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2021-10-08T01:09:55Z
201501
Terceira Câmara
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-02-03T00:00:00Z
10880.694452/2009-81
201502
5423731
2015-02-03T00:00:00Z
3302-000.490
Decisao_10880694452200981.PDF
2015
Não se aplica
10880694452200981_5423731.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Walber José da Silva
Presidente
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, Gileno Gurjão Barreto, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède e Antonio Mário de Abreu Pinto.
RELATÓRIO
2015-01-29T00:00:00Z
5801820
2015
2021-10-08T10:35:29.935Z
N
1713047474165252096
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S3C3T2
Fl. 317
1
316
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 10880.694452/200981
Recurso nº Voluntário
Resolução nº 3302000.490 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Data 29 de janeiro de 2015
Assunto Solicitação de Diligência
Recorrente CTEEP COMPANHIA DE TRANSMISSÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA PAULISTA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da
Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em
diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Walber José da Silva
Presidente
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
Gileno Gurjão Barreto, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo
Guilherme Déroulède e Antonio Mário de Abreu Pinto.
RELATÓRIO
Trata o presente de declaração de compensação, relativa a crédito de julho/2004,
indeferida pela autoridade administrativa sob o fundamento de que o DARF informado como
origem do crédito fora utilizado para quitação de outros débitos.
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Fl. 317DF CARF MF
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/2015 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 02/02/2015 por PAULO GUILHERME DEROULEDE
Processo nº 10880.694452/200981
Resolução nº 3302000.490
S3C3T2
Fl. 318
2
A recorrente apresentou manifestação de inconformidade, alegando que:
1. A maior parte das receitas decorrem da prestação do serviço de transmissão
de energia elétrica de acordo com contrato firmado em 13/09/1999 (CONTRATO CPST Nº
006/1999), firmado com o Operador Nacional do Sistema Elétrico ONS;
2. Estas receitas estariam sujeitas à incidência cumulativa da Lei nº 9.718/98,
por decorrerem de contratos de longo prazo, a preço predeterminado e firmado anteriormente a
31/10/2003, por disposição prevista no inciso XI, alíneas "b" e "c", do art. 10 da Lei nº
10.833/2003;
3. A Nota Técnica nº 224/2006, expedida pela SFF/ANEEL, apresentou
entendimento sobre o tema, concluindo que as receitas decorrentes dos Contratos de Prestação
de Serviço de Trasmissão CPST, firmados anteriormente a 31/10/2003, e reajustados
anualmente pelo IGPM, se sujeitam à incidência cumulativa das contribuições prevista na Lei
nº 9718/98;
4. Recolheu, equivocadamente, as contribuições para o PIS e Cofins no regime
nãocumulativo, não separando as sujeitas ao regime cumulativo, e, posteriormente, transmitiu
várias DCOMPs para aproveitar o crédito originado do pagamento indevido;
5. Estava providenciando a retificação das DCTF e Dacons, quando foi
surpreendida com a ciência dos despachos decisórios, não homologando as compensações;
6. Foi necessária a retificação dos Dacons e das DCTF, após a ciência dos
despachos decisórios, para corrigir o erro de fato cometido e que as DCOMPs não foram
retificadas em razão da intimação para ciência dos despachos decisórios, de acordo com a
vedação constante nos artigos 77 e 95 da IN RFB nº 900/2008;
7. Os erros cometidos no preenchimento dos DARFs, DCTFs, Dacons e
DCOMP não causaram prejuízo ao erário e devem ser reconhecidos pela Administração
Tributária, nos termos do art. 147 do CTN e em atendimento ao princípio da verdade material;
8. Poderá disponibilizar os documentos como Diário, Razão, Faturas,
Balancetes, Contratos, normas da ANEEL para realização de diligência, caso seja necessária;
A Terceira Turma da DRJ/BEL em Belém proferiu decisão nos termos da
ementa que abaixo transcrevese:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário:2004
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. ÔNUS DA
PROVA.
Considerase não homologada a declaração de compensação quando
não reste comprovada a existência do crédito apontado como
compensável. Em sede de compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito.
DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DCTF E DACON
RETIFICADORES.
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Processo nº 10880.694452/200981
Resolução nº 3302000.490
S3C3T2
Fl. 319
3
A DCTF e o DACON Retificadores, na condição de documentos
confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem nem
materializam, por si só, o indébito fiscal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente interpôs tempestivamente recurso voluntário, alegando
resumidamente que:
1. O IGPM deve ser considerado índice que reflete a variação ponderada dos
custos e, portanto, enquadrado no art. 109 da Lei nº 11.196/2005;
2. Ainda que se negue a inclusão do IGPM no art. 109 da Lei n 11.196/2005, tal
índice é mero reajuste do preço contratado, e não modificação deste preço, e que se o art. 109
da Lei nº 11.196/2005 estipulou que a variação dos custos não descaracteriza o preço
predeterminado, com maior razão, um índice geral de correção não deveria descaracterizálo;
3. As IN SRF 468/2004 e 658/2006 consistem em flagrante ofensa ao princípio
da legalidade insculpido no art. 150, inciso I da Constituição Federal;
4. O indébito decorre de erro na aplicação da alíquota;
5. Não disponibilizou toda a documentação, como Diário, Razão, Faturas,
Balancetes, normas da ANEEL em razão do grande volume, vez que foram apresentadas 51
defesas administrativas;
6. Em momento algum, afirmou que a retificação do DACON e da DCTF
constituem o direito creditório líquido e oponível à RFB, mas que pretendeu apenas cumprir os
deveres instrumentais quanto ao erro alegado e que tais informações estão consubstanciadas em
sua escrituração contábil;
Cita, ainda, jurisprudência deste Conselho e do STJ e apresenta cópia do
balancete, demonstrativos das receitas, indicação da conta contábil, de modo a corroborar suas
alegações.
Na forma regimental, o processo foi distribuído a este relator.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède.
O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade e dele tomo
conhecimento.
A autoridade administrativa indeferiu a homologação pelo fato de o DARF
apontado como origem do crédito pleiteado estava alocado a débitos em DCTF. Após a ciência
do despacho, a recorrente providenciou a retificação do Dacon e da DCTF, demonstrando os
valores alegados como corretos.
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Processo nº 10880.694452/200981
Resolução nº 3302000.490
S3C3T2
Fl. 320
4
A DRJ considerou a manifestação de inconformidade improcedente, sob os
argumentos de que o contrato CPST 006/1999, apresentado pela recorrente, não era apto a
demonstrar que não houve após 31/10/2003 a implementação de quaisquer das ocorrências que
descaracterizassem o preço predeterminado; que a Cláusula 53 assegurava às partes a
prerrogativa de solicitar a revisão das cláusulas e condições avençadas; que a competência da
ANEEL não alcança a interpretação da legislação tributária; que o IGPM não constitui índice
que reflete a variação dos custos de produção nem reflete a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados; que a desconstituição dos créditos confessados não se efetiva com a
apresentação da DCTF e Dacon retificadores, mas com a apresentação da escrita fiscal e
contábil e respectiva documentação de suporte.
Por sua vez, a recorrente, em recurso voluntário, alega que o reajuste pelo IGP
M não descaracteriza o preço determinado, e apresenta cópias dos balancetes e demonstrativos
de forma a comprovar seu direito.
Vêse que a lide se refere ao alcance da expressão "preço predeterminado", e,
consequentemente, da sujeição das receitas auferidas à incidência nãocumulativa ou
cumulativa das contribuições.
Passase, assim, à análise dos requisitos para exclusão das receitas em questão
da incidência nãocumulativa das contribuições e da definição de preço predeterminado.
As receitas decorrentes de determinados contratos firmados antes de 31/10/2003
foram excluídas da incidência nãocumulativa das contribuições, a partir da vigência do inciso
XI do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, aplicado ao PIS/Pasep pelo art. 15 da referida lei:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 8o: (Produção de efeito)
[...]XI as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31
de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a
funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou
de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica
de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou
suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados
decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até
aquela data;
[...]Art. 15. Aplicase à contribuição para o PIS/PASEP não
cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
[...]V no art. 10, incisos VI, IX e XI a XXI desta Lei; e (Incluído pela
Lei nº 10.865, de 2004)
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Processo nº 10880.694452/200981
Resolução nº 3302000.490
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V nos incisos VI, IX a XXV do caput e no § 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
V nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta
Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
Regulamentando o dispositivo, a RFB editou a IN SRF 468/2004, que, em seu
art.2º, estipulou que a implementação do primeiro reajuste ou a revisão para manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro dos contratos, após 31/10/2003, descaracterizariam o preço
predeterminado, nos seguintes termos:
Art. 2o Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é
aquele fixado em moeda nacional como remuneração da totalidade do
objeto do contrato.
§ 1 o Considerase também preço predeterminado aquele fixado em
moeda nacional por unidade de produto ou por período de execução.
§ 2 o Se estipulada no contrato cláusula de aplicação de reajuste,
periódico ou não, o caráter predeterminado do preço subsiste somente
até a implementação da primeira alteração de preços verificada após a
data mencionada no art. 1 o .
§ 3 º Se o contrato estiver sujeito a regra de ajuste para manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro, nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da
Lei n º 8.666, de 21 de junho de 1993, o caráter predeterminado do
preço subsiste até a eventual implementação da primeira alteração
nela fundada após a data mencionada no art. 1 º .
Posteriormente, a Lei nº 11.196/2005, em seu art. 109, dispôs que o reajuste de
preços em função do custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos não será considerado para fins de descaracterização do preço
determinado:
Art. 109. Para fins do disposto nas alíneas b e c do inciso XI do caput
do art. 10 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o reajuste de
preços em função do custo de produção ou da variação de índice que
reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos
termos do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 29 de junho
de 1995, não será considerado para fins da descaracterização do
preço predeterminado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplicase desde 1o de
novembro de 2003.
Novamente, regulamentando a matéria, a RFB editou a IN SRF nº 658/2006,
revogando a IN SRF nº 468/2004 e incorporando as disposições do art. 109 acima mencionado,
nos seguintes termos:
Do Preço Predeterminado
Art. 3º Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é
aquele fixado em moeda nacional como remuneração da totalidade do
objeto do contrato.
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Resolução nº 3302000.490
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§ 1º Considerase também preço predeterminado aquele fixado em
moeda nacional por unidade de produto ou por período de execução.
§ 2º Ressalvado o disposto no § 3º, o caráter predeterminado do preço
subsiste somente até a implementação, após a data mencionada no art.
2º1, da primeira alteração de preços decorrente da aplicação:
I de cláusula contratual de reajuste, periódico ou não; ou II de
regra de ajuste para manutenção do equilíbrio econômicofinanceiro
do contrato, nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da Lei nº 8.666, de 21 de
junho de 1993.
§ 3º O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em
percentual não superior àquele correspondente ao acréscimo dos
custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II
do § 1º do art. 27 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, não
descaracteriza o preço predeterminado.(grifo não original)
Art. 4º Na hipótese de pactuada, a qualquer título, a prorrogação do
contrato, as receitas auferidas depois de vencido o prazo contratual
vigente em 31 de outubro de 2003 sujeitarseão à incidência não
cumulativa das contribuições.
Verificase que a Receita Federal considerou que as hipóteses de reajuste e de
revisão dos contratos administrativos, destinados à manutenção do equilíbrio econômico
financeiro, expressos no art. 55, inciso III, 57, 58 e 65 da Lei nº 8.666/93, descaracterizariam o
preço predeterminado, excetuando o reajuste não superior àquele correspondente ao acréscimo
dos custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados.
A revisão contratual decorre de fatos imprevisíveis, ou previsíveis, porém de
conseqüências incalculáveis, retardadores ou impeditivos da execução do ajustado, ou, ainda,
em caso de força maior, caso fortuito ou fato do príncipe, configurando álea econômica
extraordinária e extracontratual2.
Já o reajuste é cláusula necessária nos contratos administrativos3 e "objetiva
reconstituir os preços praticados no contrato em razão de fatos previsíveis, é dizer, álea
econômica ordinária, no momento da contratação, ante a realidade existente, como a variação
inflacionária. Por decorrência, o reajuste deve retratar a alteração dos custos de produção a
fim de manter as condições efetivas da proposta contratual, embora muitas vezes não alcance
este desiderato relativamente a certo segmento ou agente econômicos".
A legislação distingue as duas figuras, como se observa na Lei nº 8.987/95, que,
dispondo sobre o regime de concessão de serviços públicos, especifica em seu art. 9º, §3º4, a
1 A data é 31/10/2003.
2 Art. 65, inciso II, alínea "d" da Lei nº 8.666/93
3 Art. 55, inciso III da Lei nº 8.666/93
4 Lei 8.987/95:
Art. 9o A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação e
preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato.
[..~]
§ 2o Os contratos poderão prever mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manterse o equilíbrio
econômicofinanceiro.
Fl. 322DF CARF MF
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Resolução nº 3302000.490
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possibilidade de revisão da tarifa decorrente da criação ou alteração de tributos. Já o artigo 18
da referida lei dispõe que o edital de licitação deverá prever os critérios de reajuste e revisão da
tarifa, também ocorrendo a referida distinção nos artigos 23 e 29.
A situação aqui tratada referese a reajuste e não a revisão contratual e se o
procedimento altera o preço predeterminado. A definição desta expressão adotada pela RFB
era a disposta na IN SRF nº 21/79:
3 Produção em Longo Prazo O contrato de construção por
empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens e
serviços a serem produzidos, com prazo de execução física superior a
12 (doze) meses, terá seu resultado apurado, em cada períodobase,
segundo o progresso dessa execução:
3.1 Preço predeterminado é aquele fixado contratualmente, sujeito ou
não a reajustamento, para execução global; no caso de construções,
bens ou serviços divisíveis, o preço predeterminado é o fixado
contratualmente para cada unidade.
A instrução normativa acima foi utilizada como fundamento em diversas
soluções de consulta da RFB, após a edição do inciso XI do art. 10 da Lei nº 10.833/2003. O
entendimento era pacífico neste sentido até a edição da IN SRF 468/2004.
Porém a RFB editou a referida instrução, modificando o entendimento sobre a
definição de preço predeterminado, sem que qualquer lei tenha sido publicada alterando tal
definição. Foi meramente nova interpretação normativa que suscitou rebates por parte dos
contribuintes, tendo o STJ se pronunciado sobre a ilegalidade da IN SRF 468/2004:
AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.310.284 PR (2012/00355487)
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO
ART. 557 DO CPC. INEXISTÊNCIA. ALEGAÇÃO GENÉRICA.
SÚMULA 284/STF. COFINS. REGIME DE CONTRIBUIÇÃO. LEI N.
10.833/03. INSTRUÇÃO NORMATIVA 468/2004. VIOLAÇÃO DO
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. A eventual nulidade da decisão monocrática calcada no art. 557 do
CPC fica superada com a reapreciação do recurso pelo órgão
colegiado, na via de agravo regimental, como bem analisado no REsp
824.406/RS de Relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, em 18.5.2006.
§ 3o Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou
encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa,
para mais ou para menos, conforme o caso.
[...]
Art. 23. São cláusulas essenciais do contrato de concessão as relativas:
[...]
IV ao preço do serviço e aos critérios e procedimentos para o reajuste e a revisão das tarifas;
Art. 29. Incumbe ao poder concedente:
[...]
V homologar reajustes e proceder à revisão das tarifas na forma desta Lei, das normas pertinentes e do
contrato;
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Processo nº 10880.694452/200981
Resolução nº 3302000.490
S3C3T2
Fl. 324
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2. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa
468/04, ao definir o que é "preço predeterminado", estabeleceu que "o
caráter predeterminado do preço subsiste somente até a
implementação da primeira alteração de preços" e, assim, acabou por
conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65%
para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%).
3. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota
tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal
para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade
tributária.
Precedentes: REsp 1.089.998RJ, DJe 30/11/2011; REsp 1.109.034
PR, DJe 6/5/2009; e REsp 872.169RS, Dje 13/5/2009.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.169.088 MT (2009/02357184)
EMENTA PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. ART. 535, II, DO CPC. ALEGAÇÕES GENÉRICAS.
SÚMULA 284/STF. INTIMAÇÃO PESSOAL DA FAZENDA.
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
NATUREZA PREVENTIVA. SÚMULA 7/STJ. ART. 10, XI, "B' DA LEI
10.833/03. CONCEITO DE PREÇO PREDETERMINADO. IN SRF
468/04. ILEGALIDADE. PRECEDENTE. ART. 538, PARÁGRAFO
ÚNICO, DO CPC. MULTA. AFASTAMENTO. SÚMULA 98/STJ.
[...]4. O preço predeterminado em contrato, previsto no art. 10, XI,
"b", da Lei 10.833/03, não perde sua natureza simplesmente por conter
cláusula de reajuste decorrente da correção monetária. Ilegalidade da
IN n.º 468/04. Precedente.
5. A multa fixada com base no art. 538, parágrafo único, do CPC, deve
ser afastada quando notório o propósito de prequestionamento dos
embargos de declaração. Incidência da Súmula 98/STJ.
6. Recurso especial conhecido em parte e provido também em parte.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.089.998 RJ (2008/02056082)
EMENTA TRIBUTÁRIO. COFINS. REGIME DE CONTRIBUIÇÃO.
LEI N. 10.833/03. INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 468/2004.
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Cuidase de recurso especial interposto pelo contribuinte,
questionando o poder regulamentar da Secretaria da Receita Federal,
na edição da Instrução Normativa n. 468/04, que regulamentou o art.
10 da Lei n. 10.833/03.
2. O art. 10, inciso XI, da Lei n. 10.833/03 determina que os contratos
de prestação de serviço firmados a preço determinado antes de
31.10.2003, e com prazo superior a 1 (um) ano, permanecem sujeitos
ao regime tributário da cumulatividade para a incidência da COFINS.
(Grifo meu.)
3. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa
n. 468/04, ao definir o que é "preço predeterminado", estabeleceu que
"o caráter predeterminado do preço subsiste somente até a
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implementação da primeira alteração de preços " e, assim, acabou por
conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65%
para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%).
4. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota
tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal
para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade
tributária.
5. No mesmo sentido do voto que eu proferi, o Ministério Público
Federal entendeu que houve ilegalidade na regulamentação da lei pela
Secretaria da Receita Federal, pois "a simples aplicação da cláusula
de reajuste prevista em contrato firmado anteriormente a 31.10.2003
não configura, por si só, causa de indeterminação de preço, uma vez
que não muda a natureza do valor inicialmente fixado, mas tão
somente repõe, com fim na preservação do equilíbrio econômico
financeiro entre as partes, a desvalorização da moeda frente à inflação
." (Fls. 335, grifo meu.)
Mantenho o voto apresentado, no sentido de dar provimento ao recurso
especial.
De fato, a IN SRF nº 468/2004 extrapolou a legislação vigente ao estipular que o
reajuste implicaria em descaracterização do preço predeterminado. Entretanto, o advento do
art. 109 da Lei nº 11.196/2005 alterou a configuração legislativa sobre a matéria.
O art. 109 mencionou expressamente que "o reajuste de preços em função do
custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados, nos termos do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069/95, não será
considerado para fins da descaracterização do preço predeterminado". Se a intenção da
modificação era permitir que o reajuste não descaracterizasse o preço predeterminado, não foi
o que restou publicado.
O art. 109 faz referência à Lei 9.069/95, conversão das MPs que criaram o Plano
Real, na qual estipulava que a correção monetária, em virtude de estipulação legal ou em
negócio jurídico, deveria darse pelo Índice de Preços ao Consumidor, Série r IPCr, de
acordo com o art. 27 da Lei nº 9.069/95, mas ressalvadas as hipóteses de seu parágrafo
primeiro:
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica:
I às operações e contratos de que tratam o Decretolei nº 857, de 11
de setembro de 1969, e o art. 6º da Lei nº 8.880, de 27 de maio de
1994;
II aos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para
entrega futura, prestar ou fornecer serviços a serem produzidos, cujo
preço poderá ser reajustado em função do custo de produção ou da
variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados;
III às hipóteses tratadas em lei especial.
Foi justamente sobre o inciso II do §1º que o art. 109 fez a ressalva quanto ao
reajuste não descaracterizar o preço predeterminado e não sobre o IPCr.
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Salientase que a Lei nº 10.192/2001, conversão de MPs que se originaram da
MP nº 1.503/95, extinguiu o IPCr em seu art. 8º:
Art. 8o A partir de 1o de julho de 1995, a Fundação Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatística IBGE deixará de calcular e divulgar o
IPCr.
§ 1o Nas obrigações e contratos em que haja estipulação de reajuste
pelo IPCr, este será substituído, a partir de 1o de julho de 1995, pelo
índice previsto contratualmente para este fim.
§ 2o Na hipótese de não existir previsão de índice de preços substituto,
e caso não haja acordo entre as partes, deverá ser utilizada média de
índices de preços de abrangência nacional, na forma de
regulamentação a ser baixada pelo Poder Executivo.
A mesma lei, em seu artigo 2º, dispôs que:
Art. 1o As estipulações de pagamento de obrigações pecuniárias
exeqüíveis no território nacional deverão ser feitas em Real, pelo seu
valor nominal.
Parágrafo único. São vedadas, sob pena de nulidade, quaisquer
estipulações de:
I pagamento expressas em, ou vinculadas a ouro ou moeda
estrangeira, ressalvado o disposto nos arts. 2o e 3o do DecretoLei no
857, de 11 de setembro de 1969, e na parte final do art. 6o da Lei no
8.880, de 27 de maio de 1994;
II reajuste ou correção monetária expressas em, ou vinculadas a
unidade monetária de conta de qualquer natureza;
III correção monetária ou de reajuste por índices de preços gerais,
setoriais ou que reflitam a variação dos custos de produção ou dos
insumos utilizados, ressalvado o disposto no artigo seguinte.
Art. 2o É admitida estipulação de correção monetária ou de reajuste
por índices de preços gerais, setoriais ou que reflitam a variação dos
custos de produção ou dos insumos utilizados nos contratos de prazo
de duração igual ou superior a um ano.
§ 1o É nula de pleno direito qualquer estipulação de reajuste ou
correção monetária de periodicidade inferior a um ano.
§ 2o Em caso de revisão contratual, o termo inicial do período de
correção monetária ou reajuste, ou de nova revisão, será a data em
que a anterior revisão tiver ocorrido.
§ 3o Ressalvado o disposto no § 7o do art. 28 da Lei no 9.069, de 29 de
junho de 1995, e no parágrafo seguinte, são nulos de pleno direito
quaisquer expedientes que, na apuração do índice de reajuste,
produzam efeitos financeiros equivalentes aos de reajuste de
periodicidade inferior à anual.
O Decreto nº 1.544/95 estipulou que, na hipótese de não existir previsão de
índice para substituir o IPCr e na falta de acordo entre as partes, deveria ser utilizada a média
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aritmética entre o Índice Nacional de Preços ao Consumidor INPC do IBGE e o Índice
Geral de Preços Disponibilidade Interna IGPDI da Fundação Getúlio Vargas (FGV).
Art. 1º Na hipótese de não existir previsão de índice de preços
substituto, e caso não haja acordo entre as partes, a média de índices
de preços de abrangência nacional a ser utilizada nas obrigações e
contratos anteriormente estipulados com reajustamentos pelo IPCr, a
partir de 1º de julho de 1995, será a média aritmética simples dos
seguintes índices:
I Índice Nacional de Preços ao Consumidor (INPC), da Fundação
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE);
II Índice Geral de Preços Disponibilidade Interna (IGPDI), da
Fundação Getúlio Vargas (FGV).
Observase que a própria legislação, já em 1995, cuidou de diferenciar o reajuste
em função de índices gerais ou setoriais do reajuste em função do custo de produção ou da
variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados,
inicialmente no art. 27 da Lei 9.069/95 e posteriormente nos artigos 1º e 2º da Lei nº
10.192/2001 (na realidade, a diferença temporal entre as disposições é de apenas 10 dias).
O art. 109, ao se referir apenas ao reajuste em função do custo de produção ou
da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados,
acabou inovando a definição de preço predeterminado, estabelecendo uma distinção até então
inexistente. Quisesse apenas referirse a reajuste em geral, bastaria têlo feito nos termos do art.
2º da Lei nº 10.192/2001.
Reforçam este entendimento, as emendas feitas à MP 252/2005, citadas na Nota
Técnica 224/2006 SFFANEEL: Emendas n° 224 (Dep. Eduardo Gomes), 225 (Dep. Eduardo
Sciarra), e 353 (Dep. Max Rosenmann):
EMENDA ART. 44A. O art. 10, inciso XI,da Lei nº 10.833, de 2003,
passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 10...........................................................................
........................................................................................
XI as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de
outubro de 2003, independentemente de a eles serem aplicados
reajustamentos previstos em cláusulas contratuais."
JUSTIFICATIVA:
a redação proposta , com adição da locução "independentemente de a
eles serem aplicados reajustamentos previstos em cláusulas
contratuais" fazse necessária, visto que o Poder Executivo através da
Instrução Normativa nº 468/2004, da SRF, mudou a interpretação do
conceito de "preço predeterminado" passando a impedir que os
contratos abrigados pela Lei nº 10.833/2003, deixem de usufruir o
direito de permanecer sob o regime da cumulatividade. A IN em
questão entende que o simples reajuste de preço por índices oficiais já
caracteriza uma mudança da base do preço e desta forma afasta a
eficácia do dispositivo legal. No fundo o que a IN faz é, na prática,
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equiparar o conceito de preço predeterminado " ao conceito de preço
fixo, uma vez que praticamente não existe contrato com prazo superior
a um ano sem previsão de reajustamento.
Tivesse sido assim publicado o artigo 109, a interpretação forçosamente
retornaria ao texto da IN SRF nº 21/79, mas não foi o ocorrido.
Todavia, a redação da IN SRF 658/2006 modificou, sutilmente, a redação do art.
109, ao dispor no §3º do art. 3º:
§ 3 º O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em
percentual não superior àquele correspondente ao acréscimo dos
custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II
do § 1 º do art. 27 da Lei n º 9.069, de 29 de junho de 1995, não
descaracteriza o preço predeterminado.
A redação da lei que era "reajuste de preços em função do" foi regulamentada
como "reajuste de preços em percentual não superior". Esta redação não exclui, a priori, a
utilização de qualquer índice, desde que ele não ultrapasse o acréscimo dos custos de produção
ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados.
Assim, se a fórmula de reajuste utilizada não ultrapassar aqueles limites, deve
tal fórmula de reajuste não descaracterizar o preço predeterminado. Ressaltase que o art. 109
está em consonância com o fundamento econômico para o reajuste que é a variação dos custos,
como dispõe o inciso XI do art. 40 da Lei nº 8.666/93 e o inciso XVIII do art. 3º da Lei nº
9.427/96, que instituiu a Agência Nacional de Energia Elétrica ANEEL:
Lei nº 8.666/93:
Art. 40. O edital conterá no preâmbulo o número de ordem em série
anual, o nome da repartição interessada e de seu setor, a modalidade,
o regime de execução e o tipo da licitação, a menção de que será
regida por esta Lei, o local, dia e hora para recebimento da
documentação e proposta, bem como para início da abertura dos
envelopes, e indicará, obrigatoriamente, o seguinte:
[...]XI critério de reajuste, que deverá retratar a variação efetiva do
custo de produção, admitida a adoção de índices específicos ou
setoriais, desde a data prevista para apresentação da proposta, ou do
orçamento a que essa proposta se referir, até a data do adimplemento
de cada parcela; (Redação dada pela Lei nº 8.883, de 1994)
Lei nº 9.427/96:
Art. 3o Além das atribuições previstas nos incisos II, III, V, VI, VII, X, XI
e XII do art. 29 e no art. 30 da Lei no 8.987, de 13 de fevereiro de 1995,
de outras incumbências expressamente previstas em lei e observado o
disposto no § 1o, compete à ANEEL: (Redação dada pela Lei nº
10.848, de 2004) (Vide Decreto nº 6.802, de 2009).
[...]XVIII definir as tarifas de uso dos sistemas de transmissão e
distribuição, sendo que as de transmissão devem ser baseadas nas
seguintes diretrizes: (Incluído pela Lei nº 10.848, de 2004)
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a) assegurar arrecadação de recursos suficientes para cobertura dos
custos dos sistemas de transmissão; e (Incluído pela Lei nº 10.848, de
2004)
a) assegurar arrecadação de recursos suficientes para a cobertura dos
custos dos sistemas de transmissão, inclusive das interligações
internacionais conectadas à rede básica; (Redação dada pela Lei nº
12.111, de 2009)
b) utilizar sinal locacional visando a assegurar maiores encargos para
os agentes que mais onerem o sistema de transmissão; (Incluído pela
Lei nº 10.848, de 2004)
Estabelecidas as condições para a definição de preço predeterminado, passase à
análise do contrato apresentado.
A recorrente auferiu receitas decorrentes da prestação de serviço de transmissão
de energia elétrica, regulado pela Agência Nacional de Energia Elétrica ANEEL instituída
pela Lei nº 9.427/1996, e pelo contrato firmado com o Operador Nacional do Sistema Elétrico
– ONS em 13/09/1999, intitulado Contrato de Prestação de Serviço de Transmissão de
Energia Elétrica (CONTRATO CPST Nº 006/1999).
O ONS é entidade de direito privado sem fins lucrativos, cabendolhe, dentre
outras atribuições, a de contratar e administrar os serviços de transmissão de energia elétrica e
respectivas condições de acesso, bem como dos serviços ancilares, nos termos do art. 13,
parágrafo único, alínea “d” da Lei nº 9.648/98, sob fiscalização e regulação da ANEEL
(Resolução nº 351/98 e Decreto nº 2.655/98).
O contrato celebrado denominase CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE TRANSMISSÃO e tem por objeto regular as condições de administração e
coordenação por parte da ONS, da prestação de serviço de transmissão pela Transmissora
(recorrente). Seu prazo de vigência é a partir de 13/09/1999 e permanece até a extinção da
concessão da transmissora.
A claúsula 36º dispõe que a recorrente teria direito a receber dos usuários,
mediante os Contratos de Uso do Sistema de Transmissão, um duodécimo da receita anual
permitida, e seu parágrafo 1º dispôs que os serviços de operação de rede básica, serviços de
telecomunicações e serviços ancilares seriam remunerados pela RAP até a assinatura de
contratos específicos, a serem assinados até 30/06/2000 e 31/12/2002.
A cláusula 37º menciona ainda a existência de Contrato de Concessão de
Serviço Público de Transmissão de Energia Elétrica. A cláusula 40º estipula que o pagamento
mensal à transmissora será realizado de acordo com as datas e condições definidas nos
Contratos de Uso do Sistema de Transmissão.
Cláusula 40º O pagamento mensal, definido na Cláusula 36*, devido
pelos USUÁRIOS à TRANSMISSORA pela Prestação dos Serviços de
Transmissão, será realizado em 3 (três) vencimentos, cada um
equivalente a 1/3 (um terço) do valor global devido, nas datas e
condições definidas nos CONTRATOS DE USO DO SISTEMA DE
TRANSMISSÃO.
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Verificase que o contrato apresentado é entre o ONS e a recorrente e destinase
a regular as condições de administração e coordenação por parte da ONS, da prestação de
serviço de transmissão, mas não corresponde aos contratos dos quais decorrem as receitas
auferidas. Assim, nestes contratos é que estão previstos as condições que permitem aferir sua
caracterização como de longo prazo e do preço predeterminado, como: data de assinatura,
prazo de vigência, data em que ocorreu o primeiro reajuste, fórmula estabelecida para cálculo
do reajuste, e outros.
Por outro lado, a Nota Técnica nº 224/2006, elaborada pela Superintendência de
Fiscalização Econômica e Financeira – SFF/ANEEL, apresenta os modelos de contratos
utilizados na concessão do serviço público de transmissão, contratos de prestação de serviços
de transmissão CPST e contratos de uso do sistema de transmissão CUST.
Da análise das cláusulas dos modelos apresentados, são necessários alguns
esclarecimentos por parte da recorrente para melhor compreendêlos, bem como detalhar a
receita auferida, vinculando cada parcela ao contrato que lhe deu origem.
Diante do exposto, voto para converter o presente julgamento em resolução para
que a autoridade administrativa intime a recorrente a:
1. Relacionar as receitas auferidas ao contrato do qual decorrem;
2. Apresentar o Contrato de Concessão do Serviço Público de Transmissão,
especificando a data de assinatura, o prazo de vigência, as condições contratadas para o
reajustamento fórmula e datas de reajuste;
3. Identificar o primeiro reajustamento ocorrido após 31/10/2003, relativamente
às receitas auferidas;
4. Esclarecer se houve alguma revisão do contrato visando a manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro;
5. Apresentar as resoluções da ANEEL relativas a novos acréscimos ao preço
originalmente contrato Receita Anual Permitida identificando a origem destes acréscimos;
6. Esclarecer se na receita auferida constam revisões de que trata a cláusula
abaixo reproduzida:
Oitava Subcláusula A ANEEL procederá, anualmente, à revisão da
RECEITA ANUAL PERMITIDA do SERVIÇO PÚBLICO DE
TRANSMISSÃO, pela execução de modificações, reforços e ampliações
nas INSTALAÇÕES DE TRANSMISSÃO, inclusive as decorrentes de
novos padrões de desempenho técnico determinados peia ANEEL,
conforme procedimentos definidos na Oitava Subcláusula da Cláusula
Quarta deste CONTRA TO DE CONCESSÃO 7. Esclarecer se na
receita auferida há parcela recebida devida à ultrapassagem do
sistema de transmissão e da sobrecarga;
8. Informar a existência de Contratos de Conexão à Transmissão firmados após
31/10/2003, de acordo com a Resolução nº 489/2002;
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9. Se houve parcela de ajuste na Receita Anual Permitida, relacionada com a
majoração das alíquotas de PIS e Cofins, nos termos do disposto no item 69 da Nota Técnica
224/2006:
PA (PIS/COFINS) = parcela a ser adicionada a PA de cada
concessionária de serviço público de transmissão de energia elétrica,
resultante do impacto financeiro decorrente da majoração das
alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS
10. Esclarecer se consta receita auferida de novas instalações de transmissão, de
acordo com o item 70 da Nota Técnica 224/2006 e a data em que foram autorizadas pela
ANEEL:
Dessa forma, é possível, e freqüentemente ocorre, a necessidade da
realização de obras visando a implantação de novas instalações de
transmissão de energia elétrica integrantes da Rede Básica do Sistema
Interligado Nacional SIN. Tais obras são então autorizadas por esta
ANEEL, mediante a publicação de Resoluções Autorizativas, nas quais
é fixada respectiva receita..
11. Esclarecer se existe algum índice setorial que reflita a variação ponderada
dos custos dos insumos utilizados;
12. Elaborar comparativo entre a evolução dos custos da prestação do serviço e
da variação do índice mencionado no item anterior e o reajuste adotado, relativo ao período
correspondente ao reajuste ocorrido imediatamente anterior a 31/10/2003 e os ocorridos até a
competência do crédito objeto da DCOMP.
Após concluída a resposta à intimação, elaborar relatório fiscal, separando as
receitas que entender sujeitas à incidência nãocumulativa das sujeitas à incidência cumulativa,
a partir das premissas contidas nesta resolução, facultando à recorrente o prazo de trinta dias
para se pronunciar sobre as conclusões obtidas, nos termos do parágrafo único do artigo 35 do
Decreto nº 7.574, de 2011.
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
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2021-10-08T01:09:55Z
201410
Terceira Câmara
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2005 a 30/12/2005
AUTO DE INFRAÇÃO DE IPI - DISCUSSÃO SOBRE SALDO INICIAL - REFAZIMENTO DA ESCRITA CONTÁBIL
A glosa de créditos de IPI com a conseqüente reescrituração contábil modifica o saldo credor do IPI por alterar o valor inicial a ser considerado. In casu, a contribuinte discutiu em outro processo administrativo as glosas feitas pela fiscalização no período anterior, tendo obtido resposta negativa, com a manutenção das glosas na integralidade, o que tornou realmente indevido o saldo credor inicial contabilizado no ano de 2005. Glosa mantida.
Recurso Voluntário Negado.
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2014-12-01T00:00:00Z
11070.000471/2007-95
201412
5402912
2014-12-02T00:00:00Z
3302-002.749
Decisao_11070000471200795.PDF
2014
FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
11070000471200795_5402912.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da 3ª câmara / 2ª turma ordinária da terceira seção de julgamento, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA
Presidente
(assinado digitalmente)
FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
Relatora
Participaram do presente julgamento, os Conselheiros: Walber José da Silva, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède, Fabiola Cassiano Keramidas, Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
2014-10-16T00:00:00Z
5741088
2014
2021-10-08T10:32:53.913Z
N
1713047474215583744
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S3C3T2
Fl. 10
9
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 11070.000471/200795
Recurso nº Voluntário
Acórdão nº 3302002.749 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 16 de outubro de 2014
Matéria IPI
Recorrente KEPLER WEBER INDUSTRIAL S.A
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/10/2005 a 30/12/2005
AUTO DE INFRAÇÃO DE IPI DISCUSSÃO SOBRE SALDO INICIAL
REFAZIMENTO DA ESCRITA CONTÁBIL
A glosa de créditos de IPI com a conseqüente reescrituração contábil
modifica o saldo credor do IPI por alterar o valor inicial a ser considerado. In
casu, a contribuinte discutiu em outro processo administrativo as glosas feitas
pela fiscalização no período anterior, tendo obtido resposta negativa, com a
manutenção das glosas na integralidade, o que tornou realmente indevido o
saldo credor inicial contabilizado no ano de 2005. Glosa mantida.
Recurso Voluntário Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da 3ª câmara / 2ª turma ordinária da terceira
seção de julgamento, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário,
nos termos do voto da relatora.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA
Presidente
(assinado digitalmente)
FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
Relatora
AC
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2
Participaram do presente julgamento, os Conselheiros: Walber José da Silva,
Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède, Fabiola Cassiano Keramidas,
Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
Relatório
O presente auto referese a retorno de diligência em que a turma de julgamento
entendeu pela vinculação deste processo a outro e determinou que a decisão definitiva daquele
fosse juntada a estes autos. Por retratar a realidade dos fatos, transcrevo o relatório feito
naquela oportunidade.
Tratase de Pedidos de Compensação de fl. 01/20, de débitos de IRRF (3º
Decêndio – Novembro/2006 e Fevereiro/2007) e CSLL/PIS/COFINS Retidos em Fonte (1ª
Quinzena – Março/2007), com créditos de IPI relativos ao 4º Trimestre de 2005. Os créditos
em questão se relacionam com diversas operações de retorno de mercadorias (devolução e/ou
venda com entrega futura), que foram objeto de questionamento pela fiscalização –
especialmente porque o fisco entendeu que não estaria comprovado o efetivo retorno (físico)
das mercadorias em questão.
O Despacho Decisório (fls. 100/101) homologou apenas parcialmente a
compensação pleiteada, até o montante de R$ 1.689.179,75, embora o pedido tenha sido
feito no total de R$ 1.893.790,71.
A diferença decorre da reconstituição da escrita fiscal da Recorrente,
realizada em função de fiscalização que culminou com a lavratura de autos de infração
para cobrança de IPI relativos a trimestres de 2003 (último) e 2004 (primeiro). A lavratura
dos autos de infração foi acompanhada, também, da reconstituição da escrita fiscal da
Recorrente, em relação a períodos subsequentes (de 2004 a 2007).
O lançamento e a reconstituição da escrita fiscal se basearam no entendimento
da fiscalização de que a Recorrente não tinha direito à totalidade dos créditos de IPI por ela
contabilizados (e que geravam saldo credor do imposto), especialmente porque algumas das
devoluções de mercadorias registradas não teriam sido devidamente comprovadas (não
havendo evidências suficientes da efetiva entrada física dos produtos).
Com isso, a fiscalização para verificação da regularidade do saldo credor do
período de 2003 a 2007, além de determinar a redução do saldo credor do IPI de alguns
períodos (e, consequentemente, não autorizar o ressarcimento de todos os valores requeridos),
lavrou os referidos autos de infração para cobrança de IPI, que são objeto do processo nº
11070.001443/200876.
Todos estes procedimentos impactaram diretamente no valor do crédito
existente no 4º Trimestre de 2005, o qual foi pleiteado pela Recorrente nestes autos, para
compensação de seus débitos.
Em sua Manifestação de Inconformidade (fls. 110/130) a Recorrente alega
que há direito ao crédito do imposto, mesmo quando há retorno simbólico de
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mercadorias. Defende, ainda, que realizou o adequado registro das devoluções ocorridas,
pois toda movimentação (entrada) está adequadamente documentada, assim como
registrada no Livro de Registro de Entrada e no Livro de Controle de Produção e
Estoque. Requer, ainda, seja realizada prova pericial para comprovação do alegado.
A DRJ (fls. 143 a 144/verso) entendeu que o mérito deste processo encontrase
diretamente vinculado à decisão proferida nos autos do Processo Administrativo nº
11070.001443/200876, nos seguintes termos:
“(...)Reconheço que a solução do litígio no presente processo
está vinculada à decisão de mérito do Auto de Infração acima
referido, dada a relação de causa e efeito entre ambos, pois a
confirmação da autuação é consequência (sic) do
reconhecimento de que os débitos apurados pela Fiscalização
estão corretos e da reconstituição da escrita fiscal restou para o
período apenas o saldo credor de R$1.689.179,75.”
Assim, por ter sido proferido acórdão da DRJ, nos autos do processo nº
11070.001443/200876, mantendo as glosas dos créditos relacionados às devoluções de
mercadorias, bem como mantidos os lançamentos de IPI, entendeu a Delegacia que a
redução do saldo credor do imposto implicaria na manutenção da decisão que homologou
apenas parcialmente a compensação pretendida nestes autos – até o limite do crédito
(saldo) remanescente.
Em seu Recurso Voluntário a Recorrente admitiu expressamente a íntima
relação de causa e efeito entre o processo nº 11070.001443/200876 e os presentes autos.
Limitouse, assim, a pedir que fosse provido seu Recurso Voluntário apresentado naqueles
autos, afastandose a reconstituição de sua escrita fiscal dada a legalidade dos créditos
apurados, o que, por conseguinte, deve acarretar no provimento do Recurso Voluntário
apresentado nestes autos, visando à homologação integral da compensação pleiteada.
