda, no art. 150, III, a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. A surpresa fiscal dos contribuintes é um contra-valor enquanto tal incompatível com o valor segurança jurídica. É dizê-la: fator de insegurança nas relações entre fisco e contribuintes. 62. O Poder Legislativo, porém, se manifesta por textos. É a partir da interpretação do texto legal que o operador do Direito constrói o sentido da conduta regulada e, consequentemente, cria a norma jurídica no seu sentido estrito. 63. Apoiando-se na doutrina de Eros Roberto Grau 19 : 15 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28ª edição. P. 286 e 403. 16 Salvo as exceções previstas no artigo 106 do CTN. 17 Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 18 BORGES, José Souto Maior. O Princípio da Segurança na Constituição Federal e na Emenda Constitucional 45/2004. Implicações Fiscais. In Princípios de Direito Financeiro e Tributário, organizadores: PIRES, Adilson Rodrigues e TORRES, Heleno Taveira. Ed. Renovar. Rio de Janeiro. 2006. P. 246. Fl. 1462DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 os juízes produzem direito em e como consequência do processo de interpretação. A interpretação é transformação de uma expressão (o texto) em outra (a norma). Nesse sentido, o juiz produz direito (isto é, norma). (...) O juiz não legisla nem suplementa a lei, mas, dentro do espaço sinalizado pela lei, autodetermina-se. Eis aí a interpretação. Todo o espaço da dinâmica jurídica é aplicação em relação às normas gerais que o fundamentam, mas é criação em relação às normas inferiores que fundamenta. (...) Praticamos a interpretação do direito não – ou não apenas por isso – porque a linguagem jurídica é ambígua e imprecisa, mas porque interpretação e aplicação do direito são uma só operação. (grifamos) 64. Não só os juízes, mas também os órgãos julgadores do Executivo devem interpretar a lei para produzir a norma individual e concreta. É, aliás, justamente isso que ora estamos fazendo nesse voto: interpretar se os tributos ora exigidos em razão das glosas das despesas com o ágio e “multas” são ou não são devidos aos olhos da legislação tributária de regência. 65. Para De Plácido e Silva 20 , “interpretar” consiste em “examinar, perquirir e fixar o sentido ou a inteligência do texto legal, ou do teor do escrito, para que se tenha sua exata significação ou sentido”. 66. Interpretar enunciados prescritivos, pois, consiste em buscar seu sentido dentro do sistema inteiro. Uma palavra, uma expressão ou até mesmo todo um texto legal devem ser interpretados não apenas com base na sua literalidade, mas sintetizados com as demais normas jurídicas, notadamente aquelas que são consagradas como verdadeiros princípios. 67. No dizer do jurista Juarez Freitas 21 (2002, p.7074): Não se deve considerar a interpretação sistemática como simples instrumento de interpretação jurídica. É a interpretação sistemática, quando entendida em profundidade, o processo hermenêutico por excelência, de tal maneira que ou se compreendem os enunciados prescritivos nos plexos dos demais enunciados ou não se alcançará compreendê-los sem perdas substanciais. Nesta medida, mister afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica é sistemática ou não é interpretação. 68. É certo que toda interpretação traz em si carga construtiva e valorativa, o que significa dizer que ela não resulta numa verdade absoluta, pois pode variar de intérprete para intérprete. Daí a não rara divergência inerente a arte de interpretar leis tributárias. Parafraseando Alfredo Augusto Becker 22 : “o Direito Positivo é um instrumento; construí-lo é Arte; estudar a consistência e atuação deste instrumento é Ciência”. 69. De fato, a positivação do direito realmente pressupõe uma escolha num universo de mais de uma interpretação possível de ser atribuída aos documentos normativos e provas. É aqui, na incidência normativa ou aplicação da norma, que se percebe o dinamismo do Direito, notadamente o Tributário: a partir da regra matriz de incidência, a autoridade 19 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 16, 25, 27 e 31. 20 Vocabulário Jurídico. Rio de janeiro: Forense. 2004. P. 765. 21 "Interpretação sistemática do direito". São Paulo. Melhoramentos. 2002. P. 70/74. 22 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 4ª edição. 2007. P. 73. Fl. 1463DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 competente, como fruto de sua interpretação com os demais textos legais aplicáveis, produz a norma individual e concreta em prol da conduta regulada (contribuinte “X” deve ou não deve, diante da lei e de uma situação fática determinada, pagar determinada quantia a título de tributo). 70. Nesse mister verifica-se que a decisão jurisdicional é um ato de vontade, e como tal, além da influência da formação cultural do intérprete, pode ainda receber influência de diversos outros fatores, como expõe José Souto Maior Borges 23 : Entre múltiplas alternativas de aplicação do direito, opta o juiz por uma delas. Por isso tal decisão é influenciável pelos fatores e injunções do poder político; interferências governamentais podem pressionar o Judiciário. O juiz não é um autômato, que tão só pronuncie as palavras da lei. Sua atividade rege-se por regras de ponderação do direito a aplicar aos interesses em choque. Nele, há sempre um ato de valorização. E dessa valoração decorre determinada manifestação de vontade: a norma aplicada pela decisão judicial. 71. Diante desse cenário, e longe de querer entrar em qualquer debate ideológico inerente ao problema da atividade jurisdicional (vista aqui como aquela apta a dirimir conflitos, inclusive no âmbito do contencioso administrativo), é preciso nunca esquecer que tributo é norma jurídica que decorre da incidência da hipótese tributária ao fato. Na linha do que dispõe o artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 72. Isso significa dizer que a legitimidade ou não quanto à cobrança de um tributo depende apenas da subsunção do conceito do fato ao conceito da norma, sendo esta subsunção aferível exclusivamente em face da materialidade do tributo (regra geral) ou pela incidência ou não do direito consagrado em texto legal próprio (regra específica), e nada mais! 73. Questões políticas, juízo pessoal em nome de uma justiça ou o impacto financeiro decorrente de uma decisão jamais poderiam servir, segundo pensamos, de argumento ou até mesmo influência para, sob o rótulo de tributo, onerar indevidamente o patrimônio do contribuinte. Como diria Eros Grau, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história.” 24 74. Trago também à baila o alerta de Mário Pimentel Albuquerque 25 : O juiz não é um órgão do Estado, mas do Direito, e, frente a este, como bem advertiu Helmut Coing, o magistrado desfruta de uma posição especialíssima. Não se limita a executar os seus mandatos; é mais propriamente, o protetor e o curador do Direito, e isto num sentido muito mais profundo do que implica a mera aplicação de determinações legais. Para o juiz, o Direito é o conteúdo – e não só o limite – de sua atividade. (...) A verdadeira essência do Judiciário é a de ser um poder puramente jurídico. 23 Ciência Feliz. São Paulo: Quartier Latin. 2007. P. 138. 24 cf. EROS GRAU. "Por que tenho medo dos juízes”. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19. 25 "O Órgão Jurisdicional e a sua Função: Estudo sobre a Ideologia, Aspectos Críticos e o Controle do Poder Judiciário". São Paulo: Malheiros. 1997. P. 10/11. Fl. 1464DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 75. Com efeito, a origem e estrutura de nosso Estado Democrático de Direito deveriam implicar em órgãos julgadores que tutelem ao máximo os direitos individuais, os princípios constitucionais tributários e, mais ainda, a segurança jurídica quando da interpretação dos enunciados legais. 76. Legalidade, isonomia, capacidade contributiva, anterioridade, assim como todos os outros princípios constitucionais tributários, não obstante suas peculiaridades, traduzem a ideia de que o exercício do poder de tributar deve operar-se com a máxima segurança jurídica. 77. Na lição de Paulo de Barros Carvalho 26 “segurança jurídica” “é, por excelência, um sobreprincípio. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição e outros mais”. 78. Sobre a relação entre direito e segurança, oportunas as lições de Tercio Sampaio Ferraz Junior 27 : segurança significa a clara determinação e proteção do direito contra o não direito, para todos. Na determinação do jurídico e, pois, na obtenção da segurança, a certeza é um elemento primordial. Por certeza entende-se a determinação permanente dos efeitos que o ordenamento jurídico atribui a um dado comportamento, de modo que o cidadão saiba ou possa saber de antemão a consequência das suas próprias ações. 79. Para que haja segurança jurídica é indispensável não só a estabilidade da jurisprudência ao menos pelas instâncias superiores, mas, antes disso, um mínimo de razoabilidade e previsibilidade na qualificação das situações jurídicas por parte dos aplicadores do Direito (os intérpretes autênticos). 80. Segundo Luiz Guilherme Marinoni 28 : Para que o cidadão possa esperar um comportamento ou se postar de determinado modo, é necessário que haja univocidade na qualificação das situações jurídicas. Além disso, há que se garantir-lhe previsibilidade em relação às consequências das suas ações. O cidadão deve saber, na medida do possível, não apenas os efeitos que as suas ações poderão produzir, mas também como os terceiros poderão reagir diante delas. Note-se, contudo, que a previsibilidade das consequências oriundas da prática de conduta ou ato pressupõe univocidade em relação à qualificação das situações jurídicas, o que torna esses elementos indissociavelmente ligados. 81. Nesse contexto, a questão que se coloca é a seguinte: considerando que a interpretação da lei é sempre subjetiva, como conseguir que as decisões jurisdicionais obtenham a almejada segurança jurídica na definição do comportamento regulado por textos legais cujo conteúdo semântico ainda não tenha sido objeto de jurisprudência vinculante? 26 "O sobreprincípio da segurança jurídica e a revogação de normas tributárias". In Crédito Prêmio de IPI: estudos e pareceres. Barueri: Manole. 2005. P. 86. 27 Revista de Direito Tributário. Volumes 17/18. P. 51. 28 "O precedente na dimensão da segurança jurídica". In: A força dos precedentes. Estudos dos cursos de mestrado e doutorado em direito processual civil da UFPR. Coord. Luiz Guilherme Marinoni. Salvador: Juspodivm. 2012. P. 560. Fl. 1465DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 82. Os ensinamentos de Humberto Ávila 29 abaixo transcritos parecem formular uma resposta digna de aplausos: (...) é impossível para a linguagem do Direito assegurar uma predeterminação absoluta. Os resultados aqui encontrados demonstram que a segurança jurídica somente pode ser representada como determinabilidade, não apenas da norma jurídica, mas sobretudo dos critérios das decisões jurídicas. A segurança jurídica não pode ser atingida pela garantia de conteúdos absolutos prévios, por meio de conceitos ditos fechados, mas por meio de quatro outro componentes: da linguagem da lei, que deve estabelecer os pontos de partida essenciais da obrigação tributária; da vinculação do juiz e da administração pública aos significados preliminares mínimos da lei, com relação aos quais, eles devem agir “mediante referência a”, procedimento distinto do de uma interpretação vinculada a outros argumentos não linguísticos; do dever de adotar um procedimento regulado para quaisquer questões jurídicas; das exigências quanto ao método para as decisões jurídicas tomadas por meio do postulado da coerência, que devem ser controláveis e efetuadas mediante referência a regras de interpretação – isto é, regras de prevalência entre espécies distintas de argumentos. 83. Aplicando essas precisas orientações no campo tributário, deve o intérprete, em prol de definir se uma dada situação enseja ou não o dever de pagar tributos, vincular-se exclusivamente à linguagem da lei e sua coerência com o sistema tributário como um todo, especialmente da materialidade do tributo sob exame. 84. Nesse sentido, e por mais que as palavras não raramente possam, a depender do contexto do discurso, se mostrarem ambíguas ou imprecisas, é inconteste que elas possuam ao menos um significado mínimo determinável (significação de base). Inexistisse uma área de certeza sobre o cabimento de um conceito, “as palavras não passariam de ruídos sem qualquer conteúdo. Não seriam signos, é dizer, significantes, e a comunicação humana tornar-se-ia impossível” 30 . 85. Esse mínimo semântico dos termos e palavras constitui uma pré-compreensão (dado cultural) que se mostra presente a partir do seu uso reiterado dentro de um universo linguístico determinado. 86. Sobre o assunto, oportuno transcrever a seguinte passagem do voto do ex Ministro do STF Antonio Cezar Peluso 31 : As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na técnica, de ambas as quais se vale o direito positivo para a construção do tecido normativo, são potencialmente vagas, mas isso também significa que, por maiores que sejam tais imprecisões, há sempre um limite de resistência, um conteúdo semântico mínimo recognoscível a cada vocábulo, para além do qual, parafraseando ECO, o intérprete não está “autorizado a dizer que a mensagem pode significar qualquer coisa. Pode significar muitas coisas, mas há sentidos que seria despropositado sugerir”. (...) Na grande maioria dos casos, porém, os termos são tomados no significado vernacular corrente, segundo o que traduzem dentro do campo de uso onde são colhidos, seja na 29 "Sistema constitucional tributário". São Paulo: Saraiva. 2012. P. 375. 30 Conforme Celso Antônio Bandeira de Mello. Eficácia das normas constitucionais sobre justiça social. RDP 57/58. P. 245. 31 STF. Tribunal Pleno. RE nº 357.950-9. 18/05/2005. Fl. 1466DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 área do próprio ordenamento jurídico, seja no âmbito das demais ciências, como economia (juros), biologia (morte, vida, etc.), e, até, em outros estratos linguísticos, como o inglês (software, internet, franchising, leasing), sem necessidade de processo autônomo de elucidação. (...) 