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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7234205 #
Numero do processo: 10640.001478/2007-50
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 08 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 18 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002, 2003 DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. Para se gozar do abatimento pleiteado com base em despesas médicas, não basta a disponibilidade de um simples recibo, sem a vinculação do pagamento e da efetiva prestação de serviços, mormente quando foi declarada a inidoneidade dos recibos apontados pela Fiscalização. Impede a utilização dos recibos médicos, que deram origem a tal Súmula, como elementos de prova de serviços prestados, quando apresentados isoladamente, sem apoio em outros documentos probatórios complementares. Aplicação ao caso da Súmula n º 40 do CARF.
Numero da decisão: 2201-004.365
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente. (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso - Relator. EDITADO EM: 06/04/2018 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Henrique de Oliveira, José Alfredo Duarte Filho, Douglas Kakazu Kushiyama, Marcelo Milton da Silva Risso, Dione Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
Nome do relator: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002, 2003 DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. Para se gozar do abatimento pleiteado com base em despesas médicas, não basta a disponibilidade de um simples recibo, sem a vinculação do pagamento e da efetiva prestação de serviços, mormente quando foi declarada a inidoneidade dos recibos apontados pela Fiscalização. Impede a utilização dos recibos médicos, que deram origem a tal Súmula, como elementos de prova de serviços prestados, quando apresentados isoladamente, sem apoio em outros documentos probatórios complementares. Aplicação ao caso da Súmula n º 40 do CARF.

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2201­004.365  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  08 de março de 2018  Matéria  imposto de renda pessoa física  Recorrente  EVARISTO CELINO   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2002, 2003  DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.  Para se gozar do  abatimento pleiteado com base em despesas médicas, não  basta  a  disponibilidade  de  um  simples  recibo,  sem  a  vinculação  do  pagamento  e  da  efetiva  prestação  de  serviços,  mormente  quando  foi  declarada a  inidoneidade dos recibos apontados pela Fiscalização.  Impede a  utilização  dos  recibos  médicos,  que  deram  origem  a  tal  Súmula,  como  elementos  de  prova  de  serviços  prestados,  quando  apresentados  isoladamente, sem apoio em outros documentos probatórios complementares.  Aplicação ao caso da Súmula n º 40 do CARF.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário.    (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira ­ Presidente.   (assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 64 0. 00 14 78 /2 00 7- 50 Fl. 214DF CARF MF     2 Marcelo Milton da Silva Risso ­ Relator.    EDITADO EM: 06/04/2018  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Carlos  Henrique  de  Oliveira,  José  Alfredo  Duarte  Filho,  Douglas  Kakazu  Kushiyama, Marcelo Milton  da  Silva  Risso, Dione  Jesabel Wasilewski, Carlos Alberto  do Amaral Azeredo, Daniel Melo Mendes  Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.    Relatório    1  ­ Adoto  inicialmente  como  relatório  a  narrativa  constante  do Acórdão  da  DRJ de fls. 184/193:  “Para  EVARISTO  CELINO,  já  qualificado(a)  nos  autos,  foi  lavrado  em  23/5/2007 o Auto de Infração de fls. 2/7, que lhe exige, conforme demonstrativos  em anexo, o  recolhimento  de  um  crédito  tributário  no  valor  de  R$  10.169,29,  sendo  R$  3.132,56 de  imposto de  renda pessoa  física, R$ 4.698,84 de multa proporcional  (passível de redução) e R$ 2.337,89 de juros de mora calculados até abril/2007.  Decorreu  o  citado  lançamento  da  fiscalização  levada  a  efeito  junto  ao(à)  contribuinte, relativa aos exercícios financeiros de 2002 e 2003, anos­calendário  de  2001  e  2002,  quando  foi  apurada  a  seguinte  infração,  minuciosamente  relatada  na Descrição  dos  Fatos  e  Enquadramento  Legal  de  fls.  4/7:  dedução  indevida de despesas médico­psicológicas – recibos inidôneos emitidos por Sérgio  Luis de Campos nos anos fiscalizados.  Sobre  o  imposto  decorrente  dessa  infração  aplicou­se  a  multa  de  ofício  qualificada (150%) e  formalizou­se o processo administrativo de Representação  Fiscal para Fins Penais nº 10640.001479/2007­02, que se encontra apensado ao  presente,  visto  ter  ficado  demonstrada  a  ocorrência  de  fatos  que,  em  tese,  configurariam crime contra a Ordem Tributária, consoante definido pelo art. 1º  da Lei nº 8.137, de 1990.  Fl. 215DF CARF MF Processo nº 10640.001478/2007­50  Acórdão n.º 2201­004.365  S2­C2T1  Fl. 215          3 O(A)  contribuinte  apresenta  a  impugnação  de  fls.  106/112,  argumentando,  em  resumo, que:  ­No caso em  tela há ausência do contraditório, garantia constitucional  (art. 5º,  LV, da CF) a todos os litigantes, o que não foi observado.  ­Durante os anos de 2001 e 2002 contratou os serviços do psicólogo Sérgio Luis  de Campos, os quais foram efetivamente prestados e pagos em dinheiro.  ­  Ao  contrário  do  que  constou  do  auto  de  infração,  aquele  psicólogo  jamais  vendeu  recibos  para  este(a)  impugnante,  posto  que  todos  os  pagamentos,  comprovados  mediante  apresentação  de  fotocópias  dos  respectivos  recibos,  ocorreram após a contraprestação dos serviços por parte do profissional.  ­ Ademais, se o Sr. Sérgio vendeu recibos, em momento algum de seu depoimento  consta a venda para este(a) contribuinte.  ­ O Sr. Fiscal  agiu  discricionariamente,  pois,  lavrou um auto  de  infração  com  lastro em deduções, o que é vedado por lei.  ­ Eventual  fato  típico cometido pelo  fraudador não pode ser atribuído a este(a)  impugnante,  mesmo  porque  prevê  a  CF,  no  art.  LVII,  que  ninguém  será  considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória.  ­ A dedução que pleiteou em suas declarações de rendimentos encontra amparo  no art. 80 do RIR/1999.  ­  Nada  mais  legítimo  e  compreensível  que  a  autoridade  fiscal  intimasse  o(a)  contribuinte  para  apresentar  os  recibos  e  demais  documentos  que  sustentaram  tais pagamentos, haja vista o disposto no art. 149, III, do CTN.  ­ Entende este(a) autuado(a) que atendeu in totum às solicitações fiscais, dentro  do  que  era  possível,  pois  enviou  todos  recibos  comprovando  os  pagamentos  efetuados.  ­ Não poderia provar,  jamais, por meio de documentação bancária (cheques ou  extratos  bancários),  visto  que  efetuou  ditos  pagamentos  em  dinheiro. Ademais,  Fl. 216DF CARF MF     4 não  é  obrigado(a)  o(a)  contribuinte  a  manter  conta  bancária  e  através  dela  efetuar pagamentos ou qualquer tipo de transação.  ­ Como adimplemento e extinção das obrigações privadas, o pagamento, quando  feito, exige do credor o termo de quitação, o Recibo propriamente dito.  ­ E, no presente caso, os recibos apresentados contêm todos os requisitos exigidos  em lei, não se podendo duvidar de seu teor por simples desejo da auditoria fiscal  da RFB, principalmente porque a legislação tributária não exige forma diferente  para  a  comprovação  do  pagamento  de  despesas  médicas.  Nesse  sentido,  já  apresentou os recibos comprobatórios dessas despesas.”    2 – A DRJ às fls. 184/193 através do Acórdão ementado abaixo decidiu pela  manutenção do lançamento:    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2002, 2003  DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.  ­  Para  se  gozar  do  abatimento  pleiteado  com  base  em  despesas  médicas,  não  basta a disponibilidade de um simples recibo, sem a vinculação do pagamento e  da efetiva prestação de serviços, mormente quando foi declarada a inidoneidade  dos recibos apontados pela Fiscalização.  ­ A existência de Súmula de Documentação Tributariamente  Ineficaz  impede a  utilização dos recibos médicos, que deram origem a tal Súmula, como elementos  de prova de serviços prestados, quando apresentados isoladamente, sem apoio em  outros documentos probatórios complementares.    3  –  O  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  fls.  200/210  pedindo  o  cancelamento da autuação. Importante informar que houve a necessidade de reconstituição dos  Fl. 217DF CARF MF Processo nº 10640.001478/2007­50  Acórdão n.º 2201­004.365  S2­C2T1  Fl. 216          5 autos,  (fls. 53 e 178) sendo que diversas peças não estão presentes no referido processo. É o  relatório do necessário.    Voto             Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso ­ Relator  4  ­  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  requisitos  de  admissibilidade. Portanto, dele conheço.    5 – A  fiscalização considerou como  inidôneos os  recibos de  fls. 23/32, dos  ano­calendário  de  2001  e  2002,  relativo  ao  pagamento  feitos  ao  profissional  psicólogo  chamado  Sergio  Luis  de  Campos,  entregues  pelo  contribuinte  durante  a  fiscalização,  unicamente com base na Súmula n°10640.001697/2006­58, que resultou no Ato Declaratório  Executivo­ADE de n°22, de 07/08/2006 que:    6  –  Os  recibos  de  fls.  23/32  possuem  o  nome  do  psicólogo  e  o  nome  da  pessoa  atendida  que  no  caso  é  um  dependente  do  contribuinte  Breno  de  Oliveira  Celino,  contendo  o  valor  pago  (R$  350,00  e  R$  300,00),  CPF  e  registro  no  órgão  fiscalizador  da  profissão no caso o CRP.    7 – Aduz o contribuinte em seu recurso que foram efetuados os pagamentos  em  dinheiro  e  que  não  há  provas  de  que  agiu  com  dolo  em  conjunto  com  o  profissional  declarado  como  inidôneo  os  recibos,  sendo  que  nos  depoimentos  o  profissional  jamais  fez  menção ao nome do contribuinte.    Fl. 218DF CARF MF     6 8  –  Em  seu  depoimento  para  a  RFB  o  contribuinte  apresentou  a  seguinte  versão a respeito dos recibos:        9  –  Às  Fls.  125  da  súmula  administrativa  existe  as  seguintes  informações  quanto a pessoa do profissional Sergio Luis de Campos.        10 – Ocorre que pelo conjunto probatório aduzido pelo contribuinte, por mais  que tenha declarado que tenha efetuado o pagamento em dinheiro, sendo plenamente possível,  não há outros elementos de prova tais como prontuário médico de atendimento ou receituário  para o dependente ou outro tipo de informação que indique a necessidade no atendimento ao  dependente Breno de Oliveira Celino.    Fl. 219DF CARF MF Processo nº 10640.001478/2007­50  Acórdão n.º 2201­004.365  S2­C2T1  Fl. 217          7 11 ­ No caso de comprovação de despesas médicas através de recibos, tanto  estes podem se mostrar suficientes ao convencimento do julgador, como não, pois, em alguns  casos, as informações neles contidas podem estar deficitárias em relação aos requisitos formais  exigidos na legislação como também podem conter informações que os fragilizem bastante, a  ponto de que ­ não estando, os recibos, acompanhados de outros documentos que comprovem a  realização  dos  serviços,  tais  como,  requisições  médicas,  laudos  médicos,  exames,  fichas  de  tratamento  ou  internamento,  notas  fiscais  de  hospitais,  de  próteses  e  de  tratamentos,  entre  outros, a depender do caso, e nem de documentos que comprovem a efetiva  transferência do  numerário  referido  no  recibo,  tais  como  extratos  bancários,  com  indicação  dos  cheques  compensados  ou  saques  efetuados,  guias  de  transferência  bancária  ou  outros  documentos  bancários, com coincidência de datas e valores em relação aos recibos ­ estes, por si sós, não  permitem  o  convencimento  do  julgador  no  sentido  do  acatamento  dos  mesmos  para  comprovação das despesas médicas.  12  –  Ocorre  que  no  presente  caso,  havendo  a  Súmula  Administrativa  de  Documentação Tributariamente  Ineficaz, sem contudo haver outros elementos de prova, há a  necessidade de aplicação da Súmula nº 40 do CARF que diz:    Súmula  CARF  nº  40:  A  apresentação  de  recibo  emitido  por  profissional  para  o  qual  haja  Súmula  Administrativa  de  Documentação  Tributariamente  Ineficaz,  desacompanhado  de  elementos  de  prova  da  efetividade dos serviços e do correspondente pagamento, impede a dedução  a título de despesas médicas e enseja a qualificação da multa de ofício.    13  – Portanto,  no  presente  caso  deve  ser negado provimento  ao  recurso  do  contribuinte.    Conclusão    Fl. 220DF CARF MF     8 14  ­  Diante  do  exposto,  conheço  do  recurso  e  no  mérito  NEGO  PROVIMENTO na forma da fundamentação.    (assinado digitalmente)  Marcelo Milton da Silva Risso ­ Relator                                Fl. 221DF CARF MF

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7234331 #
Numero do processo: 15165.720804/2013-46
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 14 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 18 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 03/06/2008 a 31/03/2010 DANO AO ERÁRIO. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. VALOR DA MERCADORIA. LEI 10.637/02. CESSÃO DE NOME. INFRAÇÃO. MULTA. DEZ POR CENTO DO VALOR DA OPERAÇÃO. LEI 11.488/07. RETROATIVIDADE BENIGNA. IMPOSSIBILIDADE. Na hipótese de aplicação da multa de dez por cento do valor da operação, pela cessão do nome, nos termos do art. 33 da Lei nº 11.488/2007, não será declarada a inaptidão da pessoa jurídica prevista no art. 81 da Lei 9.430/96. A imposição da multa não prejudica a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens, prevista no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei nº 1.455/76. Descartada hipótese de aplicação do instituto da retroatividade benigna para penalidades distintas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONFIGURAÇÃO. São solidariamente responsáveis as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, respondendo pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Numero da decisão: 9303-006.480
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (Assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama – Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Charles Mayer de Castro Souza (suplente convocado), Demes Brito, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Nome do relator: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 03/06/2008 a 31/03/2010 DANO AO ERÁRIO. INFRAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. VALOR DA MERCADORIA. LEI 10.637/02. CESSÃO DE NOME. INFRAÇÃO. MULTA. DEZ POR CENTO DO VALOR DA OPERAÇÃO. LEI 11.488/07. RETROATIVIDADE BENIGNA. IMPOSSIBILIDADE. Na hipótese de aplicação da multa de dez por cento do valor da operação, pela cessão do nome, nos termos do art. 33 da Lei nº 11.488/2007, não será declarada a inaptidão da pessoa jurídica prevista no art. 81 da Lei 9.430/96. A imposição da multa não prejudica a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens, prevista no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei nº 1.455/76. Descartada hipótese de aplicação do instituto da retroatividade benigna para penalidades distintas. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONFIGURAÇÃO. São solidariamente responsáveis as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, respondendo pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (Assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama – Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Charles Mayer de Castro Souza (suplente convocado), Demes Brito, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1694; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T3  Fl. 1.643          1 1.642  CSRF­T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  15165.720804/2013­46  Recurso nº               Especial do Contribuinte  Acórdão nº  9303­006.480  –  3ª Turma   Sessão de  14 de março de 2018  Matéria  INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA  Recorrente  PRIME MOBILE COMÉRCIO DE IMÓVEIS LTDA ­ EPP  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 03/06/2008 a 31/03/2010  DANO  AO  ERÁRIO.  INFRAÇÃO.  PENA  DE  PERDIMENTO.  CONVERSÃO EM MULTA. VALOR DA MERCADORIA. LEI 10.637/02.  CESSÃO  DE  NOME.  INFRAÇÃO.  MULTA.  DEZ  POR  CENTO  DO  VALOR  DA  OPERAÇÃO.  LEI  11.488/07.  RETROATIVIDADE  BENIGNA. IMPOSSIBILIDADE.  Na hipótese  de  aplicação  da multa  de  dez  por  cento  do  valor  da  operação,  pela cessão do nome, nos termos do art. 33 da Lei nº 11.488/2007, não será  declarada a inaptidão da pessoa jurídica prevista no art. 81 da Lei 9.430/96. A  imposição da multa não prejudica a aplicação da multa equivalente ao valor  aduaneiro das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens,  prevista no art. 23, inciso V, do Decreto­Lei nº 1.455/76.  Descartada hipótese de aplicação do instituto da retroatividade benigna para  penalidades distintas.  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONFIGURAÇÃO.  São solidariamente responsáveis as pessoas que tenham interesse comum na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  da  obrigação  principal,  respondendo  pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma,  concorra para sua prática, ou dela se beneficie.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 16 5. 72 08 04 /2 01 3- 46 Fl. 1643DF CARF MF     2     Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar­lhe provimento.    (Assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício    (Assinado digitalmente)  Tatiana Midori Migiyama – Relatora    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas  (Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama  (Relatora),  Charles Mayer  de Castro  Souza  (suplente  convocado), Demes  Brito,  Luiz  Eduardo  de Oliveira  Santos, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.    Relatório    Trata­se  de  Recurso  Especial  interposto  pelo  sujeito  passivo  contra  o  Acórdão  nº 3301­002.641, da  1ª Turma Ordinária  da 3ª Câmara  da  3ª  Seção  do Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais que, por voto de qualidade, negou provimento ao recurso  voluntário, consignando a seguinte ementa:  “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II  Período de apuração: 03/06/2008 a 31/03/2010  QUEBRA  DO  SIGILO  BANCÁRIO  E  DE  DADOS.  INEXISTÊNCIA  QUANDO HOUVER ENTREGA ESPONTÂNEA DA INFORMAÇÃO   Não  há  que  se  falar  na  violação  do  sigilo  bancário  ou  de  dados  da  contribuinte,  quando  devidamente  intimada  a  entregar  as  informações  bancárias ou de dados, ela o faz de maneira espontânea.  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA.  MULTA  DE  10%  DO  VALOR  DA  OPERAÇÃO. ART. 33 DA LEI Nº 11.488/2007. MULTA SUBSTITUTIVA  DA  PENA  DE  PERDIMENTO.  ART.  23  DO  DECRETO­LEI  Nº  1.455/1976. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. POSSIBILIDADE.  Fl. 1644DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.644          3 A multa de 10% prevista no art.  33 da Lei nº 11.488/2007 é aplicável  a  quem  cedeu  o  nome  na  interposição  fraudulenta,  em  operações  de  comércio  exterior.  Ela  é  cabível  tanto  na  interposição  fraudulenta  presumida ou comprovada. Este dispositivo legal não alterou em nada as  regras vigentes a respeito da responsabilidade solidária aplicável aos que  de alguma  forma colaboraram com a prática do dano ao erário previsto  no art. 23 do Decreto­Lei nº 1.455/1976.  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONFIGURAÇÃO.  São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na  situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, respondendo  pela  infração,  conjunta  ou  isoladamente,  quem  quer  que,  de  qualquer  forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie. ”    Insatisfeito,  o  sujeito  passivo  interpôs  Recurso  Especial  contra  o  r.  acórdão, trazendo, entre outros, que:  · Segundo  a  fiscalização,  o  sujeito  passivo  havia  cedido  seu  nome  para  que  terceira  empresa  cumprisse  seu  objetivo  de  importar  mercadorias e disponibilizá­la no mercado nacional;  · A  fiscalização  indicou  a  empresa  Denal  Max  como  a  real  adquirente  das  mercadorias  e  o  sujeito  passivo  como  interposta  pessoa na operação, imputando­lhe a pena de perdimento;   · A  pena  de  perdimento  somente  poderia  ser  aplicada  ao  real  adquirente,  cabendo  à  pessoa  interposta  a  penalidade  prevista  no  art. 33 da Lei 11.488/07;  · O colegiado a quo  entendeu ser aplicável  a pena de perdimento  à  pessoa interposta, enquanto o sujeito passivo entende que em face  de  sua  atuação  somente  lhe  seria  imputada  a multa  capitulada  no  art. 33 da Lei 11.488/07;  · Com  a  superveniência  do  art.  33  da  Lei  11.488/07,  o  legislador  determinou que àquele que cede o nome para  terceiros  realizarem  importações, estaria sujeito à multa de 10% do valor da operação,  enquanto ao real adquirente a penalidade aplicável seria a pena de  perdimento;  Fl. 1645DF CARF MF     4 · Constatando  a  fiscalização  de  que  Franklin  é  sócio  do  sujeito  passivo  e  Arnaldo  foi  sócio,  logrou  responsabilizar  ambos  solidariamente com alicerce no art. 95 do Decreto­Lei 37/66 e art.  124, inciso I, do CTN;  · Há  equívoco  na  construção  normativa  dos  dispositivos,  haja  vista  que o interesse comum ou a concorrência para prática de ato ilícito  não  pode  ser  estendido  aos  sócios,  mas  à  sociedade  que  tenha  praticado  tais  atos.  A  responsabilização  dos  sócios  depende,  em  qualquer hipótese, de enquadramento nos arts. 135 e 137 do CTN.    Requer, assim, o sujeito passivo:  · O  reconhecimento  da  existência  de  erro  de  direito,  haja vista  que  para  a  conduta  praticada  –  cessão  de  nome  para  a  prática  de  importações de terceiros – a penalidade cominada é a do art. 33 da  Lei 1.488, e não a pena de perdimento;  · A exclusão dos responsáveis solidários – Franklin e Arnaldo – do  polo passivo, como responsáveis solidários.    Em  Despacho  às  fls.  1604  a  1607,  foi  dado  seguimento  ao  Recurso  Especial interposto pelo sujeito passivo.    Contrarrazões  foram  apresentadas  pela  Fazenda  Nacional,  requerendo  o  não provimento ao recurso interposto pelo sujeito passivo.    É o relatório.  Voto             Conselheira Tatiana Midori Migiyama, Relatora.    Depreendendo­se  da  análise  do  Recurso  Especial  interposto  pelo  sujeito  passivo,  entendo que o  recurso  atende  aos  pressupostos  de  admissibilidade,  pois  tempestivo  e  comprovada  a  divergência  suscitada.  O  que  concordo  com  o  Despacho de admissibilidade do recurso.    Eis o que traz o Despacho (Grifos meus):  Fl. 1646DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.645          5 “Cuida­se de Recurso Especial  interposto,  tempestivamente,  pelo  contribuinte  supra  identificado,  com  fulcro  no  art.  67  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de  9 de junho de 2015, em face do acórdão nº 3301­002.641, de 18 de  março de 2015, prolatado pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara  da 3ª Seção do CARF, ementado da seguinte forma:  [...]  Acordaram  os  membros  do  Colegiado,  pelo  voto  de  qualidade, em negar provimento ao recurso, considerando que "o  art.  727  do  Decreto  nº  6759,  de  05/02/2009,  atual  Regulamento  Aduaneiro,  vigente  à  época  dos  fatos,  deixou  expresso  que  a  aplicação  da  multa  de  10%  não  afasta  a  aplicação  da  multa  de  perdimento" ou da multa substitutiva do perdimento, mantendo­se a  responsabilidade solidária aos verdadeiros artífices das operações  realizadas pela autuada, quais sejam, "as pessoas físicas Franklin  Mendes  Freiberger  e  Arnaldo  Simões  Júnior  a  quem  deve  ser  aplicada  a  obrigação  solidária  decorrente  dos  art.  124,  inc.  I  do  CTN e art. 95 do Decreto­Lei nº 37/1966."  Em seu Recurso Especial, o contribuinte alega a ocorrência,  no  acórdão  recorrido,  de  divergências  na  interpretação  da  lei  tributária  em  relação  à  interpretação  dada  por  outras  turmas  do  CARF, conforme destacado na sequência.  Primeiramente,  alega o Recorrente a ocorrência de  erro na  sujeição passiva da autuação, pois, segundo ele, à pessoa que cede  o nome para  terceiros  realizarem  importações  se aplica apenas a  multa de 10% do valor das mercadorias, nos termos do art. 33 da  Lei  nº  11.488,  de  2007,  e  não  a  multa  de  100%  do  valor  da  mercadoria  prevista  no  art.  23  do Decreto­lei  nº  1.455,  de  1976,  esta  aplicável  somente  ao  real  adquirente  ou  encomendante  das  mercadorias.  Para comprovar o dissenso, foi colacionado como paradigma  o acórdão nº 3402­02.362, de 23 de abril de 2014, proferido pela 2ª  Fl. 1647DF CARF MF     6 Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, ementado,  na parte de interesse desta análise, da seguinte forma:  IMPORTAÇÃO  ­  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA  –  MULTA  APLICÁVEL  AO  IMPORTADOR OSTENSIVO  ­  CESSÃO DE NOME  ­  PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE DA SANÇÃO  ­  IMPOSSIBILIDADE  DE CUMULAÇÃO.  Com o advento da multa de 10% instituída pelo art. 33 da Lei nº  11.488/07, em face do princípio da especialidade da sanção, não mais se  justifica a aplicação ao importador ostensivo da multa de 100% prevista  no art.  33,  inc. V, do Decreto­lei  nº 1.455/76,  sob pena de  ilegal bis  in  idem.  Do simples cotejo entre as ementas dos acórdãos recorrido e  paradigma, bem como da análise dos  resultados dos  julgamentos,  constata­se  a  ocorrência  de  interpretação  divergente  quanto  à(s)  multa(s)  aplicável(eis)  na  situação  sob  comento,  tendo­se  por  configurado, portanto, o requisito exigido pelo art. 67, §§ 1º e 8º,  do Anexo  II do Regimento  Interno do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais (RICARF).  Alega,  também, o Recorrente a necessidade de exclusão dos  responsáveis  indicados  no polo passivo,  em  razão da  inexistência  de  responsabilidade  solidária.  Segundo  ele,  o  interesse  comum  preconizado pelo art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional  (CTN), para fins de atribuição de responsabilidade, não se presta a  atribuir  responsabilidade  aos  sócios,  mas  a  estender  a  sujeição  passiva àqueles que praticam o fato gerador em conjunto.  Aos  sócios,  segundo  o  Recorrente,  poder­se­iam  aplicar  os  arts.  134,  135  e  137  do  CTN,  com  base  na  responsabilização  pessoal do agente (sócio ou gestor), e não no interesse comum, pois  o  interesse  comum  não  se  revela  pelo  interesse  econômico  no  resultado ou no proveito da situação que  constitui o  fato gerador  da  obrigação,  mas  no  interesse  jurídico,  que  diz  respeito  à  realização  comum  ou  conjunta  da  situação  que  constitui  o  fato  gerador.  Para comprovar o dissenso, foi colacionado como paradigma  o acórdão nº 1402­01.643, de 9 de abril de 2014, proferido pela 2ª  Fl. 1648DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.646          7 Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ementado,  na parte de interesse desta análise, da seguinte forma:  SOLIDARIEDADE  E  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA.  NECESSIDADE DE DISTINÇÃO.  A solidariedade tributária de que trata as situações previstas  no  artigo  124,  I,  do CTN,  pressupõe  a  existência  de  dois  sujeitos  passivos  praticando  conduta  lícita,  descrita  na  regra­matriz  de  incidência tributária. Do fato gerador, nestas situações, decorre a  possibilidade  do  sujeito  ativo  exigir  o  pagamento  de  tributos  de  qualquer  um  dos  sujeitos  que  integrou  a  relação  jurídico­ tributária.  A  responsabilidade  tributária  decorrente  das  situações  previstas no artigo 135 do CTN, está ligada à prática de atos com  excesso  de  poderes,  infração  de  lei,  contrato  social  ou  estatutos,  por quem não integra a relação jurídico tributária, mas é chamado  a responder pelo crédito tributário em virtude do ilícito praticado.  A situação prevista no artigo 124, I, não pode ser confundida com  as  situações  de  que  trata  o  artigo  135  do  CTN.  Nas  hipóteses  contidas no artigo 135 vamos encontrar duas normas autônomas,  uma  aplicável  em  relação  ao  contribuinte,  aquele  que  pratica  o  fato gerador  (art.  121,  I)  e outra  em  relação ao  terceiro que não  participa da relação  jurídico­tributária, mas que, por violação de  determinados  deveres,  pode  vir  a  ser  chamado  a  responder  pela  obrigação)  (RE 562.726/PR,  j. 03/11/2010,  sob a  forma do artigo  543B do CPC).  Também  aqui,  do  simples  cotejo  entre  as  ementas  dos  acórdãos  recorrido  e  paradigma,  bem  como  da  análise  dos  resultados  dos  julgamentos,  constata­se  a  ocorrência  de  interpretação  divergente  em  relação  ao  dispositivo  do  CTN  aplicável à responsabilização dos sócios, tendo­se por configurado,  portanto, o requisito exigido pelo art. 67, §§ 1º e 8º, do Anexo II do  Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  (RICARF).  Fl. 1649DF CARF MF     8 Ressalte­se  que  ambos  os  processos  dos  acórdãos  paradigmas  encontram­se  ainda  em  tramitação  no  CARF,  o  primeiro pendente de  julgamento de recurso especial e o segundo  de embargos de declaração.  Trata­se de matérias prequestionadas, com comprovação da  divergência jurisprudencial.  Procedida  à  análise  com  fundamento  na  Portaria CARF  nº  24, de 25 de maio de 2015, submeto este exame de admissibilidade  ao Presidente da 3ª Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.  [...]”    Nesse  ínterim, conheço o Recurso Especial  interposto pelo sujeito  passivo.    Antes de se adentrar à primeira discussão, importante recordar que  o  sujeito  passivo  é  pessoa  jurídica  que  atuou  na  importação  e  comércio  de  mercadorias  em  geral,  especificamente  no  ramo  de  importação  e  comércio  de  mobílias para residências e escritórios.    No  desenvolvimento  das  suas  atividades  operacionais,  pelo  que  narra a  fiscalização, acabou por  realizar procedimentos de  importações por conta e  ordem  de  terceiros,  sem  informar  a  circunstância  ao  Fisco,  motivo  pelo  qual  foi  objeto de fiscalizações que culminaram com o perdimento de inúmeras cargas, além  da inaptidão do seu CNPJ.    Os  Srs.  Arnaldo  Simões  e  Franklin  Freiberger  –  inicialmente  imputados como responsáveis solidários da relação jurídica veiculada.    Conforme  a  fiscalização,  o  sujeito  passivo  realizou  diversas  operações de importação por intermédio de terceiros e sem comprovar a origem dos  recursos  empregados  no  comércio  exterior  e,  por  este  fato,  lhe  foram  impostas  as  consequências  jurídicas  aplicáveis  –  perdimento  de  mercadorias  e  inaptidão  de  CNPJ.    Fl. 1650DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.647          9 Passadas  tais  considerações,  passo  a  discorrer  sobre  a  1ª  matéria  trazida em recurso – qual seja, penalidade aplicável ao sujeito passivo.    Em  relação  à  essa  discussão,  vê­se  que  esse  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  já  firmou  o  entendimento  consignado  no  acórdão  9303­ 006.001 da lavra do ilustre conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.    Para melhor elucidar, trago a ementa consignada nesse acórdão:  “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 30/01/2006 a 23/06/2006  DANO  AO  ERÁRIO.  INFRAÇÃO.  PENA  DE  PERDIMENTO.  CONVERSÃO  EM  MULTA.  VALOR  DA  MERCADORIA.  LEI  10.637/02. CESSÃO DE NOME.  INFRAÇÃO. MULTA. DEZ POR  CENTO  DO  VALOR  DA  OPERAÇÃO.  LEI  11.488/07.  RETROATIVIDADE BENIGNA. IMPOSSIBILIDADE.  Na  hipótese  de  aplicação  da multa  de  dez  por  cento  do  valor  da  operação,  pela  cessão  do  nome,  nos  termos  do  art.  33  da  Lei  nº  11.488/2007,  não  será  declarada  a  inaptidão  da  pessoa  jurídica  prevista  no  art.  81  da  Lei  9.430/96. A  imposição  da  multa  não  prejudica  a  aplicação  da  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  das mercadorias, pela conversão da pena de perdimento dos bens,  prevista no art. 23, inciso V, do Decreto­Lei nº 1.455/76.  Descartada  hipótese  de  aplicação  do  instituto  da  retroatividade  benigna para penalidades distintas.”    Para  melhor  elucidar  o  entendimento  exposto  pelo  ilustre  conselheiro, transcrevo parte de seu voto:  “Inicio pelo art. 33 da Lei 11.488/2007.  Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a  disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações  de  comércio  exterior  de  terceiros  com  vistas  no  acobertamento  de  seus  reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por  cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$  5.000,00 (cinco mil reais).  Fl. 1651DF CARF MF     10 Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se  aplica  o  disposto  no  art.  81  da  Lei  no  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996.  (grifos acrescidos)  O  Regulamento  Aduaneiro  hoje  vigente  assim  dispõe  a  respeito do assunto – Decreto 6.759/09:  Art. 727. Aplica­se a multa de dez por cento do valor da operação  à  pessoa  jurídica  que  ceder  seu  nome,  inclusive  mediante  a  disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações  de  comércio  exterior  de  terceiros  com  vistas  ao  acobertamento  de  seus  reais  intervenientes  ou  beneficiários  (Lei  nº  11.488,  de  2007,  art.  33,  caput).  (...)  § 3o A multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da  pena de perdimento às mercadorias importadas ou exportadas.  É de clareza singular.   A  Lei  trata  do  efeito  imediato  da  aplicação  da multa,  qual  seja,  afastar a declaração de  inaptidão da pessoa  jurídica (art. 81 da Lei no  9.430, de 27 de dezembro de 1996).  A  meu  ver,  já  seria  suficiente,  uma  vez  que  apenas  essa  consequência  foi  prevista  para  os  casos  de  imposição  da  multa  por  cessão de nome. Mas o Decreto deu o passo seguinte.  O  parágrafo  3º  do  art.  727  confirma  com  todas  as  letras  o  entendimento  de  que  a  imposição  de  multa  por  cessão  de  nome  não  prejudica a aplicação da pena de perdimento às mercadorias importadas  ou  exportadas2,  afastando  qualquer  possibilidade  de  que  prospere  a  interpretação  de  que  aquela  retroaja  na  forma  do  art.  106  do  Código  Tributário Nacional.  E  orientam  no  mesmo  sentido  as  demais  disposições  infralegais  acerca do assunto Até a promulgação da Lei nº 11.488/2007, a cessão do  nome  para  o  acobertamento  do  real  beneficiário  da  operação  trazia  como consequência (i) a pena de perdimento da mercadoria ou conversão  em multa e (ii) proposição de inaptidão do CNPJ (IN SRF 568/2005). O  artigo 343, inciso III, da IN SRF 568/2005 dispunha sobre a inaptidão da  inscrição do CNPJ de entidade considerada inexistente de fato. O artigo  414,  inciso  III,  considerava  inexistente  de  fato  a  pessoa  jurídica  que  "tenha  cedido  seu  nome,  inclusive  mediante  a  disponibilização  de  documentos próprios, para a  realização de operações de  terceiros, com  vistas ao acobertamento de seus reais beneficiários;".  Fl. 1652DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.648          11 Treze dias após a edição da Lei nº 11.488/2007, foi publicada a IN  RFB nº 748/2007, revogando a IN RFB 568/2005. O artigo 41 da nova IN  suprimiu a hipótese de cessão de nome com vistas ao acobertamento dos  reais beneficiários em operações no exterior, como causa de declaração  da inexistência de fato da PJ.   Ou  seja,  também  os  atos  normativos  editados  pela  Secretaria  da  Receita Federal confirmam que a penalidade prevista no artigo 33 da Lei  nº  11.488/2007  foi  introduzida  no  ordenamento  jurídico  com  propósito  substituir a declaração de inaptidão pelo simples ato de ceder o nome.  Todas  as  premissas  até  aqui  adotadas  e  as  conclusões  a  que  remetem  são,  ainda,  reforçadas  pelo  Parecer  de  encaminhamento  do  projeto de lei de Conversão da MP nº 351/2007 na Lei nº 11.488/2007,  com a seguinte observação:  “Já no art. 35, juntamente com a modificação da redação do art.  81  da  Lei  no  9.430,  de  1996,  contida  no  art.  15  do  PLV,  sugerimos  a  adequação dos critérios legais para se declarar a inaptidão de inscrição  das pessoas jurídicas e da multa aplicável no caso de cessão de nome da  empresa  para  realização  de  operações  de  comércio  exterior  de  terceiros.”  A  derradeira  conclusão  é  a  de  que  o  ato  de  ceder  o  nome  com  vistas  ao  acobertamento  do  real  beneficiário  acarreta  duas  infrações,  cujos bens jurídicos tutelados são distintos: o próprio erário e o controle  aduaneiro  como  um  todo,  e  a  integridade  do  Cadastro  Nacional  da  Pessoa Jurídica. Enquanto o artigo 33 da Lei nº 11.488/2007 resguarda a  higidez  do  CNPJ,  coibindo  seu  uso  indevido,  em  substituição  da  declaração  de  inaptidão,  o  inciso  V  do  artigo  23  do  Decreto­lei  nº  1.455/1976 protege o Erário e o próprio controle aduaneiro.   Finalmente,  descarta­se  a  hipótese  de  violação  do  princípio  non  bis in idem.  As disposições  legais de que aqui  tratamos  foram, desde o  início,  concebidas  à  luz  da  interpretação  dada  pela  Procuradoria  Geral  da  Fazenda  Nacional  às  abstrações  normativas  presentes  na  legislação  tributária que regulamenta as operações de comércio exterior. Foi com  base  no Parecer PGFN CAT  1.316/01  que  forjaram­se  os  instrumentos  capazes  de  alcançar  todas  as  pessoas  envolvidas  nas  atividades  Fl. 1653DF CARF MF     12 irregulares,  principalmente,  o  proprietário  das mercadorias  importadas  de forma irregular.  Como  se  sabe,  o  artigo  31  do  Decreto­Lei  nº  37/66,  considera  contribuinte do Imposto de Importação aquele que promove a entrada de  mercadoria estrangeira no território nacional5.  Um dos pontos de partida de todo empreendimento que deu origem  às  alterações  na  legislação  havidas  ao  longo  do  ano  de  2001  foi  a  interpretação veiculada no Parecer PGFN CAT 1.316/01, segundo a qual  o contribuinte do Imposto de Importação é a pessoa cujo nome aparece  no  conhecimento  de  carga  como  sendo  o  proprietário  da  mercadorias  importada,  independentemente  de  quem  esteja  efetivamente  interessado  na  aquisição  ou  fizer  as  negociações  prévias.  Como  consequência  da  manifestação do Órgão, as autuações da Fiscalização Federal passaram,  obrigatoriamente, a  indicar, como importador, a pessoa  informada com  tal nas declarações de  importação, mesmo que um  terceiro  fosse quem,  verdadeiramente,  promovesse  o  ingresso  das  mercadorias  em  território  nacional.   Por  conta  disso,  nos  casos  de  infração  por  interposição  fraudulenta, o sujeito passivo da obrigação principal anotado no auto de  infração será sempre a pessoa que registrou a declaração de importação,  embora,  o  mais  das  vezes,  pretenda­se  alcançar  o  verdadeiro  proprietário das mercadorias, que, por força da legislação superveniente  ao Parecer supra citado, figura como solidário pelo imposto e, em regra  geral, também pelas infrações cometidas.  Portanto, ainda que pareçam duas penalidades decorrentes de um  mesmo  evento  e  exigidas  de  uma mesma  pessoa  jurídica,  tratam­se,  na  verdade, de uma multa (10%) destinada a apenar o importador e de outra  (100%)  destinada  àquele  que,  informalmente,  se  costuma  chamar  o  "verdadeiro importador", identificado nas disposições legais como sendo  o adquirente por conta e ordem ou encomendante das mercadorias. [...]”    Sendo assim, voto,  nessa parte,  por negar provimento  ao Recurso  Especial interposto pelo sujeito passivo.    No  que  tange  à  outra  discussão  posta  em  recurso  –  qual  seja,  a  exclusão ou não dos responsáveis solidários – Franklin e Arnaldo – do polo passivo,  como  responsáveis  solidários,  depreendendo­se  da  análise  dos  autos  do  processo,  entendo  da  mesma  forma  exposta  pelo  redator  designado  do  acórdão  recorrido,  Fl. 1654DF CARF MF Processo nº 15165.720804/2013­46  Acórdão n.º 9303­006.480  CSRF­T3  Fl. 1.649          13 considerando  o  entendimento  exposto  acima.  O  que  transcrevo  parte  de  seu  voto  (Grifos meus):  “Portanto a existência desta multa, aplicada pela cessão de  nome,  não  prejudica  a  responsabilidade  solidária  aplicada  nas  infrações  caracterizadas  como dano ao  erário. No presente  caso,  diante  das  provas  produzidas  no  curso  de  fiscalização  e  de  sua  fundamentação, não há  dúvidas  de  que  houve  ocultação  do  real  adquirente.  Da  mesma  forma  deve­se  manter  a  responsabilidade  solidária  aos  verdadeiros  artífices  das  operações  realizadas  pela  autuada. No caso as pessoas físicas Franklin Mendes Freiberger e  Arnaldo  Simões  Júnior  a  quem  deve  ser  aplicada  a  obrigação  solidária  decorrente  dos  art.  124,  inc.  I  do  CTN  e  art.  95  do  Decreto­Lei nº 37/1966.  Somente a título de informação, entendo incabível a alegação  de que quem deveria  figurar no pólo passivo do auto de  infração  deveria ser a pessoa jurídica Denal Max.   Conforme  consta  dos  autos  esta  empresa  teve  declarada  a  sua  inaptidão  no  CNPJ.  Nesta  condição  seria  juridicamente  inapropriado alguém, que a própria Receita Federal, declara a sua  inaptidão  para  ser  representada  no  cadastro  nacional  da  pessoa  jurídica,  ou  seja,  que  passa  a  inexistir  no  universo  das  pessoas  jurídicas,  figurar  no  pólo  passivo  da  obrigação  tributária.  No  mínimo  deveriam  ser  os  seus  sócios  de  fato,  os  quais  já  estão  respondendo solidariamente a presente exigência.”    Recorda­se  que  a  auditoria  relata  e  comprova  que  ARNALDO  SIMÕES  JUNIOR  foi  sócio  da  empresa  autuada  e  se  retirou  da  sociedade  formalmente  para  a  entrada  do  sócio  FRANKLIN  MENDES  FREIBERGER.  Entretanto, demonstra que ambos permaneceram responsáveis pela administração da  empresa  PRIME  MOBILE  bem  como  pelas  operações  de  comércio  exterior  realizadas por ela.    Fl. 1655DF CARF MF     14 Ambos detinham a participação direta nas operações em que foram  constatadas  as  infrações  apuradas,  o  que  demonstra  interesse  comum  nas  citadas  operações.     Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso  especial interposto pelo sujeito passivo.     É como voto.    (Assinado digitalmente)  Tatiana Midori Migiyama                               Fl. 1656DF CARF MF

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7190989 #
Numero do processo: 10980.011332/2006-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 17 00:00:00 UTC 2012
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano calendário:2004 RECURSO VOLUNTÁRIO. INTEMPESTIVIDADE. À luz do art. 33 do Decreto 70.235/1972, o recurso voluntário deve ser interposto no prazo de 30 dias contados da ciência da Decisão de 1a. instância. Na situação versada nos autos o contribuinte perdeu o prazo por 50 dias, sem trazer qualquer justificativa na peça recursal. Recurso Voluntário Não Conhecido em face da intempestividade.