Os autos foram julgados na sessão de 25/04/2012, sendo que foi o julgamento
foi convertido em diligência, tendo sido proferida a Resolução nº 3302000.211, nos seguintes
termos:
“Após analisar os autos verifiquei que a compensação analisada
no presente processo está totalmente vinculada ao auto de
infração objeto do processo administrativo n°
11070.001443/200876. Ocorre que este processo foi distribuído
à 3ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção deste Conselho. Segundo
consta da página eletrônica do Tribunal, os autos foram
recentemente objeto de julgamento (em 15/02/2012), e aguardam
formalização do acórdão proferido.
No entender desta julgadora, a análise das compensações objeto
dos autos, bem como sua homologação, está diretamente
vinculada ao deslinde do Processo em que se discute a existência
ou não de saldo credor a ser aproveitado – qual seja, o processo
administrativo nº 11070.001443/200876.
Desta forma, por imperativo lógicoprocessual, não vejo outra
opção a não ser determinar a descida dos autos à DRF, para
juntada da decisão final definitiva do Processo nº
11070.001443/200876. Caso a decisão final daqueles autos
entenda pela regularidade do procedimento adotado pela
Recorrente, e reconheça os créditos utilizados nos presentes
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4
pedidos de compensação – total ou parcialmente – a autoridade
administrativa deverá analisar se o valor do crédito deferido
para o fim de apurar se é suficiente para realizar a
compensação pleiteada nestes autos, exarando parecer
conclusivo sobre a questão.
Posteriormente, a Recorrente deverá ser intimada para,
querendo, no prazo de 30 dias apresentar suas considerações,
quando então, com ou sem manifestação do contribuinte os autos
deverão retornar a mim, para que seja possível realizar seu
julgamento definitivo.”
Os autos ficaram aguardando o julgamento do recurso apresentado nos autos
do processo nº 11070.001443/200876. Às fls. 209/215, foi anexada a decisão consubstanciada
no acórdão nº 340301.432, proferida pela 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara deste Egrégio
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, às fls. 216 foi aberta vista à Recorrente da
decisão anexada aos autos. A Recorrente se manifestou às efls. 221/225 por meio do que
esclareceu, sem síntese o seguinte.
O acórdão proferido no processo administrativo nº 11070.001443/200876
admitiu a possibilidade do crédito pleiteado:
“IPI. CRÉDITOS. GLOSA. RETORNO DE MERCADORIAS
São passíveis de creditamento, pelo IPI, as operações de retorno
de mercadorias, desde que sejam escrituradas as notas fiscais
recebidas nos livros Registro de Entrada e registro de Estoque.
Inteligência do art. 169, II, ‘b’, do RIPI/2002.”
Todavia, apesar de “a lógica emprestada permitir a conclusão em favor do
contribuinte restou decidido desfavoravelmente sob o fundamento de que não constava dos
autos a prova da saída daquela mesma mercadoria retornada, saída essa em refaturamento,
com débito de IPI, tal como sustentado pelo contribuinte”
Uma vez que a decisão restou desfavorável em virtude da questão fática de
não comprovação da “saída da mercadoria”, a recorrente entendeu por bem interpor ação
judicial, na qual apresentou a tal documentação fática e obteve liminar em sede de antecipação
de tutela para suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Por esta situação fática a Recorrente finaliza sua manifestação requerendo seja
deferido novo sobrestamento deste processo administrativo, posto que a questão agora está
debatida no processo judicial cujas cópias anexa aos autos ou nova diligência para se perquirir
a verdade material acerca da documentação que comprova o mencionado “refaturamento”.
É o relatório.
Voto
CONSELHEIRA FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
O recurso atende aos pressupostos de admissibilidade previstos em lei, razão
pela qual dele conheço.
Fl. 326DF CARF MF
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Conforme relatado, tratase de compensação indeferida em razão de
insuficiência de saldo. Esta insuficiência está fundamentada na diminuição do saldo inicial
contabilizado pela contribuinte, em razão da superveniente reescrituração contábil realizada
em virtude das glosas decorrentes do auto de infração objeto do processo administrativo n°
11070.001443/200876.
É só o que restou para discussão nos presentes autos, a questão do saldo
inicial, que indiscutivelmente estava sendo discutida em outro processo. Em decorrência deste
fato, no julgamento de 25/04/2012, concluímos pela diligência, tendo sido proferida a
Resolução nº 3302000.211, para que este processo aqui aguardasse o julgamento daquele.
A decisão naqueles autos foi desfavorável à Recorrente, tanto que a
contribuinte entendeu por bem interpor ação judicial para discutir a manutenção do auto de
infração. O fato de a decisão proferida estar sendo utilizada pela empresa judicialmente em seu
favor não altera o fato de que o resultado do julgamento administrativo lhe foi desfavorável.
A meu sentir, para o deslinde do presente caso, é suficiente que o processo
administrativo nº 11070.001443/200876 tenha sido julgado de forma definitiva no âmbito
administrativo. Claro que posterior decisão judicial favorável ao cancelamento do auto de
infração discutido no processo administrativo mencionado vai influenciar na exigência do
saldo que está sendo considerado como indevidamente compensado neste processo.
Pareceme lógico que o provimento liminar obtido pela Recorrente na ação
judicial que discute o auto de infração objeto do processo administrativo nº
11070.001443/200876 se aplica à exigibilidade do valor referente ao presente processo.
Todavia, a decisão definitiva em relação a este fato deve ser dada pelo julgador judicial, posto
que a matéria foi afetada para o âmbito judicial.
Por esta razão, não procede o pedido de suspensão do presente processo
até o julgamento da questão pelo judiciário e menos ainda o requerimento de que as
provas não produzidas no processo 11070.001443/200876 e levadas ao judiciário possam
ser analisadas neste processo administrativo.
Isto posto, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso voluntário
apresentado mantendo a decisão de primeira instância administrativa.
(assinado digitalmente)
FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
Fl. 327DF CARF MF
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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0/2014 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 31/10/2014 por FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
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Fl. 328DF CARF MF
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CÓ
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 31/10/2014 por FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS, Assinado digitalmente em 31/1
0/2014 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 31/10/2014 por FABIOLA CASSIANO KERAMIDAS
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201402
Terceira Câmara
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2001
COFINS NÃO-CUMULATIVA OU CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DE ICMS.
Nas sistemáticas da cumulatividade e da não cumulatividade, o valor do ICMS, integrante do preço e devido pela própria contribuinte, integra a base de cálculo da Cofins.
Recurso Voluntário Negado.
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-01-14T00:00:00Z
13836.000430/2006-44
201501
5415740
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3302-002.478
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2015
MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO
13836000430200644_5415740.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da Relatora. Os Conselheiros Alexandre Gomes e Fabiola Cassiano Keramidas acompanharam a relatora pelas conclusões.
(Assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA - Presidente.
(Assinado digitalmente)
MARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ - Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva (Presidente), Gileno Gurjão Barreto (Vice Presidente); Fabíola Cassiano Keramidas, Alexandre Gomes, Mara Cristina Sifuentes e Maria da Conceição Arnaldo Jacó.
2014-02-26T00:00:00Z
5781088
2014
2021-10-08T10:34:49.808Z
N
1713047475150913536
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S3C3T2
Fl. 73
1
72
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 13836.000430/200644
Recurso nº Voluntário
Acórdão nº 3302002.478 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 26 de fevereiro de 2014
Matéria COFINS ICMS NA BASE DE CÁLCULO
Recorrente CIFA TÊXTIL LTDA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2001
ANÁLISE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF Nº 2
Ao CARF incumbe a análise em conformidade com a legislação vigente,
sendolhe defeso afastar a aplicação da norma ao caso concreto em face de
alegada inconstitucionalidade de lei ou decreto (Súmula Carf nº 2).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2001
COFINS NÃOCUMULATIVA OU CUMULATIVA. BASE DE
CÁLCULO. INCLUSÃO DE ICMS.
Nas sistemáticas da cumulatividade e da não cumulatividade, o valor do
ICMS, integrante do preço e devido pela própria contribuinte, integra a base
de cálculo da Cofins.
Recurso Voluntário Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da Relatora. Os Conselheiros Alexandre
Gomes e Fabiola Cassiano Keramidas acompanharam a relatora pelas conclusões.
(Assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Presidente.
(Assinado digitalmente)
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Fl. 73DF CARF MF
Impresso em 14/01/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 10/03/2014 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Assinado digitalmente em
10/03/2014 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Assinado digitalmente em 10/03/2014 por WALBER JOSE
DA SILVA
2
MARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva
(Presidente), Gileno Gurjão Barreto (Vice Presidente); Fabíola Cassiano Keramidas, Alexandre
Gomes, Mara Cristina Sifuentes e Maria da Conceição Arnaldo Jacó.
Relatório
Tratase de recurso voluntário interposto pela contribuinte em face do
Acórdão nº 0521.103 – 1ª Turma da DRJ/CPS, de 15 de fevereiro de 2008, que, por
unanimidade de votos, decidiu por não reconhecer o direito creditório, consoante se demonstra
pela ementa e dispositivo a seguir transcritos:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2001
CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE.
O controle de constitucionalidade da legislação que fundamenta
o lançamento é de competência exclusiva do Poder Judiciário e,
no sistema difuso, centrado em última instância revisional no
STF.
ICMS. BASE DE CÁLCULO.
O valor do ICMS devido pela própria contribuinte integra a base
de cálculo da Cofins.
Solicitação Indeferida
351ª Sessão da 1ª Turma de Julgamento. Em 15 de fevereiro de
2008.
Vistos, relatados e discutidos os autos deste processo, acordam
os julgadores da 1ª Turma da DRJ em Campinas, por
unanimidade de votos, não reconhecer o direito creditório, nos
termos do voto do relator.”
Na origem a contribuinte solicitou a devolução de valores supostamente
recolhidos maior a título da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COFINS, em virtude de entender como indevida a inclusão do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias — ICMS na apuração da base de cálculo da referida Contribuição Social.
Por bem descrever os fatos, transcrevese o relatório do acórdão ora recorrido
até a fase da impugnação:
“Tratase de Pedido de Restituição de fl. 1, protocolado em
15/12/2006, no valor de R$ 87.011,38, correspondente à
Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social —Cofins
relativa aos períodos de apuração de janeiro/2001 a
dezembro/2001, conforme planilha de cálculo à fl. 2.
Fl. 74DF CARF MF
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10/03/2014 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Assinado digitalmente em 10/03/2014 por WALBER JOSE
DA SILVA
Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
S3C3T2
Fl. 74
3
A DRF em Jundiaí emitiu o Despacho Decisório de fls. 30/31,
indeferindo o pedido de restituição e não reconhecendo o direito
creditório da contribuinte, sob a fundamentação de que o ICMS
devido pela própria contribuinte integra a base de cálculo da
Cofins.
Cientificada do indeferimento de seu pleito em 23/10/2007 (fl.
33), a interessada apresentou manifestação de inconformidade
em 22/11/2007 (fls. 34/41), na qual alega:
O Supremo Tribunal Federal, quando instado a manifestarse
sobre a constitucionalidade da Lei Complementar n° 70/91
(Ação Declaratória de Constitucionalidade n° 1), entendeu que o
faturamento sempre fora considerado como a receita
proveniente das vendas de mercadorias e serviços. Vêse,
portanto, que o termo faturamento tem significado técnico, o que
impede que o legislador amplie o seu conteúdo, por óbice
expresso do artigo 110 do Código Tributário Nacional. E se o
faturamento corresponde à receita das vendas de mercadorias,
esse valor deve ser representado pelo preço pactuado na
operação, no qual não devem ser incluídos os impostos.
O exame do artigo 3° da Lei n° 9.718/98 não evidencia que nesse
dispositivo a inclusão do ICMS na base de cálculo das
contribuições para a seguridade social está autorizada. E não se
obtém essa certeza porque o termo faturamento, como assim
entendeu a Suprema Corte, representa tãosomente a receita
derivada da venda de mercadorias e da prestação de serviço, no
qual não se inclui o ICMS, visto que nenhum tributo pode ser
considerado como receita. Faturamento, portanto, tem conteúdo
técnico e assim foi utilizado pela legislação.
Importante ressaltar, mais uma vez, que a Impugnante requereu,
apenas, que a Administração Tributária se manifestasse sobre a
legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins,
visto que o termo faturamento — base de cálculo da referida
contribuição — tem conteúdo passível de controle
administrativo, a teor do artigo 110 do Código Tributário
Nacional.
Todavia, ainda que não seja esse o entendimento dessa E. Turma
Julgadora, o que se admite apenas para efeitos de
argumentação, vale lembrar que a questão em foco está sob
exame do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário
n° 240.785/MG (.).
O julgamento foi suspenso por pedido de vista do Ministro
Gilmar Mendes. Até o presente momento, seis ministros já
votaram em favor da exclusão do ICMS da base de cálculo da
Cofins, o que aponta para um resultado com a declaração de
inconstitucionalidade na interpretação dada à norma
questionada. Como tal decisão será proferida pelo Pleno do
Supremo Tribunal Federal, sua observância tornarseá
obrigatória pela Administração Tributária e deverá alcançar os
casos em andamento, por efeito declaratório”.
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4
Tendo a Delegacia de Julgamento da DRJ/CPS mantido o entendimento
proferido no Despacho Decisório DRF/JUN/SAORT, de 22, de março de 2007, no sentido de
que o valor do ICMS compõe a base de cálculo da Cofins, de cuja decisão foi cientificada à
contribuinte, em 20 de março de 2008, por meio da Comunicação n° 13836/087/2008, esta,
irresignada, apresenta em 18 de abril de 2008, recurso voluntário no qual reprisa os argumentos
apresentados na manifestação de inconformidade, citando doutrina e trechos do voto do Min.
Marco Aurélio do STF, no Recurso Extraordinário n° 240.785/MG, para defender as
particularidades da abrangência de “faturamento”, no sentido de que receita para fins de
tributação das contribuições sociais se caracteriza pela entrada definitiva, configurada pela
efetiva disponibilidade de recursos que, ao mesmo tempo em que remuneram, decorrem do
efetivo exercício da atividade empresarial.o que, nas suas palavras, exclui o ICMS, que é
despesa para a pessoa jurídica, segundo os seguintes itens:
1 DOS FATOS E FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO;
2 DO CONCEITO DE FATURAMENTO;
3 – DA RECEITA PASSÍVEL DE TRIBUTAÇÃO PELAS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS;
4 DAS MANIFESTAÇÕES JURISPRUDENCIAIS;
5 DO PEDIDO
O processo encontravase sobrestado, conforme consta do Despacho de –e
fls. 72, nos seguintes termos:
“A matéria do presente recurso é “inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS/COFINS”, a qual subsumese, em tese, à hipótese
de sobrestamento de seu julgamento pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, nos termos do art.
1º, e seu parágrafo único, da Portaria CARF nº 001, de 03 de
janeiro de 2010.
Face ao exposto, proponho, na forma do art. 2º, § 1º, I, da
Portaria CARF nº 001/2010, o sobrestamento do julgamento do
recurso do processo, até que o Supremo Tribunal Federal – STF
profira decisão definitiva acerca dessa matéria.
(assinado digitalmente)
Alan Fialho Gandra Conselheiro
Acolho o parecer do Conselheiro Alan Fialho Gandra para, com
base na competência de que trata o art. 17, caput e inc. VII, do
Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 256,
de 22/06/2009, com as alterações introduzidas pela Portaria MF
nº 586, de 21/12/2010, e nos termos da Portaria CARF nº 1, de
03/01/2012, determinar o sobrestamento do julgamento do
recurso objeto do presente processo até que seja proferida, pelo
STF, a decisão definitiva nos autos do RE nº 574706, haja vista a
existência de liminar na Ação Direta de Constitucionalidade nº
18 determinando o sobrestamento dos julgamentos que versem
sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins.
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
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5
Encaminhese à SECAM/3C/3SJ para aguardar a decisão
definitiva do STF.
(assinado digitalmente)
Walber José da Silva Presidente”
Na forma regimental, o processo foi a mim distribuído.
É o relatório.
Voto
Conselheira MARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
validade,devendo, pois, ser conhecido.
Versa a lide sobre a possibilidade, ou não, de a contribuição para a COFINS
incidir sobre o ICMS.
Verificase que a matéria discutida nos presentes autos encontrase submetida
ao rito da Repercussão Geral na Suprema Corte (RE 574.706 RG, Relator(a): Min. CÁRMEN
LÚCIA, regime reconhecido no julgado em 24/04/2008, DJe 088 DIVULG 15052008
PUBLIC 16052008 EMENT VOL0231910 PP 02174, Tema 69) e que há recursos
extraordinários sobrestados, aguardando a decisão do acórdão em repercussão geral.
Não obstante, de antemão, registrese a recente alteração do Regimento
Interno do CARF, ocorrida por meio da Portaria nº 545, de 18 de novembro de 2013 que em
seu art 1º revoga os parágrafos primeiro e segundo do art. 62A do Anexo II da Portaria MF nº
256, de 22 de junho de 2009, afastando, assim, a figura do sobrestamento neste colegiado.
Desta forma, nos termos da alteração do regimento do CARF acima
mencionada, a pendência de julgamento de igual matéria pelo Supremo Tribunal Federal, em
regime de repercussão geral, não mais implica direito ao sobrestamento de recursos no âmbito
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –CARF.
E, ainda, tendo em vista a menção efetuada pelo o Presidente de turma ao
sobrestar o julgamento deste processo, conforme o Despacho transcrito logo acima no relatório,
cabe destacar que em relação à ADC nº 18, o Plenário do STF decidiu (7 votos a 3) que seu
julgamento deve preceder ao julgamento do RE nº 240.785, por tratarse a ADC de controle
concentrado de constitucionalidade (com eficácia erga omnes, ou contra todos). Que tal ação
foi conhecida (admitida) por unanimidade e, na sessão plenária de 13/8/2008, foi deferido
pedido de medida cautelar (9 votos a 2) para suspender todos os processos judiciais que versem
sobre a matéria até o julgamento de mérito da ADC. O STF prorrogou a liminar lá concedida
por 180 dias, ao julgar a terceira Questão de Ordem na Medida Cautelar. Na oportunidade,
consignou expressamente que aquela seria a última prorrogação e que seu prazo deveria ser
contado a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida em 15.4.2010. Essa última
prorrogação esgotouse em meados de outubro de 2010, razão pela qual não há mais suspensão
de julgamento no âmbito do STJ, consoante depreendese de trecho pertinente da ementa de
recente julgado a seguir transcrita:
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6
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO
CONFIGURADA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
INCLUSÃO DO ICMS. SÚMULAS 68 E 94/STJ.
SOBRESTAMENTO. INVIABILIDADE. CONCEITO DE
FATURAMENTO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...)
4. No que se refere à ADC 18/DF, o STF prorrogou a liminar lá
concedida por 180 dias, ao julgar a terceira Questão de Ordem
na Medida Cautelar. Na oportunidade, consignou expressamente
que aquela seria a última prorrogação e que seu prazo deve ser
contado a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida
em 15.4.2010.
5. Essa última prorrogação esgotouse em meados de outubro de
2010, razão pela qual não há como suspender o julgamento no
âmbito do STJ.
(...)” (AgRg no AREsp 314.177/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/06/2013, DJe
01/08/2013.)
Assim sendo, o presente processo, que já se encontrava com o julgamento do
recurso voluntário sobrestado, foi redistribuído.
Ultrapassada a questão antecedente, passase à análise de mérito da
discussão:a possibilidade, ou não, de a COFINS incidir sobre o ICMS.
A DRF/Jundiaí, em seu Despacho Decisório, assim conclui a sua decisão:
“(...)
No § 2° do art. 2° da Lei n° 9.718/98, acima transcrito, estão
relacionadas as exclusões da base de cálculo da contribuição
para o PIS. A única hipótese de exclusão de ICMS é quando este
imposto é cobrado pelo vendedor de bens ou pelo prestador de
serviços na condição de substituto tributário, diferente da
situação ora em análise, na qual o ICMS recolhido pelo
interessado foi na condição de contribuinte deste tributo.
Porquanto os recolhimentos para a contribuição para o PIS nos
períodos aqui considerados tenham sido ao amparo de
legislação vigente, está provado que não existe nenhum crédito
a favor do interessado.”
Diante de tal conclusão, a contribuinte afirma, tanto na manifestação de
inconformidade, quanto no recurso voluntário, que, diferentemente do entendimento dado pela
DRF/Jundiaí, não estaria questionando a exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins,
consoante consta da hipótese de exclusão prevista ou não no § 2°, do artigo 2°, da Lei n°
9.718/1998, mas sim estaria questionando o vício na aplicação da norma, já que a interpretação
da Administração Tributária dada ao artigo 3° da Lei n° 9.718/1998 contraria o artigo 110 do
CTN.
Diante de seus argumentos, oportuno será efetuar um breve histórico da
legislação da Contribuição sob questão até aquela vigente no período sob litígio, qual seja o
ano de 2001.
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
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Fl. 76
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Pois bem, a COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91, que
definiu, em seu art. 2º, a base de cálculo do tributo como o faturamento mensal, conceituado
por mencionado dispositivo como a receita bruta da venda de mercadorias e/ou de serviços
de qualquer natureza, da qual foi excluído o valor correspondente ao IPI destacado na nota
fiscal:
“Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de
dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo,
para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição,
o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando
destacado em separado no documento fiscal;
(...)” (g.n.)
Após, o art. 31, parágrafo único, da Lei nº 8.981, de 20/01/1995, determinou
que, na receita bruta de venda de mercadorias e/ou serviços não se incluem os valores
correspondentes aos impostos não cumulativos, cobrados destacadamente do comprador ou
contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador de serviços seja mero depositário
(como é o caso do IPI), senão vejamos:
“Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda
de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta, não se incluem as vendas canceladas, os
descontos incondicionais concedidos e os impostos nãocumulativos cobrados
destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou
o prestador dos serviços seja mero depositário.” (destacouse)
Prosseguindo, temse que, a partir do ano de 1999, as contribuições para o
PIS e COFINS passaram a ser regidas pela Lei nº 9.718, de 27/11/1998, que, em seus arts. 2º e
3º, definiu a base de cálculo desta contribuição como o faturamento, compreendido como a
receita bruta da pessoa jurídica e não apenas a receita bruta da venda de mercadorias e/ou
de serviços de qualquer natureza (como antes determinava a Lei Complementar nº 70/91):
“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide
Medida Provisória nº 215835, de 2001)
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita
bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 215835, de 2001)
§1º Entendese por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas. (Revogado pela Lei nº 11.941,
de 2009)
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2º, excluemse da receita bruta:
Fl. 79DF CARF MF
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8
I as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
tributário;
(...)”
Observase que a Lei nº 9.718/98, ao definir em seu art. 3º, caput e §1º, a
base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS como a receita bruta da pessoa
jurídica, concebea como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Portanto,
nenhuma referência expressa fez a Lei nº 9.718/98 à receita bruta de vendas de
mercadorias/serviços (na qual, repisese, não se incluem, nos termos da Lei nº 8.981/95, os
impostos nãocumulativos, cobrados destacadamente do comprador ou contratante, dos quais o
vendedor dos bens ou o prestador de serviços seja mero depositário). Daí porque o §2º, I, de
referido art. 3º cuidou de aclarar que deveria ser excluído da base de cálculo de referidas
contribuições o montante relativo ao IPI.
Sabese que o Supremo Tribunal Federal, nos RE 357.950, 390.840, 358.273
e 346.084 (e em todos os demais julgados pela Suprema Corte) declarou inconstitucional a
definição de faturamento enquanto receita bruta total da pessoa jurídica constante do art. 3º,
§1º, da Lei nº 9.718/98.
É que o STF, nos mencionados julgamentos, reputou que a Constituição
Federal, em sua redação vigente quando da edição da Lei nº 9.718/98, somente autorizava a
cobrança de contribuição social destinada à seguridade social incidente sobre o faturamento,
compreendido como receita bruta da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços de
qualquer natureza e que somente em seguida, com a promulgação da Emenda Constitucional nº
20, de 15/12/1998 – que não poderia retroagir para legitimar a Lei nº 9.718/98, a Constituição
autorizou a exigência de contribuição social sobre a receita bruta. Por isto, o STF tomou a
locução “receita bruta”, constante do caput do art. 3º da Lei nº 9.718/98, como sinônimo de
“faturamento”, no significado de ‘receita bruta de venda de mercadoria e de prestação de
serviços”, cujos ministros manifestaramse que tal se traduz na soma das receitas oriundas do
exercício das atividades empresariais. Assim, o STF declarou inconstitucional a base de cálculo
definida no art. 3º, §1º, da Lei nº 9.718/98 naquilo que extrapolou a receita bruta da venda de
mercadorias e/ou serviços, assim entendida como a soma das receitas oriundas do exercício das
atividades típicas da empresa (alargamento da base de cálculo).
Contudo, a supradita declaração de inconstitucionalidade não traz prejuízo à
exigência desta contribuição sobre o ICMS devido na operação de venda, porquanto o ICMS
integra a receita bruta de venda de mercadorias e/ou serviços, sobre a qual a incidência da
COFINS é definida pela Lei nº 9.718/98, vigente à época dos fatos.
O ICMS antigo ICM (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias) foi inicialmente regulamentado pelo DecretoLei nº 406, de 31/12/1968, que
revogou e substituiu os art. 52 a 58 do CTN.
O art. 2º, § 7º, de reportado Decretolei determinava que o montante do ICM
integrava a sua base de cálculo, constituindo o respectivo destaque do imposto mera indicação
para fins de controle.
Depois, a Constituição Federal de 1988 passou a denominar o ICM como
ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) e lhe introduziu
Fl. 80DF CARF MF
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
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novas incidências, o qual foi, então, regulamentado pelo Convênio nº 66, de 14/12/1988, bem
como pela Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, que em seu art. 13, §1º, I, abaixo vazado,
manteve as mesmas disposições do art. 2º, §7º, do DecretoLei nº 406.
“Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
(...)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese
do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela LCP 114,
de 16.12.2002)
I o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo
destaque mera indicação para fins de controle;
(...)”
Então, assim como o extinto ICM, o atual ICMS é embutido no preço da
operação (“por dentro”), não sendo destacado na operação de venda.
Conseqüentemente, o ICMS, cobrado “por dentro”, compõe a receita da venda
de mercadorias, conforme há muito esclareceu o Parecer Normativo CST nº 70, de 10/02/1972
(DOU de 22/03/1972), ao preceituar que “Nos termos da Lei, o ICM tem por base de cálculo ‘o
valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria’, integrando este valor o montante
do próprio tributo; conseqüentemente, este integra o preço da mercadoria ou o seu custo e
dele não pode ser destacado na avaliação dos estoques, quando da apuração dos resultados.”
Por corroborar com os fundamentos, é oportuno reproduzir excertos do
Parecer Normativo CST nº 77, de 23/10/1986 (DOU de 28/10/1986), que elucida que o ICM
deveria integrar a base de cálculo da contribuição para o PIS e do FINSOCIAL (tributos à época
incidentes sobre a receita da venda de mercadorias e/ou serviços):
“O ICM referente às operações próprias da empresa compõe o
preço da mercadoria, e, conseqüentemente, o faturamento.
Sendo um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita
bruta para efeito de base de cálculo das Contribuições ao
PIS/PASEP e FINSOCIAL. Entretanto, o ICM referente à
substituição tributária não integra a base de cálculo do
contribuinte substituto no tocante às suas Contribuições para o
PIS/PASEP e FINSOCIAL, por constituir uma mera antecipação
do devido pelo contribuinte substituído.
(...)
4. O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias ICM, sendo
um imposto incidente sobre vendas (Instrução Normativa nº 51,
de 03 de novembro de 1978) e cujo valor integra o preço da
operação (Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de
1966), deve compor a receita bruta de vendas e,
conseqüentemente, a base de cálculo do PIS Faturamento e do
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PASEP, quando os contribuintes realizarem venda de
mercadorias sobre as quais ocorra a incidência do ICM, eis que
inexiste na legislação de regência dos referidos Programas,
qualquer dispositivo que autorize a sua exclusão.
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10
(...)
5.1 A legislação enuncia taxativamente que a base de cálculo da
Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta de vendas,
nela incluídas todas as parcelas que compõem o preço, salvo
aquelas cujas exclusões sejam expressamente autorizadas. O
artigo 32 do RECOFIS trata das exclusões da base de cálculo,
dentre as quais não se encontra o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias.
5.2 Através do Ato Complementar nº 27, de 4 08 de dezembro de
1966, foi acrescentado o parágrafo 4º ao artigo 53 do Código
Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966),
que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o
montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação,
constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera
indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º
do Decretolei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a
base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra.
5.3 Portanto, por disposição expressa de lei, o montante do ICM
integra o valor ou o preço da operação. Considerando que a
base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita
bruta (faturamento deduzido do IPI e IUM), excluídas desse valor
somente as parcelas expressamente enunciadas na legislação,
não constando entre elas o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias, é evidente que também sobre a parcela
concernente ao ICM, que compõe o valor total referente às
operações próprias da empresa, há de incidir a Contribuição
para o FINSOCIAL.
(...)” (g.n)
Sendo a lei o meio legítimo para dispor sobre a base de cálculo de tributos
(art. 96, IV, do CTN), poderia a mesma ter determinado que o PIS e a COFINS não incidissem
sobre todos os impostos nãocumulativos, cobrados destacadamente ou não, na operação de
venda. Como assim não dispõe a lei, e tendo em vista que o ICMS está incluso no preço da
mercadoria, que, por sua vez, compõe a receita bruta, não é permitido à Administração
Tributária afastar a incidência do PIS e da COFINS sobre o ICMS não destacado.
É farta a jurisprudência deste Conselho Administrativo de Julgamento no
mesmo sentido:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 13/12/2002
CONTRIBUIÇÃO PIS/COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS DA
BASE DE CÁLCULO. ROL TAXATIVO DA LEI 9.718/98.
Para as pessoas jurídicas em geral as exclusões da base de
cálculo estão todas discriminadas na Lei 9.718/98, assim o
ICMS incluise na base de cálculo da contribuição.
CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEIS.
O controle das constitucionalidades das leis é prerrogativa do
Poder Judiciário, seja pelo controle abstrato ou difuso.
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
S3C3T2
Fl. 78
11
Recurso Voluntário Negado.” (Acórdão nº 3801002.616 – 1ª
Turma Especial, de 28 de novembro de 2013, no processo nº
10940.903187/200985)
“BASE DE CÁLCULO. ICMS. INCLUSÃO.
A base de cálculo da COFINS e do PIS Faturamento é o
faturamento ou receita bruta, sem exclusão do valor do ICMS
devido, destacado nas notas fiscais de saída e que compõe o
preço total do produto.
Recurso negado” (Acórdão nº 340101.031 — 4ªCâmara /1ª
Turma Ordinária, de 30 de setembro de 2010, processo
nº11080,905084/200817).
Junto ao Superior Tribunal de Justiça, há muito se consolidou o entendimento
de que na base de cálculo da contribuição para o PIS e do FINSOCIAL (que também incidia sobre
a receita de vendas) se incluem o ICM e o ICMS o que, inclusive, foi objeto das Súmulas nº 68
e 94, editadas pelo STJ nos anos de 1992 e 1994 e assim redigidas:
Súmula STJ nº 68:
“A parcela relativa ao ICM incluise na base de calculo do PIS.”
Súmula STJ nº 94:
“A parcela relativa ao ICMS incluise na base de calculo do
FINSOCIAL.”
E, relativamente ao voto proferido pelo o Ministro Marco Aurélio do STF, no
Recurso Extraordinário n° 240.785/MG, temse a registrar que tal voto ainda não foi publicado
e o julgamento do mesmo encontrase suspenso desde agosto de 2006, inicialmente em face de
pedido de vista do Sr. Ministro Gilmar Mendes e, posteriormente, em face da Ação
Declaratória de Constitucionalidade (ADC 18), em 10/10/2007, proposta pela Presidência da
República, objetivando ver declarada a validade formal e material da norma contida no art. 3º,
§2º, I, da Lei 9.718/98. Esse dispositivo exclui do conceito de faturamento, para fins de base de
cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, o ICMS cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador
dos serviços na condição de substituto tributário, o que implicaria na legitimação da cobrança
do PIS e COFINS inclusive sobre o ICMS próprio da contribuinte, cujo provimento pode
alterar o entendimento que foi proferido pelo o então Ministro Marco Aurélio acerca desta
matéria.
Em não tendo sido ainda concluído e publicado o julgamento do Recurso
Extraordinário n° 240.785/MG, ainda não se tem decisão, nos termos do art. 135, §2°, do
Regimento Interno daquele órgão, somente quando encerrada a votação é que o Presidente do
STF proclama a decisão. E, mesmo que houvesse sido proferido a decisão nos termos do já
conhecido voto do Sr. Ministro Marco Aurélio, ainda assim, tal não aproveitaria para a
contribuinte, uma vez que a contribuinte não faz parte no citado RE.
Repitase que a regra contida no art. 3º, §2º, I, da Lei 9.718/98, a qual prevê a
exclusão da base de cálculo das contribuições do PIS/PASEP e COFINS do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, apenas quando cobrado pelo
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vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário, conduz ao
entendimento acerca da legitimação da cobrança do PIS e COFINS sobre o ICMS próprio da
contribuinte.
E mais, a despeito da discussão, ainda inconclusa, da questão perante o
Supremo Tribunal Federal, o entendimento acima se mantém no STJ. É o que demonstram as
seguintes ementas de recentes julgados proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
INCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. SÚMULAS N. 68 E 94
DO STJ.
1. Não subsiste o óbice ao julgamento da presente demanda,
estipulado pelo STF na MC na ADC n. 18, pois já findou o prazo
de suspensão das demandas que versem sobre o objeto deste
recurso, conforme Ata de Julgamento publicada em 15.4.2010.
2. A jurisprudência do STJ reconhece a possibilidade da
inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e
da Cofins, nos termos das Súmulas 68 e 94 do STJ.
3. Agravo regimental não provido.” (AGRESP Nº 946.042/ES,
DJE de 15/12/2010)
“PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. LEGALIDADE.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO/COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.
CINCO ANOS DO FATO GERADOR MAIS CINCO ANOS DA
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. ART. 4º DA LEI COMPLEMENTAR
N. 118/2005. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE
NOS ERESP 644.736/PE. INCIDÊNCIA DO DISPOSTO NO
ART. 481, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. MATÉRIA
DECIDIDA SOB O REGIME DO ART. 543C DO CPC, E DA
RESOLUÇÃO STJ 08/2008.
1. Primeiramente, impõese o conhecimento do recurso no
tocante à incidência do ICMS na base de cálculo da PIS e da
COFINS, uma vez que findou o prazo determinado na decisão do
Supremo na ADC n. 18, de prorrogar por mais 180 dias a eficácia
da medida cautelar anteriormente deferida.
2. A parcela relativa ao ICMS deve ser incluída na base de
cálculo do PIS e da Cofins, nos termos das Súmulas 68 e 94 do
STJ.” (AGRESP nº 1.121.982/RS, DJE de 04/02/2011)
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE
DE CÁLCULO. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. A jurisprudência firmada no STJ é no sentido de a parcela
relativa ao ICMS incluirse na base de cálculo do PIS e da
Cofins’ (AgRg no Ag 1.106.213/RS, Rel. Min. BENEDITO
GONÇALVES, Primeira Turma, DJ 8/6/09).
2. Agravo regimental não provido.” (AGRESP 1.119.592/PR,
DJE de 18/02/2011)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
S3C3T2
Fl. 79
13
CONFIGURADA. PIS E COFINS. BASE DE
CÁLCULO.INCLUSÃO DO ICMS. SÚMULAS 68 E 94/STJ.
SOBRESTAMENTO. INVIABILIDADE. CONCEITO DE
FATURAMENTO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
1. A solução integral da controvérsia, com fundamento
suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.
2. O ICMS incluise na base de cálculo do PIS e da Cofins,
conforme as Súmulas 68 e 94/STJ.
3. O reconhecimento de repercussão geral pelo egrégio STF não
impede o julgamento dos recursos no STJ. Precedentes do STJ.
4. No que se refere à ADC 18/DF, o STF prorrogou a liminar lá
concedida por 180 dias, ao julgar a terceira Questão de Ordem
na Medida Cautelar. Na oportunidade, consignou expressamente
que aquela seria a última prorrogação e que seu prazo deve ser
contado a partir da publicação da ata de julgamento, ocorrida
em 15.4.2010.
5. Essa última prorrogação esgotouse em meados de outubro de
2010, razão pela qual não há como suspender o julgamento no
âmbito do STJ.
6. O STJ tem entendido que a interpretação do conceito de
faturamento para fins de incidência de contribuição ao PIS e à
Cofins é matéria eminentemente constitucional, que foge da sua
competência no âmbito do Recurso Especial. Precedentes: REsp
1.017.645/CE, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, DJe
10.9.2010; AgRg no REsp 1.224.734/RN, Rel. Ministro Arnaldo
Esteves Lima, DJe 13.6.2012.
7. Agravo Regimental não provido." (AgRg no AREsp
314.177/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 20/06/2013, DJe 01/08/2013.)
"TRIBUTÁRIO PIS E COFINS BASE DE CÁLCULO
FATURAMENTO REPERCUSSÃO GERAL
SOBRESTAMENTO DO FEITO IMPOSSIBILIDADE
INCLUSÃO DOS VALORES DEVIDOS A TÍTULO DE ICMS
POSSIBILIDADE SÚMULAS 68 E 94 DO STJ PRESCRIÇÃO
DOS CRÉDITOS QUESTÃO PREJUDICADA.
1. O reconhecimento de repercussão geral em recurso
extraordinário não determina automaticamente o sobrestamento
do recurso especial, apenas impede a ascensão de eventual
recurso de idêntica matéria ao Supremo Tribunal Federal.
Precedentes.
2. A jurisprudência desta Corte sedimentouse no sentido da
possibilidade de os valores devidos a título de ICMS integrarem
a base de cálculo do PIS e da COFINS.
3. Entendimento firmado nas Súmulas 68 e 94 do STJ.
Divergência jurisprudencial rejeitada, nos termos da Súmula
83/STJ.
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4. Prejudicada análise da prescrição dos eventuais créditos.
5. Agravo regimental não provido."(AgRg no Ag 1051105/RS,
Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 16/05/2013, DJe 24/05/2013.)
"TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E COFINS. LEGALIDADE. ANÁLISE DE
DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE.
1. É firme na jurisprudência do STJ que a parcela relativa ao
ICMS incluise na base de cálculo do PIS e da COFINS,
conforme as Súmulas 68 e 94/STJ. No caso dos autos, apenas
sobre a COFINS, atendendo à correção do erro material
apontado pela agravante.
2. Não há óbice ao julgamento da presente demanda, em razão
do estipulado pelo STF na MC na ADC 18, pois já se findou o
prazo de suspensão das ações que versem sobre o objeto deste
recurso, conforme Ata de Julgamento publicada em 15.4.2010
(AgRg no REsp 946.042/ES, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 2.12.2010, DJe
15.12.2010).
3. A apreciação de suposta violação de preceitos constitucionais
não é possível na via especial, nem à guisa de
prequestionamento, porquanto matéria reservada, pela Carta
Magna, ao Supremo Tribunal Federal.
Agravo regimental improvido." (AgRg no REsp 1138894/SC, Rel.
Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado
em 14/05/2013, DJe 28/05/2013.)
E, é essencial registrar o julgamento do RECURSO ESPECIAL nº 1.127.877
SP (2009/0045592), RELATOR MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI, o qual foi
recebido na origem pelo regime do artigo 543C do CPC.
De início, em face de a matéria nele versada inclusão dos valores pagos a
título de ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP – ser objeto da ADC nº 18, em
que havia sido proferida decisão liminar impondo a paralisação das demandas em curso que
tratam do tema, o seu julgamento ficou suspenso.
Contudo, findo o prazo suspensivo liminarmente concedido pelo STF, o STJ
proferiu decisão monocrática e definitiva no aludido REsp nº 1.127.877SP (transitada em
julgado em 20/06/2012), conforme ementa e voto abaixo transcritos:
“EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OMISSÃO NÃO
CONFIGURADA. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
INCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA SEGUIMENTO.
DECISÃO
1. Tratase de recurso especial interposto contra acórdão do
Tribunal Regional Federal da 3ª Região que, em mandado de
segurança objetivando afastar a incidência do ICMS na base de
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Processo nº 13836.000430/200644
Acórdão n.º 3302002.478
S3C3T2
Fl. 80
15
cálculo do PIS e da COFINS, bem como o direito à compensação
dos valores recolhidos, negou provimento à apelação, sob o
fundamento de que o faturamento representa a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica. Os embargos de
declaração foram rejeitados. No recurso especial (fls. 719/726),
a recorrente aponta ofensa aos seguintes dispositivos: (a)
art.535, II, do CPC, pois, mesmo com a oposição dos embargos
de declaração, não foram sanadas as omissões apontadas; e (b)
arts. 2° e 3°, da Lei 9.718/98, alegando, em síntese, que, uma vez
que o ICMS não é componente do faturamento previsto no art.
195 da CF, é indevida a sua inclusão na base de cálculo da
COFINS. Contrarazões às fls. 750/752.
2. Não há nulidade por omissão no acórdão que, mesmo sem ter
examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos
pelo vencido, decide de modo integral e com fundamentação
suficiente a controvérsia posta. No caso dos autos, o Tribunal de
origem julgou, com fundamentação suficiente, a matéria
devolvida à sua apreciação.
3. A jurisprudência deste Tribunal pacificouse no sentido de que
"a parcela relativa ao ICMS deve ser incluída na base de cálculo
do PIS e da Cofins, nos termos das Súmulas 68 e 94 do STJ"
(AgRg no REsp 1.121.982/RS, 2ª T., Min. Humberto Martins,
DJe de 04/02/2011). Nesse sentido, os seguintes julgados: AgRg
no Ag 1.069.974/PR, 1ª T., Min.Francisco Falcão, DJe de
02/03/2009; REsp 1.012.877/PR, 2ª T., Min. Mauro Campbell
Marques, DJe de 08/02/2011; AgRg no Ag 1.169.099/SP, 2ª T.,
Min. Herman Benjamin, DJe de 03/02/2011; AgRg no Ag
1.005.267/RS, 1ª T., Min. Benedito Gonçalves, DJe de
02/09/2009.
4. Pelo exposto, com fundamento no art. 557, caput, do CPC,
nego seguimento ao recurso especial. Intimese.
Brasília (DF), 31 de maio de 2012.
MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI Relator”
Pois bem, vêse que a Unidade da RFB e a Delegacia de Julgamento de
Campinas, deram a devida interpretação à legislação tributária, em conformidade com as
orientações internas da RFB, com a Jurisprudência administrativa e com a Jurisprudência
Pacífica do tema no STJ, em conformidade com as Súmulas 68 e 94 do STJ, não havendo, pois,
razões para alterar a decisão proferida pela 1ª Instância de julgamento Administrativo.