87. Não há dúvidas de que existem diversos exemplos diante dos quais não se duvida que uma palavra ou expressão do texto legal é aplicável. Pode existir, porém, uma zona de obscuridade 32 , sem limites precisos, onde os conceitos podem distanciar-se. Não obstante, e como forma de evitar uma insegurança jurídica, a Lei Complementar n. 95/1998 dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, determinando no seu artigo 11 que: Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: I - para a obtenção de clareza: a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando; b) usar frases curtas e concisas; c) construir as orações na ordem direta, evitando preciosismo, neologismo e adjetivações dispensáveis; d) buscar a uniformidade do tempo verbal em todo o texto das normas legais, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente; e) usar os recursos de pontuação de forma judiciosa, evitando os abusos de caráter estilístico; II - para a obtenção de precisão: a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma; b) expressar a idéia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico; c) evitar o emprego de expressão ou palavra que confira duplo sentido ao texto; d) escolher termos que tenham o mesmo sentido e significado na maior parte do território nacional, evitando o uso de expressões locais ou regionais; e) usar apenas siglas consagradas pelo uso, observado o princípio de que a primeira referência no texto seja acompanhada de explicitação de seu significado; f) grafar por extenso quaisquer referências a números e percentuais, exceto data, número de lei e nos casos em que houver prejuízo para a compreensão do texto; g) indicar, expressamente o dispositivo objeto de remissão, em vez de usar as expressões ‘anterior’, ‘seguinte’ ou equivalentes; III - para a obtenção de ordem lógica: 32 Metaforicamente, como leciona Luiz Alberto Warat (O direito e sua linguagem. Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris Editor. 1995. P. 77), a linguagem pode apresentar três zonas: a) de luminosidade positiva, composta pelos objetos onde não existem dúvidas em relação a sua inclusão na denotação; b) de luminosidade negativa, composta pelas situações que com certeza não entram na denotação; e c) de incerteza, onde existem dúvidas quanto ao fato do objeto ou situação entrar ou não na denotação. Fl. 1467DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 a) reunir sob as categorias de agregação - subseção, seção, capítulo, título e livro - apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei; b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio; c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens 88. Nota-se que há lei nacional que impõe um critério básico para a interpretação do texto legal, qual seja, o de que o uso de uma palavra ou expressão pelo Legislador deve ser tomada pelo seu sentido comum, salvo quando incorporar conceitos técnicos (preexistentes em outras áreas) ou quando existir uma remissão expressa, hipóteses nas quais o sentido passa a ser estes mais específicos. 89. O Legislador Tributário, contudo, pode, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão a outros “ramos do direito” ou ciências. 90. Como bem sintetizou Fábio Piovesan Bozza 33 : É nessa circunstância que o Direito Tributário atua como “Direito de sobreposição” ou “Direito de superposição”, já que faz incidir a tributação sobre situação já regulada pelo Direito. No entanto, a nosso ver, tal fórmula não pode ser generalizada para todo o Direito Tributário, já que a norma de incidência poderá igualmente recair sobre uma situação de fato, não regulada pelo Direito, mas por outra ciência. Enfim, são as relações de fato do Direito Tributário com outras ciências e as relações de direito com os demais ramos jurídicos que compõem as hipóteses de incidência tributária. (...) Quando a legislação tributária faz remissão a algum termo que, porventura, também esteja previsto na legislação privada, mas acaba por redefini-lo expressamente, dando- lhe outra conceituação ou mesmo alargando ou limitando o seu alcance, o que vale, para efeitos fiscais, é justamente a definição dada pela legislação tributária. (...) Claro que a atribuição de conceito pela lei tributária a termos ou expressão possui seu limite no sentido possível da palavra. A respeito do assunto, vale transcrever as duas passagens contidas no acórdão que julgou o RE n. 71.758, em 14 de junho de 1972. A primeira, encontra-se no voto do Min. Oswaldo Trigueiro: Concordo que a lei pode, casuisticamente dizer o que é ou o que não é renda tributável. Mas não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis. Entendo, por isso, que ela não pode considerar renda, para efeito de taxação, o que é, de maneira incontestável, ônus, dispêndio, encargo ou diminuição patrimonial, resultante de pagamento de um débito. A segunda passagem, encontra-se no voto do Min. Luiz Gallotti: (...) se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema inscrito na Constituição. 33 Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. 2001. P. 64/66. Fl. 1468DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 91. Por mais, então, que se fale em liberdade de interpretação, esta somente se diz e mostra-se jurídica quando o intérprete, livrando-se de eventuais preconceitos e convicções pessoais, constrói a norma jurídica exclusivamente a partir da linguagem do próprios sistema, mais precisamente a partir dos contornos e limites previstos no sistema constitucional tributário e no conteúdo semântico da linguagem que se valeu o Legislador, seja ela em sentido comum ou em sentido técnico próprio ou por remissão. 92. É sob o norte ora traçado, ou seja, (i) com base na primazia da lei, livre iniciativa e direito de propriedade; e (ii) no dever do intérprete autêntico, em prol da segurança jurídica, de construir a norma nos estritos termos da lei e respectiva hipótese tributária, que passaremos, após tecer considerações gerais sobre o IRPJ, a enfrentar o mérito das glosas que ensejaram as cobranças aqui formuladas. Da tributação da renda no Brasil 93. O artigo 153, III, do texto constitucional dispõe que compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. 94. A partir da interpretação do artigo 43 do Código Tributário Nacional 34 , prevalece a ideia de renda-acréscimo no ordenamento jurídico vigente. Nesses termos, renda constitui resultado líquido positivo, ou melhor, o acréscimo patrimonial percebido em um dado intervalo de tempo. 95. Os componentes da renda (elementos patrimoniais positivos e elementos patrimoniais negativos) podem ser obtidos pelos mais variados meios (capital, trabalho, proventos ou pagamentos de qualquer natureza) e são influenciáveis por diversos fatores. É, em cada período de apuração que esteja sujeito, que o contribuinte deve, após unir todos esses componentes e fazer os ajustes jurídicos cabíveis, verificar se houve ou não acréscimo e quanto ele representa, para aí sim definir a base de cálculo (renda líquida tributável). 96. O texto constitucional 35 ainda prevê que o imposto sobre a renda “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.” 97. A universalidade requer que a tributação seja global. Assim, deve ser incluída, para fins de qualificação jurídica e apuração da renda tributável, a totalidade dos elementos patrimoniais (positivos e negativos) do contribuinte no período prescrito pela lei. 98. Nesse ponto, algumas questões inerentes à universalidade se colocam, quais sejam: (i) todos os elementos positivos (receitas, ganhos ou rendimentos) são tributáveis? (ii) todos os elementos negativos (custos, despesas ou gastos) podem ser subtraídos, ou seja, são sempre dedutíveis? A origem (ou causa) desses elementos (positivos ou negativos) influencia a tributação da renda líquida? 99. Do ponto de vista dos elementos positivos, já nos manifestamos no sentido de que a origem da atividade produtora de renda não é relevante para fins de incidência. 36 Na 34 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 35 Cf. artigo 153, III, § 2º, da Constituição Federal. Fl. 1469DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 ocasião, buscamos demonstrar que as receitas, ganhos ou rendimentos, desde que disponíveis, revelam capacidade contributiva independentemente de sua causa, devendo ser oferecidos à tributação também em face do “non olet” e isonomia, na linha, aliás, do que já foi reconhecido pelos Tribunais Superiores. 100. Se por um lado a universalidade da tributação dos elementos positivos é objetiva e parece questão já consolidada que a origem da receita ou rendimento é irrelevante para fins de tributação, o mesmo não se pode dizer da “outra ponta”, ou seja, de como o critério constitucional da universalidade deve informar os elementos negativos do patrimônio. Afinal, aplica-se ou não aplica-se o princípio do non olet para as despesas? 101. Antecipamos que a resposta é negativa, isto é, não é toda saída do patrimônio ou gasto que podem ser deduzidos. Isso porque a apuração da renda líquida, na sua acepção jurídica, não é afetada por toda despesa registrada na contabilidade ou qualquer desembolso ou decréscimo patrimonial, umas vez que o próprio sistema jurídico, como regra geral, condiciona a dedução fiscal à operacionalidade do gasto (despesas operacionais). 102. Com efeito, para os contribuintes sujeitos ao Lucro Real, a renda líquida (conceito jurídico) corresponde ao lucro líquido do exercício (conceito contábil), ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na própria legislação tributária (cf. artigo 6 o do Decreto-Lei n. 1.598/77). 103. A partir do lucro societário (lucro líquido ou lucro contábil), então, cabe ao contribuinte fazer as adições (caso das despesas indedutíveis), exclusões (receitas não tributáveis) e compensações previstas em lei, e em seguida quantificar a renda líquida (aumento patrimonial) ou o prejuízo fiscal (decréscimo patrimonial), levando em conta as aproximações e os distanciamentos entre contabilidade e direito tributário. 104. Como alertam Gustavo Lian Haddad e Enmanuel Garcia Abrantes 37 , há situações em que a legislação tributária optou por incorporar o regime contábil (chamadas de aproximações) e situações em que a legislação tributária modificou no todo ou em parte os conceitos ou dados contábeis para apuração dos tributos. 105. Na verdade, o estudo da relação entre contabilidade e direito tributário mereceria um verdadeiro tratado e é objeto de diversas classificações doutrinárias. Entretanto, por ora vale apenas frisar, com apoio no estudo de Roberto França de Vasconcellos e Bruno Palhares Bontempo 38 , que: Considerando que a contabilidade e o direito tributário são ciências ontologicamente distintas, é natural que haja um descompasso entre as normas contábeis e as normas tributárias, principalmente no tocante à apuração do lucro da empresa após a adoção do princípio da “substância econômica sobre a forma jurídica” pelas ciências contábeis. Ademais, também pode haver coincidência entre as normas contábeis e as tributárias; embora com propósitos diferentes e amparados em princípios distintos, não é raro que 36 TOSELLI, Luis Henrique. “A Tributação da “propina”, efeitos penais e as práticas adotadas pela fiscalização”. In Crimes Contra a Ordem Tributária. Coordenação de Gisele Barra Bossa e Marcelo Almeida Ruivo. São Paulo: Almedina. 2019. P. 132. 37 Lacunas no tratamento fiscal da mais ou menos-valia de ativos e passivos na aquisição de participação societária – propostas de solução. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis. Organizadores Alexandre Evaristo Pinto .... São Paulo: Atlas. 2020. P. 157. 38 Neutralização dos efeitos fiscais de planejamentos tributários baseados na aplicação de novos métodos contábeis. In: Revista de Direito Contábil Fiscal. Volume 2. Jul/Dez. 2019. São Paulo: MP Editora. Coord. Marcelo Magalhães Peixoto e Edison Carlos Fernandes. Fl. 1470DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 tanto contabilidade quanto o direito tributário façam o mesmo recorte sobre determinado fato. Ocorre que o direito tributário pode se utilizar do lucro contábil como ponto de partida para a apuração do lucro fiscal, impondo uma inter-relação entre ambas as disciplinas, na medida em que as normas contábeis podem interferir diretamente na apuração de tributos (...). O contrário também, é verdadeiro – as normas jurídicas tributárias podem interferir diretamente na contabilidade, o que acontecia com frequência no Brasil antes da convergência do país ao padrão contábil internacional. 106. De qualquer forma, por se tratar de lançamento por homologação, a apuração da renda líquida e o recolhimento do IRPJ estão sujeitos à ulterior homologação pela fiscalização, que possui poderes para propor os ajustes que entender cabíveis. 107. Na prática, as cobranças decorrentes de glosa de despesas ocorrem ou em função de uma interpretação mais restritiva da regra geral de dedutibilidade ou, quando existente, do próprio conteúdo semântico de uma regra legal específica de dedutibilidade ou indedutibilidade. Dedutibilidade de despesas 108. A regra geral de dedutibilidade de despesas está prevista no artigo 47, da Lei n o 4.506/1964 39 , in verbis: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 109. Da análise desse dispositivo legal, verificam-se 4 (quatro) requisitos cumulativos que asseguram o direito quanto à dedutibilidade das despesas aos contribuintes sujeitos ao Lucro Real, a saber: (i) não serem custos - as despesas não podem ser registradas como custo, o que significa dizer que, uma vez computadas nos custos, são em regra indedutíveis, salvo se o contribuinte provar eventual erro de escrita. (ii) necessidade - a despesa é necessária (operacional) quando atrelada à prática de atividades empresariais e/ou formação do lucro 40 . 39 Esse dispositivo foi incorporado pelo artigo 299 do antigo RIR/99 e pelo artigo 311 do RIR/18, aprovado pelo Decreto no 9.580/2018. 40 Nos termos do Parecer Normativo CST no 32/1981, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Fl. 1471DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 110. Para Ricardo Lobo Torres 41 , as despesas podem ser deduzidas se puderem se caracterizar como causa do aumento de receita ou ainda se tiverem por intuito promover o desenvolvimento da atividade empresarial. 111. A necessidade não se caracteriza apenas em função da vinculação direta do dispêndio com o objeto social strictu sensu da pessoa jurídica, isto é, do exercício de sua atividade-fim, mas também se revela a partir da pertinência da despesa com atos ou negócio subjacentes, cuja causa pode variar de acordo com o contexto em que o contribuinte ou suas atividades estejam inseridos. 112. Nas lições de Humberto Ávila 42 A lei não condiciona a dedutibilidade à relação direta com a atividade operacional. Ao contrário, ao admitir a dedução de despesa necessária às atividades da empresa, a legislação aceita e pressupõe a dedução de quaisquer despesas relacionadas à atividade operacional, tanto as diretas quanto as indiretas, portanto. Tal constatação é fundamental: a despesa será necessária se estiver objetivamente relacionada ao exercício da atividade operacional da empresa ou à manutenção da sua fonte produtora de rendimentos. 113. No “dia-a-dia”, porém, a aferição da necessidade não raramente acaba se sujeitando à subjetividade do aplicador, que inclusive muitas vezes se coloca indevidamente na posição de administrador da empresa, intervindo nas próprias decisões que poderiam ou não ter sido tomadas, para a partir desse juízo de valor enquadrar ou não a despesa enquanto necessária. 