Numero da decisão: 1402-000.862
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, em face de sua intempestividade, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Matéria: IRPJ - glosa de compensação de prejuízos fiscais
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA Processo nº 10980.011332/2006­81  Acórdão n.º 1402­00.862  S1­C4T2  Fl. 0          2 Albertina Silva Santos de Lima. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Leonardo Henrique  Magalhães de Oliveira.   Fl. 318DF CARF MF Impresso em 23/02/2012 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA Processo nº 10980.011332/2006­81  Acórdão n.º 1402­00.862  S1­C4T2  Fl. 0          3 Relatório  COMPANHIA  DE  SANEAMENTO  DO  PARANÁ  ­  SANEPAR,  já  qualificada  nos  autos,  recorre  da  decisão  de  primeira  instância,  que  julgou  procedente  em  procedente a exigência de que trata este processo.  Consta da decisão recorrida o seguinte relato:  Trata­se  de  lançamento  de  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  (IRPJ),  referente  a  fato  gerador  ocorrido  no  ano  de  2002,  no  valor  consolidado  de"  R$1.375.789,22, com imposição de multa de oficio de 75%.  A  autuação  decorreu  da  compensação  indevida  de  prejuízo  fiscal,  em  vista  da  inexistência de saldo suficiente para a compensação informada na DIPJ.  No curso da ação fiscal, o contribuinte informara que o sistema de controle do saldo  de prejuízo  fiscal  utilizado pela RFB (Sapli)  apresentava  inconsistências,  ao que a  fiscalização  observou  que  as  divergências  verificadas  devem­se  a  lançamentos  suplementares relativos aos anos de 1989, 1990 e 1991 (fls. 28 a 64), que reduziram  o  saldo  de  prejuízo  fiscal  acumulado  nos  períodos  e  repercutiram  no  saldo  disponível em 31.12.2002 para compensação.  Em  25.9.2006,  o  sujeito  passivo  foi  cientificado  do  lançamento  (fl.  125)  e,  em  24.10.2006, apresentou impugnação de fls. 127 a 129, pela qual aduz, em síntese:  a) que a análise em seus registros indica que havia saldo de prejuízo suficiente para  suportar a compensação informada;  b) que o Sapli tem inconsistências, pois as copias dos Manuais de Orientação para  preenchimento  das  D1RPJ's  dos  anos  de  1989  a  1990  atestam  a  exatidão  da  realização mínima dos saldos de lucro inflacionário naqueles periodos;  c) que deve ser cancelada a exigência fiscal.    A decisão recorrida está assim ementada:  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO.  INSUFICIÊNCIA  DE  SALDO.  Demonstrado  nos autos que o sujeito passivo não possuía saldo de prejuízo fiscal suficiente para  amparar a compensação do lucro, procedente a glosa.  LANÇAMENTO  DE  OFICIO.  REDUÇÃO  DO  SALDO  NEGATIVO  DE  IRPJ.  JUROS E MULTA DE OFÍCIO NÃO EXIGÍVEIS. O imposto apurado de oficio deve  abater o saldo de imposto negativo informado na DIPJ. Se este saldo é o suficiente  para extinguir o tributo apurado em lançamento de oficio. descabe a aplicação de  multa de oficio e juros.  Lançamento Procedente em Parte.    Fl. 319DF CARF MF Impresso em 23/02/2012 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA Processo nº 10980.011332/2006­81  Acórdão n.º 1402­00.862  S1­C4T2  Fl. 0          4 Cientificada  da  aludida  decisão  em  19/02/2009  (fl.  192),  a  contribuinte  apresentou não apresentou recurso voluntário no prazo de 30 dias, sendo que em 7/04/2009  a  contribuinte apresentou a petição de fls. 195 e  seguintes afirmando que a base de cálculo de  que trata esse processo está sendo cobrada em duplicidade no processo 10980.903127/2006­43.  O pleito foi dirigido a DRJ Curitiba, mas a DRF de Origem entendeu que a  competência  seria  deste  Conselho  e  mediante  despacho  de  fl.  258  encaminhou  os  autos  ao  CARF registrando a intempestividade.    É o relatório.  Fl. 320DF CARF MF Impresso em 23/02/2012 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA Processo nº 10980.011332/2006­81  Acórdão n.º 1402­00.862  S1­C4T2  Fl. 0          5   Voto             Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva, Relator.  Inicio verificando os pressuposto de admissibilidade do recurso voluntário.  Conforme  relatado,  a  decisão  de  1a.  instância  foi    no  sentido  de  julgar  a  impugnação procedente em parte pelo que toda a exigência foi cancelada, mediante redução do  direito  creditório  relativo  ao  saldo  negativo  de  recolhimentos  do  IRPJ  apurado  pela  contribuinte.  Tanto  na  decisão  da  DRJ,  quanto  na  intimação  da    DRF  de  origem,  está  expressa a possibilidade de o contribuinte apresentar  recurso voluntário no prazo de 30 dias,  sendo esse o único recurso possível em face da decisão parcialmente favorável.   Ocorre que  o contribuinte não fez uso dessa prerrogativa no prazo hábil.  Pois bem, o  artigo 33 do Decreto 70.235 de 1972, estabelece:  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão.  Segundo as regras contidas no artigo 210 do CTN, artigo 66 da Lei n° 9.784,  de 2001 e artigo 5° do Decreto 70.235, de 6 de março de 1972, abaixo transcritos, os prazos  são  contados  segundo  a  sistemática  “dies  a  quo  non  computator  in  término”,  ou  seja,  desconsidera­se  o  “dies  a  quo”,  conta­se  o  “dies  ad  quem”,  sendo  que  nenhum  deles  pode  iniciar ou acabar em dia não útil ou sem expediente normal.  A contagem dos prazos fixados no CTN.  “Art.  210.  Os  prazos  fixados  nesta  Lei  ou  na  legislação  tributária  serão contínuos,  excluindo­se na sua contagem o dia  de início e incluindo­se o de vencimento.  Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de  expediente  normal  na  repartição  em  que  corra  o  processo  ou  deva ser praticado o ato.”  A contagem dos prazos disciplinados na Lei n° 9.784, de 2001.  “Art.  66.  Os  prazos  começam  a  correr  a  partir  da  data  da  cientificação oficial, excluindo­se da contagem o dia do começo  e incluindo­se o do vencimento.  §  1º.  Considera­se  prorrogado  o  prazo  até  o  primeiro  dia  útil  seguinte  se  o  vencimento  cair  em  dia  em  que  não  houver  expediente ou este for encerrado antes da hora normal.  § 2º. Os prazos expressos em dias contam­se de modo contínuo.  Fl. 321DF CARF MF Impresso em 23/02/2012 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA Processo nº 10980.011332/2006­81  Acórdão n.º 1402­00.862  S1­C4T2  Fl. 0          6 § 3º. Os prazos  fixados em meses ou anos contam­se de data a  data.  Se  no  mês  do  vencimento  não  houver  o  dia  equivalente  àquele  do  início  do  prazo,  tem­se  como  termo  o  último  dia  do  mês.”  A contagem dos prazos disciplinados no Decreto n° 70.235, de 1972.  “Art.  5°.  Os  prazos  serão  contínuos,  excluindo­se  na  sua  contagem o dia do início e incluindo­se o do vencimento.  Parágrafo único. Os prazos  só se iniciam ou vencem no dia de  expediente  normal  no  órgão  em que  corra  o  processo  ou  deva  ser praticado o ato.”  O  artigo  210  do  CTN,  diferentemente  de  diversos  outros  dispositivos  do  Código Tributário Nacional (por exemplo, os arts. 116, 120, 161, § 1°), não admite disposição  em contrário. Ou seja, não se trata de mera norma de aplicação subsidiária, a ser utilizada na  falta de dispositivo específico nas legislações federais, estaduais e municipais. Obriga a todos,  de modo  que  a  legislação  –  qualquer  que  seja  –  que  dispuser  em  sentido  contrário  não  terá  validade.  Por  sua  vez,  o  artigo  5º  do  Decreto  70.235,  de  6  de  março  de  1972,  que  dispõe  sobre  o  processo  administrativo  fiscal,  estabelece  que  “os  prazos  serão  contínuos,  excluindo­se na sua contagem o dia do início e incluindo­se o do vencimento”.  A expressão “prazos contínuos” prevista no artigo 5° do Decreto 70.235, de 6  de março de 1972, quer dizer em dias corridos, sem interrupção pelos domingos e feriados.  Em síntese, o prazo recursal de trinta dias previsto no artigo 33 do Decreto nº  70.235, de 1972 começa a  fluir no primeiro dia útil  subsequente a  intimação do  interessado,  sendo que esta pode ser pessoal, via postal ou por meio eletrônico.  No  caso  dos  autos,  a  recorrente,  tomou  ciência  do  acórdão  de  primeira  instancia  em  19/02/2009,  via  postal  (fl.  192).  E  protocolou  sua manifestação,  tomada  como  recurso voluntário, em 7/4/2009,  fl.195 e seguintes, ou seja, quase dois meses após o termino  do prazo, quando já havia precluído seu direito de recorrer.  ISSO POSTO, voto por não conhecer do recurso voluntário, em face de sua  intempestividade.     (assinado digitalmente)  Moisés Giacomelli Nunes da Silva                              Fl. 322DF CARF MF Impresso em 23/02/2012 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por MOISES GIACOMELLI NUNES DA SIL, Assinado digitalmente em 23/02/2012 por ALBERTINA SIL VA SANTOS DE LIMA

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Numero do processo: 16327.721542/2013-08
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 20 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Apr 12 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 3302-000.702
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o julgamento até a decisão definitiva do processo nº 16327.720993/2012-39. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente. (assinado digitalmente) José Fernandes do Nascimento - Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Walker Araújo, José Fernandes do Nascimento, Raphael Madeira Abad, Jorge Lima Abud, Diego Weis Junior e José Renato Pereira de Deus.
Nome do relator: JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1583; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C3T2  Fl. 528          1 527  S3­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  16327.721542/2013­08  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  3302­000.702  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  20 de março de 2018  Assunto  COMPENSAÇÃO ­ MULTA ISOLADA  Recorrente  BRADESCO LEASING S/A. ARREDAMENTO MERCANTIL  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o  julgamento até a decisão definitiva do processo nº 16327.720993/2012­39.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento ­ Relator.  Participaram do julgamento os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, Maria  do Socorro Ferreira Aguiar, Walker Araújo, José Fernandes do Nascimento, Raphael Madeira  Abad, Jorge Lima Abud, Diego Weis Junior e José Renato Pereira de Deus.  Relatório  Por  bem  descrever  os  fatos  adota­se  o  relatório  contido  no  acórdão  recorrido,  que seque transcrito:  Trata  o  presente  processo  de  “Declarações  de  Compensação”  de  alegado crédito da COFINS recolhida sobre a receita bruta, conforme  definido pela Lei nº 9.718/98, e a maior do que o devido nos termos da  Lei  Complementar  nº  70/91,  períodos  de  apuração  Fev/01  a  Set/04,  assunto  esse  objeto  de  discussão  judicial  na  ação  nº  2006.61.00.003422­0. Foi  lançada multa de ofício  isolada de 50% no  processo 16327.721542/2013­08, apenso ao presente.     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 63 27 .7 21 54 2/ 20 13 -0 8 Fl. 529DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 529          2 O Despacho Decisório fls. 212/232 relata que:  ­  a  interessada  pleiteou  a  declaração  de  inexistência  de  relação  jurídica pertinente à exigência da COFINS nos moldes do §1ª do art. 3º  da Lei nº 9.718/98, com o reconhecimento do direito de compensar ou  restituir os valores excedentes ao devido com base no faturamento, este  entendido como a receita bruta conforme definido pelo art. 2º da LC nº  70/91, acrescentando que neste conceito não se enquadram quaisquer  outras  receitas  de  natureza  diversa,  tais  como  as  provenientes  de  locação de imóveis, receitas financeiras, etc.  ­ a União apresentou a competente Contestação, nela esgrimindo, com  fulcro  nas  alíneas  b  e  c  do  §  1º  do  art.  1º  do  DL  nº  1.940/82  que  instituiu  o  FINSOCIAL,  com  a  redação  dada  pelo  art.  22  do  DL  nº  2.397/87,  a  constitucionalidade  da  exigência  da COFINS  nos moldes  da  Lei  nº  9.718/98,  particularmente,  a  incidência  sobre  as  receitas  financeiras da autora, posto que integrantes da sua receita operacional  (PAF nº 16327.720740/2011­84).  ­  em  13/07/06  o  juízo  singular  a  julgou  procedente,  declarando  a  inexistência  relação  jurídica  no  tocante  à  ampliação  da  base  de  cálculo  da  COFINS  prevista  na  Lei  nº  9.718/98  e  o  direito  à  compensação do indébito com quaisquer outros tributos administrados  pela RFB;  ­ a interessada embargou requerendo ao juízo “a quo” esclarecimentos  quanto (i) à exclusão das receitas financeiras da base de cálculo, como  formulada  no  item  “a”  do  pedido  contido  na  inicial,  com  o  reconhecimento do indébito da COFINS dos períodos Fev/01 a Set/05,  e  (ii)  ao direito,  por  sua opção, à  restituição do  indébito  em espécie,  como referido no item “b” do pedido;  ­ em 14/08/06, o juízo singular os acolheu parcialmente, “tão somente  para explicitar que a procedência da ação implicou o acolhimento dos  pedidos formulados”.  ­  da  apelação,  extrai­se  ter  a Fazenda Nacional  repisado os mesmos  argumentos  expendidos  na  contestação  oferecida  à  inicial, mormente  no que diz  respeito à  equivalência,  para  efeitos  fiscais,  dos  conceitos  Receita Bruta  e  Faturamento,  consoante  o  já  decidido  pelo  STF,  e  à  constitucionalidade  da  exigência  da  COFINS  com  base  na  Lei  nº  9.718/98,  a  qual  estaria,  inclusive,  respaldada  pela  edição  da  EC  nº  20/98;  ­  Por  outro  lado,  em  face  da  apelação  interposta  pela  União,  o  interessado  apresentou  Contra­Razões,  nela  então  combatendo  a  identidade dos conceitos “faturamento” e “receita bruta”, esta última  entendida como a soma das receitas decorrentes das atividades típicas  das instituições financeiras, e a suposta legalidade do § 1º do art. 3º da  Lei  nº  9.718/98  por  força  da  EC  nº  20/98,  como  defendidas  pela  Fazenda  Nacional,  bem  como  reiterando  o  direito  à  devolução  do  indébito  mediante  compensação  ou  restituição,  acrescidos  dos  juros  SELIC;  ­ No julgamento da apelação, Em sessão realizada em 29/08/07, houve  por  bem a Terceira Turma do  3º  TRF,  por  unanimidade,  dar  parcial  Fl. 530DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 530          3 provimento  à  apelação  e  à  remessa  oficial,  cujo  acórdão  foi  assim  ementado, verbis:  “EMENTA  TRIBUTÁRIO.  COFINS.  LEI  9.718/98.  ALTERAÇÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO.  ART.  3º,  §  1º,  DA  LEI  9.718/98.  INCONSTITUCIONALIDADE. COMPENSAÇÃO. CRITÉRIOS.  1. A matéria posta em discussão já mereceu apreciação pelo Plenário  do Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento dos Recursos  Extraordinários 357.590/RS, 390.840/MG e 358.273/RS, nos quais  foi  declarada a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98.  2. A prescrição para restituição de indébitos é quinquenal.  3. As parcelas podem ser compensadas, por iniciativa do contribuinte,  somente com débitos da própria COFINS, nos termos da Lei 8.383/91.  4.  Esta  Turma  não  aplica  à  espécie  a  Lei  9.430/96,  inclusive  com  a  alteração  promovida  pela  Lei  10.637/2002,  sob  o  fundamento  (i)  da  inaplicabilidade  do  direito  superveniente  e  (ii)  tendo  em  vista  que  a  opção  pelo  pedido  de  compensação  na  via  judicial  exclui  o  direito  previsto na Lei 9.430/96 restrito à via administrativa.  5.  Incidirá a taxa SELIC, por  força do art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95,  que  determina  sua  aplicação  à  compensação  tributária  e  que  é,  conforme  jurisprudência  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  ao  mesmo  tempo, índice de correção monetária e de juros de mora.  6. Apelação e remessa oficial providas em parte.”  ­ Compulsando o voto condutor do acórdão, constata­se  ter o  relator  reconhecido,  em  consonância  com  os  precedentes  do  STF  que  declararam  a  inconstitucionalidade  do  §  1º  do  art.  3º  da  Lei  nº  9.718/98,  o  direito  do  interessado,  no  tocante  à  base  de  calculo,  de  recolher  a  COFINS  de  acordo  com  a  LC  nº  70/91,  ou  seja,  sobre  o  faturamento,  assim  considerado  a  receita  bruta  das  vendas  de  mercadorias,  de  mercadorias  e  de  serviços  de  qualquer  natureza,  silenciando, porém, quanto às exclusões indicadas no item a do pedido  contido  na  inicial,  este,  relembre­se,  integralmente  provido  nos  embargos opostos à sentença monocrática;  ­ No tocante ao direito à compensação ou restituição do indébito, por  opção  das  autoras,  o  relator  expressamente  reformou  a  sentença  monocrática, limitando­o ao primeiro pedido e alcançando tão somente  os  pagamentos  efetuados  a  partir  de  15/02/01,  bem  como,  a  teor  do  disciplinado  pelo  art.  66  da  Lei  nº  8.383/91,  com débitos  da  própria  COFINS,  afastando,  ao  menos  no  âmbito  da  esfera  judicial,  a  aplicação da legislação superveniente, a saber, Lei nº 9.430/96 e Lei nº  10.637/02, resguardando, contudo, o direito do interessado de efetuar,  por  conta  e  risco,  a  compensação  com  outros  tributos  na  via  administrativa;  ­ Sob a alegação da existência de omissão e obscuridade no aresto, na  parte relativa às restrições à compensação do indébito da COFINS e,  na  hipótese  de  optarem  pela  restituição  em  espécie,  aos  critérios  de  Fl. 531DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 531          4 atualização  monetária  aplicáveis,  o  interessado  opôs  Embargos  de  Declaração;  ­ Ainda dos Embargos de Declaração, vale ressaltar ter o interessado  requerido  esclarecimentos  acerca  da  realização  da  compensação  do  indébito  da  COFINS  com  outros  tributos  na  via  administrativa,  conforme previsto pela Lei nº 9.340/96, por  sua conta  e  risco, exceto  quanto à existência do crédito, ou seja, em nada podendo prejudicar o  pedido formulado no item “ a ” da inicial e acolhido pela r. sentença  de 1ª instância, sendo esta última a obscuridade a ser aclarada;  ­ Em julgamento ocorrido em 14/11/07, o 3º TRF acolheu parcialmente  os embargos, mantendo o entendimento de que a compensação a que se  refere a Lei nº 9.430/96 só se aplica a procedimento realizado na via  administrativa  e  esclarecendo  que  no  acórdão  embargado  restou  reconhecida  a  existência  do  indébito  (quanto  à  alteração  promovida  pela  Lei  9.718/98  na  base  de  cálculo  da COFINS)  a  partir  de  16  de  fevereiro de 2001, restando para a Administração apenas a análise da  possibilidade  da  compensação  com  outros  tributos  que  não  da  COFINS, cuja ementa foi assim vazada, verbis:  “PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO.  HIPÓTESE  AFASTADA.  OBSCURIDADE.  ESCLARECIMNTO  NECESSÁRIO.  1.  Por  meio  do  acórdão  embargado,  foi  reconhecido  um  indébito  (quanto à alteração promovida pela Lei 9.718/98 na base de cálculo da  COFINS) a partir de 16 fevereiro de 2001 – já que, antes dessa data,  houve prescrição – que deve ser atualizado pela taxa SELIC (que já é  índice  de  correção  monetária  e  de  juros  de  mora),  restando  para  apreciação da Administração apenas  a  análise  da  possibilidade  de  o  indébito  ser  compensado  como  outros  tributos  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal, diversos da COFINS.  2. Em relação às demais questões, as embargantes pretendem atribuir  efeitos infringentes aos embargos de declaração, o que é inadmissível,  devendo a parte valer­se do recurso cabível para lograr tal intento.  3. Embargos de declaração conhecidos e parcialmente acolhidos.”  ­  Irresignadas  com  as  decisões  proferidas  pelo  tribunal  “a  quo”  na  apelação  e  nos  embargos,  porém,  as  partes  recorreram às  instâncias  superiores.  A  União  por  meio  de  Recurso  Extraordinário  e  o  interessado,  de  Recurso  Especial,  além  da  apresentação  de  Contra­  Razões àquele;  ­  No  Recurso  Extraordinário,  não  admitido,  a  Fazenda  Nacional  cingiu­se a defender a constitucionalidade das alterações perpetradas  pela Lei nº 9.718/98, em especial que o conceito  tributário de receita  bruta não discrepa do de faturamento, e que abrange todas as receitas  da pessoa jurídica;  ­  No  Recurso  Especial,  admitido  e  autuado  junto  ao  STJ  sob  nº  1.083.122, houve por bem o interessado, sustentando ter o v. acórdão  recorrido confirmado a existência do indébito, conforme formulado na  inicial, e acolhido integralmente pela sentença monocrática, restando,  Fl. 532DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 532          5 portanto,  para  apreciação  da  Administração  apenas  a  análise  da  possibilidade  de  sua  compensação  com  outros  tributos  diversos  da  COFINS, atacou a contagem do prazo prescricional nele consignada e  o  não  reconhecimento  do  seu  direito  à  opção,  incluindo  também  os  juros SELIC, pela restituição em espécie ;  ­  Antes  da  manifestação  do  STJ,  porém,  o  interessado  formalizou  pedido  de  desistência  do  Recurso  Especial  interposto,  o  qual  foi  homologado por meio de despacho proferido  em 15/10/08. A  decisão  transitou em julgado em 12/11/08, com a baixa dos autos à origem;  ­ Posteriormente, em 13/05/11, atendendo exigência contida no art. 70,  §  2º,  da  Instrução  Normativa  da  RFB  nº  900/08  e  alterações,  o  interessado  renunciou  à  execução  do  título  judicial,  pedido  este  deferido  pelo  juiz  singular  por  meio  de  despacho  proferido  em  13/06/11;  ­  Com  efeito,  em  respeito  ao  disciplinado  pelo  art.  71  da mesma  IN  RFB  nº  900/08,  o  interessado  protocolizou  junto  à  DEINF/SPO  “Pedido  de  Habilitação  de  Crédito  Reconhecido  por  Decisão  Judicial”, o qual foi formalizado no PAF nº 16327.720740/2011­84, já  apensado,  e  onde  se  encontram  acostadas  as  peças  judiciais  acima  citadas;  ­  Tendo  em  vista,  então,  que  o  “Pedido  de Habilitação”  cumpriu  os  requisitos  prescritos  pelo  §  4º  do  retro  citado  dispositivo,  houve  por  bem a autoridade administrativa deferi­lo, tendo na decisão proferida,  contudo, à luz do estabelecido pelo § 6º do mesmo art. 71, consignado  que  isso  não  implicava  na  homologação  de  nenhuma  compensação  efetuada pelo interessado, muito menos no reconhecimento da certeza e  liquidez do direito creditório nele informado;  ­  Em  face,  portanto,  do  deferimento  do  “Pedido  de  Habilitação”,  o  interessado, em absoluto respeito ao disciplinado pelo art. 74 da Lei nº  9.430/96,  apresentou  à  RFB  “Pedido  de  Restituição”,  protocolizado  sob  nº  15246.60987.310811.1.2.57­9470,  assunto  tratado  no PAF  nº  16327.720993/2012­39,  nele  informando  como  crédito  o montante  de  R$ 65.065.811,91, em valor atualizado até Ago/11, e “Declarações de  Compensação” eletrônicas,  as quais  foram baixadas para  tratamento  manual neste processo (folhas 03 a 17);  ­  Por  outro  lado,  embora  não  cabendo disceptação acerca  do  objeto  discutido  na  Ação  Ordinária  nº  2006.61.00.003422­0,  repita­se,  o  afastamento do alargamento da base de cálculo da COFINS instituído  pelo  §  1º  do  art.  3º  da  Lei  nº  9.718/98,  particularmente  das  receitas  financeiras auferidas pelo interessado, e a apuração da COFINS sobre  o  faturamento,  este  correspondente  à  receita  bruta  da  venda  de  mercadorias e/ou de serviços de qualquer natureza, consoante previsto  na LC nº 70/91, houve por bem esta DEINF/SPO, em face da incerteza  quanto  aos  limites  e  efeitos  da  coisa  julgada  material  formada  nos  autos da Ação Ordinária nº 2006.61.00.003422­0, formular Consulta à  D.  Procuradoria Regional da Fazenda Nacional (folhas 128 a 140);  Fl. 533DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 533          6 ­  Sobrevindo  a  Solução  de  Consulta,  a  D.  PRFN  concluiu  não  ter  a  sentença vertida pelo 3º TRF nos embargos de declaração opostos pelo  interessado, que restou transitada em julgado, afastado a incidência da  COFINS  sobre  as  receitas  financeiras,  cabendo,  portanto,  no  caso  concreto,  a  aplicação  do  entendimento  já  enunciado  no  Parecer  PGFN/CAT/Nº 2.773/2007, ou seja, a exclusão da base de cálculo da  indigitada contribuição, por força da inconstitucionalidade do § 1º do  art. 3º da Lei nº 9.718/98,  tão somente das receitas não operacionais  (folhas 141 a 160);  ­ Inicialmente, vale lembrar que, tendo em vista tratar­se o interessado  de  instituição  financeira,  cujas  receitas  operacionais,  inclusive  as  estritamente  financeiras,  decorrem  em  sua  quase  totalidade  das  atividades  típicas  da  pessoa  jurídica,  a  consulta  formulada  pela  DEINF/SPO à PRFN/SPO teve por escopo a solução de duas questões  fundamentais: (a) a da definição dos limites e efeitos da coisa julgada  material  formada na Ação Ordinária  nº  2006.61.00.003422­0  e  (b)  a  da própria conceituação do termo “ receitas financeiras ” constante da  lide ;  ­ Por outro  lado, antes de prosseguir,  é de extrema importância aqui  esclarecer  que  a  Solução  de  Consulta,  ainda  que  encaminhada  em  atendimento a caso concreto, qual seja, o objeto da Ação Ordinária nº  2006.61.00.003422­0, a resposta elaborada pela PRFN/SPO não tem o  condão de vincular a autoridade administrativa preparadora, visto não  se enquadrar no disposto pelo art. 42 da Lei Complementar nº 73/93,  servindo,  pois,  para  efeito  do  presente  despacho,  tão  somente  como  orientação;  ­ Com efeito, como bem asseverou a PRFN/SPO no item 7 da Solução  de Consulta, no recurso de apelação manejado pela Fazenda Nacional  foi  pleiteada  a  reforma  integral  da  decisão  monocrática,  então  favorável ao interessado, razão pela qual, a teor do disposto pelo art.  515,  caput,  do  Código  de  Processo  Civil,  o  seu  efeito  devolutivo  operou­se plenamente;  ­ Ademais,  à  luz do disciplinado pelo art.  512 do CPC, o  julgamento  proferido  pelo  3º  TRF  na  referida  apelação,  e  que  lhe  deu  parcial  provimento,  substituiu,  na  íntegra,  a  r.  sentença,  passando  a  ter  eficácia plena, tornando, portanto, despicienda qualquer consideração  acerca dos termos em que julgada aquela decisão monocrática;  ­ E vale lembrar que o v. acórdão exarado pelo 3º TRF em 29/08/07, já  transcrito  no  item  11  do  relatório  e  por  meio  do  qual  restou  reconhecida  a  inconstitucionalidade  do  §  1º  do  art.  3º  da  Lei  nº  9.718/98 conforme declarada pelo STF, não assegurou, ao menos nos  termos em que formulado no pedido consignado na inicial, a certeza e  liquidez do pretendido indébito da COFINS;  ­  E  nem  se  queira  agora,  o  que  aqui  se  menciona  por  apego  à  argumentação,  sustentar  o  contrário,  visto  ter  o  próprio  interessado,  sob  alegação  de  existência  de  obscuridade  no  aresto,  conforme  descrito no item 15 do relatório, oposto Embargos de Declaração para  fins de esclarecimento quanto ao reconhecimento, como acolhido pela  sentença monocrática, do direito creditório nos exatos termos do item a  do pedido;  Fl. 534DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 534          7 ­  Com  efeito,  tendo  em  vista  o  efeito  substitutivo  do  provimento  de  mérito  proferido  pelo  E.  3º  TRF  no  recurso  de  apelação,  cujo  v.  acórdão  transitou  em  julgado na parte não  reformada nos Embargos  de Declaração,  houve  por  bem  a D.  PRFN/SPO,  para  o  deslinde  do  caso  vertente,  recorrer  àquele  decisum,  nele  buscando  a  relação  jurídica  acertada  entre  as  partes,  lembrando,  ainda,  ao  amparo  de  doutrina colacionada na Solução de Consulta, que essa relação não se  esgotaria na parte “dispositiva da sentença”, mas alcançando também  os fundamentos de fato e de direito que lhe deram causa;  ­ Assim agindo, concluiu a D. PRFN/SPO, consoante expresso no item  26  da  Solução  de  Consulta,  ter  a  tutela  judicial  assegurado  ao  interessado  o  direito  à  apuração  da  COFINS  com  base  na  receita  bruta,  como  definida  pela  LC  nº  70/91,  nela  incluindo­se,  conforme  entendimento  já  firmado  no  Parecer  PGFN/CAT/Nº  2773/2007,  as  receitas  decorrentes  das  atividades  de  intermediação  financeira  e  de  aplicação de recursos próprios e de terceiros, posto que pertinentes às  atividades típicas da pessoa jurídica;  ­ Relativamente aos Embargos de Declaração opostos pelo interessado  na apelação, do voto condutor do v. acórdão exarado pelo 3º TRF, bem  como de sua ementa reproduzida no item 16 do relatório, sobressai que  a  relação  jurídica  material  dele  deduzida  em  nada  elucidou  a  obscuridade  suscitada  pelo  interessado,  concernente  ao  reconhecimento  do  indébito  da  COFINS  nos  termos  do  pedido  formulado no  item “  a ” da  inicial  e  acolhido  pela  r.  sentença de 1ª  instância;  ­  Por  conseguinte,  pelos  mesmos  fundamentos  de  fato  e  de  direito  aludidos nos itens 4 a 8 acima, mais o consubstanciado no item 25 da  Solução  de  Consulta,  dúvida  não  remanesce  para  esta  autoridade  administrativa  de  que, nos  exatos  termos  em que  proferida a  decisão  nos  Embargos  de  Declaração  retro  e  que  transitou  em  julgado,  no  tocante  à  apuração  do  indébito  como  formulado  na  exordial  o  v.  acórdão  foi  desfavorável  ao  interessado,  como,  deveras,  confirmado  pela  PRFN/SPO  em  resposta  ao  quesito  “a”  da  Consulta  formulada  pela DEINF/SPO, verbis:  “Em  face  do  exposto,  conclui­se  que  a  relação  jurídica  de  direito  material entre as parte está regrada inteiramente pelo v. acórdão do C.  Tribunal Federal, o qual estabeleceu como base de cálculo da COFINS  aquela  prevista  na  Lei  Complementar  70/91,  de  forma  que  não  há  fundamento  para  a  pretendida  exclusão  da  base  de  cálculo  da  COFINS,  períodos  de  apuração  Fev/2001  a  Dez/2005,  das  receitas  financeiras;”  ­ Considerando que nos embargos não restou resolvida a obscuridade  nele  suscitada  pelo  interessado,  indiscutível  a  conclusão  vazada  na  Solução  de  Consulta,  de  que,  na  parte  relativa  à  materialidade  do  indébito  da  COFINS,  a  decisão  embargada  não  sofreu  nenhuma  alteração,  permanecendo  incólume  o  r.  acórdão,  o  qual  tão  somente  autorizou  o  interessado a apurar a  indigitada  contribuição  com base  na  “receita  bruta”  conforme  definida  pela  LC  nº  70/91  e,  em  decorrência,  da  aplicação  ao  presente  caso  do  preconizado  pelo  Parecer PGFN/CAT/ Nº 2773/2007;  Fl. 535DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 535          8 ­ E nem poderia ser diferente, pois a exclusão da base de cálculo da  COFINS, para as  instituições  financeiras, das receitas decorrentes de  intermediação financeira e/ou da aplicação de recursos próprios e de  terceiros, como suplicada pelo interessado na presente lide, encontra­ se pendente de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal, em caráter  de repercussão geral, no RE 609.096/RS;  ­ E para corroborar tal assertiva, bastaria aqui mencionar o fato de ter  o  interessado,  com  o  mesmo  propósito  de  afastar  a  incidência  da  COFINS  sobre  as  discutidas  rendas  de  intermediação  e  aplicações  financeiras dos períodos de apuração Out/05 e subsequentes, ajuizado  Mandado de Segurança, autuado sob nº 2005.61.00.026014­8, ora com  Recurso Extraordinário sobrestado por  força do sobredito paradigma  (folhas ) ;  ­ Da simples leitura do voto condutor do v. acórdão então exarado pelo  3º TRF na apelação interposta pela Fazenda Nacional, sobressai ter a  E. Sexta Turma se debruçado sobre a definição de receita bruta a que  alude o art. 3º, caput, da Lei nº 9.718/98, concluindo ser ela “aquela  advinda  das  operações  que  constituem  o  objeto  da  empresa  e,  adaptando­se  este  conceito  às  instituições  financeiras,  não  pode­se  outra  ilação  senão  a  que  considera  a  receita  de  intermediação  financeira  como  integrante  da  base  de  cálculo  destas  sociedades  empresariais, vez que fazem parte de seu objeto social, expressamente  delineado no art. 17 da Lei nº 4.595/64”;  ­ E para corroborar essa posição e fulminar qualquer dúvida acerca da  interpretação  dada  por  esta  autoridade  administrativa  à  sentença  transitada  em  julgado  na  AO  nº  2006.61.00.003422­0,  vale  citar  decisão administrativa proferida pela DEINF/SPO em caso análogo, a  qual  ensejou  a  interposição,  por  iniciativa  da  parte  contrariada,  do  Agravo  de  Instrumento  autuado  sob  nº  2009.03.00.031503­6,  cujo  relator do voto indeferiu a tutela antecipada;  ­ Se por um lado, é indiscutível que o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98  alargou  o  conceito  de  faturamento,  equiparando­o  ao  conjunto  das  receitas  auferidas  pela  pessoa  jurídica  e  tributando  outras  receitas,  além  daquelas  provenientes  da  venda  de  mercadorias  e  de  serviços,  como  os  rendimentos  de  aplicações  financeiras  e  as  receitas  não  operacionais, de outro, a decisão vazada na AO nº 2006.61.00.003422­ 0, que afastou o referido dispositivo, deixou de analisar a extensão do  termo “receitas financeiras” aplicável ao caso concreto;  ­  Nesse  ponto,  portanto,  caberia  discordar  da  afirmação  de  D.  PRFN/SPO,  de  que  o  conceito  de  receitas  financeiras  alcança  as  receitas  de  intermediação  (  spread  ),  bem  como  as  receitas  de  aplicação  de  recursos  próprios  e  de  terceiros,  como  inserto  na  conclusão da Solução de Consulta;  ­ E a definição exata de cada um desses termos, e sua inclusão, para  fins  de  exigência  da  COFINS,  no  conceito  mais  amplo  de  “receita  bruta” das instituições financeiras, é de fundamental importância, não  só  para  o  presente  caso, mas  para  todas  as  pessoas  jurídicas  assim  enquadradas, o que certamente caberá ao STF esclarecer por ocasião  do julgamento do RE 609.096;  Fl. 536DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 536          9 ­ Nesse sentido, ainda, vale  lembrar o sustentado pelo  festejado profº  Geraldo  Ataliba  (in  Revista  de  Direito  Tributário,  n.  35,  jan/mar  de  1986)  acerca  da  apuração  da  base  de  cálculo  do  PIS,  ou  seja,  o  “faturamento”, para quem “o cerne ou consistência do fato traduzido  financeiramente nestes faturamentos não pode deixar de ser o conjunto  de negócios ou operações que a eles dá ensejo”;  ­  Ora,  das  palavras  do  insigne  tributarista,  pode­se  deduzir  que,  embora  todo  faturamento  (receita  bruta)  se  traduz  em  receita  financeira, para efeito de apuração da contribuição para o PIS, ou da  COFINS, devida pela pessoa jurídica, importa à autoridade fiscal não  se  subsumir à  simples classificação contábil que se dê às  receitas da  pessoa jurídica, mas sim identificar o negócio ou operação que lhe deu  origem, e se ele(a) se enquadrada ou não na sua atividade típica;  ­ citando extensa discussão relativa à interpretação e equivalência dos  conceitos  de  “receita  bruta”  e  de  “faturamento”,  o  parecer,  ao  delimitar o alcance da declaração de inconstitucionalidade do § 1º do  art.  3º  da  Lei  nº  9.718/98  proferida  pelo  STF,  consagrou  o  entendimento  de  que  a  base  de  cálculo  da  COFINS/PIS  é  a  receita  bruta  decorrente  das  atividades  empresariais  típicas  desenvolvidas  pela pessoa jurídica, ­ Com efeito, com base nas informações prestadas  pelo  interessado  a  partir  do  “Termo  de  Intimação”  de  apuração  do  eventual indébito da COFINS do período Fev/01 a Set/04, deveria esta  autoridade  administrativa,  após  a  exclusão  da  base  de  cálculo  da  COFINS  tão  somente  das  receitas  não  operacionais,  conforme  apontado  no  demonstrativo  elaborados  por  esta DIORT/DEINF/SPO,  deferir  parcialmente  o  “Pedido  de  Restituição”  nº  15246.60987.310811.1.2.57­9470,  reconhecendo  como  direito  creditório,  visto  atendido  o  que  dispõe  os  art.  168,  I,  156,  I  e  X,  do  CTN,  o montante  de  R$  386.892,82,  em  valor  original  (folhas  195  a  197);  A compensação foi homologada parcialmente e  tendo vista o disposto  no §1º,  inciso I do art. 38 da IN RFB nº 900/08  foi  lançada multa de  ofício isolada de 50% no processo 16327.721542/2013­08, apenso ao  presente.  A  interessada  apresentou  manifestação  de  inconformidade  contra  o  despacho decisório alegando que:  ­ Ajuizou ação ordinária para o  fim de: a) declarar a  inexistência de  relação  jurídica  que  tenha  por  objeto  o  direito  da  Ré  de  exigir  das  Autoras  e/ou  suas  incorporadas,  o  recolhimento  da  COFINS  relativamente  aos  meses  de  competência  de  janeiro  de  2001  a  dezembro de 2005, de acordo com a base de cálculo instituída pela Lei  nº  9.718/98,  e  por  consequência  reconhecer  como  indevidos  os  pagamentos  realizados  a  este  título,  naquilo  que  excederem  ao  que  seria devido sobre seu efetivo faturamento ("receita bruta de venda de  mercadoria  e  de  prestação  de  serviços",  conforme  artigo  2º  da  Lei  Complementar nº 70/91, à qual se reportam os arts. 1º e 2º da Lei nº,  9.718/98), neste conceito portanto não se enquadrando quaisquer outra  receitas de natureza diversa,  tais como as provenientes de locação de  imóveis, receitas financeiras, etc;  Fl. 537DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 537          10 ­ A Fazenda contestou alegando que as receitas financeiras integram a  receita operacional da pessoa jurídica;  ­ A sentença julgou procedente a ação;  ­  Foram  opostos  embargos  alegando  que  não  houve  manifestação  específica quanto a base de cálculo;  ­ Os embargos  foram acolhidos para explicitar que a procedência da  ação implicou o acolhimento dos pedidos formulados;  ­ Na apelação a Fazenda alegou que as receitas financeiras integram a  receita operacional da pessoa jurídica.  ­  O  Tribunal  deu  provimento  à  apelação  para  restringir  a  compensação  a  parcelas  da COFINS  e  para  reduzir  o  percentual  de  condenação  imposta  ao  pagamento  de  honorários  advocatícios  para  1%;  ­ A decisão transitou em julgado em 14/07/2008;  ­ As autoras desistiram do Recurso Especial;  ­  Na  consulta  a  PFN,  o  Delegado  da  DEINF;  entendeu  ser  inquestionável o direito das autoras à exclusão da base de cálculo da  COFINS das receitas financeiras; contudo que tal decisão contraria o  Parecer nº 2.773/2007;  ­ O parecer entendeu que o acórdão  tem efeito  substitutivo, portanto,  regula inteiramente a relação anteriormente controvertida, que a parte  dispositiva  deve  ser  depreendida  de  todos  os  provimentos  e  que  a  motivação  é  imprescindível  à  correta  exegese  do  julgado  e  cita  o  entendimento de Nelson Nery Junior e Humberto Theodoro Jr.  ­  O  Parecer  conclui  que  o  acórdão  ao  seguir  o  entendimento  do  Pretório  Excelso  no  tocante  à  declaração  de  inconstitucionalidade  apenas do §1º do art. 3º  da Lei nº 9.718/98 e ao  informar a base de  cálculo  da  LC  70/91  quis  efetivamente  dispor  que  a  COFINS  deve  incidir  também  sobre  as  receitas  de  prestação  de  serviços,  tal  como  estabelecido naquela lei complementar;  ­  Em  caso  de  decisão  que  não  aprecie  todos  os  pedidos,  cumpre  ao  interessado interpor embargos;  ­  Somente  transita  em  julgado  a  parcela  do  pedido  efetivamente  julgada pela decisão, nos termos da Nota PGFN/CRJ/Nº 178/2009;  ­ A decisão da Procuradoria leva a conclusões opostas às previstas na  doutrina  invocada,  como  de  resto  esclarecido  pelos  próprios  Prof.  Humberto Theodoro Jr. e Nelson Nery Jr. citados naquela consulta, em  pareceres proferidos especificamente para o caso concreto;  ­  A  distinção  que  pretendeu  fazer  o  despacho  decisório  entre  as  diversas  espécies  de  receitas  financeiras  afigura­se  irrelevante  na  medida  em  que  o  pedido  formulado  na  ação  ajuizada,  acolhido  pela  decisão  judicial  proferida,  fez  referência  apenas  ao  gênero  “receitas  financeiras”, abrangendo, portanto, todas elas.  Fl. 538DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 538          11 ­ O  efeito  substitutivo no  campo material  se  dá  com a  ratificação da  decisão  recorrida  naquilo  em  que  não  modificada  e  sua  alteração  ocorre apenas nos limites em que provido o recurso interposto.  ­  Considerando  que  a  sentença  deu  provimento  ao  pedido  da  interessada,  o  fato  do  acórdão  não  ter  se  pronunciado  quanto  a  inclusão  das  receitas  financeiras  na  base  de  cálculo,  ratificou  o  decidido na sentença, portanto, somente a Fazenda  teria interesse em  opor embargos.  ­  Quanto  aos  embargos  do  acórdão,  o  objeto  foi  a  possibilidade  de  compensação  do  indébito  com  outros  tributos  e  o  critério  de  atualização.  ­  Quanto  ao  fato  do  impugnante  ter  ajuizado  outra  medida  judicial  questionando a mesma exigência, relativamente a período distinto, (MS  nº 2005.61.00.026014­ 8) em que o TRF apreciou a questão e entendeu  estarem  incluídas  as  receitas  financeiras  na  base  de  cálculo  da  COFINS não corrobora os argumentos do despacho apenas evidencia  que  no  caso  caberia  a  Fazenda  Nacional  ter  sido  diligente  e  oposto  embargos de declaração ou os recursos cabíveis visando a que decisão  de teor semelhante fosse proferida também nos autos da ação ordinária  nº 2006.61.00.003422­00.  ­  O  despacho  decisório  entendeu  que  a  sentença  quando  acolheu  o  pedido do impugnante, afastou a incidência sobre a receita financeira  proveniente da aplicação de  recursos próprios e/ou de  terceiros, mas  não incluiu a receita de intermediação financeira.  Encerra  a manifestação  pleiteando a  reforma do  despacho decisório,  com  a  consequente  homologação  de  todas  as  declarações  de  compensação apresentadas.  No  processo  16327721542/2013­08,apenso  a  este,  de  acordo  com  o  Termo de Verificação Fiscal  (fls. 74/77)  foi  lançada multa  isolada de  50%, totalizando R$ 32.203.651,06, por compensação não homologada  com base no art. 74, §17 da Lei nº 9.430/96 na redação do art. 62 da  Lei  nº  12.249/2010  tendo  como  base  de  cálculo  do  valor  do  crédito  objeto da declaração de compensação não homologada.  A interessada foi cientificada em 11/12/2013 e apresentou impugnação  (fls. 90/141) em 10/01/2014 alegando em síntese:  1)  a  multa  não  se  aplica  ao  caso  em  que  as  compensações  foram  efetuadas  com  base  em  decisão  transitada  em  julgado,  não  tendo  o  impugnante  praticado  qualquer  ilicitude  que  pudesse  ensejar  a  aplicação da multa;  2)  a  razão  de  ser  da  norma  era  a  punição  dos  contribuintes  que  intencionalmente  compensassem  créditos  sabidamente  inexistentes  para obter certidão negativa ou não pagar o crédito tributário devido,  conforme é possível depreender da exposição de motivos e do Parecer  de Plenário a respeito do texto da MP 472;  3)  por  ser  multa  punitiva  somente  pode  ser  imposta  em  razão  da  ocorrência de um ilícito;  Fl. 539DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 539          12 4) não houve ilicitude  já que a interessada demonstrou sua boa­fé no  pedido de habilitação;  5) Para caracterizar o ilícito deve estar presente o elemento subjetivo  do tipo, ou seja, a consciência da ilicitude e a intenção de praticá­la;  6)  A  própria  autoridade  teve  dúvidas  sobre  a  legitimidade  da  compensação  efetuada pelo  impugnante,  dúvida  objetiva  formalmente  apresentada  à  PGFN,  razão  pela  qual  a  multa  não  poderia  ser  aplicada ao caso concreto quando menos em decorrência do art. 112,  inciso II do CTN;  7) Não é possível a imposição de multa antes da decisão administrativa  definitiva que confirme a não­homologação da compensação;  8) A exigibilidade da multa deve ficar suspensa até o julgamento final  do processo de compensação, nos  termos do §18 do art. 74 da Lei nº  9.430/96;  A  interessada  reitera  todas  as  alegações  efetuadas  no  processo  de  compensação.  Encerra a impugnação requerendo que os processos de compensação e  o  de  multa  sejam  reunidos  para  julgamento  simultâneo,  ou  quando  menos  sobrestado  o  feito  até  o  final  do  julgamento  do  processo  de  compensação e que seja julgada procedente a impugnação para o fim  de cancelar o lançamento da multa isolada imposta.  Sobreveio  a  decisão  de  primeira  instância  (fls.  693/715),  em  que,  por  unanimidade de votos, a manifestação de inconformidade foi julgada improcedente, com base  nos fundamentos resumidos nos enunciados das ementas que seguem transcritos:  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS Período de apuração: 01/02/2001 a  30/09/2004 EFEITO SUBSTITUTIVO. ACORDÃO. COISA JULGADA.  Por  força  do  efeito  substitutivo  (art.  512  CPC)  o  julgamento  do  acórdão  substituirá  a  decisão  da  sentença.  Somente  a  parcela  efetivamente julgada na decisão forma coisa julgada.  INSTITUIÇÕES  FINANCEIRAS.  BASE  DE  CALCULO.  RECEITA  BRUTA. RECEITA DA ATIVIDADE.  A partir da entrada em vigor da Lei nº 9.718, de 1998, as instituições  financeiras  e  as  seguradoras  passaram  a ser  tributadas  com base  no  art.  2º  da  citada  Lei,  o  qual  estabelece  como base  de  cálculo  dessas  contribuições  o  faturamento,  conceituado  pelo  caput  do  art.  3º  como  sendo “a receita bruta da pessoa jurídica”.  Para a COFINS o conceito de receita bruta é o contido no art. 2º da  LC nº 70, de1991, isto é, as receitas advindas da venda de mercadorias  e da prestação de serviços.  A  base  de  cálculo  da  COFINS/PIS  é  a  receita  bruta  decorrente  das  atividades empresariais típicas desenvolvidas pela pessoa jurídica.  MULTA. COMPENSAÇÃO NÃO­HOMOLOGADA.  Fl. 540DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 540          13 Aplica­se  a  multa  de  50%  sobre  o  valor  do  crédito  objeto  de  declaração  de  compensação  não  homologada,  salvo  no  caso  de  falsidade  da  declaração  apresentada  pelo  sujeito  passivo  quando  a  multa  a  ser  aplicada  é  a  de  150%  prevista  no  art.  18  da  Lei  nº  10.833/2003.  ASSUNTO:  NORMAS  DE  ADMINISTRAÇÃO  TRIBUTÁRIA  Período  de  apuração:  01/02/2001  a  30/09/2004  MULTA.  SUSPENSÃO  EXIGIBILIDADE.  Ocorrendo a não homologação, a multa deve ser lançada, contudo, sua  exigibilidade deve ficar suspensa ainda que não impugnada, no caso de  apresentação  de  manifestação  de  inconformidade  contra  a  não  homologação da compensação.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Em 09/10/2014, a recorrente foi cientificada da decisão primeira. Inconformada,  em 21/10/2014, protocolou o recurso voluntário de fls. 452/470, em que reafirmou as razões de  defesa,  suscitadas  na  peça  impugnatória.  Em  aditamento,  no  mérito,  a  recorrente  alegou,  alternativamente,  que  a  multa  lançada  era  manifestamente  improcedente,  tendo  em  vista  a  efetiva  existência  do  crédito  pleiteado  e  o  claro  e  inequívoco  direito  da  recorrente  à  homologação  das  compensações  efetuadas,  conforme  demonstrado  na  peça  recursal  apresentada nos autos do processo nº 16327.720993/2012­39 (doc. 2), que deve ser considerada  como se transcrita estivesse no presente recurso.  É o relatório.  Voto  Conselheiro José Fernandes do Nascimento Relator.  Segundo  o  delineado  no  relatório  precedente,  os  presentes  autos  tratam  de  cobrança  da multa  isolada  de  50%  (cinquenta  por  cento)  calculada  sobre  o  valor  do  crédito  informado nas Declarações de Compensação (DComp) não homologadas.  O referenciado procedimento compensatório, que motivou a presente autuação,  encontra­se  sob  julgamento  no  âmbito  do  processo  principal  de  nº  16327.720993/2012­39,  ainda pendente de decisão definitiva na esfera administrativa.  Assim,  uma  vez  configurada  dependência  do  julgamento  deste  processo  do  desfecho final e definitivo do julgamento do processo principal, com respaldo no art. 6º, § 1º,  II,  do  Regimento  Interno  deste  Conselho  (RICARF/2015),  propõe  o  sobrestamento  do  julgamento dos presentes autos perante à 3ª Câmara desta Seção.  E uma vez o concluído o julgamento do processo principal, com a prolação da  decisão  definitiva,  a  Câmara  deverá  providenciar  o  retorno  dos  presentes  autos  a  este  Colegiado, para o prosseguimento do julgamento.  (assinado digitalmente)  Fl. 541DF CARF MF Processo nº 16327.721542/2013­08  Resolução nº  3302­000.702  S3­C3T2  Fl. 541          14 José Fernandes do Nascimento  Fl. 542DF CARF MF