Quanto às argumentações referentes ao conceito de faturamento com base nas
regras estabelecidas nos artigos 195 e 239 da Constituição Federal, é importante consignar que
não se trata de vício de interpretação da norma. A alegação, em síntese, de que o ICMS não é
componente do faturamento previsto no art. 195 da CF, sendo indevida a sua inclusão na base
de cálculo da COFINS, constitui sim análise de matéria constitucional.
Na verdade, a autoridade julgadora tem que observar o princípio da
legalidade, não podendo negar aplicação à norma, de sorte que a exclusão do ICMS da base de
cálculo das contribuições do PIS e COFINS postulada carece de previsão legal.
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Além disso, a esfera administrativa não pode apreciar eventual
inconstitucionalidade de Lei, tendo em vista que o controle de constitucionalidade de normas é
prerrogativa do Poder Judiciário, seja pelo controle concentrado ou difuso.
Em relação a essa discussão, aplicase a Súmula nº 02 do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que uniformizou o seguinte entendimento:
“Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
CONCLUSÃO
Diante de tudo o que foi acima exposto, conduzo o meu voto no sentido de
negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a decisão da DRJ/CPS, no sentido de incluir
o ICMS na base de cálculo da COFINS e não reconhecendo o direito creditório pleiteado.
É como voto.
(Assinado digitalmente)
MARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ Relatora
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1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201409
Terceira Câmara
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2014-12-16T00:00:00Z
15758.000009/2007-10
201412
5407366
2014-12-16T00:00:00Z
3302-000.439
Decisao_15758000009200710.PDF
2014
ALEXANDRE GOMES
15758000009200710_5407366.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA - Presidente.
(assinado digitalmente)
ALEXANDRE GOMES - Relator.
EDITADO EM: 10/10/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède, Jonathan Barros Vita, Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
2014-09-16T00:00:00Z
5762019
2014
2021-10-08T10:33:46.186Z
N
1713047475332317184
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S3C3T2
Fl. 205
1
204
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 15758.000009/200710
Recurso nº Voluntário
Resolução nº 3302000.439 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Data 16 de setembro de 2014
Assunto Solicitação de Diligência
Recorrente FUNDAÇÃO ABC
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Presidente.
(assinado digitalmente)
ALEXANDRE GOMES Relator.
EDITADO EM: 10/10/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède, Jonathan Barros Vita,
Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
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-1
0
Fl. 205DF CARF MF
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 206
2
RELATÓRIO.
Por bem retratar a matéria tratada no presente processo, transcrevese o relatório
produzido pela DRJ de Campinas:
Tratase de Auto de Infração da Contribuição para o Programa de
Integração Social — PIS, fls. 65/76, que constituiu o crédito tributário
total de R$ 5.035.135,47, somados o principal, multa de oficio e juros
de mora calculados até 30/11/2007.
No Termo de Verificação e Constatação Fiscal de fls. 59/64, a
autoridade autuante contextualiza da seguinte forma o lançamento:
Por ser constituída na forma de fundação, a fiscalizada faz parte do
seleto grupo de entidades contribuintes do PIS, incidente,
exclusivamente, sobre a folha de salários, conforme preceitua o art. 13
da atual reedição da Medida Provisória n° 2.15835/2001, c/c art. 9°
da IN SRF n°247/2002.
(...)
Dentro dos trabalhos das verificações obrigatórias, as quais fazem
parte das verificações preliminares (.), esta auditoria deparouse com o
fato de que a fiscalizada não tem declarado em DCTF os valores
relativos ao PIS sobre a Folha de Salários, sendo que diminuíram os
valores dos recolhimentos a partir de Junho/2005, deixando de
recolher completamente a referida contribuição a partir de
Março/2006.
(...)
Foi com a emissão do Termo de Intimação n° 3 g1. 36) que o
contribuinte foi intimado a esclarecer os motivos do não recolhimento
da Contribuição do PIS/PASEP incidente sobre a folha de salários e
apresentar um demonstrativo com os valores mensais da folha da
entidade referentes aos anos de 2002 a 2007.
Em atendimento, o contribuinte entregou o demonstrativo da Base de
Cálculo do PIS/PASEP de fl. 55, bem como resposta formulada pelo
Departamento Jurídico da entidade juntada as fls. 38 e 39, alegando
que a entidade é isenta do PIS/PASEP em razão da adesão ao
Programa Universidade para Todos —PROUNI, gerido pelo
Ministério da Educação, cuja certidão juntou afl. 40.
(...)a própria norma que concedeu a isenção, também tratou de limitá
la expressamente, ou seja, a isenção concedida ao PIS e também a
COFINS, somente recairá sobre o valor da receita auferida decorrente
da realização de atividades de ensino superior, proveniente de cursos
de graduação ou cursos seqüenciais de formação especifica.
0 entendimento do contribuinte de que a isenção concedida é ampla,
geral e irrestrita, seja para o PIS, seja para as demais contribuições e
impostos relacionados na referida norma legal (Lei n° 11.096, de
Fl. 206DF CARF MF
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 207
3
2005), não pode prosperar, uma vez que ela mesma tomou o cuidado
de estabelecer seus limites em várias de usas disposições.
Fica evidente a intenção do dispositivo legal em diferenciar as
atividades contempladas pela isenção das que não foram
contempladas. Nem toda atividade e nem toda receita ficaram isentas
do PIS e demais tributos, mas somente aquelas definidas no dispositivo
legal.
Ora, se nem todas as atividades das pessoas jurídicas que apuram a
contribuição do PIS com base no seu faturamento/receita bruta foram
beneficiadas pela isenção,quanto mais aquelas que o apuram com base
na sua folha de salários.
(...)
Uma vez obtido o demonstrativo dos valores da folha de salário,
entregue pelo contribuinte e juntado à fl. 55, esta fiscalização
comparou os valores apresentados com os efetivamente recolhidos,
elaborando as planilhas constantes as fls. 56 a 58.
Pela simples observação das planilhas, percebese que os
recolhimentos, realizados a aliquota de %, estão muito próximos do
devido até o mês de Maio/2005, restando diferenças que além de
irrelevantes, compensamse umas com as outras.
(...)
Foram então apuradas as diferenças devidas pela falta ou insuficiência
de declaração e recolhimento da Contribuição do PIS, incidente sobre
a folha de salários (.).
A autoridade fiscal relata ainda a proposição de ação judicial, extinta
sem julgamento do mérito, e de consulta administrativa declarada
ineficaz, ambas orbitando a isenção pretendida e as condições de sua
fruição.
Em 21/12/2007, foi lavrado o Termo de Recusa de fl. 79, no qual é
relatada a recusa dos representantes da empresa em assinar a ciência
do Auto de Infração e seus anexos. Nessa data, nos termos do art. 23, I,
do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, a contribuinte foi
considerada como cientificada do lançamento. A autoridade informa
ainda que cópias do Auto de Infração e dos demonstrativos
relacionados foram entregues aos representantes da autuada.
0 sujeito passivo apresentou impugnação em 23/01/2008, fls. 81/106,
alegando, em síntese:
a) constituise em Entidade Beneficente de Assistência Social e
Entidade Filantrópica, pelo que faz jus as imunidades estabelecidas
nos arts. 195, § 7º; e 150, VI, "c", da Constituição Federal;
b) formulou consulta junto a Administração Tributária acerca dos
meios necessários para usufruir da isenção prevista nas Lei n. 11.096 e
11.128, de 2005. Sem obter resposta, propôs Ação Consignatória em
face da União Federal com o objetivo de sanear a questão sobre a
possibilidade de isenção ou não da contribuição do PIS/PASEP. A
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 208
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União — Fazenda Nacional em sede de contestação se manifestou nos
autos alegando dentre outras coisas que a impugnante está isenta de
recolhimento do PIS/PASEP. Com base na inicial e na manifestação da
União Federal, a Nobre Magistrada, encerrou a instrução processual,
com julgamento antecipado da lide. Em sua decisão, o Excelso
Julgador Federal, acolheu a preliminar de falta de interesse de agir,
argüida pela União Federal, pela simples questão de que a Impugnante
é isenta do recolhimento do PIS/PASEP, e deste modo, a presente ação
consignatória não irá modificar o instituto incorporado ao seu
patrimônio jurídico. Portanto, a sentença proferida nos autos da ação
consignatória, veio de encontro com a pretensão da Impugnante, no
sentido de ratificar o entendimento de que a Fundação do ABC está
isenta do recolhimento da contribuição social do PIS/PASEP. 0 fato do
processo ter sido extinto sem o julgamento do mérito, em nada
modifica as razões delineadas pela sentença, tornando os seus efeitos
válidos no que diz respeito a isenção do PIS/PASEP;
c) ao analisar as disposições legais que estabeleceram a isenção das
contribuições para as instituições que aderissem ao PROUNI, a
fiscalização entendeu que somente as Instituições que auferem lucro
poderiam usufruir da isenção do PIS/PASEP e demais impostos. Como
a impugnante é uma Instituição Sem Fins Lucrativos Beneficente, a
Nobre Auditoria Fiscal firmou seu convencimento, no sentido de que a
Entidade, não pode gozar dos benefícios contidos na Lei 11.096/2005.
Neste sentido, a auditoria fiscal foi contrária ao entendimento firmado
pela Impugnante e pela decisão exaurida [sic] nos autos da Ação
Consignatória, de que a isenção abrange todas as entidades de Ensino
que aderiram ao PROUNI;
d) existem três formas de recolher o tributo, sendo elas: PIS sobre o
faturamento; PIS sobre a folha de salários e PIS sobre receitas e
transferências correntes de capital recebidas. 0 enquadramento da
pessoa jurídica face a modalidade de contribuição para o PIS, é
definido mediante a natureza jurídica da empresa/entidade e, ainda, em
razão de sua finalidade. A legislação federal definiu que as entidades
sem fins lucrativos (templos de qualquer culto, partidos políticos,
instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos,
instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, cientifico e as
associações, sem fins lucrativos e etc..) devem recolher o tributo tendo
como base de cálculo, o valor da folha de mensal de salário, no
importe de 1%. Deste modo, em observância ao principio da isonomia
tributária, as pessoas jurídicas contribuintes do PIS, independente da
modalidade de pagamento, deverão ser tratadas de forma igualitária
sem distinção da denominação jurídica dos seus rendimentos. 0 artigo
150 da Constituição Federal veda aos entes públicos da Federação, a
instituição do tratamento desigual entre os contribuintes que se
encontram em posição de equivalência. Portanto, fica vedado à
administração pública elaborar norma que afronta o principio da
isonomia tributária;
e) Ainda, há que se convir que, pelo fato da Impugnante ser uma
fundação instituída pelo poder público, a mesma não pode contribuir
para o PIS com base no seu faturamento. Por quanto, a Instrução
Normativa 456/2004, acabou alijando a impugnante do direito de
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 209
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usufruir, como as demais Instituições de Ensino inscritas no PROUNI,
a isenção da contribuição do PIS. Restou nítido e claro que, a referida
instrução Normativa feriu o principio da isonomia tributária, pois
instituiu tratamento desigual entre contribuintes que desenvolvem a
mesma atividade “ENSINO SUPERIOR”. No presente caso, uma vez
que, a INSRF 456/04, não menciona as Instituições de Ensino Sem Fins
Lucrativos Beneficentes, caberá à administração pública federal, em
obediência ao principio da analogia consubstanciado com o principio
da isonomia, conceder à impugnante o beneficio da isenção da
contribuição do PIS/PASEP;
f) Requer, seja recebida a presente impugnação no efeito suspensivo,
consoante à legislação vigente, em razão da necessidade de aguardar o
julgamento dos processos de renovação do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistencial [sic] pelo Conselho Nacional de
Assistência Social — CEBAS.
A par dos argumentos lançados na impugnação apresentada, a DRJ entendeu por
bem manter o lançamento em decisão que assim ficou ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP
Período de apuração: 30/06/2005 a 30/11/2007
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EXAME DE
CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. 0 controle da
constitucionalidade das Leis é de competência exclusiva do Poder
Judiciário, centrado em última instância revisional no Supremo
Tribunal Federal, sendo, assim, defeso aos órgãos administrativos
jurisdicionais, de forma original, reconhecer alegada
inconstitucionalidade da lei que fundamenta o lançamento. 0
julgamento administrativo atividade que se limita a examinar a
validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
OPÇÃO PELO PROUNI. ISENÇÃO. ALCANCE. A isenção concedida
às instituições de ensino que aderirem ao PROUNI em relação às
contribuições para a seguridade social, somente alcança as
contribuições incidentes sobre a receita das aderentes. Não estão
abrangidas as contribuições cuja incidência se dá sobre a folha de
pagamento.
Lançamento Procedente.
Contra esta decisão foi apresentado recurso voluntário onde são reprisados os
argumentos lançados na impugnação apresentada É o relatório.
VOTO.
Conselheiro ALEXANDRE GOMES O presente Recurso Voluntário é
tempestivo, preenche os demais requisitos e dele tomo conhecimento.
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
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Fl. 210
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Aduz a Recorrente ser entidade beneficente de assistência social bem como
entidade filantrópica, fazendo jus a imunidade instituída pelos arts. 195, § 7º; e 150, VI, "c", da
Constituição Federal.
Por conta desta imunidade deixou de recolher o PIS/Pasep incidente sobre a
folha de salários.
A matéria foi julgada, no efeito do art. 543B do CPC, pelo STF nos autos do RE
636941, e recebeu a seguinte ementa:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO GERAL. REPERCUSSÃO GERAL CONEXA. RE
566.622. IMUNIDADE AOS IMPOSTOS. ART. 150, VI, C, CF/88.
IMUNIDADE ÀS CONTRIBUIÇÕES. ART. 195, § 7o, CF/88. O PIS É
CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL (ART. 239 C/C
ART. 195, I, CF/88). A CONCEITUAÇÃO E O REGIME JURÍDICO
DA EXPRESSÃO “INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E
EDUCAÇÃO” (ART. 150, VI, C, CF/88) APLICASE POR ANALOGIA
À EXPRESSÃO “ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSITÊNCIA
SOCIAL” (ART. 195, § 7o, CF/88). AS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR SÃO O CONJUNTO
DE PRINCÍPIOS E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS (ART. 146, II,
CF/88). A EXPRESSÃO “ISENÇÃO” UTILIZADA NO ART. 195, § 7o,
CF/88, TEM O CONTEÚDO DE VERDADEIRA IMUNIDADE. O ART.
195, § 7o, CF/88, REPORTASE À LEI No 8.212/91, EM SUA
REDAÇÃOORIGINAL (MI 616/SP, Rel. Min. Nélson Jobim, Pleno, DJ
25/10/2002). O ART. 1o, DA LEI No 9.738/98, FOI SUSPENSO PELA
CORTE SUPREMA (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ
1606 2000). A SUPREMA CORTE INDICIA QUE SOMENTE SE
EXIGE LEI COMPLEMENTAR PARA A DEFINIÇÃO DOS SEUS
LIMITES OBJETIVOS (MATERIAIS), E NÃO PARA A FIXAÇÃO DAS
NORMAS DE CONSTITUIÇÃO E DE FUNCIONAMENTO DAS
ENTIDADES IMUNES (ASPECTOS FORMAIS OU SUBJETIVOS), OS
QUAIS PODEM SER VEICULADOS POR LEI ORDINÁRIA (ART. 55,
DA LEI No 8.212/91). AS ENTIDADES QUE PROMOVEM A
ASSISTÊNCIA SOCIAL BENEFICENTE (ART. 195, § 7o, CF/88)
SOMENTE FAZEM JUS À IMUNIDADE SE PREENCHEREM
CUMULATIVAMENTE OS REQUISITOS DE QUE TRATA O ART. 55,
DA LEI No 8.212/91, NA SUA REDAÇÃO ORIGINAL, E AQUELES
PREVISTOS NOS ARTIGOS 9o E 14, DO CTN. AUSÊNCIA DE
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA OU APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
DA SOLIDARIEDADE SOCIAL DE FORMA INVERSA (ADI 2.028
MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16062000).
INAPLICABILIDADE DO ART. 2o, II, DA LEI No 9.715/98, E DO
ART. 13, IV, DA MP No 2.15835/2001, ÀS ENTIDADES QUE
PREENCHEM OS REQUISITOS DO ART. 55 DA LEI No 8.212/91, E
LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE, A QUAL NÃO DECORRE DO
VÍCIO DE INCONSTITUCIONALIDADE DESTES DISPOSITIVOS
LEGAIS, MAS DA IMUNIDADE EM RELAÇÃO À CONTRIBUIÇÃO
AO PIS COMO TÉCNICA DE INTERPRETAÇÃO CONFORME À
CONSTITUIÇÃO. EX POSITIS, CONHEÇO DO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO, MAS NEGOLHE PROVIMENTO
CONFERINDO EFICÁCIA ERGA OMNES E EX TUNC.
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Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
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1. A imunidade aos impostos concedida às instituições de educação e
de assistência social, em dispositivo comum, exsurgiu na CF/46,
verbis: Art. 31, V, “b”: À União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios é vedado (...) lançar imposto sobre (...) templos de
qualquer culto, bens e serviços de partidos políticos, instituições de
educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam
aplicadas integralmente no país para os respectivos fins.
2. As CF/67 e CF/69 (Emenda Constitucional no 1/69) reiteraram a
imunidade no disposto no art. 19, III, “c”, verbis: É vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (...) instituir imposto
sobre (...) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e
de instituições de educação ou de assistência social, observados os
requisitos da lei.
3. A CF/88 traçou arquétipo com contornos ainda mais claros, verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: (...) VI. instituir impostos sobre: (...) c) patrimônio, renda
ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e
de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei;(...) § 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas; Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (...) § 7º. São isentas de contribuição para a seguridade social
as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.
4. O art. 195, § 7º, CF/88, ainda que não inserido no capítulo do
Sistema Tributário Nacional, mas explicitamente incluído
topograficamente na temática da seguridade social, trata,
inequivocamente, de matéria tributária. Porquanto ubi eadem ratio ibi
idem jus, podendo estenderse às instituições de assistência stricto
sensu, de educação, de saúde e de previdência social, máxime na
medida em que restou superada a tese de que este artigo só se aplica às
entidades que tenham por objetivo tão somente as disposições do art.
203 da CF/88 (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16
062000).
5. A seguridade social prevista no art. 194, CF/88, compreende a
previdência, a saúde e a assistência social, destacandose que as duas
últimas não estão vinculadas a qualquer tipo de contraprestação por
parte dos seus usuários, a teor dos artigos 196 e 203, ambos da CF/88.
Característica esta que distingue a previdência social das demais
subespécies da seguridade social, consoante a jurisprudência desta
Suprema Corte no sentido de que seu caráter é contributivo e de
filiação obrigatória, com espeque no art. 201, todos da CF/88.
6. O PIS, espécie tributária singular contemplada no art. 239, CF/88,
não se subtrai da concomitante pertinência ao “gênero” (plural) do
Fl. 211DF CARF MF
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Resolução nº 3302000.439
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inciso I, art. 195, CF/88, verbis: Art. 195. A seguridade social será
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:I do empregador, da empresa e da entidade a
ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 20, de 1998) a) a folha de salários e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) b) a receita ou o
faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) c)
o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)II do
trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação
dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) III sobre a receita
de concursos de prognósticos. IV do importador de bens ou serviços
do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003)...
7. O Sistema Tributário Nacional, encartado em capítulo próprio da
Carta Federal, encampa a expressão “instituições de assistência social
e educação” prescrita no art. 150, VI, “c”, cuja conceituação e regime
jurídico aplicase, por analogia, à expressão “entidades beneficentes
de assistência social” contida no art. 195, § 7º, à luz da interpretação
histórica dos textos das CF/46, CF/67 e CF/69, e das premissas fixadas
no verbete da Súmula n° 730. É que até o advento da CF/88 ainda não
havia sido cunhado o conceito de “seguridade social”, nos termos em
que definidos pelo art. 203, inexistindo distinção clara entre
previdência, assistência social e saúde, a partir dos critérios de
generalidade e gratuidade.
8. As limitações constitucionais ao poder de tributar são o conjunto de
princípios e demais regras disciplinadoras da definição e do exercício
da competência tributária, bem como das imunidades. O art. 146, II, da
CF/88, regula as limitações constitucionais ao poder de tributar
reservadas à lei complementar, até então carente de formal edição.
9. A isenção prevista na Constituição Federal (art. 195, § 7o) tem o
conteúdo de regra de supressão de competência tributária, encerrando
verdadeira imunidade. As imunidades têm o teor de cláusulas pétreas,
expressões de direitos fundamentais, na forma do art. 60, § 4º, da
CF/88, tornando controversa a possibilidade de sua regulamentação
através do poder constituinte derivado e/ou ainda mais, pelo legislador
ordinário.
10. A expressão “isenção” equivocadamente utilizada pelo legislador
constituinte decorre de circunstância histórica. O primeiro diploma
legislativo a tratar da matéria foi a Lei no 3.577/59, que isentou a taxa
de contribuição de previdência dos Institutos e Caixas de
Aposentadoria e Pensões às entidades de fins filantrópicos
reconhecidas de utilidade pública, cujos membros de sua diretoria não
percebessem remuneração. Destarte, como a imunidade às
contribuições sociais somente foi inserida pelo § 7º, do art. 195, CF/88,
a transposição acrítica do seu conteúdo, com o viés do legislador
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
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Fl. 213
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ordinário de isenção, gerou a controvérsia, hodiernamente superada
pela jurisprudência da Suprema Corte no sentido de se tratar de
imunidade.
11. A imunidade, sob a égide da CF/88, recebeu regulamentação
específica em diversas leis ordinárias, a saber: Lei no 9.532/97
(regulamentando a imunidade do art. 150, VI, “c”, referente aos
impostos); Leis no 8.212/91, no 9.732/98 e no 12.101/09
(regulamentando a imunidade do art. 195, § 7o, referente às
contribuições), cujo exato sentido vem sendo delineado pelo Supremo
Tribunal Federal.
12. A lei a que se reporta o dispositivo constitucional contido no § 7º,
do art. 195, CF/88, segundo o Supremo Tribunal Federal, é a Lei no
8.212/91 (MI 616/SP, Rel. Min. Nélson Jobim, Pleno, DJ 25/10/2002).
13. A imunidade frente às contribuições para a seguridade social,
prevista no § 7o, do art. 195, CF/88, está regulamentada pelo art. 55,
da Lei no 8.212/91, em sua redação original, uma vez que as mudanças
pretendidas pelo art. 1o, da Lei no 9.738/98, a este artigo foram
suspensas (ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 1606
2000).
14. A imunidade tributária e seus requisitos de legitimação, os quais
poderiam restringir o seu alcance, estavam estabelecidos no art. 14, do
CTN, e foram recepcionados pelo novo texto constitucional de 1988.
Por isso que razoável se permitisse que outras declarações
relacionadas com os aspectos intrínsecos das instituições imunes
viessem regulados por lei ordinária, tanto mais que o direito tributário
utilizase dos conceitos e categorias elaborados pelo ordenamento
jurídico privado, expresso pela legislação infraconstitucional.
15. A Suprema Corte, guardiã da Constituição Federal, indicia que
somente se exige lei complementar para a definição dos seus limites
objetivos (materiais), e não para a fixação das normas de constituição
e de funcionamento das entidades imunes (aspectos formais ou
subjetivos), os quais podem ser veiculados por lei ordinária, como sois
ocorrer com o art. 55, da Lei no 8.212/91, que pode estabelecer
requisitos formais para o gozo da imunidade sem caracterizar ofensa
ao art. 146, II, da Constituição Federal, ex vi dos incisos I e II, verbis:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23
desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos
seguintes requisitos cumulativamente: (Revogado pela Lei no 12.101,
de 2009) I seja reconhecida como de utilidade pública federal e
estadual ou do Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei no
12.101, de 2009); II seja portadora do Certificado e do Registro de
Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de
Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei
no 9.429, de 26.12.1996)....
16. Os limites objetivos ou materiais e a definição quanto aos aspectos
subjetivos ou formais atende aos princípios da proporcionalidade e
razoabilidade, não implicando significativa restrição do alcance do
dispositivo interpretado, ou seja, o conceito de imunidade, e de
redução das garantias dos contribuintes.
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17. As entidades que promovem a assistência social beneficente,
inclusive educacional ou de saúde, somente fazem jus à concessão do
benefício imunizante se preencherem cumulativamente os requisitos de
que trata o art. 55, da Lei no 8.212/91, na sua redação original, e
aqueles prescritos nos artigos 9º e 14, do CTN.
18. Instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos
são entidades privadas criadas com o propósito de servir à
coletividade, colaborando com o Estado nessas áreas cuja atuação do
Poder Público é deficiente. Consectariamente, et pour cause, a
constituição determina que elas sejam desoneradas de alguns tributos,
em especial, os impostos e as contribuições.
19. A ratio da supressão da competência tributária fundase na
ausência de capacidade contributiva ou na aplicação do princípio da
solidariedade de forma inversa, vale dizer: a ausência de tributação
das contribuições sociais decorre da colaboração que estas entidades
prestam ao Estado.
20. A Suprema Corte já decidiu que o artigo 195, § 7º, da Carta
Magna, com relação às exigências a que devem atender as entidades
beneficentes de assistência social para gozarem da imunidade aí
prevista, determina apenas a existência de lei que as regule; o que
implica dizer que a Carta Magna alude genericamente à “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, expressão que compreende tanto
a legislação ordinária, quanto a legislação complementar (ADI 2.028
MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16062000).
21. É questão prejudicial, pendente na Suprema Corte, a decisão
definitiva de controvérsias acerca do conceito de entidade de
assistência social para o fim da declaração da imunidade discutida,
como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços
prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de
clientelas restritas.
22. In casu, descabe negar esse direito a pretexto de ausência de
regulamentação legal, mormente em face do acórdão recorrido que
concluiu pelo cumprimento dos requisitos por parte da recorrida à luz
do art. 55, da Lei no 8.212/91, condicionado ao seu enquadramento no
conceito de assistência social delimitado pelo STF, mercê de suposta
alegação de que as prescrições dos artigos 9º e 14 do Código
Tributário Nacional não regulamentam o § 7º, do art. 195, CF/88.
23. É insindicável na Suprema Corte o atendimento dos requisitos
estabelecidos em lei (art. 55, da Lei no 8.212/91), uma vez que, para
tanto, seria necessária a análise de legislação infraconstitucional,
situação em que a afronta à Constituição seria apenas indireta, ou,
ainda, o revolvimento de provas, atraindo a aplicação do verbete da
Súmula no 279. Precedente. AI 409.981AgR/RS, Rel. Min. Carlos
Velloso, 2a Turma, DJ 13/08/2004.
24. A pessoa jurídica para fazer jus à imunidade do § 7º, do art. 195,
CF/88, com relação às contribuições sociais, deve atender aos
requisitos previstos nos artigos 9º e 14, do CTN, bem como no art. 55,
da Lei no 8.212/91, alterada pelas Lei no 9.732/98 e Lei no
12.101/2009, nos pontos onde não tiveram sua vigência suspensa
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 215
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liminarmente pelo STF nos autos da ADI 2.028 MC/DF, Rel. Moreira
Alves, Pleno, DJ 16062000.
25. As entidades beneficentes de assistência social, como consequência,
não se submetem ao regime tributário disposto no art. 2º, II, da Lei nº
9.715/98, e no art. 13, IV, da MP nº 2.15835/2001, aplicáveis somente
àquelas outras entidades (instituições de caráter filantrópico,
recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os
serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à
disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos)
que não preenchem os requisitos do art. 55 da Lei no 8.212/91, ou da
legislação superveniente sobre a matéria, posto não abarcadas pela
imunidade constitucional.
26. A inaplicabilidade do art. 2º, II, da Lei nº 9.715/98, e do art. 13, IV,
da MP nº 2.15835/2001, às entidades que preenchem os requisitos do
art. 55 da Lei no 8.212/91, e legislação superveniente, não decorre do
vício da inconstitucionalidade desses dispositivos legais, mas da
imunidade em relação à contribuição ao PIS como técnica de
interpretação conforme à Constituição.
27. Ex positis, conheço do recurso extraordinário, mas negolhe
provimento conferindo à tese assentada repercussão geral e eficácia
erga omnes e ex tunc. Precedentes. RE 93.770/RJ, Rel. Min. Soares
Muñoz, 1a Turma, DJ 03/04/1981. RE 428.815AgR/AM, Rel. Min.
Sepúlveda Pertence, 1a Turma, DJ 24/06/2005. ADI 1.802MC/DF,
Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, DJ 13022004. ADI 2.028
MC/DF, Rel. Moreira Alves, Pleno, DJ 16062000.
De fato, o STF entendeu que as instituições de assistência social que atenderem
os requisitos previstos nos arts. 55 da Lei 8.212/91, e art. 9º e 14 do Código Tributário
Nacional fazem jus à imunidade em relação à contribuição do Pis sobre a folha de salários.
Dizem os artigos citados acima:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação
dada pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado
à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)
II aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
III manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
Fl. 216
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§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do
artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Já o art. 55 da Lei 8212/91, antes de ser revogado pela lei nº 12.101/09 assim
prescrevia:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23
desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos
seguintes requisitos cumulativamente: (Revogado pela Lei nº 12.101,
de 2009)
I seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do
Distrito Federal ou municipal; (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
II seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins
Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social,
renovado a cada três anos;(Redação dada pela Lei nº 9.429, de
26.12.1996).
II seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional
de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela
Medida Provisória nº 2.18713, de 2001). (Revogado pela Lei nº
12.101, de 2009)
III promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou
de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
III promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência
social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças,
adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela
Lei nº 9.732, de 1998). (Vide ADIN nº 2.0285) (Revogado pela Lei nº
12.101, de 2009)
IV não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a
qualquer título; (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
V aplique integralmente o eventual resultado operacional na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais
apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório
circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº 9.528,
de 10.12.97). (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este
artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro SocialINSS, que
terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. (Revogado
pela Lei nº 12.101, de 2009)
§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou
entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por
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Processo nº 15758.000009/200710
Resolução nº 3302000.439
S3C3T2
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outra que esteja no exercício da isenção. (Revogado pela Lei nº 12.101,
de 2009)
§ 3o Para os fins deste artigo, entendese por assistência social
beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela
necessitar. (Incluído pela Lei nº 9.732, de 1998). (Vide ADIN nº 2028
5) (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelará a isenção
se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela
Lei nº 9.732, de 1998). (Vide ADIN nº 20285) (Revogado pela Lei nº
12.101, de 2009)
§ 5o Considerase também de assistência social beneficente, para os
fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo
menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do
regulamento. (Incluído pela Lei nº 9.732, de 1998). (Vide ADIN nº
20285) (Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
§ 6o A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é
condição necessária ao deferimento e à manutenção da isenção de que
trata este artigo, em observância ao disposto no § 3o do art. 195 da
Constituição. (Incluído pela Medida Provisória nº 2.18713, de 2001).
(Revogado pela Lei nº 12.101, de 2009)
Com o advento da Lei nº 12.101/09, passaram a ser requisitos para o gozo da
isenção/imunidade:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II
fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os
arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios,
instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios,
direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das
competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei nº 12.868, de
2013)
II aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit
integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento
de seus objetivos institucionais;
III apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de
negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço FGTS;
IV mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e
despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada,
em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade;
V não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou
parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
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VI conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da
data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a
aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações
realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação
tributária;
VIII apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente
auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos
Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual
auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123,
de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede:
(Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
I a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo
empregatício; (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
II a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam
remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do
limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder
Executivo federal. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II
do § 1o deverá obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei nº
12.868, de 2013)
I nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o
(terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores,
conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o
caput deste artigo; e (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
II o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício
das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor
correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo.
(Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa
do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo
estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de
jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)
Assim, nos termos decididos pelo STF, as entidades que cumprem os requisitos
acima listados fazem jus à imunidade em relação ao PIS, inclusive em relação a contribuição
incidente sobre a folha.
Com a decisão, tomada no rito do art. 543 B do CPC, a matéria encontrase
pacificada no âmbito do STF devendo ser aplicada nos demais processos em andamento ou a
serem propostos.
No âmbito do CARF as decisões exaradas com repercusão geral reconhecida
devem obrigatoriamente ser reproduzidas nos julgados deste órgão colegiado, nos termos
determinados pela redação do art. 62 A do seu Regimento Interno:
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Art. 62A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543B e 543
C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Contudo, da análise realizada por este relator dos documentos que compõe este
processo, não é possível determinar se de fato a Recorrente cumpre com os requisitos
estipulados pela legislação.
Necessário assim, baixar o presente processo em diligência para que a
autoridade preparadora verifique o cumprimentos dos requisitos estipulados pelos artigos 9º e
14, do CTN, bem como no art. 55, da Lei no 8.212/91, alterada pelas Lei nº 9.732/98 e Lei no
12.101/2009, nos pontos onde não tiveram sua vigência suspensa liminarmente pelo STF nos
autos da ADI 2.028 MC/DF.
Deverão ser solicitados à Recorrente as informações e os documentos
necessários para o cumprimento desta diligência.
A autoridade preparadora deverá elaborar relatório conclusivo e dar
conhecimento ao Recorrente do resultado abrindolhe prazo para manifestação antes do retorno
do processo para a continuidade do julgamento.
É como voto.
(aassinado digitalmente)
ALEXANDRE GOMES Relator
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1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201501
Terceira Câmara
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2000 a 20/12/2003
STJ. RECURSO REPETITIVO. JULGAMENTO. REPRODUÇÃO NO CARF.
Por força do disposto no art. 62-A do Regimento Interno do CARF (Portaria MF nº 256/2009, c/c Portarias MF nº 586/2010 e 545/2013), a decisão definitiva de mérito proferida pelo STJ, na sistemática do art. 543-C do CPC, no REsp nº 1.141.065/SC deve ser reproduzida pelos conselheiros nos julgamentos dos recursos no âmbito do CARF.
Embargos Acolhidos. Crédito Tributário Mantido.
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-02-02T00:00:00Z
19647.006034/2004-72
201502
5423448
2015-02-02T00:00:00Z
3302-002.836
Decisao_19647006034200472.PDF
2015
WALBER JOSE DA SILVA
19647006034200472_5423448.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração para re-ratificar o acórdão embargado, nos termos do voto do Relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA - Presidente e Relator.
EDITADO EM: 30/01/2015
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Fabiola Cassiano Keramidas, Paulo Guilherme Déroulède, Gileno Gurjão Barreto e Antonio Mário de Abreu Pinto.
2015-01-28T00:00:00Z
5800898
2015
2021-10-08T10:35:25.024Z
N
1713047475900645376
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S3C3T2
Fl. 2
1
1
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 19647.006034/200472
Recurso nº Embargos
Acórdão nº 3302002.836 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 28 de janeiro de 2015
Matéria ACÓRDÃO. OMISSÃO.
Embargante LABORH SERVIÇOS EMPRESARIAIS LTDA
Interessado 2ª TO / 3ª CÂMARA / 3ª SEÇÃO DE JULGAMENTO / CARF
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2000 a 20/12/2003
STJ. RECURSO REPETITIVO. JULGAMENTO. REPRODUÇÃO NO
CARF.
Por força do disposto no art. 62A do Regimento Interno do CARF (Portaria
MF nº 256/2009, c/c Portarias MF nº 586/2010 e 545/2013), a decisão
definitiva de mérito proferida pelo STJ, na sistemática do art. 543C do CPC,
no REsp nº 1.141.065/SC deve ser reproduzida pelos conselheiros nos
julgamentos dos recursos no âmbito do CARF.
Embargos Acolhidos. Crédito Tributário Mantido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher
os embargos de declaração para reratificar o acórdão embargado, nos termos do voto do
Relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Presidente e Relator.
EDITADO EM: 30/01/2015
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Fl. 628DF CARF MF
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Processo nº 19647.006034/200472
Acórdão n.º 3302002.836
S3C3T2
Fl. 3
2
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Fabiola Cassiano Keramidas, Paulo Guilherme Déroulède,
Gileno Gurjão Barreto e Antonio Mário de Abreu Pinto.
Relatório
Trata o presente processo de Auto de Infração de Cofins lavrado em
decorrência da apuração de diferenças detectadas entre a escrituração contábil da empresa e os
valores devidos declarados em DCTF ou pagos.
O lançamento foi objeto de Recurso Voluntário julgado por esta 2ª Turma
Ordinária, nos termos do Acórdão nº 3302002.352, de 25/10/2013.
Ciente do referido acórdão, a empresa interessada apresentou Embargos de
Declaração alegando omissão no acórdão que aplicou as disposições do art. 62A do RICARF
sem indicar qualquer fundamentação ou decisão paradigma.
Os Embargos de Declaração foram admitidos pelo Despacho nº 3302103, de
24/11/2014, nos seguintes termos:
De fato, com relação ao mérito do recurso voluntário, o acórdão
embargado apenas citou um precedente no CARF em que a
própria Embargante foi derrotada (Acórdão 1402001.325) e
disse que ao caso aplicase o disposto no art. 62A do Regimento
Interno do CARF sem, contudo, informar qual decisão do STF ou
do STJ aplicase ao caso concreto. Sem essa informação, não há
como a Embargante contestar o acórdão embargado.
O processo retornou à Pauta de Julgamento.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro WALBER JOSÉ DA SILVA Relator.
O Presidente da Turma de Julgamento deu seguimento aos Embargos de
Declaração e, considerando que o mesmo atende aos requisitos de admissibilidade, dele se
conhece.
Como relatado, o voto condutor do acórdão embargado citou um precedente
no CARF em que a própria Embargante foi derrotada (Acórdão 1402001.325) e disse que ao
caso aplicase o disposto no art. 62A do Regimento Interno do CARF sem, contudo, informar
qual decisão do STF ou do STJ aplicase ao caso concreto.
Fl. 629DF CARF MF
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por WALBER JOSE DA SILVA
Processo nº 19647.006034/200472
Acórdão n.º 3302002.836
S3C3T2
Fl. 4
3
Auto de Infração lavrado porque a Fiscalização apurou diferenças entre a
base de cálculo da exação, apurada pela escrituração contábil e fiscal da empresa e a base de
cálculo dos valores declarados em DCTF ou pagos pela Embargante.
Em sua defesa a empresa alega que a sua atividade é agenciamento de mão
deobra temporária e, por força da legislação, é obrigada a emitir nota fiscal com o valor da
remuneração dos trabalhadores temporários, encargos sociais e trabalhistas, reembolso de
despesas e a taxa de agenciamento, sendo que sua receita bruta é composta exclusivamente da
taxa de agenciamento e essa deve ser a base de cálculo da Cofins.
Sobre a base de cálculo da Cofins das empresas locadoras de mãodeobra, o
STJ julgou o REsp nº 1.141.065/SC, no rito do art. 543C do CPC (Relator Min. Luiz Fux,
Primeira Seção, DJe 1/2/2010), para decidir que os valores recebidos a título de pagamento de
salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários, integram a base de cálculo do PIS e
da Cofins.
Portanto, a aplicação do art. 62A do Regimento Interno do CARF (Portaria
MF nº 256/2009, c/c Portarias MF nº 586/2010 e 545/2013) no acórdão embargado se deve à
decisão definitiva de mérito proferida pelo STJ, na sistemática do art. 543C do CPC, no REsp
nº 1.141.065/SC.
Isto posto, voto no sentido de acolher os embargos de declaração para suprir
a omissão apontada e ratificar a decisão do acórdão embargado de negar provimento ao recurso
voluntário.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Relator
Fl. 630DF CARF MF
Impresso em 02/02/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 30/01/2015 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 30/01/2015
por WALBER JOSE DA SILVA
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201108
Terceira Câmara
Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins que gera direito de crédito restringe-se aquele utilizado na produção ou fabricação de bens e produtos, não alcançando despesas posteriores ao processo produtivo.
PIS E COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. ART 8º DA LEI N.10.925/2004. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF 15/05. ILEGALIDADE INEXISTENTE.
O crédito presumido previsto na Lei nº 10.925/04, só pode ser utilizados para a dedução de Pis e Cofins no mês de sua apuração, não podendo ser utilizado em pedido de ressarcimento ou de compensação de períodos diversos de apuração. Precedentes do STJ.
RECEITAS DECORRENTES DE VENDAS PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS. A isenção prevista no art. 14 da Medida Provisória no 2.037-25, de 2000, atual Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, quando se tratar de vendas realizadas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, aplica-se, exclusivamente, às receitas de vendas enquadradas nas hipóteses previstas nos incisos IV, VI, VIII e IX, do referido artigo. No que se refere à Cofins, a isenção não alcança os fatos geradores ocorridos entre 1º de fevereiro de 1999 e 17 de dezembro de 2000, período em que produziu efeitos a vedação contida no inciso I do § 2º do art. 14 da Medida Provisória nº 1.858-6, de 1999, e reedições (atual Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001). Quanto ao PIS, a isenção aplica-se somente para os fatos geradores ocorridos a partir do dia 18 de dezembro de 2000.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PIS NÃO CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS DIFERENÇA A EXIGIR NECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. No âmbito de pedido de ressarcimento de créditos da contribuição não cumulativa, é legítima a redução do valor objeto do pedido de ressarcimento pela inclusão na base de cálculo de valor desconsiderado pelo sujeito passivo, uma vez que o objeto do procedimento é a apuração do saldo passível de ressarcimento e não a exigência de tributo. RESSARCIMENTO. PIS NÃO-CUMULATIVO. JUROS SELIC INAPLICABILIDADE. Ao ressarcimento não se aplicam os juros Sebe, inconfundível que é com a restituição ou compensação, sendo que no caso do PIS e COFINS não cumulativos os arts. 13 e 15, VI, da Lei n° 10833/2003, vedam expressamente tal aplicação.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
11080.008922/2005-51
5404108
2014-12-05T00:00:00Z
3302-01.170
Decisao_11080008922200551.pdf
Alexandre Gomes
11080008922200551_5404108.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a glosa decorrente da inclusão das vendas para a ZFM na base de cálculo do PIS devido no mês, nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Walber José da Silva, que negava provimento ao recurso, e Alexandre Gomes (relator), Leonardo Mussi da Silva e Fabiola Cassiano Keramidas, que reconheciam o direito ao crédito sobre fretes entre estabelecimentos da empresa e consideravam a receita da venda para a ZFM como receita de exportação. O Conselheiro Leonardo Mussi da Silva apresentou declaração de voto. Designado o Conselheiro José Antonio da Silva para redigir o voto vencedor. Fez sustentação oral, pela recorrente, a Dra. Adriana Oliveira e Ribeiro, OAB/DF 19961 e, pela recorrida, o Procurador da Fazenda Nacional, Dr. Rodrigo Burgos.