114. Provavelmente por isso que a menção ao signo “necessidade” na lei tenha sido criticada por Brandão Machado 43 , quando assim se manifestou: É equivocada a afirmação pela qual as despesas dedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto de renda são somente as necessárias. Aceitar tal assertiva levaria a atribuir-se à autoridade da Administração Tributária poderes para administrar a empresa-contribuinte, decidindo o que é e o que não é necessário gastar para produzir determinada renda. Na determinação do valor da renda tributável devem ser considerados, isto sim, os seguintes aspectos: (a) Efetividade – as despesas devem ser verdadeiras, isto é, devem ter essa natureza econômica, e não devem acobertar práticas evasivas, fraudulentas ou não. (b) Pertinência – as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 115. Em que pese o conceito de necessidade, em um primeiro lance de olhar, parecer carregar margem subjetiva acentuada, o fato é que o sistema jurídico estipula critérios objetivos que deveriam vincular o intérprete, prescrevendo que despesas dedutíveis são todas 41 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol IV. Rio de Janeiro: Renovar. 2007. P. 131. 42 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. P. 90 e 91. 43 MACHADO, Brandão. “Multas administrativas e imposto de renda”. In Direito Tributário Atual, vol. 10. São Paulo: Resenha Tributária, 1990. Página 2.745 e 2.746. Fl. 1472DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 aquelas ligadas de alguma forma à operação da empresa ou à manutenção da sua fonte produtora 44 , ou seja, gastos da empresa para a própria empresa. 116. Como bem notou Humberto Ávila 45 , a necessidade não deve ser confundida com a sua obrigatoriedade, assim como a liberalidade não deve ser confundida com a sua facultatividade. A questão não é saber se o contribuinte poderia ter desempenhado suas atividades de maneira diversa, sem incorrer na despesa controvertida ou efetuá-la em valor menor. Decisivo, em vez disso, é verificar se a despesa em questão consubstancia uma imposição das operações e negócios jurídicos que o contribuinte escolhe desempenhar enquanto expressão do livre exercício de atividade econômica ou empresarial. 117. Nessa linha de raciocínio, a necessidade leva em conta não só a causa jurídica da despesa ou a sua vinculação com uma obrigação legal ou contratual que demande o seu pagamento, mas principalmente a existência, efetiva ou em potencial, de alguma contrapartida para a empresa, como um resultado econômico, visibilidade no mercado, credibilidade com fornecedores, fidelização de clientela, restabelecimento da marca, continuidade da operação etc. 118. Caso contrário, ou seja, quando a despesa for incorrida por mero ato de liberalidade, ela é indedutível, na linha do que expõe Ricardo Mariz de Oliveira 46 : (...) ao contrário de entendimentos pessoais e subjetivos, mutáveis de pessoa para pessoa, o conceito de “necessidade” é objetivamente determinado pela lei, e, por este mesmo critério, a despesa é não necessária quando envolva liberalidade, mas liberalidade também no sentido objetivo legal, isto é, de ato de favor, estranho aos objetivos sociais, contrários aos estatutos sociais, além dos poderes conferidos à administração da empresa. (iii) usualidade ou normalidade – trata-se de expressão que nem precisaria constar na lei, afinal o requisito da necessidade já é suficiente para aferir a dedutibilidade ou não. Não obstante, consolidou-se que despesa usual ou normal é aquela inerente ao negócio explorado, não podendo tais termos serem confundidos com habitualidade, como bem alertou Luís Eduardo Schoueri47: Usual, importa deixar claro, não é necessariamente algo que ocorre com frequência. Do contrário, obstar-se-ia a criatividade da despesa empregada para, por exemplo, promover a venda de uma mercadoria. Seria absurdo dizer que qualquer inovação, por seu próprios caráter de inédito (portanto, não frequente), seria indedutível. Ao contrário, a empresa pode incorrer em despesa inusual justamente para levantá-la. O fato de o critério da usualidade estar atrelado ao “tipo de transações, operações ou atividades da empresa” não obsta despesas incomuns para esse ramo. O reconhecimento de sua normalidade não está atrelado à maior ou menor frequência com que se efetua uma despesa, mas guarda relação com o objeto da empresa. 44 É por isso que, particularmente, preferimos a terminologia despesa operacional, ao invés de despesa necessária, como forma de referência à regra geral de dedutibilidade. 45 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Páginas 91 e 92. 46 Cf. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Fundamentos do imposto de renda”. São Paulo: Quartier Latin, 2008. P. 701 e 702. 47 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. “Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida”. In: Direito Tributário. Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda. Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT. 2019. Página 29. Fl. 1473DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 (iv) comprovação - a dedução da despesa ainda demanda o seu registro na contabilidade, a débito da conta de resultado, devendo ainda estar suportada com base em prova que identifique a sua efetiva natureza ou causa jurídica, nos termos do artigo 9º, § 1º do Decreto- Lei nº 1.598 48 . 119. Cumpridos esses requisitos, isto é, sendo a despesa (i) não computada como custo, (ii) necessária, (iii) usual ou normal e (iv) passível de comprovação, não há que se falar em glosa. 120. A dedução de despesa operacional, pois, não corresponde a uma vantagem ou benefício fiscal, constituindo ela, na verdade, um direito legítimo do contribuinte em face da própria materialidade do IR (renda líquida). 121. Juntamente com a regra geral de dedutibilidade, é de extrema importância observar que ainda existem na legislação outras previsões específicas (muitas delas, sim, figurando como benefícios fiscais) que permitem ou reconhecem a dedutibilidade (total ou parcial) ou a indedutibilidade de dispêndios determinados, previsões estas que, em face do princípio da especificidade das normas, em síntese se sobrepõem à regra geral 49 . 122. Trazendo essas considerações para o caso concreto, verifica-se que, no tocante à glosa da despesa com amortização do ágio, a fiscalização entendeu que o contribuinte não teria cumprido os requisitos de dedutibilidade previstos em lei específica, ao passo que, para as multas regulamentares, a glosa foi levada a cabo sob a premissa de que elas não seriam despesas operacionais, não podendo, então, serem deduzidas aos olhos da regra geral. Da glosa das despesas com amortização do ágio 123. A glosa das despesas com a amortização do ágio foi fundamentada na não observância dos requisitos legais de dedutibilidade previstos nos artigos 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/1997. 124. Nesse estado de coisas, e considerando a tremenda insegurança jurídica que ainda se faz presente no tema “dedução do ágio” – lembre-se que a referida Lei 9.532/1997 foi publicada há mais de 20 (vinte) anos – teceremos comentários sobre a natureza jurídica do ágio e seu tratamento fiscal ao longo do tempo, não somente para buscar aplicar o Direito ao caso concreto, mas também para evitar qualquer influências de mitos ou preconceitos no presente julgamento. 125. A propósito, Marcos Lisboa e Vanessa Canado 50 buscaram evidenciar que: 48 "A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis". 49 Dizemos “em síntese” porque se um ato normativo específico pretender tributar o patrimônio, e não propriamente a renda, nada impede que o CARF o afaste por ilegalidade ou o contribuinte questione sua constitucionalidade perante o Poder Judiciário. 50 Artigo “Três mitos sobre o ágio em aquisições”, publicado no Valor Econômico de 2 de Julho de 2018. Fl. 1474DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Existem três mitos sobre o ágio. O primeiro está relacionado à intenção do governo ao permitir a dedução fiscal com a publicação da Lei 9.532 em 1997. Muitos textos, debates e até decisões do Carf parecem supor que o ágio foi estabelecido para estimular as privatizações dos anos 90, afinal representaria uma vantagem adicional de 34% para o comprador. Apesar da coincidência entre o período da publicação da lei e as privatizações, a exposição de motivos do Ministério da Fazenda faz referência a outra razão: regular a utilização do ágio tendo em vista os planejamentos tributários decorrentes da aquisição de empresas deficitárias. É provável que a referência seja às operações feitas com base no art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, que permitiam dedução integral e imediata, como perda de capital, da diferença entre o valor de aquisição e o acervo líquido da empresa incorporada. Pela exposição de motivos, o ágio nunca esteve restrito às privatizações e foi criado para mitigar um planejamento tributário considerado “não ortodoxo”. O segundo mito é o de que o ágio é um benefício fiscal. Essa afirmação surpreende, já que ele foi criado para mitigar planejamentos tributários, além de desconsiderar que o ágio compõe o preço de venda, e deveria ser tributado pelo ganho de capital. Independente disso, a aquisição de participações em empresas pode ser vista e regulada como qualquer outro investimento. Comprar uma participação societária não deveria ser mais ou menos oneroso do que comprar uma máquina ou outro ativo não-circulante. Os valores pagos pelas máquinas são deduzidos pelo seu prazo de vida útil, via depreciação, e aqueles pagos pelos intangíveis, pelo prazo de utilização do direito. O ágio, entretanto, possui uma particularidade, pois não se relaciona a um ativo com prazo de vida útil definido. Seu fundamento é a expectativa de rentabilidade futura da investida, decorrente, por exemplo, de ganhos de sinergia. Nesse caso, qual o prazo para amortizá-lo? Existem dois caminhos: amortização por um prazo prefixado ou impossibilidade de amortização. Antes de 2009, a regra contábil utilizava o primeiro caminho. A amortização do ágio era feita no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, observado o máximo de 10 anos. As regras tributárias também seguiram esse caminho a partir de 1997, com a Lei 9.532 permitindo a dedução em 5 anos. A partir de 2009, com a adoção do IFRS, esse caminho foi abandonado pela contabilidade e o ágio (goodwill) não pode mais ser amortizado. A legislação tributária não alterou a opção pela dedução em 5 anos na reforma preparasua especificamente para tratar das diferenças entre o novo padrão contábil (IFRS) e as normas tributárias (Lei 12.973/14). O terceiro mito é o de que o ágio beneficia o comprador, em razão da dedução de parte do preço pago na apuração do lucro tributável. Juridicamente, essa é a premissa que justifica as autuações. Esqueceram de combinar com a economia. Em um mercado competitivo, qualquer vantagem previsível que decorre da compra está embutida no preço de venda, como o ativo fiscal de 34% do ágio. O benefício, portanto, é apropriado pelo vendedor, e não pelo comprador. O comprador pagou o preço acordado e realiza o investimento pelo prazo legalmente definido. No caso das privatizações, o beneficiário, a propósito, era o próprio Estado. Pode-se alterar a norma legal do ágio e impedir a sua dedutibilidade. A conta não será paga pelo comprador, mas pelo vendedor, com o menor preço de venda. Não somos um país pobre à toa. A incerteza sobre a regra para o aproveitamento do ágio decorrente do vai-e-vem da jurisprudência e as interpretações equivocadas sobre os seus beneficiários ilustram o imenso esforço que fazemos para prejudicar o ambiente de negócios e a geração de renda. Pois bem. Fl. 1475DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 126. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei n. 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. 127. Com base no artigo 248 da Lei n. 6.404/1976 (lei de cunho societário), o investimento sujeito ao MEP deve ser registrado no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, sujeito, assim, à diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição efetivo. 128. Nesse sentido, o artigo 20 do Decreto-Lei 1.598 51 , na sua redação original, prescrevia que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. 129. Previa o artigo 20, ainda (§ 2º) - de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às possíveis origem do ágio - que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 130. A lei tributária, então, passou a exigir uma fundamentação econômica do ágio incorporado por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial. 131. Como a parte do preço representado pelo ágio não estaria sujeito às flutuações inerentes ao MEP, o Legislador entendeu necessária a atribuição de uma razão econômica distinta do valor patrimonial da empresa adquirida. Daí falar-se em ágio fiscal, que não necessariamente corresponde ao ágio contábil, devendo este se sujeitar ao regramento próprio daquela ciência. 132. Analisando o artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1598/1977, João Francisco Bianco 52 esclarece que: No plano normativo, o artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 exigia que o lançamento do ágio ou deságio fosse acompanhado da indicação do seu fundamento econômico, que poderia ser: a) Valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; 51 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 52 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 212. Fl. 1476DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 b) Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Assim, o ágio e o deságio representavam uma qualificação jurídica atribuída a uma parcela do custo de aquisição, pois a lei tributária determinava expressamente que, na primeira avaliação do investimento pelo MEP, o contribuinte deveria desdobrar o custo de aquisição, indicando o valor do patrimônio líquido e o valor do ágio ou deságio (diferença entre o valor do patrimônio líquido da sociedade investida e o custo de aquisição). Logo, sob o ponto de vista eminentemente jurídico, o ágio ou deságio correspondia a mero desdobramento gráfico do valor despendido pelo contribuinte para a aquisição do investimento, independentemente da existência de um conceito autônomo e distinto de ágio ou deságio no âmbito da ciência contábil. O que se pode extrair da análise dos fundamentos econômicos listados no art. 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 é que o Legislador pressupôs duas formas principais de avaliação da pessoa jurídica adquirida: (a) a avaliação da pessoa jurídica adquirida pelo valor de seus ativos, que geralmente é utilizada para pessoas jurídicas em descontinuidade ou em processo de liquidação; e (b) a avaliação da pessoa jurídica em funcionamento a partir dos benefícios econômicos futuros que a sua atividade econômica é capaz de produzir. Trata-se, portanto, de uma simples mudança de perspectiva. Ou se mensura individualmente os bens e direitos líquidos que integram o patrimônio da pessoa jurídica, ou se mensura a pessoa jurídica em sua totalidade (empreendimento). 133. Naquela época, todavia, o tratamento fiscal do ágio propriamente dito não era influenciado pelo seu motivo (fundamento econômico). Isso porque os artigos 25, 33 53 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77 dispunham que: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para 53 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 1477DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) 134. Como se percebe, desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte estava sujeito ao comando legal que prescrevia a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. 135. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. 136. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. 137. Nas palavras de João Francisco Bianco 54 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo 54 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 1478DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida 138. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se referia, conforme visto, a expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice-versa. 139. Quanto ao fundamento econômico do ágio, este até então não tinha grande relevância para fins de definir a sua tributação, tendo em vista que a norma não vinculava ou criava distinções em razão disso ou de qualquer outro motivo. O que a lei determinava era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. 140. Valendo-se dos ensinamentos do I. Conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira, extraídos do Acórdão 1201-003.202: Com uma incorporação, a participação societária deixava de existir. Num caso de incorporação direta, a investidora-incorporadora herdava os bens e obrigações da empresa incorporada-investida. O patrimônio da investida deveria ser reavaliado a mercado, compondo assim o acervo líquido a mercado. Do confronto entre ambos, apurava-se um ganho ou uma perda de capital. Se o valor contábil do investimento fosse maior do que o acervo líquido a mercado da investida, a incorporadora teria perdido mais do que ganhado, apurando assim uma perda de capital, a qual poderia ser de uma só vez deduzida do Lucro Líquido ou, por opção, ativada no Diferido para “amortização” em até 10 (dez) anos. A contrario, se o acervo líquido recebido a valor de mercado pela incorporadora fosse maior do que o valor contábil do investimento, esta apurava ganho de capital, o qual deveria ser tributado. Se este ganho tivesse ocorrido por conta da reavaliação para mais de bens recebidos, a diferença correspondente poderia ser atrelada a cada um deles para só ser oferecida à tributação na medida de suas realizações. 141. Em outras palavras, independentemente da razão econômica do ágio, a lei permitia a sua dedução imediata após a liquidação do respectivo investimento por incorporação, desde que o acervo líquido absorvido fosse avaliado a mercado, e não a valor contábil 55 . 142. Nota-se, nessa sistemática, que a perda de capital dedutível é objetiva, representando a diferença entre o preço do negócio (MEP + ágio) e o acervo líquido a mercado, 55 O Parecer Normativo CST n. 51/1979, aliás, confirmou que a dedução imediata apenas se aplicava aos casos de fusão, incorporação ou cisão de sociedades cujo valor do acervo líquido fosse avaliado a valor de mercado. Fl. 1479DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 fato este que evidencia que os bens recebidos pela sucessora influenciavam diretamente o valor passível de ser deduzido. Por isso a irrelevância do fundamento do ágio para fins tributários naquele momento, afinal existia regra própria de alocação da mais valia de bens pela própria norma fiscal. 143. Na prática, porém, muitas empresas se valeram da generalidade da norma fiscal para amortizar ágios oriundos de empresas deficitárias e com PL negativo ou cuja origem era proveniente de operações simuladas ou sem fundamentação clara, o que chamou a atenção dos Poderes Executivo e Legislativo, que não obstante a possibilidade de requalificar juridicamente os atos objeto de simulação, resolveram também estabelecer novo tratamento fiscal do ágio após fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito com base nas regras introduzidas pela MP 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , dispositivos legais estes que assim dispunham: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 56 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. 56 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 1480DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 144. Da exposição de motivos da Medida Provisória 57 extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” (grifamos) 57 Publicada no Diário do Congresso Nacional de 02/12/1997 (páginas 18.021/18.023). Fl. 1481DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 145. Logo no item 3 acima, nota-se que o Governo buscou por meio dessa lei não apenas prevenir a evasão de receita tributária, mas também criar mecanismos para viabilizar operações entre empresas nacionais ou do exterior. 146. Especificamente sobre a alteração na normatização dos efeitos fiscais do ágio, percebe-se que a alteração da norma fiscal que já permitia a sua dedução foi motivada para fins de coibir planejamentos tributários “nada ortodoxos”, notadamente a incorporação de ou por empresas deficitárias cuja participação societária foi adquirida com ágio. 147. Nesse particular, embora outros artigos desse mesmo texto legal tratem de verdadeiros incentivos fiscais, não há na Exposição de Motivos que acompanhou a referida MP nenhuma menção, referência ou sinal de qualquer pretensão do Governo de conceder uma espécie de benefício fiscal (no sentido de veicular uma isenção ou incentivo fiscal), mas tão somente de reformular o tratamento tributário do ágio. 148. Nesse ponto, não se pode perder de vista que o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), afinal sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), o qual, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível quando da liquidação ou baixa do investimento por implicar uma perda, que como tal constitui espécie de elemento patrimonial negativo. 149. De qualquer forma, houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário previa a extinção de ações ou quotas que uma empresa possuí na outra, ao passo que a nova redação permite o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 58 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estendeu a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizou de forma expressa a aplicação deste regime tributário não só para uma incorporação direta, mas também para uma incorporação reversa. 150. Ricardo Mariz de Oliveira 59 , ao comentar os artigos 7 o e 8 o , leciona que: O objetivo da norma legal é permitir que o ágio fundado em expectativa de rentabilidade, pago na aquisição de um negócio através da aquisição de participação societária na pessoa jurídica que explore esse negócio, seja lançado contra os lucros desse negócio, de modo a que os tributos devidos sobre tais lucros sejam calculados após a dedução da amortização do ágio. O espírito dessa norma é inequívoco, pois a lei permite a amortização do ágio quando ele tenha por fundamento econômico a expectativa de lucros futuros daquele negócio, o que bem justifica a consideração do ágio como dedutível na proporção da realização 58 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a precificação do acervo líquido a mercado. 59 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin. P. 767. Fl. 1482DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 desses lucros, estabelecida na demonstração desse fundamento, e observado o limite máximo anual previsto na lei, embora, como dito, não haja absoluta e mandatória correlação entre as quotas de amortização de cada período-base e o lucro nele apurado efetivamente. Por isso mesmo, para que esse objetivo seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com expectativa de rentabilidade do mesmo (situação descrita no art. 7º) ou levar o ágio para dentro da pessoa jurídica produtora do lucro esperado (situação descrita no art. 8º), o que faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas. 151. O reconhecimento legal da dedutibilidade do ágio com fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura, prevista no artigo 7º, inciso III, acima, realmente também está em perfeita consonância com o princípio da neutralidade tributária do imposto de renda, bem como com o princípio contábil do emparelhamento de receitas e despesas. 152. O princípio da neutralidade preconiza que, em regra, o tratamento tributário de um resultado da transação (tributação do rendimento recebido) define o tratamento tributário correspondente (dedutibilidade do rendimento pago). Em se tratando de ágio, o sobrepreço incorrido na aquisição de um investimento, assim considerado o valor que excede aquele registrado pelo método da equivalência patrimonial, como regra, implica, para o vendedor, o recebimento de um valor que repercutirá na apuração do IRPJ e da CSLL, ao passo que, para o comprador, o ágio pago na aquisição do investimento será uma perda dedutível. 153. Isso, aliás, decorre da própria lógica da sistemática de apuração do lucro real. O preço pago a título de ágio é gasto do adquirente e, como tal, deve ser confrontado com as suas respectivas receitas, que com ela guardem relação intrínseca, para que possa ser levado ao resultado. É o que decorre do princípio contábil do “emparelhamento das receitas e despesas”, de observância obrigatória aos sujeitos ao regime de competência. 154. De qualquer forma, aos olhos da lei tributária aplicável a este caso concreto (MP 1.602/1997, convertida na Lei 9.532/1997), de plano é essencial verificar, dentre os possíveis fundamentos econômico do ágio previstos no Decreto-Lei 1.598/77, se este corresponde ao da rentabilidade futura, pois somente este, nos termos da nova lei, é que é passível de se tornar perda de capital dedutível por ocasião da liquidação do investimento mediante incorporação, fusão ou cisão, ainda que procedidas a valor contábil. 155. Vale dizer, sob a égide da regra fiscal prevista no artigo 34 do Decreto-Lei 1.598/77, tanto faz o fundamento econômico do ágio, afinal a dedução enquanto perda de capital estaria limitada ao valor correspondente à diferença entre o valor contábil do investimento e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado. Já sob a égide do artigo 7 o da Lei 9.532/1997, a baixa apenas do ágio cujo fundamento seja a rentabilidade futura enseja a apuração de perda de capital dedutível, ainda que o acervo líquido absorvido na sucessora seja calculado com base no valor contábil. 156. Nesse contexto, ou seja, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal do ágio com fundamento econômico na rentabilidade futura da investida, expressamente autorizado pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Fl. 1483DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 157. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%) constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis para aquisição de empresas públicas, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei, conforme visto. 158. Como pontua Valter Lobato 60 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. 159. Sobre o assunto, transcrevo ainda parte do voto condutor do Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. 60 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 1484DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 160. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, que conferiu o direito de dedução nas hipóteses legais do artigo 7 o , a figura do "ágio" foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas e ilícitas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. 161. A crescente utilização de ágio e, reconhecemos, seu abuso em dadas operações, chamaram a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” a qualquer operação com ágio, passando a autuar os contribuintes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em muitos casos, acabaram confundindo operações lícitas e induzidas pelo poder público com operações artificiais ou ilícitas, estas sim repudiáveis. 162. Não obstante, o fato é que os Julgadores devem se livrar de rótulos, mitos ou preconceitos em face de sua estrita vinculação à lei. É sob esta premissa que passaremos a analisar se as premissas que levaram a glosa do ágio nessa situação particular se sustentam diante da estrita legalidade. 163. E apenas para melhor elucidar os fatos, o fundamento econômico do ágio ora em discussão nunca foi questionado, sendo a autuação lavrada com base em quatros argumentos, a saber: (i) uso de estrutura societária abusiva e carente de propósito negocial; (ii) simulação pelo uso de empresa veículo; (iii) impossibilidade de transferência do ágio para outras empresas; e (iv) ausência de confusão patrimonial entre real investidor e empresa investida. Passaremos a analisar cada um deles. Da falta de propósito negocial, abuso de direito ou abuso de forma 164. O dito propósito negocial (business purpose), assim como o abuso de direito (substance over form), além de serem expressões vagas, isto é, sem conteúdo semântico preciso, não constituem institutos presentes ou incorporados no Direito Tributário Brasileiro, razão pela qual jamais poderiam ter sido invocados como argumento para fundamentar a glosa. 165. Tratam-se de categorias jurídicas importadas, que ora se confundem com a “simulação”, esta sim tipificada no nosso ordenamento jurídico, e ora são invocadas como subterfúgios usados por aplicadores do Direito para negar efeitos econômicos legítimos, em total arrepio ao direito de empreender e dos próprios limites legais que permitem requalificar atos ou fatos que possuam impacto na apuração de tributos. 166. Como bem expôs a Conselheira Gisele Bossa, em julgamento do qual participei (Acórdão 1201-002.983): Tecnicamente, o ordenamento jurídico brasileiro não introduziu a suposta "norma antiabuso" ou "norma antielisão". O próprio parágrafo único do artigo 116, do CTN 61 , 61 CTN, "Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." Fl. 1485DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 não é auto-aplicável, mas depende de regulamentação por lei ordinária, a qual não ocorreu até o presente momento. No ano-calendário de 2002, houve tentativa de regulamentação do citado dispositivo por meio dos artigos 13 e 14, da Medida Provisória nº 66/2002. A redação proposta para citados artigos era no sentido de que a desconsideração de ato ou negócio jurídico poderia ser feita se fosse verificada a "falta de propósito negocial ou abuso de forma". Entretanto, essa tentativa de regulamentação não logrou êxito, pois os respectivos artigos da MP 66/2002 foram excluídos quando da sua conversão na Lei nº 10.637/2002. O objetivo do parágrafo único do artigo 116, do CTN é introduzir no sistema tributário nacional a possibilidade de as autoridades fiscais desconsiderarem determinadas condutas dentro de circunstâncias específicas a serem dispostas por meio de norma regulamentadora que, conforme consignado, não existe. E, por mais que as autoridades fiscais tentem aplicar o citado parágrafo único do artigo 116, do CTN, a chamada "teoria da substância econômica", o entendimento uníssono na doutrina e jurisprudência atuais é o de que o referido dispositivo permanece sem efeitos e não pode ser aplicado a nenhum caso concreto até que sobrevenha a referida regulamentação por lei ordinária. Nesse sentido, já se manifestou a própria Receita Federal do Brasil: "Desconsideração de Atos e Negócios Jurídicos - O parágrafo único do art. 116 do CTN, com redação dada pela Lei Complementar nº 104/2001, possui eficácia limitada, sendo imprescindível para sua eficácia plena a entrada em vigor de lei integrativa". (Decisão nº 3.310; 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG; sessão de 27/03/2003). No mesmo sentido já se posicionou o antigo Conselho de Contribuintes: "IPI. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001, reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse eficácia plena. Inexistente esta à época dos fatos, o lançamento padece da falta de suporte legal para sua validade e eficácia." (Acórdão nº 202-16.959, da antiga 2ª Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes; Rel. Cons. Maria Cristina Roza da Costa; sessão de 28/03/2006). O Poder Judiciário já se externou opinião acerca inaplicabilidade da interpretação visada pela d. fiscalização e autoridades julgadoras no presente caso. Devido à eficácia limitada do parágrafo único do artigo 116 do CTN, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região proferiu a seguinte decisão: "TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. SIMULAÇÃO. PRESCRIÇÃO. (...) 4. Malgrado toda a discussão doutrinária acerca da aplicação da teoria econômica à elisão fiscal, o art. 116 do CTN não se aplica ao caso dos autos. É que o auto de infração se baseou no artigo 149 do CTN, isto é, na existência de simulação. Independentemente de ser considerada e aplicada com uma norma antielisiva, o art. 116 do CTN somente teria uma posição subsidiária no contexto da lide. Explico. O art. 149 do CTN é específico e taxativo ao prever os casos de evasão (dolo, simulação ou fraude). E tudo o que não se subsumir no art. 149 do CTN deve ser considerado elisão, isto até que o art. 116 do CTN (que não é auto-aplicável) venha a ser regulamentado com outras vedações." (TRF 4ª Região, 2ª Turma, Apelação Cível nº 2006.72.04.004363-8, Rel. Des. Vânia Hack de Almeida; sessão de 19/08/2008). Assim sendo, as normas gerais de controle de planejamentos tributários relacionadas às figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto, inexistência de propósito negocial (razões extratributárias relevantes) não têm amparo no Direito Tributário Brasileiro e, portanto, não podem ser utilizadas como fundamento para o lançamento. Fl. 1486DF CARF MF Documento nato-digital http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 167. A licitude ou ilicitude de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei e não por motivos pessoais, ideologias, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, conforme visto, além de nortear a tributação, constituem valores que devem ser preservados em um autêntico Estado Democrático de Direito. 168. A redação atual do referido artigo 116 do CTN, tal como foi positivado após sua alteração pela LC 104/2001, apenas reforça a figura da simulação como meio apropriado a coibir a evasão fiscal. 169. Segundo o professor Sérgio André Rocha 62 : Por mais que desperte paixões esse debate axiológico tem pouca relevância – ou deveria ter pouca relevância – na solução de casos concretos. Com efeito, o ponto chave neste debate é o conceito de simulação. No fundo, embora ele seja onipresente em todos esses autores, em termos práticos, cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. 170. Com efeito, os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria economia legítima de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem dolo e fraude, às hipóteses de simulação, como determina o artigo 149, VII, do CTN, in verbis: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 171. Nesse caso concreto, apesar da confusão dos institutos invocados, a fiscalização acabou entendendo, a passos tortos, que o aproveitamento fiscal do ágio na verdade restaria prejudicado em função de uma simulação pela “interposição” de empresas veículos, que teriam figurados apenas na aparência, e não de acordo com a vontade real das partes. Da “simulação” 172. No contexto dos planejamentos tributários, a figura da simulação cada vez mais merece destaque, afinal ela está inserida como principal limite do que pode ou não pode ser considerado eficaz aos olhos do Direito. 62 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. Fl. 1487DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 173. É a simulação uma espécie de divisor de águas. Havendo simulação, estaremos diante de caso de evasão fiscal, ilicitude que deve ser combatida e que permite a requalificação jurídica da descrição do fato. Afastada a simulação, estaremos diante de elisão fiscal, isto é, planejamento fiscal lícito e assegurado desde que em consonância com os princípios da legalidade e livre iniciativa. 174. Conforme leciona Paulo Ayres Barreto 63 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. 175. A grande dificuldade prática, porém, é a de livrar-nos do apriorismo conceitual que até recentemente e ainda hoje se faz presente acerca da definição do conceito de “simulação”. Não é à toa que Marco Aurélio Greco 64 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. 176. O tema, portanto, enseja um percurso sobre os contornos normativos e doutrinários da simulação, para em seguida ponderar se estamos ou não diante de uma reestruturação societária simulada (que nas palavras do fisco, foi taxada de abusiva, sem propósito negocial ou ainda sem substância) que gerou economia ilícita de tributos. Pois bem. 177. No direito positivo, o Código Civil de 1916 disciplinava a simulação como causa de anulabilidade do negócio jurídico (art. 147, II). Com o Código Civil de 2002, contudo, a simulação foi inserida no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: “Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.” 178. Na doutrina, as teses tradicionais sobre o conceito de simulação desenvolveram seus estudos dentro do âmbito do negócio jurídico, partindo da premissa de que a simulação corresponde a um defeito, um vício do negócio jurídico. Nesses termos, simular é tornar semelhante, dar aparência ao que não é verdadeiro. 179. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 65 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da 63 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 64 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 65 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 Fl. 1488DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. 180. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 66 . 181. Diante dessa crítica, a teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista -, ainda conferindo enfoque subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possui significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deve ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim um negócio sem resultado jurídico. 182. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponde a um ato aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Além disso, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 67 . 183. As críticas às duas teorias subjetivas apontadas ensejaram o exame do instituto da “simulação” por um viés alternativo, o que deu azo às manifestações integradas na dita teoria objetivista (ou teoria causalista), a qual já dá sinais de prevalência na “melhor doutrina” acerca do tema 68 e é a qual nos filiamos. 184. Francesco Carnelutti 69 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa e decorrente da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. 185. Nesse sentido, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa, chamada de “causa jurídica” ou “função típica”, que corresponde aos efeitos jurídicos que se espera do negócio celebrado. Atente-se que a causa corresponde às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. 66 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 67 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 68 A corrente causalista, além do artigo 167 do Código Civil, reforça sua tese com base nas expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, na “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do mesmo diploma normativo e ora transcritos: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 69 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. Fl. 1489DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 186. Para Emílio Betti 70 , expoente da tese objetivista e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a causa. Ela expressa um desvio da função instrumental do negócio jurídico. 187. Como bem resume Orlando Gomes 71 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. 188. Por isso mesmo, Heleno Tavares Torres 72 expõe que: “Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. 189. Também Tercio Sampaio Ferraz Jr 73 já se manifestou adepto da teoria causalista, quando assim se manifestou: [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. 190. Do ponto de vista jurisprudencial, o Ministro Moreira Alves 74 , adotando essa linha de raciocínio, preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio 70 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 71 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 72 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 73 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. Fl. 1490DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Em suas palavras: "Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... 191. Finalmente, há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior, autor este que, após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula. 192. Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico” 75 . 193. Feitas essas considerações, fato é que a existência ou não de adoção de estrutura simulada depende dos elementos probatórios existentes em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que o ônus da prova em favor do fisco resta cumprido. 194. Nessa situação particular, a simulação da Leicester, tida por empresa veículo, foi motivada pelo fato dela possuir capital social irrisório, nunca ter operado antes de receber o investimento, ter tido curta duração, servindo com o único propósito de permitir a dedução fiscal do ágio. 195. Considerando esse cenário, a questão que se coloca é a seguinte: a Leicester, tal como ela foi constituída e incorporada, tem causa jurídica? Ou seja, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha pouca duração e uma única finalidade? 74 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. 75 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. Fl. 1491DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 196. Ora, trata-se a Leicester de holding, isto é, sociedade que tem por objeto social justamente participar em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. 197. A duração de uma sociedade varia conforme o interesse das partes. A propósito, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. 198. Como se percebe, é perfeitamente normal, ou melhor, válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, umas com operações mercantis, outras produtivas e outras mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua liberdade de empreender. 199. A curta duração da empresa, volume de capital, histórico de operações, quantidade de funcionários não constituem, por si só, nada em se tratando de uma “holding pura com fins específicos”. A lei tutela esse tipo societário e lhe confere legitimidade e autonomia, não podendo o aplicador criar empecilhos inexistentes na norma. 200. Como explica Charles William McNaughton 76 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o ionvestidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento 76 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 1492DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. 201. De fato, a Leicester foi constituída em total conformidade com as regras societárias positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade desta holding. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de permitir a alocação do investimento com ágio em uma única "ponta", de forma a reunir as condições necessárias para o aproveitamento fiscal do ágio 77 . 202. Os investidores (controladores), ao invés de promover uma incorporação direta ou por intermédio da holding operacional, optaram, dentro do direito de livre iniciativa, por se valer de uma holding específica para este fim, pois não era do seu interesse fazer as operações de outra maneira. 203. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário, aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado. Não há, portanto, simulação sob o enfoque subjetivista. 204. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e seus respectivos tipos. A Leicester cumpriu sua finalidade jurídica (causa) de participar em uma outra sociedade, ainda que por pouco tempo e com uma finalidade determinada pelos sócios, razão pela qual descarto a ocorrência de simulação sob enfoque da teoria causalista. 205. Por mais “arrepios” que a constituição seguida de incorporação de uma empresa-veículo possam causar aos olhos da ciência contábil, o fato é que, além de não existir previsão legal que proíba o uso desta espécie de sociedade, o próprio direito societário e tributário, conforme visto, induzem esse comportamento como instrumento de aproveitamento fiscal do ágio. 206. A incorporação (direta ou reversa) em si, assim como a fusão e a cisão, ainda que envolvam a malfadada empresa veículo, é meramente instrumental, podendo, inclusive, ser até mesmo necessária para a realização do próprio negócio, como nas situações de investidor estrangeiro ou sujeito às normas regulatórias, hipóteses estas que demandam a constituição de uma sociedade específica (pura ou não contaminada) para implementar a estrutura necessária para a aquisição de determinada participação societária. 207. Essa C. TO, a propósito, já reconheceu que a utilização, por si só, das rotuladas empresas veículos não é fator que impede o aproveitamento fiscal do ágio, na linha dos precedentes abaixo transcritos, que “caem como uma luva” a este caso: 77 O parágrafo terceiro acima garante o direito, inclusive, de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que a meu ver ratifica a existência de causa da empresa ora em análise. Fl. 1493DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO. APROVEITAMENTO POR OUTRA EMPRESA DO GRUPO. PROPÓSITO NEGOCIAL. POSSIBILIDADE. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago, devidamente fundamentado em rentabilidade futura, e decorrente de transação entre partes independentes. Caso exista um propósito negocial válido e se demonstre ser possível a dedução do ágio por incorporação direta, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária, mesmo se para isso se utilizar de empresa veículo. (Acórdão nº 1201-001.364. Sessão de 01 de março de 2016). ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO. A legislação que permite a dedução da amortização do ágio em determinadas circunstâncias e desde que preenchidos determinados requisitos é norma indutora de comportamento do contribuinte. Uma vez norteado o permissivo legal para a amortização do ágio contido no art. 7° da Lei 9532/97 e, de fato concretizada a confusão patrimonial que reúne as despesas de amortização fiscal do ágio e os lucros que motivaram o pagamento do ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura, possibilitando o emparelhamento de receitas e despesas, torna-se legal a amortização do ágio. PROPÓSITO NEGOCIAL. VALIDADE DA OPERAÇÃO. Não havendo ocorrência de fraude ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas, inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento motivador. Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização do ágio torna-se ainda mais justificada. ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalidam as operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um propósito negocial. (Acórdão nº 1201-001.534. Sessão de 05 de outubro de 2016). AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE “EMPRESA VEÍCULO”. LEGITIMIDADE. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa detentora do ágio por meio de fusão, cisão e incorporação. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio. (Acórdão nº 1201- 002.728. Sessão de 20 de fevereiro de 2019). Da (im)possibilidade de transferência do ágio 208. À época do período autuado, não custa repetir, encontrava-se em vigor, sem alterações, o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, base legal do artigo 385 do RIR/99, in verbis: Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e Fl. 1494DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 209. Como se percebe, o investimento propriamente dito, que constitui Ativo do contribuinte (comprador), corresponde ao preço pago pelo negócio, sendo este segregado em valor patrimonial (MEP) e ágio ou deságio. São duas rubricas contábeis que registram valores que, somados, correspondem ao valor do próprio direito, ou seja, o custo de aquisição efetivo. 210. E, como se sabe, a pessoa titular (ou proprietário) é, salvo disposição legal em contrário, livre para alienar seus Ativos, o que inclui seus investimentos, que podem ou não conter ágio, a depender justamente da sujeição ao MEP e comparação entre o preço do negócio e o valor patrimonial da empresa adquirida (lembre-se, aqui, da fórmula: preço = custo = MEP + ágio). 211. Em se tratando de aquisição de participação societária com ágio, portanto, este é parte integrante do próprio investimento que lhe é subjacente. Pode-se dizer, assim, que o ágio é um acessório (ou um componente) que necessariamente deve seguir com o principal (valor patrimonial ou MEP). 212. Ao contrário, então, da premissa adotada pelo fisco e pela DRJ, não há nenhum “ágio de si mesmo” (ou ágio interno) na operação de subscrição de capital representada pela integralização do investimento (MEP + ágio) ora em análise. É evidente que estamos diante de um único ágio, cuja origem e pagamento nunca foram colocados em xeque e, mais ainda, foram confirmados. 213. Ademais, vale frisar que a aquisição de participação societária com reconhecimento de ágio pode envolver não só a compra e venda, mas também outros negócios jurídicos, como a subscrição de capital, a permuta, incorporação de ações etc., como aparentemente havia sido resolvido pela CSRF quando do Acórdão 9101-001.657, de 15/05/2013, do qual trago à baila os seguintes trechos: A questão está em que o termo “aquisição”, ressaltado nas normas, não pode ser restringido, em seu significado, apenas à compra e venda de ações, para possibilitar a amortização do ágio proveniente da aquisição da participação societária. Não há qualquer fundamento legal que enseje tal restrição, de modo a excluir a subscrição, debatida nos autos. O fundamento do voto vencido no acórdão de que a aquisição exige uma outra pessoa é, com o devido respeito, um entendimento diferente da previsão legal. A legislação possibilita que a aquisição de participação societária de uma companhia se dê por subscrição de novas ações, desde que respeitados os limites legais. (...) uma pessoa física ou jurídica, nos termos da legislação positiva, pode “adquirir” participação societária por meio de uma operação de alienação, em que há a aquisição direta da participação societária de outra pessoa física ou jurídica, ou, por meio de um aumento de capital em que há a emissão de novas ações que são subscritas pelo novo acionista, ou pelo acionista que quer aumentar a sua participação na Companhia. Para tanto cito os artigos 166 e seguintes da Lei 6.404/74, em especial o artigo 170 nos seguintes termos: (...) Fl. 1495DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 De fato, não havendo distinção na lei, não cabe ao intérprete fazê-lo. Por aquisição entende-se qualquer forma de absorção a um patrimônio jurídico de algo novo, não tendo, tal absorção, por único meio uma compra e venda. Pode-se dar, como na hipótese, pela subscrição de ações novas, o qual se insere, indubitavelmente, no conceito de “participação societária adquirida”. Não se vislumbra, portanto, a alegada violação ao artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Neste dispositivo, também, o termo aquisição não aponta para qualquer restrição do seu significado. Na mesma linha, o artigo 385 do RIR/99 esclarece o tratamento tributário que deve ser dado pelo contribuinte à participação societária adquirida, qualquer que seja a forma de aquisição, o que inclui a subscrição de capital. Uma vez que a controlada incorpore sua empresa controladora, aplicar-se-á o disposto na Lei 9.532/97 e o ágio será dedutível. Caso o legislador quisesse excluir cada uma dessas formas de aquisição de participação societária do tratamento tributário disposto nos artigos 385 e 386 do RIR o teria feito na própria Lei. Ocorre que é esperado que a regra legal alcance todas as hipóteses equivalentes de forma homogênea, garantindo um tratamento isonômico aos contribuintes a elas sujeitos. Não é relevante para a amortização do ágio a origem dos recursos investidos: se já estavam na empresa, ou se derivam de subscrição de capital, ou se decorrem da contribuição de bens e direitos em aumento de capital. O que importa é que, em todas essas hipóteses de aquisição de participação societária, a posição patrimonial da investida e da investidora é equivalente e não há razão para não permitir a fruição do benefício de amortização do ágio após realizada a incorporação reversa. Desta forma, o termo aquisição abrange a subscrição de ações, ensejando, legitimamente, a amortização do ágio, reconhecendo a sua contrapartida como despesas dedutíveis. 214. Nesse sentido, e reportando-nos à operação, verifica-se que os Compradores adquiriram participação na Celpe por meio de compra e venda com pagamento de ágio. Ato contínuo, Guarariana e, em seguida Leicester, adquiriram este mesmo investimento (com o ágio) por meio de contribuição deste ativo em aumento do capital social destas holdings, de forma que, no final, Leicester passou a deter o investimento com ágio na Celpe, tendo sido extinta via incorporação reversa. 215. Ora, as partes são livres para fazerem uma incorporação direta, sem a passagem do ágio - hipótese na qual a tese fazendária se ruiria - ou concentrar o ágio ao novo negócio e em uma empresa só (no caso, na investida), o que aliás costuma ser mais conveniente sob o contexto empresarial e que demanda o uso legítimo de uma holding com este propósito específico. 216. E independentemente da forma instrumental adotada, se com ou sem empresa veículo, salta aos olhos que houve a liquidação do investimento, este sim o verdadeiro gatilho para o aproveitamento fiscal da perda de capital percebida pela baixa do ágio fundado em rentabilidade futura. 217. Longe de ser um “novo ágio” ou um “bem ou direito autônomo indisponível”, forçoso concluir que é legítima a transferência do investimento (e, consequentemente, do ágio) da operação de aquisição da CELPE para aumento de capital em holdings do grupo, sem qualquer prejuízo ao direito reconhecido pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997. 218. Por mais incômodos que se possa ter do uso das denominadas empresas veículos, o Direito reconhece essa figura jurídica, razão pela qual a tese da fazenda não se sustenta sob um enfoque eminentemente jurídico. Fl. 1496DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida 219. Finalmente, sustenta ainda a fiscalização, inclusive na mesma linha das decisões mais recentes da CSRF (por voto de qualidade), que a ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente (ou seja, a empresa que assumiu o ônus econômico do pagamento do ágio) e a investida impede a dedução fiscal, afinal esta confusão constitui um requisito legal que não foi observado pelo contribuinte. 220. Com a devida vênia, a tese do “real adquirente” ou “ausência de confusão patrimonial entre comprador e investida”, não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. 221. Em primeiro lugar, e valendo-se do que pontuaram Luciana Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis 78 : (...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises. 222. Não obstante a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real adquirente), reitero que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo do tributo. 223. E o que diz o texto legal? Conforme visto, a lei prescreve a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997). 224. Já expusemos que o verbo “adquirir” de maneira nenhuma está restrito ao negócio jurídico “compra e venda”. Se assim fosse, bastaria o Legislador limitar o direito na pessoa do comprador. Mas assim não o fez, e intencionalmente. 225. Isso porque a lei se valeu dos verbos deter – que revela justamente algo que pode ser passageiro – e adquirir - que denota um leque de opções, afinal o direito admite, além da compra e venda, outros negócios jurídicos típicos que também levam a aquisição de propriedade – linguagem esta que rechaça, por si só, a limitação da dedução ao “real adquirente”. 78 Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225 Fl. 1497DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 226. A utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, a bem da verdade, conferiu ao contribuinte a liberdade de transferir o ágio por todos os meios admitidos, de forma que a sua dedução possa ser feita por quem o detinha no evento de incorporação ou pela investida na incorporação reversa, e não somente por quem pagou o preço do negócio. 227. Ainda que o aproveitamento fiscal do ágio passe do comprador para uma outra empresa, inclusive a própria investida quando da incorporação invertida, a lógica jurídica e econômica não se altera: havendo absorção da empresa detentora do ágio, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a perda de capital que seria apurada. Daí a necessidade da lei de autorizar o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 228. Além disso, cumpre também observar que o fluxo financeiro dentro do grupo adquirente é irrelevante e não interfere no direito de amortização fiscalmente o ágio. É a validade dos negócios praticados - aumento de capital, empréstimo, dação em pagamento, etc, que define as consequências no plano jurídico. 229. Seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio ao comprador ou a origem dos recursos utilizados na compra conduziria ao estranho cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que inclusive deixaria de existir na figura de uma sociedade, pois no topo de qualquer estrutura societária de uma sociedade estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. 230. Como foi exposto por Luciana Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis 79 : O que se tem visto, contudo, é que “real adquirente”, na acepção adotada em diversos julgados administrativos sobre o assunto, tem servido como um mecanismo extrafiscal de se desconsiderar personalidade jurídica de entidades legítimas e existentes, de se restringir as formas juridicamente válidas de aquisição de participação societária, e de se impor uma série de critérios subjetivos para limitar a dedutibilidade de despesas legalmente previstas, inclusive em relação à origem dos recursos utilizados para aquisição das participações societárias com sobrepreço, em um questionável desafio ao princípio da legalidade. Todavia, é fundamental que se tenha maior previsibilidade e cada vez mais segurança jurídica na aplicação do Direito Tributário nas esferas administrativa e judicial, (...) 231. Acrescenta-se, aqui, a seguinte passagem da clássica obra de Alfredo Augusto Becker 80 : “se o intérprete abstrai a estrutura jurídica para se fixar na realidade econômica, quem pratica ato ilícito é o intérprete (e não o contribuinte que evadiu o tributo), pois não existe regra jurídica autorizando tal abstração”. 232. Pelo exposto, a minha opinião é a de que o ágio ora em análise é legítimo e a dedução fiscal das despesas com a sua amortização cumpriram sim os requisitos legais vigentes à época dos fatos (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), razão pela qual a glosa deve ser afastada. 79 Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 228. 80 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 2007. P. 146. Fl. 1498DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da glosa das despesas com “multas regulatórias” 233. A glosa relativa a este item da autuação, na verdade, diz respeito a duas rubricas contábeis que, apesar de se referirem a “multas regulatórias”, indicam dois tipos distintos de penalidades, distinção esta que se faz em função dos beneficiários dos respectivos pagamentos. 234. Assim, com exceção do valor de R$ 936.359,91, relativo ao ano de 2014 - cujo registro aponta tratar-se de multas pagas para a ANEEL -, a contabilidade faz prova de que as demais despesas glosadas foram incorridas em favor dos próprios consumidores de energia elétrica. 235. Essa distinção quanto à natureza dos pagamentos (multas x indenizações), porém, não foi considerada relevante para a fiscalização, que entendeu que ambas as despesas estariam sujeitas à regra específica de indedutibilidade prevista no artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, in verbis: Artigo 57 - As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais. 236. Além disso, a fiscalização também invoca como fundamento da glosa a impossibilidade de enquadrar referidos dispêndios no conceito de “despesas operacionais”. Argumenta, para tanto, que “o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido”. 237. A DRJ, por sua vez, manteve a glosa com base na seguinte motivação: Com efeito, independentemente de se adotar a denominação "multa" ou "ressarcimento" aos consumidores, fato é que a origem da obrigação de pagar está em uma conduta que revela uma anomalia do serviço. Tanto essa prática não é usual, habitual ou necessária, que sua realização é combatida normativamente. Ou seja, não se pode atribuir a característica de "necessário" a um evento que evidencia a disfunção na atividade e, por isso mesmo, implica a imposição de sanção. E essa sanção não se confunde com os tributos e multas por infrações fiscais de que trata o art. 344 do RIR/1999, de forma que sua aplicação não pode ser invocada no caso concreto. Assim, não é correto e não tem amparo legal, que a empresa transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo tributária. 