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Numero do processo: 11080.723119/2009-74
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 27 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Mar 08 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 CRÉDITOS DE ICMS CONCEDIDOS POR INCENTIVOS FISCAIS. CONCOMITÂNCIA DE AÇÃO JUDICIAL. A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente à autuação/despacho decisório, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. CABIMENTO. A multa de ofício é uma penalidade pecuniária aplicada pela infração cometida, cabendo a sua incidência no percentual expressamente previsto em lei. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 CONCOMITÂNCIA DE AÇÃO JUDICIAL. A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente à autuação/despacho decisório, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. CABIMENTO. A multa de ofício é uma penalidade pecuniária aplicada pela infração cometida, cabendo a sua incidência no percentual expressamente previsto em lei. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 3402-004.936
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em afastar a proposta de diligência suscitada pela Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula para trazer cópia da inicial do Mandado de Segurança aos autos. Vencidos os Conselheiros Maria Aparecida Martins de Paula, Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis Galkowicz e Carlos Augusto Daniel Neto. No mérito, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Maria Aparecida Martins de Paula e Carlos Augusto Daniel Neto, que conheciam do mérito do Recurso. (Assinado com certificado digital) Jorge Olmiro Lock Freire - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
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3402­004.936  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  27 de fevereiro de 2018  Matéria  PIS/COFINS ­ AUTO DE INFRAÇÃO  Recorrente  SLC ALIMENTOS S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008  CRÉDITOS DE ICMS CONCEDIDOS POR INCENTIVOS FISCAIS.  CONCOMITÂNCIA  DE  AÇÃO  JUDICIAL.  A  propositura  pelo  contribuinte,  contra  a  Fazenda,  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou  posteriormente  à  autuação/despacho  decisório,  com  o  mesmo  objeto,  importa  a  renúncia  às  instâncias  administrativas,  ou  desistência de eventual recurso interposto.  MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. CABIMENTO. A multa de ofício é  uma  penalidade  pecuniária  aplicada  pela  infração  cometida,  cabendo  a  sua  incidência no percentual expressamente previsto em lei.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008  CONCOMITÂNCIA  DE  AÇÃO  JUDICIAL.  A  propositura  pelo  contribuinte,  contra  a  Fazenda,  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou  posteriormente  à  autuação/despacho  decisório,  com  o  mesmo  objeto,  importa  a  renúncia  às  instâncias  administrativas,  ou  desistência de eventual recurso interposto.  MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. CABIMENTO. A multa de ofício é  uma  penalidade  pecuniária  aplicada  pela  infração  cometida,  cabendo  a  sua  incidência no percentual expressamente previsto em lei.  Recurso não conhecido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 31 19 /2 00 9- 74 Fl. 374DF CARF MF Processo nº 11080.723119/2009­74  Acórdão n.º 3402­004.936  S3­C4T2  Fl. 375          2 Acordam  os  membros  do  Colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  afastar  a  proposta de diligência suscitada pela Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula para trazer  cópia  da  inicial  do  Mandado  de  Segurança  aos  autos.  Vencidos  os  Conselheiros  Maria  Aparecida Martins  de  Paula,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Thais  de  Laurentiis  Galkowicz  e  Carlos  Augusto  Daniel  Neto.  No  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  não  conhecer  do  Recurso  Voluntário.  Vencidos  os  Conselheiros Maria  Aparecida Martins  de  Paula  e  Carlos  Augusto  Daniel Neto, que conheciam do mérito do Recurso.  (Assinado com certificado digital)  Jorge Olmiro Lock Freire ­ Presidente e Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Jorge  Olmiro  Lock  Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria  Aparecida  Martins  de  Paula,  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne,  Pedro  Sousa  Bispo  e  Carlos  Augusto Daniel Neto.  Relatório  Foram  lavrados  autos  de  infração  de  PIS  e  COFINS  (fls.  85/114)  sobre  o  valor  de  crédito  presumido  de  ICMS  "oriundo  de  incentivo  fiscal  estadual  concedido  pelo  governo do estado de Pernambuco denominado Prodepe", uma vez constatado que a empresa  não  oferecia  tais  valores  (arrolados  em  tabelas  nos  autos  de  infração)  à  tributação  daquelas  contribuições.  Informa  a  fiscalização  que  a  autuada  "atua  no  setor  alimentício  tendo  como  principal fonte de suas receitas a industrialização de arroz".  Impugnado  o  lançamento  (fls.  120/154  e  180/214  ­  PIS),  a  DRJ/POA  não  conheceu da mesma quanto à questão de fundo, uma vez a empresa ter levado mérito idêntico à  apreciação do Poder Judiciário, mantendo o lançamento em relação à multa de ofício aplicada,  e  determinando  que  a  cobrança  do  crédito  tributário  deveria  se  adequar  ao  decidido  pelo  Judiciário nos autos do Mandado de Segurança nº 2008.71.00.032314­0.  Não resignada a empresa interpôs recurso voluntário (fls. 271/305), no qual,  em resumo, alega:  1 ­ que não há identidade entre o mérito travado nestes autos administrativos  e aquele objeto do referido mandamus. Alega que neste o pedido é para que seja decretada a  nulidade das decisões administrativas nos processos administrativos que cita  (fl. 275), "a  fim  de  que  sejam  afastadas  as  suas  glosas  e,  por  conseguinte,  sejam  determinados  os  referidos  ressarcimentos  das  quantias  glosadas  acrescidas  da  correção  monetária  pela  taxa  SELIC".  Contudo,  afirma  que  o  MS  "tem  como  causa  de  pedir  a  inexigibilidade  das  contribuições  sociais  sobre  os  valores  referentes  ao  crédito  presumido  de  ICMS  decorrente  da  comercialização  do  arroz  em  operação  interestadual,  como  incentivo  fiscal  dos  Estados  de  Pernambuco  (PRODEPE)  e  do Mato Grosso  (PROARROZ)  pela  inadequação  dos  referidos  créditos ao conceito de receita". Na sequência, discorre longamente sobre a não incidência das  vergastadas  contribuições  sobre  créditos  presumidos  de  ICMS  e  pugna  pela  boa­fé  de  sua  conduta;  Fl. 375DF CARF MF Processo nº 11080.723119/2009­74  Acórdão n.º 3402­004.936  S3­C4T2  Fl. 376          3 2 ­ ser a indevida aplicação da multa de ofício "ante a boa­fé do contribuinte  em  ter  baseado  a  sua  conduta  em  decisões  do  Segundo  Conselho  de  Contribuintes",  assim  como em precedentes jurisprudenciais. Pede "a desclassificação da multa de ofício ...por outra  menos gravosa".  É o relatório.   Voto             Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire  Com  a  devida  vênia,  alegar  que  a  matéria  objeto  do  lançamento  não  é  idêntica à levada ao conhecimento do Judiciário não merece guarida.   O auto de infração contestado é mera decorrência lógica do entendimento do  Fisco controvertido pela recorrente na supracitada ação judicial que reclamava contra decisões  administrativas  proferidas  em  processos  envolvendo  pedidos  de  ressarcimento  cujas  glosas  parciais  foram motivadas,  dentre  outras  razões,  pelo  mesmo  fundamento  da  necessidade  da  tributação  de  créditos  de  ICMS  oriundos  de  incentivos  fiscais  estaduais,  dentre  os  quais  o  Prodepe. O Mandado de Segurança impetrado objetivava o reconhecimento da inexigibilidade  das  contribuições  PIS  e  COFINS  sobre  o  crédito  presumido  de  ICMS  decorrente  da  comercialização  de  arroz  em  operação  interestadual,  como  incentivo  fiscal  dos  Estados  de  Pernambuco (PRODEPE Decreto n.º 23.504/01) e do Mato Grosso (PROARROZ Decreto n.º  4.336/02). Como não há identidade entre o mérito deste processo com o judicial?  Cotejando­se os argumentos  levados ao crivo do Poder Judiciário e aqueles  constantes das impugnações apresentadas pela empresa, constatamos a existência de identidade  de objeto entre eles. As questões trazidas à discussão no recurso administrativo em exame já  foram  levadas  ao  Poder  Judiciário  por  intermédio  do  citado  Mandado  de  Segurança,  n.º  2008.71.00.0323140, encontrando­se sob a tutela autônoma daquele Poder.  Esta  identidade  de  objetos  torna  inútil  qualquer  pronunciamento  da  esfera  administrativa quanto ao mérito das alegações da empresa  sobre esta matéria, mesmo que se  tratem  de  exigências  que  abarcaram  períodos  diversos.  Pois  o mérito  da  questão  em  debate  permanece idêntico, sendo que não houve qualquer alteração legal relevante entre os períodos  de  apuração,  que  tivesse  modificado  a  forma  de  determinação  da  base  de  cálculo  das  contribuições em comento.  Resumindo,  face  à  supremacia  hierárquica  da  esfera  judicial,  tornou­se  prejudicada a lide administrativa quanto ao mérito da questão relativa à tributação pelo PIS e a  Cofins dos créditos de  ICMS recebidos  como  incentivos  fiscais estaduais  (“PRODEPE”PE e  “PROARROZ”MT). Conforme o teor do § 2º, art. 1º do Decreto­lei n.º 1.737, de 20/12/1979,  do § único do art. 38 da Lei n.º 6.830, de 22/09/1980, pelo ADN 03, de 1996, e do art. 26 da  Portaria MF 258 de 24/08/2001,  a propositura de  ação  judicial  pelo  contribuinte  importa  em  renúncia ou desistência da via administrativa quanto ao referido tema.  Assim, não conheço do  recurso no mérito  face à  identidade de mérito entre  este processo administrativo e aquele inserto nos autos do MS nº 2008.71.00.032314­0, o qual  já tem decisão em segunda instância, conforme se constata da decisão acostada às fls. 252/258,  inclusive favorável à empresa.  Fl. 376DF CARF MF Processo nº 11080.723119/2009­74  Acórdão n.º 3402­004.936  S3­C4T2  Fl. 377          4 Quanto à multa, há de ser mantida, pois ela foi levada a efeito com substrato  legal  válido,  vigente  e  eficaz  (art.  44,  I,  da  Lei  9.430/96).  Demais  disso,  mesmo  que  eventualmente  se  levasse  em conta que  a  recorrente  agiu de boa­fé,  isso não  seria  suficiente  para afastá­la, quanto mais reduzí­la para percentual discricionário, como postula a recorrente.  A responsabilidade por infrações no âmbito tributário, a teor do art. 136 do CTN, independe da  intenção do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.   Assim, em que pese a alegação de que o contribuinte teria agido de boa­fé, a  multa de ofício e os juros de mora aplicados sobre o valor das contribuições que deixaram de  ser recolhidas, de acordo com a legislação de regência, não podem, em âmbito administrativo,  serem  reduzidos  ou  alterados  por  critérios meramente  subjetivos,  contrários  ao  princípio  da  legalidade. Portanto, deve ser mantida a multa e os acréscimos legais.  CONCLUSÃO  Forte  em  todo  exposto,  não  conheço  do  recurso  quanto  ao  mérito  sob  apreciação do Poder Judiciário, mantendo a multa e os acréscimos legais.   Deve a autoridade administrativa, quando do trânsito em julgado do referido  mandado de segurança, fazer a adequação da presente exação com o que restar decidido pelo  Judiciário.  É como voto.  assinado digitalmente  Jorge Olmiro Lock Freire ­ Relator                                Fl. 377DF CARF MF

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Numero do processo: 15885.002293/2008-94
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 07 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Mar 15 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/04/2002 a 31/01/2007 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONSTRUÇÃO CIVIL. PROPRIETÁRIO DA OBRA. EMPREITADA TOTAL. PROGRAMA DE ARRENDAMENTO RESIDENCIAL. PROPRIEDADE FIDUCIÁRIA. TITULARIDADE. O proprietário de obra de construção civil, quando contrata a execução de obra de construção civil mediante contratos de empreitada total, tem responsabilidade solidária com a empresa construtora, pelas contribuições devidas à Seguridade Social incidentes sobre a mão-de-obra utilizada, mormente quando não se comprova nenhuma das condições para a elisão da referida responsabilidade. A condição de proprietária fiduciária de obras de construção civil, competente para realizar operações de aquisição, arrendamento e venda de imóveis destinados às pessoas físicas arrendatárias, implica a titularidade da mesma para todos os efeitos, como demonstram os contratos de compra e venda de imóvel e de produção de empreendimento habitacional e as averbações no Registro Imobiliário. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. PESSOA JURÍDICA. CONTABILIDADE. OMISSÕES DE FATOS GERADORES. AFERIÇÃO INDIRETA. ÁREA CONSTRUÍDA E PADRÃO DA OBRA. É devida a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pela mão-de-obra utilizada na execução de obra de responsabilidade de pessoa jurídica, obtida através de aferição indireta, com base na área construída, e no padrão da obra, em razão da falta do registro do real movimento das remunerações pagas pela execução da obra. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPUGNAÇÃO. PRAZO LEGAL. TERMO DE INÍCIO. ARGÜIÇÃO DE TEMPESTIVIDADE. EFEITOS. A impugnação deve ser apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data da ciência do procedimento a ser impugnado.
Numero da decisão: 2401-005.180
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer dos recursos voluntários interpostos pelo devedor principal e solidário e, no mérito, negar-lhes provimento. (assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Luciana Matos Pereira Barbosa - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess, Andréa Viana Arrais Egypto, Luciana Matos Pereira Barbosa, Virgilio Cansino Gil e Rayd Santana Ferreira. Ausentes os Conselheiros Miriam Denise Xavier e Francisco Ricardo Gouveia Coutinho.
Nome do relator: LUCIANA MATOS PEREIRA BARBOSA
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2401­005.180  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  07 de dezembro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA  Recorrente  SAT ­ ENGENHARIA E COMÉRCIO LTDA. E OUTRO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/04/2002 a 31/01/2007   RESPONSABILIDADE  SOLIDÁRIA.  CONSTRUÇÃO  CIVIL.  PROPRIETÁRIO  DA OBRA.  EMPREITADA  TOTAL.  PROGRAMA DE  ARRENDAMENTO  RESIDENCIAL.  PROPRIEDADE  FIDUCIÁRIA.  TITULARIDADE.  O  proprietário  de  obra  de  construção  civil,  quando  contrata  a  execução  de  obra  de  construção  civil  mediante  contratos  de  empreitada  total,  tem  responsabilidade  solidária  com  a  empresa  construtora,  pelas  contribuições  devidas  à  Seguridade  Social  incidentes  sobre  a  mão­de­obra  utilizada,  mormente quando não se comprova nenhuma das condições para a elisão da  referida responsabilidade.  A  condição  de  proprietária  fiduciária  de  obras  de  construção  civil,  competente  para  realizar  operações  de  aquisição,  arrendamento  e  venda  de  imóveis destinados às pessoas físicas arrendatárias, implica a titularidade da  mesma  para  todos  os  efeitos,  como  demonstram  os  contratos  de  compra  e  venda  de  imóvel  e  de  produção  de  empreendimento  habitacional  e  as  averbações no Registro Imobiliário.  OBRA  DE  CONSTRUÇÃO  CIVIL.  PESSOA  JURÍDICA.  CONTABILIDADE. OMISSÕES DE  FATOS GERADORES.  AFERIÇÃO  INDIRETA. ÁREA CONSTRUÍDA E PADRÃO DA OBRA.  É devida a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pela mão­ de­obra utilizada na execução de obra de responsabilidade de pessoa jurídica,  obtida através de aferição indireta, com base na área construída, e no padrão  da obra, em razão da falta do registro do real movimento das remunerações  pagas pela execução da obra.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  IMPUGNAÇÃO.  PRAZO  LEGAL.  TERMO  DE  INÍCIO.  ARGÜIÇÃO  DE  TEMPESTIVIDADE.  EFEITOS.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 88 5. 00 22 93 /2 00 8- 94 Fl. 382DF CARF MF     2 A impugnação deve ser  apresentada  ao órgão preparador no prazo de  trinta  dias, contados da data da ciência do procedimento a ser impugnado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade,  em  conhecer  dos  recursos  voluntários  interpostos  pelo  devedor  principal  e  solidário  e,  no  mérito,  negar­lhes  provimento.     (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess – Presidente em Exercício    (assinado digitalmente)  Luciana Matos Pereira Barbosa ­ Relatora    Participaram do presente  julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess,  Andréa Viana Arrais  Egypto,  Luciana Matos  Pereira  Barbosa, Virgilio  Cansino Gil  e  Rayd  Santana  Ferreira. Ausentes os Conselheiros Miriam Denise Xavier e Francisco Ricardo Gouveia Coutinho.  Fl. 383DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 3          3   Relatório  Trata­se de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD) debcad n.º  37.080.896­7,  que  constitui  o  crédito de contribuições  sociais  relativas  ao  financiamento dos  benefícios  concedidos  em  razão do grau de  incidência de  incapacidade  laborativa decorrente  dos  riscos  ambientais  do  trabalho  (SAT/RAT),  incidentes  sobre  remunerações  pagas  a  segurados  caracterizados  como  empregados,  e  ainda  sobre  salário­de­contribuição  aferido  na  construção civil (CUB – Custo Unitário Básico), perfazendo,  inicialmente, o montante de R$  208.325,93  (incluindo  multa  e  juros  ­  vide  fls.  02),  abrangendo  o  período  de  06/2000  a  01/2007.  A  referência  à  numeração  de  folhas  passa  a  ser  efetuada,  presentemente,  a  partir do processo digitalizado (e­processo).  Consoante  o Relatório Fiscal  (fls.  30/35),  apuraram­se  os  fatos  geradores  a  partir de remunerações da mão­de­obra empregada na execução de obras de construção civil,  contratadas pela Caixa Econômica Federal (CEF) com a autuada SAT Engenharia e Comércio  Ltda,  sob  a  forma  de  empreitada  total.  Analisaram­se  recibos  de  pagamento,  notas  fiscais,  relatórios  financeiros,  folhas  de  pagamento  de  obras,  rescisões  trabalhistas,  Guias  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social  (GFIP), contratos de empreitada, dentre outros.  Trata­se, especificamente, da rubrica SAT/RAT, declarada inconstitucional–  à época – pelo mandado de segurança (MS) n.º 2003.61.08008149­8, que tramitava na 2.ª  Vara  Federal  de  Bauru­SP,  apuradas  em  folhas  de  pagamento,  rescisões,  notas fiscais e outros documentos, diversos deles não contabilizados, e aferidas indiretamente,  além de  ter  havido  caracterização  de  segurados  a partir  da  constatação dos  requisitos  legais.  Lavrou­se  a NFLD  em  separado,  haja  vista  a  suspensão  da  exigibilidade,  em  razão  da  ação  judicial  supramencionada,  Foi  adotado  o  expediente  da  aferição  indireta  da mão­de­obra,  com base na área construída e padrão ­ com as deduções regularmente previstas, convertidas  em  área  regularizada  ­,  em  razão  de  a  contabilidade  não  registrar  o  real  movimento  das  remunerações e dos faturamentos, conforme relatório de análise contábil anexo, evidenciando­ se diversos fatos geradores omitidos da contabilidade, Imputou­se responsabilidade solidária  à CEF – proprietária da obra –com fundamento no art. 30, VI da Lei nº 8.212/91, art. 220 do  Decreto  nº  3.048/99  ­  Regulamento  da  Previdência  Social  (RPS)  e  art.  181,  I  da  Instrução  Normativa SRP n.º 03/2005 (DOU de 15/07/2005).  Foram  ainda  analisados  documentos  apreendidos  judicialmente,  conforme  autos do processo nº 2003.61.08.012618­4 da 3ª Vara Federal de Bauru­SP.  Os  valores  apurados  estão  demonstrados,  por  estabelecimento,  em  diversos  relatórios,  conforme  recibo  de  arquivos  entregues  ao  contribuinte  (fls.  28/29),  fazendo­se  referência ainda ao relatório Fundamentos Legais do Débito (FLD).  Foram anexadas cópias de: planilhas de cálculo de salário­de­contribuição e  avisos para regularização de obras (ARO).  Fl. 384DF CARF MF     4 Cientificada da NFLD em 07/05/2007 (vide Aviso de Recebimento –AR de  fl. 47), a responsável solidária Caixa Econômica Federal (CEF) protocolizou IMPUGNAÇÃO  em 22/05/2007, com as alegações que seguem.  Da  ausência  de  responsabilidade  solidária  ­  que  a  condição  de  devedora  solidária para com a SAT Engenharia ­ imputada à CEF ­ não procede, pela razão de que esta  não é a proprietária das obras, e sim o FAR – Fundo de Arrendamento Residencial.  ­ que a lei nº 10.188/2001 instituiu o Programa de Arrendamento Residencial,  visando a atender à necessidade de moradia da população de baixa renda, autorizando a CEF a  criar um fundo financeiro dotado de segregação patrimonial e contábil, destinado ao programa.  O parágrafo 3° do artigo 2.º da lei estabelece que "os bens e direitos integrantes do patrimônio  do  fundo  a  que  se  refere  o  caput,  em  especial  os  bens  imóveis mantidos  sob  a  propriedade  fiduciária da CEF, bem como seus frutos e rendimentos, não se comunicam com o patrimônio  desta". Reforça  ainda  que  tais  bens  "não  integram  o  ativo  da CEF",  pertencendo  de  fato  ao  fundo,  o  qual,  por  não  ter  personalidade  jurídica,  tem  a  CEF  como  seu  agente  operacional  (fiduciário).  ­  que  a  SAT Engenharia  foi  contratada  pelo  FAR,  por  intermédio  da CEF,  para a construção de empreendimentos residenciais; não se podendo falar em solidariedade da  CEF com a  construtora,  já que o  fundo  (FAR)  é o verdadeiro proprietário  e que deveria  ser  notificado  como  solidário.  Como  estipulado  nos  contratos  de  compra  e  venda,  "C.4 — OS  IMÓVEIS  DO  EMPREENDIMENTO  ANTES  MENCIONADO  INTEGRARÃO  O  PATRIMÔNIO  DO  FUNDO  FINANCEIRO  DO  PROGRAMA  DE  ARRENDAMENTO  RESIDENCIAL  —  PAR,  INSTITUÍDO  PELA  MEDIDA  PROVISÓRIA  NO  1823/99  E  SERÃO  OBJETO  DE  ARRENDAMENTO  DESTINADO  A  POPULAÇÃO  ALVO  DEFINIDA EM LEI."(grifos nossos)  ­  que  a  CEF  é  apenas  gestora  do  patrimônio  do  FAR,  não  podendo  ser  responsabilizada  solidariamente  pelo  crédito  discutido,  pelo  que  se  pede  o  cancelamento  da  presente NFLD em nome da CEF.  Do cerceamento de defesa – dilação do prazo para defesa administrativa ­ que  no  contexto  das  ações  judiciais  (processos  n.º  2003.61.08.012618­4  e  2007.61.08.004240­1)  movidas pela SAT Engenharia, cujo objeto é a restituição de documentos necessários à defesa  administrativa, pede que a dilação de prazo ali concedida seja estendida ao devedor solidário (o  FAR ou a CEF, caso não seja  reconhecida a exclusão da  responsabilidade desta última),  sob  pena de cerceamento de defesa.  Junta  a  impugnante  cópias de: procuração,  contratos de  compra  e venda  de  imóvel e de produção residencial, folhas de registro de imóveis (fls. 54/99), dentre outros.  A autuada (devedora principal) foi cientificada em 27/04/2007.  Foram  juntadas,  pela  Unidade  de  Origem,  cópias  de  atos  processuais  judiciais,  especialmente  decisão  do  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região  (TRF­3)  em  apelação (fls. 182/184) no processo nº 2007.61.08.004240­1, datada de 11/03/2011 ­ que trata  de Medida Cautelar cujo objeto era a devolução de todos os documentos apreendidos e ainda  retidos pela fiscalização ­, procuração, contrato social e alterações, dentre outros.  Pelo  despacho  de  fl.  185,  foi  o  processo  encaminhado  ao  setor  de  Fiscalização,  a  fim  de  esclarecer  acerca  da  devolução  da  documentação  retida,  seguida  de  Fl. 385DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 4          5 comprovação da ciência do procedimento de devolução, tanto à autuada como ao Juízo Federal  (fls. 186/190).  Às fls. 196/197, consta despacho de 22/08/2011, da SACAT da Delegacia da  Receita  Federal  do  Brasil  (DRF)  em  Bauru­SP,  dando  notícia  de  que:  (i)  na  apelação,  o  Tribunal decidiu que o prazo para interposição de defesa administrativa tivesse início a partir  da  data  de  conclusão  do  procedimento  de  devolução  do material  apreendido  ou  da  data  da  intimação  daquela  decisão,  o  que  ocorresse  por  último;  (ii)  a  fiscalização  informou  que  os  documentos foram devolvidos totalmente; (iii) a data de da intimação da decisão do TRF­3 nos  autos  n.º  2007.61.08.004240­1  ocorreu  em  28/03/2011,  não  havendo  registro,  no  sistema  de  protocolo  de  documentos  e  processos  (Cdoc  e  Comprot),  de  interposição  de  recurso  administrativo até a presente data; e por fim (iv) sugeriu a aplicação da Súmula Vinculante n.º  8 do Supremo Tribunal Federal (STF), com posterior cobrança do crédito remanescente.  Consta às fls. 200/202 Despacho Decisório (DD) nº 489/2011 reconhecendo  parcialmente  a  decadência,  nos  termos  da  Súmula  Vinculante  nº  8  do  STF  e  Parecer  PGFN/CAT nº 1617/2008, pelo que, com base no art. 150 e § 4º do CTN, foram excluídas as  competências  de  06/2000  a  03/2002. De  acordo  com  o DD e  o Discriminativo Analítico  do  Débito Retificado  (DADR),  às  fls.  203/204,  remanesce  o  crédito  em R$198.049,47  (cento  e  noventa e oito mil e quarenta e nove reais e quarenta e sete centavos ­ principal, juros e multa),  a valores de 19/04/2007.  Ressalta o despacho que houve defesa administrativa tempestiva apresentada  pelo  responsável  solidário  (CEF),  tendo  sido  tanto  a  empresa  como  a  responsável  solidária  devidamente intimadas do conteúdo do DD (vide fls. 207, 211 e 216).  Juntou  a  autuada  (contribuinte),  então,  peça  de  IMPUGNAÇÃO,  protocolizada em 22/12/2011 (fls. 228/274), com o seguinte teor:  Preliminar – da tempestividade da defesa administrativa ­ que, nos termos do  acórdão na ação judicial n.º 2007.61.08.004240­1, o prazo para interposição da defesa inicia­se  a  partir  da  efetiva  entrega  da  documentação  apreendida  ou  da  data  da  intimação  da  decisão  prolatada.  Como  não  foram  devolvidos  todos  os  documentos  apreendidos  –  em  especial  as  DISO –, as quais seriam imprescindíveis para a defesa do contribuinte, alega que não iniciou o  prazo para defesa.  ­ que a presente impugnação/manifestação é feita por cautela, para não se ver  imputada de omissa ou inerte em sua defesa administrativa, apesar da não entrega das DISO à  impugnante.  Outras  matérias  alegadas  ­  que  a  contribuição  do  SAT/RAT  está  com  a  exigibilidade suspensa.  ­  que  os  embargos  de  declaração  na  ação  judicial  n.º  2007.61.08.004240­1  impõem efeito suspensivo em sua decisão.  ­ que a fiscalização realizada foi irregular e precária, devendo ser anulada.  ­  que  não  foram  devolvidas  as  DISO  à  empresa,  impossibilitando  a  verificação dos dados apurados e lançados pela fiscalização.  Fl. 386DF CARF MF     6 ­ que foi irregular o procedimento e critérios de cálculo dos valores devidos  por aferição indireta, para as obras que relaciona.  ­ que é  indevida a  inclusão dos sócios da empresa como solidários, no pólo  passivo da execução fiscal.  ­ que é indevida a imposição de multa superior a 20%.  ­ que deve ser cancelada a NFLD.  ­ que deve ser permitida a juntada posterior de documentos.  Assim,  às  fls.  306/307  consta  despacho  da  DRF/BAURU/SACAT,  de  29/12/2011,  informando  que  em  relação  ao  Acórdão  proferido  pelo  TRF­3  no  processo  nº  2007.61.08.004240­1, entende que:  a) o procedimento de devolução dos documentos apreendidos  foi concluído  em 23/09/2009, tendo o sujeito passivo recebido em 07/10/2009 a comunicação da devolução  mencionada; e b) a data de intimação dessa decisão ocorreu o dia 28/03/2011.  Ato contínuo, os presentes autos são encaminhados ao setor de fiscalização,  para apreciação das alegações da autuada, e para ratificar ou retificar as informações quanto à  devolução dos documentos apreendidos.  Em  resposta,  consta  a  Informação  Fiscal  de  fls.  310/311,  de  29/02/2012,  informando que as alegações acerca da não devolução de todos os documentos já haviam sido  feitas no processo judicial, e ali respondidas, atendendo ao ofício da Procuradoria (PRFN). Em  síntese,  transcreve  a  Informação  Fiscal  da  época  (05/11/2009),  segundo  a  qual  “não  consta  relacionadas nas  atas de  abertura de  todas  as  caixas objeto de  apreensão  judicial  a descrição  DISO’S  de  obras”.  Em  anexo,  consta  o  Ofício  75/2009  PRFN/SP,  a  Informação  Fiscal  da  época  e  todos  os  elementos  comprobatórios  relativos  à  apreensão  e  à  devolução  dos  documentos (vide fls.312/491).  Por  fim,  consta  despacho  de  encaminhamento  do  processo  à  DRJ,  ante  as  alegações  do  sujeito  passivo  quanto  à  tempestividade  da  impugnação,  pela  suposta  falta  de  devolução das DISO.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Ribeirão  Preto/SP lavrou Decisão Administrativa textualizada no Acórdão nº 14­44.533 ­ 7ª Turma da  DRJ/RPO,  às  fls.  497/503,  não  conhecendo  da  Impugnação  oposta,  em  face  de  sua  intempestividade. Recorde­se:  O  contribuinte  foi  intimado  do  resultado  do  julgamento  em  13/12/2013,  conforme AR de fls. 510/511 e inconformado com a decisão exarada pelo órgão julgadora quo,  o  Recorrente  interpôs  Recurso  Voluntário  tempestivo  às  fls.  513/565,  em  10/01/2014,  reprisando  os  mesmos  argumentos  já  lançados  em  sua  peça  de  impugnação,  inclusive  no  mérito, e reiterando a preliminar de tempestividade aos argumentos a seguir expostos:  Após,  ratifica  toda  a  alegação  de  mérito,  embora,  ressalte­se,  a  matéria  submetida para  análise perante  este E. CARF,  refere­se  somente à preliminar de arguição da  tempestividade.  Repisa  ainda  a  necessidade  de  aplicação  da  Súmula  nº  8  do  STF,  para  ver  reconhecida  a  total  improcedência  de  todos  os  lançamentos  das  contribuições  realizadas  anteriormente a março de 2002, ou seja, anterior a cinco anos, conforme descrito no CTN, uma  Fl. 387DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 5          7 vez que ocorreu nas presente competências pagamento de valores à Secretaria Previdenciária,  podendo ser facilmente constatado pela NFLD e pelo sistema.  É o relatório.  Fl. 388DF CARF MF     8   Voto             Conselheira Luciana Matos Pereira Barbosa – Relatora    1.DOS  PRESSUPOSTOS  DE  ADMISSIBILIDADE  O  Recorrente  foi  cientificado  da  r.  decisão  em  debate,  no  dia  13/12/2013,  conforme  AR  de  fl.  510/511,  e  apresentou seu recurso voluntário em 10/01/2014.  Assim,  CONHEÇO  DO  RECURSO  já  que  presentes  os  requisitos  de  admissibilidade.  1.DAS PRELIMINARES  Inicialmente, cabe destacar que foram apresentadas ­ em momentos distintos,  e  com  conteúdos  diversos  ­  impugnações  à  NFLD,  tanto  pela  responsável  solidária  (CEF),  como pela notificada principal ou  contribuinte  (SAT Engenharia). Serão  tratadas de maneira  específica, como segue.  Da impugnação da responsável solidária A CEF apresentou – na qualidade de  responsável  solidária  –  defesa  tempestiva,  alegando,  em  síntese,  que  não  pode  ser  devedora  solidária da SAT Engenharia, pela razão de que não era proprietária das obras, e sim o FAR –  Fundo de Arrendamento Residencial.  Continua  o  raciocínio  mostrando  que  a  lei  nº  10.188/2001  instituiu  o  Programa  de  Arrendamento  Residencial,  visando  a  atender  à  necessidade  de  moradia  da  população de baixa renda, autorizando a CEF a criar um fundo financeiro dotado de segregação  patrimonial  e  contábil,  destinado  ao  referido  programa.  O  parágrafo  3°  do  artigo  2.º  da  lei  estabelece que "os bens e direitos integrantes do patrimônio do fundo a que se refere o caput,  em especial  os bens  imóveis mantidos  sob a propriedade  fiduciária da CEF, bem como  seus  frutos e rendimentos, não se comunicam com o patrimônio desta". Reforça ainda que tais bens  "não integram o ativo da CEF", pertencendo de fato ao fundo, o qual, por não ter personalidade  jurídica, tem a CEF como seu agente operacional (fiduciário).  Tais alegações não servem para descaracterizar a condição de proprietária das  obras em questão atribuída à CEF.  Explica­se.  A  citada  lei  nº  10.188/2001,  que  instituiu  o  Programa  de  Arrendamento  Residencial  (PAR),  é  oriunda  das Medidas  Provisórias  (MP)  n.º  1.823/1999,  1.864/99, 1.944/99, e 2.135/2000, após as sucessivas e  infindáveis  reedições e convalidações  de atos, e traz os conceitos e prescrições aplicáveis ao caso em tela.  Dispõe, em síntese, que a CEF era o gestor operacional do programa (art. 1º e  §  único);  que  integram o  patrimônio  do  fundo os  bens  imóveis  adquiridos  e mantidos  sob  a  propriedade fiduciária da CEF, não se comunicando com o patrimônio desta (art. 2º e § 3º); que  a alienação dos  imóveis pertencentes ao patrimônio do fundo será efetivada diretamente pela  CEF (art. 2º e § 7º); que compete  à CEF  realizar as operações de  aquisição, arrendamento e  venda  de  imóveis  (art.  4º  e  §  único);  que  o  arrendamento  residencial  tem  por  objeto  o  arrendamento  com  opção  de  compra  de  bens  imóveis  adquiridos  para  esse  fim  específico,  Fl. 389DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 6          9 sendo arrendatária a pessoa física habilitada mediante contrato com a CEF (art. 6º, caput e §  único);  que  o  contrato  de  aquisição  de  imóveis  pelo  arrendador  [CEF],  bem  como  o  de  transferência  do  direito  de  propriedade  ao  arrendatário  (pessoa  física  ­  arrendatária),  serão  celebrados  por  instrumento  particular  com  força  de  escritura  pública  (art.  8º);  em  caso  de  inadimplemento  no  arrendamento,  sem  pagamento  dos  encargos  em  atraso,  configura­se  o  esbulho  possessório  que  autoriza  o  arrendador  [CEF]  a  propor  a  competente  ação  de  reintegração  de  posse  (art.  9º);  aplica­se,  no  que  couber,  a  legislação  do  arrendamento  mercantil (art. 10).  Ora,  os  conceitos  de  propriedade  fiduciária,  propriedade  resolúvel  e  arrendamento mercantil estão interligados e postos há muito tempo, pela legislação brasileira.  Como  exemplo,  em  se  tratando  de  financiamento  imobiliário,  a  lei  nº  9.514/97  regula  a  “alienação  fiduciária  de  coisa  imóvel”,  dispondo,  em  seu  art.  22,  que  “A  alienação  fiduciária  regulada  por  esta  Lei  é  o  negócio  jurídico  pelo  qual  o  devedor,  ou  fiduciante,  com  o  escopo  de  garantia,  contrata  a  transferência  ao  credor,  ou  fiduciário,  da  propriedade resolúvel de coisa imóvel” (grifou­se).  Complementa­se  tal  conceito  com  o  explicitado  no  art.  23:  Constitui­se  a  propriedade fiduciária de coisa imóvel mediante registro, no competente Registro de Imóveis,  do  contrato  que  lhe  serve  de  título.  Parágrafo  único.  Com  a  constituição  da  propriedade  fiduciária,  dá­se  o  desdobramento  da  posse,  tornando­se  o  fiduciante  possuidor  direto  e  o  fiduciário possuidor indireto da coisa imóvel. (grifos nossos)  Depreende­se, assim, que os elementos contratuais e fáticos sob análise estão  todos aí presentes.  De fato, a SAT Engenharia foi contratada – no âmbito do programa (PAR)  – pela CEF, para a construção dos empreendimentos residenciais em tela.  Analisando­se os autos, especialmente os contratos de compra e venda (fls.  54/99), incluindo os respectivos registros imobiliários, não se pode concordar  com  a  alegação  da  impugnante  de  que  o  verdadeiro  proprietário  de  cada  obra  seria  o  fundo  financeiro (FAR), e que este é quem deveria ser notificado como solidário.  O  objeto  do  contrato  é  a  operação  de  compra  e  venda  de  imóvel  e  de  produção de empreendimento residencial, no qual figuram como vendedora e construtora a  SAT Engenharia, e como compradora e contratante a CEF.  A  CEF,  além  de  compradora  do  imóvel,  qualifica­se  como  gestora  do  programa  (PAR),  nos  moldes  do  disposto  na  MP  nº  1.823/99  (depois  lei  nº  10.188/2001),  atuando operacionalmente em nome do fundo financeiro instituído, mesmo porque este não era  dotado de personalidade jurídica.  Na cláusula contratual que descreve cada imóvel adquirido, menciona­se que  os imóveis do empreendimento antes mencionado integrarão o patrimônio do fundo financeiro  do programa de arrendamento residencial — PAR, destinado à população alvo.  Fl. 390DF CARF MF     10 Isso  não  significa  que  a  propriedade  da  obra  teria  como  titular  o  próprio  fundo financeiro. Definitivamente, não. Apenas a insere no contexto de segregação patrimonial  e  contábil  em  relação  ao  patrimônio  da CEF,  que  é  o  arrendador  ou  credor  imobiliário,  em  relação às pessoas que iriam adquirir as unidades residenciais.  Trata­se  do  conceito  de  “afetação  patrimonial”,  o  qual,  a  pretexto  de  modernizar  e  conferir  maior  grau  de  segurança  ao  sistema  de  financiamento  imobiliário,  estipula  que  os  bens  afetados  ao  desenvolvimento  de  um  empreendimento  ou  incorporação  imobiliária  não  se  confundem  com  o  patrimônio  do  empreendedor  ou  incorporador.  É  mecanismo de proteção ao mutuário ou pessoa física adquirente do imóvel, na medida em que  se vê protegido de riscos externos à sua relação jurídica específica, vale dizer, entre a pessoa  física e o empreendedor imobiliário.  Explicando  melhor.  Os  imóveis  adquiridos  pela  CEF  –  e  destinados  ao  arrendamento residencial – não se comunicam com seu patrimônio geral, por força de lei. Não  são passíveis de eventual  execução por quaisquer credores da Caixa Econômica Federal, por  mais privilégios que possam ser. Eles estão afetados à finalidade do programa residencial. O  que  não  significa  que  estariam  sem  titularidade;  ao  contrário,  embora  tenham  autonomia  jurídica  em  relação  ao  patrimônio  restante,  prevenindo­se  riscos  patrimoniais  estranhos  ao  arrendamento  residencial,  permanecem  sob  a  titularidade  da  CEF,  ainda  que  desdobrada  no  âmbito da propriedade fiduciária (resolúvel com o adimplemento integral do contrato),  lembrando  denominar­se  fiduciante  o  possuidor  direto  e  fiduciário  o  possuidor indireto do imóvel, que é dado em garantia.  Assim está disposto ao  final dos contratos de compra/venda e produção, na  cláusula 13.ª, em que figura a CEF como compradora do imóvel, gestora do PAR e detentora  da propriedade fiduciária do empreendimento residencial a ser construído.  Vê­se  que  a  aquisição  de  cada  imóvel  foi  feita  pela  CEF,  visando  ao  empreendimento  residencial,  composto  de  unidades  a  serem  arrendadas  a  pessoas  físicas  mediante contratos destas com aquela. Essa  foi a condição  fática e  jurídica existente durante  toda a execução do empreendimento. O que denota sua condição de proprietária das obras, tal  como consta inclusive nas averbações do registro imobiliário.  Bem  assim  a  contratação,  pela  própria  CEF,  da  SAT  Engenharia  para  a  execução da obra, conforme cláusula 2.ª e parágrafo único dos contratos supra mencionados: a  produção (ou recuperação) do empreendimento será de inteira responsabilidade da construtora,  sendo  sua  obrigação  arcar  com  todos  os  custos  da  obra,  tais  como:  a  compra  dos materiais,  contratação da mão­de­obra e recolhimento de encargos sociais trabalhistas, previdenciários e  tributos incidentes. Denota­se aqui a contratação sob regime de empreitada total.  Inequívoco, pois, o enquadramento da CEF como proprietária das obras em  questão,  por deter  sua  titularidade  e  tal  como definido na  legislação ao  longo do período da  presente notificação. Da mesma forma, inequívoca a contratação da empresa construtora sob o  regime de empreitada total. Vejam­se:  Lei nº 8.212/91:  Art. 30. [omitido]   (...)  VI ­ o proprietário, o incorporador definido na Lei nº 4.591, de  16  de  dezembro  de  1964,  o  dono  da  obra  ou  condômino  da  Fl. 391DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 7          11 unidade  imobiliária,  qualquer que  seja a  forma de  contratação  da  construção,  reforma  ou  acréscimo,  são  solidários  com  o  construtor, e estes com a subempreiteira, pelo cumprimento das  obrigações  para  com  a  Seguridade  Social,  ressalvado  o  seu  direito  regressivo  contra  o  executor  ou  contratante  da  obra  e  admitida a retenção de importância a este devida para garantia  do  cumprimento  dessas  obrigações,  não  se  aplicando,  em  qualquer hipótese, o benefício de ordem; (Redação dada pela Lei  9.528, de 10.12.97)  Decreto n.