2011-08-11T00:00:00Z
5746062
2011
2021-10-08T10:33:15.360Z
N
1713047476033814528
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S3C3T2
Fl. 1
1
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 11080.008922/200551
Recurso nº 507.478 Voluntário
Acórdão nº 330201.170 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 11 de agosto de 2011
Matéria PIS NÃO CUMULATIVO
Recorrente AVIPAL S/A AVICULTURA E AGROPECUÁRIA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins que gera direito de crédito restringese aquele
utilizado na produção ou fabricação de bens e produtos, não alcançando
despesas posteriores ao processo produtivo.
PIS E COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. ART 8º DA LEI N.10.925/2004.
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF 15/05. ILEGALIDADE
INEXISTENTE.
O crédito presumido previsto na Lei nº 10.925/04, só pode ser utilizados para
a dedução de Pis e Cofins no mês de sua apuração, não podendo ser utilizado
em pedido de ressarcimento ou de compensação de períodos diversos de
apuração. Precedentes do STJ.
RECEITAS DECORRENTES DE VENDAS PARA A ZONA FRANCA DE
MANAUS.
A isenção prevista no art. 14 da Medida Provisória no 2.03725, de 2000,
atual Medida Provisória nº 2.15835, de 2001, quando se tratar de vendas
realizadas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, aplicase,
exclusivamente, às receitas de vendas enquadradas nas hipóteses previstas
nos incisos IV, VI, VIII e IX, do referido artigo. No que se refere à Cofins, a
isenção não alcança os fatos geradores ocorridos entre 1º de fevereiro de
1999 e 17 de dezembro de 2000, período em que produziu efeitos a vedação
contida no inciso I do § 2º do art. 14 da Medida Provisória nº 1.8586, de
1999, e reedições (atual Medida Provisória nº 2.15835, de 2001). Quanto ao
PIS, a isenção aplicase somente para os fatos geradores ocorridos a partir do
dia 18 de dezembro de 2000.
Fl. 317DF CARF MF
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A
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Autenticado digitalmente em 14/09/2011 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 25/01/20
12 por LEONARDO MUSSI DA SILVA, Assinado digitalmente em 22/02/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assina
do digitalmente em 13/02/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 14/09/2011 por JOSE ANTO
NIO FRANCISCO
2
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PIS NÃO CUMULATIVO. BASE DE
CÁLCULO DOS DÉBITOS DIFERENÇA A EXIGIR NECESSIDADE DE
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
No âmbito de pedido de ressarcimento de créditos da contribuição não
cumulativa, é legítima a redução do valor objeto do pedido de ressarcimento
pela inclusão na base de cálculo de valor desconsiderado pelo sujeito passivo,
uma vez que o objeto do procedimento é a apuração do saldo passível de
ressarcimento e não a exigência de tributo.
RESSARCIMENTO. PIS NÃOCUMULATIVO. JUROS SELIC
INAPLICABILIDADE.
Ao ressarcimento não se aplicam os juros Sebe, inconfundível que é com a
restituição ou compensação, sendo que no caso do PIS e COFINS não
cumulativos os arts. 13 e 15, VI, da Lei n" 10833/2003, vedam
expressamente tal aplicação.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a glosa decorrente da inclusão das
vendas para a ZFM na base de cálculo do PIS devido no mês, nos termos do voto do redator
designado. Vencidos os conselheiros Walber José da Silva, que negava provimento ao recurso,
e Alexandre Gomes (relator), Leonardo Mussi da Silva e Fabiola Cassiano Keramidas, que
reconheciam o direito ao crédito sobre fretes entre estabelecimentos da empresa e
consideravam a receita da venda para a ZFM como receita de exportação. O Conselheiro
Leonardo Mussi da Silva apresentou declaração de voto. Designado o Conselheiro José
Antonio da Silva para redigir o voto vencedor. Fez sustentação oral, pela recorrente, a Dra.
Adriana Oliveira e Ribeiro, OAB/DF 19961 e, pela recorrida, o Procurador da Fazenda
Nacional, Dr. Rodrigo Burgos.
(Assinado digitalmente)
Walber José da Silva Presidente
(Assinado digitalmente)
Alexandre Gomes Relator
(Assinado digitalmente)
José Antonio Francisco Redator designado
Fl. 318DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 2
3
EDITADO EM: 14/09/2011
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Walber José da Silva,
José Antonio Francisco, Fabiola Cassiano Keramidas, Alan Fialho Gandra, Alexandre Gomes
e Leonardo Mussi.
Relatório
Por fielmente retratar a controvérsia tratada no presente processo, transcreve
se o relatório produzido pela decisão recorrida:
Trata o presente processo de Declarações de Compensação de
débitos de tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil com créditos de PIS não cumulativo apurados
no 3° trimestre de 2005.
O Despacho Decisório n° 1910/2007 (fls.182), aprovou a
informação Fiscal de fls. 165/173 e reconheceu parcialmente o
direito creditório requerido, homologando parcialmente as
compensações declaradas até o limite do direito creditório
reconhecido.
De acordo com o Relatório de Ação Fiscal (11s.165/173),
inicialmente, constatouse a existência de divergência entre os
valores informados no DACON e aqueles apresentados à
Fiscalização por meio da memória de cálculo de fls. 145. A
empresa reconheceu a existência de erro no preenchimento da
DACON, afirmando que faria a retificação do demonstrativo,
ratificando os valores informados à Fiscalização.
A empresa deixou ainda de incluir na base de cálculo da
contribuição vendas para cliente com sede na cidade de
Tabatinga, por considerar que essas operações estariam
albergadas pelo benefício de alíquota zero concedido à Zona
Franca de Manaus. Tal município está localizado a mais de mil
quilômetros da cidade Manaus, não compondo a região da Zona
Franca de Manaus, estabelecida pelo Decreto n° 61.244/1967.
Dessa forma, os valores referentes a essas vendas foram
incluídos na base de cálculo da contribuição.
Com relação aos créditos apontados no DACON, verificou a
fiscalização a existência de divergências nos valores informados.
A empresa reconheceu as divergências que tiveram origem no
cômputo em duplicidade de créditos calculados sobre aquisições
de determinados serviços.
Sobre o montante reconhecido como correto pelo contribuinte,
constatouse que as contas "Frete Transferências para Vendas"
referemse a fretes pagos pela transferência de produtos
acabados entre diversos estabelecimentos da empresa ou então
para estabelecimentos de terceiros não clientes e, portanto, não
geram créditos, por falta de previsão legal. Sendo assim, essa
parcela foi glosada pela Fiscalização.
Fl. 319DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
4
Observouse também que o crédito presumido, concedido pelo
art. 8° da Lei n° 10.925/2004, não pode ser objeto de
compensação, nos termos do disposto no Ato Declaratório
Interpretativo SRF n° 15/2005. A parcela de crédito vinculada à
receita bruta tributada no mercado interno também não é
passível de compensação, só podendo ser objeto de dedução da
própria contribuição. Já os créditos que decorrem dos custos e
despesas vinculados à receita bruta não tributada no mercado
interno, tendo em vista vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero e não incidência, bem como a parcela de
créditos vinculada à receita de exportação são passíveis de
compensação com débitos de tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
A segregação desses créditos, no 3° trimestre de 2005, foi
efetuada com base na receita bruta auferida, uma vez que essa
foi a opção da interessada no DACON do primeiro trimestre de
2005 (fls.85).
Tempestivamente, a interessada apresenta manifestação de
inconformidade, onde inicialmente pondera que:
a) apurou no 3° trimestre de 2005 créditos de exportação no
valor total de R$ 4.051.950,90, sendo que parte deste valor
foi utilizado para quitar débitos de PIS decorrentes de
operações realizadas no mercado interno (R$ 1.125.547,55);
b) apresentou pedido de ressarcimento do saldo remanescente
(R$ 2.926.403,35) em 21/10/2005;
c) entregou Declaração de Compensação (fls.01, retificada
fls.70)no valor de R$ 1.620.793,92 para compensar débitos da
própria Cofins e a DCOMP de fls.188191 retificada a
fls.192/198 para extinguir débitos de IRRF.
A empresa prossegue na sua manifestação juntando Declarações
de Ingresso emitidas pela SUFRAMA, as quais teriam o condão
de comprovar a internação na Zona Franca de Manaus das
mercadorias constantes das notas fiscais desconsideradas pela
Fiscalização.
Insurgese contra a glosa de créditos escriturados nas contas
"Fretes Transferências para Vendas", alegando que a legislação
admite o aproveitamento de créditos em duas situações: no caso
de serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda
e na hipótese de frete na operação de venda. Na primeira
situação, o frete representaria custo de produção e, na segunda,
uma despesa operacional sendo passível de creditamento.
Entende que a autoridade fiscal não poderia embasar tal glosa
nas afirmações da empresa de que os fretes escriturados nessas
contas referemse à etapa anterior à venda (fls.236). Afirma que
não houve comprovação nos autos da situação descrita pela
fiscalização.
Com relação ao crédito presumido concedido pelo art. 8° da Lei
n° 10.925/2004, afirma que houve inovação na interpretação
dada pelo Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15/2005, que
teria restringido a utilização do crédito presumido apenas para
Fl. 320DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 3
5
dedução da contribuição para o PIS e Cofins nãocumulativos,
não podendo ser ressarcido ou utilizado para compensação de
outros débitos tributários. Acredita que o crédito presumido
deveria compor a totalidade dos créditos de PIS — Exportação e
somente após a apuração total ser utilizado a)
• dedução do débito da contribuição mensal, afim de não
diminuir a base de cálculo dos créditos de PIS — Exportação.
Argumenta que a receita provenientes das vendas efetuadas para
a Zona Franca de Manaus deveria compor o receita bruta de
exportação na segregação de créditos de PIS, por serem vendas
equiparadas à exportação nos termos do disposto no DecretoLei
n° 288/1967.
Após análise do processo, a DRJ de Porto Alegre entendeu por bem indeferir
a solicitação em decisão que assim ficou ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de
apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 ZONA FRANCA DE
MANAUS ALÍQUOTA ZERO Apenas as vendas; para
empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus estão
albergadas pelo benefício concedido de redução a zero da
alíquota para o PIS e para a Cofins não cumulativos, não sendo
extensivo tal benefício para outras cidades da região norte.
FRETES Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a
descontar do PIS nãocumulativo sobre valores relativos a fretes
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa ou para
estabelecimentos de terceiros não clientes.
CRÉDITO PRESUMIDO UTILIZAÇÃO LIMITAÇÃO A
própria Lei n° 10.925/2005 já limitou a utilização do crédito
presumido previsto em seu art. 8° à dedução de débitos das
contribuições para o PIS e para a Cofins não cumulativos.
TAXA SELIC VEDAÇÃO LEGAL De acordo com o disposto
nos arts. 13 e 15 da Lei n° 10.833/2003, não incide correção
monetária e juros sobre os créditos de PIS e de Cofins objeto de
ressarcimento.
Solicitação Indeferida
Contra esta decisão foi proposto Recurso Voluntário onde, em síntese, alega:
a) sobre a questão das vendas para a Zona Franca de Manaus aduziu que:
“Não assiste razão à fiscalização reconstituir a base tributável do PIS no referido mês, pois as
receitas de vendas computadas no (novo) cálculo se referem a mercadorias internadas na
Zona Franca de Manaus (ZFM) como provam as Declarações de Ingresso — SUFRAMA,
anexadas aos autos, de números 450673cb02b6b14bb771073830abac3f,
2c4b5efc5883275d26013a2864f2163a e 77d814ebe17fc582832aa01c3dbe3116, confirmando
se que a receita proveniente da venda desses produtos não está sujeita à tributação,
considerando que referidas operações são equiparadas a exportação como demonstraremos
posteriormente” e ainda que “se examinadas as Declarações de Ingressos na SUFRAMA em
referência, será possível constatar que nelas contém os dados mínimos previstos na Portaria
Fl. 321DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
6
da SUFRAMA, uma prova inequívoca de que efetivamente as mercadorias ingressaram na
Zona Franca de Manaus. Ao contrário, se mantido o entendimento da autoridade julgadora a
quo de que as Declarações de Ingresso não comprovam o internamento das mercadorias na
Zona Franca de Manaus, o ônus da prova se inverte para a Administração Tributária”;
b) que possui direito aos créditos de fretes “uma vez O texto legal não admite
interpretação que não a literal. Como vimos, a legislação prevê duas situações para o
aproveitamento de créditos de PIS calculados em relação a: (i) serviços utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda (art. 30 inciso I); (ii) a frete na operação de venda (art. 3° inciso IX). Na
primeira, o frete representa custo de produção e na segunda tratase de despesa operacional.
c) que possui direito crédito presumido previsto no art. 8º da Lei 10.925/04
uma vês que “O permissivo legal é o de que o crédito presumido de PIS apurado pela pessoa
jurídica deve ser compensado com a contribuição de PIS devida em cada período de
apuração. O mesmo procedimento deve ser adotado com relação a COFINS. A lei não diz que
a compensação só é admitida com relação ao crédito presumido calculado sobre os insumos
da produção vendida no mercado interno, ou determina que a pessoa jurídica beneficiária
deva segregar os créditos presumidos • em razão do destino das vendas (mercado interno ou
externo).
d) que foram realizadas segregações ilegais da uma vez que conforme se
verifica no “demonstrativo às fls. 170 fine (Tabela 5), a fiscalização segregou receitas
auferidas pela Recorrente no 3° trimestrecalendário de 2005, em: (i) receita bruta tributada
no mercado interno; (ii) receita bruta não tributada no mercado interno; (iii) e receita bruta
de exportação, para fins de apurar os respectivos créditos em percentual (%) e em valor (R$),
observando a opção da Impugnante pela segregação dos créditos com base na proporção da
receita bruta total. A fiscalização considerou receitas brutas não tributadas no mercado
interno as seguintes: (i) vendas de leite UHT e leite tipo C; (ii) vendas para a Zona Franca de
Manaus e; (iii) vendas de ovos. E como receita bruta de exportação apenas a proveniente das
vendas para o exterior. Neste particular, fazemos o seguinte questionamento. (...) Embora
estas receitas tenham sido contabilizadas pela Recorrente em separado das receitas de
exportação, inclusive destacadas na Memória de Cálculo (fls. 149), decorrem de operações
equiparadas à exportação, consoante legislação sobre a Zona Franca de Manaus, devendo,
portanto, integrar a receita bruta de exportação para fins de apuração dos créditos de PIS
exportação”.
e) por fim, que é devida a atualização dos créditos pela SELIC.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Alexandre Gomes, Relator
O presente Recurso Voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos e
dele tomo conhecimento.
Conforme se depreende do relatório acima são cinco os temas a serem
analisados no presente processo: (i) a reconstituição da base de calculo do PIS por conta da
tributação de vendas consideradas pela Recorrente como sujeitas a alíquota zero; (ii) não
existência de direito ao credito relativo aos fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
Fl. 322DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
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empresa ou para estabelecimentos de terceiros não clientes; (iii) a limitação ao ressarcimento e
a compensação do credito presumido estabelecido pelo art. 8º da Lei 10.925/05; (iv) incorreta
segregação das vendas para a Zona Franca como sendo vendas no mercado interno; e (v) a
correção dos créditos pela SELIC.
Para melhor entendimento trataremos pontualmente cada um dos itens acima
listados.
(i) a reconstituição da base de calculo do PIS por conta da tributação de vendas
consideradas pela Recorrente como isentas.
A Fiscalização ao analisar o pedido de ressarcimentos de créditos decorrentes
da não cumulatividade do PIS, entendeu por bem glosar parte dos créditos pleiteados sob o
argumento que a Recorrente deixou de incluir na base de cálculo da contribuição declarada e
recolhida valores relativos a vendas que não teriam sido alcançadas pela isenção uma vez que
não haveria prova de que teriam sido efetuados com destino a Zona Franca de Manaus.
Independente da questão de terem sido internalizadas corretamente na
SUFRAMA e terem de fato sido destinadas a Zona Franca de Manaus, há tema de fundo que
merece análise preliminar, qual seja, a modificação da base de cálculo do tributo em sede de
pedido de ressarcimento.
A matéria tratada é de ordem publica, podendo ser conhecida de ofício pelo
julgador administrativo, pois claramente ofende o principio da legalidade, afrontando o
disposto nos 13, §º I; 114, 115, 116, incisos I e II, 142, 144 e 149, todos do Crédito Tributário
Nacional.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem reiteradamente se
manifestado a respeito do tema, como vemos da ementa abaixo transcrita:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONTRIBUIÇÃO AO PIS NO REGIME NÃOCUMULATIVO.
CRÉDITOS GERADOS. PEDIDO DE, COMPENSAÇÃO DOS
CRÉDITOS COM OUTROS TRIBUTOS. FISCALIZAÇÃO PARA
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO
NO MESMO PERÍODO. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO.
A sistemática de creditamento da COFINS e do PIS não
cumulativos não permite que, em pedido de compensação, seja
sumariamente subtraída, do montante a ressarcir, a diferença de
valores que a fiscalização considerar como recolhidos a menor,
decorrentes da revisão da apuração da base de cálculo da
contribuição.
Se a fiscalização entende que valores como o de transferências
de créditos de ICMS devem sofrer a incidência da Contribuição,
tem de promover a sua exigência necessariamente por meio de
lançamento de oficio, não podendo fazer a subtração sumária do
crédito que o contribuinte utilizou para o pagamento de outros
tributos, que ficariam a descoberto.
Fl. 323DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
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Recurso Voluntário Provido.
Do voto do eminente Conselheiro Ivan Alegretti, cito e adoto como razão de
decidir o seguinte trecho:
“Assim, por entender que o contribuinte teria deixado de fazer
incidir a Contribuição ao PIS em relação aos valores
correspondentes à venda de créditos de 1CMS, a Fiscalização
utilizou parte do saldo de créditos para o pagamento do valor
que corresponderia ao débito de l'IS relativo à venda de créditos
de ICMS.
Na linha de manifestações anteriores deste Conselho, entendo
que o procedimento é equivocado.
A sistemática não cumulativa da Contribuição ao PIS e da
COFINS não funciona tal como a sistemática de apuração do IN,
como parece pretender a Fiscalização.
No caso do IPI se promove a escrituração de créditos e débitos
para, no final do período de apuração, mediante o balanço entre
tais valores, obterse (a) ou um saldo credor que é transferido
para aproveitamento no período subseqüente (b) ou um saldo
devedor —que implica em recolhimento do tributo.
No caso do PIS e da COFINS a incidência e a apuração não
dependem do confronto entre créditos e débitos. Sua incidência
se dá sobre a receita ou o faturamento, determinando o valor
devido, independente da existência de créditos que possam ser
usados para redução deste valor.
Com efeito, a única diferença da sistemática não cumulativa
reside em permitir que "Do valor apurado na forma do art. 2º a
pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
(...)" (art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003).
É nítido, portanto, que os créditos gerados no sistema não
cumulativo da COFINS e do PIS não compõem nem interferem
na apuração da base de cálculo destas mesmas Contribuições.
No âmbito do pedido de compensação que utiliza créditos de PIS
não cumulativo não é cabível que a Fiscalização utilize parte do
crédito a titulo de "irregularidade", reduzindo o saldo de
créditos — como meio indireto para promover a revisão e
ampliação da base de cálculo da Contribuição, para o efeito de
cobrança dos valores que entende devidos. Se a Fiscalização
entende que determinado valor recebido pelo contribuinte
configura receita sujeita às referidas Contribuições, de modo
que o contribuinte teria declarado e recolhido tributo menor que
o devido, é imprescindível que promova a constituição do crédito
pelo meio próprio: o lançamento.
Confirase, ademais, que o presente entendimento reitera a
jurisprudência deste Conselho em julgamentos anteriores:
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COF1NS NÃO
CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS
DIFERENÇA A EXIGIR NECESSIDADE DE LANÇAMENTO
DE OFÍCIO A sistemática de ressarcimento da COFINS e do
Fl. 324DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
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PIS nãocumulativos não permite que, em pedidos de
ressarcimento, valores como o de transferências de créditos de
1CMS, computados pela fiscalização no faturamento, base de
cálculo dos débitos, sejam ,subtraídas do montante a ressarcir.
Em tal hipótese, para a exigência tais Contribuições carece seja
efetuado lançamento de oficio..
RESSARCIMENTO. COFINS NÃOCUMULAIIVA. JUROS
SELIC INAPLICABILIDADE. Ao ressarcimento não se aplicam
os juros SELIC, inconfundível que é com a restituição ou
compensação, sendo que no caso do PIS e COFINS não
cumulativos os arts. 13 e 15, VI, da Lei nº 10833/2003, vedam
expressamente tal aplicação.
Recurso provido em parte.
(Acórdão 2031.1852, Recurso Voluntário nº 130.611,
Conselheiro EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS D.O.U de
06/06/2007, Seção I, pág. 49)
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL LANÇAMENTO.
Constatado que, na apuração do tributo devido, no âmbito do
lançamento por homologação, o sujeito passivo não oferecera à
tributação, matéria que a fiscalização julga tributável, impõese
o lançamento para formalização da exigência tributária. pois a
mera glosa de créditos legítimos do .sujeito passivo configura
irregular compensação de oficio com crédito tributário ainda
não constituído e, portanto, destituído da certeza e da liquidez
imprescindíveis a sua cobrança.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS NÃO
CUMULATIVO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA 1NCABÍVEL.
É incabível a atualização monetária do .saldo credor do PIS não
cumulativo objeto de ressarcimento.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
(Recurvo Voluntário nº 140.760, PA nº 11065.002884/200511,
Conselheira SILVIA DE BRITO OLIVEIRA, j. 22/07/2008)
No mesmo sentido citamos ainda:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PIS/Pasep
NÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO. ERRO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS/Pasep . LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A sistemática de ressarcimento do PIS/Pasep Não Cumulativo
não exime a autoridade fiscal de proceder ao lançamento de
ofício para exigir eventual diferença da contribuição deduzida
do valor do crédito para fins de ressarcimento. No caso, a
Fl. 325DF CARF MF
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autoridade fiscal limitouse a reduzir o valor do saldo a
ressarcir mediante mero ajuste escriturai, aumentando o valor
da contribuição ao PIS/Pasep diminuída do ressarcimento, em
detrimento de lançamento de ofício para a constituição do
crédito tributário correspondente.
RESSARCIMENTO PIS/PASEP REGIME NÃO •
CUMULATIVO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS.
O artigo 15, combinado com o Artigo 13, ambos da Lei n°
10.833, de 2003, vedam expressamente a aplicação de qualquer
índice de atualização monetária ou de juros para este tipo de
ressarcimento.
Recurso provido em parte
(Processo n° 11065.005339/200315. Recurso n° 134.005
Relator ODASSI GUERZONI FILHO. J 27/01/2007)
Como se vê, é fato inconteste que, havendo discordância da base de cálculo
utilizada para a apuração da contribuição devido no mês é dever da autoridade fiscal promover
o respectivo lançamento, não lhe sendo permitido, em substituição a este, promover a glosa de
créditos em pedidos de ressarcimento ou compensação.
Diante dos precedentes citados, entendo que as glosas decorrentes da inclusão
das vendas para a Zona Franca de Manaus devem ser canceladas, e eventual discussão a cerca
da incidência sobre as operações efetuadas pela Recorrente deverá ser tratada mediante
lavratura de auto de infração.
(ii) não existência de direito ao credito relativo aos fretes
A fiscalização negou o direito ao crédito decorrente dos fretes realizados
entre estabelecimentos da mesma empresa ou para estabelecimentos de terceiros não clientes
É certo que nessas contas não se faz o registro de aquisição de
serviços de frete utilizados como insumo na produção de bens
destinados à venda, pois para isso existem outras contas
especificas, principalmente no subgrupo "Estoques de Matéria
prima" (folha 118).
Do exame de alguns documentos fiscais comprobatórios de
operações lançadas nas contas "Fretes s/ Vendas" e "Fretes
Transferência p/ Vendas", observouse que os fretes objeto de
registro na primeira conta foram aqueles pagos pelo transporte
dos produtos acabados de um estabelecimento do contribuinte
até seus clientes (folhas 122 e 123). Já os fretes objeto de
registro na segunda conta foram aqueles pagos pela
transferência de produtos acabados entre os diversos
estabelecimentos do contribuinte ou então para estabelecimentos
de terceiros, não clientes, o que caracteriza fretes não
vinculados a operações de venda (folhas 124 a 128). Em
conseqüência, não geram créditos, por falta de previsão legal.
(g.n)
A lei 10.637/02 que dispõe sobre a nãocumulatividade na cobrança da
contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (Pasep), assim prescreve:
Fl. 326DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
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Art. 3º Do valor apurado na firma do art. 2º a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada
pela Lei nº 10.865, de 2004)
A Lei 10.833/03, que tratou da nãocumulatividade da COFINS, possui o
mesmo dispositivo legal acima transcrito, tratando a matéria de forma igual.
Do exame atento do art. 3° caput e parágrafo 1º das Leis n° 10.637/02 e
10.833/03, verificase que estas leis adotaram uma sistemática em que as contribuições incidem
sobre a totalidade da receita auferida pela pessoa jurídica, com o desconto de créditos através
da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, relativamente aos custos, encargos e despesas
suportados pela empresa no decorrer de suas atividades.
Vale destacar que a chamada “não cumulatividade” do PIS e da COFINS não
guarda qualquer simetria com aquele delineado pelas legislações do IPI e do ICMS.
Assim, a primeira diferença que destacamos é de ordem jurídica: a
sistemática “não cumulativa” do PIS e COFINS, diferentemente da existente parA o IPI e o
ICMS, não vem prevista na Constituição Federal e sim em lei ordinária.
Outra diferença tem relação com o método da “não cumulatividade”
formalmente erigido pelo legislador ordinário para o PIS e COFINS.
Para essas contribuições, o Poder Executivo, ao editar as MPs 66/02 e
135/03, optou, conforme exposição de motivos da lei, pelo chamado “Método Indireto
Substantivo”, como forma de garantir apenas neutralidade parcial do impacto tributário sobre
os agentes da cadeia de valor.
Ou seja, na sistemática do PIS e da COFINS não cumulativa o direito ao
crédito não leva em consideração o valor das contribuições pagas nas etapas anteriores, mas
sim certas bases de créditos e débitos (valor dos bens e serviços) desde que sujeitos a tributação
nesta etapa anterior.
De outro lado, no caso do IPI, temos o método de crédito do imposto que
determina que o cálculo do crédito a ser utilizado leva em consideração o valor destacado de
IPI na nota fiscal de aquisição dos insumos.
Porém a falta de melhor definição dos termos utilizados na Lei 10.637/02 e
10.833/03 acabou por permitir uma grande discussão a respeito do alcance da possibilidade de
utilização dos créditos para abatimento das contribuições devidas.
De um lado, a Receita Federal que procura restringir o direito ao crédito
igualando a sistemática de apuração a do IPI, ou seja, somente dariam direito ao creditamento
Fl. 327DF CARF MF
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as aquisições de insumos que se consumirem ou se desgastarem no processo produtivo, e de
outro, os contribuintes, buscando um alargamento deste conceito de insumo.
A respeito do tema vale destacar recente decisão do Conselho Administrativo
de Recurso Fiscal – CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de
insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes
denota que o legislador não quis restringir o creditamento do
PIS/Pasep às aquisições de matériasprimas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos
na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção
industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos
como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Recurso negado. (CSRF. Resp 248.457. Relator Henrique
Pinheiro Torres Data Julgamento: 23/08/2010)
Do voto do eminente Relator Henrique Pinheiro Torres destacase pela
relevância para o aqui discutido:
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação
do IPI não é o mesmo que foi dado pela legislação dessas
contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de insumo
restringese ao de matériaprima, produto intermediário e de
material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um
alargamento, que inclui até prestação de serviços, o que
demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação do
IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições.
Neste ponto, socorrome dos sempre precisos ensinamentos do
Conselheiro Júlio César Alves Ramos, em minuta de voto
referente ao Processo nº 13974.000199/200361, que, com as
honras costumeiras, transcrevo excerto linhas abaixo:
Destarte, aplicada a legislação do IPI ao caso concreto, tudo o
que restaria seria a confirmação da decisão recorrida.
Isso a meu ver, porém, não basta. É que, definitivamente, não
considero que se deva adotar o conceito de industrialização
aplicável ao IPI, assim como tampouco considero assimilável a
restritiva noção de matérias primas, produtos intermediários e
material de embalagem lá prevista para o estabelecimento do
conceito de “insumos” aqui referido. A primeira e mais óbvia
razão está na completa ausência de remissão àquela legislação
na Lei 10.637.
Em segundo lugar, ao usar a expressão “insumos”, claramente
estava o legislador do PIS ampliando aquele conceito, tanto
que aí incluiu “serviços”, de nenhum modo enquadráveis como
matérias primas, produtos intermediários ou material de
embalagem.
Após analisar o tema e os dispositivos legais relacionados, assim conclui o
nobre relator:
Fl. 328DF CARF MF
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Isso denota que o legislador não quis restringir o creditamento
do PIS/Pasep às aquisições de matériasprimas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos
na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção
industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos
como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Como vemos a jurisprudência administrativa do CARF caminha a passos
largos para um distanciamento cada vez maior da aplicação dos conceitos do IPI na apuração
dos créditos de PIS e COFINS não cumulativo.
No mesmo norte, decidiu a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Terceira
Seção do CARF, de forma unânime, nos autos do processo 11020.001952/200622, de cuja
ementa destacase:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de Apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
(...)
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de
créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser
entendido como toda e qualquer despesa necessária à atividade
da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser
utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI. Uma vez que
a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das
contribuições em apreço.
(...)
Recurso Voluntário provido em Parte.
Neste contexto, entendo que assiste razão a recorrente, que pode creditarse
de frete realizado pela empresa, uma vez que se tratam de despesas operacionais indispensáveis
e essenciais ao funcionamento da Recorrente, sem os quais a atividade industrial da empresa
fica evidentemente prejudicada.
(iii) a limitação ao ressarcimento e a compensação do credito presumido estabelecido pelo
art. 8º da Lei 10.925/05
Entre os valores a serem utilizados nas compensações realizadas a recorrente
incluiu a parcela excedente dos créditos presumidos de que trata o art. 8º da Lei 10.925/05.
Assim prescreve citado dispositivo:
Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos Capítulos 2 a 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os
Fl. 329DF CARF MF
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códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 09.01,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM,
destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir
da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em
cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o
valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física.
(...)
§ 2º O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o §
1º deste artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no
mesmo período de apuração, de pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4º
do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Neste ponto também não assiste razão a Recorrente.
A leitura da legislação é clara ao afirmar que o credito presumido poderá ser
deduzido da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de
apuração.
Assim me parece correto afirmar que os valores do credito presumido só
podem ser utilizados para a dedução de PIS e Cofins no mês de sua apuração, não podendo ser
utilizado em pedido de ressarcimento ou de compensação de períodos diversos de apuração.
A propósito, esta também é a interpretação uníssona do STJ, senão vejamos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. ART 8º
DA LEI N.10.925/2004. ATO DECLARATÓRIO
INTERPRETATIVO SRF 15/05. ILEGALIDADE INEXISTENTE.
1. Ambas as Turmas integrantes da Primeira Seção desta Corte
Superior firmaram entendimento no sentido de que o ato
declaratório interpretativo SRF 15/05 não inovou no plano
normativo, mas apenas explicitou vedação que já estava contida
na legislação tributária vigente.
2. Precedentes: REsp 1233876/RS, Rel. Min. Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 1.4.2011; e REsp 1118011/SC, Rel. Min.
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 31.8.2010.
3. Recurso especial não provido. (REsp 1240954 / RS. Relator.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES. Dje 21/06/2011)
Assim correta a decisão exarada pela DRJ de Porto Alegre.
(iv) incorreta segregação das vendas para a Zona Franca como sendo vendas no mercado
interno
A fiscalização contabilizou os créditos decorrentes de vendas para a Zona
Franca de Manaus como créditos oriundos de receita bruta não tributada no mercado interno, já
que estas estão sob o abrigo da alíquota zero para a contribuição em tela.
Fl. 330DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 8
15
A Recorrente, por sua vez, entende que as vendas para a Zona Franca de
Manaus equiparamse, para todos os efeitos, a uma venda para o exterior, devendo, portanto,
ser incluídas na parcela denominada receita bruta exportação.
Afirma a Recorrente que “a fiscalização considerou receitas brutas não
tributadas no mercado interno as seguintes: (i) vendas de leite UHT e leite tipo C; (ii) vendas
para a Zona Franca de Manaus e; (iii) vendas de ovos. E como receita bruta de exportação
apenas a proveniente das vendas para o exterior. Neste particular, fazemos o seguinte
questionamento.
Informa ainda que, embora tenham sido escrituradas em conta separada das
receitas de exportação, tratase de vendas efetivadas para a Zona Franca de Manaus revestindo
se de natureza equiparada a exportação.
Com razão a Recorrente.
Quando da criação da Zona Franca de Manaus, assim prescreveu o art. 4º do
DecretoLei 288/67:
Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para
consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou
reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos
fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma
exportação brasileira para o estrangeiro.
A Constituição Federal de 1988, nos Atos das Disposições Transitórios assim
tratou do tema:
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas
características de área livre de comércio, de exportação e
importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco
anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados
os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a
aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus.
Estado as vendas para a Zona Franca de Manaus equiparadas às vendas para
o exterior, para todos os efeitos legais, correta o critério de incluílas entre a denominada
“RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO”.
(v) a correção dos créditos pela SELIC.
Em relação a SELIC sem razão a recorrente.
A lei 10.833/03, sem seu art. 15, combinado com o art. 13, veda
expressamente a aplicação de qualquer índice de atualização monetária ou de juros aos pedidos
de ressarcimento por ela regulados..
Estando a aplicação da SELIC expressamente afastada por Lei em vigor, é
vedado ao julgador administrativo afastála.
Fl. 331DF CARF MF
Impresso em 26/03/2012 por LEVI ANTONIO DA SILVA - VERSO EM BRANCO
CÓ
PI
A
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Autenticado digitalmente em 14/09/2011 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 25/01/20
12 por LEONARDO MUSSI DA SILVA, Assinado digitalmente em 22/02/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assina
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NIO FRANCISCO
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Assim, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário nos
termos do voto acima transcrito.
(Assinado digitalmente)
Alexandre Gomes
Voto Vencedor
Conselheiro José Antonio Francisco, Relator Designado
Divirjo do ilustre Relator em relação ao direito ao crédito sobre fretes entre
estabelecimentos da empresa e à equiparação da receita da venda para a ZFM à receita de
exportação, matérias para as quais fui designado redator para o acórdão.
Em relação à primeira questão, destaquese que o creditamento das despesas
de frete é somente permitido em relação às operações de venda, “quando o ônus for suportado
pelo vendedor”.
De fato, frete representa, por definição, prestação de serviço de transporte.
Dessa forma, quando se fala em frete estáse falando de serviço prestado por terceiro, sendo,
portanto, discutido, no âmbito de sua natureza, a possibilidade ou não de creditamento.
Afora a expressa previsão acima mencionada, o creditamento de despesas de
frete somente seria admissível na definição do art. 3º, II, da Lei no 10.833, de 2003 (ou da Lei
no 10.637, de 2002, no caso do PIS).
Referido dispositivo referese a bens e serviços utilizados como insumos na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de produtos destinados a vendas.
Dentro desse conceito é que se tentam enquadrar as mais variadas despesas
incorridas pela empresa produtora para o fim de creditamento das contribuições não
cumulativas.
Entretanto, é preciso ter em conta que, de um lado, tal conceito não se
confunde com o de insumo de IPI, restrito a matériasprimas, produtos intermediários e
material de embalagem. De outro, não é qualquer bem ou serviço adquirido que gera direito de
crédito.
A condição é de que o bem ou serviço seja insumo, mas não qualquer
insumo, uma vez que o dispositivo especifica claramente que deva ser utilizado na prestação de
serviços ou na produção e fabricação de produtos.
Portanto, embora insumo seja genericamente qualquer elemento necessário
para produzir mercadorias ou serviços, a lei exige que, para gerar crédito, ele seja utilizado na
produção ou fabricação.
Tal disposição, singela e bastante clara, restringe drasticamente as pretensões
de interpretar a disposição legal citada como referente a todo e qualquer insumo de produção.
A primeira conclusão é elementar: custos e despesas posteriores à produção ou à prestação de
serviços não geram direito de crédito com base no dispositivo. Assim, somente os casos
Fl. 332DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 9
17
previstos em outros incisos específicos do citado dispositivo geram crédito, quando não
enquadrados no conceito de insumo utilizado na produção.
Dessa forma, embora o frete entre estabelecimentos seja insumo,
relativamente ao produto final, ele não se enquadra na definição do dispositivo legal citado,
não gerando direito a crédito das contribuições.
Quanto às vendas para a Zona Franca de Manaus ZFM, primeiramente há
que se analisar a questão da necessidade de lançamento para efetuar a inclusão dos débitos na
apuração do saldo passível de ressarcimento.
Em regra, o crédito tributário não constituído por meio de declaração do
sujeito passivo tem que ser objeto de lançamento, atividade vinculada e obrigatória, nos termos
do art. 142 do CTN.
Entretanto, no presente caso, embora não tenha havido um lançamento sob o
ponto de vista formal (não há ato administrativo denominado de lançamento nos presentes
autos), houve lavratura de atos administrativos que contêm todos os requisitos de um
lançamento.
Houve autorização para reexame (fl. 52); termo de início de fiscalização (fl.
53); relatório que descreveu as infrações, apurou a base de cálculo e o valor devido (fls. 68 e
seguintes), efetuado por auditorfiscal; ciência de todo o procedimento com direito ao processo
previsto no Decreto no 70.235, de 1972, satisfazendo o procedimento ao disposto no art. 11 do
referido decreto.
Portanto, devese considerar que o procedimento adotado foi hábil e idôneo
para o efeito de constituir o crédito do fisco, tornandoo líquido e certo, sujeito à impugnação.
Ademais, ainda que não fosse legítima a interpretação acima exposta, devese
considerar que o procedimento, desde seu início, foi o de apuração do saldo passível de
ressarcimento, conforme requerimento do sujeito passivo.
Nas verificações que se seguiram, o fisco apurou irregularidade na apuração
dos débitos. Como o saldo a ser ressarcido é a diferença positiva entre os créditos e os débitos,
tanto a majoração irregular de créditos como a redução indevida dos débitos influem o
resultado apurado.
Assim, da mesma forma como é possível, por meio do procedimento adotado
nos presentes autos, reduzir o montante de créditos do sujeito passivo, também é possível a
majoração de débitos, independentemente de lançamento, uma vez que o objetivo não é exigir
tributo, mas apenas apurar o montante de ressarcimento devido ao sujeito passivo.
Quanto ao mérito, primeiramente há que se esclarecer que, se uma lei dispõe
em sentido contrário ao que determina a constituição, há inconstitucionalidade material. Não há
como simplesmente “abandonar” suas disposições para “preferir” as disposições
constitucionais sem considerar que a lei contraria a Constituição.
Nesse contexto, aplicamse o art. 62 do Regimento Interno do Carf e a
Súmula Carf no 2, descabendo também sua apreciação no âmbito do presente recurso.
Fl. 333DF CARF MF
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PI
A
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NIO FRANCISCO
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Quanto ao mérito, adoto o entendimento do Acórdão 20308988, RV 122018,
de lavra da Ilustre Conselheira Luciana Pato Peçanha Martins, cujo teor foi o seguinte:
No que se refere às receitas de exportação, a Lei Complementar
nº 70, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu em seu art. 7º:
“Art 7º É ainda isenta da contribuição a venda de mercadorias
ou serviços destinados ao exterior, nas condições estabelecidas
pelo Poder Executivo.”
O Decreto nº 1.030, de 29 de dezembro de 1993, que
regulamentou o disposto no art.7º da Lei Complementar nº 70,
de 1991, estabeleceu as condições para a concessão de isenção,
assim dispondo:
“Art.1º Na determinação da base de cálculo da Contribuição
para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), instituída
pelo art. 1º da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de
1991, serão excluídas as receitas decorrentes da exportação de
mercadorias ou serviços, assim entendidas:
I vendas de mercadorias ou serviços para o exterior, realizadas
diretamente pelo exportador;
II exportações realizadas por intermédio de cooperativas,
consórcios ou entidades semelhantes;
III vendas realizadas pelo produtorvendedor às empresas
comerciais exportadoras, nos termos do DecretoLei nº 1.248, de
29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que
destinadas ao fim específico de exportação para o exterior;
IV vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a
empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio
Exterior do Ministério da Indústria, do Comércio e do Turismo;
e
V fornecimentos de mercadorias ou serviços para uso ou
consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego
internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda
conversível.
Parágrafo único . A exclusão de que trata este artigo não
alcança as vendas efetuadas:
a) a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na
Amazônia Ocidental ou em Área de Livre Comércio;
b) a empresa estabelecida em Zona de Processamento de
Exportação;
c) a estabelecimento industrial, para industrialização de
produtos destinados a exportação, ao amparo do art. 3º da Lei nº
8.402, de 8 de janeiro de 1992;
d) no mercado interno, às quais sejam atribuídos incentivos
concedidos à exportação.
(...)”(grifouse)
Fl. 334DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 10
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Por sua vez, a Lei Complementar nº 85, de 15 de fevereiro de
1996, em seu art. 1º alterou a redação do art. 7º da Lei
Complementar nº 70, de 1991, para isentar da Cofins as receitas
provenientes das hipóteses adiante mencionadas, determinando
ainda no seu art. 2º que seus efeitos retroagissem aos fatos
geradores ocorridos a partir do dia 1º de abril de 1992, data de
início dos efeitos do disposto na referida Lei Complementar nº
70, de 1991.
“Art.1º O art. 7º da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro
de 1991, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art.7º São também isentas da contribuição as receitas
decorrentes:
I de vendas de mercadorias ou serviços para o exterior,
realizadas diretamente pelo exportador;
II de exportações realizadas por intermédio de cooperativas,
consórcios ou entidades semelhantes;
III de vendas realizadas pelo produtorvendedor às empresas
comerciais exportadoras, nos termos do Decretolei nº 1.248, de
29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que
destinadas ao fim específico de exportação para o exterior;
IV de vendas, com fim específico de exportação para o exterior,
a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio
Exterior do Ministério da Indústria, do Comércio e do Turismo;
V de fornecimentos de mercadorias ou serviços para uso ou
consumo de bordo em embarcações ou aeronaves em tráfego
internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda
conversível;
VI das demais vendas de mercadorias ou serviços para o
exterior, nas condições estabelecidas pelo Poder Executivo."