238. Não concordo, todavia, com esse racional. Senão, vejamos: 239. As entidades que exploram atividades relacionadas ao sistema de fornecimento de energia elétrica estão sujeitas à fiscalização e ao cumprimento de normas da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL). Fl. 1499DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 240. Visando normatizar e padronizar as atividades técnicas relacionadas ao funcionamento e desempenho dos sistemas de distribuição de energia elétrica, a ANEEL editou a Resolução n. 395/2009 (fls. 1.297/1.303), através da qual aprovou os Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional – PRODIST. 241. O PRODIST é dividido em 9 módulos que englobam as normas regulatórias e que devem ser observadas pelas concessionárias de distribuição de Energia Elétrica. Dentre os diversos procedimentos previstos no PRODIST, o Módulo 8 trata especificamente dos procedimentos relativos à comercialização de energia elétrica que devem ser observados pelas Distribuidoras, abordando as especificações relativas à qualidade do produto e à qualidade do serviço. 242. Na Seção 8.1, que trata da qualidade do produto, o PRODIST estabelece os indicadores individuais e coletivos (DRP e DRC) que devem ser observados para os níveis de tensão em regime permanente e determina que, caso as medições de tensão excedam os limites dos indicadores, as Distribuidoras devem ressarcir os consumidores, mediante compensação na fatura de energia elétrica. É o que se infere dos dispositivos abaixo reproduzidos: 2 TENSÃO EM REGIME PERMANENTE (...) 2.1 Termos e definições 2.1.1 São estabelecidos os limites adequados, precários e críticos para os níveis de tensão em regime permanente, os indicadores individuais e coletivos de conformidade de tensão elétrica, os critérios de medição e de registro e os prazos para compensação ao consumidor, caso as medições de tensão excedam os limites dos indicadores. (...) 2.7 Compensação aos Consumidores 2.7.1 A distribuidora deve compensar os consumidores que estiveram submetidas a tensões de atendimento com transgressão dos indicadores DRP ou DRC e os titulares daquelas atendidas pelo mesmo ponto de conexão. (...) 2.7.3 A compensação deve ser mantida enquanto o indicador DRP for superior ao DRPlimite e/ou o indicador DRC for superior ao DRClimite. 2.7.4 O valor da compensação deve ser creditado na fatura apresentada no prazo máximo de dois meses subsequentes ao mês civil de referência da última medição que constatou a violação. 243. Mais adiante, na Seção 8.2, que trata da qualidade do serviço, o PRODIST estabelece os indicadores de continuidade do serviço de distribuição de energia elétrica quanto à duração e frequência de interrupção. São estabelecidos, portanto, o DEC e FEC, que são indicadores de continuidade de conjunto de unidades consumidoras, bem como o DIC, FIC e DMIC que cuidam especificamente da continuidade individual por unidade consumidora. 242. O PRODIST também estabelece que, nos casos de violação aos limites de continuidade, a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor e efetuar o crédito na fatura. Veja-se a seguinte disposição normativa: Fl. 1500DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 5 INDICADORES DE CONTINUIDADE DO SERVIÇO DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA 5.1 Por meio do controle das interrupções, do cálculo e da divulgação dos indicadores de continuidade de serviço, as distribuidoras, os consumidores e a ANEEL podem avaliar a qualidade do serviço prestado e o desempenho do sistema elétrico. (...) 5.6 Apuração dos indicadores. 5.6.1 Os indicadores de continuidade de conjunto de unidades consumidoras e individuais deverão ser apurados considerando as interrupções de longa duração. (...) 5.10.6 Os limites dos indicadores de continuidade individuais (DIC, FIC e DMIC) para as unidades consumidoras deverão obedecer aos valores estabelecidos nas tabelas 1 a 5 do Anexo I desta seção, de acordo com a localização e com a tensão contratada. 5.10.6.1 Para efeito de enquadramento dos limites de continuidade individuais, considera-se unidade consumidora situada em área não urbana aquela unidade com atendimento efetuado pela distribuidora fora do limite de zona urbana definida por lei municipal. 5.10.6.2 Os limites dos indicadores DIC e DMIC são vinculados ao limite anual do indicador DEC, enquanto os limites do indicador FIC são vinculados aos limites anuais do indicador FEC. (...) 5.11 Compensações. 5.11.1 No caso de violação do limite de continuidade individual dos indicadores DIC, FIC e DMIC em relação ao período de apuração (mensal, trimestral ou anual), a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor acessante do sistema de distribuição, inclusive àqueles conectados em DIT, e efetuar o crédito na fatura, apresentada em até dois meses após o período de apuração. 243. Da leitura dessas disposições normativas, verifica-se que, em caso de descumprimentos das metas de qualidade de fornecimento de energia elétrica ali estipulados, as concessionárias devem efetuar um ressarcimento (compensação) ao consumidor mediante concessão de determinado crédito a ser abatido em sua própria conta de luz. 244. Ou seja, independentemente do motivo da deficiência, as Concessionárias estão sujeitas ao pagamento de indenização aos consumidores prejudicados, indenização esta que corresponde a um crédito compulsório que será abatido das próximas faturas. Trata-se tal pagamento, contudo, de verdadeira indenização (ou ressarcimento), e não multa propriamente dita. 245. Tanto é assim que o beneficiário dessas compensações é o consumidor e não a agência reguladora, o que demostra não só a natureza “indenizatória” dos valores devolvidos aos consumidores, mas também a inaplicabilidade do artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, artigo este que, conforme visto, regulamentou apenas o tratamento fiscal de multas. 246. A ANEEL, ressalte-se, também possui poderes para exigir penalidades específicas, como multas pecuniárias por ela própria arrecadada, nos termos da Resolução normativa n.º 63/2004, que aprovou os procedimentos para regular a imposição de penalidades aos concessionários, permissionários, autorizados e demais agentes de instalações e serviços de energia elétrica, bem como às entidades responsáveis pela operação do sistema, pela Fl. 1501DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 comercialização de energia elétrica e pela gestão de recursos provenientes de encargos setoriais. Aqui, sim, a natureza jurídica do pagamento corresponde à multa em sentido técnico. 247. Nesse contexto, cumpre reiterar que a fiscalização, com base na contabilidade da empresa, glosou ambas as despesas, ou seja,: (i) despesas incorridas com as indenizações (ressarcimentos) pagas aos consumidores; (ii) despesas incorridas a título de multa para a ANEEL, embora esta represente uma parcela residual em face do total glosado. 248. E a procedência ou não dessas glosas deve ser aferida, ao contrário do que pretendeu a fiscalização, exclusivamente a partir da regra geral de dedutibilidade. Isso porque o artigo 57 da IN SRF n. 390/2004 não tem base em lei, razão pela qual deve ser desconsiderado em face da estrita legalidade em matéria tributária. 249. Há, na verdade, previsão legal 81 que prescreve que não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, exceto as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo, mas o Legislador permaneceu silente quanto ao tratamento de multas ou indenizações relacionadas a infrações não tributárias. É justamente por isso que as presentes glosas devem ser analisadas a partir da regra geral de dedutibilidade. 250. Para tanto, convém frisar, de início, que as despesas em debate não constituem atos ilícitos. São, na verdade, pagamentos que tem por origem o descumprimento de normas regulatórias. Esse “detalhe” é da maior relevância para o deslinde da controvérsia, tendo em vista que há causa jurídica para as despesas com as indenizações e multas que foram glosadas. 251. Com efeito, despesas incorridas com indenização ou multa regulatória são obrigações tipificadas pelo Direito como o meio apto a compensar ou reparar uma conduta proibida ou combatida, esta sim repudiada pelo sistema jurídico, mas que com ela não se confunde. 252. Não se pode perder de vista que tanto as indenizações aos consumidores quanto as multas para a ANEEL constituem despesas da Recorrente para a Recorrente. Tratam- se de gastos relativos ao próprio exercício da atividade principal da contribuinte – distribuidora de energia elétrica -, possuindo ligação direta com a exploração de seu objeto social. Foi justamente o desempenho de suas atividades empresariais – que geram receitas - o fator que desencadeou essas despesas. 253. Por mais preconceito que possa ter da origem da origem dessas despesas, o fato é que o pagamento dessas indenizações e multas não é crime ou conduta proibida, revelando-se, isto sim, gasto necessário pois inerente à manutenção da própria fonte produtora. 254. A DRJ, quando alega que não é correto e não tem amparo legal, que a empresa transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo tributária, esquece que tributo não pode ser revestido de sanção. 255. Negar a dedutibilidade de indenizações ou multas vinculadas ao exercício de atividades econômicas, ainda que prestado de forma irregular, significa punir o contribuinte em valor maior que o da própria indenização ou penalidade, uma vez que sobre o valor da multa também estaria se exigindo o IRPJ e CSLL sobre ela, o que não se sustenta diante do princípio da renda líquida. 81 Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º. Fl. 1502DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 256. A manutenção da glosa, contudo, teria o condão de tributar patrimônio, e não renda, e, mais ainda, violaria o artigo 3º do CTN 82 , que impossibilita a cobrança de tributo como meio sancionatório. 257. Humberto Ávila 83 , nesse particular, foi direto ao ponto: (...) o contribuinte não deve ser tributado de modo mais oneroso apenas porque a despesa paga ou incorrida decorre de ato ilícito. A indedutibilidade de despesas decorrentes de prejuízos causados por atos ilícitos equivale à utilização da tributação pelo imposto sobre a renda como sanção de ato ilícito, o que é vedado pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional, (...) A análise sistemática da legislação sobre o tema leva à conclusão de que o simples fato de determinada despesa ter sido paga ou incorrida como decorrência da prática de um ilícito não é suficiente para se concluir pela sua indedutibilidade. Decisivo, para o caso analisado neste artigo, é a relação entre a despesa paga e o desenvolvimento das atividades operacionais do contribuinte. Sendo assim, as despesas operacionais pagas ou incorridas em razão de contingências verificadas no exercício das atividades empresariais do contribuinte devem, sim, ser consideradas necessárias e, portanto, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 258. Ora, é a glosa (ou a indedutibilidade), isto sim, uma tentativa de violar o direito de propriedade e de aumentar a própria penalidade (“pena reflexa”), afinal o contribuinte, ao infringir a legislação regulatória, já sofre a imposição do dever de indenizar ou pagar multa (elemento patrimonial negativo), medidas típicas e aptas justamente para compensar o dano causado. 259. Como leciona Ricardo Mariz de Oliveira 84 , até despesas ou perdas derivadas de alguma ineficiência da empresa, ou de algum ato de imperícia ou negligência, ou até mesmo de dolo, são dedutíveis quando relacionadas com a atividade empresarial. 260. Conquanto a posição prevalecente no CARF não seja essa, me alinho ao teor do seguinte julgado: MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS. É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública. O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5º, art. 41, Lei nº 8.981/95). Acórdão 1401-002.031. Sessão de 15/08/2017. Redator Designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes 82 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 83 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Página 97. 84 Cf. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Fundamentos do imposto de renda”. São Paulo: Quartier Latin, 2008. P. 697. Fl. 1503DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 261. Caminhando nessa mesma trilha, entendo que também as glosas das “multas regulatórias” não se sustentam. 262. E uma vez afastadas as glosas, restam prejudicadas as demais questões trazidas no recurso voluntário. Conclusão 263. Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário para (i) considerar preclusa a discussão do item “incentivo fiscal – Sudene” e (ii) dar provimento para afastar a glosa das despesas com a amortização do ágio e a título de “multas regulamentares”. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, redator designado. 2. Não obstante o substancioso voto do eminente Relator, peço vênia para divergir em relação às matérias a seguir. Ágio 3. Vejamos, inicialmente, o regime do ágio no ordenamento jurídico brasileiro vigente à época da ocorrência do fato gerador 85 . 4. O ágio foi regulamentado inicialmente pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em seus artigos 20 e seguintes, os quais foram reproduzidos nos artigos 385, 386, 387 e 426 do Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99. 5. Nos termos da legislação de regência, o custo de aquisição do investimento em sociedades coligadas e controladas avaliado pelo método de equivalência patrimonial (MEP) deve ser desdobrado em: i) investimento, valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição; e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor do item anterior. 85 Houve significativas alterações com o advento da da Lei nº 12.973/2014 as quais não se aplicam ao caso em análise. Fl. 1504DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (Grifo nosso) 6. Como se vê, o ágio registrado deverá indicar como fundamento econômico dentre as seguintes hipóteses: i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ao custo registrado na sua contabilidade; ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 7. Dentre os fundamentos econômicos do ágio, na espécie, assume relevância o fundamento referente à previsão de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. É exatamente em função dessa expectativa de lucros nos exercícios futuros que o adquirente optou por pagar um valor maior. Saliente-se que o fundamento dessa expectativa de rentabilidade futura deve ser baseado em demonstração que o contribuinte deve arquivar como comprovante da escrituração. 8. O aumento ou redução no valor do patrimônio líquido da investida deve ser refletido no patrimônio da investidora, mas não computado na apuração do lucro real, conforme determina os art. 387 a 389 do RIR/99. Veja-se: Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): [...] Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). Fl. 1505DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art248 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art248 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar21 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar21 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art387i http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar22 Fl. 63 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 [...] Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). [...] (Grifo nosso) 9. Veja-se que o ágio foi pago com base na expectativa de resultados futuros. Assim, à medida que esses resultados se concretizarem eles serão tributados na sociedade investida e, com base no MEP refletir-se-ão no patrimônio da investidora. Logo, da mesma forma que não faz sentido faria sentido a tributação desse resultado na investidora, também não faria sentido a amortização do ágio. 10. Portanto, regra geral, o ágio registrado em sociedade adquirente de participação societária é dedutível somente na alienação ou liquidação do investimento. Assim, nos termos do art. 391 e 426 do RIR/99, até a realização do ágio, mediante alienação ou liquidação, eventual amortização na escrituração contábil deve ser adicionada ao lucro real e controlada na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, para utilização posterior. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Amortização do Ágio ou Deságio Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). [...] Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (Grifo nosso) 11. Com o advento da Lei nº 9.532, de 1997, decorrente da Medida Provisória nº 1.602, de 1997, matriz legal do art. 386 do RIR/99, permitiu-se a amortização do ágio, com fundamento em rentabilidade futura da investida, no caso de a sociedade absorver o patrimônio de outra sociedade em virtude de incorporação, cisão ou fusão, mesmo no caso de algum desses eventos ocorrer de forma reversa. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Fl. 1506DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art388 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar23 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art384 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar33 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1v http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1v Fl. 64 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior [rentabilidade futura], nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (Grifo nosso) 12. A exposição de motivos da MP nº 1.602, de 1997, origem da Lei nº 9.532, de 1997, elenca como um dos objetivos da regulamentação restringir as hipóteses de aproveitamento fiscal do ágio apenas “aos casos reais”, ou seja, impedir operações com a finalidade única de obter ganhos tributários mediante expediente nada ortodoxos: 11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. (Grifo nosso) 13. Verifica-se, pois, que ao permitir a amortização do ágio na hipótese de a sociedade absorver o patrimônio de outra pessoa jurídica, mediante incorporação, cisão ou fusão, ainda que de forma reversa, faz-se necessário a confusão dos patrimônios da investidora e da investida. Assim, para que haja o encontro em um mesmo patrimônio do ágio e do investimento que lhe deu origem, faz-se necessário que alguma das pessoas que participa da “confusão patrimonial” tenha suportado a “mais valia”. É dizer, o investidor e o investimento devem se confundir. 14. Em decorrência dessa confusão patrimonial, a legislação permite que o sujeito passivo considere como perda de capital o valor investido com o ágio e em contrapartida deduza a despesa que teve com a “mais valia”. 15. Verifica-se, pois, que tanto na incorporação tradicional quanto na denominada incorporação “às avessas” (art. 386, §6º do RIR/99), o texto normativo se aplica à investidora ou à investida (incorporação “às avessas”) que teve participação ativa no negócio, ou seja, acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou recursos para a aquisição do investimento, tanto do valor principal quanto do ágio. Fl. 1507DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 65 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 16. Em outras palavras, no caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. 17. De forma diversa, a incorporação, fusão ou cisão societária cujo ágio não tenha sido suportado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária não permite a dedutibilidade prevista no art. 386 do RIR/99. 18. Com efeito, a partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. 19. A situação foi bem observada no Acórdão a seguir que trata da mesma matéria: Portanto, o §6º do art. 386 do RIR/99, sob o significado pessoal, se dirige à investida que incorporar a investidora que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora "original" ou investidora stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco) é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço. 5.3. Analisando as situações possíveis, sob a ótica dos dois tipos de incorporações, a partir do momento em que o ágio é transferido ou repassado para outras pessoas (de A para B, de B para C, de C para D e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora original (para, ao fim, incorporar a investida ou ser incorporada pela investida), a subsunção ao caput do art. 386 do RIR/99 ou ao §6º do mesmo artigo torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal (seja no caso de a investidora que tiver incorporado a investida seja outra investidora que não a original, seja no caso de a investida estar incorporando uma investidora que não a original). 5.4. Da mesma forma que no aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material, para fins de enquadramento no §6º do art. 386 do RIR/99, consuma-se quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobreavaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento assim entendido os recursos aportados e o risco do empreendimento). (Acórdão CARF 9101-002.186, de 20.01.2016) 20. No caso em análise, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária (CELPE e Leicester) arcou de fato com o ágio pago no investimento. 21. In casu, a Leicester (investidora), que posteriormente foi adquirida pela CELPE (investida), “funcionou” apenas para transferência de ágio, não é a investidora original, ou seja, a investidora de fato, a que suportou o ágio pago no investimento. 22. Verifica-se que, nenhuma das duas sociedades participantes da operação societária (CELPE e Leicester) arcou de fato com o ágio pago no investimento, é dizer, não houve Fl. 1508DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 66 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa", o que resulta na impossibilidade da amortização do ágio, por restar descaracterizada a aplicação dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99. 23. Importante destacar que o fato de haver motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real investidora que suportou efetivamente o ágio, não permite interpretação diversa da norma de forma a permitir a dedutibilidade do ágio. O negócio jurídico deve se moldar à lei para fins de aplicação da norma, e não o contrário, ou seja, a lei se moldar ao negócio. Se assim o fosse significaria substituir a coercitividade da lei pela conveniência das partes envolvidas. 24. Ante o exposto, nego provimento em relação à amortização do ágio. Multa regulamentar 25. Verifica-se que, nos anos calendários de 2014 a 2016, a empresa deixou de adicionar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores referentes a multas regulatórias, registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador. 26. Em relação às multas regulatórias registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores, este colegiado já se pronunciou. Portanto, tratar-se-á neste voto tão somente das multas registradas nas contas 635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador, no montante de R$ 936.359,91. 27. Alega a recorrente que o artigo 344, § 5º do RIR/1999 excepcionou as multas de natureza compensatória da regra geral, para autorizar a sua dedutibilidade como despesa operacional da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, ainda que o aludido dispositivo trate das multas por infrações fiscais, não há razão para não aplicação do mesmo entendimento para as multas regulatórias, uma vez que ambas possuem a mesma natureza jurídica, qual seja, são multas compensatórias. 28. Vejamos a legislação acerca da dedutibilidade das multas. 29. O §5º do art. 344 do Decreto nº 3000, de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) dispõe que as multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais na apuração do lucro real, ressalva, entretanto, as multas de natureza compensatória e as impostas por infrações que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo: Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41). [...] § 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º). (Grifo nosso) Fl. 1509DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 67 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 30. O art. 299 do RIR/99, por sua vez, dispõe sobre as despesas operacionais nos seguintes termos: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). 31. Observe-se que a multa em comento não se refere a multa de natureza compensatória, como pretende fazer crer a recorrente. Portanto, a análise restringe-se a verificar ser a multa pode ser considerada como despesa operacional. 32. O dispositivo legal acima considera como despesas operacionais aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Estabelece ainda que necessárias são as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Por fim, prescreve que são admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 33. Ainda sobre a caracterização da despesa como necessária e normal/usual, o Parecer Normativo (PN) Cosit (CST) nº 32, de 1981 estabelece: 4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. 34. In casu, como bem salientado pela Autoridade Fiscal, as “multas aplicadas pela ANEEL à fiscalizada, por transgressões a normas que esta deveria seguir nas suas atividades. Ao pagar essas multas, o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido”. 35. Nesse sentido, por não preencher os requisitos quanto à necessidade e usualidade, tais multas (635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador) não podem ser consideradas como operacionais. Portanto, são indedutíveis. 36. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Fl. 1510DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 68 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Multa isolada 37. Sustenta a recorrente a inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos de infração. 38. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei nº 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12. de cada ano. Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. 39. Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal. Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. 40. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, o legislador, nos termos do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, com Fl. 1511DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 69 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 alterações promovidas pela Lei nº 11.488, de 2007, estabeleceu sanções específicas de acordo com a conduta praticada. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8 o da Lei n o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. 41. A multa de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, por exemplo, glosa de despesa, omissão de receita, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1º). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 1964). 42. A multa de 50%, por sua vez, é devida nas hipóteses em que o legislador houve por bem especificar, in casu, falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). 43. Caso o contribuinte, por exemplo, mesmo sabendo tenha prejuízo fiscal durante determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Daí o lucro real anual ser uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. 44. Como se vê, as multas têm suporte fático e legal diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 45. O entendimento firmado na Súmula CARF nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”, restou superado com a edição da Lei nº 11.488, de 2007 que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. 46. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Fl. 1512DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 70 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da limitação das glosas para fins de CSLL 47. No tocante à aplicação das regras do IRPJ à CSLL, o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Grifo nosso) 48. Em reforço ao mandamento legal acima, o art. 13, III, da Lei nº 9.249, de 1995, matriz legal do art. 324, § 4º, do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo tratamento – é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, veja-se: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...] III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; 49. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Multa – aplicação do art. 112 do CTN 50. Segundo a recorrente, mantida a cobrança do tributo, não seria possível a imposição de multa em razão da aplicação do art. 112 do CTN, uma vez que, no caso de empate de votos, é razoável considerar que há, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração. 51. Segundo o art. 112 do CTN a lei tributária que definir infrações ou lhe cominar penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: i) à capitulação legal do fato; ii) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; iii) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; v) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 52. No caso em análise não me parece haver dúvida quanto ao alcance das normas aplicadas. O que houve foi interpretação diversa da pretendida pela recorrente. 53. Quanto ao fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade86, também não me parece motivo razoável para invocar o art. 112 do CTN, porquanto além de não haver previsão legal que permita a redução pleiteada, no caso de decisão administrativa 86 Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015. Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade. Fl. 1513DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 71 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 definitiva desfavorável, o sujeito passivo ainda poderá recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. 54. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício 55. Sustenta o recorrente, nos termos da legislação de regência, a improcedência dos juros Selic sobre a multa de ofício. 56. Em relação a esta matéria este CARF consolidou sua jurisprudência no sentido contrário ao da pretensão da recorrente, conforme súmula vinculante nº 108. Veja-se: 57. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). (Grifo nosso). 58. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Conclusão 59. Ante o exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, para: a) manter a glosa da dedução de ágio; b) manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador; e c) afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. É como voto. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior Fl. 1514DF CARF MF Documento nato-digital

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