º 3.048/99:  Art.220. O proprietário, o incorporador definido na Lei nº 4.591,  de 1964, o dono da obra ou condômino da unidade  imobiliária  cuja  contratação  da  construção,  reforma  ou  acréscimo  não  envolva cessão de mão­de­obra, são solidários com o construtor,  e  este  e  aqueles  com  a  subempreiteira,  pelo  cumprimento  das  obrigações  para  com  a  seguridade  social,  ressalvado  o  seu  direito  regressivo  contra  o  executor  ou  contratante  da  obra  e  admitida a retenção de importância a este devida para garantia  do  cumprimento  dessas  obrigações,  não  se  aplicando,  em  qualquer hipótese, o benefício de ordem.  §1º Não se considera cessão de mão­de­obra, para os fins deste  artigo,  a  contratação  de  construção  civil  em  que  a  empresa  construtora assuma a  responsabilidade direta  e  total  pela obra  ou repasse o contrato integralmente.  §2º  O  executor  da  obra  deverá  elaborar,  distintamente  para  cada  estabelecimento  ou  obra  de  construção  civil  da  empresa  contratante,  folha  de  pagamento,  Guia  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  e Guia  da  Previdência  Social,  cujas  cópias  deverão  ser  exigidas  pela  empresa  contratante  quando  da  quitação da nota fiscal ou fatura, juntamente com o comprovante  de entrega daquela Guia.  §3º  A  responsabilidade  solidária  de  que  trata  o  caput  será  elidida:  I­  pela  comprovação,  na  forma  do  parágrafo  anterior,  do  recolhimento das contribuições incidentes sobre a remuneração  dos segurados, incluída em nota fiscal ou fatura correspondente  aos  serviços  executados,  quando  corroborada  por  escrituração  contábil;  e  II­  pela  comprovação  do  recolhimento  das  contribuições  incidentes  sobre  a  remuneração  dos  segurados,  aferidas indiretamente nos termos, forma e percentuais previstos  pelo Instituto Nacional do Seguro Social.  III­ pela comprovação do recolhimento da retenção permitida no  caput  deste  artigo,  efetivada  nos  termos  do  art.  219.(Incluído  pelo Decreto nº 4.032, de 2001)  (grifos nossos)    Fl. 392DF CARF MF     12   Vejam­se  ainda  as  disposições  e  definições  de  algumas  das  instruções  normativas relativas ao período em tela e à época do lançamento:  Instrução  Normativa  INSS/DC  n°  69/2002  –  (DOU  de  15/05/2002)  Art. 2º Para os efeitos desta Instrução Normativa, considera­se:  (...)  XXIII  ­  contrato  de  empreitada  o  contrato  celebrado  entre  o  proprietário, o incorporador, o dono da obra ou o condômino e  uma  empresa,  para  execução  de  obra  de  construção  civil,  podendo ser:  a)  total,  quando  celebrado  exclusivamente  com  empresa  construtora que assume a responsabilidade direta pela execução  de  todos  os  serviços  necessários  à  realização  da  obra,  compreendidos em todos os projetos a ela inerentes, com ou sem  fornecimento de material;  (...)  XLVIII  ­  proprietário  a  pessoa  física  ou  jurídica  detentora  da  titularidade do imóvel;  (...)  Art.  27.  Aplica­se  a  responsabilidade  solidária  de  que  trata  o  inciso VI do art. 30 daLei nº 8.212, de 1991, nos seguintes casos:  I ­ na contratação de empreitada total;  Instrução Normativa SRP nº 03/2005 (DOU de 15/07/2005)  Art.  181.  São  responsáveis  solidários  pelo  cumprimento  da  obrigação previdenciária principal na construção civil:  I ­ o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, o  condômino  de  unidade  imobiliária,  pessoa  jurídica  ou  física,  quando contratar a execução da obra mediante empreitada total  com  empresa  construtora,  definida  no  inciso  XX  do  art.  413,  observado o disposto no § 3º deste artigo, ressalvado o disposto  no inciso IV do § 2º do art. 178;  (...)  Art. 413. Considera­se:  (...)  XXVIII ­ contrato de construção civil ou contrato de empreitada  (também  conhecido  como  contrato  de  execução  de  obra,  contrato  de  obra  ou  contrato  de  edificação),  aquele  celebrado  entre o proprietário do imóvel, o incorporador, o dono da obra  ou  o  condômino  e  uma  empresa,  para  a  execução  de  obra  ou  serviço de construção civil, no todo ou em parte, podendo ser:  Fl. 393DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 8          13 a)  total,  quando  celebrado  exclusivamente  com  empresa  construtora,  definida  no  inciso  XX,  que  assume  a  responsabilidade  direta  pela  execução  de  todos  os  serviços  necessários  à  realização  da  obra,  compreendidos  em  todos  os  projetos a ela inerentes, com ou sem fornecimento de material;  (...)  XXXIII  ­  proprietário  do  imóvel,  a  pessoa  física  ou  jurídica  detentora legal da titularidade do imóvel;  De todo o exposto, pode­se concluir pela correta responsabilização solidária  da  CEF  em  relação  aos  créditos  ora  constituídos,  incidentes  sobre  a  execução  das  obras  de  construção civil relacionadas, nos termos da legislação supracitada.  Não se encontrando nos autos nenhuma comprovação quanto à elisão dessa  solidariedade imputada, é improcedente o pedido de cancelamento da presente NFLD em nome  da CEF.  Do cerceamento de defesa – dilação do prazo para defesa  administrativa A  solidária  alega  que  no  contexto  das  ações  judiciais  (processos  n.º  2003.61.08.012618­4  e  2007.61.08.004240­1)  movidas  pela  SAT  Engenharia,  cujo  objeto  era  a  restituição  de  documentos  necessários  à  defesa  administrativa,  teria  também  direito  à  dilação  de  prazo  concedida ao devedor principal, sob pena de cerceamento de defesa.  Sua  assertiva  está,  em  tese,  correta.  A  dilação  do  prazo  para  defesa  administrativa  foi  efetivamente  concedida  pela  Justiça  Federal,  e  logicamente  encerrado,  conforme disposições legais.  Nota­se que  a CEF  tomou conhecimento de  todo o  andamento do processo  administrativo,  sendo  inclusive  intimada  –  junto  com  o  contribuinte  –  de  despachos  que  referenciavam a data estabelecida pela Justiça Federal (isto é, a intimação do acórdão do TRF­  3) para o início do prazo para impugnação. No seu caso, de uma nova impugnação, uma vez  que  já  havia  apresentado  sua  defesa  administrativa,  dentro  do  prazo  legal,  e  que  foi  devidamente  apreciada,  como  abordado  em  tópico  acima.  Teve  vista  dos  autos,  a  qualquer  tempo, tendo até mesmo solicitado cópias de todo o processo, conforme comprova documento  de fl. 212.  Ocorre  que não  há  nos  autos,  qualquer  apresentação  ulterior  de  defesa,  por  parte da CEF, além da impugnação tempestiva em que questiona sua condição de solidária, e  que  já  foi  apreciada  neste  voto,  pelo  que  fica  prejudicado  esse  pedido,  diante  de  sua  total  inércia processual, não se podendo falar em cerceamento de defesa.  Da petição da devedora principal ­ argüição de tempestividade e seus efeitos ­  preliminar A autuada aduz que a impugnação é tempestiva, isto é, teria sido apresentada para  afastar alegação de omissão ou inércia em apresentar defesa administrativa.  Isto  porque,  de  acordo  com  o  Acórdão  do  processo  judicial  n.º  2007.61.08.004240­1,  o  início  do  prazo  para  interposição  da  defesa  contar­se­ia  a  partir  da  efetiva entrega da documentação apreendida ou da data da intimação da decisão prolatada.  Fl. 394DF CARF MF     14 Como  não  teriam  sido  devolvidos  todos  os  documentos  apreendidos  –  em  especial  as  DISO  –,reputadas  imprescindíveis  para  a  defesa  do  contribuinte,  não  teria  se  encerrado, ainda, o prazo para impugnação.  Pois  bem.  Como  foi  argüida  a  tempestividade,  cabe  analisar  suas  circunstâncias e os seus efeitos.  A  primeira  questão  a  ser  definida  é  o  termo  inicial  para  apresentação  da  defesa  administrativa.  Apesar  da  ciência  da  NFLD  em  27/04/2007,  o  desdobramento  do  processo  n.º  2007.61.08.004240­1  – Medida  Cautelar  visando  à  devolução  dos  documentos  apreendidos pela fiscalização – postergou tal início. Este ficou definido, conforme decisão do  Tribunal (TRF­3), como sendo a data de conclusão do procedimento de devolução do material  apreendido ou a data da intimação daquela decisão, o que ocorresse por último.  O procedimento de devolução dos documentos apreendidos foi encerrado em  23/09/2009, com ciência à interessada em 07/10/2009. É o que comprova o expediente enviado  à  empresa  e  Aviso  de  Recebimento  (AR)  de  fls.  186/187.  Também  foi  informado  desse  encerramento o Juízo pertinente, em 05/01/2010, conforme Ofício de fls. 189/190.  A  seu  turno,  a  data  de  intimação  da  decisão  do  TRF­3  nos  autos  n.º  2007.61.08.004240­1 ocorreu em 28/03/2011, conforme atestado às  fls. 196/197. Assim, este  foi considerado o marco  inicial para a  interposição de defesa administrativa relativa à NFLD  lavrada.  A segunda questão a ser apreciada – diante das alegações da autuada –aborda  a devolução ou não da totalidade dos documentos apreendidos, em especial as DISO, para fins  de validar ou não aquele procedimento de devolução.  Pelo despacho de fl. 185, encaminhou­se o processo à Fiscalização, a fim de  esclarecer  acerca  da  devolução  da  documentação  anteriormente  retida.  No  despacho  às  fls.  196/197, da SACAT da Delegacia da Receita Federal  do Brasil  (DRF)  em Bauru­SP, dentre  outras,  consta  a  informação  de  que  todos  os  documentos  apreendidos  foram  devolvidos  totalmente (cópia de fls. 58/62).  Importa  destacar  –  neste  momento  –  que  o  presente  processo  nº  15885.002293/2008­94 é conexo com o de nº 15885.002296/2008­28. Na verdade, pode­se até  dizer que há relação de continência entre os processos, pois há identidade quanto às partes e à  causa de pedir, mas o objeto de um, por ser mais amplo, abrange ou contém o do outro. Ambos  tratam da lavratura de contribuições incidentes sobre obras de construção civil, trazendo como  sujeitos  passivos  a  autuada  (contribuinte)  e  a CEF  (responsável  solidária). As  circunstâncias  fáticas são exatamente as mesmas (incluindo as bases­de­cálculo), com a parte patronal lançada  no  primeiro;  e  a  parte  do  financiamento  dos  benefícios  concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT/RAT)  lançada no segundo, por haver ação judicial questionando sua constitucionalidade.  Nesse  contexto,  e  tão­somente  a  título  de  reforçar  e  esclarecer  acerca  da  efetiva devolução da documentação apreendida judicialmente à empresa autuada, vai­se buscar,  nos autos do processo mencionado (nº 15885.002296/2008­28) ­ que foi apreciado e julgado na  sessão  de  julgamento  anterior,  de  19/09/2013,  desta  mesma  7ª  turma  da  DRJ  em  Ribeirão  Preto/SP, Acórdão nº 14­44.816 – a Informação Fiscal de fls. 286/287, anotando que alegações  acerca da não devolução de todos os documentos já haviam sido feitas no processo judicial, e  ali  respondidas,  atendendo  a  ofício  da  Procuradoria  (PRFN).  Em  síntese,  ali  consta  a  transcrição  de  Informação  Fiscal  da  época  (05/11/2009),  segundo  a  qual  “não  consta  Fl. 395DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 9          15 relacionadas nas  atas de  abertura de  todas  as  caixas objeto de  apreensão  judicial  a descrição  DISO’S  de  obras”.  E mais.  Em  anexo,  na  seqüência  (vide  fls.  288/467),  consta  o Ofício  nº  75/2009  PRFN/SP,  a  Informação  Fiscal  original  da  época,  na  íntegra,  e  todos  os  elementos  comprobatórios relativos à apreensão e à devolução dos documentos.  Ainda de acordo com tais expedientes e anexos comprobatórios, não constava  a descrição de DISOs nas atas de aberturas de todas as caixas de documentos apreendidos. Em  outras  palavras,  não  se  registram  DISOs  nos  "termos  de  comparecimento  e  abertura  de  volumes” ou em “atas de devolução e retenção de volumes”, os quais discriminam o conteúdo  das caixas.  Destaca­se  que  os  trabalhos  de  abertura,  triagem  e  posterior  devolução  do  material  apreendido  foram  notificados  à  empresa  e  acompanhados  por  seus  representantes,  devidamente habilitados (mediante procurações) para  tanto, quando  lhe convinha. É o que se  depreende  do  contido  nesses  autos,  incluindo  “listas  de  comparecimento  para  a  retirada  da  documentação  apreendida”,  e  planilhas  de  “controles  da  retirada  das  caixas  e  documentos  apreendidos”, todas rubricadas por representantes da empresa.  E mais. Naquela  Informação  Fiscal  já  era  consignada  a  improcedência  das  alegações de cerceamento de defesa, haja vista não constar no material  relacionado nenhuma  DISO  de  obra;  além  do  registro  de  que  todos  os  documentos  foram  devolvidos  à  empresa,  sejam os originais, sejam as cópias daqueles que ficaram retidos.  Fica ressaltado, mais uma vez, que tais elementos de convicção ora indicados  foram todos colhidos com a ciência e participação do sujeito passivo, constam de vários outros  processos oriundos da mesma ação fiscal, os quais são conexos entre si, possuem identidade de  partes e objetos, e foram contestados em conjunto, como se depreende de suas peças de defesa.  Daí a razão por que foram reunidos – todos os processos da autuada – para receber julgamento  uniforme,  de  maneira  a  atender  aos  princípios  da  economia  processual  e  celeridade,  sem  qualquer prejuízo aos do devido processo legal, contraditório e ampla defesa.  Em  síntese,  quanto  ao  aspecto  da  devolução  (ou  não)  da  documentação  anteriormente apreendida, a partir do que consta nos mencionados autos, não há comprovação  da  veracidade  das  alegações  da  autuada.  Ao  contrário,  tudo  indica  que  foram  efetivamente  devolvidos  todos os documentos da  empresa,  com  regular  finalização do procedimento de  devolução,  e  que  não  havia  DISOs  ali  relacionados,  afastando­se  qualquer  possibilidade  de  prejuízo procedimental ou cerceamento de defesa.  Volta­se, então, à contagem do prazo para a defesa administrativa.  Nos  termos  dos  artigos  14  e  15  do  Decreto  nº  70.235/72  (DOU  de  07/03/1972), a  impugnação deve ser apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta)  dias da data de intimação da exigência, instaurando a fase litigiosa do procedimento:  Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do  procedimento.  Art. 15 – A impugnação, formalizada por escrito e instruída com  os  documentos  em  que  se  fundamentar,  será  apresentada  ao  órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em  que for feita a intimação da exigência.  Fl. 396DF CARF MF     16 (sem grifos no original)  Por  seu  turno,  o  artigo  23  do  mesmo  Decreto  nº  70.235/72  disciplina  a  intimação e define que se considera feita na data da ciência do intimado:  Art. 23. Far­se­á a intimação:  I ­ pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão  preparador,  na  repartição  ou  fora  dela,  provada  com  a  assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou,  no  caso  de  recusa,  com  declaração escrita  de  quem o  intimar;  (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)  II ­ por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via,  com  prova  de  recebimento  no  domicílio  tributário  eleito  pelo  sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)  (...)  § 2° Considera­se feita a intimação:  I  ­ na data da  ciência  do  intimado ou da  declaração de  quem  fizer a intimação, se pessoal;  II  ­no  caso  do  inciso  II  do  caput  deste  artigo,  na  data  do  recebimento  ou,  se  omitida,  quinze  dias  após  a  data  da  expedição  da  intimação;(Redação  dada  pela  Lei  nº  9.532,  de  1997)  (sem grifos no original)  Como se verifica nos autos, especificamente no despacho de 22/08/2011 (fls.  196/197), não houve interposição de recurso administrativo até aquela data; relembrando que a  data de início do prazo para defesa – estipulado pela Justiça Federal – era 28/03/2011.  A  petição  apresentada  pela  empresa,  a  pretexto  de  IMPUGNAÇÃO,  foi  protocolizada  somente  em  22/12/2011,  ou  seja,  nitidamente  fora  do  prazo  legal  supracitado;  concluindo­se – de forma inequívoca – pela sua intempestividade.  Conforme  explicita  o  Decreto  nº  7.574/2011,  que  regulamenta  o  processo  administrativo tributário, em seu art. 56 e § 2º, a impugnação intempestiva não instaura a fase  litigiosa do procedimento, exceto se a preliminar de tempestividade for suscitada, situação em  que será cabível o julgamento da tempestividade da impugnação argüida pelo Impugnante.Cita­ se:  Art.56. (omissis)  (...)  §2o Eventual petição, apresentada fora do prazo, não caracteriza  impugnação, não instaura a fase litigiosa do procedimento, não  suspende  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  nem  comporta  julgamento  de  primeira  instância,  salvo  se  caracterizada  ou  suscitada a tempestividade, como preliminar. (grifos nossos)  No  presente  caso,  conforme  já  exposto,  para  a  devedora  principal,  esta  decisão  limitar­se­á  a  julgar a preliminar de  tempestividade da  impugnação  apresentada, a  Fl. 397DF CARF MF Processo nº 15885.002293/2008­94  Acórdão n.º 2401­005.180  S2­C4T1  Fl. 10          17 qual deve ser rejeitada, haja vista a indubitável protocolização da defesa após o transcurso do  prazo legal.  Em conseqüência, deixa­se de apreciar as demais matérias tratadas no recurso  voluntário, para as quais não se instaurou a fase litigiosa do procedimento.  CONCLUSÃO Diante do exposto, voto para conhecer de ambos os recursos  e no mérito NEGAR­LHES PROVIMENTO, mantendo incólume o v. Acórdão recorrido.   É como voto.   (assinado digitalmente)  Luciana Matos Pereira Barbosa.                              Fl. 398DF CARF MF

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Numero do processo: 10825.721247/2015-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Apr 06 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1201-000.326
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o julgamento do presente processo; retornando os autos à DRF de origem para aguardar a decisão definitiva quanto ao processo nº 16561.720070/2014-76, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente (assinado digitalmente) Paulo Cezar Fernandes de Aguiar - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa, Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli e Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado). Ausentes, justificadamente, os conselheiros José Carlos de Assis Guimarães, Rafael Gasparello Lima e Gisele Barra Bossa.
Nome do relator: PAULO CEZAR FERNANDES DE AGUIAR
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1201­000.326  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  20 de fevereiro de 2018  Assunto  PEDIDO DE RESTITUIÇÃO  Recorrente  COMPANHIA AGRICOLA QUATÁ  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o  julgamento do presente processo; retornando os autos à DRF de origem para aguardar a decisão  definitiva quanto ao processo nº 16561.720070/2014­76, nos termos do voto do relator.  (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Paulo Cezar Fernandes de Aguiar ­ Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Ester Marques  Lins  de  Sousa, Eva Maria Los, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis  Henrique  Marotti  Toselli  e  Leonam  Rocha  de  Medeiros  (suplente  convocado).  Ausentes,  justificadamente, os conselheiros  José Carlos de Assis Guimarães, Rafael Gasparello Lima e  Gisele Barra Bossa.      Relatório  Adota­se  o  relatório  da  decisão  de  primeira  instância,  com  os  complementos  necessários:     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 25 .7 21 24 7/ 20 15 -1 6 Fl. 2150DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 3          2 Trata­se  da  manifestação  de  inconformidade  interposta  contra  o  despacho  decisório da DRF Bauru (SP) que indeferiu o pedido de restituição do saldo negativo de  IRPJ  do  ano­calendário  2012  e  não  homologou  as  compensações  relacionadas  ao  crédito.  O  pedido  de  restituição  foi  formulado  no  PER/DCOMP  06864.66471.230713.1.2.02­2402, pelo valor de R$ 18.172.741,28.  O saldo negativo foi obtido a partir de retenções de imposto de renda na fonte,  porquanto  não  houve  imposto  de  renda  apurado  no  período.  O  crédito  foi  formado  basicamente  a partir  de  retenção de  imposto no valor de R$ 18.093.544,44,  incidente  sobre remuneração de debêntures emitidas por Açucareira Zillo Lorenzetti e adquiridas  originalmente  pela  sociedade  empresária  incorporada  Companhia  Agrícola  Zillo  Lorenzetti.  Todas  as  empresas  citadas  –  inclusive  a  interessada  –  eram  ou  foram  integrantes do mesmo grupo econômico.  A DRF Bauru não reconheceu o saldo negativo em face de as retenções na fonte  terem  sido  realizadas  sobre  operações  inoponíveis  ao  fisco. A  decisão  sofreu  reflexo  dos  autos  de  infração  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  (IRPJ)  e  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL),  lavrados  contra  as  emissoras  das  debêntures,  visando  a  retirar  os  efeitos  tributários  dos  títulos.  As  autuações  são  conduzidas  no  processo administrativo 16561.720147/2014­16 (sic).  A fiscalização reputou que as operações com debêntures seriam desprovidas de  substrato  negocial  e  objetivariam  a  redução  drástica  do  pagamento  de  tributos.  No  entender fiscal, somente o fato de emitentes e subscritoras serem empresas pertencentes  aos  mesmos  sócios  justificaria  a  emissão  das  debêntures,  uma  vez  que  não  houve  captação  de  recursos  novos,  os  acertos  de  direitos  e  obrigações  entre  as  partes  ocorreram sem transferência de recursos (por mero encontro de contas) e a remuneração  dos títulos se deu, além dos juros de 12% a.a., pela elevada participação nos lucros no  percentual de 50%.  Segundo a unidade fiscal, a vantagem tributária para as emissoras dos títulos dar­ se­ia  pela  redução  das  bases  de  cálculo  de  IRPJ  e  CSLL,  decorrentes  de  despesas  registradas com a remuneração dos títulos, bem como pela não tributação dos prêmio na  emissão dos títulos (art. 442, III, do RIR/99); e, para a sucessora das debenturistas, pelo  impacto  tributário  nulo  representado  pelas  remunerações,  uma vez  que  habitualmente  apresenta  resultado  negativo  em  suas  atividades  e  tem  prejuízo  ou  base  de  cálculo  negativa  a  compensar  (atividade  rural  não  se  submete  à  trava  dos  30%),  e  pela  possibilidade de amortizar prêmio pago na aquisição das debêntures.  A  DRJ  Belo  Horizonte  indeferiu  as  impugnações  apresentadas  pela  emitente  (contribuinte)  e  adquirente  (responsável,  sucedida  pela  interessada)  para  cancelar  os  lançamentos. As autuadas impetraram recursos voluntários ao Conselho Administrativo  de Recursos Fiscais (Carf). Tais recursos encontram­se pendentes de julgamento.  Nos termos do despacho decisório recorrido, a glosa do imposto de renda retido  na fonte deduzido do IRPJ pela contribuinte na declaração do ano­calendário 2012 foi  consequência  lógica  da  desconsideração  das  operações  com  debêntures.  Ademais,  a  unidade  fiscal  alertou  para  possível  duplicidade  na  utilização  dos  valores  recolhidos,  tendo  em  conta  que  as  empresas  autuadas  (emissoras  das  debêntures)  pleitearam  o  expurgo  das  quantias  retidas  nas  impugnações  aos  autos  de  infração.  Assim,  as  compensações não foram homologadas em razão do descumprimento dos requisitos do  art. 170 do CTN (liquidez e certeza do crédito).  Fl. 2151DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 4          3 A  interessada  foi  intimada  do  despacho  decisório  em  27/5/16  e  apresentou  manifestação de inconformidade em 27/6/16.  A contribuinte pede o  reconhecimento da  integralidade do crédito pleiteado e a  homologação  das  compensações.  Supletivamente,  requer  o  desmembramento  do  processo  e  posterior  reunião  ao  de  número  16561.720070/2014­76,  de  forma  a  possibilitar o julgamento conjunto das demandas, porque discutiriam o tratamento a ser  dado  às  mesmas  operações  com  debêntures  da  qual  participou  pessoa  por  ela  incorporada. Quanto ao menos, requer o sobrestamento deste processo até o julgamento  definitivo daquele outro.  As razões da inconformidade são, basicamente, estas:  a) o saldo negativo apurado é regular e independe da desconsideração dos efeitos  fiscais das debêntures;  b)  a  decisão  deste  litígio  é  reflexo  do  resultado  consignado  para  os  autos  de  infração;  c) a regularidade dos efeitos fiscais das transações com debêntures só poderia ser  questionada  até  2007,  uma  vez  que  os  títulos  foram  emitidos  no  ano  de  2002  (decadência, conforme art. 150, § 4º, do CTN);  d)  as  justificativas  para  o  indeferimento  da  restituição  e  compensações  não  demonstram  a  prática  de  operações  abusivas,  uma  vez  que  não  foi  avaliado  se  as  debêntures  serviram  ao  financiamento  das  atividades  produtivas  da  emissora  e  se  o  prêmio  pago  e  percentual  de  participação  nos  lucros  não  se  justificavam  economicamente, considerando o retorno esperado com o montante  recebido, além de  não  ter  sido  comparada  a  redução  da  carga  tributária  mediante  financiamento  via  debêntures com participação no  lucro  (DPL)  face a obtenção de empréstimo bancário  ou pagamento de juros sobre o capital próprio;  e)  a  transação  praticada  tem  fundamentos  econômicos,  pois  os  parâmetros  definidos na emissão das debêntures e os valores pagos em resgate à debenturista são  explicáveis, comutativos e inferiores aos custos de um financiamento perante instituição  independente  ou  por  pagamento  de  juros  sobre  o  capital  próprio,  ao  passo  que  a  transação também foi lucrativa para a requerente;  f) as autoridades fiscais são incompetentes para qualificarem atos jurídicos como  abusivos ante a ausência da regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN; e g)  transcorreu o prazo fixado no direito civil para anulação de atos considerados abusivos.  Pela  referida  decisão,  a  manifestação  de  inconformidade  foi  considerada  improcedente, conforme ementa abaixo transcrita:  Assunto:  Processo  Administrativo  Fiscal  Ano­calendário:  2012  REUNIÃO  DE  PROCESSOS.  AUTOS  DE  INFRAÇÃO  DE  IRPJ  E  CSLL E RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE SALDO NEGATIVO DE  IRPJ.  TITULARES  DIFERENTES.  QUESTÕES  DE  FUNDO  SIMILARES.  A  legislação pertinente ao processo administrativo  fiscal não prevê a  reunião  de  processo  de  exigência  tributária  de  IRPJ  com  de  restituição/compensação de saldo devedor de IRPJ, sobretudo quando  são  distintos  os  titulares  e  porque  já  houve  julgamento  em  primeira  instância.  Fl. 2152DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 5          4 SOBRESTAMENTO DE PROCESSO.  Não  há  autorização  legislativa  para  o  sobrestamento  do  processo  administrativo.  Assunto:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­ calendário: 2012 DECADÊNCIA. FATOS COM REPERCUSSÃO EM  PERÍODOS FUTUROS.  É  legítimo  o  exame  de  fatos  ocorridos  há  mais  de  cinco  anos  do  procedimento  fiscal  para  deles  extrair  a  repercussão  tributária  em  períodos ainda não atingidos pela caducidade.  JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS.  Os efeitos da jurisprudência administrativa no âmbito da Secretaria da  Receita Federal do Brasil somente se aplicam às partes envolvidas, não  possuindo caráter normativo, exceto nos casos previstos em lei.  DEBÊNTURES.  ATOS  CONSIDERADOS  ABUSIVOS.  DESCARACTERIZAÇÃO DE OPERAÇÕES.  São  inoponíveis  ao  fisco  as  operações  com  debêntures  realizadas  apenas  entre  empresas  do  mesmo  grupo,  sem  captação  efetiva  de  recursos  novos,  dissociada  de  realidade  negocial  efetiva  e  levada  a  efeito em condições anormais e não usuais, com o objetivo de eliminar  a incidência dos tributos incidentes sobre o lucro.  RESTITUIÇÃO. RETENÇÃO BASEADA EM REMUNERAÇÃO CUJA  CAUSA  FOI  DESCONSIDERADA.  PAGAMENTO  SEM  CAUSA.  TITULARIDADE SOBRE EVENTUAL CRÉDITO.  Com  a  descaracterização  dos  efeitos  da  operação  sobre  a  qual  se  baseou a retenção de imposto de renda na fonte, o pagamento deve ser  considerado  sem  causa,  passível  de  tributação  por  alíquota  diferenciada,  tributação  exclusiva  na  fonte  e  base  de  cálculo  reajustada.  Na  hipótese  de  existir  eventual  indébito,  o  titular  para  reivindicá­lo seria a fonte pagadora.  Protocolado o competente Recurso Voluntário, foi alegado, em apertada síntese:  ­  Regularidade  do  saldo  negativo  apurado  independentemente  da  desconsideração  dos  efeitos  fiscais  das  debêntures.  Admitindo­se,  somente para argumentar, que as debêntures em exame deveriam ter o  seu tratamento fiscal afastado a partir dos elementos expostos, mesmo  assim  é  inafastável  o  direito  ao  saldo  negativo.  Afinal,  a  Recorrente  recebeu rendimentos tributados na fonte como antecipação do devido e  no encerramento do período não tinha IRPJ a recolher em razão de o  lucro  apurado  ser  compensável  com  prejuízo  fiscal  sem  o  limite  de  30%, como faculta a própria legislação.  ­ Decadência. Impossibilidade de o Fisco impugnar as operações mais  de 5 anos após terem sido realizadas, nos termos do art. 150, §4º, do  CTN. As debêntures resgatadas em 2012 foram emitidas em 2002. Logo  a  regularidade  dos  efeitos  fiscais  da  transação  só  poderia  ser  questionada até 2007 e não como feito em 2016 por meio do despacho  decisório inicialmente recebido.  Fl. 2153DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 6          5 ­  Reunião  do  presente  feito  ao  processo  originário  dos  autos  de  infração  em  que  glosadas  as  despesas  com  as  debêntures.  Na  eventualidade  de  os  argumentos  anteriores  não  serem  acatados,  requer­se a reunião do presente feito com o PA 16561.720070/2014­76  – decorrente dos AIs com as glosas das despesas com as debêntures ­  pois ambos tratam da mesma transação e, se decididas separadamente,  corre­se  o  risco  de  se  ter  conclusões  diversas,  o  que  é  injustificável.  Quando menos,  deve  ser  sobrestada  a  solução do  presente  litígio  até  que sejam encerrados o PA 16561.720070/2014­76, na medida em que  esse  constitui  feito  principal,  enquanto  o  presente  qualifica­se  como  reflexo. A solução que vier a ser dada no processo principal vinculará  o resultado do presente, que trata de um reflexo (saldo negativo fruto  de IRRF) da transação lá impugnada.  ­ Inexistência de operação abusiva.  ­  Ausência  de  demonstração  da  prática  de  operação  abusiva.  Os  elementos levantados não se mostram hábeis e suficientes a autorizar a  conclusão  adotada,  no  sentido  de  que  teria  se  dado  a  prática  de  operações  abusivas.  Para  que  pudesse  realizar  tal  avaliação,  seria  necessário  verificar/avaliar:  (1)  se  as  debêntures  serviram  ao  financiamento das atividades produtivas da emissora; (2) se o prêmio  pago  e  o  percentual  de  participação  nos  lucros  não  se  justificavam  economicamente,  bem  como  confrontar  o  retorno  esperado  com  o  montante recebido; e (3) se houve redução de carga tributária, a partir  de  demonstração  comparativa,  com  a  opção  pelo  financiamento  via  DPLs,  ao  invés  de  obtenção  de  empréstimo  bancário  ou  JCPs.  Nenhuma das medidas  descritas  foi  adotada no  caso  concreto,  o  que  era imprescindível. A título de homologar o saldo negativo, o despacho  e  a  DRJ  se  apressaram  em  concluir  pela  existência  de  operação  abusiva  tão  só  em razão de a  emissora  e emitente  serem controladas  pelas  mesmas  pessoas,  as  debêntures  preverem  remuneração  parcial  em  lucros e a Recorrente, sucessora por  incorporação da subscritora  original, possuir resultados fiscais negativos passíveis de compensação  sem  a  necessidade  de  observância  da  trava  de  30%,  circunstâncias  insuficientes  para  servirem  de  motivação  à  glosa  realizada;  e  ­  A  transação  praticada  tem  fundamentos  econômicos.  Os  parâmetros  definidos na emissão das debêntures e os valores pagos à debenturista  em  resgate  são  explicáveis,  comutativos  e  inferiores  aos  custos  que  seriam  incorridos  caso  houvesse  a  opção  pela  obtenção  de  financiamento  junto à  instituição  independente ou pelo pagamento de  juros sobre o capital próprio. Do lado da Recorrente, a transação foi  igualmente lucrativa. Logo, o tratamento tributário aplicado configura  exercício regular de direito.  ­ Impossibilidade de desconsideração dos efeitos fiscais ao argumento  da ocorrência de abuso de direito.  ­  Incompetência  das  autoridades  fiscais  para  qualificarem  atos  jurídicos  como  abusivos  ante  a  ausência  da  edição  de  lei  regulamentando  o  artigo  116,  parágrafo  único,  do  CTN.  Ainda  que  representassem abuso de direito,  assunção aceita unicamente a  título  de argumentação, as operações não poderiam ser impugnadas sob tal  fundamento,  na  medida  em  que  a  Lei  Complementar  104/01,  que  introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do CTN justamente com o  Fl. 2154DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 7          6 objetivo de afastar os efeitos fiscais de operações abusivas, é norma de  eficácia  limitada,  dependente  de  regulamentação  por  lei  ordinária  inexistente até o presente.  ­  Impossibilidade  de  qualificação  das  operações  como  abusivas  com  fundamento  na  legislação  de  direito  privado.  Transcurso  do  prazo  prescricional  fixado.  Mesmo  que  pudessem  ser  classificadas  como  abuso  de  direito,  tal  como  disciplinado  no  direito  privado,  ilação  admitida  tão  só  para  argumentar,  as  operações  avaliadas  não  permitiriam a glosa dos créditos realizada, haja vista o transcurso do  prazo,  igualmente  fixado  no  direito  civil,  para  a  anulação  de  atos  abusivos.  É o relatório.  Voto  Conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar ­ Relator.  Admissibilidade.  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  pressupostos  de  admissibilidade,  dele devendo­se conhecer.  Preliminar. Conexão.  Informa a recorrente que existe processo em face de Açucareira Zillo Lorenzetti  S.A,  nº  16561.720070/2014­76,  decorrente  de  Autos  de  Infração  relativos  às  glosas  das  despesas  com  as  debêntures.  Nesse  processo,  inclusive,  a  recorrente  foi  arrolada  com  responsável solidária.  Argumenta que aquele, assim como este processo, "tratam da mesma transação  e,  se  decididas  separadamente,  corre­se  o  risco  de  se  ter  conclusões  diversas,  o  que  é  injustificável".  Pugna pela reunião dos feitos ou, "quando menos, deve ser sobrestada a solução  do presente litígio até que seja encerrado o PA 16561.720070/2014­76, na medida em que esse  constitui  feito principal, enquanto o presente qualifica­se como reflexo. A solução que vier a  ser dada no processo principal vinculará o resultado do presente, que trata de um reflexo (saldo  negativo fruto de IRRF) da transação lá impugnada".  Na  decisão  de  primeira  instância,  com  base  na  Súmula  nº  235  do  Superior  Tribunal de Justiça, no artigo 11 da Lei nº 9.784 e nos artigos 1º e 2º da  IN RFB 666/2008,  substituída pela IN RFB nº 356/2016, assim se pronunciou o relator:  O  Código  de  Processo  Civil  (CPC)  expressa  que  duas  ou  mais  ações  são  entendidas como conexas quando o pedido ou a causa de pedir lhes forem comuns (art.  55).  Assim,  a  conexão  permitiria  deslocar  a  competência  relativa  originária  de  um  juízo  para  outro,  desde  que  não  haja  julgamento  prévio  de  um  deles,  como  orienta  súmula do STJ:  Fl. 2155DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 8          7 Súmula 235. A conexão não determina a reunião dos processos, se um  deles já foi julgado.  Os  dois  autos  de  infração  já  foram  julgados  pelas DRJ Rio  de  Janeiro  e  Belo  Horizonte  e  aguardam decisão  do Carf,  em  sede  de  recurso  voluntário. Dessa  forma,  não seria possível realizar a reunião dos processos, sob o prisma do CPC.  As  regras  do  CPC  somente  são  aplicáveis  supletivamente  aos  processo  administrativo  fiscal  quando  nenhuma  norma  disponha  explicitamente  sobre  o  tema.  Para o caso, no entanto, há normas específicas contempladas no processo administrativo  fiscal.  A  Lei  9.784/99,  que  regulamenta  o  processo  administrativo  da  administração  pública federal, assim dispõe:  Art.  11.  A  competência  é  irrenunciável  e  se  exerce  pelos  órgãos  administrativos  a  que  foi  atribuída  como  própria,  salvo  os  casos  de  delegação e avocação legalmente admitidos.  Por sua vez, a Portaria RFB 666/08 estabeleceu:  Art. 1º Serão objeto de um único processo administrativo:  I  ­  as  exigências  de  crédito  tributário  do  mesmo  sujeito  passivo,  formalizadas com base nos mesmos elementos de prova, referentes:  [...]II ­ a suspensão de imunidade ou de isenção ou a não homologação  de  compensação  e  o  lançamento  de  ofício  de  crédito  tributário  delas  decorrentes;  III  ­ as exigências de crédito  tributário  relativo a  infrações apuradas  no  Simples  que  tiverem  dado  origem  à  exclusão  do  sujeito  passivo  dessa  forma  de  pagamento  simplificada,  a  exclusão  do  Simples  e  o  lançamento de ofício de crédito tributário dela decorrente;  IV ­ os Pedidos de Restituição ou de Ressarcimento e as Declarações  de  Compensação  (Dcomp)  que  tenham  por  base  o  mesmo  crédito,  ainda que apresentados em datas distintas;  V  ­  as  multas  isoladas  aplicadas  em  decorrência  de  compensação  considerada não declarada.  [...]Art. 2º Os autos serão apensados nos seguintes casos:  I  ­  recurso  hierárquico  relativo  à  compensação  considerada  não  declarada  e  ao  lançamento  de  ofício  de  crédito  tributário  dela  decorrente; ou (Redação dada pela Portaria 2.324/10.)  II  ­  recurso  hierárquico  relativo  ao  indeferimento  de  pedido  de  retificação,  cancelamento ou  desistência  de Pedido de Restituição  ou  Ressarcimento e de Declaração de Compensação e à manifestação de  inconformidade  contra  indeferimento  do  Pedido  de  Restituição  ou  Ressarcimento ou a não homologação da Declaração de Compensação  originais."(NR) (Redação dada pela Portaria 2.324/10.)  Fl. 2156DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 9          8 III  ­  de  exigências  de  crédito  tributário  do  mesmo  sujeito  passivo,  formalizadas com base nos mesmos elementos de prova, referentes às  Contribuições Previdenciárias e àquelas relativas a terceiros.  [...]A Portaria RFB 354/16 substituiu a Portaria RFB 666/08 a partir  de  14/3/16,  sem  promover  alterações  substanciais  a  influenciar  no  presente caso.  Como  visto,  a  legislação  do  processo  administrativo  fiscal  não  determinou  a  reunião dos processos tal como pleiteado pela recorrente.  Por  outro  lado,  não  há  vinculação  desta  decisão  em  relação  aos  acórdãos  proferidos pelas DRJ Belo Horizonte e Rio de Janeiro. Ainda que a peticionária tenha  figurado com responsável solidária naqueles processos e as causas sejam relacionadas  (insubsistência das debêntures), as partes são distintas e os objetos também.  Igualmente  não  há  autorização  legislativa  para  o  sobrestamento  do  processo  administrativo.  Quanto à reunião destes autos com os do outro processo, nenhum reparo, merece  a  decisão  de  piso,  haja  vista  eles  terem  como  sujeitos  passivos  pessoas  jurídicas  diversas  (muito embora o arrolamento da recorrente como responsável solidária neste último).  Contudo, em que pese o brilhante voto do i.  relator da decisão de piso, não há  como não se reconhecer a questão da prejudicialidade.  Se  nos  processos  em  que  glosadas  as  despesas  com  as  debêntures  houver  decisão  em  favor  dos  sujeitos  passivos,  o  IRRF  que  compôs  o  saldo  negativo  considerado  como crédito no presente processo há de ser reconhecido e homologadas as compensações até  o limite do crédito. Se, noutro rumo, a decisão for contrária aos sujeitos passivos, a discussão  se instaura em torno das alegações do recurso voluntário que não restarem prejudicadas.  Cabe  a  citação  da  declaração  de  voto  emitida  pelo  julgador  Leomar  Wayerbacher relativamente ao julgamento do presente processo na DRJ/POA:  Esta  declaração  de  voto  destina­se  a  registrar  divergência  em  relação  ao  entendimento adotado no voto do relator de que (i) a autonomia de escopo havida entre  o  presente  litígio  e  aqueles  que  foram  objeto  de  apreciação  pretérita  pelas DRJ Belo  Horizonte e Rio de Janeiro (ii) autoriza a apreciação, pela 1ª Turma da DRJ/POA, dos  argumentos apresentados pela interessada em defesa da regularidade das operações de  resgate de debêntures,  que  teriam originado o  crédito  tributário de  Imposto de Renda  Retido na Fonte – IRRF em discussão nos presentes autos.  Salvo  melhor  juízo,  entendo  que  a  discussão  atinente  à  desconsideração  de  efeitos,  para  fins  tributários,  das  operações  de  emissão  e  resgate  de  debêntures  formalizadas  pelas  empresas  Usina  Barra  Grande  de  Lençóis  e  Açucareira  Zillo  Lorenzetti (i) representam um antecedente lógico (uma questão prejudicial) em relação  à discussão sobre a origem do crédito de IRRF reclamado nos presentes autos, (ii) cuja  solução,  no  âmbito  da  primeira  instância  administrativa,  já  ocorreu  no  contexto  do  julgamento das  impugnações  apresentadas  contra os  lançamentos de ofício  realizados  contra as empresas emissoras das debêntures, (iii) sendo portanto insuscetível de nova  apreciação na primeira instância administrativa.  Conforme orientação recentemente introduzida pelo art. 503 do novo Código de  Processo Civil  (Lei  nº  13.105,  de  16/03/2015)  –  que  é  aplicável  subsidiariamente  no  Fl. 2157DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 10          9 âmbito do processo administrativo fiscal –, a eficácia da coisa julgada passa a abarcar  não apenas os limites “da questão principal expressamente decidida” (ver texto do art.  503,  transcrito  abaixo),  mas  também  “à  resolução  de  questão  prejudicial,  decidida  expressa e incidentalmente no processo”, se “dessa resolução depender o julgamento do  mérito”.  Senão, vejamos o inteiro teor do citado art. 503:  Art. 503. A decisão que julgar total ou parcialmente o mérito tem força  de lei nos limites da questão principal expressamente decidida.  § 1º O disposto no caput aplica­se à resolução de questão prejudicial,  decidida expressa e incidentemente no processo, se:  I ­ dessa resolução depender o julgamento do mérito;  II  ­  a  seu  respeito  tiver  havido  contraditório  prévio  e  efetivo,  não  se  aplicando no caso de revelia;  III ­ o  juízo  tiver competência em razão da matéria e da pessoa para  resolvê­la como questão principal.  Entendo que a situação ora enfrentada subsume­se, precisamente, a essa hipótese  normativa, como fica flagrante no seguinte encadeamento:  (i) os lançamentos de ofício pretéritos tiveram por objeto a análise da validade e  eficácia de negócios jurídicos formalizados em torno da suposta emissão de debêntures  por  parte  das  pessoas  jurídicas Usina  Barra  Grande  de  Lençóis  e  Açucareira  Zillo  Lorenzetti;  (ii)  a  autoridade  lançadora  concluiu  pela  ocorrência  de  planejamento  tributário  abusivo,  desconsiderou  os  efeitos  dessas  operações  para  fins  tributários,  constituiu  o  crédito  tributário  em  relação  às  pessoas  jurídicas Usina  Barra  Grande  de  Lençóis  e  Açucareira  Zillo  Lorenzetti  (emitentes  das  debêntures),  aplicou  multa  de  ofício  qualificada  e  classificou  a  pessoa  jurídica  Companhia  Agrícola  Quatá  como  responsável  tributário,  em  face  do  interesse  comum  havido  em  relação  aos  fatos  (hipótese do art. 124, I, do CTN);  (iii)  os  autos  de  infração  foram  contestados  pelas  interessadas,  que  alegaram  a  regularidade dos negócios jurídicos;  (iv) no julgamento do mérito, as DRJ Belo Horizonte e Rio de Janeiro acataram a  tese da  fiscalização  e  concluíram pela  desconsideração  de  efeitos  dos  atos  praticados  pelos respectivos sujeitos passivos, mantendo a aplicação da multa qualificada, em face  da constatação de dolo;  (v)  as  conclusões  firmadas  naqueles  processos  repercutem  diretamente  no  julgamento do presente feito, visto que o crédito de Imposto de Renda Retido na Fonte  – IRRF reclamado pela Companhia Agrícola Quatá é derivado de retenções de imposto  de  renda  levadas  a  efeito  pelas  pessoas  jurídicas Usina  Barra  Grande  de  Lençóis  e  Açucareira  Zillo  Lorenzetti,  cuja  causa  estaria  pretensamente  atrelada  ao  suposto  resgate das debêntures.  Nesse contexto, e à luz do referido art. 503 do CPC, entendo que não é possível à  DRJ/POA  concluir  em  sentido  diverso  das  DRJ  congêneres,  no  que  se  refere  à  desconsideração dos efeitos, para fins tributários, dos negócios jurídicos envolvendo a  emissão  de  debêntures  pelas  pessoas  jurídicas  Usina  Barra  Grande  de  Lençóis  e  Fl. 2158DF CARF MF Processo nº 10825.721247/2015­16  Resolução nº  1201­000.326  S1­C2T1  Fl. 11          10 Açucareira Zillo Lorenzetti. Essa matéria já foi objeto de decisão anterior na primeira  instância administrativa,  sendo suscetível de  reforma somente no âmbito do CARF, a  quem cabe a apreciação do recurso voluntário apresentado pelas partes, nos respectivos  processos.  Assim sendo, e em que pese concordar integralmente com as conclusões adotadas  pelo  relator  quanto  à  apreciação  do  tópico  “Operações  com debêntures”  –  que,  aliás,  estão inteiramente alinhadas com o decidido anteriormente pelas DRJs Belo Horizonte  e Rio de Janeiro –, entendo que cumpre à DRJ/POA – especificamente quanto a esse  tópico – manifestar que a resolução da questão prejudicial  já  foi exaurida na primeira  instância  administrativa,  cabendo  tão­somente  prosseguir  no  julgamento  das  demais  questões levantadas pela interessada.  Além de todo o arrazoado supra, tem­se que, na impugnação relativa aos autos  de  infração  (processo  nº  16561.720070/2014­76)  foi  pedida  a  compensação  do  IRRF  com  o  IRPJ e a CSLL lançados de ofício. Veja­se:  Processo  nº  16561.720070/2014­76.  Relatório  do  acórdão  de  impugnação  juntado às fls. 2.956 a 2.975:  4.6.  Incongruência  da  requalificação  feita  pela  Fiscalização.  Impossibilidade de ser dado o tratamento de distribuição de lucros. Ao  menos, deveria haver a compensação do IRPJ e da CSLL lançadas de  ofício  com  IRRF  recolhido  sobre  as  remunerações  pagas  ao  debenturista. (Grifo acrescido)  É muito provável  (praticamente  certo) que  esses pedidos  também  tenham sido  veiculados no recurso voluntário.  Conclusão.  Em  face do  exposto,  voto pelo  sobrestamento do presente  feito,  retornando os  autos à DRF da circunscrição do sujeito passivo para que seja aguardada a decisão definitiva  quanto ao processo nº 16561.720070/2014­76.  Não mais  cabendo  recurso  administrativo  relativamente  ao  citado processo, os  acórdãos relativos aos recursos ali interpostos deverão ser juntados aos presentes autos, com o  retorno ao CARF para julgamento.  (assinado digitalmente)  Paulo Cezar Fernandes de Aguiar  Fl. 2159DF CARF MF