Art. 2º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua
publicação, retroagindo seus efeitos a 1o de abril de 1992.”
(grifouse)
A Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, não fez qualquer
referência à exclusão de receitas de exportações ou à isenção
das contribuições sobre tais receitas. A Medida Provisória nº
1.8586, de 29 de junho de 1999, e reedições até a Medida
Provisória nº 2.03424, de 23 de novembro de 2000, redefiniu no
seu art. 14 as regras de desoneração da contribuição em tela nas
hipóteses especificadas e revogou expressamente todos os
dispositivos legais relativos a exclusão de base de cálculo e
isenção, existentes até o dia 30 de junho de 1999.
A respeito do instituto da isenção, deve ser lembrado que o
Código Tributário Nacional dispõe, em seu art. 111, que
interpretase literalmente a legislação tributária que disponha
sobre outorga de isenção.
Fl. 335DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
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Não procede a argumentação da recorrente de que, para fins de
isenção da Cofins, teria o art. 4º do DecretoLei nº 288, de 28 de
fevereiro de 1967, equiparado a venda de mercadorias de
origem nacional para consumo ou industrialização na Zona
Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro à
exportação brasileira para o exterior. O referido dispositivo
estabelece:
“Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para
consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou
reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos
fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma
exportação brasileira para o estrangeiro.” (grifouse)
Sobre o alcance do artigo referido, deve ser ressaltado que
abrangia tãosomente os efeitos fiscais previstos na legislação
então vigente, conforme norma inserta no dispositivo suso
transcrito, verbalizada na expressão seguinte: constante da
legislação em vigor.
De outro lado, essa equiparação não é absoluta, podendo ser
mitigada para não alcançar incentivos fiscais que o legislador
pretendeu ou pretenda estender exclusivamente às exportações
efetivas para o exterior. Para que não paire dúvida do aqui
afirmado, basta dar uma espiada na norma inserta no artigo 7º
do DecretoLei nº 1.435/1975, que se transcreve abaixo:
“Art. 7º A equiparação de que trata o artigo 4º do DecretoLei
no 288, de 28 de fevereiro de 1967, não compreende os
incentivos fiscais previstos nos DecretosLeis nº s 491, de 5 de
março de 1969; 1.158, de 16 de março de 1971; 1.189, de 24 de
setembro de 1971; 1.219, de 15 de maio de 1972, e 1.248, de 29
de novembro de 1972, nem os decorrentes do regime de
“drawback”.
Vejase que o legislador, no dispositivo legal acima transcrito,
restringiu o alcance da equiparação em comento para evitar que
os incentivos específicos para a exportação, previstos nos
diplomas legais enumerados nesse artigo 7º, fossem estendidos
às remessas para a Zona Franca de Manaus.
Se o legislador pretendesse contemplar, indistintamente, com a
isenção dessa contribuição, todas as receitas de vendas
efetuadas para quaisquer empresas estabelecidas na Zona
Franca de Manaus, teria feito constar expressamente na
legislação específica da Cofins, mas isso não foi feito, ao
contrário, dispôs inequivocamente que a isenção não alcança as
vendas efetuadas a empresas estabelecidas nessa área de livre
comércio, como disposto no parágrafo único do artigo 1º do
Decreto nº 1.030, de 29 de dezembro de 1993, que regulamentou
o disposto no art.7º da Lei Complementar nº 70, de 1991.
Por seu turno, a discussão a respeito do art. 40 do Ato das
Disposições Transitórias da Constituição Federal de 1988,
conforme dito preliminarmente, não será realizada por
considerar que o contencioso administrativo não é o foro
próprio e adequado para questionamentos de natureza
constitucional.
Fl. 336DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 11
21
Registrese, por oportuno, que o Supremo Tribunal Federal, na
ADIN nº 2.3489, impetrada pelo Governador do Estado do
Amazonas, na sessão plenária do dia 7 de dezembro de 2000,
deferiu medida cautelar quanto ao disposto no inciso I do § 2º do
artigo 14 da Medida Provisória nº 2.03724, de 2000,
suspendendo ex nunc a eficácia da expressão “na Zona Franca
de Manaus”.
Acatando a liminar concedida pelo STF, na edição da Medida
Provisória nº 2.03725, de 21 de dezembro de 2000, publicada
no Diário Oficial da União de 22 de dezembro de 2000, atual
Medida Provisória nº 2.15835, de 2001, foi suprimida a
expressão "na Zona Franca de Manaus" do inciso I do § 2º do
art. 14 que constava de suas edições anteriores.
Assim, enquanto não julgada definitivamente, a ADIN apenas
suspende a eficácia da incidência de Cofins sobre as receitas de
vendas efetuadas a empresa estabelecida na Zona Franca de
Manaus a partir da concessão de liminar pelo STF. Vale
observar que o § 1º do art. 11 da Lei nº 9.868, de 1999
determina que “a medida cautelar, dotada de eficácia contra
todos, será concedida com efeito ex nunc, salvo se o Tribunal
entender que deva concederlhe eficácia retroativa.”
Para complementação do voto, adoto o entendimento do Acórdão 20401806,
de lavra da Ilustre Conselheira Nayra Bastos Manatta:
Portanto, os efeitos da liminar concedida não se aplicam aos
períodos compreendidos entre janeiro a dezembro/97, primeiro
em virtude dos efeitos ex nunc concedidos pelo Tribunal, e
segundo porque a alteração normativa incidiu sobre a Medida
Provisória nº 2.03724, de 2000.
Quanto à aplicação do disposto no art. 7º da Lei Complementar
nº 70/91 às vendas à ZFM, é de se observar que o referido
dispositivo legal contempla apenas as operações de exportação e
o CTN no seu art. 111, inciso II determina que se interpreta
literalmente a lei que dispõe sobre outorga de isenção. Assim
sendo, não se pode estender os efeitos do disposto no referido
art. 7º, bem como do disposto no DecretoLei nº 288/67, uma vez
que naquele dispositivo consta expressamente que só diz respeito
à legislação em vigor quando da sua edição, o que não é o caso
dos autos.
No que diz respeito ao PIS, mantémse as mesmas considerações
tecidas para a Cofins sobre os efeitos da liminar concedida pelo
STF em sede do ADIN nº 23489 e sobre a modificação
normativa trazida pela Medida Provisória nº 203724, de 2000,
bem como quanto à impossibilidade de se estender os efeitos do
disposto no DecretoLei nº 288/67 ao caso dos autos. Alem disto
é de se observar que a partir da edição da Lei nº 7714/88, as
vendas efetuadas a empresas estabelecidas na ZFM não estavam
isentas desta contribuição, pelo que dispôs literalmente o art. 5º,
§2º, alínea “a” do referido dispositivo legal.
Fl. 337DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
22
“Art. 5º Para efeito de cálculo da contribuição para o Programa
de Formação do Patrimônio do Servidor Público PASEP e
para o Programa de Integração Social PIS, de que trata o
DecretoLei nº 2.445, de 29 de junho de 1988, o valor da receita
de exportação de produtos manufaturados nacionais poderá ser
excluído da receita operacional bruta.
“§ 1º Serão Consideradas exportadas, para efeito do disposto no
caput deste artigo, as mercadorias vendidas a empresa
comercial exportadora, de que trata o art. 1º do DecretoLei nº
1.248, de 29 de novembro de 1972. (Parágrafo incluído pela MP
622, de 22.09.94)
“§ 2º A Exclusão prevista neste artigo não alcança as vendas
efetuadas:(Parágrafo incluído pela MP 622, de 22.09.94) a) a
empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amazônia
Ocidental ou em Área de Levre Comércio;”
Ademais, adoto o entendimento da Receita Federal, que considera que “A
isenção da Cofins (ou PIS/Pasep) prevista no art. 14 da Medida Provisória no 2.03725, de
2000, atual Medida Provisória no 2.15835, de 2001, quando se tratar de vendas realizadas para
empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, aplicase, exclusivamente, às receitas de
vendas enquadradas nas hipóteses previstas nos incisos IV, VI, VIII e IX, do referido artigo.”
O entendimento acima, exposto na Solução de Consulta n. 8, de 2002, é
exatamente de que somente aquelas isenções previstas à época do mencionado DecretoLei n.
288, de 1967, é que se aplicam e não todos os casos do art. 14 da MP citada.
À vista do exposto, na parte em que dá provimento ao recurso, voto por
seguir o relator apenas em relação às glosas decorrentes da inclusão das vendas para a ZFM na
base de cálculo do PIS (item IV de seu voto).
(Assinado digitalmente)
José Antonio Francisco
Declaração de Voto
Conselheiro Leonardo Mussi
1) A questão da reconstituição da base de cálculo do PIS por conta da
tributação das vendas para Zona Franca de Manaus.
O ilustre Relator, de forma brilhante, rechaçou a possibilidade de, em
procedimento, visando a homologar a compensação, as autoridades administrativas
promoverem a redução do crédito, por suposto erro do contribuinte na apuração do débito
tributário a ser quitado mediante compensação. Com razão o Relator.
Ao tratar “da competência para apreciar pedido de restituição, ressarcimento
ou reembolso e declaração de compensação”, a IN 900, deixa patente que o objeto da análise a
ser realizada pela autoridade competente é tão somente sobre a resituição, o ressarcimento ou a
homologação da compensação, verbis:
Fl. 338DF CARF MF
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CÓ
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Autenticado digitalmente em 14/09/2011 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 25/01/20
12 por LEONARDO MUSSI DA SILVA, Assinado digitalmente em 22/02/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assina
do digitalmente em 13/02/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 14/09/2011 por JOSE ANTO
NIO FRANCISCO
Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 12
23
“Art. 57. A decisão sobre o pedido de restituição de crédito
relativo a tributo administrado pela RFB, o pedido de
ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins e o pedido de reembolso, caberá ao titular da
Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF), da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Administração Tributária (Derat)
ou da Delegacia Especial de Instituições Financeiras (Deinf)
que, à data do reconhecimento do direito creditório, tenha
jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo,
ressalvado o disposto nos arts. 58 e 60.
Parágrafo único. A restituição, o reembolso ou o ressarcimento
dos créditos a que se refere o caput, bem como sua compensação
de ofício com os débitos do sujeito passivo para com a Fazenda
Nacional, caberão à DRF, à Derat ou à Deinf que, à data da
restituição, do reembolso, do ressarcimento ou da compensação,
tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo.
. . . .
Art. 63. A homologação de compensação declarada pelo sujeito
passivo à RFB será promovida pelo titular da DRF, da Derat ou
da Deinf que, à data da homologação, tenha jurisdição sobre o
domicílio tributário do sujeito passivo.”
A competência atribuída é tão somente para julgar o pedido de restituição ou
homologar a compensação. O fisco pode negar a restituição ou deixar de homologar a
compensação se há problema em relação ao crédito a ser restituído.
Mas não é dado o direito de, no âmbito restrito do processo instaurado para se
discutir o pedido de restituição ou compensação, a autoridade exigir, por vias obliquas,
eventuais débitos encontrados na revisão, como no caso dos autos, da base de cálculo do
tributo.
A competência de exigir o crédito tributário é regulada por outras regras, que
visam dar certeza, liquidez e exigibilidade ao crédito do fisco.
Nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou por declaração, o fisco apura
o montante do tributo devido e expede a notificação de lançamento, estabelecendo a data ou
termo para o pagamento da dívida. A certeza, liquidez e exigibilidade do crédito foram
devidamente determinadas pela legislação e pela administração pública.
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a questão é um pouco
diversa. Num primeiro momento, a legislação determina que a dívida tributária seja apurada
pelo próprio contribuinte, devendo este, verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a
matéria tributável e recolher antecipadamente, se for o caso, o montante do débito acrescido ou
não de penalidades. Além de realizar esta atividade (apurar e, eventualmente, pagar), o
lançamento por homologação somente se opera, nos termos do artigo 150 do CTN, isto é,
somente produz efeitos, se as autoridades administrativas tomarem conhecimento daquela
atividade exercida pelo contribuinte.
As autoridades administrativas tomam conhecimento da atividade exercida
pelo contribuinte por intermédio das obrigações acessórias, notadamente das declarações
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NIO FRANCISCO
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criadas com esta finalidade. Estas declarações constituem instrumento hábil à exigência do
crédito, consoante expressamente previsto no § 1º do art. 5º do DecretoLei nº 2.124/84:
“§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação
acessória, comunicando a existência de crédito tributário,
constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente
para a exigência do referido crédito.”
Se o contribuinte deu ciência às autoridades administrativas quanto à
atividade por ele exercida (determinar a matéria tributável, apurar o montante do tributo devido
e, se for o caso, recolher o tributo devido com ou sem multa), operase o lançamento por
homologação.
Nesta hipótese, tendo em vista o lançamento realizado pelo contribuinte, as
autoridades administrativas poderão realizar a sua revisão nos termos da cabeça do art. 149 do
CTN. Se o fisco não encontrar qualquer erro na atividade exercida pelo contribuinte, haverá a
sua homologação expressa, que ocorre com o simples termo de encerramento de fiscalização.
Mas se as autoridades, ao realizarem a revisão, encontrarem algum equivoco na atividade
realizada pelo contribuinte, deverão proceder ao lançamento de ofício, de modo a exigir
eventual diferença do tributo, nos termos do inciso V do artigo 149, que assevera:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos:
…..
V quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se
refere o artigo seguinte;”
O artigo seguinte mencionado no dispositivo acima é exatamente o artigo 150
que trata do lançamento por homologação, que vem a ser, segundo o dispositivo:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, operase pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.” (grifamos)
Desta forma, se o contribuinte apurou e deu conhecimento da atividade
exercida às autoridades administrativas, eventual revisão desta atividade, poderá ser realizada
pelas autoridades administrativas nos termos do artigo 149, V, do CTN antes mencionado, que
condiciona a revisão “quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade” realizada no âmbito do lançamento por
homologação.
Toda esta revisão é executada por intermédio de um procedimento
administrativo de fiscalização regulado, dentre outras regras, pelo Decreto nº 3.724/01, que
prescreve:
"Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil serão executados, em nome desta, pelos Auditores
Fiscais da Receita Federal do Brasil e somente terão início por
força de ordem específica denominada Mandado de
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 13
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Procedimento Fiscal (MPF), instituído mediante ato da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
. . . .
§ 2º Entendese por procedimento de fiscalização a modalidade
de procedimento fiscal a que se referem o art. 7o e seguintes do
Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.”
O Decreto nº 70.235/72 também estabelece que:
“Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº
3.724, de 2001)
I o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação
tributária ou seu preposto;
II a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito
passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de
intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos
incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável,
sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato
escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.”
A função do procedimento de fiscalização é a de dar a certeza e liquidez
necessárias ao crédito tributário. A exigibilidade, necessária a qualquer crédito, depende da
formalização de um ato administrativo, qual seja, o auto de infração ou a notificação de
lançamento, conforme estabelece o artigo 9º do Decreto 70.235/72, verbis:
“Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de
penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou
notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito.”
Em apertada síntese, o crédito tributário no caso do lançamento por
homologação possui exigibilidade em razão de o contribuinte ter realizado a atividade que
determina o artigo 150 do CTN, apurando a dívida e informando as autoridades
administrativas, ou se estas, tomando conhecimento da atividade assim exercida, ao realizarem
a revisão daquela atividade, encontram eventual diferença, lavrando o auto de infração ou a
notificação de lançamento.
No caso dos autos, as autoridades administrativas encontraram diferenças na
base de cálculo do tributo apurado pelo contribuinte no âmbito do lançamento por
homologação. Ao invés de promoverem o início de um procedimento de fiscalização, nos
termos da legislação acima mencionada, optaram por simplesmente negar parte da restituição
do contribuinte.
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NIO FRANCISCO
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Ou seja, exigiram o crédito tributário de forma oblíqua, por intermédio de um
procedimento interno sem previsão legal e em manifesta violação com as regras do Decreto nº
70.235/72 e do Decreto nº 3.724/01.
E o que é pior, com a possibilidade de violar a regra fundamental do
parágrafo único do artigo 149 do CTN, que prescreve que “a revisão do lançamento só pode
ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”, que é de 5 anos contado do
fato gerador do tributo.
Ademais, ao realizar este procedimento interno, deixando de lavra o auto de
infração para exigir tributo, as autoridades, discricionariamente, estarão abrindo mão da multa
de ofício, o que é vedado pelo artigo 142, parágrafo único do CTN, que diz ser a atividade
administrativa do lançamento vinculada e obrigatória. Neste caso, essas autoridades deverão
ser responsabilizadas pessoalmente pela multa que deixou de ser exigida.
E mais, além de violar todas as regras acima mencionadas, o procedimento
pretendido constitui verdadeira compensação de ofício, sem obediência às regras desta
modalidade de compensação, e sem existir dívida líquida e certa, necessária a qualquer tipo de
compensação, nos termos do artigo 170 do CTN.
No mérito, acompanho o entendimento do relator, exarado em seu voto, no
sentido de que as vendas para a zona franca de Manaus constituem, ao fim e ao cabo, uma
receita de exportação isentas às contribuições ao PIS e à COFINS, na esteira de diversos
julgados deste Conselho.
2) A questão envolvendo o crédito de PIS sobre frete
A questão objeto dos autos, diz respeito exclusivamente ao direito do crédito
de PIS sobre gastos efetuados pelo contribuinte a título de frete entre estabelecimento da
mesma empresa.
Como a legislação que regula a nãocumulatividade está “consolidada” na
Lei nº 10.833/04, que trata da COFINS, vou me referir na maior parte do voto apenas a esta
norma legal, valendo o mesmo raciocínio para o PIS.
2.1) A não aplicação da regra do IPI e do IRPJ à nãocumulatividade do
PIS e da COFINS
Recentemente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, de forma acertada,
rejeitou a aplicação da legislação do IPI como fonte de inspiração para se interpretar e aplicar a
nãocumulatividade do PIS, em aresto assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de
insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes,
denota que o legislador não quis restringir o creditamento do
PIS/Pasep às aquisições de matériasprimas, produtos
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 14
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intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos
na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção
industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos
como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.”
(Grifos nossos)
(Acórdão 930301.35)
Esse aresto rechaçou o entendimento que aplicava a legislação do IPI, mais
precisamente, o Parecer Normativo nº 65/79, à nãocumulatividade do PIS e da COFINS.
O Parecer Normativo nº 65/79, cabe ressaltar, alterou um posicionamento
anterior mais restrito sobre as regras que tratavam do direito de crédito no âmbito do IPI, em
razão da alteração legislativa no RIPI/72 perpetrada pelo Decreto nº 83.263, de 09 de março de
1979 (RIPI/79). Eis o que diz a ementa do referido Parecer Normativo, a saber:
“A partir da vigência do RIPI/79, "ex vi" do inciso I de seu art.
66, geram direito ao crédito ali referido, além dos que se
integram ao produto final (matériasprimas e produtos
intermediários "stricto sensu", e material de embalagem),
quaisquer outros bens, desde que não contabilizados pelo
contribuinte em seu ativo permanente, que sofram, em função de
ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação,
alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a retroação de tal
entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que
continuam a se subsumir ao exposto no PN CST nº 181/74.”
De acordo com o inciso I do art. 32 do Decreto nº 70.162/72 (RIPI), o crédito
de IPI dependia do consumo imediato e integral do produto. O novo regramento à época
(RIPI/79), por sua vez, deixou de prever esta restrição, ampliando o próprio conceito de
matériaprima, produto intermediário "stricto sensu", e material de embalagem, para abarcar
outros bens equivalentes que sofram alteração no processo de produção. Eis o que diz o
Parecer:
“10. Resumese, portanto, o problema na determinação do que
se deva entender como produtos "que, embora não se integrando
no novo produto, forem consumidos, no processo de
industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do
direito ao crédito.
10.1. Como o texto fala em "incluindose entre as matérias
primas e os produtos intermediários", é evidente que tais bens
hão de guardar semelhança com as matériasprimas e os
produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que
reside no fato de exercerem na operação de industrialização
função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência
de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levandose em conta
que as restrições "imediata e integralmente", constantes do
Fl. 343DF CARF MF
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dispositivo correspondente do Regulamento anterior, foram
omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda
de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de
ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste
sobre o insumo.
10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do
que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais
e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não
sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de
suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou
exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou
por este diretamente sofrida).”
Duas observações são necessárias. A primeira, diz respeito ao alcance da
legislação do IPI, pois esta sempre tratou tão somente da definição legal de matériaprima,
produto intermediário e material de embalagem, e nunca definiu o conceito de insumo. E
assim o faz pelo simples motivo de que no IPI o crédito denominado de básico é do “imposto
relativo á matériaprima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindose, entre as matériasprimas e os
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente;” (art. 226, I, do Decreto 7.212/10 – RIPI). O Decreto 7.212/10, ao fim e ao cabo,
incorpora o entendimento exarado pelo referido Parecer Normativo nº 65/79.
A segunda observação diz respeito ao fato de que a legislação do IPI
estabeleceu apenas uma definição legal dos termos (i) matériaprima, (ii) produto intermédio e
(iii) material de embalagem, que pode variar de acordo com a convenção normativa. Estes
termos podem ser estipulados pelo legislador de forma estrita, como no RIPI/72 ou de forma
mais ampla, com a alteração do RIPI/79. A definição legal pode, ainda, ser delimitada em
razão da aplicação do Direito aos casos concretos, que demandam uma interpretação específica
e uma decisão do caso em concreto à luz da não cumulatividade prevista na Carta Magna. No
âmbito do IPI não é inusitado a discussão se determinados bens conferem ou não crédito para
efeito da não cumulatividade.
O que quero demonstrar com essa singela evolução legislativa é que a
legislação do IPI sempre cuidou da definição legal de matériaprima, produto intermédio e
material de embalagem para efeito de crédito de IPI, na vigência do RIPI/72, de forma mais
restrita, e a partir do RIPI/79 até os dias atuais, como o RIPI/10, de forma mais ampla. E tratou
apenas destas espécies de insumo, posto que o direito ao crédito está inexoravelmente jungido
ao imposto incidente na aquisição desses produtos.
Em verdade, a legislação do IPI nunca tratou do conceito de insumo, até
mesmo por lhe ser despiciendo. Quando a legislação do IPI utiliza o termo insumo, o faz em
substituição aos termos específicos matériaprima, produto intermediário e material de
embalagem. O faz, por exemplo, no artigo 42 do RIPI/10, ao dispor que podem sair com
suspensão “as matériasprimas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem
destinados à industrialização, desde que os produtos industrializados sejam enviados ao
estabelecimento remetente daqueles insumos” (inciso VI).
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
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Não há a menor dúvida que matériaprima, produto intermediário e material
de embalagem são espécies do gênero insumo, mas daí a dizer que o conceito de insumo
restringese apenas àquelas três espécies, é contrariar a natureza das coisas.
Em resumo, o que importa e foi amplamente discutido e delineado pela
legislação do IPI foram os conceitos de matériaprima, produto intermediário e material de
embalagem, que são meras espécies de insumo. O gênero insumo nunca foi conceituado pela
legislação do IPI para efeito de crédito.
Então, é totalmente descabido, violador das regras mais comezinhas da
hermenêutica jurídica, utilizar os conceitos da legislação do IPI que definem tão somente os
termos matériaprima, produto intermediário e material de embalagem, espécies do gênero
insumo, como paradigma na aplicação da não cumulatividade do PIS e da COFINS, cuja
legislação em momento algum utiliza tais termos.
Não é possível estabelecer uma sistemática de nãocumulatividade similar
àquela aplicável ao IPI e ao ICMS, até porque o pressuposto de fato é diferente, como
reconhece Marco Aurélio Greco, em brilhante estudo:
"Embora a nãocumulatividade seja uma idéia comum a IPI
e a PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produto
industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e
perfil distintos. Por esta razão, pretender aplicar na
interpretação das normas de PIS/COFINS critérios ou
formulações construídas em relação ao IPI é:
a) esconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais;
b) agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e
c) contrariar a coerência interna da exigência, pois esta se
forma a partir do pressuposto de "receita" e não "produto".
Além disso, a constatação de que o ponto de partida
constitucional é outro implica em o sentido das normas que
compõem o subordenamento do PIS/COFINS, ainda que
eventualmente utilizem as mesmas palavras utilizadas no âmbito
do IPI, serem também diferentes.
O significado não é algo que se agregue indissociavelmente
à palavra – como já o demonstrou Alf Ross no seu clássico Tû
Tû. O significado é evocado no interlocutor e determinado pelo
contexto em que utilizada a palavra. No caso, o significado das
palavras utilizadas nas leis examinadas é definido pelo
respectivo pressuposto de fato constitucionalmente qualificado.
A palavra utilizada num contexto cujo pressuposto de fato é a
receita assume sentido e alcance diferente do que resulta do
contexto em que o pressuposto de fato é o produto
industrializado ou a circulação de mercadoria."(Não
cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, p. 108109)
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Mas se é verdade que a legislação que trata do IPI não serve como paradigma
à interpretação das regras da nãocumulatividade do PIS e da COFINS, não é menos correto
que não se presta a esta finalidade as regras do IRPJ, como pretende o ilustre Relator do caso,
com a devida venia.
Por exemplo, a mão de obra ligada a fabricação é custo, e portanto, insumo
aplicado na produção, de acordo com a legislação do imposto de renda. Porém, esse custo foi
excluído expressamente para efeito de crédito de PIS e COFINS, pela simples razão de não
influenciar na cumulatividade do tributo, na medida em que as pessoas físicas estão fora do
campo de incidência do PIS e COFINS. Há outros exemplos de insumos que seriam custos ou
despesas para o imposto de renda, mas que não dariam direito a crédito do PIS e da COFINS,
exatamente por não violar a nãocumulatividade.
Outro exemplo interessante, a demonstrar que é equivocado usar a legislação
do IRPJ como parâmetro para se interpretar as regras atinentes aos créditos do PIS e da
COFINS, diz respeito ao período de competência do reconhecimento do custo. Para a
legislação do IRPJ, o custo somente impactará a base de cálculo do tributo quando da efetiva
venda da mercadoria ou do produto, havendo a baixa do estoque, no ativo, contra Custo do
Produto/Mercadoria Vendido, no resultado. Esse mesmo custo, por outro lado, gera o crédito
de PIS e da COFINS quando da aquisição do bem ou do serviço, e não quando o custo
impactar o resultado, o que demonstra um descasamento entre a legislação do IRPJ e das
contribuições em tela no que tange ao tratamento fiscal dos custos e despesas fundamentais a
ambos os tributos.
Então como decidir a questão posta nos autos?
Só há uma resposta a essa indagação: resolvese o problema por intermédio
da interpretação jurídica específica das normas legais atinentes a não cumulatividade das
contribuições ao PIS e COFINS. Vejamos.
2.2) A necessidade de se interpretar a regra da nãocumulatividade do PIS e
da COFINS
É fundamental para se dirimir a questão posta nos autos, utilizar as regras da
hermenêutica jurídica que fixam o “instrumento a ser utilizado pelo intérprete para alcançar o
núcleo semântico da norma”1, de modo a interpretar as normas legais atinentes à não
cumulatividade do PIS e da COFINS.
A hermenêutica, em apertada síntese, elenca os seguintes métodos
interpretativos: o gramatical, que diz respeito à forma do texto e significado das palavras; o
lógico, que, pelo raciocínio, busca encontrar o pensamento jurídico subjacente à edição da lei e
esclarecer sua finalidade, através da perquirição acerca da sua razão e da sua intenção; o
histórico, caracterizado pela investigação de elementos históricos subjacentes à edição da lei,
os motivos pelos quais os legisladores editaram a lei; o sistemático, aquele em que se confronta
o dispositivo legal com as outras normas, visando à manutenção da unidade do sistema previsto
no ordenamento jurídico; e o teleológico, que se caracteriza pela busca da finalidade da norma,
ou seja, a finalidade da edição da lei.
1 Celso Bastos, op. cit., p. 3435.
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Acórdão n.º 330201.170
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Esses métodos de interpretação constituem os parâmetros delimitadores da
subjetividade do intérprete2, de modo a evitar juízos sem a devida fundamentação ou
justificativa e, portanto, arbitrários do ponto de vista jurídico, na medida em que afastam, ou
melhor, não permitem o controle de sua verossimilhança.
Veja que o controle é da verossimilhança e não da verdade, que é estranha ao
direito. Buscase o justo e não o verdadeiro, sendo que “o sentido do justo comporta sempre
mais de uma solução [Heller]”, daí Eros Grau sustentar que a interpretação do direito é uma
prudência, pois, o intérprete pratica a juris prudentia, e não juris scientia. Segundo Eros, o:
“intérprete atua segundo a lógica da preferência, e não
conforme a lógica da conseqüência [Comparato]: a lógica
jurídica é a da escolha entre várias possibilidades corretas.
Interpretar um texto normativo significa escolher uma entre
várias interpretações possíveis, de modo que a escolha seja
apresentada como adequada [Larenz]. A norma não é objeto de
demonstração, mas de justificação. Por isso a alternativa
verdadeiro/falso é estranha ao direito; no direito há apenas o
aceitável (justificável).
Mas esta prudência recomenda que seja a interpretação adequada a algumas
pautas, assim elencadas por Grau: (i) a primeira relacionada à interpretação do direito no seu
todo; (ii) a segunda, à finalidade do direito; (iii) a terceira, aos princípios.
A primeira das pautas emana que a interpretação leve em consideração o
direito como um todo, não de textos isolados, desprendidos. Daí a celebre frase de Eros Grau
de que “não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços.” Assevera o ilustre Professor
paulista que “a interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre, em
qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir dele – do texto – até
a Constituição. Um texto de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não
expressa significado normativo algum.”
Com essa pauta, alcançaríamos a necessária coerência do ordenamento
jurídico, pois, na dicção de Bobbio (1996), “num ordenamento jurídico não devem existir
antinomias”3, como condição de justiça do próprio ordenamento.4 É certo que existem normas
jurídicas incoerentes, mas há regras que visam justamente dirimir os conflitos das leis.5
Portanto, não é dado ao intérprete produzir algo que leve a incoerência do ordenamento. Muito
2 Idem, Ibidem, p. 56.
3 Norberto Bobbio, Teoria do Ordenamento Jurídico. 8. ed. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1996, p.
110
4 Idem, Ibidem,, p. 113
5 “A coerência não é condição de validade, mas é sempre condição para a justiça do ordenamento. É evidente que
quando duas normas contraditórias são ambas válidas, e pode haver indiferentemente a aplicação de uma ou outra,
conforme o livrearbítrio daqueles que são chamados a aplicálas, são violadas duas exigências fundamentais em
que se inspiram ou tendem a inspirarse os ordenamentos jurídicos: a exigência da certeza (que corresponde ao
valor da igualdade). Onde existem duas normas antinômicas, ambas válidas, e portanto ambas aplicáveis, o
ordenamento jurídico não consegue garantir nem a certeza, entendida como possibilidade, por parte do cidadão, de
prever com exatidão as conseqüências jurídicas da própria conduta, nem a justiça, entendida como o igual
tratamento das pessoas que pertencem à mesma categoria.”
(BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 8.ed. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1996, p.
113)
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pelo contrário, seu trabalho precípuo é construir conceitos tratando o ordenamento como um
sistema harmônico, como uma unidade, pois, o “direito objetivo, de facto, não é um
aglomerado caótico de disposições, mas um organismo jurídico, um sistema de preceitos
coordenados ou subordinados, em que cada um tem o seu porto próprio, conforme ensina
Ferrara (2002)6.
No âmbito do direito tributário esta pauta é fundamental, visto que, consoante
Amaro (2006), “não se legisla, nem se teoriza, nem se ensina matéria tributária sem que se
tenha presentes conceitos estruturados noutros ramos da ciência jurídica.”7 Por este motivo é
fundamental à compreensão dos institutos, conceitos e formas de outros ramos do Direito.
Isto porque as regras tributárias são ditas de sobreposição. Segundo Francisco
Bianco: "o direito tributário, como todo mundo sabe, é aquele direito de sobreposição, é um
direito que se sobrepõe ao direito privado para dele extrair o conceito e regular os efeitos
tributários decorrentes".8 Esta sobreposição, inclusive, foi regulada pelo próprio CTN, ao
estabelecer dentre as “regras legais”9 de hermenêutica, no artigo 109, que "os princípios gerais
de direito privado utilizamse para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”, e
também no art. 110, que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A segunda pauta diz respeito à finalidade. Com arrimo em Von Jhering, diz
Eros que “a finalidade é o criador de todo o direito e não existe norma ou instituto jurídico que
não deva sua origem a uma finalidade”, concluindo que “a “contemplação, no sistema jurídico,
de normasobjetivo importa a introdução, na sua “positividade”, de fins aos quais ele – o
sistema – está voltado. A pesquisa dos fins da norma, desenrolada no contexto funcional,
tornase mais objetiva; a metodologia teleológica repousa em terreno firme.”
A terceira e última pauta da interpretação como prudência, requer que o
intérprete esteja vinculado pelos princípios, asseverando Grau que “a interpretação do direito
deve ser dominada pela força dos princípios; são eles que conferem coerência ao sistema.”
As regras de hermenêutica e as pautas da interpretação como prudência, que
na minha opinião se complementam, dão à intepretação a qualificação de jurídica e a
necessária verossimilhança.
Mas é importante frisar, para encerrar este tópico, que há limites à
interpretação. Celso Bastos ensina que “a interpretação aparece diante do juiz como se fosse
um quadro, ou melhor, uma moldura, dentro da qual o intérprete tem a faculdade de exercer a
sua escolha, sendo que qualquer que seja a sua opção desde que dentro deste perímetro ela é
válida. Todavia, se a escolha recair fora deste quadro, será inválida.” O que delimita a
moldura é o texto normativo, como assevera Eros Grau:
“Todo intérprete, embora jamais esteja submetido ao “espírito
da lei” ou à “vontade do legislador”, estará sempre vinculado
6 Francesco Ferrara, Como aplicar e interpretar as leis, trad. Joaquim Campos Miranda – Belo Horizonte: Líder,
2002. p. 37.
7 Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2006, p 9
8 BIANCO, João Francisco. O Planejamento Tributário e o Novo Código Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges
(Coordenador).Impacto Tributário do Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 124.
9 V. R. Limongi França, Hermenêutica Jurídica. 6ª ed. Ver. E aum. – São Paulo: Saraiva, 1997, p. 21
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pelos textos normativos, em especial – mas não exclusivamente –
pelos que veiculam princípios (e faço alusão aqui, também, ao
“texto” do direito pressuposto). Ademais, os textos que veiculam
normasobjetivo reduzem a amplitude da moldura do texto e dos
fatos, de modo que nela não cabem soluções que não sejam
absolutamente adequadas a essas normasobjetivo.”
E finaliza o ilustre Professor da Universidade do Largo de São Franciso, que:
“A “abertura” dos textos de direito, embora suficiente para
permitir que o direito permaneça ao serviço da realidade, não é
absoluta. Qualquer intérprete estará, sempre, permanentemente
por eles atado, retido. Do rompimento dessa retenção pelo
intérprete autêntico resultará a subversão do texto.
Além disso, outra razão impeleme a repudiar o entendimento de
que o intérprete autêntico atua no campo de uma certa
“discricionariedade”. Essa razão repousa sobre a circunstância
de ao intérprete autêntico não estar atribuída a formulação de
juízos de oportunidade – porém, exclusivamente, de juízos de
legalidade. Ainda que não seja o juiz meramente a “boca que
pronuncia as palavras da lei”, sua função – deverpoder – está
contida nos lindes da legalidade (e da constitucionalidade).
Interpretar o direito é formular juízos de legalidade. A
discricionariedade é exercitada em campo onde se formulam
juízos de oportunidade (= escolha entre indiferentes jurídicos),
exclusivamente, porém, quando uma norma jurídica tenha
atribuído à autoridade pública a sua formulação.”
São estas as premissas que pretendo adotar nas razões do meu voto, que
passo a expor.
2.3) O princípio da nãocumulatividade e o seu papel na aplicação da lei.
Muito se discute sobre a natureza da nãocumulatividade no âmbito da Carta
Magna, se esta norma seria um princípio ou uma regra jurídica. Esta norma foi primeiramente
fixada para o IPI e ICMS e, mais recentemente, para o PIS e a COFINS.
Canotilho propõe um método para distinguir as regras dos princípios, de
acordo com as seguintes razões, a saber:
“a) Grau de abstracção; os princípios são normas com um
grau de abstracção relativamente elevado; de modo diverso, as
regras possuem uma abstracção relativamente reduzida.
b) Grau de determinabilidade na aplicação do caso
concreto: os princípios, por serem vagos e indeterminados,
carecem de mediações concretizadoras (do legislador, do juiz),
enquanto as regras são susceptíveis de aplicação directa.
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c) Carácter de fundamentalidade no sistema das fontes de
direito: os princípios são normas de natureza estruturante ou
com um papel fundamental no ordenamento jurídico devido à
sua posição hierárquica no sistema das fontes (ex.: princípios
constitucionais) ou à sua importância estruturante dentro do
sistema jurídico (ex.: princípio do Estado de Direito).
d) “Proximidade” da idéia de direito: os princípios são
“standards” juridicamente vinculantes radicados nas exigências
de “justiça” (Dworkin) ou na “idéia de direito” (Larenz); as
regras podem ser normas vinculativas com um conteúdo
meramente funcional.
f) Natureza normogenética: os princípios são fundamento de
regras, isto é, são normas que estão na base ou constituem a
ratio de regras jurídicas, desempenhando, por isso, uma função
normogenética fundamentante.”
Alerta Canotilho que “a distinção entre princípios e regras é particularmente
complexa”, e mais adiante assevera que:
“Os princípios interessarnosão, aqui, sobretudo na sua
qualidade de verdadeiras normas, qualitativamente distintas das
outras categorias de normas, ou seja, das regras jurídicas. As
diferenças qualitativas traduzirseão, fundamentalmente, nos
seguintes aspectos. Os princípios são normas jurídicas
impositivas de uma optimização, compatíveis com vários graus
de concretização, consoante os condicionalismos fácticos e
jurídicos; as regras são normas que prescrevem
imperativamente uma exigência (impõem, permitem ou proíbem)
que é ou não é cumprida (nos termos de Dworkin: applicable in
allornothing fashion); a convivência dos princípios é conflitual
(Zagrebelsky), a convivência de regras é antinômica; os
princípios coexistem, as regras antinômicas excluemse.
Conseqüentemente, os princípios, ao constituírem exigências de
optimização, permitem o balanceamento de valores e interesses
(não obedecem, como as regras, à “lógica do tudo ou nada”),
consoante o seu peso e a ponderação de outros princípios
eventualmente conflituantes; as regras não deixam espaço para
qualquer outra solução, pois se uma regra vale (tem validade)
deve cumprirse na exacta medida das suas prescrições, nem
mais nem menos. Como se verá mais adiante, em caso de conflito
entre princípios, estes podem ser objecto de ponderação e de
harmonização, pois eles contêm apenas “exigências” ou
“standards” que, em “primeira linha” (prima facie), devem ser
realizados; as regras contêm “fixações normativas” definitivas,
sendo insustentável a validade simultânea de regras
contraditórias. Realçase também que os princípios suscitam
problemas de validade e peso (importância, ponderação, valia);
as regras colocam apenas questões de validade (se elas não são
correctas devem ser alteradas).”
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A nãocumulatividade, em sua essência, é uma mera técnica de apuração do
tributo, que pode ser concretizada de várias maneiras (impostocontraimposto, basecontra
base, dentre outras técnicas). Porém, quando alçada a nível constitucional, a não
cumulatividade pode adquirir feições de princípio ou regra, ao talante do legislador
constitucional.
A definição quanto a ser um princípio ou uma regra, a não cumulatividade,
dependerá exclusivamente (i) do grau de abstração; (ii) do grau de determinabilidade na
aplicação do caso concreto; (iii) do carácter de fundamentalidade no sistema das fontes de
direito; (iv) da “proximidade” da idéia de direito; (v) da natureza normogenética.
No caso do IPI e do ICMS, me parece que a Constituição instituiu uma regra,
estabelecendo, de plano, qual seria a técnica da não cumulatividade a ser empregada pelo
legislador ordinário. Com isso, a regra da não cumulatividade do IPI e do ICMS é aplicada
diretamente e com um conteúdo meramente funcional, perdendo certo grau de abstração, o
carácter de fundamentalidade no sistema das fontes de direito, e a natureza normogenética.
Por outro lado, quando a Constituição estabelece a não cumulatividade para
as contribuições sociais, o faz de forma principiológica, exatamente pelo elevado grau de
abstração e pela necessidade de determinabilidade na aplicação do caso concreto, pois, carece
de mediação concretizadora (do legislador e do juiz). E neste contexto, a não cumulativide
ganha um carácter de fundamentalidade no sistema das fontes de direito, pois deve ser visto
com um subprincípio concretizador de outros princípios (o da capacidade contributiva, da
legalidade, dentre outros), passa a ter mais proximidade da ideia de direito, tendo natureza
normogenética, ao ser fundamento das regras legais necessárias à sua concretização.
Este é o ponto fundamental, ao deixar ao talante do legislador ordinário traçar
as normas legais concretizadoras da nãocumulatividade, a Constituição a traçou como uma
verdadeira ratio para tais regras. O legislador possui liberdade para traçar os parâmetros da
nãocumulatividade, mas a sua atuação não é absoluta, na medida em que poderá ser mediada
pelo juiz, que dirá se em determinado caso concreto a regra legal da não cumulatividade
respeitou o princípio constitucional da nãocumulatividade.
2.4) A concretização do princípio pela regra da nãocumulatividade, que
adotou o método indireto subtrativo: crédito sobre aquisição de bens e serviços e custos,
despesas e encargos
A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/03 (EM no 197A/2003
– MF), posteriormente convertida na Lei nº 10.833/03, esclarece que a legislação adotou o
denominado “método indireto subtrativo”, para efeito de aplicar a regra da nãocumulatividade
das contribuições em comento, assim descrito:
“Por se ter adotado, em relação à nãocumulatividade, o método
indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o
contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida,
créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos,
custos, despesas e encargos que menciona.” (Grifos nossos)
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O legislador optou por usar o denominado “método indireto subtrativo” como
forma de aplicar ou concretizar a nãocumulatividade no âmbito do PIS e da COFINS. Assim,
do valor apurado das contribuições calculadas sobre as receitas (vendas, serviços e outras)
auferidas pelo contribuinte, deduzse créditos calculados sobre os “bens e serviços adquiridos,
custos, despesas e encargos mencionados pela norma legal”.