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7193718 #
Numero do processo: 15578.000804/2009-98
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 26 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Apr 02 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PESSOA INTERPOSTA. COMPROVAÇÃO DE MÁ-FÉ. OPERAÇÕES TEMPO DE COLHEITA E BROCA. Restou comprovado nos autos que, no momento da aquisição do café, o Contribuinte encontrava-se ciente da abertura de pessoas jurídicas de fachada, criadas com o fim exclusivo de legitimar a tomada de créditos integrais de PIS e Cofins, caracterizando, assim, a má-fé e tornando legítima a glosa dos créditos. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Legítimo o Despacho Decisório que motiva e fundamenta a negativa de provimento em vícios existentes nos documentos apresentados pelo contribuinte, vícios esses impeditivos da análise de mérito do pedido. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3201-003.427
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito e, quanto à preliminar, pelo voto de qualidade, em afastar a decadência parcial, vencidos os Conselheiros Tatiana Josefovicz Belisário, Pedro Rinaldo Lima de Oliveira e Leonardo Vinicius Toledo de Andrade. (assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente Substituto e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira (Presidente Substituto), Marcelo Giovani Vieira, Tatiana Josefovicz Belisário, Paulo Roberto Duarte Moreira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.
Nome do relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1896; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C2T1  Fl. 2          1 1  S3­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  15578.000804/2009­98  Recurso nº  1   Voluntário  Acórdão nº  3201­003.427  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de fevereiro de 2018  Matéria  RESSARCIMENTO  Recorrente  TRISTÃO COMPANHIA DE COMÉRCIO EXTERIOR  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006  NÃO  CUMULATIVIDADE.  CRÉDITOS.  PESSOA  INTERPOSTA.  COMPROVAÇÃO DE MÁ­FÉ. OPERAÇÕES TEMPO DE COLHEITA E  BROCA.  Restou  comprovado  nos  autos  que,  no  momento  da  aquisição  do  café,  o  Contribuinte  encontrava­se  ciente  da  abertura  de  pessoas  jurídicas  de  fachada,  criadas  com  o  fim  exclusivo  de  legitimar  a  tomada  de  créditos  integrais de PIS e Cofins, caracterizando, assim, a má­fé e tornando legítima  a glosa dos créditos.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006  DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  Legítimo  o  Despacho  Decisório  que  motiva  e  fundamenta  a  negativa  de  provimento  em  vícios  existentes  nos  documentos  apresentados  pelo  contribuinte, vícios esses impeditivos da análise de mérito do pedido.  Recurso Voluntário Negado      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário  quanto  ao  mérito  e,  quanto  à  preliminar,  pelo  voto  de  qualidade,  em  afastar  a  decadência  parcial,  vencidos  os  Conselheiros  Tatiana  Josefovicz  Belisário, Pedro Rinaldo Lima de Oliveira e Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.   (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira ­ Presidente Substituto e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Winderley  Morais  Pereira  (Presidente  Substituto), Marcelo  Giovani  Vieira,  Tatiana  Josefovicz  Belisário,  Paulo     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 57 8. 00 08 04 /2 00 9- 98 Fl. 1484DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 3          2 Roberto  Duarte  Moreira,  Pedro  Rinaldi  de  Oliveira  Lima  e  Leonardo  Vinicius  Toledo  de  Andrade.   Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão nº 12­059.876  da  DRJ  Rio  de  Janeiro  I/RJ,  que  julgou  improcedente  a  Manifestação  de  Inconformidade  manejada pelo Contribuinte para se contrapor ao despacho decisório da repartição de origem  que, inicialmente, indeferira o pedido de ressarcimento da contribuição não cumulativa (PIS ou  Cofins).  Anteriormente,  o  contribuinte  havia  impetrado  mandado  de  segurança  e  obtido  liminar  determinando  que  a  repartição  de  origem  procedesse  à  análise  e  proferisse  decisão, no prazo de 30 dias, quanto aos pedidos de ressarcimento de créditos das contribuições  não cumulativas (PIS/Cofins) por ele formulados.  Quando da  análise  do  pedido  de  ressarcimento,  a  autoridade  administrativa  intimou  o  contribuinte  a  comprovar  o  crédito  pleiteado,  tendo  sido  constatadas  diversas  discrepâncias  e  inconsistências  nos  documentos  apresentados,  decorrendo  daí  a  decisão  denegatória do pleito, prolatada no prazo de 30 dias fixado pela decisão judicial.  A  decisão  da Delegacia  de  Julgamento  foi  no  sentido  de  não  conhecer  em  parte a Manifestação de Inconformidade, em virtude da opção do contribuinte pela via judicial  (relativamente à preliminar de nulidade e ao pedido de reexame dos autos pela  repartição de  origem), e, na parte conhecida, indeferir o pedido de diligência requerido.  Cientificado  da  decisão  de  primeira  instância,  o  Contribuinte  interpôs  Recurso Voluntário.  Enquanto  isso,  na  esfera  judicial,  o  Contribuinte  interpôs  agravo  de  instrumento,  em  razão  do  seu  entendimento  de  que  o  indeferimento  dos  pedidos  de  ressarcimento, sem exame do mérito, deturpara a determinação judicial transitada em julgado,  agravo esse provido, com a determinação de que o processo administrativo fosse devidamente  instruído.  Em  atendimento  à  ordem  judicial,  a  repartição  de  origem  procedeu  à  realização de diligência,  tendo  solicitado ao  interessado a  apresentação de  livros,  planilhas  e  outros documentos necessários à análise e, ao final, decidido por reconhecer em parte o direito  creditório pleiteado.  No Parecer da autoridade fiscal, registrou­se o seguinte:  a)  em  2009,  a  repartição  de  origem  analisara  diversos  processos  de  ressarcimento,  no  prazo  de  30  dias  estabelecido  em  decisão  judicial,  análise  essa  ocorrida  anteriormente à conclusão da operação  fiscal denominada "Tempo de Colheita"  (robustecida,  posteriormente, pela “Operação Broca”), quando se detectou o uso de empresas laranjas para  fins de geração de créditos  fictícios, créditos esses utilizados pelo Contribuinte com base em  notas fiscais emitidas por essas empresas, usadas como intermediárias na compra de café junto  a produtores/maquinistas;  Fl. 1485DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 4          3 b)  dentre  os  supostos  fornecedores  de  café,  Relacafé  e  Triscafé  eram  controladas pelo Contribuinte;  c)  a  motivação  da  Operação  "Tempo  de  Colheita"  foi  o  flagrante  descompasso  entre  as  movimentações  financeiras  e  os  valores  insignificantes  das  receitas  declaradas pelos envolvidos, tendo sido detectado que a imensa maioria das pessoas jurídicas  diligenciadas encontrava­se omissa na apresentação da DIPJ ou, mais comumente, inativa;  d)  ao  contrário  dos  tradicionais  atacadistas,  tais  empresas  ocupavam  salas  pequenas  e  acanhadas,  sem  qualquer  estrutura  física  ou  logística,  nem  dispunham  de  funcionários para operar como atacadistas;   e)  os  documentos  apreendidos  junto  ao  Contribuinte,  bem  como  na  outra  empresa do Grupo (Realcafé), durante a aludida Operação, não deixavam a menor dúvida de  que os dirigentes da empresa tinham total conhecimento da existência do esquema fraudulento,  que proporcionava vantagens tributárias de créditos ilícitos do PIS/Cofins;   f)  algumas  da  empresas  diligenciadas  demonstraram  o modus  operandi  do  esquema;  g)  declarações  prestadas  por  corretores  e  documentos  apreendidos  demonstraram a participação do Contribuinte na prática fraudulenta;   h)  os  produtores  ouvidos  mostraram  total  desconhecimento  acerca  das  pseudo­empresas  atacadistas  usadas  para  guiar  o  café,  pois  negociavam  com  pessoas  conhecidas, de sua confiança (corretores, maquinistas e empresas da sua região), sendo que, no  momento da retirada do café, surgiam nomes de “empresas” desconhecidas;  i) a  fraude e o seu modus operandi  foram corroboradas nas oitivas colhidas  no curso das  investigações perante os produtores/maquinistas e corretores,  juntamente com a  vasta  documentação  apresentada  por  eles,  inclusive  documentos  apreendidos  durante  a  “Operação Broca” no próprio estabelecimento do Contribuinte e de outra empresa do grupo;   j)  o  controle  eletrônico  do  Contribuinte,  intitulado  “folha  de  compra”,  extraído da mídia eletrônica apreendida durante a "Operação Broca", comprovava que ele tinha  total controle e domínio do que compravam de cada produtor/maquinista e por qual empresa de  fachada a negociação era falsamente documentada;   k) as  confirmações de pedidos anexadas  identificam o maquinista por meio  de anotação manuscrita em venda para o Contribuinte por meio de empresas laranjas. A Tristão  exigia  que  os  produtores/maquinistas,  verdadeiros  vendedores  do  café,  assinassem  as  confirmações  dos  corretores,  conforme  comprovam  os  e­mails  extraídos  das  mídias  apreendidas na Tristão e reproduzidos;   l) anexa tabela “Relatório de Vendas para Entrega Futura – TRISTÃO Cia de  Comércio Exterior”, onde constam os dados das confirmações de pedidos e os dados das notas  fiscais;  m) são citados diversos depoimentos de corretores de café confirmando que  as empresas do Grupo Tristão tinham conhecimento de que nas suas compras de café havia a  interposição fictícia de empresa laranja;  Fl. 1486DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 5          4 n)  no  mesmo  sentido  foram  citados  depoimentos  de  produtores  rurais  contendo  esclarecimentos  sobre  o  esquema  de  troca  de  notas  fiscais  e  outros  detalhes  da  operação;   o)  Ricardo  Schneider,  comprador  da  Tristão,  comunicava  por  e­mail  as  compras diárias de café para os diversos setores do GRUPO TRISTÃO. Para cada pedido de  compra,  indicava,  entre  outros  dados,  o  nome  da  empresa  laranja  seguido  do  nome  do  produtor/maquinista e o corretor. Foram dezenas de e­mails extraídos das mídias apreendidas,  com data desde 2004. Alguns exemplos foram reproduzidos no parecer;   p) os representantes da Colúmbia, Acádia, L&L e Do Grão, respondendo às  indagações  dos  Auditores­Fiscais,  asseguraram  que  exportadoras  e  indústrias  tinham  pleno  conhecimento da venda de notas e que era prática adotada em todo o país. Acrescentaram que  muitas dessas empresas laranjas eram operadas por ex­funcionário das próprias exportadoras e  corretores, fato devidamente comprovado nas investigações realizadas no ES e, posteriormente,  nas diligências efetuadas em MG;   q)  foram  efetuadas  diligências  nas  cidades  de  Manhuaçu,  Manhumirim,  Divino  e  Espera  Feliz,  de MG.  Repetindo  o  quadro  constatado  no  ES,  o  que  se  viu  foram  hipotéticas empresas ocupando espaços acanhados situadas uma ao lado da outra, desprovidas  de  patrimônio  e  capacidade  operacional  necessários  ao  seu  objeto,  tentando  transparecer  atacadistas  de  café,  só  que  próximas,  às  vezes  lado  a  lado,  dos  escritórios  de  compras  das  grandes exportadoras e torrefadoras, o que tornou a moldura mais emblemática;   r)  o  mesmo  modus  operandi  foi  constatado  em  diligências  efetuadas  em  Varginha e outros municípios no sul de MG;  s) a prática rotineira que consiste em guiar café do produtor para o comprador  utilizando  uma  empresa  fictícia  é  corroborada  nos  e­mails  trocados  pela  direção  da  própria  TRISTÃO, reproduzidos em parte no Parecer, demonstrando a verdade irrefutável de que era  também de conhecimento da alta direção da empresa o esquema fraudulento de intermediação  fictícia de empresa laranja na compra de café de produtor;   t)  os  e­mails  transcritos  comprovam  de  forma  incontestável  o  esquema  montado  no  mercado  de  café  que  foi  a  inserção  de  empresas  laranjas  como  intermediárias  fictícias entre o produtor e o exportador;   u)  a  verdade  é  que  o modus  operandi  era  sempre  o  mesmo,  qualquer  que  fosse a região do país. TRISTÃO, portanto, tinha pleno conhecimento do esquema fraudulento,  como  dele  se  beneficiou,  apropriando­se  de  créditos  fictícios  sobre  notas  fiscais  ideologicamente  falsas,  gerados  por  empresas  atacadistas  de  fachada,  o  que  afastava  por  completo a alegação de adquirente de “boa­fé” ;   v) os Auditores­Fiscais  constataram, na escrituração contábil da TRISTÃO,  infração  tributária  relacionada  à  apropriação  indevida  de  créditos  integrais  das  contribuições  sociais não  cumulativas PIS  (1,65%)  e Cofins  (7,6%),  calculados  sobre os valores das notas  fiscais  de  aquisição  de  café  em  grãos;  quando  o  correto  seria  a  apropriação  de  créditos  presumidos pelas aquisições diretamente de pessoas físicas, produtores rurais, ou cerealistas;   Fl. 1487DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 6          5 w)  foram  elaboradas  tabelas  a  partir  das  planilhas  de  memória  de  cálculo  apresentadas pela TRISTÃO, consolidando as  tais aquisições, cujos valores compõem a base  de cálculo mensal para a glosa dos créditos integrais indevidamente apropriados;   x)  a  TRISTÃO  preenchia  os  requisitos  para  a  aplicação  da  suspensão  nas  compras  de  café  efetuadas  com  as  cooperativas.  Portanto,  efetuou­se  a  glosa  dos  créditos  integrais  sobre  tais  aquisições  e  apurou­se o  crédito presumido previsto no  art.  8° da Lei n°  10.925/2004;   y) em sua resposta, a TRISTÃO reconheceu ter se apropriado indevidamente,  por  equívoco,  de  crédito  presumido  sobre  operações  de  aquisições  com  fim  específico  de  exportação  (CFOP  1501),  bem  como  notas  fiscais  de  simples  faturamento  (CFOP  1922),  conforme tabela no Parecer. Em relação às notas fiscais da Exprinsul Comércio Exterior e da  Cocamar – Cooperativa agroindustrial, referentes a 12/2006 e 03/2008, tais valores deviam ser  excluídos da base de cálculo do crédito integral, conforme memória de cálculo;  z) analisando a Memória de Cálculo apresentada pela TRISTÃO, verificou­se  que  a  empresa  incluiu  indevidamente  na base  de  cálculo  do  crédito  presumido operações  de  venda com fim específico de exportação;   aa)  após  análise  da  cópia  das  notas  fiscais,  constatou­se  que  havia  outras  operações  de  venda  com  fim  específico  de  exportação  para  as  quais  a  empresa  apropriara  indevidamente  de  crédito  integral,  conforme  citada  Memória  de  Cálculo  apresentada  pela  TRISTÃO. Foram relacionados os valores levantados pela fiscalização;   bb)  foi  elaborado  o  Demonstrativo  de  Cálculo  do  PIS  e  da  Cofins  não  cumulativos, anexo ao Parecer;   cc)  foram efetuadas  as  seguintes  glosas de  crtéditos:  a) NF de  empresas  de  fachada; b) aquisições de café de cooperativa com direito ao crédito presumido; c) apropriação  indevida  de  crédito  sobre  NF  emitida  sem  incidência  de  PIS/Cofins  –  fim  específico  de  exportação;   dd) o rateio dos créditos a descontar foi efetuado com base na proporção da  receita  de  vendas  de  bens  e  serviços:  receita  mercado  interno  (tributada)  e  receita  de  exportação;   ee)  demonstrou­se  que  o  Saldo  de  Crédito  de  Meses  Anteriores  sobre  aquisições  no  mercado  interno  vinculado  à  receita  de  exportação  era  zero  tanto  para  o  PIS  quanto para a Cofins;   ff) a fiscalização limitou o valor do pedido de ressarcimento ao valor do saldo  do  crédito  a  descontar  referente  à  parcela  do  mercado  externo  (crédito  passível  de  ressarcimento);  gg) conforme mostrado no demonstrativo de cálculo do PIS e da Cofins não  cumulativos, a  recomposição dos  créditos a descontar  resultou no  reconhecimento parcial do  valor dos créditos pleiteados no pedido de ressarcimento.   Cientificado  do  Parecer  Fiscal  e  do  despacho  decisório,  o  contribuinte  apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando, em síntese, o seguinte:  Fl. 1488DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 7          6 1) o direito creditório objeto das DComps somente foi analisado em virtude  da  decisão  proferida  pela  egrégia  Turma  do  TRF  da  2ª  Região,  no  Agravo  de  Instrumento  2012.02.01.0070963. A ciência do  Impugnante  se dera em 05/07/2013, quando  já decorridos  mais de cinco anos, resultando na homologação tácita de parte dos créditos compensados;   2) não fora indiciado na denominada “Operação Broca”, o que retificava que  as investigações realizadas não alcançaram suas operações, uma vez que não traduziam os atos  comerciais praticados por ele rotineiramente;   3)  na  qualidade  de  adquirente  de  boa­fé,  era  exclusivamente  o  destinatário  das  mercadorias,  não  sendo  provada  a  sua  participação  na  prática  de  introdução  de  pseudo  pessoas jurídicas na cadeia de comercialização;  4)  em  nenhum momento  foi  citado  nos  depoimentos  colhidos  na Operação  Broca como estando envolvido na criação ou manutenção das pseudo pessoas  jurídicas, mas  apenas como destinatária do café, o que ratificava a sua boa­fé;  5) inexiste prova robusta e inequívoca nos autos, mas apenas meras alegações  e conjecturas difusas e contraditórias entre si;   6)  a  conduta  da  fiscalização  revelou  a  busca  pelo  acesso  irrestrito  às  informações  internas  e  gerenciais  do  impugnante,  sem  amparo  em  nenhuma  autorização  judicial  para  tal  procedimento,  o  que  transgride  o  direito  fundamental  ao  sigilo  de  dados,  insculpido no art. 5º, X e XII, da CF/88;   7)  também  não  se  verifica  a  aptidão  das  provas  testemunhais  juntadas  aos  autos,  pois  referidos  testemunhos  não  comprovam  qualquer  vínculo  do  Impugnante,  seus  diretores,  ou  mesmo  funcionários,  nas  práticas  ilícitas  imputadas  às  empresas  consideradas  como de fachada;   8) o art. 112 do CTN faz eco ao princípio universal do in dubio pro reo;   9) trouxe os seguintes elementos de prova que atestam a sua boa­fé: certidões  que atestam a ausência de indiciamento em decorrência da Operação Broca; ação de cobrança  por  parte  da  W.G.  Azevedo  –  Brazil  Coffee;  e­mails  que  comprovam  a  preocupação  em  realizar operações apenas com empresas em situação regular perante o Fisco;   10)  cabe  ao  fisco  o  ônus  da  prova  do  fato  tributário  como  também  o  da  suposta conduta ilícita;   11) em momento algum a autoridade administrativa outorgou ao impugnante  o  direito  de  participar  da  coleta  dos  depoimentos  prestados  pelos  supostos  profissionais  do  mercado de café, como legítimo exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa;   12)  o  conhecimento  acerca  da  origem  do  café  não  é  indício  de  que  o  Impugnante tenha agido de comum acordo com as empresas de fachada, mas sim a necessidade  de que se tenha ciência do produtor rural e da região em que foi colhido o grão, para se atestar  a qualidade do café adquirido;   13) o  Impugnante sempre adotou  todas as providencias  legalmente exigidas  para proceder aos créditos de PIS e Cofins decorrentes das aquisições de café;   Fl. 1489DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 8          7 14) devia  ser considerado o que dispõe o parágrafo único do art. 82 da Lei  9.430/96.  No  caso,  não  restou  qualquer  dúvida  quanto  ao  recebimento  e  pagamento  das  mercadorias por parte da Recorrente;   15) a boa­fé foi demonstrada pelo zelo de se fazerem consultas ao Sintegra e  ao próprio banco de dados da RFB, com o objetivo de comprovar a regularidade jurídica das  empresas fornecedoras;   16)  nesse  sentido,  a 5ª  Turma da DRJ/RJOII  já  se  pronunciou  em  situação  idêntica, no processo 13771.000356/200315, Acórdão 1324.918, de 25/05/2009;   17)  os  atos  que  declararam  as  empresas  como  inapta,  baixada  ou  nula  ocorreram posteriormente às compras realizadas pelo Impugnante, sendo que para algumas das  empresas sequer foi localizado qualquer procedimento neste sentido;  18) os  lançamentos contábeis das operações  também fazem prova em favor  do Impugnante;   19) a atuação do fisco é contraditória, em afronta à segurança jurídica, uma  vez que num primeiro momento assumiu a existência das agora “pseudo” empresas interpostas,  inclusive  cobrando­as,  através  da  instauração  de  procedimentos  administrativos  fiscais  e,  agora,  inovando  sua  ótica,  questiona  os  seus  documentos  fiscais  de  venda  de  café  para  terceiros;   20)  trechos  extraídos  de  inquéritos  policiais,  ou  mesmo  a  existência  de  referidos procedimentos, não representam prova de suposta obtenção fraudulenta de créditos. O  direito  fundamental  do  estado  de  inocência  proíbe  a  antecipação  dos  resultados  finais  do  processo criminal;   21) os mesmos auditores fiscais que prolataram o despacho decisório também  lavraram o Termo de Encerramento da Ação Fiscal, processo 15586.000956/201025, em face  de outra empresa do Grupo Tristão, no caso a Realcafé Soluvel do Brasil, no qual afirmaram a  possibilidade  de  crédito  integral  do  PIS  e  da  Cofins  nas  aquisições  de  cooperativas.  Ao  examinarem  a mesma  hipótese  no  presente  pleito,  adotaram  posicionamento  completamente  oposto;   22) o Impugnante revende o insumo café cru em grão no mercado externo e,  em  alguns  casos,  também  realiza  o  processo  de  rebeneficiamento. A  atividade  de  revenda  é  preponderante;   23) em se  tratando de compras para posterior  revenda, o Recorrente apurou  créditos integrais do PIS e da Cofins;   24)  o  impugnante  sempre  adquiriu  o  insumo  de  sociedade  cooperativa  que  exercia  a  produção  agroindustrial  e  a  compra  foi  sempre  feita  com  a  incidência  do  PIS  e  Cofins;   25) nas aquisições de café cru em grão pelo Impugnante não há a suspensão  obrigatória  do  PIS  e  Cofins,  visto  que  as  sociedades  cooperativas  fornecedoras  exerceram  atividade agroindustrial, na forma do § 6º do art. 8º da Lei 10.925/2004 e, portanto, estas é que  possuem o direito ao crédito presumido, relativo à compra de café in natura;   Fl. 1490DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 9          8 26) não se pode admitir a hipótese de aproveitamento do crédito presumido  da contribuição em duas etapas da cadeia produtiva do café;   27)  por  fim,  requereu  fosse  reconhecida  a homologação  tácita  de  parte  das  compensações e, se superada a preliminar,  requereu fosse reconhecido o direito creditório de  modo integral com a homologação das compensações formalizadas nos autos.  Em  sua  decisão,  a  DRJ  Rio  de  Janeiro  I/RF  fundamentou  o  não  reconhecimento  do  direito  creditório  (i)  na  desconsideração  dos  negócios  fraudulentos,  em  decorrência da  comprovação da ocorrência de fraude e dissimulação por meio de  interpostas  pessoas,  (ii)  na  inocorrência  de  desqualificação  do  regime  de  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário  nas  vendas  da  cooperativa  agropecuária  para  a  agroindústria,  beneficiadas  com o crédito presumido, (iii) na inocorrência de homologação tácita da compensação e (iv) na  preclusão das matérias não contestadas.  No Recurso Voluntário, o Contribuinte reiterou os argumentos de defesa.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Winderley Morais Pereira ­ Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),  aprovado  pela Portaria MF  343,  de  9  de  junho  de  2015,  aplicando­se,  portanto,  ao  presente  litígio  o  decidido  no  Acórdão  3201­003.414,  de  26/02/2018,  proferido  no  julgamento  do  processo 15578.000805/2009­32, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3201­003.4141):  O Recurso é próprio e tempestivo e dele tomo conhecimento.  (...)  Inicialmente, cumpre pontuar que o presente feito tem por objeto 3 (três)  grupos de glosas:  a)  NF  de  empresas  de  fachada.  Os  valores  consolidados  mensalmente  pela fiscalização constam das tabelas mostradas no item II.7.1;   b) Aquisições de café de cooperativa com direito ao crédito presumido,  conforme listado no item II.7.2;   c) Apropriação indevida de crédito sobre NF emitida sem incidência de  PIS/COFINS – fim específico de exportação. Valores consolidados no item  II.7.3;                                                              1 A decisão do acórdão paradigma reproduzida na sequência é composta da parte do voto da relatora originária que  restou  mantida,  por  unanimidade,  no  julgamento  do  Recurso  Voluntário  e  do  voto  elaborado  pelo  redator  designado, que se restringe à preliminar suscitada pelo Recorrente, afastada pelo voto de qualidade.  Fl. 1491DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 10          9 O  Recurso  apresentado  é  bastante  extenso  e  dividido  em  diversos  tópicos. Tendo em vista que as razões expostas em cada tópico repetem­se e  confundem­se,  passo  a  analisá­los  de  acordo  com  a  correlação  existente  entre estes, e não necessariamente na ordem apresentada pela recorrente.   (...)  "DA  AUSÊNCIA  DE  COMPROVAÇÃO  POR  PARTE  DA  FISCALIZAÇÃO, ACERCA DAS AVENTADAS OPERAÇÕES QUE  ALEGA TEREM SIDO "AUSPICIADAS" PELA RECORRENTE"  "DA ILEGÍTIMA INOVAÇÃO AOS FUNDAMENTOS DA GLOSA  CONSUBSTANCIADA  ATRAVÉS  DA  DECISÃO  ORA  RECORRIDA"  "DA  INSUBSISTÊNCIA  DAS  PROVAS  APRESENTADAS  PELA  FISCALIZAÇÃO"  "DA  AUSÊNCIA  DE  COMPROVAÇÃO  ACERCA  DA  PARTICIPAÇÃO  CONJUNTA  DA  RECORRENTE  COM  AS  DENOMINADAS "EMPRESAS DE FACHADA"."  "DOS  FUNDAMENTOS  JURÍDICOS  DE  VALIDADE  E  CORREÇÃO  DOS  CRÉDITOS  DE  PIS  E  COFINS  NÃO  CUMULATIVOS AUFERIDOS PELA RECORRENTE"  "A  CONTABILIDADE  (AQUISIÇÕES  DEVIDAMENTE  REGISTRADAS)  COMO  MEIO  DE  PROVA  EM  FAVOR  DA  RECORRENTE ­ A ESSÊNCIA SOBRE A FORMA"  "DAS  DILIGÊNCIAS  REALIZADAS  SOB  A  "OPERAÇÃO  TEMPO  DE  COLHEITA".  DA  AUSÊNCIA  DE  NEXO  DE  CAUSALIDADE PARA COM AS OPERAÇÕES REALIZADAS PELA  RECORRENTE"  "DA  IMPOSSIBILIDADE  DE  EXTENSÃO  EM  FACE  DA  RECORRENTE  DOS  EFEITOS  DOS  ATOS  PRATICADOS  NO  ÂMBITO DA DENOMINADA "OPERAÇÃO BROCA"."  Como relatado, a questão dos autos se refere à possibilidade de tomada  de  créditos  integrais  de  PIS  e  COFINS  sobre  as  aquisições  de  pessoas  jurídicas  tidas  por  fictícias,  conforme  operações  Tempo  de  Colheita  e  Broca,  realizadas  de  forma  conjunta  pelo  Ministério  Público  Federal,  Polícia Federal e Receita Federal.  Assim resume a DRJ:  A  autoridade  fiscal  efetuou  a  glosa  de  créditos  integrais  calculados  pelo  contribuinte em relação a aquisições de café de pessoas  jurídicas. O cerne da  controvérsia, com base no que os auditores afirmam pode ser resumido em dois  pontos:  (1) existência de um esquema fraudulento de constituição de empresas  visando vantagens tributárias indevidas, consistentes em creditamento ilícito de  PIS e Cofins; (2) participação da contribuinte, ora manifestante, nesse esquema.  Preliminarmente  a  interessada  contesta  os  elementos  de  prova  trazidos  aos  autos junto ao Parecer Fiscal.  Argumenta que as provas são ilícitas porque as interceptações telefônicas e de  dados  só  podem  ser  realizadas  com  autorização  judicial,  que  as  provas  Fl. 1492DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 11          10 testemunhais não são aptas  e não comprovam vínculo da empresa  interessada  com o suposto esquema.  Assim,  a  controvérsia  se  resume,  efetivamente,  à  existência  ou  não  de  provas  nos  autos  acerca  da  participação  da  Recorrente  na  criação  das  pessoas jurídicas fictícias vendedoras de café.  Em diversas oportunidades já me manifestei acerca de situações bastante  similares  à  presente,  sempre  no  sentido  de  que,  para  que  o  contribuinte  possa  ser  penalizado  em  razão  das  supostas  fraudes  identificadas,  é  necessária a comprovação de que  esta participou das operações  tidas por  fraudulenta.  Com base  em  jurisprudência  já pacificada no âmbito do STJ, não vejo  como  imputar  a  terceiros quaisquer  consequências advindas  de  operações  fraudulentas  das  quais  não  participou.  Até  porque,  é  princípio  básico  constitucional  que  a  pena  jamais  poderá  ultrapassar  a  pessoa  do  condenado.  O entendimento supra já foi por mim formalizado em sede de Declaração  de  Voto  Vencido  (Acórdão  nº  3201.002.083,  de  25/02/2016),  em  Voto  Vencedor por unanimidade  (Acórdão 3201­003.038, de 25/07/207) e, mais  recentemente,  na  condição  de  Relatora Designada  para  o  Voto  Vencedor  (Acórdãos  3201­003.202,  3201­003.203  e  3201­003.204,  todos  de  24  de  outubro de 2017).  Neste  último,  a  mim  incumbiu  apresentar  o  entendimento  vencedor  da  Turma quanto à questão:  Não  obstante  o  bem  fundamentado  voto  do  i.  Relator,  fui  designada  para  a  redação  do  voto  vencedor  quanto  às  glosas  dos  créditos  correspondentes  às  aquisições efetuadas de pessoas jurídicas inaptas, baixadas ou suspensas.  Como  já  salientado pelo Relator,  é  sabido  que,  comprovada a  efetividade das  operações,  o  contribuinte,  agindo  de boafé  faz  jus  a manutenção dos  créditos  fiscais. E como já decidiu o Superior Tribunal de Justiça por meio da Súmula nº  509.  Em  outras  palavras,  a  boa  fé  é  sempre  presumida,  cabendo  àquele  que  alega a existência de má fé a comprovação nesse sentido.  Na hipótese dos autos a divergência se instaurou quanto à afirmação fiscal de  que não teria sido comprovada a efetividade das operações realizadas junto às  pessoas  jurídicas  tidas  como  inaptas,  baixadas  ou  suspensas,  em  face  das  alegações  e  documentos  trazidos  aos  autos  pela  Recorrente  no  intuito  de  comprovar as aquisições realizadas   Entendeu  a  Turma  Julgadora,  por  sua  maioria,  que,  em  fato,  na  logrou  a  Fiscalização demonstrar que a Recorrente teria qualquer participação nos atos  que levaram às declarações de inidoneidade das Pessoas Jurídicas vendedoras  das mercadorias passíveis de geração de crédito no regime não cumulativo do  PIS e da COFINS.  Desse  modo,  não  se  pode  manter  as  glosas  efetuadas  pela  Fiscalização,  na  hipótese específica dos autos, uma vez que ausente demonstração fiscal quanto  à  participação  da  Recorrente  em  qualquer  ato  ensejador  da  pretendida  descaracterização das aquisições realizadas, devendo se manter a presunção de  boa fé do adquirente.  Assim, entendo que, para que a glosa pretendida pela Fiscalização tenha  suporte,  é  necessário  não  apenas  comprovar  a  existência  de  fraude  na  criação das empresas vendedoras de café ­ o que efetivamente foi realizado  por meio das Operações Tempo de Colheita e Broca. Se faz imprescindível  que  se  comprove  a  ciência  da  Recorrente  acerca  desses  fatos  e  a  sua  participação no dito "esquema".  Fl. 1493DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 12          11 Isso  porque,  não  obstante  a  aparência  de  legalidade  das  operações,  como alega  a Recorrente,  em  razão  de  que  (1)  todas  as  empresas  citadas  como fictícias possuíam CNPJ válidos no momento da aquisição do café; (2)  fora verificada a regularidade dessas empresas no CNPJ e no SINTEGRA, e  nenhuma  tinha  sido  declarada  inapta;  (3)  as  mercadorias  adquiridas  entraram no estoque da recorrente e foram pagas diretamente aos emitentes  das  notas  fiscais,  uma  vez  comprovada  a  má­fé  na  realização  desses  negócios jurídicos, é plenamente válida a sua desconstituição.  É o que dispõe o parágrafo único do art. 116 do CTN:  Art.  116.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  considera­se  ocorrido  o  fato  gerador e existentes os seus efeitos:   I ­ tratando­se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as  circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente  lhe são próprios;   II  ­  tratando­se  de  situação  jurídica,  desde  o  momento  em  que  esteja  definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.  Parágrafo  único.  A  autoridade  administrativa  poderá  desconsiderar  atos  ou  negócios  jurídicos  praticados  com a  finalidade  de dissimular  a  ocorrência  do  fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação  tributária,  observados  os  procedimentos  a  serem  estabelecidos  em  lei  ordinária.(Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)  E, não obstante o Relatório Fiscal não tenha mencionado expressamente  o referido dispositivo legal, citado apenas no Acórdão da DRJ, não há falar  em  inovação.  Os  fundamentos  de  fato  e  de  direito  que  levaram  à  desconsideração  dos  negócios  jurídicos  são  os  mesmos  e  deles  decorre  logicamente a aplicação do referido dispositivo legal. Não houve qualquer  tentativa de alteração quanto à fundamentação legal do lançamento.  Ademais,  não  compete  a  este CARF  afastar  a  aplicação  de  disposição  expressa de lei. Não obstante, entendo que a ausência de regulamentação do  referido dispositivo legal não impede a sua aplicação. O dispositivo legal é  auto­aplicável,  embora  passível  de  regulamentação  pela  legislação  ordinária.  E,  nesse  sentido,  tenho  que  a  legislação  processual  tributária  vigente no âmbito federal cumpre a necessária regulação do tema.  Em  conclusão  desse  aspecto,  manifesto  minha  integral  concordância  com  a  tese  defendida  pela  Recorrente  no  sentido  de  que,  uma  vez  comprovada a ocorrência da operação de compra e venda, sendo que essas  revestiam­se da aparência de  legalidade, o adquirente de boa­fé não pode  ser penalizado pela posterior desconsideração do negócio jurídico. Todavia,  a  hipótese  dos  autos,  como  se  verá,  afasta  a  presunção  de  boa­fé  da  Recorrente.  Não basta que a operação tenha a aparência de legalidade para que seja  válida. Uma vez comprovado nos autos que a Contribuinte possuía ciência  do fato de que as pessoas jurídicas eram criadas de modo fraudulento tão­ somente  para  legitimar  a  geração  do  crédito  de  PIS  e  COFINS,  resta  caracterizada a má­fé do adquirente.  Quanto ao argumento de que os e­mails que comprovam que a Tristão  questionava a origem do café apenas para fins de averiguar a qualidade do  produto, tenho que não prospera. Existem e­mails e mensagens trocadas que  demonstram claramente a exigência de que as pessoas jurídicas estivessem  regulares  tão  somente  em  razão  da  possibilidade  de  geração  de  crédito.  Tanto  é  assim  que  em  determinado momento,  o  comprador  da  Tristão  se  Fl. 1494DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 13          12 nega  a  efetuar  o  pagamento  de  determinada  compra  exclusivamente  em  razão da irregularidade do CNPJ da empresa vendedora.  Adentrando, portanto, ao cerne da controvérsia instaurada, entendo ser  desnecessário  tecer  maiores  comentários  acerca  da  existência  e  funcionamento  dos  chamados  esquemas  de  triangulação,  criação  dos  "maquinistas". Nesse sentido, me reporto ao bem detalhado relatório fiscal e  ao próprio acórdão proferido pela DRJ, que demonstram o  funcionamento  de tais empresas de fachada com o fito exclusivo de garantir ao adquirente  a tomada de créditos de PIS e COFINS em valor integral, ao substituição ao  crédito presumido que seria gerado na aquisição direta da pessoa física.  É  imprescindível,  outrossim,  analisar  de  forma  detida  as  provas  apresentadas  de  modo  a  averiguar  a  efetiva  ciência  e  participação  da  Recorrente. Para tanto, remeto­me ao extenso Parecer Fiscal (...).  Como de costume, o Parecer Fiscal relata de forma detalhada a criação  e operacionalização dos esquemas, trazendo diversas informações e provas  relativas aos Maquinistas, comprovando a existência do esquema.  O Parecer Fiscal, ainda, cuidou de demonstrar diversos dados extraídos  da  operação  e  que  tem  ligação  direta  com  a  Recorrente,  tais  como:  depoimentos de maquinistas que alegam ter vendido o café à Tristão com a  ciência desta;  registros de mensagens  trocadas  com dirigentes da Tristão;  cópias de e­mails trocados com sócios, diretores e empregados da Tristão;  Pedidos de Compra da Tristão com o nome das pessoas físicas produtoras,  embora  com  notas  fiscais  emitidas  pelas  Pessoas  Jurídicas  fraudulentas,  dentre outros.  Ademais,  a  Tristão,  na  condição  de  adquirente,  foi  uma  das  empresas  fiscalizadas  durante  a  Operação  Tempo  de Colheita.  Assim,  grande  parte  dos elementos colhidos durante a operação, o foram diretamente obtidos da  Recorrente.  Logo, vê­se que, na hipótese dos autos, há, efetivamente, robusta prova  documental  que  comprova  a  participação,  ou,  quando  menos,  a  plena  ciência  da  Recorrente  quando  ao  fato  de  que  o  café  era  adquirido  de  pessoas jurídicas inexistente de fato, criadas com o fim exclusivo de geração  de crédito de PIS e COFINS.  Nesse aspecto, pontuo, quanto às alegação da Recorrente no sentido de  que não haveria prova da sua participação na Operação Broca, sendo que  não  foi  indicada  criminalmente  no  âmbito  da  referida,  o  que  tornaria  insubsistente toda a autuação fiscal.  Com efeito, a maior robusteza probatória é relativa à Operação Tempo  de Colheita. E, quanto à esta, a Recorrente não trouxe qualquer alegação.  Não obstante, consta, sim, nos autos, provas de que a Recorrente estava  ciente  que  nas  operações  descortinadas  por  meio  da  Operação  Broca,  o  modus  operandi  era  exatamente  o  mesmo  daquelas  objeto  da  Operação  Tempo de Colheita. Existe nos autos cópia de nota fiscal guiada e e­mails  trocados  por  funcionários  da  Tristão  com  corretores  sabidamente  operadores  do  esquema  fraudulento,  inclusive  com  a  expressão  "Como  sabemos os cafés são guiados com nota de firma"  (fl. 1251), dentre outros  elementos.  Fl. 1495DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 14          13 Ademais,  é  cediço  que  a  instrução  criminal  se  dá  de  forma diversa da  investigação  tributária. Ainda que ambas devam se pautar no princípio da  legalidade estrita, seus escopos são bastante distintos. E, nesse seara, cabe  averiguar  se  os  elementos  apresentados  pela  Fiscalização  são  suficientes  para fundamentar o lançamento tributário, o que, a meu ver, logrou­se. Se,  no  âmbito  criminal,  entendeu­se  não  haver  elementos  caracterizados  de  ilícito  penal,  não  há  influência  direta  no  lançamento  tributário.  Os  elementos do tipo penal são distintos dos elementos do tipo tributário.  Ainda assim, as decisões  judiciais  trazidas aos autos como  justificativa  de  invalidar  o  lançamento  dizem  respeito  à  ilegitimidade  de  colheita  de  prova  testemunhal,  e  quando  esta  é  o  único  meio  de  prova  admitido  na  denúncia.  Na  hipótese  dos  autos,  as  provas  testemunhais  são  apenas  indiciárias. Há  outros  elementos  que  comprovam  a  ciência  da Recorrente  acerca das operações fraudulentas.  E, quanto à alegação de que tais provas documentais foram obtidas com  base em colheita  ilegal,  com a devida vênia às razões esposadas, compete  ao Poder Judiciário a eventual declaração de ilegalidade na obtenção das  provas.  Inexistindo  tal  declaração,  falece  competência  a  este  órgão  administrativo para tal.  Assim,  o  fato  de  a  Recorrente  não  ter  participado  do  processo  investigativo realizado no âmbito das Operações Tempo de Colheita e Broca  não contaminam o devido processo  legal  tributário, com o pleno exercício  da ampla defesa.  Com  efeito,  a  ampla  defesa  no  processo  administrativo  tributário  é  exercida a partir da apresentação da defesa (Impugnação ou Manifestação  de  Inconformidade),  Recurso  Voluntário  e  Recurso  Especial.  Ressalto,  ainda, que, na hipótese dos autos, a ampla defesa foi inclusive assegurada  por decisão judicial que determinou o refazimento do lançamento tributário  original, que deixou de fundamentar a glosa de créditos.  Quanto à alegação de que a Fiscalização não poderia ter equiparado as  compras  realizadas  de  cooperativas  às  compras  procedentes  de  pessoas  físicas,  também não assiste  razão à Recorrente. Não houve uma alteração  acerca da forma de se apropriar os créditos oriundos de compras realizadas  de cooperativas. Ou ainda, não houve a glosa dos créditos pelo fato de as  vendedoras serem cooperativas. O que efetivamente ocorreu, e valido nesse  voto,  foi  a  exclusão  da  figura  do  "atravessador",  seja  este  constituído  na  forma de  sociedade  comercial  ou  cooperativa,  uma vez que  se  comprovou  que sua criação se deu com o fim exclusivo de simular um negócio jurídico.  A Recorrente  ainda  alega  violação  ao  princípio  da  segurança  jurídica  pelo  fato  de  a  Fiscalização,  alegadamente,  ter  pronunciado  entendimento  diverso em processos decorrentes da mesma operação, contudo em face de  pessoas jurídicas distintas.  Tal  fato,  a  meu  ver,  apenas  corrobora  todo  o  exposto  com  relação  à  existência  de  prova  efetiva  em  face  da  Recorrente.  Não  há  como  se  pretender vincular esta decisão à processo  formalizado em  face de pessoa  jurídica  diversa,  notadamente  quando  este  é  decorrente  essencialmente  de  material probatório.  Fl. 1496DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 15          14 "DA  INOCORRÊNCIA  DA  PRECLUSÃO  APONTADA  PELA  DECISÃO  RECORRIDA.  DO  RESTABELECIMENTO  INTEGRAL  DOS CRÉDITOS INFORMADOS PELA RECORRENTE"  Nesse tópico aduz a Recorrente que a decisão recorrida teria declarado  uma  preclusão  inexistente.  Contudo,  nesse  mesmo  tópico,  reconhece  que  deixou  de  impugnar  determinadas  glosas  visando  dar  celeridade  ao  procedimento.  Desse  modo,  não  vejo  como  prover  qualquer  alteração  no  acórdão  recorrido nesse sentido.  (...)  Voto Vencedor  O  Presidente  da  Turma  designou­me  para  redigir  o  voto  vencedor  quanto ao afastamento da preliminar  suscitada pela  recorrente,  relativa à  homologação tácita de parte da compensação.  A  Conselheira  Relatora  entendeu  que  o  primeiro  Despacho  Decisório  restara  nulo,  porque  o  Poder  Judiciário  determinara  a  prolação  de  novo  Despacho Decisório, e  também, porque não haveria a devida motivação e  fundamentação.  E  porque  o  primeiro  seria  nulo,  o  segundo  Despacho  Decisório  seria  posterior  ao  prazo  hábil,  de  5  anos,  tendo  como  consequência  a  homologação  tácita  dos  pedidos  de  compensação  anteriores.  Todavia, não se vislumbra a nulidade do primeiro Despacho Decisório.  Com  efeito,  trata­se  de  ato  administrativo  com  todas  os  requisitos  de  validade,  inclusive  a  motivação,  a  qual  foi  a  falta  de  apresentação  de  arquivos  digitais  corretos,  que  fossem  coerentes  com  as  informações  do  Dacon e com as notas fiscais físicas. Veja­se excerto do referido documento  (...):  De posse da mesma [documentação intimada], a primeira providência foi aferir  a correção e consistência dos arquivos magnéticos e planilhas de apuração em  confronto  com  os  Demonstrativos  de  Apuração  de  Contribuições  Sociais  (DACON) e livros fiscais.  Desta  verificação  constatou­se  que  as  diferenças  existentes  entre  eles  são  enormes,  inviabilizando  por  completo  o  estabelecimento  de  um  parâmetro  de  conferência.  Observou­se  em  cotejo  perfunctório  que  os  arquivos  magnéticos  também  possuem  inconsistências  frente  aos  documentos  fiscais  que  os  maculam  indelevelmente,  ou  seja,  o  arquivo  eletrônico  contendo  rol  de  notas  fiscais  de  aquisição não reflete com correção os dados constantes dos documentos físicos.  Como  exemplo,  citem­se  as  notas  fiscais  de  venda  com  o  fim  específico  de  exportação,  que  não  geram  crédito  da  não  cumulatividade,  registradas  como  aquisição para revenda/insumo; aquisições de cooperativas, que tem tratamento  tributário  diferenciado  a  partir  de  abril/2006,  registradas  como  efetuadas  de  pessoas jurídicas comuns; o arquivo eletrônico exigido pelo termo de intimação  impunha a entrega da relação de toda as notas fiscais de entrada, independente  de  gerar  crédito  ou  não,  com  a marcação  daquelas  aproveitadas  no  cálculo,  todavia o arquivo apresentado não trouxe a integralidade de  tais documentos;  há  casos  em  que  constam  aquisições  no  arquivo  magnético  e  não  foram  apresentadas  as  notas  fiscais,  como  exigido  no  termo;  grande  quantidade  de  notas fiscais de cerealistas e pessoas jurídicas agropecuárias com informação,  em  seu  corpo,  de  saída  com  suspensão,  entretanto,  arroladas  na  relação  eletrônica como garantidoras de crédito com cômputo integral; notas fiscais de  Fl. 1497DF CARF MF Processo nº 15578.000804/2009­98  Acórdão n.º 3201­003.427  S3­C2T1  Fl. 16          15 retorno  de  mercadoria  computadas  como  aquisição  de  produtos;  o  arquivo  apresentado não trouxe a indicação da filial onde ocorreu a operação. Ressalte­ se que todos os vícios detectados e acima apontados impedem a validação das  informações perante os livros fiscais e o próprio DACON.  Portanto,  os  arquivos  digitais  diferiam  em  grande  medida  das  informações do Dacon,  e assim,  impedido de analisar o detalhamento dos  créditos,  e  ainda,  impedido  de  conceder  prazo  maior  para  que  o  contribuinte  corrigisse  tais  arquivos,  em  vista  da  comando  judicial  no  âmbito do Mandado de Segurança 2009.50.01.004978­1, o qual determinara  o prazo de 30 dias para conclusão da decisão, o Fisco, corretamente, não  homologou as compensações.  Verifico  que  essa  decisão  foi  revista  pelo  Poder  Judiciário,  que  determinou  o  aprofundamento  da  análise  de mérito  dos  créditos.  Não  há,  desse modo, a anulação do primeiro Despacho Decisório, mas o retorno do  processo para sua correção. Tal procedimento é assaz comum em decisões  do  Carf,  quando  se  ultrapassam  questões  preliminares  e  se  determina  a  análise do mérito.  Com esses  fundamentos, afastei a preliminar suscitada,  tese que restou  vencedora por voto de qualidade.  Registre­se que os fatos apurados no processo paradigma correspondem aos  mesmos  fatos  constantes  dos  processos  dos  recursos  repetitivos,  fato  esse  que  possibilita  o  julgamento em conjunto. Além disso, destaque­se que, não obstante o processo paradigma se  referir  unicamente  à  contribuição  para  o  PIS,  a  decisão  ali  prolatada  se  aplica  nos mesmos  termos à Cofins.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista  nos §§  1º  e 2º  do  art.  47  do Anexo  II  do RICARF,  o  colegiado  decidiu  afastar  a  preliminar  de  decadência  parcial,  relativamente  à  homologação  tácita  de  parte  da  compensação declarada, e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.   (assinado digitalmente)  Winderley Morais Pereira                                Fl. 1498DF CARF MF