É importante notar que o crédito de PIS e COFINS não é sobre “insumo”. Em
momento algum a norma legal diz isso. Mas voltaremos a falar sobre isso mais adiante. O
crédito é sobre bens e serviços adquiridos e custos, despesas e encargos incorridos, pagos
ou creditados. Basta uma leitura perfunctória pelos dispositivos das Leis 10.637/02 e
10.833/03 para verificar que o crédito sempre está ligado à aquisição de bens e serviços ou de
um custo, despesa ou encargo. O § 3º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, é expresso neste sentido
ao explicitar que o direito ao crédito aplicase, exclusivamente, em relação:
aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
Mas há diferença entre bens e serviços adquiridos e custos, despesas e
encargos incorridos, pagos ou creditados?
Certamente que sim.
Em relação a bens e serviços, não há grande dificuldades. O Código Civil
cuida tanto de um quanto de outro, bem como o Código de Defesa do Consumidor e outras
normas que dão a conformação do conceito jurídico de bens e serviços, a servir de parâmetro
para aplicação da regra tributária, ex vi do artigo 109 e 110 do CTN.
Porém, a questão não é tão simples relativamente a custos, despesas e
encargos. A dúvida que exsurge é a de se existe um conceito jurídico de custo, despesa e
encargo, que possa ser utilizado para efeitos da legislação tributária?
Acreditamos que sim. Com efeito, o conceito jurídico de custo, despesa e
encargo há ser perquirido no conjunto da legislação que regula a geração e a divulgação das
informações contábeis, que vem sendo chamado pela doutrina de Direito Contábil. Segundo
Edmar Oliveira Andrade Filho:
“No Brasil, o Direito Contábil é formado pelo conjunto das
normas jurídicas que dispõe sobre a formação, elaboração e
divulgação de demonstrativos contábeis, e visam á tutela de
diversos direitos dos usuários imediatos de tais informações (os
sócios ou acionistas) ou mediatos, como são os investidores
potenciais Esse conjunto de normas é formado por normas
imperativas (também denominadas normas de ordem publica) e
por normas jurídicas dispositivas ou facultativas.”10
E complementa Andrade mais adiante, verbis:
“No ornamento jurídico brasileiro, a Lei n. 6.404/76, diversas
vezes modificadas, é o principal diploma em matéria contábil
porque veicula inúmeras regras sobre o registro, e mensuração e
10 O Direito Contábil e a Disciplina Jurídica das Demonstraçoes Financeiras
Andrade Filho, Edmar Oliveira
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a divulgação de fatos contábeis. Também o Código Civil de 2002
contém normas de índole contábil que devem ser adotadas pelas
sociedades empresárias sujeitas a ele.
A lei ordinária não é a única fonte formal de introdução de
normas jurídicas no ornamento estatal, na medida em que certa
parcela do poder de legislação vem sendo transferida a órgãos
do Poder Executivo que são constituídos sob a forma das
denominadas Agências ou semelhantes, como é o caso da CVM.
A lei outorga poderes normativos a vários órgãos: assim, por
exemplo, o poder de expedir normas contábeis é deferido á CVM
pelo parágrafo 3º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76, que tem o
seguinte enunciado:
“ § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas
observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por
auditores independentes registrados na mesma comissão.”
No fim do ano de 2007, foi editada a Lei n. 11.638/07, que introduziu o
parágrafo 5º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76, para reafirmar os poderes normativos da CVM
em matéria contábil que, a partir de então, recebeu autorização para editar normas que
introduzissem no ornamento jurídico brasileiro regras alinhadas com padrões contábeis
adotados em outros países. O preceito em questão tem a seguinte redação:
‘’ § 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários a que se refere o § 3º deste artigo deverão ser
elaboradas em consonância com os padrões internacionais de
contabilidade adotados nos principais mercados de valores
mobiliários. ‘’11
A legislação tributária utiliza reiteradamente os conceitos e qualificações dos
fatos fornecidos por este conjunto de regras do Direito Contábil, notadamente da Lei nº
6.404/76, para manter os mesmos efeitos que estes fatos produzem no resultado da empresa
também em âmbito fiscal. Em outras situações, a legislação tributária utiliza o fato qualificado
pelo Direito Contábil e regula os seus efeitos, para restringir total ou parcialmente ou para
ampliálos. O regramento do IRPJ sobre despesas é um bom exemplo.
As despesas, pelo Direito Contábil, todas elas, reduzem o lucro líquido da
pessoa jurídica. Porém, a legislação do imposto de renda somente permite a redução do lucro
tributável (lucro real) pelas despesas a que denominou de “despesas operacionais” ou
“despesas necessárias”. Tais despesas, segundo a legislação fiscal, são aquelas “necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora” (art. 299 do RIR/99)”.
Para não deixar o conceito de necessidade ao juízo subjetivo de cada aplicador da norma, a
legislação, ademais, definiu que: “são necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa” (§ 1º); e que: “as
despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou
atividades da empresa” (§ 2º).
11 Ob. cit.
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Veja que a legislação tributária não altera o conceito de despesa dada pelo
Direito Contábil, esta continua sendo um gasto despendido para obtenção de receitas, cujo
efeito é o de reduzir o lucro líquido da sociedade, em termos gerais. A norma tributária apenas
qualifica, para efeitos tributários, dentre a totalidade daquelas despesas, quais as que serão
admitidas para redução do lucro tributável. As que não forem admitidas fiscalmente serão
somadas ao lucro líquido exclusivamente para efeito da apuração do lucro real (lucro
tributável). Ou seja, a legislação tributária restringiu o efeito fiscal das despesas conceituadas
pelo Direito Contábil. Mas a norma fiscal também pode ampliar os efeitos do Direito Contábil
para beneficiar o contribuinte, como no caso da depreciação acelerada, dentre outros exemplos.
Em diversas oportunidades as autoridades administravas manifestaram o
entendimento quanto a estreita relação entre a norma contábil e a tributária. Neste sentido é o
Parecer Normativo CST nº 26/82, cuja ementa preceitua:
“EMENTA As expressões "inexatidão quanto ao períodobase
de escrituração" e "inexatidão quanto ao períodobase de
competência", contidas no "caput" e no § 1º do art. 171. do
Regulamento do Imposto de Renda/80, significam inobservância
do regime de competência contábil previsto no art. 177. da Lei nº
6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações).”
Mais recentemente, a Lei nº 11.683/07, ao alterar a Lei nº 6.404/76,
expressamente dispôs:
“Art. 177...........................................................
§ 2º As disposições da lei tributária ou de legislação especial
sobre atividade que constitui o objeto da companhia que
conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis
diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem
a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei,
demonstrações financeiras em consonância com o disposto no
caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas
mediante registro:
I – em livros auxiliares, sem modificação da escrituração
mercantil; ou
II – no caso da elaboração das demonstrações para fins
tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam
efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que
assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações
financeiras com observância do disposto no caput deste artigo,
devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor
independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários.”
A norma demonstra a prevalência da escrituração mercantil sobre a tributária,
estabelecendo que eventual efeito fiscal diverso daquele estabelecido pela lei societária deva
ser registrado de forma apartada (em livros ou escrituração própria). Por outro lado, deflui
deste dispositivo que se inexistir “lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que
constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis
diferentes”, prevalece os critérios da norma contábil para efeito fiscal.
O que estou querendo dizer é que o conceito jurídico de custo, despesa e
encargo para efeito da aplicação das regras do PIS e da COFINS, relativamente à não
cumulatividade, deve ser perquirido no conjunto da legislação que regula a geração e a
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
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divulgação das informações contábeis, no Direito Contábil, notadamente na Lei nº 6.404/76 e
sua regulação.
De posse destes conceitos do Direito Contábil é que devemos identificar se a
legislação desses tributos, do PIS e da COFINS, os absorveu e deu o mesmo tratamento ou se
os tratou de forma diversa do ponto de vista fiscal, para extrair o correto alcance da norma.
2.5 O conceito jurídico de bem e serviços e de custo, despesa e encargos.
Bens, segundo Silvio Rodrigues, “são coisas que, por serem úteis e raras,
são suscetíveis de apropriação e contêm valor econômico.”12 Segundo o Vocabulário Jurídico,
“toda coisa, todo direito, toda obrigação, enfim, qualquer elemento material ou imaterial,
representando uma utilidade ou uma riqueza, integrado no patrimônio de alguém e passível de
apreciação monetária, pode se designada como bens” (De Placido e Silva, p. 208).
Quanto a serviço, o código civil dispõe que: “a prestação de serviço, que não
estiver sujeita às leis trabalhistas ou á lei especial, regerseá pelas disposições deste
Capítulo” (Art. 593), estabelecendo ainda que: “toda a espécie de serviço ou trabalho lícito,
material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição” (Art. 594). O Código de
Consumidor, no art. 3º, § 2°, prevê que serviço “é qualquer atividade fornecida no mercado de
consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e
securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista”.
Há uma relação direita entre o conceito de bens e serviços e o de custo,
despesas e encargos. A rigor, para o Direito Contábil, todos os bens e serviços adquiridos por
uma empresa constituem ou custo, ou despesa ou geram um encargo. A classificação do bem
ou serviços dentre uma destas categorias depende exclusivamente do destino a ele dado dentro
da empresa. Posso adquirir um serviço que pode ser reconhecido como um custo, num
momento, e o mesmo serviço, ser uma despesa ou um encargo noutro, dependendo da utilidade
deste serviço.
Podemos dizer que para o Direito Contábil custo, despesa e encargo são bens
e serviços devidamente qualificados de acordo com a sua destinação dada pela empresa.
E qual a diferença entre custo, despesa e encargo?
Vejamos o que diz o Direito Contábil. O artigo 187 da Lei das Sociedades
Anônimas (Lei nº 6.404/76), separa, didaticamente, o “custo das mercadorias vendidas” das
“despesas” com vendas, financeiras, gerais e administrativas, se referindo, ainda, a outras
despesas operacionais, a saber:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício
discriminará:
....
II a receita líquida das vendas e serviços, o custo das
mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
12 Direito Civil, 34ª ed., at., São Paulo. Saraiva. 2003., p.116
Fl. 355DF CARF MF
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III as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;”
Os custos, despesas e encargos impactam o resultado da mesma forma,
reduzindo o lucro comercial (lucro líquido), mas cada um ao seu tempo e modo devidos, de
acordo com o tratamento despendido pela norma em comento.
O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 não faz por mero acaso a distinção entre “os
custos das mercadorias e serviços vendidos” (i) das “despesas” (ii). Ensina o Professor Eliseu
Martins da FEA/USP, que custo constitui o “gasto relativo à bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens ou serviços”, enquanto que despesa representa o “bem ou serviço
consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
Veja que bem e serviço podem ser tanto custo quanto despesa. Será custo
quando o bem ou serviço forem empregados na produção de outros bens e serviços e despesa
quando consumidos na obtenção de receitas.
Noutras palavras, considerase custo todos os gastos da entidade com a
aquisição de bens e serviços (gastos com MP, PI, ME, serviços de manutenção, fretes, energia,
aluguel etc.) para a produção daqueles bens e serviços que serão postos a venda pela
companhia. O conjunto desses gastos denominase “custo de produção”.
Segundo o catedrático paulista: “são custos de produção os gastos
incorridos no processo de obtenção de bens e serviços colocados à venda, e somente eles.
Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, os de administração e as de
vendas(...)”.
Todos os dispêndios realizados após o produto ser colocado à venda pela
empresa constituemse despesas, que podem ser de vendas (comissões e fretes), administrativas
(estabelecimento de venda, aluguel, luz etc.), financeiras (juros, encargos etc.).
Eliseu Martins assevera que “teoricamente, a separação é fácil: os gastos
relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos
financiamentos são despesas”. O ilustre Professor da USP, ainda, em sua festejada obra, ao
tratar da questão de “Onde Terminam os Custos de Produção”, assevera o seguinte:
“É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de
produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples a
verificação de onde eles terminam.
É relativamente comum a existência de problemas de separação
entre custos e despesas de venda.
A regra é simples, bastando definirse o momento em que o
produto está pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são
custos. A partir desse momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa
categoria como noutra, dependendo de sua aplicação; quando
um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em
pequenas quantidades, seu custo terminou quando do término de
sua produção. Como a embalagem só é aplicada após as vendas,
deve ser tratada como despesa. Isso implica a contabilização do
estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta é
ativada num estoque a parte.
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Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda
embalados de forma diferente, então seu custo total inclui o de
seu acondicionamento, ficando ativados por esse momento.”
(grifamos)
Todos os custos estão diretamente ligados ao processo de produção de
bens e serviços, até a efetiva venda do produto acabado. Enquanto não vendidos, os custos são
contabilizados na conta de estoque. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 16(R1),
estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou
transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
Ainda de acordo com o referido Pronunciamento:
“10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de
aquisição e de transformação, bem como outros custos
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização
atuais.
Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte,
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição. (NR)”
Então, todos os “gastos incorridos no processo de obtenção de bens e
serviços colocados à venda, e somente eles” são “custos de produção, conforme ensina Eliseu
Martins, e são agrupados na conta de estoque da empresa até o momento da venda do produto.
Quando se efetiva a venda do produto, e tão somente neste momento, o
estoque é baixado mediante um crédito contra um débito na conta de “Custo dos produtos
Vendidos” (art. 187, II, da Lei 6.404/76), que é uma conta de resultado.
De acordo com o Manual de Contabilidade FIPECAF, “a apuração do custo
dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa
a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.”
Sérgio Iudícibus e José Carlos Marion demonstram que para cada setor da
economia deve haver uma denominação para o custo de venda ou custo de produção, a saber:
para empresas industriais o custo das vendas é denominado Custo do Produto
Vendido (CPV);
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para empresas comerciais o custo das vendas é denominado Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV);
para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado
Custo dos Serviços Prestados (CSP).13
Alexandre Assaf Neto demonstra com muita propriedade o custo de venda
por cada atividade:
“O custo das mercadorias vendidas na empresa comercial nada
mais representa do que o custo histórico de aquisição desses
bens. Nesse custo foram incluídos, ainda na forma de estoque, os
gastos com colocação das mercadorias em condições de venda,
como transporte, seguros, etc.
(...)
No caso da indústria, o custo dos produtos vendidos é obtido em
função da soma dos estoques iniciais com os custos de produção
do período e a diminuição dos estoques finais. Nesses custos de
produção, como também comentado na seção relativa a
imobilizado, é adotado, no Brasil, o custeio por absorção.
Nesse principio de avaliação entram todos os custos relativos á
área de produção, quer direitos com relação aos produtos, quer
indiretos, quer fixos, quer variáveis.
(...)
Nas vendas de serviços as regras são as mesmas, teoricamente, é
comum encontrar empresas que não apuram o custo dos serviços
prestados e acabam tratando todos esses gastos diretamente
como despesas do exercício e misturandoas ás despesas
administrativas. Dentro de algumas áreas, com energia elétrica
e telefonia, há certa homogeneidade de tratamento no custo
desses serviços, mas tal fato não é comum em outras áreas. Isso,
porem, não é tão grave já que a maioria dessas empresas não
estoca serviços e tal tratamento não afeta o resultado do
exercício. Para as sociedades que executam projetos e ordens de
serviços, isso é altamente relevante, pois muitas vezes deveriam
constar no Ativo como serviços em elaboração os custos com
serviços parcialmente elaborados, mas cujas receitas ainda não
foram apropriadas porque mesmo sendo serviços de curto prazo,
não foram ainda transferidos aos clientes.14
Registrese, por ser importante à questão dos autos, na lição de Assaf Neto,
que são tidos como custos todos “os gastos com colocação das mercadorias em condições de
venda, como transporte, seguros, etc.” Ou seja, os gastos realizados pela empresa até o
momento da colocação do produto em condições de venda, o que abarca os fretes, inclusive
entre estabelecimentos da própria empresa, constituem custo de produção.Com o advento da
venda, há a baixa do estoque e o correspondente registro do custo do
produto/mercadoria/serviço vendido, não se falando mais em “custos”.
13 Contabilidade comercial: atualizado conforme Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09 / Sérgio de Iudícibus, José
Carlos Marion. – 9. Ed. – São Paulo : Atlas, 2010, p. Pagina 229
14 Finanças corporativas e valor / Alexandre Assaf Neto. – 3. Ed. – 2. Reimpr. – São Paulo : Atlas, 2008, Pagina
102
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A partir deste evento, a venda, a empresa reconhece apenas despesas, que
“constituemse das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa
e, dentro do conceito da Lei nº 6.404/76, abrangem também as despesas liquidas para financiar
suas operações; os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa são também
considerados operacionais.”15 Despesa, portanto, são todos os “gastos que se destinam às fases
de administração, esforço de venda e financiamento”.16
As despesas mais comuns são as de venda e as administrativas. As de venda
“representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem
como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: o pessoal da
área de vendas, marketing, distribuição, pessoal administrativo interno de vendas, comissões
sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos,
perdas estimadas dos valores a receber, provisão para créditos de liquidação duvidosa etc.” 17
As despesas administrativas são “os gastos, pagos ou incorridos, para a
direção ou gestão da empresa, e constituemse de varias atividades gerais que beneficiam
todas as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da
administração (Diretoria e Conselho), salários e encargos do pessoal administrativo, despesas
legais e judiciais, material de escritório etc.”
Dentre as despesas administrativas “estarão registradas as despesas com a
ocupação física dos imóveis e as instalações representadas por alugueis e despesas de
condomínio, quando os imóveis ou bens forem de terceiros”, sendo certo que “para os bens
próprios, a despesa seria de Depreciação e Amortização”, isto é, os denominados
encargos.
Desta forma, o art. 187 da Lei nº 6.404/76, quando menciona o “custo das
mercadorias e serviços vendidos”, está se referindo exatamente a todos os custos atinentes à
produção de bens e serviços postos à venda, que são denominados também de custos de venda,
todos estes calculados até o momento em que o produto/serviço está pronto para a venda.
Estando o produto/serviço pronto para a venda, ou seja, efetivamente
colocado no ponto de venda da pessoa jurídica (no estabelecimento vendedor), não mais se
cogita de custos, e sim, de despesas com as vendas, despesas financeiras, administrativas e
outras operacionais.
Do exposto, em apertada síntese, pelas regras do Direito Contábil, mais
precisamente do artigo 187 da Lei nº 6.404/76 e das normas que o regulam, concluise que:
Custo é o gasto relativo à aquisição de bem ou serviço utilizado na produção
de outros bens ou serviços;
Despesa representa o bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para
a obtenção de receitas.
15
Manual de Contabilidade das sociedades por ações: aplicável ás demais sociedades / FIPECAFI; diretor
responsável Sergio de Iudícibus. 7ªed. – 4. Reimp. – São Paulo : Atlas, 2008
manual .....
16 Cf. Eliseu Martins, ob. cit. P. 27
17 Ob. cit.
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Os custos de produção agrupados no estoque da empresa são os gastos
despendidos até o momento em que o produto está pronto para a venda, no estabelecimento
vendedor da empresa;
Com a venda, o estoque é baixado contra o Custo de produtos vendidos no
resultado da empresa;
A partir da venda somente há de se falar em despesas, como as despesas de
venda, as administrativas e financeiras.
Determinados dispêndios, com aquisição de bens e serviços podem ser tanto
custos como despesas. Será custo quando o bem ou serviço servir para a produção de outros
bens e serviços e despesa quando usado para a obtenção das receitas, como a embalagem
utilizada até o momento em que o produto é posto à venda, ou despesa (de venda), se, por
exemplo, a embalagem for utilizada após a venda.
Identificando o conceito legal de custos, despesas e encargos, devemos
verificar o tratamento fiscal dado a cada um destes itens pela legislação fiscal que engendrou a
sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS.
2.6) Dos créditos regulados pelas normas legais que tratam da não
cumulatividade do PIS e da COFINS
O artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que cria a regra da não cumulatividade, com
as alterações perpetradas posteriormente, estabelece que do débito de COFINS “a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada
pela Lei nº 10.865, de 2004)
III energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de
vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa
jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
IV aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V valor das contraprestações de operações de arrendamento
mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
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VI máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a
terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº
11.196, de 2005)
VII edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada
conforme o disposto nesta Lei;
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
X valetransporte, valerefeição ou valealimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa
jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de
limpeza, conservação e manutenção.”
Esta regra deve ser analisada na sua íntegra. Não há como compreender o
inciso I e II dos demais incisos da norma legal. Eles se completam como norma e sentido.
Vejamos.
2.7 O crédito de bens adquiridos para a revenda (atividade comercial)
O item I do dispositivo, a toda evidência, cuidou da atividade comercial, ou
seja, aquela em que o bem é adquirido para ser revendido, sem ingressar em qualquer processo
de produção ou fabricação. Tanto é assim que o próprio dispositivo, ao excetuar determinados
bens para efeito do crédito, utiliza o termo mercadoria e não produto, sendo este ligado apenas
à atividade industrial.
Na atividade comercial, portanto, o crédito de PIS e da COFINS, para efeito
da não cumulatividade, será apurado sobre os “bens adquiridos para revenda”.
Consoante o §1º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, este crédito de bens
adquiridos para a revenda será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista na Lei
sobre o valor: “dos itens mencionados (...), adquiridos no mês”. Noutro giro, o crédito nesta
hipótese será calculado sobre o valor do bem adquirido para revenda e apropriado pelas
aquisições ocorridas no próprio mês.
Duas importantes observações devem ser feitas. A primeira diz respeito ao
significado de “bens adquiridos para revenda” para o Direito Contábil. “Bens adquiridos para
revenda” representa exatamente o custo das vendas ou, mais acertadamente, o Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV), nas atividades comerciais, nos termos do artigo 187 da Lei nº
6.404/76. Eis as palavras de Assaf Neto, que vale novamente transcrever, quando diz que “o
custo das mercadorias vendidas na empresa comercial nada mais representa do que o custo
histórico de aquisição desses bens.”
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A segunda observação referese ao efeito fiscal do crédito de PIS e COFINS,
tratado de forma diversa do efeito previsto no Direito Contábil, mais precisamente no que
tange ao momento de apropriação. Para a legislação comercial o custo de venda ou custo da
mercadoria vendida (CMV) somente é apropriado e impacta o resultado da empresa no
momento da efetiva venda da mercadoria.
Para a legislação em tela, o crédito de PIS e COFINS calculado sobre este
custo da mercadoria vendida (CMV) é apropriado no mês de aquisição, que, em regra, não
coincide com o momento da venda da mercadoria.
2.8) O crédito de bens e serviços adquiridos para serem usados na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (atividade
industrial e de prestação de serviços)
O II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 estabelece que “a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...) bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes”. Analisemos esse dispositivo detalhadamente.
...crédito calculado em relação a bens e serviços...
Dissemos acima que bens são todas coisas, direitos, obrigações, enfim,
qualquer elemento material ou imaterial, representando uma utilidade ou uma riqueza,
integrado no patrimônio de alguém e passível de apreciação monetária, e que serviços são
quaisquer atividades fornecidas no mercado de consumo, mediante remuneração.
O dispositivo é de clareza meridiana ao dizer que o crédito é sobre bens e
serviços. Insisto neste ponto, porque não é inusitado encontrar afirmações no sentido de que o
crédito do PIS e da COFINS é sobre insumos, buscando no conceito deste a delimitação do
alcance da norma.
Em nossa opinião, constitui equívoco manifesto esta forma de interpretar o
dispositivo, invertendo a equação da norma. O crédito não é calculado em relação aos insumos,
mas sim sobre bens e serviços, não constituindo esta questão mero jogo de palavras, como
demonstraremos adiante.
... utilizados como insumo ...
O crédito é sobre bens e serviços utilizados como insumo, diz a norma. O
verbo utilizar neste trecho possui o sentido de “empregar (algo) em ou para determinado fim”
(Houaiss). Tal verbo no particípio (forma nominal) expressa uma ação plenamente concluída.
Ou seja, o crédito somente pode ser calculado em relação aos bens e serviços que foram
efetivamente empregados em determinada finalidade. Se o bem ou o serviço for desviado da
finalidade, o crédito não poderá ser usado.
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A finalidade condicionante do crédito estipulada pelo legislador foi a de que
o bem ou serviço seja utilizado/empregado “como insumo”. No contexto do dispositivo o
termo “como” expressa uma equivalência, uma semelhança, tratandose de uma conjunção
comparativa. Isto que dizer, no contexto, que o bem ou serviço não são necessariamente
insumos, mas “utilizados como insumo”. Há uma diferença substancial de ser insumo ou ser
utilizado como insumo, com adiante veremos.
Insumo, segundo o Dicionário Houaiss, constitui “cada um dos elementos
(matériaprima, equipamentos, capital, horas de trabalho etc.) necessários para produzir
mercadorias ou serviços”. Para o Dicionário Michaellis insumo “designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para a obtenção de determinado resultado, mercadoria ou
produto até o acabamento ou consumo final”. O Dicionário Aulete, o conceitua como “cada um
dos elementos ou fatores (como máquinas e equipamentos, energia, trabalho ou mão de obra)
envolvidos na produção de mercadorias ou serviços.”
O sentido funcional de insumos não discrepa do sentido econômico,
constituindo insumos os bens e serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços,
também denominados de fatores de produção, abarcando as matériasprimas, bens
intermediários, uso de equipamentos, capital, horas de trabalho, energia e etc. De acordo com
Robert S. Pindyck e Daniel L Rubinfeld, professores, respectivamente, da M.I.T
(Massachusetts Institute of Technolog) e da Universidade da Califórnia, em sua festejada obra
sobre Microeconomia, asseveram:
“Durante o processo produtivo, as empresas transformam
insumos, também denominados fatores de produção, em
produtos. Os fatores de produção são tudo aquilo que a empresa
utiliza no processo produtivo. Em uma padaria, por exemplo, os
insumos incluem o trabalho; matériasprimas, como farinha e
açúcar; e o capital investido nos fornos, batedeiras e em outros
equipamentos necessários à produção de pães, bolos e confeitos.
Como se vê, podemos dividir os insumos em amplas categorias
de trabalho, matériasprimas e capital, podendo cada uma
dessas incluir subdivisões mais limitadas. O trabalho abrange os
trabalhadores especializados (carpinteiros, engenheiros) e os
não especializados (trabalhadores agrícolas), bem como os
esforços empreendedores dos administradores da empresa. As
matériasprimas incluem o aço, o plástico, a eletricidade, a água
e quaisquer outros materiais que a empresa adquira e
transforme em produto final. O capital inclui o terreno, as
instalações, a maquinaria e outros equipamentos, bem como os
estoques.”
O conceito jurídico adota o sentido econômico de insumo, consoante Maria
Helena Diniz, que diz ser insumo:
“1. Despesa e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de
uma mercadoria ou produto até o consumo final. 2. É tudo aquilo que entra (input), em
contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3. Tratase da combinação de
fatores de produção, diretos (matériaprima) e indiretos (mãodeobra, energia,
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tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou
serviços.18(grifamos)
Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem ser
divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente caso é a divisão de insumos
como fatores de produção diretos e indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias
primas, e os indiretos, a energia, apenas para citar estes dois. Os fatores de produção direitos
podem ser, por sua própria natureza, tidos como insumo. Os fatores de produção indiretos são
insumos, não pela sua natureza, mas sim por equivalência.
O que quero dizer, é que a expressão “bens e serviços utilizados como
insumo” abarca não apenas aquelas coisas que são insumos por sua própria natureza (matéria
prima), ou insumos diretos, mas sim, todas as coisas que são empregadas como fator de
produção e que, portanto, são também consideradas insumo, os denominados insumos
indiretos.
Por exemplo, um serviço de manutenção, por sua natureza, não constitui um
insumo. Porém, se este serviço for empregado na produção ele equivalerá, para todos os fins, a
um fator de produção ou insumo. A energia elétrica, a rigor, também não é um insumo, mas o
será quando for empregado na produção. Os combustíveis e lubrificantes também não são
insumos propriamente ditos, mas adquirem esta qualificação se utilizados como fator de
produção. Aliás, este exemplo foi dado pela própria norma, o que comentaremos mais adiante.
Assim, verificamos que há bens e serviços que são, por sua natureza,
insumos, como a mão de obra, a terra, o capital, a matéria prima, que são ligados diretamente à
produção de bens e serviços. São os denominados fatores de produção diretos, que são assim
identificados por estarem ligados inexoravelmente à produção.
Mas há outros bens e serviços que somente ganharão o status de insumo
(indiretos) ou fator de produção, pelo fenômeno da equivalência, quando (estes bens e
serviços) forem efetivamente empregados no processo de produção da empresa. São os
denominados fatores de produção indiretos.
Em resumo, o crédito do PIS e da COFINS são calculados em relação a todos
os bens e serviços empregados como insumo, assim entendido como todos os fatores de
produção diretos e indiretos aplicados na prestação de serviço ou no processo de produção das
empresas, os termos do II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03.
... na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda ...
O crédito é sobre bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A evolução
legislativa deste dispositivo revela, neste particular, a abrangência do seu alcance e a amplitude
do termo insumo.
Com efeito, na redação original do inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.637/02,
que tratava apenas do PIS, a previsão era de que o crédito seria calculado sobre: “II bens e
18 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico, vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 870
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Acórdão n.º 330201.170
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serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação
de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes”.
A redação deste dispositivo era confusa, pois dava a entender que no caso de
prestação de serviço o crédito previsto era tão somente de bens e serviços utilizados como
insumo na fabricação de produtos que seriam usados, os produtos fabricados, na prestação de
serviços. Ou seja, o crédito não seria de bens e serviços usados na prestação de serviços, mas
sim de bens e serviços utilizados na fabricação de produtos que seriam destinados à prestação
de serviços.
Por ser confuso, o inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.637/02 foi rapidamente
alterado pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003, passando a dispor que o crédito seria sobre “II bens
e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes.” A substituição foi sutil, a troca
do “à” por “na”, mas alterou substancialmente o sentido da frase, pois o crédito passou a ser
conferido sobre os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços,
abarcando, como demonstrado acima, todos os fatores de produção, diretos e indiretos,
aplicados na prestação de serviço.
Mas repare que, até este momento, o dispositivo mencionava apenas créditos
calculados sobre bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados
á venda. Ou seja, apenas os bens e serviços empregados no processo de fabricação poderiam
gerar o crédito, o que na minha opinião abarcava apenas os fatores de produção diretos.
Posteriormente, o legislador alterou novamente a regra, inclusive para o PIS,
ao instituir a nãocumulatividade para a COFINS, por intermédio da Lei nº 10.833/03, que
estabeleceu o crédito sobre “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes”.
Este dispositivo foi alterado pela Lei nº 10.865, de 2004, que deu a redação
atual acima transcrita. Para facilitar, vejamos a evolução deste normativo num quadro
comparativo:
Lei 10.637 Lei nº 10.684 Lei nº 10.833 Lei nº10.865
II bens e
serviços
utilizados como
insumo na
fabricação de
produtos
destinados à
venda ou à
prestação de
serviços,
inclusive
combustíveis e
lubrificantes”
II bens e
serviços utilizados
como insumo na
fabricação de
produtos
destinados à
venda ou na
prestação de
serviços, inclusive
combustíveis e
lubrificantes.”
II bens e serviços,
utilizados como
insumo na
prestação de
serviços e na
produção ou
fabricação de bens
ou produtos
destinados à venda,
inclusive
combustíveis e
lubrificantes”
II bens e serviços, utilizados como
insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04
da Tipi; (Redação dada pela Lei nº
10.865, de 2004)
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Portanto, até o advento da Lei nº 10.833/03, os bens e serviços que davam
direito ao crédito eram os utilizados como insumo apenas na atividade de fabricação, ou seja,
os insumos ou fatores de produção diretos. Após aquele normativo, a regra ampliou
sobremaneira o seu alcance, passando a admitir o crédito dos bens e serviços não apenas
usados como insumo na fabricação (fatores de produção diretos), mas sim em todo o processo
de produção (fatores de produção diretos e indiretos).
O sentido teleológico da alteração foi o de ampliar o alcance da regra de
crédito, não apenas para abarcar os bens e serviços usados como insumo na fabricação, que é
uma das formas de produção, mas os bens e serviços usados como insumo em todas as
atividades em que haja produção.
Fabricação, na verdade, foi mantido no texto e passou a ser um termo
meramente expletivo do gênero produção. Neste sentido o “ou” que liga produção a fabricação,
tem a função de uma conjunção explicativa.
Assim, o dispositivo passou a abarcar o conceito econômico de produção,
que, segundo Marco Antonio Sandoval de Vasconcellos, “é o processo pelo qual uma firma
transforma os fatores de produção adquiridos em produtos ou serviços para a venda no
mercado.”19 No mesmo sentido assevera Antonio Barros de Castro e Carlos Francisco Lessa, a
saber:
“A produção baseiase no trabalho humano dirigido no sentido
do atendimento de necessidades econômicas individuais e
coletivas.
Em dependência do produto que se tenha em vista, o processo
produtivo envolverá o uso de determinadas formas de trabalho,
capital e recursos naturais. Cada combinação de fatores
trabalho, capital e recursos naturais constituindo uma unidade
produtora é alimentada pelo resto do sistema, que lhe provê
matériasprimas, combustíveis, energia, serviços de diversas
ordens etc. Notese, enquanto o emprego de fatores não implica
modificar substancialmente sua existência, os bens
correntemente adquiridos pelas unidades produtoras para
alimentar seu processo produtivo ditos insumos sofrem
sucessivas transformações, pelas quais chegam ulteriormente a
convertese em bens de utilização final. Com efeito, a produção
constitui, por vezes, uma longa cadeia composta de diversas
fases nas quais os bens, em processo de elaboração, incorporam,
progressivamente, as características com que se deverão
apresentar em mercado quando prontos para uso final.”
O legislador optou por conferir o crédito abarcando o conceito de insumo
ligado à produção ou fator de produção, em razão da diversidade de atividades produtivas
sujeitas a nãocumulatividade do PIS e da COFINS. Empresas que, a despeito de serem
industriais, não possuíssem unidade fabril, por esta ser em parte ou totalmente realizada por
terceiros, como é comum no setor de bebidas e automotivo, por exemplo, estariam prejudicadas
se não fosse o alargamento da regra referente ao crédito.
19 Cf., in Economia Micro e Macro, 4ª ed. – SP: Atlas. 2011, p. 109.
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A produção agrícola, mineral e outras, por exemplo, estariam também
prejudicadas com o conceito restrito de insumos empregados na fabricação, na forma da
legislação anterior. Com o alargamento perpetrado pela Lei nº 10.833/03 para abarcar bens e
serviços empregados como insumo na prestação de serviços ou produção e fabricação, todas as
atividades produtivas estão alcançadas pela norma, de forma a dar a máxima efetividade ao
princípio da nãocumulatividade.
Cabe ressaltar que não há como restringir o sentido de produção à
determinada atividade, como pretendem alguns, que sustentam que este termo foi inserido no
dispositivo apenas para abarcar a produção agrícola.
Com a devida vênia, além de ser uma interpretação que contraria o princípio
da nãocumulatividade, esta pretensa restrição do dispositivo viola as regras mais comezinhas
da hermenêutica, pois, ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus (onde a lei não
distingue, não pode o intérprete distinguir). Como ensina Carlos Maximiliano:
“Quando o texto menciona o gênero, presumemse incluídas as
espécies respectivas; se faz a referência ao masculino, abrange o
feminino; quando regula o todo, compreendemse também as
partes. Aplicase a regra geral aos casos especiais, se a lei não
determina evidentemente o contrário.
Asseverando de forma contundente o saudoso Maximiliano, que:
“Quando o texto dispõe de modo amplo, sem limitações
evidentes, é dever do intérprete aplicalo a todos os casos
particulares que se possam enquadrar na hipótese geral prevista
explicitamente; não tente distinguir entre as circunstancias da
questão e as outras; cumpra a norma tal qual é, sem acrescentar
condições novas, nem dispensar nenhuma das expressas.” 20
O termo “produção” mencionado no dispositivo em comento, constitui o
processo de transformação dos fatores de produção adquiridos em produtos ou serviços para a
venda, sendo gênero de várias espécies (produção industrial, agrícola, mineral, agropecuária e
etc), todas elas abarcadas pelo dispositivo para efeito de crédito. Tratou do gênero produção, e
não apenas de um processo produtivo, que é a fabricação.
... inclusive combustíveis e lubrificantes
O advérbio inclusive, significa “com inclusão de, de forma inclusiva”
(Aulete) ou ainda, “inclusivamente” (Michaellis). Inclusivamente significa “de maneira
inclusiva, com inclusão, de modo que fique incluído ou compreendido; sem exceção, sem
exclusão” (Aulete).
O legislador desde a edição da Lei nº 10.637/02, ao tornar incluso os
combustíveis e lubrificantes dentre os bens e serviços que dariam direito ao crédito, explicitou
que não apenas os bens e serviços empregados como insumo diretamente no processo de
fabricação, isto é, os fatores de produção diretos, serviriam para o cálculo do crédito, mas
20 Hermenêutica e Aplicação do Direito, Rio de Janeiro : Forense, 1996, p. 246/247
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também os fatores de produção indiretos, aqueles bens e serviços equivalentes a insumo em
razão de serem empregados no processo de produção (fatores indiretos), como são os
combustíveis e lubrificantes.
A questão controvertida estava em saber se, com a inclusão de combustíveis e
lubrificantes, o legislador ampliou o dispositivo para abarcar todos os fatores de produção
indiretos, ou apenas aqueles que mencionaram. Essa discussão, entretanto, tornouse
despicienda com a alteração legislativa levada a efeito pela Lei nº 10.833/03, que inseriu o
termo “produção” no texto do normativo, para deixar claro que todos os insumos ou fatores de
produção diretos e indiretos conferiam o crédito de PIS e da COFINS.
Então o crédito do PIS e da COFINS é calculado em relação a todos os bens e
serviços empregados como insumo, assim entendido como todos os fatores de produção diretos
e indiretos aplicados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
2.9) O valor e o momento de apropriação do crédito
O § 1º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 estabelece que o crédito calculado
sobre os “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda” (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833) será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista na Lei sobre o valor “dos itens
mencionados (...), adquiridos no mês”, ou seja, dos bens e serviços empregados como fator de
produção direto ou indireto.
No Direito Contábil o valor dos fatores de produção diretos e indiretos ou
insumo é representado pelo custo de produção ou custo das vendas, ou mais precisamente,
usando o termo legal previsto no artigo 187 da Lei nº 6.404/72, e na lição de Iudícibus e
Marion:
para empresas industriais, o custo das vendas é denominado
Custo do Produto Vendido (CPV);
para empresas comerciais, o custo das vendas é denominado
Custo das Mercadorias Vendidas (CMV);
para empresas prestadoras de serviços, o custo das vendas é
denominado Custo dos Serviços Prestados (CSP).21
É fundamental observar que os termos “insumo” ou “fator de produção”,
“custo de produção”, “custo de venda”, “Custo do Produto Vendido (CPV)”, “Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV)”, “Custo dos Serviços Prestados (CSP)”, são representações de
uma mesma realidade, o que muda é apenas a visão do observador.
Quando se fala em insumo ou fator de produção a realidade é descrita pela
ótica da economia. Ao mencionar custo de produção, custo de venda, esta mesma realidade é
descrita pelos contadores. Quando falamos em Custo do Produto Vendido (CPV), Custo das
21 Contabilidade comercial: atualizado conforme Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09 / Sérgio de Iudícibus, José
Carlos Marion. – 9. Ed. – São Paulo : Atlas, 2010, p. Pagina 229
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Acórdão n.º 330201.170
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Mercadorias Vendidas (CMV), Custo dos Serviços Prestados (CSP), àquela realidade é tratada
pelo Direito Contábil.
Do ponto de vista fiscal esta mesma realidade foi absorvida pela legislação
do PIS e da COFINS ao dispor sobre os créditos calculados sobre os “bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”.
Aliás, se fizermos uma comparação entre os conceitos de custo, custo de
produção e a referida norma fiscal, veremos que todos tratam de uma mesma realidade:
Conceito
da Lei nº 10.833
Conceito
de custo
Conceito
de custo de produção
“bens e
serviços, utilizados como
insumo na prestação de
serviços e na produção ou
fabricação de bens ou
produtos destinados à
venda”
“gasto
relativo à bem ou serviço
utilizado na produção de
outros bens ou serviços”
(Eliseu Martins)
“os gastos
incorridos no processo de
obtenção de bens e serviços
colocados à venda”. (Eliseu
Martins)
O sentido teleológico do dispositivo é muito simples, os custos ou custos de
produção, ou CPV e CSP, são os gastos realizados pela empresa na aquisição de bens e
serviços empregados ou utilizados na obtenção dos produtos destinados à venda. Para o direito
fiscal, esses dispêndios são os essenciais à obtenção da receita tributável pelo PIS e pela
COFINS.
O legislador, em nossa opinião, empregou este conceito de custo de produção
ou de CPV, CMV e CSP exatamente por serem conceitos técnicos, razoavelmente definidos
pelo Direito Contábil, deixando ao intérprete apenas a função de analisar as operações
concretas de cada empresa para identificar se este ou aquele gasto é efetivamente um custo de
produção. É vasta a doutrina sobre custo, seja na economia, na contabilidade ou no Direito
Contábil, por serem estes os gastos fundamentais à Teoria da Empresa, na medida em que estão
ligados à sua produção.
Cabe ressaltar que dois equívocos são comumente praticados ao se analisar a
questão em tela. O primeiro, e mais comum, é de inserir determinadas despesas no rol dos
gastos que seriam custo. Custo e despesa são termos técnicos e possuem conceitos diversos e
delimitados, como demonstrado acima. Um dispêndio não é custo ou despesa ao talante do
aplicador da norma, pois as normas do Direito Contábil delimitam com razoável precisão o
alcance de cada termo.
O inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 tratou do crédito de PIS e
COFINS apenas dos custos de produção, e não de despesas. As despesas, que geram o crédito
de PIS e COFINS, foram taxativamente determinadas nos demais incisos III a IX do artigo 3º
da Lei nº 10.833/03. Ou seja, o legislador didaticamente separou os custos de produção,
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permitindo que todos eles gerassem crédito de PIS e da COFINS, no inciso II acima
mencionado, e nos demais inciso cuidou de determinadas despesas, e apenas estas, dariam
direito ao crédito.