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Numero do processo: 13971.005209/2010-12
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Nov 08 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Mar 05 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na “mais valia” do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienantes e adquirentes integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da “confusão patrimonial” a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na “mais valia” do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a “confusão patrimonial”, advinda do processo de incorporação, não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a multa de ofício proporcional.
Numero da decisão: 9101-003.222
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, (i) quanto à primeira operação de ágio, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator) e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento; (ii) quanto à terceira operação de ágio, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Demetrius Nichele Macei, que lhe deram provimento e (iii) quanto à incidência de juros de mora sobre multa de ofício, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Cristiane Silva Costa. Entretanto, findo o prazo regimental, a Conselheira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7º, do art. 63, do Anexo II, da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). Declarou-se impedido de participar do julgamento o conselheiro Gerson Macedo Guerra, substituído pelo conselheiro Demetrius Nichele Macei. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente em exercício (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto – Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Demetrius Nichele Macei (suplente convocado em substituição aos impedimentos de conselheiros) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente em exercício). Ausente, justificadamente, o conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2018-02-16T21:45:43Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2018-02-16T21:45:43Z; Last-Modified: 2018-02-16T21:45:43Z; dcterms:modified: 2018-02-16T21:45:43Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; xmpMM:DocumentID: uuid:cc0a1510-07b5-40e9-a522-d31b67d3a6f3; Last-Save-Date: 2018-02-16T21:45:43Z; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2018-02-16T21:45:43Z; meta:save-date: 2018-02-16T21:45:43Z; pdf:encrypted: true; modified: 2018-02-16T21:45:43Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2018-02-16T21:45:43Z; created: 2018-02-16T21:45:43Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 86; Creation-Date: 2018-02-16T21:45:43Z; pdf:charsPerPage: 2295; access_permission:extract_content: true; 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amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  a  participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente  tenha  acreditado  na  “mais  valia”  do  investimento  e  feito  sacrifícios  patrimoniais para sua aquisição.  Inexistentes  tais  sacrifícios,  notadamente  em  razão  do  fato  de  alienantes  e  adquirentes  integrarem  o mesmo  grupo  econômico  e  estarem  submetidos  a  controle  comum,  evidencia­se  a  artificialidade  da  reorganização  societária  que,  carecendo  de  propósito  negocial  e  substrato  econômico,  não  tem  o  condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.  ÁGIO  ORIUNDO  DE  AQUISIÇÃO  COM  USO  DE  RECURSOS  FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  que  participe  da  “confusão  patrimonial”  a  pessoa  jurídica  investidora  real,  ou  seja, aquela que efetivamente acreditou na “mais valia” do investimento, fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição.  Não  é  possível  o  aproveitamento  tributário  do  ágio  se  a  “confusão  patrimonial”,  advinda  do  processo  de  incorporação,  não  envolve  a  pessoa  jurídica  que  efetivamente  desembolsou  os  valores  que  propiciaram  o  surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada  entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 00 52 09 /2 01 0- 12 Fl. 3480DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.481          2 INCIDÊNCIA  DE  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  LEGALIDADE.  Sobre o crédito  tributário não pago no vencimento  incidem juros de mora à  taxa  SELIC.  Compõem  o  crédito  tributário  o  tributo  e  a  multa  de  ofício  proporcional.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial. No mérito, (i) quanto à primeira operação de ágio, por maioria de votos,  acordam  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  (relator)  e  Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento; (ii) quanto à terceira operação de  ágio, por voto de qualidade, acordam em negar­lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís  Flávio  Neto  (relator),  Cristiane  Silva  Costa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Demetrius  Nichele Macei, que  lhe deram provimento e  (iii) quanto à  incidência de  juros de mora sobre  multa  de  ofício,  por  maioria  de  votos,  acordam  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  (relator),  Cristiane  Silva  Costa  e  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  que  lhe  deram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Rafael Vidal de Araújo. Manifestou  intenção de  apresentar declaração de voto  a  conselheira  Cristiane  Silva Costa.  Entretanto,  findo  o  prazo  regimental,  a  Conselheira  não  apresentou  a  declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7º, do art. 63, do  Anexo  II,  da  Portaria  MF  nº  343/2015  (RICARF).  Declarou­se  impedido  de  participar  do  julgamento  o  conselheiro  Gerson  Macedo  Guerra,  substituído  pelo  conselheiro  Demetrius  Nichele Macei.     (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo – Presidente em exercício    (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto – Relator    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo – Redator Designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Demetrius  Nichele  Macei  (suplente  convocado  em  substituição  aos  impedimentos  de  conselheiros)  e  Adriana  Gomes  Rêgo  (Presidente  em  exercício). Ausente, justificadamente, o conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.    Fl. 3481DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.482          3 Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  interposto  por  CREMER  S/A  (doravante  “contribuinte” ou “recorrente”), em face do acórdão n. 1102­001.006 (doravante “acórdão a  quo” ou “acórdão recorrido”), proferido pela então 2a Turma Ordinária, 1a Câmara, desta 1a  Seção (doravante “Turma a quo”).  As  matérias  ora  trazidas  à  análise  deste  Colegiado  versam  sobre  a  legitimidade  da  amortização  de  ágio  em  uma  operação  realizada  entre  partes  relacionadas,  sobre a legitimidade da amortização de ágio em uma outra operação na qual houve participação  de “empresa veículo” e, por fim, quanto à incidência de juros sobre multa de ofício.  Conforme se colhe dos autos, especialmente quanto às matérias que ora são  submetidas a este Colegiado da CSRF, o contribuinte  teria sido autuado em face do seguinte  contexto:  “A recorrente foi autuada por ter excluído da base de cálculo do  lucro real do ano­calendário de 2006 prejuízos fiscais (atendido o  limite de 30%) obtidos em   3. DAS  INFRAÇÕES  3.1. DA GLOSA DE DESPESAS COM  ÁGIO 3.1.1. DA DESCRIÇÃO DA OPERAÇÃO GERADORA  DO ÁGIO   O ágio aqui  referido  teve origem em operação de aquisição dos  papéis  da  contribuinte  fiscalizada,  CREMER  S/A  (doravante  denominada  CREMER  ou  FISCALIZADA),  pela  CREMER  PARTICIPAÇÕES S/A (doravante denominada CREMERPAR).  Tal  operação  está  inserida  em  operação  mais  complexa,  que  envolveu a alteração do controle acionário da CREMER. Abaixo,  transcrevemos trecho da página 26 do DOC. 30 ­ RELATÓRIO  DA ADMINISTRAÇÃO ­ CREMER ­ MAIO/2006 (referente ao  ano de 2005), com grifos nossos:   “O  ágio  foi  gerado  na  CREMERPAR  quando  da  aquisição  da  participação  majoritária  da  Companhia.  O  seu  fundamento  econômico é a rentabilidade futura da Companhia e é amortizado  pelo  método  linear  em  5  anos,  registrado  como  despesa  administrativa, ou baixado caso as condicõ̧es que fundamentaram  essa  rentabilidade  futura  não  se  confirmarem  de  forma  permanente.”  Assim,  verifica­se  de  imediato  que  o  ágio  em  questão  está  lastreado  em  rentabilidade  futura  da  CREMER,  tendo  sido  apresentado  pela  CREMER  o  laudo  de  avaliaçaõ  da  TERCO  AUDITORES INDEPENDENTES, conforme DOC. 4 ­ LAUDO  DE  AVALIAÇÃO  TERCO  ­  ANEXO  I.  De  se  ressaltar  esta  Fiscalização  verificou  a  existência  de  outro  laudo de  avaliação,  emitido pela BRASILPAR [...].  Fl. 3482DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.483          4 Questionada  sobre  a  base  legal  que  se  utilizou  para  justificar  a  amortização  do  ágio  em  questão,  a  CREMER  informou  estar  lastreada no art. 386 do R1R/99.  [...]  3.1.2. DA ESTRUTURA SOCIETÁRIA DA CREMER  [...]  A CREMER era empresa de capital aberto com ações negociadas  em Bolsa, com o controle acionário detido por grupos familiares.  Em  Fato  Relevante  de  maio  de  2003  (DOC.  31  ­  FATO  RELEVANTE  09/05/2003),  a  CREMER  formalizou  a  intencã̧o  de  grupo  estrangeiro  (MERRILL  LYNCH  GLOBAL  PARTNERS  ­  MLGP)  em  adquirir  o  controle  acionário  da  empresa, conforme seguinte trecho, com grifos nossos:  “A CREMER S/A (“Companhia”) comunica aos seus acionistas  e ao público em geral que firmou, nesta data de 09 de maio de  2003, em conjunto com seus acionistas controladores, [...] e J. R  Fagundes & Associados Ltda. (a “Applied”), uma Letter of Intent  (Carta  de  Intencã̧o)  com  a  Merril  Lynch  Global  Partners,  Inc.  (“MLGP”),  pela  qual  a MLGP,  por  si  ou  por  uma  ou mais  de  suas  afiliadas  ou  co­  investidores,  manifestou  a  intenção,  sem  efeito vinculativo, de subscrever ações em um montante entre R$  90  milhões  e  R$  100  milhões  do  capital  de  uma  sociedade  holding a ser formada pelos Controladores e a Applied para deter  o controle da Companhia (a “Newco”).”  Veja  que  já  nesta  data,  09  de  maio  de  2003,  houve  a  manifestação  de  se  criar uma nova companhia,  a NEWCO, que  passaria  a  controlar  a  CREMER.  Ao  final,  este  mesmo  Fato  Relevante demonstra o real propósito de criacã̧o desta NEWCO:  “Após a realização da OPA, pretende­se que o processo do ajuste  da estrutura de capital da Companhia seja concluído mediante a  capitalização  dos  recursos  aportados  pela  Newco,  bem  como  a  incorporação  da  Newco  pela  Companhia,  a  fim  de  que  a  Companhia  possa  aproveitar  o  beneficio  fiscal  a  ser  gerado  na  transacã̧o. [...]”  De se esclarecer que esta NEWCO viria a ser a CREMERPAR,  já  citada  anteriormente.  A  esta  época,  maio  de  2003,  a  CREMERPAR  sequer  existia,  mas  já  se  sabia  que  seria  criada  para ser incorporada, por outra companhia, no caso a sua futura  controlada, a CREMER.  De  se  destacar  também  que,  já  na  Carta  de  Intenções,  foi  externado o intuito de aproveitamento do ágio a ser formado na  operação.  Para  tanto,  de  acordo  com  a  legislaca̧õ  (art.  386  do  RIR/99), teria que haver alguma reorganização societária (fusão,  cisão  ou  incorporação)  para  viabilizar  o  aproveitamento  deste  ágio a ser formado, o que justificou a criação de uma empresa, a  CREMERPAR,  que  nasceu  com  data  certa  para  ser  extinta,  mediante sua incorporação pela CREMER, sua controlada  Continuando  na  evolucã̧o  da  estrutura  societária,  recorreremos  agora a alguns trechos das INFORMAÇÕES ANUAIS (IAN) de  2005 emitidas pela CREMER  [...]  Fl. 3483DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.484          5 “Na mesma data de 19 de dezembro de 2003, os então acionistas  controladores  da  Cremer  S/A  transferiram  a  totalidade  de  suas  205.429.897  ações  de  emissão  da  Cremer  S/A,  além  de  14.592.000  ações  de  emissão  da  subsidiária  Plásticos  Cremer  S/A, via contribuica̧õ em aumento de capital, para as sociedades  F.  I.  Participacõ̧es  Ltda.  (Fipar)  e  SZS  Participações  Ltda.  (Szspar). Assim, a Fipar e a Szspar passaram a ser controladoras  diretas da Cremer, na medida em que, conjuntamente, passaram a  deter 65,36% das  acõ̧es  ordinárias  e 40,04% do capital  total  da  Cremer.”  [...]  “Em 02 e 10 de março de 2004, a Fipar, a Szspar e a acionista J.  R. Fagundes e Associados Ltda.  (Applied), que aderiu ao bloco  de  controle,  transferiram  conjuntamente  à Cremer Participações  S/A,  via  contribuicõ̧es  em  aumento  de  capital,  [...]  totalizando  275.979.347  ações  de  emissão  da  Cremer  (53,80%  do  capital  total) [...]. Nesse momento, a Cremer Participações S/A passou a  ser a controladora direta da Cremer S/A.”  [...]  {Comentário deste Relator no CARF ­ para melhor compreensão,  convém  reproduzir  o  diagrama  da  estrutura  societária  antes  da  OPA que não havia sido incluído no relato da decisão recorrida:  (...)  “Com o  sucesso da OPA e  o  fechamento  do  capital  da Cremer  S/A,  a  Fipar,  a  Szspar  e  a Applied,  então  controladoras  diretas  das  Cremer  Participacõ̧es  S/A  e  controladoras  indiretas  da  Cremer  S/A,  transferiram  conjuntamente,  via  contribuição  em  aumento de capital, a totalidade das ações de emissão da Cremer  Participacõ̧es  S/A  para  a  Cremer  Holdings  LLC  (Cremer  Holdings), sociedade formada nos Estados Unidos [...].”  [...]  {Comentário deste Relator no CARF ­ para melhor compreensão,  convém  também  reproduzir  o  diagrama  da  estrutura  societária  depois da OPA que não havia sido incluído no relato da decisão  recorrida:  [...]   3.1.3 DA VALORAÇÃO DO ÁGIO   [...]   {Comentário deste Relator no CARF ­ para melhor compreensão,  convém também reproduzir o seguinte trecho contido no Termo  de Verificação  Fiscal  que  não  havia  sido  incluído  no  relato  da  decisão recorrida:   a) A formação do ágio teve como origem aquisições de ações da  CREMER pela CREMERPAR, aquisições estas que se deram, ou  por  aumento  de  capital  na  CREMER  (no  valor  total  de  R$  60.395.852,04),  ou  por  aquisição  das  ações  de  terceiros  (num  total  de  R$  20.273.692,60),  perfazendo  o  pretenso  ágio  no  montante de R$ 80.669.544,04;   b)  Considerando  que  o  Patrimônio  Liquido  da  CREMER  era  negativo  em  28/04/2004,  houve  o  entendimento  por  parte  da  Fl. 3484DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.485          6 CREMERPAR de que todos os valores que fossem capitalizados  na  CREMER  acarretariam  ágio,  até  que  o  PL  da  investida  se  tornasse nulo. Assim, apesar de ter havido, ao longo de 2004, um  amento de capital na CREMER no total de R$ 87.775.953.46 (=  23.500.000,00  +  18.913.793,46  +  45.362.160,00),  apenas  R$  60.395.852,04 foram considerados ágio. Na última capitalização,  ocorrida  em 22/11/2004,  no  valor  de R$ 45.362.160,00,  apenas  R$ 17.982.058,58 foram considerados ágio, sendo o restante, R$  27.380.101,42,  escriturados  na  conta  de  investimentos  de  nome  CREMER S/A (tal entendimento foi confirmado pela CREMER  em sua resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL N° 01).  A tabela abaixo resume a situação anteriormente exposta:   c)  Da  mesma  forma,  os  R$  20.273.692,60  “pagos”  a  terceiros  (bloco  de  controle  e  minoritários)  na  aquisição  dos  papéis  da  CREMER  foram  levados  à  conta  de  ágio,  uma  vez  que,  teoricamente,  representaram  mais  valia  em  relação  ao  PL  da  empresa que era negativo no momento destas aquisições;   d) Com a incorporação da CREMERPAR pela CREMER, o valor  total  do  ágio  (R$  80.669.544,64)  foi  transferido  para  a  CREMER,  e amortizado nos  anos  seguintes  à  razão de 20% ao  ano, perfazendo uma amortização anual de R$ 16.133.908,92; }   [...]   De  forma  a  entendermos  melhor  o  ocorrido  nesta  operação  complexa  que  formou  o  ágio,  convém  dividi­la  em  03  partes,  conforme  abaixo,  em  relação  as  quais  passaremos  a  discorrer  detalhadamente:   • Aquisição das ações do bloco que detinha o controle acionário  da  CREMER  (Grupo  Familiar  e  a  J  R  FAGUNDES  &  ASSOCIADOS ­ APPLIED);   •  Aquisição  das  ações  dos  minoritários;  •  Aquisição  das  ações  através de aumentos de capital efetivados na CREMER.   AQUISIÇÃO DO BLOCO DE CONTROLE   Esta parte da operação envolveu o montante de R$ 9.307.341,21,  conforme  lançamentos  abaixo  reproduzidos,  extraídos  da  conta  13101090 – Ágio CREMER da contabilidade da CREMERPAR:   (...)  Analisando esta parcela do ágio de forma isolada, vemos que os  fatos se sucederam da seguinte forma:   •  De  acordo  com  a  Ata  da  Assembléia  Geral  de  Constituição  (DOC. 3 ­ ATOS CONSTITUTIVOS CREMERPAR ­ ANEXO  I),  a CREMERPAR foi criada em 03/10/2003 (capital  social de  R$ 100,00), tendo como sócios as pessoas de JOSÉ ROBERTO  ROHNELT  FAGUNDES  (sócio  da  JR  FAGUNDES  &  ASSOCIADOS ­ APPLIED) e Artur Fouquet Junior (que viria a  ser sócio da empresa FI PARTICIPAÇÕES ­ FIPAR);   •  Em  dezembro  de  2003,  o  grupo  que  detinha  o  controle  da  CREMER  era  representado  pelas  empresas  FI  PARTICIPAÇÕES (FIPAR), SZS PARTICIPAÇÕES (SZSPAR)  e JR FAGUNDES & ASSOCIADOS (APPLIED)   [...]   Fl. 3485DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.486          7 •  Em  02  e  10  de  março  de  2004,  a  FIPAR,  SZSPAR  e  a  APPLIED  transferiram,  conjuntamente,  para  a  CREMERPAR,  via aumento de capital, suas ações da CREMER, [...] Com isso, a  CREMERPAR passou a controlar a CREMER [...].   •  Nesta  “aquisição”  das  ações  da  CREMER  por  parte  da  CREMERPAR,  houve  geração  de  ágio  na  CREMERPAR,  no  montante de R$ 9.307.341,21, conforme  já detalhado. Este ágio  teve por  razão o fato do Patrimônio Liquido da CREMER estar  negativo,  ensejando  que  qualquer  valor  “pago”  na  aquisição  de  papéis  desta  empresa  consistiria  inteiramente  em  ágio  (o  valor  patrimonial da ação adquirida era nulo);   {Comentário deste Relator no CARF ­ para melhor compreensão,  convém também reproduzir o seguinte trecho contido no Termo  de Verificação  Fiscal  que  não  havia  sido  incluído  no  relato  da  decisão recorrida:   •  Constata­se  que  o  “pagamento”  aos  controladores,  para  a  aquisição  destas  ações  da  CREMER,  deu­se  com  papéis  de  emissão  da  CREMERPAR,,  que  a  esta  altura  já  era  controlada  pela FIPAR e SZSPAR. Assim, por exemplo, a FIPAR, detentora  de  papéis  da CREMER,  deu  estes  papéis  para  a  subscrição das  novas  ações  emitidas  pela CREMERPAR. Da mesma  forma  se  sucedeu com a SZSPAR e APPLIED; }   [...]   • Em 31/12/2004, houve a  incorporação da CREMERPAR pela  CREMER,  passando  esta  a  deter  o  direito  de  amortizar  o  ágio  advindo da incorporada, nos termos do art. 386 do RIR/99.   [...]   De  se  ressaltar  que  esta  análise  se  faz  sem  a  interferência  das  outras  partes  da  operação,  que  envolveram  outras  personagens  (MLGP  e  CREMER  HOLDINGS),  que  não  participaram  efetivamente desta fase da operação.   [...]   •  Ou  seja,  a  estrutura  retornou  à  sociedade  original.  De  se  esclarecer que a esta altura, em 31/12/2004, a FIPAR, a SZSPAR  e a APPLIED não detinham mais o controle direto da CREMER,  mas  sim  faziam  parte  do  quadro  societário  da  CREMER  HOLDINGS,  controlada  pela  MLGP  [...]  Porém,  como  dito,  avaliando  a  operação  de  forma  isolada,  esta  parcela  do  ágio  de  R$ 9.307.341,21 resultou da sucessão dos fatos acima descritos,  sendo  a  CREMER  HOLDINGS  e  a  MLGP  apenas  figurantes  para  efeitos  da  geração  desta  parte  do  ágio.  Em  resumo,  esta  parte  do  ágio  só  teve  a  participação  da  CREMER,  da  CREMERPAR, da FIPAR, da SZSPAR e da APPLIED.   •  Ademais,  verifica­se  que  nesta  parte  da  operação,  não  houve  nenhum tipo de desembolso de recursos para a formação do ágio.  Houve apenas troca de papéis intragrupo, sendo que o ágio pago  seria justificado pelo Laudo da Avaliação da BRASILPAR dando  conta do valor de mercado da CREMER.   [...]   Fl. 3486DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.487          8 Da cronologia acima exposta, verifica­se que estamos diante de  um ágio sem substância econômica, intragrupo, formado em uma  negociação carente da independência entre os agentes.   A  CVM  se  posicionou  sobre  a  questão  em  seu  OFÍCIO  CIRCULAR CVM SNC SEP  01/2007,  conforme  trecho  abaixo  [...]:   A  CVM  observa  que  a  mera  observância  das  formalidades  previstas  na  lei  societária  não  é  condição  suficiente  para  reconhecer o ágio surgido em uma determinada operação, sendo  necessário  observar,  também,  requisitos  materiais,  como  a  independência entre a partes, pagamento e um efetivo ambiente  concorrencial.   Portanto,  se  o  ágio  intragrupo  não  é  reconhecido  pela  lei  societária  e  pela  contabilidade,  também  não  o  será  pela  lei  tributária, por força do disposto nos artigos 247 do RIR/99 e 274  da Lei 6.404/1976.   De se concluir então que esta parcela do ágio, de valor igual a R$  9.307.341,21,  mostra­se  indevida  para  fins  da  amortização  permitida  pelo  art.  386  do RIR/99,  devendo,  pois  ser  objeto  de  glosa.   AQUISIÇÃO DOS MINORITÁRIOS   Esta  parte  da  operação  perfaz  um  valor  de  R$  10.966.351,39,  conforme lançamentos abaixo reproduzidos: [...]   Estes valores representaram desembolsos efetivos realizados pela  CREMERPAR  para  a  aquisição  de  ações  da CREMER  detidas  pelos  Minoritários.  Envolve,  assim,  aquisição  de  terceiros  independentes.  Como  explicitado  nos  relatórios  da  empresa,  houve  uma  Oferta  Pública  de  Aquisição  de  Ações  (OPA)  que  regulou  a  forma  em  que  os  papéis  detidos  por  acionistas  minoritários seriam adquiridos pela CREMERPAR.   AQUISIÇÃO VIA AUMENTO DE CAPITAL  Esta  última  parte  da  operação  evolveu  o  montante  de  R$  60.395.852,04, detalhado nos lançamentos abaixo:  (...)  Como  já  visto,  esta  parcela  do  ágio  se  justificou,  no  entendimento  da  CREMERPAR,  pelo  fato  destes  aportes  de  recursos na CREMER terem sido efetivados com seu Patrimônio  Liquido  ainda  negativo.  Assim,  enquanto  o  PL  da  empresa  permaneceu  negativo,  todos  os  aportes  efetuados  tiveram  o  tratamento de ágio pago, até que seu PL ficou positivo [....]   Sobre  esta  parcela  do  ágio,  cumpre  abordarmos  duas  questões  relevantes,  quais  sejam,  a  possibilidade  de  geração  de  ágio  nos  processos de  subscrição de ações e o  tratamento a ser dado aos  aportes de recursos em uma investida com PL negativo.   a) Do ágio gerado em subscrições de ações:   Em relação a esta primeira questão, devemos verificar se meras  subscrições para aumento de capital em uma empresa deficitária  (PL  negativo)  dão  ensejo  a  considerar  os  aportes  como  ágio.  Devemos  ressaltar  que  por  ocasião  do  primeiro  aumento  de  capital,  em  31/05/2004,  a  CREMER,  já  pertencia,  formal  e  Fl. 3487DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.488          9 materialmente, à CREMERPAR, esta controlada pela CREMER  HOLDINGS, que, por sua vez, estava sob o controle da MLGP.  Assim, nestes aportes de capital, a CREMERPAR nada adquiriu,  apenas  injetou  recursos  na  controlada  de  forma  a  sanear  suas  dividas.   Para  a  formação  de  ágio  há  que  se  ter  uma  aquisição  perante  terceiros,  que  no  caso  em  tela,  foi  concretizada  em  momento  anterior,  na  aquisição  dos  papéis  dos  minoritários,  e  não  nos  aportes de capital efetivados posteriormente.   O  MANUAL  DE  CONTABILIDADE  da  FIPECAFI  aborda  a  questão da seguinte forma:   “Nos itens anteriores vimos que:   [...]   b) por outro  lado, vimos nos  itens anteriores  ao 11.7 que  surge  ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou  quotas de uma empresa já existente,   pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial  de  tais  ações  ou  quotas  adquiridas  dos  antigos  acionistas  ou  quotistas.  Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou  deságio  na  subscricã̧o  de  ações.  Entendemos,  todavia,  que  quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre  o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o  ágio deve ser registrado pela investidora.  Essa situaçaõ pode ocorrer quando acionistas atuais (empresa A)  de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X)  não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas  ações  a  serem  subscritas  pelo  novo  acionista.  Ou  quando  um  acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro.”  Ora, o exposto pelo citado Manual coaduna com a situação sob  análise,  senão  vejamos.  As  subscrições  havidas  pela  CREMERPAR não  alteraram  seu  percentual  de  participação  na  CREMER,  uma  vez  que  já  era  de  praticamente  100%.  Além  disso,  a  CREMERPAR  não  era  uma  nova  acionista,  não  se  amoldando,  assim,  na  exceção  prevista  pelos  autores  da  FIPECAFI.  Esta  parcela  de  ágio  pretendido  pela  empresa  não  passou  de  meros aumentos de capital em uma investida que apresentava PL  negativo. [...]  Em  nosso  caso,  como  já  dito,  não  houve  nenhum  tipo  de  alteração  no  percentual  de  participação  com  estas  subscrições  havidas, não ensejando a geração de ágio algum.  [...]  De se atentar ainda que a situação aqui debatida é bem diferente  de  uma  aquisição,  com  efetivos  pagamentos  (desembolsos),  de  uma  empresa  com  PL  negativo.  Num  caso  em  que  envolva  efetivo desembolso e partes independentes, o ágio eventualmente  pago  seria  legitimo,  limitado,  é  claro,  ao  valor  efetivamente  desembolsado. Porem, quando uma empresa já detém o controle  de outra,  e passa  a  fazer  aportes de  recursos,  ainda que  aportes  Fl. 3488DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.489          10 efetivos,  isto não dá  ensejo  à  formação de  ágio. Como dito,  no  momento  em que a CREMERPAR passou a  injetar  recursos na  CREMER,  via  aumento  de  capital,  ela  já  era  “dona”  da  CREMER, não estando, pois, a adquirir nada!  [...]  Mas  então  qual  seria  o  tratamento  a  ser  dado  aos  aportes  de  capitais  realizados  em  uma  investida  com  PL  negativo?  Passemos então a abordar [...]  b) Do aumento de capital em investida com PL negativo:  Acerca  do  tema,  os  autores  da  FIPECAFI  entendem  que  a  natureza da subscrição de capital efetuada em empresa investida,  com  patrimônio  liquido  negativo,  tem  natureza  de  perda,  prejuízo,  e  não  ágio  como  pretendido  e  escriturado  pela  CREMERPAR.  [...]  Verifica­se assim que o tratamento dado pela CREMERPAR nas  integralizações realizadas na CREMER está equivocado. Deveria  ter reconhecido estes valores injetados na investida como perda,  afetando diretamente seu resultado em 2004.  Desta  forma,  verifica­se  indevida  a  consideração  como  ágio  o  valor de R$ 60.395.852,04, devendo ser objeto de glosa.   3.1.4. DO VALOR DO PL NEGATIVO   Nota: Neste  tópico, a Fiscalização  tece considerações acerca do  valor do PL Negativo, procurando mostrar que tal valor teria sido  majorado, que em verdade seria negativo, mas por um valor bem  menor,  conforme Tabela 7  ­ Ajustes  ao Patrimônio Liquido  (fl.  447) ­ que se reproduz abaixo, entretanto, a autoridade autuante  glosou integralmente o valor equivalente ao PL Negativo, o que  nos  leva a crer que  tal digressão não  teve  influência na matéria  tributável apurada, conforme depreende­se do relato a seguir:   (...)  Desta  forma,  a  parcela  do  pretenso  ágio  almejado  com  as  integralizações  realizadas  estaria  limitada  pelo  valor  do  Patrimônio  Liquido  Ajustado  acima.  Vale,  poreḿ,  repisar  que  esta parcela do ágio, no valor de R$ 60.395.852,04,  foi glosada  integralmente, conforme razões expostas no item 3.3 deste termo  {Comentário deste Relator do CARF: as razões estão expostas no  item 3.1.3},  tendo  o  presente  tópico  apenas  demonstrado que o  valor  do  PL  da  empresa  estava  incorreto,  o  que  acarretou  uma  valoração indevida do ágio por parte da FISCALIZADA.  3.1.5. DOS LAUDOS DE AVALIAÇAÕ  Considerando  ser  requisito  legal para possibilitar  a  amortização  de  ágio por  rentabilidade  futura,  convém analisarmos os  laudos  de avaliação da TERCO AUDITORES INDEPENDENTES e da  BRASILPAR.  [...]  Assim,  de  se  concluir  que  houve  um  processo  de  avaliação  (Laudo da BRASILPAR) para  balizar  a  aquisiçaõ  das  ações  do  bloco  de  controle  e  dos  minoritários,  enquanto  outro  laudo  Fl. 3489DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.490          11 (TERCO) serviu de parâmetro para justificar o aǵio no processo  de  aquisição  das  ações  da  CREMER  pela  CREMERPAR,  via  aumentos de capital.  Ocorre que este laudo da TERCO não pode balizar um processo  de geração de ágio, pois como dito, as subscricõ̧es para aumento  de  capital  havidas  na  CREMER  pela  CREMERPAR  não  dão  ensejo à geração de ágio algum. Deveriam ter sido contabilizadas  como perda, e não como ágio.  [...]  3.1.6. DA APURAÇAÕ DOS VALORES  Em relaçaõ aos fatos acima relatados, relacionados a amortização  de ágio indevido, verifica­se que a FISCALIZADA incorreu em  contabilização  de  despesas  desnecessárias  para  a  sua  atividade,  nos termos do art. 299 do RIR/99.  Do  valor  total  do  ágio  apurado,  R$  80.669.544,64,  deve  ser  objeto  de  glosa  R$  69.709.163,25,  conforme  abaixo  discriminado:  (...)  Como a amortização se daria em 05 anos, a parcela dedutível em  cada  ano  deveria  ser  de  R$  2.193.270,27.  Considerando  que  a  FISCALIZADA amortizou R$ 16.133.908,92, deve ser objeto de  glosa, por ano, o montante de R$ 13.940.638,64.   (...)”  A Turma  a  quo  decidiu  dar  parcial  provimento  ao  recurso  voluntário  para  cancelar os lançamentos relativos à glosa das despesas financeiras e às multas isoladas por falta  de  recolhimento  das  estimativas.  (e­fls.  1742  e  seg.).  O  acórdão  recorrido  restou  assim  ementado:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009  ELEMENTOS FORMADORES DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.  COMPROVAÇÃO.  Nada  impede  que  o  Fisco  perscrute,  a  qualquer  tempo,  os  elementos  formadores  de  um  crédito  tributário  ainda  não  alcanca̧do  pela  decadência.  O  limite  temporal  está  fixado  no  prazo  para  o  Fisco  homologar  o  correspondente  pagamento.  Desde  que  dentro  deste  último  prazo,  o  Fisco  pode  exigir  a  comprovação daqueles elementos.  JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.  Os juros moratórios são devidos à taxa SELIC e sobre o “crédito  tributário. Este decorre da obrigaca̧õ principal que, por sua vez,  inclui também a penalidade pecuniária.  PLANEJAMENTOS  TRIBUTÁRIOS.  OPONIBILIDADE  AO  FISCO.  Os  planejamentos  tributários  são  inoponíveis  ao  Fisco  quando  formados  por  negócios  jurídicos  de  propósito  preponderantemente marcado pela economia tributária.  Fl. 3490DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.491          12 ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009  AMORTIZAÇAÕ DE ÁGIOS. DECADÊNCIA.  O  prazo  decadencial  para  o  lançamento  de  ofício  dos  tributos  sujeitos  à  sistemática  dos  chamados  “lançamentos  por  homologação”,  nos  termos  do  artigo  150,  §  4o,  do  CTN,  é  de  cinco  anos  contados  da  ocorrência  do  fato  gerador  desses  tributos.  Na  hipótese  de  amortização  de  ágios,  uma  nova  contagem  inicia  na  data  de  encerramento  de  cada  período  de  apuração em que houve a referida amortização e não na data da  formação dos ágios.  AMORTIZAÇAÕ  DE  ÁGIOS.  REORGANIZAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  INTERPRETAÇAÕ  EXTENSIVA.  IMPOSSIBILIDADE.  É  impossível  promover  uma  interpretação  extensiva  das  hipóteses expressamente previstas em  lei para a amortização do  ágio  por  se  tratar  de  um  benefício  fiscal  caracterizado  como  isenção.  AMORTIZAÇAÕ  DE  ÁGIOS.  SUBSTITUIÇÃO  DE  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA.  EMPRESA  VEÍCULO.  PLANEJAMENTO INOPONÍVEL.  A  operação  de  substituição  de  participação  societária,  gerando  ágio  numa  empresa  veículo,  é  suficiente  para  macular  o  planejamento,  mesmo  que  anteriormente  tivesse  sido  gerado  ágio,  em  aquisição  pretérita,  realizada  mediante  efetivo  pagamento.  AMORTIZAÇAÕ  DE  ÁGIOS.  SUBSCRIÇÃO  DE  AÇOẼS.  EMPRESA VEÍCULO. PLANEJAMENTO INOPONÍVEL.  A operação de subscrição de ações, gerando ágio numa empresa  veículo,  é  suficiente  para macular  o  planejamento, mesmo  que  anteriormente  tivesse  sido  gerado  ágio,  em  aquisição  pretérita,  realizada mediante efetivo pagamento.  AMORTIZAÇAÕ  DE  ÁGIOS.  REORGANIZAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  INEXISTÊNCIA  DE  IDENTIDADE  COM  AQUISIÇÕES PRETÉRITAS.  A amortização de ágios decorrentes de reorganizações societárias  não  alcança  aqueles  surgidos  em  aquisições  pretéritas.  A  lei  prevê que o ágio a ser amortizado é o que surgiu na aquisicã̧o da  participação societária detida por uma das pessoas envolvidas na  incorporação. Inexiste identidade de “aquisições”.  DESPESAS  FINANCEIRAS.  EMPRÉSTIMOS.  NECESSIDADE. RAZÕES ECONÔMICAS.  É inquestionável a “necessidade” de uma decisão administrativa  da  empresa  quando  existem  razões  econômicas  que  podem  apontar para a sua convenien̂cia.  IRPJ.  CSLL.  AMORTIZAÇÕES  EM  GERAL.  INDEDUTIBILIDADE.  Fl. 3491DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.492          13 Afastadas  as  amortizações  de  ágios  autorizadas  conforme  os  artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, há que se aplicar a vedação  de  caráter  geral  expressa  tanto  para  a  base  de  cálculo  do  IRPJ  quanto  para  a  da  CSLL  no  inciso  III  do  artigo  13  da  Lei  no  9.249/95.  IRPJ.  CSLL.  ESTIMATIVAS.  MULTA  ISOLADA.  CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.  Incabível  a  aplicação  simultânea  da  multa  isolada  pelo  naõ  pagamento de estimativas apuradas no curso do ano­calendário e  da  multa  proporcional  concernente  à  falta  de  pagamento  do  tributo  devido  apurado  no  balanço  final  do  mesmo  ano­calendário.  Isso  porque  o  não  pagamento  das  estimativas  é  apenas uma etapa preparatória da execuçaõ da infraca̧õ. Como as  estimativas  caracterizam  meras  antecipações  dos  tributos  devidos,  a  concomitância  significaria  dupla  imposição  de  penalidade sobre a mesma infração, qual seja, o descumprimento  de uma obrigaca̧õ principal de pagar tributo.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009  CSLL. DESPESAS NECESSÁRIAS, USUAIS E NORMAIS.  Os  conceitos  de  despesas  “necessárias”,  “usuais”  e  “normais”  contidos no artigo 47 da Lei no 4.506/64 são aplicáveis também à  CSLL  porque  o  comando  que  consolidou  a  questão  da  dedutibilidade em matéria de apuração do lucro real e da base de  cálculo da CSLL, o artigo 13 da Lei no 9.249/95, foi categórico  ao ressalvar aquele dispositivo legal.  A  PFN  opôs  embargos  de  declaração  (e­fls.  2815  seg.),  os  quais  foram  rejeitados por despacho (e­fls. 2825 seg.). Não foi interposto recurso especial pela PFN.  O  contribuinte,  por  sua  vez,  interpôs  recurso  especial  (e­fls.  2925  seg.).  O  referido  recurso  foi  admitido  apenas parcialmente por despacho, nos  seguintes  termos  (e­fls.  3365 e seg):  “Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos  arts. 18, inciso III, c/c 68, § 1o (Anexo II) do RI/CARF, aprovado  pela  Portaria MF  no  343,  de  2015, ADMITO, EM PARTE,  o  Recurso  Especial  interposto,  quanto  às  matérias  (3)  “improcedência da decisão  recorrida por  ter mantido a glosa de  ágio  exclusivamente  em  razão  da  utilização  de  ‘empresa  veículo’”,  na  parte  relativa  à  subscrição  de  ações  –  aportes  de  capital  na  Cremerpar;  (4)  “improcedência  da  decisão  recorrida  em  relação  ao  ‘Ágio  1’,  ainda  que  se  considere  tal  ágio  como  ‘interno’”;  e  (7)  “improcedência  da  decisão  recorrida  quanto  à  manutenção da aplicação de juros sobre a multa de ofício”, NÃO  CONHECENDO  o Recurso Especial  interposto,  em  relação  às  matérias  (1)  “nulidade  da  decisão  recorrida  por  aperfeico̧ar  o  lanca̧mento,  ao  trazer  fundamentação  diversa  daquela  constante  no  Auto  de  Infração”  e  (2)  “nulidade  da  decisão  recorrida  por  falta  de  apreciação  dos  argumentos  e  das  provas  trazidos  aos  autos”,  e  NÃO  ADMITINDO  o  Recurso  Especial  interposto,  quanto  às matérias  (5)  “improcedência  da  decisaõ  recorrida  em  Fl. 3492DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.493          14 razão  de  não  ter  acolhido  a  preliminar  de  decaden̂cia”  e  (6)  “improcedência  da  decisão  recorrida  quanto  à  repercussão  da  glosa de amortização do ágio na base de cálculo da CSLL”.  O aludido despacho foi confirmado em sede de reexame de admissibilidade  (e­fls. 3375 seg.)  A PFN apresentou contrarrazões (e­fls. 3403 e seg.), nas quais não se opõe ao  conhecimento do recurso especial, mas requer lhe seja negado provimento.   Conclui­se, com isso, o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro Luís Flávio Neto, Relator  Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou o cumprimento  dos requisitos para a interposição do recurso especial de divergência interposto, razão pela qual  não merecem reparos, adotando­se neste voto os seus fundamentos.  1.  A  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  fundamentado  em  expectativa  de  rentabilidade futura.  A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um  valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo  se  refere à aquisição de participação societária  relevante em empresas  (investidas) por outras  empresas  (investidoras).  No  período  atinente  ao  caso  ora  sob  julgamento,  como  se  verá  a  seguir,  o  legislador  reconhecia  como  justificativa  negocial  para  o  pagamento  de  ágio  (ou  deságio)  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  investida,  o  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  empresa  investida  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua  contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.   1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP)  Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra  pessoa  jurídica  (controlada  ou  coligada),  deve  refletir  em  sua  contabilidade  tal  investimento  avaliando­o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez,  “ágios”  e  “deságios”  são  itens  evidenciados  nas  demonstrações  contábeis  pelo  MEP:  a  companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada  não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua  aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1.  