O segundo equívoco é trazer para a análise do caso o conceito de
necessidade, ou seja, sustentar que daria direito ao crédito de PIS e COFINS os gastos que
seriam necessários à empresa. Daí advém a dúvida: os créditos gastos seriam necessário à
produção? Necessários à atividade? Necessários ao empreendimento? Necessários ao dono da
empresa? Necessários para a Receita Federal do Brasil?
Ora, o legislador ao regular o crédito do PIS e da COFINS em momento
algum usou o termo “necessidade”. Utilizou o termo “utilizado”, no sentido de empregado,
para regular os bens e serviços ligados à prestação de serviço ou produção, para efeito de
conferir o crédito.
E mais, quando se traz o conceito de necessidade haverá sempre a tentação de
se buscar na legislação do imposto de renda a definição de “despesas necessárias”, para se
aplicar, por analogia, as regras referentes ao crédito do PIS e da COFINS. Veja que a
legislação do imposto de renda define as “despesas necessárias”, como um limitador do
conceito de “despesa” do Direito Contábil, como acima demonstrado. Esta definição em
hipótese alguma se aplica aos custos ou custos de produção. Os custos são gastos sempre e
inexoravelmente essenciais à empresa, e não apenas necessários. O conceito de necessidade
não se aplica aos custos de produção.
Mas qualquer custo de produto (direto e indireto) é passível de conferir o
crédito de PIS e COFINS? A resposta é negativa. Sobre esta questão, mais uma vez o
legislador foi didático, criando as seguintes restrições:
veda o crédito sobre custos diretos e indiretos de mãodeobra paga a pessoa
física;
veda o crédito da aquisição de bens ou serviços (custos de produção) não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição;
limita o crédito exclusivamente aos bens e serviços (custo de produção)
adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; e
que os custos incorridos, sejam pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País.
A título de conclusão, podemos ressaltar que, nos termos do inciso II do
artigo 3º da Lei nº 10.833/03, o crédito do PIS e da COFINS é calculado em relação a todos os
bens e serviços empregados como insumo, assim entendido como os fatores de produção
diretos e indiretos, na prestação de serviço ou no processo de produção das empresas. O valor
do crédito será apurado aplicandose a alíquota regular sobre o Custo do Produto Vendido
(CPV)” ou o “Custo dos Serviços Prestados (CSP)”, registrado na contabilidade da empresa, e
serão apropriados no mês da aquisição do bem ou serviço.
2.10) O frete como custo de produção.
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Feitas as considerações acima, a respeito do conceito legal de bens e serviços
e custo e despesa, para efeito do crédito de PIS e COFINS, vejamos onde se enquadram os
gastos feitos pelas empresas a título de frete.
Num ciclo de produção, até o momento em que o produto é colocado
efetivamente para venda no estabelecimento vendedor da empresa, pode haver inúmeros gastos
com transporte (frete). Assim, da fábrica o produto pode ser enviado para armazéns, para
centros de distribuição (CD), inclusive em outros Estados.
Todas essas remessas ainda fazem parte do processo de produção da empresa,
segundo o Direito Contábil. Mesmo estando o produto acabado, apenas o processo de
fabricação foi esgotado, não o processo de produção o qual se finaliza apenas quando o produto
é colocado efetivamente à venda.
Os gastos de frete da empresa até o momento em que o produto está colocado
à venda, mesmo se este frete for despendido após o produto estar acabado, irão integrar o custo
da mercadoria ou produto vendido, segundo o Direito Contábil (art. 187, II, da Lei nº
6.404/76). Nesses casos, em todos eles, o frete é tido como custo de produção ou fator de
produção.
Na verdade, a produção iniciase com a aquisição das matériasprimas, antes
de iniciado qualquer processo de fabricação. Com a fabricação, o ciclo de produção somente
encerra após o produto estar disponível para a venda. Durante todo este processo de produção
os gastos com transportes irão integrar o custo de produção, ou custo de venda, ou, ainda, custo
do produto vendido.
Aliás, a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil vem reconhecendo
reiteradamente o direito ao crédito sobre o custo de fretes na aquisição de matéria prima, isto é,
o custo de algo que sequer ainda integrou o processo de fabricação. E o fundamento para o
deferimento desse crédito é singela, pois o valor do frete integra o custo do bem, conforme
diversas soluções de consulta, a saber:
“CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. O valor do frete pago
pelo adquirente à pessoa jurídica, para transportar bens
adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de
produtos destinados à venda, compõe o custo do bem, podendo,
portanto ser utilizado como crédito a ser descontado do
PIS/Pasep nãocumulativo.”
(Solução de Consulta nº 132 de 10 de maio de 2005)
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social Cofins
EMENTA: CRÉDITO. FRETE. O valor do frete pago na
aquisição de insumo pode integrar a base de cálculo do crédito
previsto no art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, desde que a
aquisição do insumo dê direito à apuração de crédito e desde
Fl. 371DF CARF MF
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NIO FRANCISCO
56
que a aquisição do frete esteja sujeita à incidência da Cofins. (
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 63 de 12 de Julho de 2010)
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social Cofins
EMENTA: O VALOR DO FRETE INTEGRA A BASE DE
CÁLCULO NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS QUE COMPÔEM
O CÁLCULO DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA O
contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação
aos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo
de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na
apuração dos créditos da COFINS. (SOLUÇÃO DE CONSULTA
Nº 234 de 13 de Agosto de 2007)
Este é o ponto fundamental, nobres colegas. O fato é que pelo Direito
Contábil, todos os valores despendidos com transporte (frete) desde a aquisição da matéria
prima até o produto acabado ser colocado à venda nos pontos de vendas, fazem parte do custo
do produto e são considerados custo de produção.
Em outras palavras, os fretes pagos pela empresa durante todo o processo
produtivo, que abarca além da aquisição de matéria prima, a fabricação, a distribuição do
produto acabado e a remessa para os pontos de venda, compõem o custo do produto destinado
à venda, nos termos do artigo 187 da Lei nº 6.404/76. Esta é, aliás, a jurisprudência reiterada
do próprio Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF, aresto cuja ementa é a seguinte:
“FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA O
preço do frete de mercadorias entre os estabelecimentos da
empresa complementa o custo de aquisição delas, nos termos do
disposto no parágrafo único do art. 182 do RIR/80 (Ac. 1º CC
10182.937/92 DO 08/05/95).”
O Conselheiro José Eduardo Rangel de Alckmin, Relator, em seu aresto
asseverou:
“Está correto o entendimento da autoridade revisora, segundo o
qual o custo com a transferência de mercadorias entre os
estabelecimentos da empresa complementa o custo de aquisição
delas, nos termos do disposto no parágrafo único do art.182 do
RIR/80.
Com efeito, o preço do transporte da mercadoria de um para
outro estabelecimento é inerente à própria mercadoria e a ela se
agrega para comporlhe o custo.
Há um vinculo específico do frete à mercadoria transportada,
não podendo dela ser apartado para ser incluído em despesas
gerais como pretende a recorrente.”
A despeito de ser aplicada no âmbito do IRPJ, esta decisão é inteiramente
aplicável ao presente caso, exatamente porque trata do frete como custo de aquisição da
mercadoria antes dela ser colocada a venda. O Conselho reconheceu que o frete como custo é
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 29
57
do Direito Contábil, devendo, pelas regras do IRPJ, ser mantido o mesmo efeito. No IRPJ o
impacto de se reconhecer este gasto como custo de produção ou despesa é temporal. Se fosse
despesa o contribuinte anteciparia o impacto do gasto, pois como custo este gasto somente
reduziria o lucro líquido quando da venda, com a baixa do estoque. O Conselho decidiu que o
frete entre estabelecimentos, pelo Direito Contábil, é efetivamente custo do produto ou
mercadoria.
Neste mesmo sentido, são os seguintes arestos do antigo Conselho de
Contribuintes, verbis:
“FRETES SUBAVALIAÇÃO DE ESTOQUES Os dispêndios
com fretes de mercadorias integram o custo de aquisição e são
imputados proporcionalmente aos estoques, sendo elementos
constitutivos do custo das mercadorias vendidas nas posteriores
saídas. Em havendo subavaliação de estoques no balanço de
encerramento do período, decorrente da não inclusão do valor
dos fretes correspondentes, correta é a glosa dos valores
apropriados indevidamente como despesas, quando nos
exercícios envolvidos foram apurados ou compensados prejuízos
fiscais.” (Ac. CSRF/011.253/91 DO 25/11/94).
“FRETES A subavaliação de estoques tem por efeito acarretar
o diferimento da tributação do lucro para o exercício seguinte.
Os fretes, por se integrarem ao custo das mercadorias vendidas,
não podem constar como despesas relacionadas com as
mercadorias que se encontram em estoque no momento da
apuração dos resultados do exercício. Em ambos os casos, há
postergação do pagamento do imposto.”
(Ac. 1º CC 1038.957/89 Resenha Tributária, IR
Jurisprudência Administrativa 12.2, pág. 261).
O frete como custo de aquisição não é uma regra do direito tributário, da
legislação do IRPJ, mas sim do Direito Contábil, que regula e limita o conceito de custo.
E neste ponto, é fundamental trazer a baila novamente a questão da
coerência. Não há como interpretar e aplicar a norma dizendo que os dispêndios com fretes
integram o custo de aquisição e são imputados proporcionalmente aos estoques, sendo
elementos constitutivos do custo do produto vendido para efeito do IRPJ, e não aplicar este
mesmo raciocínio para efeito da legislação do PIS e da COFINS.
A coerência é fundamental a qualquer pessoa que queira realizar um pouco
de justiça!
A realidade é que o Direito Contábil regula e determina que todos os valores
pagos de frete, desde a aquisição da matériaprima até o produto ser posto à venda, fazem parte
do custo de produção, estando o crédito assegurado pelo inciso II do artigo 3º da Lei nº
10.833/03.
Desta forma, o contribuinte possui o direito de utilizar o crédito do PIS e da
COFINS sobre os fretes pagos para a movimentação de seus produtos até a sua colocação no
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NIO FRANCISCO
58
estabelecimento vendedor, visto que todos esses gastos constituem, exatamente, o custo de
produção, crédito este assegurado pelo inciso II, do artigo 3º, da Lei nº 10.833/03.
E não se pode confundir o crédito de PIS sobre o frete utilizado como insumo
na produção, isto é, como custo de produção, crédito este que tem fundamento no inciso II do
artigo 3º da Lei nº 10.833/03, com o frete pago na venda do produto, tido como despesa, cujo
crédito foi assegurado no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/03.
2.11) O crédito de PIS e de COFINS sobre as despesas de frete
Se é verdade que pelo Direito Contábil todos os gastos do frete pagos antes
da venda da mercadoria compõem o custo da mercadoria ou produto vendido, não é menos
correto que o dispêndio com frete na venda do produto será tido como despesa.
Esta despesa decorre de operações mercantis de compra e venda, em que cabe
ao vendedor a obrigação de entregar a mercadoria ao comprador em seu estabelecimento,
correndo por conta do vendedor as despesas com frete. São negócios com a denominada
cláusula CIF (abreviatura da expressão inglesa “Cost, Insurance and Freight”), nos quais o
preço da venda abarca as despesas com seguro e frete até o local de destino o vendedor. A
cláusula CIF se contrapõem a cláusula FOB (“Free On Board”), quando é atribuído ao
comprador as despesas decorrentes do transporte (frete e seguro).
O inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, ao estabelecer o crédito
calculado em relação ao “frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor”, cuidou exatamente do frete tido como uma despesa, aquele
pago pela empresa nas operações realizadas com a cláusula CIF.
O legislador foi didático e cuidou neste dispositivo apenas do frete “na
operação de venda” e apenas quando “ônus for suportado pelo vendedor”, referindose às
operações de venda com cláusula CIF.
Cabe registar que a referência a que o dispositivo faz a “nos casos dos inciso
I e II”, tem o condão de restringir o crédito com despesas frete. É que somente dará crédito os
fretes cujo ônus foi assumido pelo vendedor (cláusula CIF) na operação de venda de
mercadorias revendidos, no caso da atividade comercial (inciso I do art. 3º da Lei nº
10.833/03), ou na operação de venda de produtos, no caso da atividade produtiva (inciso II
do art. 3º da Lei nº 10.833/03). Com esta restrição, por exemplo, o frete pago pela empresa na
venda, de um ativo, não estaria abarcado pelo dispositivo.
Na minha ótica, seria um nonsense a conclusão de que o legislador concedeu
o crédito sobre uma despesa de venda, isto é, o frete “na operação de venda”, na forma do
inciso IX, e não ter concedido o crédito sobre os custos que a empresa realizou com fretes, o
que decorreria da interpretação do inciso II.
Os custos, inclusive com frete, fazem parte da própria existência, da razão de
ser das empresas, sem eles não há produto, não há receita, não haveria PIS e COFINS. Não
existe nem na legislação contábil ou na tributária um conceito de custo necessário, pois o
adjetivo necessário seria um pleonasmo. Todo o custo é necessário à empresa, diferente das
despesas.
E é por esse motivo que os incisos I e II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03
asseguram os créditos sobre os custos de produção das empresas nas atividades neles
Fl. 374DF CARF MF
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Processo nº 11080.008922/200551
Acórdão n.º 330201.170
S3C3T2
Fl. 30
59
mencionadas (atividade comercial, de serviço e de produção), estabelecendo os demais incisos
(III a IX) daquele normativo a regra de crédito de PIS e COFINS sobre determinadas despesas
neles especificadas.
Em conclusão, a Lei nº 10.833/03, em homenagem ao princípio da não
cumulatividade, estabelece o direito de crédito de todos os custos ou despesas com frete, o
primeiro, o frete como custo de produção, no inciso II do artigo 3º, e, o segundo, despesas com
frete, no inciso IX, do artigo 3º, ressaltando que este crédito está condicionado à assunção do
custo pelo vendedor (cláusula CIF) e a que as operações sejam de venda de mercadorias ou
produtos.
Por estas razões, neste particular, acompanho o voto do ilustre Relator, para
dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte, mas o faço apenas pelas conclusões.
É como voto.
(Assinado digitalmente)
Leonardo Mussi
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NIO FRANCISCO
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201501
Terceira Câmara
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-02-03T00:00:00Z
10880.677976/2009-15
201502
5423715
2015-02-03T00:00:00Z
3302-000.474
Decisao_10880677976200915.PDF
2015
Não se aplica
10880677976200915_5423715.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Walber José da Silva
Presidente
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, Gileno Gurjão Barreto, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo Guilherme Déroulède e Antonio Mário de Abreu Pinto.
RELATÓRIO
2015-01-29T00:00:00Z
5801804
2015
2021-10-08T10:35:27.021Z
N
1713047476082049024
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S3C3T2
Fl. 289
1
288
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 10880.677976/200915
Recurso nº Voluntário
Resolução nº 3302000.474 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Data 29 de janeiro de 2015
Assunto Solicitação de Diligência
Recorrente CTEEP COMPANHIA DE TRANSMISSÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA PAULISTA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da
Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em
diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Walber José da Silva
Presidente
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
Gileno Gurjão Barreto, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Paulo
Guilherme Déroulède e Antonio Mário de Abreu Pinto.
RELATÓRIO
Trata o presente de declaração de compensação, relativa a crédito de
setembro/2004 indeferida pela autoridade administrativa sob o fundamento de que o DARF
informado como origem do crédito fora utilizado para quitação de outros débitos.
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5
Fl. 289DF CARF MF
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 290
2
A recorrente apresentou manifestação de inconformidade, alegando que:
1. A maior parte das receitas decorrem da prestação do serviço de transmissão
de energia elétrica de acordo com contrato firmado em 13/09/1999 (CONTRATO CPST Nº
006/1999), firmado com o Operador Nacional do Sistema Elétrico ONS;
2. Estas receitas estariam sujeitas à incidência cumulativa da Lei nº 9.718/98,
por decorrerem de contratos de longo prazo, a preço predeterminado e firmado anteriormente a
31/10/2003, por disposição prevista no inciso XI, alíneas "b" e "c", do art. 10 da Lei nº
10.833/2003;
3. A Nota Técnica nº 224/2006, expedida pela SFF/ANEEL, apresentou
entendimento sobre o tema, concluindo que as receitas decorrentes dos Contratos de Prestação
de Serviço de Trasmissão CPST, firmados anteriormente a 31/10/2003, e reajustados
anualmente pelo IGPM, se sujeitam à incidência cumulativa das contribuições prevista na Lei
nº 9718/98;
4. Recolheu, equivocadamente, as contribuições para o PIS e Cofins no regime
nãocumulativo, não separando as sujeitas ao regime cumulativo, e, posteriormente, transmitiu
várias DCOMPs para aproveitar o crédito originado do pagamento indevido;
5. Estava providenciando a retificação das DCTF e Dacons, quando foi
surpreendida com a ciência dos despachos decisórios, não homologando as compensações;
6. Foi necessária a retificação dos Dacons e das DCTF, após a ciência dos
despachos decisórios, para corrigir o erro de fato cometido e que as DCOMPs não foram
retificadas em razão da intimação para ciência dos despachos decisórios, de acordo com a
vedação constante nos artigos 77 e 95 da IN RFB nº 900/2008;
7. Os erros cometidos no preenchimento dos DARFs, DCTFs, Dacons e
DCOMP não causaram prejuízo ao erário e devem ser reconhecidos pela Administração
Tributária, nos termos do art. 147 do CTN e em atendimento ao princípio da verdade material;
8. Poderá disponibilizar os documentos como Diário, Razão, Faturas,
Balancetes, Contratos, normas da ANEEL para realização de diligência, caso seja necessária;
A Terceira Turma da DRJ/BEL em Belém proferiu decisão nos termos da
ementa que abaixo transcrevese:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário:2004
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. ÔNUS DA
PROVA.
Considerase não homologada a declaração de compensação quando
não reste comprovada a existência do crédito apontado como
compensável. Em sede de compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito.
DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DCTF E DACON
RETIFICADORES.
Fl. 290DF CARF MF
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 291
3
A DCTF e o DACON Retificadores, na condição de documentos
confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem nem
materializam, por si só, o indébito fiscal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente interpôs tempestivamente recurso voluntário, alegando
resumidamente que:
1. O IGPM deve ser considerado índice que reflete a variação ponderada dos
custos e, portanto, enquadrado no art. 109 da Lei nº 11.196/2005;
2. Ainda que se negue a inclusão do IGPM no art. 109 da Lei n 11.196/2005, tal
índice é mero reajuste do preço contratado, e não modificação deste preço, e que se o art. 109
da Lei nº 11.196/2005 estipulou que a variação dos custos não descaracteriza o preço
predeterminado, com maior razão, um índice geral de correção não deveria descaracterizálo;
3. As IN SRF 468/2004 e 658/2006 consistem em flagrante ofensa ao princípio
da legalidade insculpido no art. 150, inciso I da Constituição Federal;
4. O indébito decorre de erro na aplicação da alíquota;
5. Não disponibilizou toda a documentação, como Diário, Razão, Faturas,
Balancetes, normas da ANEEL em razão do grande volume, vez que foram apresentadas 51
defesas administrativas;
6. Em momento algum, afirmou que a retificação do DACON e da DCTF
constituem o direito creditório líquido e oponível à RFB, mas que pretendeu apenas cumprir os
deveres instrumentais quanto ao erro alegado e que tais informações estão consubstanciadas em
sua escrituração contábil;
Cita, ainda, jurisprudência deste Conselho e do STJ e apresenta cópia do
balancete, demonstrativos das receitas, indicação da conta contábil, de modo a corroborar suas
alegações.
Na forma regimental, o processo foi distribuído a este relator.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède.
O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade e dele tomo
conhecimento.
A autoridade administrativa indeferiu a homologação pelo fato de o DARF
apontado como origem do crédito pleiteado estava alocado a débitos em DCTF. Após a ciência
do despacho, a recorrente providenciou a retificação do Dacon e da DCTF, demonstrando os
valores alegados como corretos.
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 292
4
A DRJ considerou a manifestação de inconformidade improcedente, sob os
argumentos de que o contrato CPST 006/1999, apresentado pela recorrente, não era apto a
demonstrar que não houve após 31/10/2003 a implementação de quaisquer das ocorrências que
descaracterizassem o preço predeterminado; que a Cláusula 53 assegurava às partes a
prerrogativa de solicitar a revisão das cláusulas e condições avençadas; que a competência da
ANEEL não alcança a interpretação da legislação tributária; que o IGPM não constitui índice
que reflete a variação dos custos de produção nem reflete a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados; que a desconstituição dos créditos confessados não se efetiva com a
apresentação da DCTF e Dacon retificadores, mas com a apresentação da escrita fiscal e
contábil e respectiva documentação de suporte.
Por sua vez, a recorrente, em recurso voluntário, alega que o reajuste pelo IGP
M não descaracteriza o preço determinado, e apresenta cópias dos balancetes e demonstrativos
de forma a comprovar seu direito.
Vêse que a lide se refere ao alcance da expressão "preço predeterminado", e,
consequentemente, da sujeição das receitas auferidas à incidência nãocumulativa ou
cumulativa das contribuições.
Passase, assim, à análise dos requisitos para exclusão das receitas em questão
da incidência nãocumulativa das contribuições e da definição de preço predeterminado.
As receitas decorrentes de determinados contratos firmados antes de 31/10/2003
foram excluídas da incidência nãocumulativa das contribuições, a partir da vigência do inciso
XI do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, aplicado ao PIS/Pasep pelo art. 15 da referida lei:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 8o: (Produção de efeito)
[...]XI as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31
de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a
funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou
de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica
de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou
suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados
decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até
aquela data;
[...]Art. 15. Aplicase à contribuição para o PIS/PASEP não
cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
[...]V no art. 10, incisos VI, IX e XI a XXI desta Lei; e (Incluído pela
Lei nº 10.865, de 2004)
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 293
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V nos incisos VI, IX a XXV do caput e no § 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
V nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta
Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
Regulamentando o dispositivo, a RFB editou a IN SRF 468/2004, que, em seu
art.2º, estipulou que a implementação do primeiro reajuste ou a revisão para manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro dos contratos, após 31/10/2003, descaracterizariam o preço
predeterminado, nos seguintes termos:
Art. 2o Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é
aquele fixado em moeda nacional como remuneração da totalidade do
objeto do contrato.
§ 1 o Considerase também preço predeterminado aquele fixado em
moeda nacional por unidade de produto ou por período de execução.
§ 2 o Se estipulada no contrato cláusula de aplicação de reajuste,
periódico ou não, o caráter predeterminado do preço subsiste somente
até a implementação da primeira alteração de preços verificada após a
data mencionada no art. 1 o .
§ 3 º Se o contrato estiver sujeito a regra de ajuste para manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro, nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da
Lei n º 8.666, de 21 de junho de 1993, o caráter predeterminado do
preço subsiste até a eventual implementação da primeira alteração
nela fundada após a data mencionada no art. 1 º .
Posteriormente, a Lei nº 11.196/2005, em seu art. 109, dispôs que o reajuste de
preços em função do custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos não será considerado para fins de descaracterização do preço
determinado:
Art. 109. Para fins do disposto nas alíneas b e c do inciso XI do caput
do art. 10 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o reajuste de
preços em função do custo de produção ou da variação de índice que
reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos
termos do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 29 de junho
de 1995, não será considerado para fins da descaracterização do
preço predeterminado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplicase desde 1o de
novembro de 2003.
Novamente, regulamentando a matéria, a RFB editou a IN SRF nº 658/2006,
revogando a IN SRF nº 468/2004 e incorporando as disposições do art. 109 acima mencionado,
nos seguintes termos:
Do Preço Predeterminado
Art. 3º Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é
aquele fixado em moeda nacional como remuneração da totalidade do
objeto do contrato.
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§ 1º Considerase também preço predeterminado aquele fixado em
moeda nacional por unidade de produto ou por período de execução.
§ 2º Ressalvado o disposto no § 3º, o caráter predeterminado do preço
subsiste somente até a implementação, após a data mencionada no art.
2º1, da primeira alteração de preços decorrente da aplicação:
I de cláusula contratual de reajuste, periódico ou não; ou II de
regra de ajuste para manutenção do equilíbrio econômicofinanceiro
do contrato, nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da Lei nº 8.666, de 21 de
junho de 1993.
§ 3º O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em
percentual não superior àquele correspondente ao acréscimo dos
custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II
do § 1º do art. 27 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, não
descaracteriza o preço predeterminado.(grifo não original)
Art. 4º Na hipótese de pactuada, a qualquer título, a prorrogação do
contrato, as receitas auferidas depois de vencido o prazo contratual
vigente em 31 de outubro de 2003 sujeitarseão à incidência não
cumulativa das contribuições.
Verificase que a Receita Federal considerou que as hipóteses de reajuste e de
revisão dos contratos administrativos, destinados à manutenção do equilíbrio econômico
financeiro, expressos no art. 55, inciso III, 57, 58 e 65 da Lei nº 8.666/93, descaracterizariam o
preço predeterminado, excetuando o reajuste não superior àquele correspondente ao acréscimo
dos custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados.
A revisão contratual decorre de fatos imprevisíveis, ou previsíveis, porém de
conseqüências incalculáveis, retardadores ou impeditivos da execução do ajustado, ou, ainda,
em caso de força maior, caso fortuito ou fato do príncipe, configurando álea econômica
extraordinária e extracontratual2.
Já o reajuste é cláusula necessária nos contratos administrativos3 e "objetiva
reconstituir os preços praticados no contrato em razão de fatos previsíveis, é dizer, álea
econômica ordinária, no momento da contratação, ante a realidade existente, como a variação
inflacionária. Por decorrência, o reajuste deve retratar a alteração dos custos de produção a
fim de manter as condições efetivas da proposta contratual, embora muitas vezes não alcance
este desiderato relativamente a certo segmento ou agente econômicos".
A legislação distingue as duas figuras, como se observa na Lei nº 8.987/95, que,
dispondo sobre o regime de concessão de serviços públicos, especifica em seu art. 9º, §3º4, a
1 A data é 31/10/2003.
2 Art. 65, inciso II, alínea "d" da Lei nº 8.666/93
3 Art. 55, inciso III da Lei nº 8.666/93
4 Lei 8.987/95:
Art. 9o A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação e
preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato.
[..~]
§ 2o Os contratos poderão prever mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manterse o equilíbrio
econômicofinanceiro.
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Resolução nº 3302000.474
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possibilidade de revisão da tarifa decorrente da criação ou alteração de tributos. Já o artigo 18
da referida lei dispõe que o edital de licitação deverá prever os critérios de reajuste e revisão da
tarifa, também ocorrendo a referida distinção nos artigos 23 e 29.
A situação aqui tratada referese a reajuste e não a revisão contratual e se o
procedimento altera o preço predeterminado. A definição desta expressão adotada pela RFB
era a disposta na IN SRF nº 21/79:
3 Produção em Longo Prazo O contrato de construção por
empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens e
serviços a serem produzidos, com prazo de execução física superior a
12 (doze) meses, terá seu resultado apurado, em cada períodobase,
segundo o progresso dessa execução:
3.1 Preço predeterminado é aquele fixado contratualmente, sujeito ou
não a reajustamento, para execução global; no caso de construções,
bens ou serviços divisíveis, o preço predeterminado é o fixado
contratualmente para cada unidade.
A instrução normativa acima foi utilizada como fundamento em diversas
soluções de consulta da RFB, após a edição do inciso XI do art. 10 da Lei nº 10.833/2003. O
entendimento era pacífico neste sentido até a edição da IN SRF 468/2004.
Porém a RFB editou a referida instrução, modificando o entendimento sobre a
definição de preço predeterminado, sem que qualquer lei tenha sido publicada alterando tal
definição. Foi meramente nova interpretação normativa que suscitou rebates por parte dos
contribuintes, tendo o STJ se pronunciado sobre a ilegalidade da IN SRF 468/2004:
AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.310.284 PR (2012/00355487)
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO
ART. 557 DO CPC. INEXISTÊNCIA. ALEGAÇÃO GENÉRICA.
SÚMULA 284/STF. COFINS. REGIME DE CONTRIBUIÇÃO. LEI N.
10.833/03. INSTRUÇÃO NORMATIVA 468/2004. VIOLAÇÃO DO
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. A eventual nulidade da decisão monocrática calcada no art. 557 do
CPC fica superada com a reapreciação do recurso pelo órgão
colegiado, na via de agravo regimental, como bem analisado no REsp
824.406/RS de Relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, em 18.5.2006.
§ 3o Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou
encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa,
para mais ou para menos, conforme o caso.
[...]
Art. 23. São cláusulas essenciais do contrato de concessão as relativas:
[...]
IV ao preço do serviço e aos critérios e procedimentos para o reajuste e a revisão das tarifas;
Art. 29. Incumbe ao poder concedente:
[...]
V homologar reajustes e proceder à revisão das tarifas na forma desta Lei, das normas pertinentes e do
contrato;
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2. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa
468/04, ao definir o que é "preço predeterminado", estabeleceu que "o
caráter predeterminado do preço subsiste somente até a
implementação da primeira alteração de preços" e, assim, acabou por
conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65%
para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%).
3. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota
tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal
para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade
tributária.
Precedentes: REsp 1.089.998RJ, DJe 30/11/2011; REsp 1.109.034
PR, DJe 6/5/2009; e REsp 872.169RS, Dje 13/5/2009.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.169.088 MT (2009/02357184)
EMENTA PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. ART. 535, II, DO CPC. ALEGAÇÕES GENÉRICAS.
SÚMULA 284/STF. INTIMAÇÃO PESSOAL DA FAZENDA.
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
NATUREZA PREVENTIVA. SÚMULA 7/STJ. ART. 10, XI, "B' DA LEI
10.833/03. CONCEITO DE PREÇO PREDETERMINADO. IN SRF
468/04. ILEGALIDADE. PRECEDENTE. ART. 538, PARÁGRAFO
ÚNICO, DO CPC. MULTA. AFASTAMENTO. SÚMULA 98/STJ.
[...]4. O preço predeterminado em contrato, previsto no art. 10, XI,
"b", da Lei 10.833/03, não perde sua natureza simplesmente por conter
cláusula de reajuste decorrente da correção monetária. Ilegalidade da
IN n.º 468/04. Precedente.
5. A multa fixada com base no art. 538, parágrafo único, do CPC, deve
ser afastada quando notório o propósito de prequestionamento dos
embargos de declaração. Incidência da Súmula 98/STJ.
6. Recurso especial conhecido em parte e provido também em parte.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.089.998 RJ (2008/02056082)
EMENTA TRIBUTÁRIO. COFINS. REGIME DE CONTRIBUIÇÃO.
LEI N. 10.833/03. INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 468/2004.
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Cuidase de recurso especial interposto pelo contribuinte,
questionando o poder regulamentar da Secretaria da Receita Federal,
na edição da Instrução Normativa n. 468/04, que regulamentou o art.
10 da Lei n. 10.833/03.
2. O art. 10, inciso XI, da Lei n. 10.833/03 determina que os contratos
de prestação de serviço firmados a preço determinado antes de
31.10.2003, e com prazo superior a 1 (um) ano, permanecem sujeitos
ao regime tributário da cumulatividade para a incidência da COFINS.
(Grifo meu.)
3. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa
n. 468/04, ao definir o que é "preço predeterminado", estabeleceu que
"o caráter predeterminado do preço subsiste somente até a
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implementação da primeira alteração de preços " e, assim, acabou por
conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65%
para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%).
4. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota
tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal
para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade
tributária.
5. No mesmo sentido do voto que eu proferi, o Ministério Público
Federal entendeu que houve ilegalidade na regulamentação da lei pela
Secretaria da Receita Federal, pois "a simples aplicação da cláusula
de reajuste prevista em contrato firmado anteriormente a 31.10.2003
não configura, por si só, causa de indeterminação de preço, uma vez
que não muda a natureza do valor inicialmente fixado, mas tão
somente repõe, com fim na preservação do equilíbrio econômico
financeiro entre as partes, a desvalorização da moeda frente à inflação
." (Fls. 335, grifo meu.)
Mantenho o voto apresentado, no sentido de dar provimento ao recurso
especial.
De fato, a IN SRF nº 468/2004 extrapolou a legislação vigente ao estipular que o
reajuste implicaria em descaracterização do preço predeterminado. Entretanto, o advento do
art. 109 da Lei nº 11.196/2005 alterou a configuração legislativa sobre a matéria.
O art. 109 mencionou expressamente que "o reajuste de preços em função do
custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados, nos termos do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069/95, não será
considerado para fins da descaracterização do preço predeterminado". Se a intenção da
modificação era permitir que o reajuste não descaracterizasse o preço predeterminado, não foi
o que restou publicado.
O art. 109 faz referência à Lei 9.069/95, conversão das MPs que criaram o Plano
Real, na qual estipulava que a correção monetária, em virtude de estipulação legal ou em
negócio jurídico, deveria darse pelo Índice de Preços ao Consumidor, Série r IPCr, de
acordo com o art. 27 da Lei nº 9.069/95, mas ressalvadas as hipóteses de seu parágrafo
primeiro:
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica:
I às operações e contratos de que tratam o Decretolei nº 857, de 11
de setembro de 1969, e o art. 6º da Lei nº 8.880, de 27 de maio de
1994;
II aos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para
entrega futura, prestar ou fornecer serviços a serem produzidos, cujo
preço poderá ser reajustado em função do custo de produção ou da
variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos
insumos utilizados;
III às hipóteses tratadas em lei especial.
Foi justamente sobre o inciso II do §1º que o art. 109 fez a ressalva quanto ao
reajuste não descaracterizar o preço predeterminado e não sobre o IPCr.
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Salientase que a Lei nº 10.192/2001, conversão de MPs que se originaram da
MP nº 1.503/95, extinguiu o IPCr em seu art. 8º:
Art. 8o A partir de 1o de julho de 1995, a Fundação Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatística IBGE deixará de calcular e divulgar o
IPCr.
§ 1o Nas obrigações e contratos em que haja estipulação de reajuste
pelo IPCr, este será substituído, a partir de 1o de julho de 1995, pelo
índice previsto contratualmente para este fim.
§ 2o Na hipótese de não existir previsão de índice de preços substituto,
e caso não haja acordo entre as partes, deverá ser utilizada média de
índices de preços de abrangência nacional, na forma de
regulamentação a ser baixada pelo Poder Executivo.
A mesma lei, em seu artigo 2º, dispôs que:
Art. 1o As estipulações de pagamento de obrigações pecuniárias
exeqüíveis no território nacional deverão ser feitas em Real, pelo seu
valor nominal.
Parágrafo único. São vedadas, sob pena de nulidade, quaisquer
estipulações de:
I pagamento expressas em, ou vinculadas a ouro ou moeda
estrangeira, ressalvado o disposto nos arts. 2o e 3o do DecretoLei no
857, de 11 de setembro de 1969, e na parte final do art. 6o da Lei no
8.880, de 27 de maio de 1994;
II reajuste ou correção monetária expressas em, ou vinculadas a
unidade monetária de conta de qualquer natureza;
III correção monetária ou de reajuste por índices de preços gerais,
setoriais ou que reflitam a variação dos custos de produção ou dos
insumos utilizados, ressalvado o disposto no artigo seguinte.
Art. 2o É admitida estipulação de correção monetária ou de reajuste
por índices de preços gerais, setoriais ou que reflitam a variação dos
custos de produção ou dos insumos utilizados nos contratos de prazo
de duração igual ou superior a um ano.
§ 1o É nula de pleno direito qualquer estipulação de reajuste ou
correção monetária de periodicidade inferior a um ano.
§ 2o Em caso de revisão contratual, o termo inicial do período de
correção monetária ou reajuste, ou de nova revisão, será a data em
que a anterior revisão tiver ocorrido.
§ 3o Ressalvado o disposto no § 7o do art. 28 da Lei no 9.069, de 29 de
junho de 1995, e no parágrafo seguinte, são nulos de pleno direito
quaisquer expedientes que, na apuração do índice de reajuste,
produzam efeitos financeiros equivalentes aos de reajuste de
periodicidade inferior à anual.
O Decreto nº 1.544/95 estipulou que, na hipótese de não existir previsão de
índice para substituir o IPCr e na falta de acordo entre as partes, deveria ser utilizada a média
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11
aritmética entre o Índice Nacional de Preços ao Consumidor INPC do IBGE e o Índice
Geral de Preços Disponibilidade Interna IGPDI da Fundação Getúlio Vargas (FGV).
Art. 1º Na hipótese de não existir previsão de índice de preços
substituto, e caso não haja acordo entre as partes, a média de índices
de preços de abrangência nacional a ser utilizada nas obrigações e
contratos anteriormente estipulados com reajustamentos pelo IPCr, a
partir de 1º de julho de 1995, será a média aritmética simples dos
seguintes índices:
I Índice Nacional de Preços ao Consumidor (INPC), da Fundação
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE);
II Índice Geral de Preços Disponibilidade Interna (IGPDI), da
Fundação Getúlio Vargas (FGV).
Observase que a própria legislação, já em 1995, cuidou de diferenciar o reajuste
em função de índices gerais ou setoriais do reajuste em função do custo de produção ou da
variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados,
inicialmente no art. 27 da Lei 9.069/95 e posteriormente nos artigos 1º e 2º da Lei nº
10.192/2001 (na realidade, a diferença temporal entre as disposições é de apenas 10 dias).
O art. 109, ao se referir apenas ao reajuste em função do custo de produção ou
da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados,
acabou inovando a definição de preço predeterminado, estabelecendo uma distinção até então
inexistente. Quisesse apenas referirse a reajuste em geral, bastaria têlo feito nos termos do art.
2º da Lei nº 10.192/2001.
Reforçam este entendimento, as emendas feitas à MP 252/2005, citadas na Nota
Técnica 224/2006 SFFANEEL: Emendas n° 224 (Dep. Eduardo Gomes), 225 (Dep. Eduardo
Sciarra), e 353 (Dep. Max Rosenmann):
EMENDA ART. 44A. O art. 10, inciso XI,da Lei nº 10.833, de 2003,
passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 10...........................................................................
........................................................................................
XI as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de
outubro de 2003, independentemente de a eles serem aplicados
reajustamentos previstos em cláusulas contratuais."
JUSTIFICATIVA:
a redação proposta , com adição da locução "independentemente de a
eles serem aplicados reajustamentos previstos em cláusulas
contratuais" fazse necessária, visto que o Poder Executivo através da
Instrução Normativa nº 468/2004, da SRF, mudou a interpretação do
conceito de "preço predeterminado" passando a impedir que os
contratos abrigados pela Lei nº 10.833/2003, deixem de usufruir o
direito de permanecer sob o regime da cumulatividade. A IN em
questão entende que o simples reajuste de preço por índices oficiais já
caracteriza uma mudança da base do preço e desta forma afasta a
eficácia do dispositivo legal. No fundo o que a IN faz é, na prática,
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 300
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equiparar o conceito de preço predeterminado " ao conceito de preço
fixo, uma vez que praticamente não existe contrato com prazo superior
a um ano sem previsão de reajustamento.
Tivesse sido assim publicado o artigo 109, a interpretação forçosamente
retornaria ao texto da IN SRF nº 21/79, mas não foi o ocorrido.
Todavia, a redação da IN SRF 658/2006 modificou, sutilmente, a redação do art.
109, ao dispor no §3º do art. 3º:
§ 3 º O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em
percentual não superior àquele correspondente ao acréscimo dos
custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação
ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II
do § 1 º do art. 27 da Lei n º 9.069, de 29 de junho de 1995, não
descaracteriza o preço predeterminado.
A redação da lei que era "reajuste de preços em função do" foi regulamentada
como "reajuste de preços em percentual não superior". Esta redação não exclui, a priori, a
utilização de qualquer índice, desde que ele não ultrapasse o acréscimo dos custos de produção
ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados.
Assim, se a fórmula de reajuste utilizada não ultrapassar aqueles limites, deve
tal fórmula de reajuste não descaracterizar o preço predeterminado. Ressaltase que o art. 109
está em consonância com o fundamento econômico para o reajuste que é a variação dos custos,
como dispõe o inciso XI do art. 40 da Lei nº 8.666/93 e o inciso XVIII do art. 3º da Lei nº
9.427/96, que instituiu a Agência Nacional de Energia Elétrica ANEEL:
Lei nº 8.666/93:
Art. 40. O edital conterá no preâmbulo o número de ordem em série
anual, o nome da repartição interessada e de seu setor, a modalidade,
o regime de execução e o tipo da licitação, a menção de que será
regida por esta Lei, o local, dia e hora para recebimento da
documentação e proposta, bem como para início da abertura dos
envelopes, e indicará, obrigatoriamente, o seguinte:
[...]XI critério de reajuste, que deverá retratar a variação efetiva do
custo de produção, admitida a adoção de índices específicos ou
setoriais, desde a data prevista para apresentação da proposta, ou do
orçamento a que essa proposta se referir, até a data do adimplemento
de cada parcela; (Redação dada pela Lei nº 8.883, de 1994)
Lei nº 9.427/96:
Art. 3o Além das atribuições previstas nos incisos II, III, V, VI, VII, X, XI
e XII do art. 29 e no art. 30 da Lei no 8.987, de 13 de fevereiro de 1995,
de outras incumbências expressamente previstas em lei e observado o
disposto no § 1o, compete à ANEEL: (Redação dada pela Lei nº
10.848, de 2004) (Vide Decreto nº 6.802, de 2009).
[...]XVIII definir as tarifas de uso dos sistemas de transmissão e
distribuição, sendo que as de transmissão devem ser baseadas nas
seguintes diretrizes: (Incluído pela Lei nº 10.848, de 2004)
Fl. 300DF CARF MF
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Processo nº 10880.677976/200915
Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
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a) assegurar arrecadação de recursos suficientes para cobertura dos
custos dos sistemas de transmissão; e (Incluído pela Lei nº 10.848, de
2004)
a) assegurar arrecadação de recursos suficientes para a cobertura dos
custos dos sistemas de transmissão, inclusive das interligações
internacionais conectadas à rede básica; (Redação dada pela Lei nº
12.111, de 2009)
b) utilizar sinal locacional visando a assegurar maiores encargos para
os agentes que mais onerem o sistema de transmissão; (Incluído pela
Lei nº 10.848, de 2004)
Estabelecidas as condições para a definição de preço predeterminado, passase à
análise do contrato apresentado.
A recorrente auferiu receitas decorrentes da prestação de serviço de transmissão
de energia elétrica, regulado pela Agência Nacional de Energia Elétrica ANEEL instituída
pela Lei nº 9.427/1996, e pelo contrato firmado com o Operador Nacional do Sistema Elétrico
– ONS em 13/09/1999, intitulado Contrato de Prestação de Serviço de Transmissão de
Energia Elétrica (CONTRATO CPST Nº 006/1999).
O ONS é entidade de direito privado sem fins lucrativos, cabendolhe, dentre
outras atribuições, a de contratar e administrar os serviços de transmissão de energia elétrica e
respectivas condições de acesso, bem como dos serviços ancilares, nos termos do art. 13,
parágrafo único, alínea “d” da Lei nº 9.648/98, sob fiscalização e regulação da ANEEL
(Resolução nº 351/98 e Decreto nº 2.655/98).
O contrato celebrado denominase CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE TRANSMISSÃO e tem por objeto regular as condições de administração e
coordenação por parte da ONS, da prestação de serviço de transmissão pela Transmissora
(recorrente). Seu prazo de vigência é a partir de 13/09/1999 e permanece até a extinção da
concessão da transmissora.
A claúsula 36º dispõe que a recorrente teria direito a receber dos usuários,
mediante os Contratos de Uso do Sistema de Transmissão, um duodécimo da receita anual
permitida, e seu parágrafo 1º dispôs que os serviços de operação de rede básica, serviços de
telecomunicações e serviços ancilares seriam remunerados pela RAP até a assinatura de
contratos específicos, a serem assinados até 30/06/2000 e 31/12/2002.
A cláusula 37º menciona ainda a existência de Contrato de Concessão de
Serviço Público de Transmissão de Energia Elétrica. A cláusula 40º estipula que o pagamento
mensal à transmissora será realizado de acordo com as datas e condições definidas nos
Contratos de Uso do Sistema de Transmissão.
Cláusula 40º O pagamento mensal, definido na Cláusula 36*, devido
pelos USUÁRIOS à TRANSMISSORA pela Prestação dos Serviços de
Transmissão, será realizado em 3 (três) vencimentos, cada um
equivalente a 1/3 (um terço) do valor global devido, nas datas e
condições definidas nos CONTRATOS DE USO DO SISTEMA DE
TRANSMISSÃO.
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Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 302
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Verificase que o contrato apresentado é entre o ONS e a recorrente e destinase
a regular as condições de administração e coordenação por parte da ONS, da prestação de
serviço de transmissão, mas não corresponde aos contratos dos quais decorrem as receitas
auferidas. Assim, nestes contratos é que estão previstos as condições que permitem aferir sua
caracterização como de longo prazo e do preço predeterminado, como: data de assinatura,
prazo de vigência, data em que ocorreu o primeiro reajuste, fórmula estabelecida para cálculo
do reajuste, e outros.
Por outro lado, a Nota Técnica nº 224/2006, elaborada pela Superintendência de
Fiscalização Econômica e Financeira – SFF/ANEEL, apresenta os modelos de contratos
utilizados na concessão do serviço público de transmissão, contratos de prestação de serviços
de transmissão CPST e contratos de uso do sistema de transmissão CUST.
Da análise das cláusulas dos modelos apresentados, são necessários alguns
esclarecimentos por parte da recorrente para melhor compreendêlos, bem como detalhar a
receita auferida, vinculando cada parcela ao contrato que lhe deu origem.
Diante do exposto, voto para converter o presente julgamento em resolução para
que a autoridade administrativa intime a recorrente a:
1. Relacionar as receitas auferidas ao contrato do qual decorrem;
2. Apresentar o Contrato de Concessão do Serviço Público de Transmissão,
especificando a data de assinatura, o prazo de vigência, as condições contratadas para o
reajustamento fórmula e datas de reajuste;
3. Identificar o primeiro reajustamento ocorrido após 31/10/2003, relativamente
às receitas auferidas;
4. Esclarecer se houve alguma revisão do contrato visando a manutenção do
equilíbrio econômicofinanceiro;
5. Apresentar as resoluções da ANEEL relativas a novos acréscimos ao preço
originalmente contrato Receita Anual Permitida identificando a origem destes acréscimos;
6. Esclarecer se na receita auferida constam revisões de que trata a cláusula
abaixo reproduzida:
Oitava Subcláusula A ANEEL procederá, anualmente, à revisão da
RECEITA ANUAL PERMITIDA do SERVIÇO PÚBLICO DE
TRANSMISSÃO, pela execução de modificações, reforços e ampliações
nas INSTALAÇÕES DE TRANSMISSÃO, inclusive as decorrentes de
novos padrões de desempenho técnico determinados peia ANEEL,
conforme procedimentos definidos na Oitava Subcláusula da Cláusula
Quarta deste CONTRA TO DE CONCESSÃO 7. Esclarecer se na
receita auferida há parcela recebida devida à ultrapassagem do
sistema de transmissão e da sobrecarga;
8. Informar a existência de Contratos de Conexão à Transmissão firmados após
31/10/2003, de acordo com a Resolução nº 489/2002;
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Resolução nº 3302000.474
S3C3T2
Fl. 303
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9. Se houve parcela de ajuste na Receita Anual Permitida, relacionada com a
majoração das alíquotas de PIS e Cofins, nos termos do disposto no item 69 da Nota Técnica
224/2006:
PA (PIS/COFINS) = parcela a ser adicionada a PA de cada
concessionária de serviço público de transmissão de energia elétrica,
resultante do impacto financeiro decorrente da majoração das
alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS
10. Esclarecer se consta receita auferida de novas instalações de transmissão, de
acordo com o item 70 da Nota Técnica 224/2006 e a data em que foram autorizadas pela
ANEEL:
Dessa forma, é possível, e freqüentemente ocorre, a necessidade da
realização de obras visando a implantação de novas instalações de
transmissão de energia elétrica integrantes da Rede Básica do Sistema
Interligado Nacional SIN. Tais obras são então autorizadas por esta
ANEEL, mediante a publicação de Resoluções Autorizativas, nas quais
é fixada respectiva receita..
11. Esclarecer se existe algum índice setorial que reflita a variação ponderada
dos custos dos insumos utilizados;
12. Elaborar comparativo entre a evolução dos custos da prestação do serviço e
da variação do índice mencionado no item anterior e o reajuste adotado, relativo ao período
correspondente ao reajuste ocorrido imediatamente anterior a 31/10/2003 e os ocorridos até a
competência do crédito objeto da DCOMP.
Após concluída a resposta à intimação, elaborar relatório fiscal, separando as
receitas que entender sujeitas à incidência nãocumulativa das sujeitas à incidência cumulativa,
a partir das premissas contidas nesta resolução, facultando à recorrente o prazo de trinta dias
para se pronunciar sobre as conclusões obtidas, nos termos do parágrafo único do artigo 35 do
Decreto nº 7.574, de 2011.
(assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède
Fl. 303DF CARF MF
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1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201210
Terceira Câmara
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-01-27T00:00:00Z
13052.000145/2009-93
201501
5420581
2015-01-27T00:00:00Z
3302-000.257
Decisao_13052000145200993.PDF
2015
Não se aplica
13052000145200993_5420581.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos,
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em sobrestar o julgamento do recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Vencida a conselheira Maria da Conceição Arnaldo Jacó.
(Assinado digitalmente)
Walber José da Silva - Presidente
(Assinado digitalmente)
José Antonio Francisco - Relator
Participaram da presente resolução os Conselheiros Walber José da Silva, José Antonio Francisco, Fabiola Cassiano Keramidas e Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
2012-10-24T00:00:00Z
5794023
2012
2021-10-08T10:35:15.356Z
N
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S3C3T2
Fl. 761
1
760
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 13052.000145/200993
Recurso nº Voluntário
Resolução nº 3302000.257 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Data 24 de outubro de 2012
Assunto Sobrestamento do Recurso
Recorrente INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS BG LTDA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos,
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em sobrestar o
julgamento do recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Vencida a conselheira Maria
da Conceição Arnaldo Jacó.
(Assinado digitalmente)
Walber José da Silva Presidente
(Assinado digitalmente)
José Antonio Francisco Relator
Participaram da presente resolução os Conselheiros Walber José da Silva, José
Antonio Francisco, Fabiola Cassiano Keramidas e Maria da Conceição Arnaldo Jacó,
Alexandre Gomes e Gileno Gurjão Barreto.
RELATÓRIO
Tratase de recurso recurso voluntário (fls. 701 a 756) apresentado em 24 de
fevereiro de 2012 contra o Acórdão no 0938.463, de 22 de dezembro de 2011, da 1ª Turma da
DRJ/JFA (fls. 688 a 695), cientificado em 06 de fevereiro de 2012, que, relativamente a pedido
de ressarcimento de PIS dos períodos de janeiro de 2003 a outubro de 2008, considerou a
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Fl. 762DF CARF MF
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12 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 07/11/2012 por WALBER JOSE DA SILVA
Processo nº 13052.000145/200993
Resolução nº 3302000.257
S3C3T2
Fl. 762
2
manifestação de inconformidade improcedente, nos termos de sua ementa, a seguir
reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Anocalendário:
2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 INCLUSÃO DO ICMS NA BASE
DE CÁLCULO.
Com o julgamento do ADC n.º 18 pelo STF ficaram suspensos no
Poder Judiciário todos os julgamentos sobre a inclusão do ICMS de
obrigação própria na base de cálculo das contribuições, até que a
Suprema Corte defina o seu mérito em sede de recurso extraordinário
ainda pendente. Os órgãos julgadores administrativos não são
competentes para apreciar a inconstitucionalidade de normas legais.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano
calendário: 2003, 2004 PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. NATUREZA.
Somente podem ser restituídas as quantias recolhidas a título de tributo
administrado pela União e desde que devidamente arrecadadas
mediante DARF ou GPS. Como no período em questão não houve
sequer um recolhimento a título de contribuição para o Programa de
Integração Social PIS, correto está o entendimento da autoridade
administrativa ao definir a natureza do pedido formulado pela
manifestante como de pedido de ressarcimento.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PRESCRIÇÃO.
As dívidas passivas da União, bem assim todo e qualquer direito ou
ação contra a Fazenda federal, seja qual for a sua natureza,
prescrevem em (cinco) anos, contados da data do ato ou fato do qual se
originarem.
Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não
Reconhecido O pedido foi efetuado em 09 de abril de 2009 e a
Primeira Instância assim resumiu o litígio:
Tratase de pedido de restituição de valores a título de contribuição
para o PIS, formulado em meio papel, que, em face da natureza do
crédito pleiteado, foi acolhido como pedido de ressarcimento de
créditos.
De acordo com os demonstrativos juntados às fls. 17/18, o suposto
crédito monta a R$ 637.745,15 (valor atualizado com a aplicação de
juros equivalentes à taxa Selic),
abrangendo o período de apuração de janeiro de 2003 a outubro de
2008.
No pedido formulado, a contribuinte alega que a incidência de Cofins e
PIS sobre a parcela de ICMS embutida no preço da mercadoria afronta
o artigo 195, inciso I, da Constituição Federal de 1988. Assim, entende
que o ICMS deveria ter sido excluído da base de cálculo da
contribuição, o que provocaria o aumento de seu ""Saldo Credor de
PIS"".
Fl. 763DF CARF MF
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12 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 07/11/2012 por WALBER JOSE DA SILVA
Processo nº 13052.000145/200993
Resolução nº 3302000.257
S3C3T2
Fl. 763
3
Cita e transcreve trechos do voto do Ministro Marco Aurélio de Mello
no julgamento do Recurso Extraordinário n.° 240.7852 pelo STF que
confortariam sua tese, no sentido de determinar a exclusão do ICMS da
base de cálculo do PIS, por entender que o ICMS não está abrangido
pelo conceito de faturamento.
Em 20 de novembro de 2009, a DRF/Santa Cruz do Sul emitiu o
Parecer DRF/SCS/SAORT nº 165/2009, no qual considerou não
formulada a petição em meio papel, no tocante ao período
compreendido entre abril/2004 a outubro/2008, e, no tocante ao
período compreendido entre janeiro/2003 a março/2004, indeferiu o
pedido e não reconheceu o direito creditório, em razão de prescrição
da pretensão.
Em razão disso foi lavrado o Despacho Decisório DRF/SCS/SAORT n.º
444/2009.
A contribuinte apresentou Recurso Administrativo contra o citado
Despacho Decisório, o qual considerou não formulado o Pedido de
Restituição apresentado pela recorrente. Contudo, a decisão foi
mantida pela autoridade administrativa competente para tanto,
conforme rito previsto no art. 56 e seguintes da Lei nº 9.784/99
(recurso administrativo hierárquico inespecífico), pelos fundamentos já
expostos no Parecer DRF/SCS/SAORT nº 165/2009.
Apresentou também manifestação de inconformidade contra a decisão
que indeferiu o direito creditório com base na ocorrência de
prescrição, período de janeiro/03 a abril/04, a qual, pelos motivos a
seguir expostos, não cabe aqui reproduzir.
Posteriormente, em 15 de dezembro de 2010, foi exarado o Parecer n°
106– SRRF10/Disit (ementa a seguir transcrita), que declarou nulo o
Despacho Decisório DRF/SCS/Saort n° 444/2009, que aprovou o
Parecer DRF/SCS/Saort n° 165/2009, restando prejudicados os atos
praticados posteriormente e decorrentes da decisão anulada.
A competência para decidir sobre pedido de restituição ou
ressarcimento relativo à Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público é
do titular da Delegacia da Receita Federal do Brasil, da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Administração Tributária ou da
Delegacia Especial de Instituições Financeiras que, à data do
reconhecimento do direito creditório, tenha jurisdição sobre o
domicílio tributário do sujeito passivo.
É nula a decisão proferida por autoridade diversa da acima
especificada, estando prejudicados os atos praticados posteriormente e
decorrentes da decisão anulada.
Dispositivos Legais: Lei n° 9.784, de 1999, art. 53; Instrução
Normativa RFB n° 900, de 2008, arts. 57 e 64 Em razão disso, foi
emitido pela Delegacia de nova jurisdição da contribuinte o Despacho
Decisório da SAORT/DRF/JFA n° 507/2011, no qual decidiuse pelo
indeferimento do pedido da interessada tendo em vista a ocorrência da
prescrição com fulcro no art. 1º da Decreto nº 20.910/32, isto em
relação ao crédito apurado até o 1º trimestre de 2004, e pela
Fl. 764DF CARF MF
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Resolução nº 3302000.257
S3C3T2
Fl. 764
4
inexistência de crédito apurado entre o 2º trimestre de 2004 e outubro
de 2008, haja vista a legislação tributária regente não contemplar a
exclusão de valores correspondentes ao ICMS da base de cálculo do
PIS e da Cofins.
Contra tal ato, a contribuinte se manifestou, alegando, em suma, que:
a decisão relativa à prescrição partiu de uma premissa equivocada: a
de que os pedidos formulados pela ora manifestante seriam pedidos de
ressarcimento e não pedidos de restituição, como originalmente
apresentados. Entende que os valores pleiteados são efetivos
pagamentos indevidos ou a maior, quitados não por meio de DARF, é
verdade, mas através de compensações administrativas. Em outras
palavras, acaso não tivesse sido indevidamente incluído o ICMS na
base de cálculo do PIS no período em questão, teria a requerente
apurado valores de contribuição inferiores, e, com isso, utilizado
menos créditos para quitálas.
Partindose da premissa que a compensação em excesso é nítido caso
de pagamento indevido ou a maior, a forma que dispõe o contribuinte
para reaver o valor na esfera administrativa é o Pedido de Restituição
e não o Pedido de Ressarcimento, como entendeu a autoridade
administrativa.
E, por força desta equívoca interpretação, a autoridade administrativa
acabou por declarar a ocorrência da prescrição indevidamente,
utilizandose como base dispositivos legais aplicáveis aos
ressarcimentos de créditos escriturais e não o prazo prescricional
aplicável à restituição de tributos recolhidos de forma indevida ou a
maior; Assim, passa a explanar sobre a sistemática da prescrição dos
créditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior. Cita
jurisprudência do STJ e entende que os contribuintes poderão contar
com o prazo de até 10 anos para entrar com o pedido de restituição de
pagamento de tributos considerados indevidos até 2010; o ICMS não
se inclui na base de cálculo do PIS. Para tanto, cita jurisprudências do
STF e do STJ e arrazoase nestas, na Constituição Federal e na
legislação infraconstitucional.
por fim pede seja reformada a decisão proferida e assim sejam os
valores de crédito solicitados declarados não prescritos.
No recurso, defendeu tratarse de pedido de restituição e não de ressarcimento
de créditos, tendo início o prazo para pedido após os cinco anos da homologação tácita.
No mérito, defendeu a exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição.
Fl. 765DF CARF MF
Impresso em 27/01/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 06/11/2012 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 06/11/20
12 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 07/11/2012 por WALBER JOSE DA SILVA
Processo nº 13052.000145/200993
Resolução nº 3302000.257
S3C3T2
Fl. 765
5
VOTO
Conselheiro José Antonio Francisco, Relator O recurso é tempestivo e satisfaz
os demais requisitos de admissibilidade, dele devendose toar conhecimento.
Preliminarmente, analisese a questão do sobrestamento do julgamento do
recurso, com base no art. 62A, §§ 1º e 2º, do Regimento Interno do Carf.
É que parte das alegações da Interessada diz respeito à inclusão do ICMS na
base de cálculo da Cofins/PIS, matéria de repercussão geral reconhecida no âmbito do Recurso
Extraordinário n. 574.706 pelo Supremo Tribunal Federal.
No âmbito do referido RE, foi determinado o sobrestamento dos processos “nos
quais o recurso foi interposto antes da regulamentação da repercussão”, hipótese que
demonstra a condição prevista na Portaria Carf n. 1, de 2012.
No referido RE, mencionase o fato de que a matéria teve sua discussão iniciada
no RE 240.785. Mas o recurso foi retirado de pauta e o julgamento será reiniciado,
desconsiderandose o voto do relator original.
Nesses processos, conforme esclarecido no Informativo STF n. 437
(http://www.stf.jus.br/portal/informativo/verInformativo.asp?s1=240785&numero=437&pagin
a=1&base=INFO), discutese a autorização contida no art. 2º, parágrafo único, da Lei
Complementar n. 70, de 1991:
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por
cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para
efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em
separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer
título concedidos incondicionalmente.
Embora os autos tratem da contribuição nãocumulativa criada pela Lei n.
10.833, de 2003, cujo art. 1º é que define a base de cálculo e suas exclusões (§ 3º), a
repercussão geral trata da base de cálculo da contribuição de forma geral.
À vista do exposto, voto por sobrestar o julgamento do recurso, até que o STF
tenha julgado o RE mencionado.
(Assinado digitalmente)
José Antonio Francisco
Fl. 766DF CARF MF
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CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 06/11/2012 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 06/11/20
12 por JOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 07/11/2012 por WALBER JOSE DA SILVA
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201403
Terceira Câmara
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/1989 a 31/12/1995
PIS/PASEP. DECRETOS-LEIS Nº 2.445/88 E Nº 2.449/88. PRAZO PRESCRICIONAL. RESTITUIÇÃO
Para os pedidos efetuados até 09/06/2005 prevalece a orientação do E. Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o prazo era de 10 anos contados do seu fato gerador; os pedidos administrativos formulados após 09/06/2005 sujeitam-se à contagem de prazo trazida pela LC 118/05, ou seja, cinco anos a contar do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150/CTN.
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-01-08T00:00:00Z
13706.002425/00-02
201501
5414981
2015-01-13T00:00:00Z
3302-002.540
Decisao_137060024250002.PDF
2015
GILENO GURJAO BARRETO
137060024250002_5414981.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a prescrição, nos termos do voto do Relator.
(Assinado Digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA - Presidente.
(Assinado Digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO - Relator.
EDITADO EM: 28/05/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, Mara Cristina Sifuentes, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Alexandre Gomes, Fabiola Cassiano Keramidas e Gileno Gurjão Barreto.
2014-03-26T00:00:00Z
5779294
2014
2021-10-08T10:34:39.955Z
N
1713047476606337024
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S3C3T2
Fl. 2
1
1
S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 13706.002425/0002
Recurso nº Voluntário
Acórdão nº 3302002.540 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 26 de março de 2014
Matéria NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Recorrente AUTO ABASTECIMENTO IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/1989 a 31/12/1995
PIS/PASEP. DECRETOSLEIS Nº 2.445/88 E Nº 2.449/88. PRAZO
PRESCRICIONAL. RESTITUIÇÃO
Para os pedidos efetuados até 09/06/2005 prevalece a orientação do E.
Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o prazo era de 10 anos
contados do seu fato gerador; os pedidos administrativos formulados após
09/06/2005 sujeitamse à contagem de prazo trazida pela LC 118/05, ou seja,
cinco anos a contar do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do
artigo 150/CTN.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a prescrição, nos termos do voto do
Relator.
(Assinado Digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Presidente.
(Assinado Digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO Relator.
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Fl. 176DF CARF MF
Impresso em 13/01/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
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A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO, Assinado digitalmente em 22/08/201
4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
2
EDITADO EM: 28/05/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
Mara Cristina Sifuentes, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Alexandre Gomes, Fabiola
Cassiano Keramidas e Gileno Gurjão Barreto.
Relatório
Adotase o relatório da decisão recorrida, por bem refletir a contenda.
“Tratase de pedido de reconhecimento de direito creditório,
oriundo de recolhimento de tributo a título de Contribuição para
o Programa de Integração Social PIS, no valor de R$
252.206,98.
A autoridade fiscal indeferiu o pedido (fl. 109), com base no
Parecer Conclusivo n° 250/05, à fls. 105/108, sob o fundamento
de que o direito de pleitear a restituição de indébito tributário
extinguese com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados
da extinção do crédito fazendário, conforme artigo 168, I cc 165,
I da Lei n° 5.172/66, Código Tributário Nacional (CTN) e Ato
Declaratório SRF n° 96/99. Argumentou ainda que o prazo
previsto no paragrafo único do art. 6° da LC 07/70 não ampara
o entendimento de ser a base de cálculo da contribuição o
faturamento do 6° mês anterior ao da ocorrência do fato
gerador, sendo, na verdade, o faturamento do próprio mês.
Cientificada da decisão em 27/04/2006 (fl. 113), o contribuinte
apresentou Manifestação de Inconformidade em 26/05/06 (fl.
114/136), alegando, em síntese que:
1. a LC 118/05 não se aplica ao Contribuinte que efetuou o
pedido de restituição antes da entrada em vigor desta
nova norma;
2. a Resolução do Senado Federal n° 49/95 foi publicada
em 10/10/95, assim, o último dia para pleitear
restituição foi 10/10/00, mas, a data de protocolo do
presente processo administrativo, 27/09/00;
3. o prazo previsto no parágrafo único do art. 6° da LC
07/70 não era prazo de recolhimento mas de base de
cálculo, sendo este, então, o faturamento do 6° mês
anterior ao da ocorrência do fato gerador;
4. a impugnante na qualidade de substituída, tem
legitimidade ativa para demandar e obter a restituição
dos valores eventualmente recolhidos a maior,
independentemente da circunstância de que o substituto
é O responsável legal para o recolhimento do PIS aos
cofres públicos;
5. os tribunais do País e a Câmara Superior de Recursos
Fiscais já examinaram os expurgos e deferiram o
acréscimo dos percentuais correspondentes.
Fl. 177DF CARF MF
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PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
Processo nº 13706.002425/0002
Acórdão n.º 3302002.540
S3C3T2
Fl. 3
3
Em apoio às alegações expendidas, o impugnante cita doutrina e
jurisprudência do E. STJ e pede, ao final, reconhecimento do
direito creditório com correção monetária, incluindo os
expurgos, e juros, desde a data do pagamento indevido, com
base na taxa Selic, acumulados mensalmente.
Instruem o processo além do pedido de restituição de fl. 01/02,
referente ao período de julho de 1989 a dezembro de 1995, as
planilhas de apuração de créditos de PIS de fls. 10/12 e as
cópias das guias de recolhimento de fls. 22/44 e 52/97.
Vistos, relatados e discutidos os autos, acordaram os membros
da Quinta Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento, por unanimidade de votos, em manter o
indeferimento do pedido de restituição do contribuinte.”
Intimada em 22.05.2009, inconformada a Recorrente interpôs recurso
voluntário em 22.06.2009.
É o relatório.
Voto
Conselheiro GILENO GURJÃO BARRETO, Relator
Da Prescrição
A presente discussão centrase no prazo prescricional para a Recorrente
exercer seus direito de restituição dos valores pagos a maior nos períodos calendários de
junho/1988 a dezembro/1995, a título de PIS recolhidos nos termos dos malsinados Decretos
Lei nº 2.445/88 e 2.449/88, os quais foram declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal
Federal nos autos do Recurso Extraordinário nº 148.754/RJ, com decisão publicada em
04/03/1994.
A Recorrente ingressou com pedido de restituição em 27/09/2000.
Cumpre trazer a baila os dispositivos legais, dispostos nos artigos 165 e 168
do Código Tributário Nacional, que regulamentam a matéria, e assim prescrevem:
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja
qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto
no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou
maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou
da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da
alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
Fl. 178DF CARF MF
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
4
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao
pagamento;
III reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória.”
(...)
“Art. 168 O direito de pleitear a restituição extinguese com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da
extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se
tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado
a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou
rescindido a decisão condenatória.”
Por sua vez, é certo que o PIS cobrado com base nos DecretosLei nº
2.445/88 e 2.449/88 só passou a ser indevido quando da definitiva exclusão de tais diplomas
legais do ordenamento jurídico, ou seja, a partir da publicação da Resolução nº 49/95, do
Senado Federal, a qual suspendeu a execução daquelas normas, atribuindo efeito erga omnes à
decisão da Suprema Corte exarada em sede de Recurso Extraordinário.
Nesse diapasão, transcrevemos parte do voto do i. Conselheiro Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira, proferido no Acórdão nº 9900000381, na sessão de
28/08/2012, da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que expõe:
“ Em outras palavras, antes da Resolução nº 49, o tributo em
debate era devido e deveria ser recolhido em época própria, ou
melhor, os pagamentos foram efetuados com fulcro na legislação
de regência vigente.
Nessa toada, ao admitir como termo a quo do prazo
prescricional sub
examine a data do pagamento do tributo indevido, estamos
privilegiando o contribuinte que não o pagou, eis que não
cumpriu a legislação de regência válida à época e não suportará
lançamento fiscal com o fito de exigir tal exação, porquanto
declarada inconstitucional posteriormente.
Em outra via, o contribuinte que cumpriu com suas obrigações
tributárias, pagando o tributo em dia, será penalizado por seguir
os preceitos dos malfadados diplomas legais. Mais a mais,
repitase, à época dos pagamentos do PIS exigido pelos Decretos
nºs 2.445/88 e 2.449/88, tal tributo era efetivamente devido, só
passando a ser indébito quando da suspensão da execução
daquelas normas, mediante Resolução do Senado Federal.
Na esteira desse entendimento, as razões de decidir do Acórdão
atacado representam, além da observância ao princípio da
legalidade, o cumprimento do dever legal do julgador de se fazer
justiça.”
Fl. 179DF CARF MF
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO, Assinado digitalmente em 22/08/201
4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
Processo nº 13706.002425/0002
Acórdão n.º 3302002.540
S3C3T2
Fl. 4
5
Coadunome do supracitado entendimento, não se podendo admitir como
termo inicial do prazo prescricional em análise, a data do pagamento do tributo, senão
estaríamos, dentre outros, privilegiando àqueles que não agiram em conformidade com os
malsinados DecretosLeis, que não cumpriram a legislação vigente e válida naqueles períodos.
Ocorre, todavia que esse tema vem sendo objeto de inúmeras discussões no
judiciário.
O Supremo Tribunal Federal – ao julgar o RE 566.621, com repercussão
geral reconhecida, reconheceu a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC nº
118/05, considerandose válida a aplicação do novo prazo de cinco anos tão somente às ações
ajuizadas após o decurso do vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.
Por sua vez, para as ações ajuizadas anteriormente a esta data (09/06/2005), o
STF decidiu que “quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da
Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do
seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, §4º, 156, VII, e 168, I,
do CTN”.
No entanto, para os pedidos efetuados até 09/06/2005 deve prevalecer a
orientação do E. STJ no sentido de que o prazo era de 10 anos contados do seu fato gerador.
Outrossim, para os pedidos administrativos formulados após 09/06/2005 devem sujeitarse à
contagem de prazo trazida pela LC 118/05, ou seja, cinco anos a contar do pagamento
antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150/CTN.
Neste sentido a Câmara Superior de Recursos Fiscais já decidiu:
“PIS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.
ANTERIOR VIGÊNCIA LEI COMPLEMENTAR N° 118/2005.
PRESCRIÇÃO. PRAZO DECENAL. TESE DOS 5 + 5.
JURISPRUDÊNCIA UNÍSSONA STJ E STF.
De conformidade com a jurisprudência firmada no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça e corroborada pelo Supremo
Tribunal Federal, a propósito da inconstitucionalidade da parte
final do artigo 4° da Lei Complementar n°118/2005, que prevê a
aplicação retroativa dos preceitos de referido Diploma Legal,
tratandose de pedido de restituição de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, in casu, Contribuição para o
Programa de Integração Social PIS exigido com base nos
Decretos nºs 2.445/88 e 2.449/88, declarados inconstitucionais
pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE nº 148.754/RJ,
formulado anteriormente à vigência de aludida LC, o prazo a ser
observado é de 10 (Dez) anos (tese dos 5 + 5), contandose da
data da ocorrência do fato gerador.
Recurso extraordinário provido em parte.”
(CSRF – Acórdão nº 9900000.381, Sessão de 28/08/2012, Rel.
Cons. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira)
Também, a Terceira Sessão de Julgamento desse E. Conselho, assim decidiu:
Fl. 180DF CARF MF
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PI
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO, Assinado digitalmente em 22/08/201
4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
6
“PIS/PASEP. DECRETOSLEIS Nº 2.445/88 E Nº 2.449/88.
PRAZO PRESCRICIONAL. RESTITUIÇÃO.
Em consequência da decisão proferida pelo STF (RE 566.621),
resta obrigatória a observância das disposições nela contida
sobre prescrição expressa no Código Tributário Nacional, que
mutatis mutandis, devem ser aplicadas aos pedidos de restituição
de tributos formulados na via administrativa. Assim, para os
pedidos efetuados até 09/06/2005 deve prevalecer a orientação
da Primeira Seção do STJ no sentido de que o prazo era de 10
anos contados do seu fato gerador; os pedidos administrativos
formulados após 09/06/2005 devem sujeitarse à contagem de
prazo trazida pela LC 118/05, ou seja, cinco anos a contar do
pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo
150/CTN.
NORMAS REGIMENTAIS. OBRIGATORIEDADE DE
REPRODUÇÃO DO CONTEÚDO DE DECISÃO PROFERIDA
PELO STF NO RITO DO ART. 543C DO CPC.
Consoante art. 62A do Regimento Interno do CARF, as decisões
definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543B e
543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de
Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Recurso
Voluntário provido em parte.”
(3ª Sessão – Acórdão nº 3202000.652, Sessão 24/02/2013, Rel.
Cons. Luis Eduardo Garossino Barbieri)
No caso em tela, o pedido de restituição foi protocolado em 27/09/2000, para
os fatos geradores ocorridos entre junho/1988 a dezembro/1995.
Neste sentido entendo que cabe restituição à Recorrente dos valores pagos
indevidamente, no período de 27/09/1990 a dezembro/1995, estando prescritos os períodos
anteriores à 27/09/1990.
Afastada a prescrição, verifico que não fora apreciada pela DRF questões tais
como a legitimidade ativa dos créditos, uma vez que aparentemente há pedido de ressarcimento
sobre DARF´s de outra pessoa jurídica, bem como a semestralidade e a alíquota aplicável.
Isso posto voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, afastando
assim a prescrição nos termos acima e determinando o retorno dos autos à instância a quo para
a apreciação do mérito do pedido.
É como voto.
Sala das Sessões, em 26 de março de 2014.
Fl. 181DF CARF MF
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO, Assinado digitalmente em 22/08/201
4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
Processo nº 13706.002425/0002
Acórdão n.º 3302002.540
S3C3T2
Fl. 5
7
(Assinado Digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO Relator
Fl. 182DF CARF MF
Impresso em 13/01/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO, Assinado digitalmente em 22/08/201
4 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 24/07/2014 por GILENO GURJAO BARRETO
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201306
Terceira Câmara
Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
2015-02-04T00:00:00Z
15586.001728/2008-58
201502
5423932
2015-02-04T00:00:00Z
3302-000.351
Decisao_15586001728200858.PDF
2015
GILENO GURJAO BARRETO
15586001728200858_5423932.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA - Presidente.
(assinado digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO - Relator.
EDITADO EM: 29/12/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva, José Antonio Francisco, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó, Jonathan Barros Vita e Gileno Gurjão Barreto.
2013-06-27T00:00:00Z
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S3C3T2
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S3C3T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo nº 15586.001728/200858
Recurso nº Voluntário
Resolução nº 3302000.351 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Data 27 de junho de 2013
Assunto Solicitação de Diligência
Recorrente INDÚSTRIA DE MÓVEIS MOVELAR LTDA.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
WALBER JOSÉ DA SILVA Presidente.
(assinado digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO Relator.
EDITADO EM: 29/12/2014
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva,
José Antonio Francisco, Fabiola Cassiano Keramidas, Maria da Conceição Arnaldo Jacó,
Jonathan Barros Vita e Gileno Gurjão Barreto.
Relatório
Adotase o relatório da decisão recorrida, abaixo transcrito.
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Processo nº 15586.001728/200858
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Trata o presente processo de autos de infração lavrados contra a contribuinte em
epígrafe, decorrentes de diferença apurada entre os valores escriturados e os declarados
em DCTF relativos à COFINS – incidência nãocumulativa (fls. 468/472) e ao PIS –
incidência nãocumulativa (fls. 473/477), referente aos períodos de apuração de
10/2007, 11/2007, 01/2008 e 02/2008, nos valores respectivamente de R$ 953.815,69 e
R$ 207.009,20 incluído principal, multa de ofício e juros de mora calculados até
30/09/2008.
No Termo de Verificação Fiscal, integrante do Auto de Infração, a autoridade
autuante registra que a) Foram constatadas divergências entre os valores escriturados no
Razão (contas Cofins a Recolher e PIS a Recolher) e demonstrados no DACON e os
valores lançados em DCTF; b) A fiscalizada apresentou, em 01/11/2007, Pedidos de
Ressarcimento (PER/DCOMP) de saldo credor de PIS e COFINS nãocumulativos
apurados no 3º trimestre de 2007, nos valores de R$ 113.123,52 e R$ 521.230,11. Tais
valores são idênticos aos valores declarados a menor em DCTF; c) Concluiuse que a
empresa além de realizar o pedido de ressarcimento dos saldos credores do PIS e
COFINS não cumulativos do 3° Trimestre de 2007, ainda utilizou referidos valores
como desconto dos saldos devedores a pagar nos meses lançados, e por isso, estão
sendo cobrados os valores apurados na escrituração contábil em divergência com os
valores declarados em DCTF.
O enquadramento legal citado foi: art. 149 da Lei 5.172/66; arts. 2º, 5º e 11 da
Lei 10.833/2003; arts. 1º, 2º, 4º e 10 da Lei 10.637/2002. O enquadramento da multa de
ofício e dos juros de mora consta dos demonstrativos em fls. 469 e 474.
Cientificada do lançamento em 13/10/2008, a interessada apresentou impugnação
em 12/11/2008 (fls. 482/519), na qual alega, em síntese, que:
a) O Auto de Infração padece de nulidade absoluta, por ter origem em
procedimento que cerceou o direito e a ampla defesa da Impugnante. Isso porque o
início da fiscalização se deu em desacordo com o disposto no artigo 844, do RIR, sem
intimação do interessado para prestar os esclarecimentos necessários, em 20 dias e
notificalo de seu direito de recolher o tributo devido apenas com multa moratória, no
prazo de 30 dias; b) Não houve qualquer análise de documentos contábeis ou fiscais
que pudessem justificar ou lastrear as considerações do Auditor. O que consta é apenas
uma mera repetição de números constantes dos DACONs da Impugnante. A ausência
de provas impõe a nulidade do lançamento; c) A Impugnante apurou créditos
acumulados em setembro de 2007, que foram transportados para o mês seguinte, no
montante de R$ 113.123,52 a titulo de PIS e de R$ 521.230,11 a titulo de COFINS. Nos
meses seguintes, até fevereiro de 2008, a Impugnante nada teve a pagar de PIS e
COFINS posto que utilizou os saldos acumulados para abater os débitos apurados,
conforme se verifica dos DACONs, e assim, nada confessou em DCTF nos meses de
outubro de 2007 a janeiro de 2008 e no mês de fevereiro de 2008 confessou em DCTF
apenas o saldo após o esgotamento do crédito; d) Apresenta tabela de apuração do PIS e
da COFINS; e) O lançamento feriu de morte toda a sistemática da nãocumulatividade,
afrontando o artigo 3°, § 4° da Lei 10.637/02 e artigo 3°, § 4° da Lei 10.833/03, que
garantem o direito de abater o valor devido a titulo de PIS e COFINS de um mês com
saldos de créditos acumulados trazidos de meses anteriores; f) Apresentou os pedidos
de ressarcimento em dinheiro dos saldos acumulados, mas quando do fechamento do
mês de outubro resolveu utilizar os créditos no que seria sua primeira e obrigatória
utilização: no abatimento de débitos das próprias contribuições ao PIS e a COFINS,
fazendo com que os pedidos de ressarcimento perdessem o objeto; g) A autuação
trilhou em caminho contrário, preferindo considerar ilegítima a utilização de créditos
acumulados feita na esteira da legislação, para dar preferência a pedidos de
ressarcimento que já perderam o objeto e que, pela superveniência de débitos de PIS e
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Processo nº 15586.001728/200858
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COFINS, sequer poderiam ser acolhidos, nos termos do art. 21 da IN 600/05; h) Os dois
pedidos de ressarcimento em momento algum surtiram efeitos. Não chegaram a ser
sequer analisados pela RFB. Antes da análise os pedido não têm qualquer utilidade ou
eficácia prática Já a compensação dos saldos acumulados feita através dos DACONs
tiveram eficácia imediata; i) Informa que já apresentou pedido de cancelamento dos
pedidos de ressarcimento, conforme comprovantes em anexo; j) O que houve no caso
foi apenas a glosa de uma compensação regularmente informada e confessada nos
DACONs, não havendo que se falar de falta de declaração a justificar a multa de ofício;
k) Quando muito poderia ser aplicada à Impugnante a multa moratória; l) A aplicação
da Taxa SELIC sobre o crédito tributário em tela é ilegal, por ferir frontalmente a
Constituição Federal, em razão de não ter sido criada por lei e por não respeitar direitos
fundamentais dos contribuintes como a segurança jurídica e a própria legalidade.
m) Requer seja declarada a nulidade do auto de infração e no mérito, que seja
declarado improcedente o lançamento. Caso assim não se entenda, requer seja afastada
a aplicação da taxa SELIC e da multa de ofício e aplicada a multa moratória. Protesta,
por fim, pela juntada de novos documentos e declarações, bem como pela produção de
outras provas, como perícia, ofícios, declarações, constatações e diligências, tudo em
atendimento ao principio da verdade material que rege o processo administrativo
tributário.
Os membros da 5ª Turma de Julgamento da DRJ no Rio de Janeiro RJ, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação.
Intimada do acórdão supra em 11/04/2012, inconformada a Recorrente interpôs
recurso voluntário em 11/05/2012.
É o relatório.
Voto
Conselheiro GILENO GURJÃO BARRETO, Relator.
O presente recurso preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
O núcleo da lide está em verificar se os valores escriturados no Demonstrativo
de Apuração de Contribuições Sociais DACON foram ou não objetos de restituição nos termos
requeridos pelo Recorrente, bem como se os documentos apresentados comprovam os valores
informados no DACON e, os valores declarados em DTCF.
Conforme exposto, a Recorrente, em 01/11/2007, transmitiu os Pedidos de
Ressarcimento de nºs 03688.87.439.011107.1.1.114906 e 38811.54032.011107.1.1.103347,
os quais, segundo o Recorrente, não foram objetos de análise por parte da D. Autoridade
Administrativa.
Por outro lado, alega que os referidos créditos acumulados de PIS e COFINS,
até setembro de 2007 foram utilizados nos meses de outubro/2007 a janeiro/2008 para abater os
débitos apurados, a título das mesmas contribuições, conforme se verifica dos DACON´s, e
Fl. 847DF CARF MF
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assim, nada confessou em DCTF nos meses de outubro de 2007 a janeiro de 2008 e, no mês de
fevereiro de 2008 confessou em DCTF apenas o saldo após o esgotamento do crédito.
Alega que apresentou os pedidos de ressarcimento, supracitados, em dinheiro
dos saldos acumulados, mas que quando do fechamento do mês de outubro, resolveu utilizar os
créditos no abatimentos das próprias contribuições ao PIS e a COFINS, fazendo com que os
pedidos de ressarcimentos, supostamente, perdessem o objeto, não tendo recebido quaisquer
valores referentes à esse pedidos de ressarcimento.
Todavia, muito embora o Recorrente alega que não recebeu qualquer valor
referente aos créditos objetos dos pedidos de ressarcimento, os quais foram apenas pleiteados
e, posteriormente, houve desistência formal desses pedidos de ressarcimento, antes mesmo da
análise de primeira instância, também não vislumbro nos autos quaisquer documentos que
confirmem se tais pedidos de desistência foram ou não analisados, bem como se tais valores
foram ou não restituídos ao Recorrente, o que é de suma importância, para julgarmos se o
presente recurso é ou não procedente, pois, caso tais valores não tenham sido objetos de
restituição ao Recorrente, este certamente faz jus ao creditamento requerido, visto que, em
nenhum momento tais valores tidos como, créditos acumulados de PIS e COFINS, foram
questionados pela i. fiscalização.
Em face do exposto, voto pelo retorno dos autos à DRF de origem, em
diligência, para que seja esclarecido se o montante, objeto de pedidos de ressarcimentos foi, ou
não, devolvido em espécie ao Recorrente, confirmando se tais pedidos foram, ou não, objeto de
análise pela referida DRF.
Intimar o contribuinte a respeito do resultado da diligência para que, querendo,
manifestese sobre ele no prazo de 30 dias.
Após a juntada de todas as informações solicitadas, os autos devem retornar a
este Conselho, para seu adequado julgamento.
É como voto.
Sala das Sessões, em 27 de junho de 2013.
(assinado digitalmente)
GILENO GURJÃO BARRETO Relator.
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por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 27/01/2015 por GILENO GURJAO BARRETO
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