Nos  idos de 1976,  a Lei 6.404  (“Lei das SAs”)  regulou a  adoção do MEP,  especialmente em seu art. 248:  Art.  248. No  balanço  patrimonial  da  companhia,  os  investimentos  relevantes  (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração  tenha  influência,  ou  de  que  participe  com 20%  (vinte  por  cento)  ou mais  do  capital  social,  e  em  sociedades  controladas,  serão  avaliados  pelo  valor  de  patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:  (…)                                                              1 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de  rentabilidade  futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida.  Fl. 3493DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.494          15 A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham  investimentos  em  controladas  ou  coligadas  devem,  ao  realizar  sua  escrituração  pelo  MEP,  desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição  da  respectiva  empresa  investida  e  (ii)  no  ágio  ou  deságio  eventualmente  suportado  para  a  aludida aquisição:   Decreto­lei n. 1.598/77  Art.  20  ­ O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio  líquido deverá,  por  ocasião  da  aquisição  da  participação,  desdobrar  o  custo  de  aquisição em:   I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  de  que  trata  o  número I.  §  1º  ­ O valor  de  patrimônio  líquido e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento.  § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes, seu fundamento econômico:   a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;   b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em  previsão dos resultados nos exercícios futuros;   c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras  a  e  b  do  §  2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.  Avaliação do Investimento no Balanço   Art  21  ­  Em  cada  balanço  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  248  da  Lei  nº  6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas:  I ­ o valor de patrimônio líquido será determinado com base em  balanço  patrimonial  ou  balancete  de  verificação  da  coligada  ou  controlada  levantado na mesma data do balanço do contribuinte  ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações  nos  resultados e da provisão para o imposto de renda.  II ­ se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada  e  pelo  contribuinte  não  forem  uniformes,  o  contribuinte  deverá  fazer  no  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  os  ajustes  necessários  para  eliminar  as  diferenças  relevantes  decorrentes da diversidade de critérios;  III ­ o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado  em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado  para  registrar  os  efeitos  relevantes  de  fatos  extraordinários  ocorridos no período;  Fl. 3494DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.495          16 IV  ­  o  prazo  de  2  meses  de  que  trata  o  item  I  aplica­se  aos  balanços  ou  balancetes  de  verificação  das  sociedades,  de  que  trata  o  §  4º  do  artigo  20,  de  que  a  coligada  ou  controlada  participe, direta ou indiretamente.  V  ­  o  valor  do  investimento  do  contribuinte  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  ajustado  de  acordo  com os  números  anteriores,  da  porcentagem  da participação do contribuinte na coligada ou controlada.  Note­se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias,  na  empresa  investidora,  o  ágio  (ou  deságio)  lançado  no  ativo  permanente,  na  conta  de  investimento,  como  ativo  diferido,  devendo  ser  deverá  ser  amortizado  mediante  débito  ou  crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de  emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta  de modo algum o resultado.2  Ainda  sob  a  perspectiva  contábil,  vale  observar  que,  contabilmente,  o  desdobramento  do  referido  ágio  também  pode  ser  observado  sob  a  perspectiva  da  pessoa  jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a  questão  em  análise.  Supondo­se  que  uma  pessoa  jurídica  (investidora)  realize  aumento  de  capital com sobrepreço em uma outra empresa  (investida),  referido ágio  seria escriturado em  conta  do  ativo,  de  investimento.  Já  as  demonstrações  financeiras  da  investida,  em  tese,  deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3.   A  referida  escrituração  de  ágio  pela  investida  não  possui  relevância  para  a  análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados  pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria  se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas,  a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora.  A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa  de  rentabilidade  futura,  escriturados  pela  empresa  investidora  em  função  do  MEP,  sempre  permaneceram neutros para fins  tributários nas diversas alterações  legislativas atinentes à  matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto­lei 1.598/77:  Art.  25  ­ As  contrapartidas da  amortização do ágio ou deságio de que  trata o  artigo  20  não  serão  computadas  na  determinação  do  lucro  real,  ressalvado  o  disposto no artigo 33.  Conforme  será  evidenciado  nos  tópicos  “2”  e  “3”  e  “4”  a  seguir,  as  consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração  do  ganho  (ou  perda)  de  capital  prescrita  pelo  art.  33  do  Decreto­lei  1.598/77,  ou  com  a  amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica  prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97.  2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico­tributário do “ágio”.  No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico  brasileiro dois  regimes distintos  relacionados ao ágio, dedicados a  funções bastante distintas:                                                              2  Nesse  sentido,  vide:  OLIVEIRA,  Ricardo Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 461.  3  Pode­se  supor,  ainda,  a  hipótese  em  que  uma  pessoa  jurídica  investidora  adquira  os  investimentos  em  uma  outra  pessoa  jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais  valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida.  Fl. 3495DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.496          17 um regime contábil  e outro regime  tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram  evidentes os seus distanciamentos.  Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao  ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo.   Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos,  um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note­se que essa lei  introduziu alterações  marcantes  à  matéria  contábil,  com  a  convergência  das  normas  brasileiras  aos  padrões  internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de  métodos  contábeis,  contudo,  permaneceram  neutras  para  fins  fiscais  até  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014.  Nos  subtópicos  a  seguir,  com  a  necessária  ênfase  ao  que  importa  para  a  solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997  e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e  os distanciamentos dessas searas.   2.1. A legislação do período pré­1997.  Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do  Decreto­lei  1.598/77  jamais  apresentou  consequências  tributárias  imediatas.  É  realmente  possível  dizer  que  a  amortização  contábil  das  despesas  de  ágio  sempre  permaneceu  neutra  para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria.  Até  1997,  a  única  consequência  tributária  para  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  apurado  na  contabilidade  da  empresa  investidora  pela  adoção MEP,  se  daria  apenas  em  caso  de  futura  realização  do  investimento  (por  exemplo,  futura  venda  da  empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi  o que prescreveu o art. 33 do Decreto­lei 1.598/77:  Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido  Art. 33 ­ O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou  liquidação do  investimento em  coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido  (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:  I  ­  valor de patrimônio  líquido pelo qual o  investimento  estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados,  nos  exercícios  financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real.   III  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento  com  fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha  sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte  IV  ­ provisão para perdas  (art. 32) que tiver sido computada na  determinação do lucro real.   § 1º ­ Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos                                                              4 Nesse  sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio  interno na  jurisprudência do  CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e  CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP,  2016, p. 355.  5 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa­veículo” na jurisprudência  do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre  o  aproveitamento de ágio:  IRPJ  e CSL à  luz da  jurisprudência do CARF  (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO,  Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328.  Fl. 3496DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.497          18 monetariamente.   § 2º ­ Serão computados na determinação do lucro real:   a)  como  ganho  de  capital,  o  acréscimo  do  valor  de  patrimônio  líquido  decorrente  de  aumento  na  porcentagem  de  participação  do  contribuinte  no  capital  social  da  coligada  ou  controlada,  resultante de modificação do capital social desta com diluição da  participação dos demais sócios;   b)  como  perda  de  capital,  a  diminuição  do  valor  de  patrimônio  líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do  contribuinte  no  capital  social  da  coligada  ou  controlada,  em  virtude  de modificação  no  capital  social  desta  com  diluição  da  participação do contribuinte.  Dessa  forma,  desde  a  década  de  70  até  1997,  o  ágio  suportado  pela  investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria  relevância para  fins  tributários  apenas  no  momento  de  eventual  e  posterior  realização  do  investimento,  com  a  redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento,  tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda)  de capital, sem qualquer fracionamento.  Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a  debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente,  à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997  2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos.  Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente  as  consequências  fiscais  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura.  A  partir  de  então,  passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que  o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial,  com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço  por expectativa de rentabilidade futura.   A  possibilidade  de  amortização  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma  fórmula operacional básica,  que pressupõe o  fenômeno  societário da absorção patrimonial,  com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora  com  a  pessoa  jurídica  investida,  a  fim  de  que  o  aludido  ágio  registrado  naquela  seja  emparelhado  com  os  lucros  gerados  por  esta.  Concretizada  a  absorção  patrimonial  exigida  pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução  da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a  ocorrência  de  um  desses  eventos,  ainda  que  a  incorporada  ou  cindida  seja  a  investidora  (incorporação reversa).  É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97:  Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de  dezembro de 1977:   I  ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea “a” do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou  direito que lhe deu causa;  Fl. 3497DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.498          19 II  ­  deverá  registrar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que trata a alínea “c” do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente,  não  sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o  de que trata a alínea “b” do § 2° do art. 20 do Decreto­lei n°  1.598, de 1977, nos balanços  correspondentes à apuração de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada  mês do período de apuração6;  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de  que  trata  a  alínea  “b”  do  §  2º  do  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendários  subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um  sessenta  avos),  no  mínimo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração.  § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital e de depreciação, amortização ou exaustão.  § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido  transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora,  esta deverá registrar:  a)  o  ágio,  em  conta  de  ativo  diferido,  para  amortização  na  forma prevista no inciso III;  b)  o  deságio,  em  conta  de  receita  diferida,  para  amortização  na  forma prevista no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese  de devolução de capital;  b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência  do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.  § 4º Na hipótese da alínea “b” do parágrafo anterior, a posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará  a  pessoa  física  ou  jurídica  usuária  ao  pagamento  dos  tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade  com  a  legislação vigente.  §  5º  O  valor  que  servir  de  base  de  cálculo  dos  tributos  e  contribuições  a  que  se  refere  o  parágrafo  anterior  poderá  ser  registrado em conta do ativo, como custo do direito.  Art.  8º.  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o  investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;                                                              6  Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998.  Fl. 3498DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.499          20 b)  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha a propriedade da participação societária.  Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio  fiscal7.  Para  LUCIANO  AMARO,  tratar­se­ia  de  “estímulo  a  investimento  na  aquisição  de  empresas  privadas  com  perspectivas  de  crescimento  de  rentabilidade,  como  incentivo  à  geração  de  riqueza,  de  empregos  e,  como  consequência,  de  incrementar  a  própria  arrecadação tributária”.   Ainda  que  tais  efeitos  indutores  possam  ser  observados  em  alguns  casos,  parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma  de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a  amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria  um benefício), antes consumada em um único ato8.  De  benefício  fiscal  não  se  trata.  O  legislador  simplesmente  impõe  que  o  sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando  de  sua  aquisição.  Trata­se  de  norma  que  regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica,  bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês.  Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a  exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9:  “11.  O  art.  8o  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação societária no capital de outra, avaliada pelo método  da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  conhecidos  ‘planejamentos  tributários’,  vêm  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela  participação,  com  a  finalidade  única  de  gerar  ganhos  de  natureza  tributária  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa lucrativa pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção exclusivamente por esse motivo”.  A  exposição  de motivos  reafirma  algo  que  está  claro  no  texto  legislado:  o  legislador  não  pretendeu  restringir  o  legítimo  aproveitamento  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  mas  sim  regular  a  sua  fruição  aos  casos  em  que  realmente  ocorra  aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do  legislador  foi  segregar  situações  em  que  há  correta  apuração  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  de  outras  que,  por  corresponderem  a  operações  fictícias,  realmente  não  poderiam ser tratadas da mesma forma.                                                              7 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos  do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714.  8 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada  empresa­veículo.  Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da  Lei  n.  9.532/1997,  in Revista  Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  9 Note­se apenas que, no projeto de lei, o dispositivo era numerado como “8o”, mas na redação aprovada foi veiculado pelo art.  “7o”.  Fl. 3499DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.500          21 Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este  consistiu  no  estabelecimento  de  ambiente  de  segurança  jurídica  para  a  realização  de  aquisições  de  empresas  privadas  brasileiras.  Em  franco  plano  econômico  de  desestatização  aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos  em  empresas  privadas  brasileiras  (“M&A”),  seria  relevante  aos  investidores  ter  ambiente  jurídico  seguro,  com  uma objetiva  fórmula  operacional  básica  a  ser  seguida. As  discussões  existentes  sobre  o  ágio  até  1997  poderiam  fragilizar  o  ambiente  de  confiança  jurídica  e  econômica  com  inevitável  inibição  de  investimentos,  o  que  foi  remediado  pelo  legislador  ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97.   No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a  enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras  incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de  infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do  pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo  imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que  não deve prosperar.  2.3.  Período  pós  2014:  alterações  trazidas  pela  Lei  n.  12.973  ao  reconhecimento  e  aproveitamento fiscal do ágio.  Desde  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014,  o  tratamento  fiscal  do  ágio  sofreu  algumas modificações, mas manteve­se em boa medida incólume.  Note­se que, em 2014, o  legislador mais uma vez manifestou a sua decisão  sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O  legislador  teve  a  oportunidade  para  aprimorar  o  sistema  jurídico  de  forma  a  reduzir  o  contencioso  com nova  regulamentação quanto às exigências para  a  amortização do ágio. Tal  decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do  valor do ágio por  expectativa de  rentabilidade  futura  (agora  a  lei  exige  a elaboração de um  laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10  e a validade do  “ágio  interno”  (agora  a  lei  veda  a  apuração  de  ágio  na  aquisição  de  investimento  relevante  realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11.   O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente  contenciosos,  como  o  da  transferência  de  investimento  com  ágio  analisado  nos  presentes  autos,  pode  ser  compreendido  como  inexistência  de  oposição  às  possíveis  restruturações  societárias  que  o  participar  venha  a  sofrer.  Referido  silêncio  pode  ser  considerado  como  reconhecimento do direito de auto­organização garantido ao particular pelo princípio da livre  iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento  do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante.  Trata­se de um silêncio eloquente.   3.  A  norma  de  dedutibilidade  fiscal  das  despesas  de  amortização  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.                                                              10 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto­lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte  dispositivo: “§ 3o  O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que  deverá  ser  protocolado  na  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  ou  cujo  sumário  deverá  ser  registrado  em  Cartório  de  Registro  de  Títulos  e  Documentos,  até  o  último  dia  útil  do  13o  (décimo  terceiro)  mês  subsequente  ao  da  aquisição  da  participação”.   11  Vide  Lei  n.  12.973/2014  prevê,  art.  22:  “Art.  22.    A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por  rentabilidade  futura  (goodwill)  decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do  caput do art. 20 do Decreto­Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos  períodos de apuração subsequentes o  saldo do  referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação  societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”.   Fl. 3500DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.501          22 A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento  relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura,  com a correta adoção do  MEP para apuração pela  investidora do patrimônio  líquido da  investida e do  correspondente  ágio,  acompanhada  da  fórmula  operacional  básica  estipulada  em  lei  para  a  absorção,  pela  pessoa  jurídica  investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que  justificou o  ágio  incorrido  em  sua  aquisição  (ou  vice  versa),  então  a  consequência  jurídico­tributária  deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade  futura  contra  as  receitas  da  empresa  investida  (cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa ao ágio quando de sua aquisição).  4. Evidenciação analítica dos  elementos  componentes da norma de dedutibilidade  fiscal  das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura  Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio,  com o  isolamento de  elementos essenciais à  sua aplicação. Também serão suscitados  fatores  que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das  operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição  da amortização das despesas com ágio.   A  doutrina  do  Direito  tributário  há  muito  evidencia  que,  para  que  se  desencadeiem  as  consequências  jurídicas  da  norma,  devem  ser  verificadas  no  mundo  fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio  da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido  estrito  para  a  eleição  dos  elementos  essenciais  tanto  da  hipótese  de  incidência  do  tributo  quando do seu consequente normativo (obrigação tributária).   A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere  diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1”  a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal  do ágio por expectativa de rentabilidade futura.  A  jurisprudência  do  CARF,  por  sua  vez,  passou  a  consagrar  fatores  que  corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”.  Tais  elementos  não  são  requisitos  essenciais,  por  não  terem  sido  erigidos  de  tal  forma  pelo  legislador,  mas  tem  corroborado  para  a  formação  do  convencimento  em  algumas  decisões  proferidas no  âmbito do CARF,  como uma espécie de  safe harbour. Em homenagem a  essa  jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão  analisados adiante.  Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é  completamente  indiferente para que o  contribuinte possa ou não amortizar do  ágio na  forma  prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”.  4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio.   A hipótese de incidência da norma que atribui consequências  tributárias ao  ágio  incorrido  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  apresenta  elementos  cuja  presença  é  essencial, como:  ­  Aquisição  de  investimento  relevante  com  contraprestação  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura;  ­ Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição;  ­  Desdobramento  do  custo  de  aquisição  em  valor  de  equivalência  patrimonial  da  investida e ágio ou deságio incorrido;  Fl. 3501DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.502          23 ­ A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja  expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição);  ­ Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa  jurídica investidora (ou vice­versa).  4.1.1.  Demonstração  da  aquisição  de  investimento  relevante  com  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura;  O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração  do  ágio  potencialmente  dedutível  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL:  o  momento  da  aquisição  de  investimento  com  sobrepreço  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura.  Essa operação é que será determinante para  a  apuração do ágio que,  caso  cumprida  fórmula  operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal.  O art. 20, § 3º, do Decreto­lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014),  prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no  valor  de mercado  dos  bens  do  ativo  ou  na  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  investida,  “deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração”.  Quando se investiga o Decreto­lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o  Decreto  3.000/99  (antes  das  alterações  introduzidas  pela Lei  n.  12.973),  há  uma constatação  comum:  nenhum  desses  enunciados  prescritivos  requer  qualquer  forma  específica  de  demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por  expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida.  O  meio  de  prova  a  ser  adotado  pelo  contribuinte,  então,  deve  estar  circunscritos  àqueles  permitidos  ou  não  vedados  pelo  Direito,  mas  ao  seu  critério  e  conveniência.12  A  investigação  pelas  normas  jurídicas  brasileiras  que  tutelam  em  geral  a  questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos:  Código Civil  Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de  forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir.  Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato  jurídico pode ser provado mediante:  I ­ confissão;  II ­ documento;  III ­ testemunha;  IV ­ presunção;  V ­ perícia.  Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam  contra  as  pessoas  a  que  pertencem,  e,  em  seu  favor,  quando,  escriturados  sem  vício  extrínseco  ou  intrínseco,  forem  confirmados por outros subsídios.  Parágrafo  único.  A  prova  resultante  dos  livros  e  fichas  não  é  bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito                                                              12  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 465.  Fl. 3502DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.503          24 particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela  comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos.  Código  de  Processo  Civil  (“antigo”,  Lei  n.  5.869,  de  11.01.1973)  Art.  332.  Todos  os  meios  legais,  bem  como  os  moralmente  legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis  para  provar  a  verdade  dos  fatos,  em  que  se  funda  a  ação  ou  a  defesa.  A conclusão  inevitável é que  a  “demonstração que o  contribuinte arquivará  como  comprovante  da  escrituração”  não  possuem  forma  e  conteúdo  pré­determinados  pelo  legislador, que conferiu ao contribuinte  liberdade para a adoção dos meio  jurídico probatório  que  lhe  convier,  observadas  as normas  gerais do Direito quanto  às provas  em geral  que não  demandam forma específica.13  Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa  jurídica,  uma  operação  (real,  obviamente)  de  aquisição  de  investimento  em  outra  pessoa  jurídica,  na  qual  haja  contraprestação  pela  investidora  de  um  sobrepreço  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas  as formas em Direito admitidas.  4.1.2.  Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição.  A  Lei  n.  9.532/97,  em  seu  art.  7º,  apenas  faz  referência  à  “participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio”,  sem  especificar  a  forma  como  deve  ser  implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda,  embora  seja  muito  comum  que  aquisições  desse  tipo  ocorram,  por  exemplo,  por  meio  de  integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades.  Pelo  contrário,  o  legislador  utilizou  de  termos  amplos  o  suficiente  para  abarcar  aquisições  realizadas  por  quaisquer  formas  de  contraprestação:  o  pressuposto  de  aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação  com  ágio,  o  que  pressupõe  a  existência  de  fluxo  financeiro  ou  quaisquer  outras  formas  de  sacrifícios econômicos envolvidos na operação.  Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA14, observa­se que “esse  preço,  repita­se,  pode  dar­se  em  ‘moeda’  diversa  a  dinheiro,  como  ações  emitidas  pela  companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”.   4.1.3.  Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio  por expectativa de rentabilidade futura.  A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do  MEP  para  refletir  em  suas  demonstrações  contábeis  o  valor  do  investimento  mantido  em  sociedades  coligadas  ou  controladas  pelo  valor  do  patrimônio  liquido  destas.  Por  sua  vez,  também  há  pessoas  jurídicas  que,  embora  não  possuam  a  priori  tal  obrigação,  tornam­se  igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas.                                                              13  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 465.  14  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211­212.   Fl. 3503DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.504          25 No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do  Decreto­lei n. 1.598/77 , torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa  jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com  ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse  evento, desdobrar o custo de aquisição em:   (i)  valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua  aquisição e;   (ii)  ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição.  O art. 20 do Decreto­lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade  futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante  da escrituração”.  Há,  assim,  determinação  para  que  o  contribuinte  realize  tal  segregação  e  a  demonstração  dos  fundamentos  adotados,  de  tal  forma  que  não  lhe  é  dado  seguir  por  outro  caminho  caso  pretenda  amortizar  as  fiscalmente  tais  despesas.15  A  decomposição  do  investimento nesses dois  elementos  é mandatória,  apenas  sendo  facultativa  a amortização do  ágio  para  fins  fiscais  (IRPJ  e  CSL)  na  proporção  máxima  de  1/60  ao  mês.  Tratando­se  de  deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16   4.1.4.  A amortização do  ágio deve  se processar  contra  os  lucros da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando  de  sua  aquisição.  A  regra  de  amortização  do  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura não  traz  ao  contribuinte um benefício  fiscal  pela  criação de “créditos presumidos” ou  “fictícios”.  O  legislador  simplesmente  recorresse  um  sobrepreço  efetivamente  incorrido  e  impõe  que  este  seja  processado  contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do  ágio  fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em  conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido  pela sua aquisição.   O  legislador  se  baseou  no  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”,  que  é  decorrência  princípio  da  competência,  aplicável  como  regra  geral  para  a  apuração do IRPJ e da CSL17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador  tributário,  ao  tutelar  a  amortização  fiscal  do  ágio,  se  manteve  coerente  com  o  regime  de  competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note­se o que prescreve o  art. 177 da Lei n. 6.404/76:  Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros  permanentes,  com  obediência  aos  preceitos  da  legislação  comercial  e  desta  Lei  e  aos  princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos,  devendo  observar  métodos  ou  critérios  contábeis  uniformes  no  tempo  e  registrar  as  mutações                                                              15  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  16  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  17 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui,  aplica­se a regra geral do regime de competencia.  Fl. 3504DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.505          26 patrimoniais  segundo  o  regime  de  competência.  (grifos  acrescidos)  O  legislador  foi  enfático,  pois  entre  os  “princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos”  ou  “princípios  fundamentais  da  de  contabilidade”18  está  justamente  o  princípio  da  competência,  do  qual  decorre  o  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado  das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76:  Art.  187.  A  demonstração  do  resultado  do  exercício  discriminará:  (...)  §  1º  Na  determinação  do  resultado  do  exercício  serão  computados:  a)  as  receitas  e  os  rendimentos  ganhos  no  período,  independentemente da sua realização em moeda; e  b)  os  custos,  despesas,  encargos  e  perdas,  pagos  ou  incorridos,  correspondentes a essas receitas e rendimentos.  A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do  princípio  da  competência  a  adoção  do método  (ou “princípio”) do  confronto  das  receitas  e  despesas, como se observa do art. 9o da aludida norma contábil:  Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração  do  resultado  do  período  em  que  ocorrerem,  sempre  simultaneamente  quando  se  correlacionarem,  independentemente  de recebimento ou pagamento.  §  1º  O  Princípio  da  COMPETÊNCIA  determina  quando  as  alterações  no  ativo  ou  no  passivo  resultam  em  aumento  ou  diminuição  no  patrimônio  líquido,  estabelecendo  diretrizes  para  classificação  das  mutações  patrimoniais,  resultantes  da  observância do Princípio da OPORTUNIDADE.  § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando  correlatas, é conseqüência natural do  respeito ao período em que  ocorrer sua geração.  Com as  alterações  introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o  aludido  dispositivo  passou  a  constar  com  outra  redação,  sem  alterar  em  nada  o  princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas. Como  nem  poderia  ser  diferente,  a  norma  contábil  reafirma  o  método  do  emparelhamento  de  receitas  e  despesas  como  pressuposto  para  a  concretização do princípio da competência:  Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das  transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que  se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.  Parágrafo  único.  O  Princípio  da  Competência  pressupõe  a  simultaneidade  da  confrontação  de  receitas  e  de  despesas  correlatas.   No  caso  da  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de  que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas  que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e                                                              18 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg.   19 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150­1.  Fl. 3505DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.506          27 do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.  A  questão  técnica  imediatamente  surgida  ao  legislador  foi  identificar,  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  formas  possíveis  para  operar  o  aludido  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado  pela  investidora  quando  de  sua  aquisição.  Afinal,  a  despesa  com  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  encontraria  em  um  entidade  (empresa  investidora),  enquanto  que  as  receitas  que  ocasionariam  a  geração  dos  lucros  futuros  seriam  gerados  por  outra  entidade  (empresa investida).  Em  alguns  países,  a  exemplo  dos  Estados  Unidos,  em  que  o  princípio  da  entidade  é  tratado  de  forma  diversa  e  há  a  consolidação  dos  demonstrativos  financeiras  da  controladora  e  de  suas  subsidiárias,  é  comum  verificar­se  o  que  se  chama  de  “push  down  accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e  de  suas  subsidiárias,  as  despesas  de  ágio  apuradas  por  aquela  seriam  trazidos  para  baixo  e  confrontados com lucros gerados por esta.  Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica,  certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do  ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e  do  “push  down  accounting”,  haveria  comunicação  natural  das  despesas  com  o  ágio  e  as  receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção.  No  Brasil,  no  entanto,  não  há  correspondente  ao  chamado  “push  down  accounting”,  com  uma  tradição  societária  e  contábil  firme  no  princípio  da  da  entidade.  O  problema  se mostrou  evidente:  como  possibilitar  que  a  empresa  investidora  amortize  o  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  deduzindo­o  dos  aludidos  lucros  quando  se  concretizarem,  se  estes  (ágio  e  lucro)  se  encontram  em  entidades  distintas  (controladora  e  controlada)?  Assim,  com  base  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  coube  ao  legislador  tributário  estabelecer  uma  fórmula  operacional  básica  apta  a  emparelhar  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados  pela  empresa  investida,  cuja  expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição.  4.1.5.  Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou  deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice­versa).  Caso  se  adote  o  sentido  estrito  da  expressão  “planejamento  tributário”  20,  a  questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da  Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos  estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21.                                                              20  Em  meio  às  muitas  divergências  que  o  tema  suscita  na  doutrina  nacional,  alguns  autores  incluem  no  conceito  de  planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os  referidos  atos,  certamente  teria  realizado  prévio  estudo,  planejando­os.  Nesse  sentido,  vide:  ANDRADE  FILHO,  Edmar  Oliveira.  Planejamento  tributário.  São  Paulo  :  Saraiva,  2009,  p.  02.  Outros,  por  sua  vez,  as  excluem  “do  âmbito  do  planejamento,  pois  correspondem  a  escolhas  que  o  ordenamento  positivo  coloca  à  disposição  do  contribuinte,  abrindo  expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo :  Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária ­ limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre  docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São  Paulo : USP, 2008, p. 240.  21  No  mesmo  sentido,  vide:  FAJERSZTAJN,  Bruno;  COVIELLO  FILHO,  Paulo.  “Transferência”  de  ágio  por  meio  da  chamada  empresa­veículo. Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da Lei  n.  9.532/1997,  in  Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  Fl. 3506DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.507          28 Nas  chamadas  opções  fiscais,  o  sistema  jurídico  tributário  oferece  ao  contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação:  é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado,  seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário.   Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada  ou  completa,  verifica­se  que  o  legislador  prescreveu  ao  contribuinte  uma  fórmula  procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido  pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado  ou  completo.  O  programa  de  computador  calcula  para  o  contribuinte  qual  opção  lhe  trará  o  menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até  que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem  semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas  tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”,  mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou  “economias de opção”.  Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal  (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o  legislador  tributário  também  forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida:   ­  os  lucros  gerados  pela  pessoa  jurídica  investida  devem  ser  confrontados  com  a  fração  de  amortização  do  ágio  apurado  pela empresa (coerência do legislador com tradicional método  do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do  IRPJ e CSL).   ­  como  não  há  no  sistema  jurídico  brasileiro  norma  de  consolidação  de  balanços  que  conduza  ao  “push  down  accounting”,  o  legislador  tributário  prescreveu  ao  contribuinte  a  necessidade  de  reunião  das  pessoas  jurídicas  investidora  e  investida  (absorção  patrimonial),  por  meio  de  incorporação, fusão ou cisão.   É  necessário  deixar  claro  que  o  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração de  empresas por meio das normas do art. 7o  e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há  vestígios  de  discussões  legislativas  nesse  sentido,  não  há  indicações  de  tal  jaez  no  texto  legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das  empresas.  O  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração  de  empresas  pura  e  simplesmente,  como  se  isso  fosse  algum  valor  a  ser  alcançado  pela  sociedade.  Caso  a  tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push  down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das  empresas  investida  e  investidora,  pois  a  adoção  deste  método  faria  com  que  a  empresa  investida  trouxesse  para  si  (“para  baixo”)  as  despesas  de  ágio  apurado  pela  empresa  investidora.  A  exigência  normativa,  portanto,  reside  simplesmente  em  uma  necessidade  técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii)  o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a                                                              22 DIRPF ­ Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física.  Fl. 3507DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.508          29 segregação,  pelo  MEP,  dos  valores  atinentes  ao  ágio  e  ao  valor  patrimonial  da  investida  identificado  quando  de  sua  aquisição.  A  exigência  do  legislador  consiste  simplesmente  no  emparelhamento  de  receitas  e  despesas,  o  que  se  dá  com  “‘a  realização’  do  investimento,  mediante  operação  que  integre,  numa  mesma  entidade,  a  investidora  e  o  acervo  objeto  do  investimento”23.   Essa  fórmula  operacional  básica  é  bem  descrita  por  LUCIANO  AMARO24,  quando  identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de  incorporação  (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou  terceira  empresa  resultante  de  fusão  de  ambas)  do  investimento  societário  e  do  acervo  da  investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor,  acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou­os expressamente” 25.  Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado  pelo  acervo  da  investida)  com  as  despesas  de  ágio  para  a  aquisição  do  investimento  (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando  incorporações, fusões ou mesmo cisões.   Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante  de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de  rentabilidade futura, a norma conduz a situações como:  ­ se a empresa investidora (“X”)  incorporar a empresa investida (“Y”), esta  deixaria  de  existir,  passando  a  existir  apenas  aquela  (“X”)  com  a  sucessão  universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da  então  empresa  investida  (“Y”)  poderiam  ser  deduzidas,  no  limite  de  1/60  mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”).  O  mesmo  se  daria  com  a  incorporação  reversa,  na  hipótese  da  empresa  investida  (“Y”)  incorporar  a  investidora  (“X”),  por  permissivo  expresso  do  art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97.  ­ se a empresa  investidora (“X”)  for cindida,  resultando na criação de nova  empresa  (“X2”)  com  o  investimento  detido  na  investida  (“Y”)  e,  posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir,  passando  a  existir  apenas  cindida  (“X2”).  Devido  à  sucessão  universal  de  todos os direitos e obrigações, as  receitas da então empresa investida (“Y”)  poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio  apuradas  pela  investidora  (“X2”).  A  cisão  parcial  seguida  da  incorporação  reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei  n. 9.532/97.  ­  se  a  empresa  investidora  (“X”)  e  a  investida  (“Y”)  forem  fusionadas,  deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a  qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas  (“X”  e  “Y”),  as  receitas  da  então  empresa  investida  (“Y”)  poderão  ser                                                              23 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  24 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719.  25 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718.  Fl. 3508DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.509          30 amortizadas,  no  limite  de  1/60 mensais,  com  as  despesas  de  ágio  apuradas  pela investidora (“X”).   Nesse  seguir,  a  mens  legis  ou  ratio  legis  das  regras  em  análise  se  torna  evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do  lucro obtida pela empresa  adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o  objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como  requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida.  Permitam­me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE  OLIVEIRA26, emitidas em âmbito acadêmico:  “Destarte,  para  que  esse  objetivo  legal  seja  atingido,  é  necessário  trazer  o  lucro  para  dentro  da  pessoa  jurídica  que  tenha  adquirido  a  participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma,  ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do  resultado  esperado,  o  que  se  faz  por  incorporação  ou  cisão  de  uma  delas  e  absorção  pela  outra. Ou,  ainda,  o mesmo  objetivo  pode  ser  alcançado levando­se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma  nova  pessoa  jurídica,  o  que  se  faz  por  fusão  das  duas  pessoas  jurídicas, que ficam absorvidas pela nova.   Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção  de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a  reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica.  É  por  isso  mesmo  –  por  ser  acontecimento  inerente  ao  tratamento  objetivado  pela  lei  –  que  a  reunião  das  pessoas  jurídicas  é  coisa  natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado  alguns  procedimento  fiscais,  a  qual  é  totalmente  descabida  quando  efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo  subsequente  inevitável,  previsto  na  lei,  é  a  incorporação,  fusão  ou  cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.”  É  importante  observar  que  as  operações  referidas  nos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  9.532/97  não  devem  ser  consideradas  fora  de  seu  contexto.  Assim,  se  uma  empresa  (“X”)  adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado  por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido  ágio, por exemplo,  se a empresa  investidora  (“X”)  for  incorporada por uma  terceira empresa  (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os  direitos  e  obrigações,  passaria  a  deter  o  investimento  da  empresa  cuja  expectativa  de  rentabilidade  futura  justificou  o  pagamento  de  ágio  (“Y”).  Ocorre  a  transferência  do  investimento e do respectivo ágio, o que é  indiferente  sob a perspectiva  tributária,  isto  é,  nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico  “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou  realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do  ágio em questão.27   É correta,  então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA28, de que “a  condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo                                                              26  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de  investimentos,  na perspectiva  da  legislação  tributária,  in  Revista Direito  tributário  atual  ­ Vol.  23.  São Paulo:  Dialética, 2009, p. 459­0.  27 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715­720.  28  OLIVEIRA,  Ricardo  Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição  de  investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459­0.  Fl. 3509DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.510          31 racional,  pois  a  absorção,  seja  por  via  de  fusão  ou  de  incorporação  ou  de  cisão,  é  verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa  única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no  subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.  4.2.  Elementos  que  não  são  requisitos  essenciais,  mas  que  corroboram  para  reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento  da consequência tributária (amortização fiscal do ágio).  Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a  ser suscitados diante de casos concretos.   Em uma era  farta de  restruturações  societárias  (“M&A”)  impulsionadas por  ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus  consultores  jurídicos  precisaram  analisar  a  aplicação  das  regras  de  amortização  de  ágio  às  peculiaridades dos mais variados negócios  jurídicos. A administração  tributária, por  sua vez,  passou  a  acompanhar  e  a  identificar  casos  de  possível  “abuso”  no  aproveitamento  do  ágio  fiscal.  A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações  como  indicativas de “abuso”, o que viciaria de  tal modo as operações que  lhe destituiriam o  direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97.   Ao mesmo  tempo, a pragmática do CARF  também resultou em progressiva  indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal  a  legitimidade  fiscal  dos  negócios  praticados  pelo  contribuinte,  colocando­o  em  um  porto  seguro.  Muitas  vezes,  a  presença  de  algum  desses  fatores  resulta  na  consideração  de  uma  operação como a priori legítima.  Há um  limite que deve  ser observado em  relação a  tais  critérios de  análise  colhidos  da  experiência  e  de  julgados  do  CARF.  Embora  sejam  importantes  para  a  sistematização da  forma como os  casos  são  julgados em vista de  elementos em comum, não  podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios  não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores.   Não  se  trata  de  lista  exaustiva,  pois  tem  como  propósito  a  análise  do  caso  concreto  dos  presentes  autos,  de  forma  que  está  sujeita  a  atualização  e  consideração  de  especificidades.  4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas.  Até  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014,  não  havia,  na  legislação,  vedação  expressa  ou  mesmo  qualquer  referência  à  figura  do  “ágio  interno”.  Tal  rótulo  surgiu  da  experiência  e  do manejo  de  situações  concretas  e  passou  a  ser  regulada  expressamente  pelo  legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a  sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como  “ágio interno”.   Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas  quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em  uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz­se, então, que o  ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo.  Fl. 3510DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.511          32 Em  face  de  uma  série  de  casos  considerados  abusivos,  em que  particulares  constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL,  passou­se  a  considerar  que  a  presença  de  um  terceiro  independente  na  operação  originária  de  aquisição  representaria  um  safe  harbour  ao  contribuinte.  Nesse  contexto,  as  aquisições  de  investimento  entre  partes  não  relacionadas  passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais.   Para KAREM  JUREIDINI DIAS  e  RAPHAEL ASSEF LAVEZ29,  nas  situações  em  que  operações  são  realizadas  entre  partes  relacionadas,  a  fiscalização  poderia  contestar  a  apuração de ágio “se, e somente se, identificarem­se elementos com base nos quais o laudo ou  demonstrativo  do  ágio  possa  ser  questionado  pela  administração  tributária  –  à  parte  disso,  reputa­se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado  em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”.  Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão  do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre  que  outros  fatores  devem  ser  verificados,  como,  por  exemplo,  o  requisito  fundamental  da  existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição.  Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é  necessário  investigar as  suas peculiaridades, a  fim de atribuir­lhes  a qualificante “válido” ou  “inválido”.  Enquanto  o  primeiro,  válido,  mantém  incólume  a  possibilidade  de  amortização  fiscal,  este,  inválido,  não.  Ocorre  que,  sob  a  perspectiva  fiscal,  as  modalidades  de  ágios  internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS  SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”.  4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro.  Os  casos  rotulados  de  “ágio  interno  inválido”,  “ágio  em  si  mesmo”,  são  operações  societárias  realizadas  exclusivamente  dentro  dos  muros  do  grupo  econômico,  consideradas  sem  causa  legítima  ou  mesmo  simuladas.  Sua  característica  distintiva  não  se  esgota  apenas  na  realização  de  operações  entre  partes  dependentes,  também  na  ausência  de  fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que  não haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios.  A  notória  contribuição  de  MARCOS  SHIGUEO  TAKATA  à  evolução  da  jurisprudência  do  CARF  ficou  registrada  em  votos  de  sua  lavra  e  em  trabalhos  por  ele  publicados. Em um destes, TAKATA31 expõe:  “Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários  ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do  ágio  interno,  com  ausência  de  geração  de  riqueza  nova  –  à  luz  do  Direito Contábil anterior à convergência às normas internacionais de  contabilidade. É nesse contexto que se coloca o chamado ágio ‘de si  mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’.  (...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra.  Conclusão  que  parece  simples,  mas  que  demandou  caminhar  o                                                              29  DIAS,  Karem  Jureidini;  LAVEZ,  Raphael  Assef.  “Ágio  interno”  e  “empresa­veículo”  na  jurisprudência  do  CARF:  um  estudo  acerca  da  importância  dos  padrões  legais  na  realização  da  igualdade  tributária,  in  Análise  de  casos  sobre  o  aproveitamento  de  ágio:  IRPJ  e  CSL  à  luz  da  jurisprudência  do  CARF  (Coord.:  PEIXOTO,  Marcelo  Magalhães;  FARO,  Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331.  30  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194.   31  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198­211.   Fl. 3511DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.512          33 percurso de base em seus devidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou  arestas conceituais dessa base.”  Nesse  seguir,  uma  série  de  casos  julgados  pelo  CARF  vem  considerando  como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as  partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento  ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está  presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes:  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL  Ano­calendário:  2003,  2004,  2005,  2006  ACÓRDÃO  RECORRIDO.  NULIDADE.  INEXISTÊNCIA.  Sendo  a  decisão  devidamente  motivada  e  fundamentada, não há que se  falar em nulidade. O  fato dela não  ter  rebatido  ponto  a  ponto  as  razões  da  defesa  não  implica  vício.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA  IRPJ  Ano­calendário:  2003,  2004,  2005,  2006  CUSTOS  E  DESPESAS  OPERACIONAIS.  SERVIÇOS.  COMPROVAÇÃO  DOS  VALORES.  Despesas  operacionais  são  aquelas  necessárias  a  atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços,  devem  ser  comprovadas  mediante  documentos  que  permitam  identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS  E  DESPESAS  OPERACIONAIS.  OPERAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  ENCARGO  DE  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  GERADO  COM  UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO.  ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para  ser  eficaz  perante  o  Fisco,  deve  decorrer  de  atos  econômicos  efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja,  dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das  sociedades envolvidas,  sem qualquer desembolso e com a utilização  de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veículo) constitui  prova  da  artificialidade  do  ágio  e  torna  inválida  sua  amortização. A  utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio  engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de  direito.  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Data  do  fato  gerador:  02/01/2009  JUROS  SOBRE  MULTA DE OFÍCIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de  ofício, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, §  3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE  O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Subsistindo  o  lançamento  principal,  na  seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe  o lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por  empréstimo a sistemática de apuração daquele.  (CENTER  AUTOMOVEIS  LTDA.  Acórdão  n.  1103­000.501.  Processo 10980.017128/2008­35)   Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ Anos­calendário:  2001  e  2002  Ementas:  NULIDADE­  REEXAME  DE  FATOS  JÁ  VALIDADOS  EM  FISCALIZAÇÃO  ANTERIOR­  A  Secretaria  da  Receita  Federal  não  valida  ou  invalida  fatos,  mas  analisa  sua  repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura  deles  decorrentes.  No  caso,  a  repercussão  tributária  dos  fatos  só  surgiu  com  a  amortização  do  suposto  ágio.  ATOS  SIMULADOS.  PRESCRIÇÃO  PARA  SUA  DESCONSTITUIÇÃO.  No  campo  do  direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano  da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da  Fl. 3512DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.513          34 eficácia:  os  atos  simulados não  têm eficácia  contra o  fisco,  que não  necessita,  portanto,  demandar  judicialmente  sua  anulação.  INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO  NA  AQUISIÇÃO  DE  AÇÕES..  SIMULAÇÃO.  A  reorganização  societária,  para  ser  legítima,  deve  decorrer  de  atos  efetivamente  existentes,  e  não  apenas  artificial  e  formalmente  revelados  em  documentação  ou  na  escrituração  mercantil  ou  fiscal.  A  caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa  da  amortização  do  ágio  contabilziado. MULTA QUALIFICADA A  simulação  justifica  a  aplicação  da  multa  qualificada.  COMPARTILHAMENTO  DE  DESPESAS­  DEDUTIBILIDADE.  Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de  uma  outra  empresa  do  mesmo  grupo,  por  terem  sido  as  mesmas  rateadas,  é  imprescindível  que,  além  de  atenderem  os  requisitos  previstos  no Regulamento  do  Imposto  de Renda,  fique  justificado e  comprovado  o  critério  de  rateio.  BENS  DE  NATUREZA  PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada  a  infração  pelo  fisco,  não  prospera  a  glosa  das  despesas  contabilizadas.  TRIBUTAÇÃO  REFLEXA.  Se  nenhuma  razão  específica  justificar  o  contrário,  aplica­se  ao  lançamento  tido  como  reflexo as mesmas  razões de decidir  do  lançamento matriz. Recurso  voluntário e de ofício negados.  (LIBRA  TERMINAL  35  S/A.  Acórdão  n.  159.490.  Processo  n.  18471.000947/2006­33)  4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro.  Como  se  viu,  “há  ágios  internos  e  ‘ágios  internos’”  32,  sendo  necessário  reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores  distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal.33  A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno  reputado de válido, como se observa das ementas a seguir:  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ Ano­ calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.  O art. 20 do Decreto­Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do  RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para  fins  fiscais.  0  ágio  é  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  do  investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos  são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico  do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio  é  a  razão de  ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê  as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor  de mercado,  rentabilidade  futura,  e  outras  razões)  e  como  deve  ser  determinado e documentado.   ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por  empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio,                                                              32  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194.   33 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do  CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e  CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP,  2016, p. 359­0.  Fl. 3513DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.514          35 cujos  efeitos  fiscais  decorrem  da  legislação  fiscal.  A  distinção  entre  ágio  surgido  em  operação  entre  empresas  do  grupo  (denominado  de  ágio  interno)  e  aquele  surgido  em  operações  entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais.   ÁGIO  INTERNO.  INCORPORAÇÃO  REVERSA.  AMORTIZAÇÃO.  Para  fins  fiscais,  o  ágio  decorrente  de  operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não  difere  em nada do ágio que  surge  em operações  entre  empresas  sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser  amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532,  de 1997.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano­ calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN.   ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a  legislação tributária que define os  efeitos  fiscais.  As  distinções  de  natureza  contábil  (feitas  apenas  para  fins  contábeis)  não produzem efeitos  fiscais. O  fato de não  ser  considerado  adequada  a  contabilização  de  ágio,  surgido  em  operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do  ágio para fins fiscais.   DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO.  Não  há  base  no  sistema  jurídico  brasileiro  para  o  Fisco  afastar  a  incidência  legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de  direito.  0  conceito  de  abuso  de  direito  é  louvável  e  aplicado  pela  Justiça para solução de alguns  litígios. Não existe previsão do Fisco  utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de ofício, ao menos até  os  dias  atuais.  O  lançamento  é  vinculado  a  lei,  que  não  pode  ser  afastada  sob  alegações  subjetivas  de  abuso  de  direito.  PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito  tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir  sua  carga  tributária,  desde  que  atue  por  meios  lícitos  (elisão).  A  grande  infração em tributação é agir  intencionalmente para esconder  do  credor  os  fatos  tributáveis  (sonegação).  ELISÃO.  Desde  que  o  contribuinte  atue  conforme  a  lei,  ele  pode  fazer  seu  planejamento  tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser  intencional  (artificial),  não  traz  qualquer  vicio. Estranho  seria  supor  que  as  pessoas  só  pudessem  buscar  economia  tributária  licita  se  agissem  de modo  casual,  ou  que  o  efeito  tributário  fosse  acidental.  SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos  seus aspectos fundamentais.  (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101­000.708 Processo n.  10680.724392/2010­28)  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2005,  2006,  2007,  2008,  2009  DECADÊNCIA.  NÃO­ HOMOLOGAÇÃO  DAS  DECLARAÇÕES  APRESENTADAS.  Verificado  que  o  lançamento  tributário  versou  não­homologação  às  declarações  apresentadas,  cujas  bases  de  cálculo  foram  impactadas  pela  despesa  considerada  indedutível,  verifica­se  que  a  insurgência  fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto à  sua  utilização.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  NULIDADE.  ERRO OU DEFICÊNCIA NO  ENQUADRAMENTO  LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA.  Tendo  em  vista  que  a  Fiscalização  discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente  exercitar,  com  plenitude  e  suficiência,  sua  defesa  técnica  e  bem  Fl. 3514DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.515          36 fundamentada, verifica­se a total ausência de prejuízo ao contribuinte,  bem  como  de  pecha  capaz  de  inquinar  de  nulidade  o  feito.  INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.  ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL  INOPONÍVEL  AO  FISCO.  INOCORRÊNCIA.  A  efetivação  da  reorganização  societária,  mediante  a  utilização  de  empresa  veículo,  não  resulta  economia de  tributos diferente da que  seria  obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não  pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O  “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado  em  prejuízo  do  direito  de  terceiros,  não  podendo  ser  invocada  se  a  utilização  da  empresa  veículo,  exposta  e  aprovada  pelo  órgão  regulador,  teve  por  objetivo  proteger  direitos  (os  acionistas  minoritários),  e  não  violá­los. Não  se materializando  excesso  frente  ao  direito  tributário,  pois  o  resultado  tributário  alcançado  seria  o  mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente  ao  direito  societário,  pois  a  utilização  da  empresa  veículo  deu­se,  exatamente,  para  a  proteção  dos  acionistas  minoritários,  descabe  considerar  os  atos  praticados  e  glosar  as  amortizações  do  ágio.  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido.  LANÇAMENTO  DECORRENTE  ­ Repousando  o  lançamento  da CSLL  nos mesmos  fatos  e  mesmo  fundamento  jurídico  do  lançamento  do  IRPJ,  as  decisões quanto a ambos devem ser a mesma.  (BANCO  GMAC  S.A.  Acórdão  n.  1301­001.224.  Processo  n.  16327.001482/2010­52)  Por  fim,  é  curioso  notar  que  ELISEU  MARTINS  e  SÉRGIO  DE  IUDÍCIBUS34  suscitam que  a máxima contábil,  de que “só  se  ativa o  ágio por  rentabilidade  futura quando  fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão  do  que  seja  “entidade”.  Enquanto  países  como EUA  adotam  como  tradição  a  elaboração  de  balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço  consolidado  é  exceção,  sendo  a  regra  o  balanço  individual.  Como  conclusão,  então,  seria  possível  o  reconhecimento  de  ágio  gerado  em  operação  entre  entidades  distintas,  ainda  que  pertencentes ao mesmo grupo econômico.   O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de  situações  abrangidas  pelo  rótulo  “ágio  interno”.  É  a  partir  de  tal  constatação  que  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI  e  ROBERTO  CODORNIZ  LEITE  PEREIRA35  suscitam  que  “o  substantivo  ‘ágio’,  para  receber  o  adjetivo  ‘interno’,  teria  que  ser  necessariamente  gerado  nas  estritas  fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno  artificial,  desde  que,  evidentemente,  resta  caracterizada  a  simulação  da  operação,  pois,  neste  caso,  não  mais  haverá  duas  pessoas  distintas  participando  da  operação,  mas,  tão  somente,  uma”.  De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não  existam  terceiros  envolvidos  são  necessariamente  inaptas  para  a  apuração  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura.  Quando  se  está  diante  de  operações  rotuladas  de  “ágio  interno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as                                                              34 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?,  in Controvérsias jurídico­contábeis: aproximações e  distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013.  35  SCHOUERI,  Luís  Eduardo;  PEREIRA,  Roberto  Codorniz  Leite.  O  ágio  interno  na  jurisprudência  do  CARF  e  a  (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz  da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363.  Fl. 3515DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.516          37 peculiaridades  do  caso  concreto,  a  fim  de  lhe  atribuir  o  correto  qualificante  “válido”  ou  “inválido”.   4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção.  A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou  mesmo  um  safe  harbour  em  casos  de  amortização  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  a  existência  de  sócios  minoritários  que  demandem  proteção  e  que  justifiquem  restruturações  societárias. Assim vocacionadas,  situações  que  seriam  consideradas  suspeitas  pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresas­veículo, passariam a  ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o  que se observa do seguinte precedente deste Tribunal:  “O  ‘abuso  de  direito’  pressupõe  que  o  exercício  do  direito  tenha  se  dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se  a  utilização  da  empresa  veículo,  exposta  e  aprovada  pelo  órgão  regulador,  teve  por  objetivo  proteger  direitos  (os  acionistas  minoritários),  e  não  violá­los. Não  se materializando  excesso  frente  ao  direito  tributário,  pois  o  resultado  tributário  alcançado  seria  o  mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente  ao  direito  societário,  pois  a  utilização  da  empresa  veículo  deu­se,  exatamente,  para  a  proteção  dos  acionistas  minoritários,  descabe  considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”.  (BANCO  GMAC  S.A.  Acórdão  n.  1301­001.224.  Processo  n.  16327.001482/2010­52)  Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA36, de que “é  quando  inexiste pagamento de preço e minoritários ou  terceiros que se põe a condenação ao  reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103­000.50137,  tal questão foi muito bem colocada, in verbis:  “Para  fins  jurídico­tributários,  o  ágio  interno,  formado  dentro  do  grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade  econômica ou um significado econômico.   Suponha­se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos  sócios  ou  acionistas  não  a  subscreva,  sendo  integralmente  subscrito  pelo  outro  sócio  ou  acionista  (por  ex.,  o  controlador).  Como  a  empresa  em  que  se  organiza  a  sociedade  vale  mais  que  seu  valor  contábil,  o  sócio  ou  acionista  que  subscrever  o  aumento  de  capital  daquela  irá  apurar  ágio  no  aumento  de  sua  participação  societária,  para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É  um  exemplo  de  ágio  interno  real  ou  com  causa.  Há  efetividade  ou  significado econômico nesse ágio.   Imagine­se  que  uma  pessoa  jurídica  resolva  incorporar  as  ações  de  uma  controlada  sua  que  possui  minoritários.  Aqui,  também,  se  a  investida vale mais que seu valor  contábil,  a  relação de  substituição  de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da  investidora)  e  a  incorporação  de  ações  pode  vir  a  ser  feita  por  esse  valor  de  econômico  (um  critério  de  avaliação)  da  investida. Haverá  um ágio no  investimento, pago pela  incorporadora de  ações,  através  da  emissão  de  ações  entregues  aos  acionistas  da  incorporadora  de                                                              36  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198­211.   37 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103­000.501. Processo 10980.017128/2008­35.    Fl. 3516DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.517          38 ações.  Outro  exemplo  de  ágio  interno  real  ou  com  causa.  Há  significado  econômico  nesse  ágio.  Há  pagamento  pela  aquisição  de  ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida  é aumento do investimento com ágio”.   Trata­se  de  elemento  relevante  e  persuasivo,  que  corrobora  para  o  reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata  de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal  de tais operações.  4.2.3.  Inexistência  de  “prejuízos”  à  Fazenda  Pública  decorrente  das  restruturações  societárias realizadas.  A  crescente  complexidade  dos  negócios  é  naturalmente  refletida  na  organização  societária  das  empresas.  Por  isso,  não  se  pode  atribuir  à  complexidade  de  operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré­conceito que resvale em “ilegitimidade a  priori”  para  fins  fiscais,  bem  como  não  se  pode  esperar  ser  possível  enquadrar  todas  as  inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas  hermeticamente  fechadas  a  revisões  conceituais.  Na  verdade,  há  na  Constituição  Federal  garantia à liberdade auto­organização.   Como  o  particular  possui  liberdade  de  auto­organização,  decorrente  imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito  da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis.  Se uma  restruturação societária não  conduzir à minoração de ônus  tributário em comparação  com aquele que  seria  suportado com a mais  simples  e direta  absorção da  empresa  adquirida  pela  adquirente  e,  inclusive,  não  multiplicar  ou  de  alguma  forma  ampliar  o  ágio,  então  a  administração fiscal sequer teria interesse de agir.  A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações  societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do  CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade  da amortização fiscal do ágio:  “A  efetivação  da  reorganização  societária,  mediante  a  utilização  de  empresa  veículo,  não  resulta  economia  de  tributos  diferente  da  que  seria obtida  sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte,  não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O  “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado  em  prejuízo  do  direito  de  terceiros,  não  podendo  ser  invocada  se  a  utilização  da  empresa  veículo,  exposta  e  aprovada  pelo  órgão  regulador,  teve  por  objetivo  proteger  direitos  (os  acionistas  minoritários),  e  não  violá­los. Não  se materializando  excesso  frente  ao  direito  tributário,  pois  o  resultado  tributário  alcançado  seria  o  mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente  ao  direito  societário,  pois  a  utilização  da  empresa  veículo  deu­se,  exatamente,  para  a  proteção  dos  acionistas  minoritários,  descabe  considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”  (BANCO  GMAC  S.A.  Acórdão  n.  1301­001.224.  Processo  n.  16327.001482/2010­52)  Como  inflexão  imediata  desse  safe  harbour,  é  necessário  reconhecer  que  também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado  em  comparação  com  o  ônus  que  seria  suportado  com  a mais  simples  absorção  da  empresa  adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence  Fl. 3517DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.518          39 (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte  quanto para a fisco.  É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício  de  sua  liberdade  de  auto­organização,  apenas  possuindo  interesse  de  agir  na  hipótese  das  restruturações  societárias  implementadas  de  alguma  forma  majorarem  a  amortização  das  despesas de  ágio que seria possível  com a mais  simples  absorção da  empresa  adquirida pela  adquirente.  4.2.4.  A  apuração  de  ganho  de  capital  pelo  alienante  da  empresa  adquirida  com  sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura.  A  jurisprudência  do  CARF,  com  contribuição  digna  de  nota  de  MARCOS  SHIGUEO  TAKATA,  caminhou  para  o  estabelecimento  de  safe  harbours  em  restruturações  societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico,  poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta  para  a  apuração  de  ganho  de  capital  por  parte  da  empresa  alienante  do  investimento  seja  tomada  como  uma  salvaguarda,  que  influenciaria  para  a  validação  de  ágio  apurado  em  operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103­ 000.50138, tal questão foi muito bem colocada, in verbis:  “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a  descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na  capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto,  a  controladora  injeta  dinheiro  na  empresa,  por  aumento  de  capital,  revertendo o passivo a descoberto da  investida (PL positivo), para a  capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor  de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de  capital  (valor  em  dinheiro  aportado):  a  diferença  entre  o  valor  patrimonial  da  investida  segundo  o  percentual  de  participação  da  controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição e ́ágio.  Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo  aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento  com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”.  Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro,  não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o  julgador quanto à legitimidade das operações realizadas,  tratando­se ou não de casos de ágio  interno.  Segundo,  embora  este  possa  ser  um  elemento  relevante  e  persuasivo,  que  corrobora  para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um  requisito  essencial,  de  forma  que  a  sua  ausência  não  conduziria  à  inoponibilidade  fiscal  das  operações.  4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio.  Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97  relacionadas  à  amortização  do  ágio  fundado  na  expectativa  de  rentabilidade  futura,  alguns  fatores  passaram  a  ganhar  atenção  da  jurisprudência  administrativa.  No  entanto,  “permissa  maxima  venia”,  conforme  explicitado  nos  subtópicos  seguintes,  tais  fatores  não  apresentam  qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97.                                                              38 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103­000.501. Processo 10980.017128/2008­35.    Fl. 3518DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.519          40 Deve­se  repetir  a  advertência  de  que  os  elementos  a  seguir  não  compõem  uma lista exaustiva. Trata­se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema  em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento.  4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”.  Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem  como premissa  fundamental  o  emparelhamento  de  receitas  e despesas, mas não possui  regra  geral  e  automática  de  consolidação  de  balanços  que  possibilite  o  chamado  “push  down  accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do  patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam  ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta.  Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse  algum  lapso  temporal  mínimo  para  levar  a  cabo  as  operações  necessárias  para  o  aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o  aproveitamento  fiscal  do  ágio  simplesmente não  estabelece  exigências  temporais:  não  consta  qualquer  prazo  nos  enunciados  prescritivos  da  Lei  n.  9.532/97,  tal  como  não  há  prazos  nas  normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias.   Nessa mesma  linha, RICARDO MARIZ  DE OLIVEIRA39  apresenta  ponderações  relevantes  não  apenas  em  âmbito  acadêmico,  mas  de  grande  valia  para  a  adequada  compreensão de casos concretos:  “É  ainda  por  isso  que,  nestes  casos,  se  torna  irrelevante  como  se  processa  a  reunião das duas  pessoas  jurídicas,  para o  que  a  lei  abre  inúmeras  alternativas,  e  nem mesmo  é  prejudicial  aos  efeitos  da  lei  que  essa  reunião  se  tenha  realizado  em  curto  ou  em  largo  prazo,  podendo  mesmo  efetivar­se  no  próprio  dia  da  aquisição  investimento”.  Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso  argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas  pelo contribuinte ou, ainda, que  tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de  tempo  (“efêmeras”).   4.3.2. Operações  periféricas,  adjacentes,  intermediárias  à  restruturação  societária  para  absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97.  A Lei  n.  9.532/97  estabeleceu  uma  fórmula  operacional  básica,  segundo  a  qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial  cuja  rentabilidade  futura  justificou  o  ágio  com  o  acervo  patrimonial  em  que  se  localiza  o  investimento  realizado  com  o  respectivo  ágio:  receitas  e  despesas  devem  ser  emparelhadas,  com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a  investidora e o acervo objeto do investimento”40.   Ocorre  que  muitas  outras  operações  podem  ser  realizadas  na  órbita  restruturação  societária  requerida  pela  Lei  n.  9.532/97,  antes  ou  após  a  aquisição  da  pessoa jurídica com ágio, como por exemplo:                                                              39  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de  investimentos,  na perspectiva  da  legislação  tributária,  in  Revista Direito  tributário  atual  ­ Vol.  23.  São Paulo:  IBDT/Dialética, 2009, p. 460.  40 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  Fl. 3519DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.520          41 ­  constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição  de  investimentos,  com  diversificação  ou  não  de  suas  atividades.  Após  a  aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  a  chamada  “empresa­veículo”  poderia  executar  a  fórmula  operacional  básica  prescrita  pelo  legislador,  com  a  incorporação,  cisão  ou  fusão  que  dá  ensejo  ao  direito  de  amortização  das  despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.  ­  nos  casos  rotulados  de  “transferência  de  ágio”,  ocorre  uma  operação  de  aquisição  precedente,  entre  partes  independentes,  com  a  posterior  transferência do  investimento  adquirido  para  outra  empresa  do  grupo.  Em  outras palavras,  após  a  aquisição de  investimento  em outra pessoa  jurídica  com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento  é  transferido  para  outra  pessoa  dentro  do  mesmo  grupo  econômico,  previamente  à  operação  de  incorporação,  cisão  ou  fusão  que  dá  ensejo  ao  direito  de  amortização  das  despesas  de  ágio  contra  os  lucros  da  empresa  adquirira.41  Para  o  caso  em  exame  nos  presentes  autos,  interessa  analisar  com  mais  detalhes a questão da “empresa­veículo”.  Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática  do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar  justificativa  por  razões  variadas,  atinentes  a  fatores  de mercado,  regulatórios,  societários  ou  mesmo exclusivamente tributários.  Salvo  hipótese  de  fraude,  a  utilização  de  “empresa­veículo”  não  gera  qualquer  efeito  tributário,  isto  é,  não  altera  o  potencial  de  amortização  deste  em  caso  de  posterior  operação  de  fusão,  incorporação  ou  cisão  que  ocasione  o  encontro  patrimonial  requerido  pelo  legislador. Por  isso  é  correto  afirmar que  tais  operações  são neutras,  não  alterando  a  esfera  de  direitos  dos  contribuintes  ou  do  fisco  no  que  concerne  a  efetiva  amortização do ágio.  A  Lei  n.  9.532/97  não  veda,  expressa  ou  implicitamente,  a  prática  de  tais  operações  intermediárias,  que  são  indiferentes  ao  legislador,  gozando  daquilo  que  TÉRCIO  SAMPAIO FERRAZ JR.42 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que:                                                              41  A  referida  transferência  do  investimento  com  ágio  pode  se  dar  por  diversas  maneiras  e  por  variados motivos. Assim,  é  comum  que,  por  razões  de  mercado,  regulatórias  ou  societárias,  a  pessoa  jurídica  que  originalmente  tenha  adquirido  investimento  (investidora)  em  outra  pessoa  jurídica  (investida)  efetue  subscrição  de  capital  em  outra  sociedade  do mesmo  grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo  ágio. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio  justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se  a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a  norma prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os  direitos  e  obrigações,  passaria  a  deter  o  investimento  da  empresa  cuja  expectativa  de  rentabilidade  futura  justificou  o  pagamento de ágio (“B”). Ocorre a  transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva  tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier,  por  exemplo,  a  incorporar,  ser  incorporada  ou  realizar  fusão  com  a  empresa  investida  (“B”),  é  que  se  daria  se  a  absorção  patrimonial  exigida  e  seria  autorizada  a  amortização  fiscal  do  ágio  em  questão.  Nesse  sentido,  vide:  AMARO,  Luciano.  Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São  Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715­720.  42 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito  Tributário ‑ RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012.  Fl. 3520DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.521          42 “Permissões,  no  entanto,  não  resultam  apenas  de  um  preceito  expresso,  mas  também  da  ausência  de  norma,  do  que  decorre  a  chamada  liberdade  negativa.  A  permissão  por  ausência  de  norma  (livre por não estar proibido nem ser obrigado)  chama­se permissão  fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte,  que aponta para a liberdade no sentido positivo.”  De  fato,  não  há  disposição  expressa  na  Lei  n.  9.532/97  que  vede  expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento  de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a  exemplo da constituição de empresa­veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação”  da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio  em face de reorganizações societárias com empresas­veículo.  Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos  contundentes  apoiados  em  interpretação  literal,  é  necessário  investigar  se uma  interpretação  sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese.  De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental  básica  prescrita  pelo  legislador  para  que  o  contribuinte  opte  (economia  de  opção)  pela  amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo  funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as  despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe  alguma  forma  de  “push  down  accounting”. Daí  a  assertiva  de VICTOR BORGES POLIZELLI43:  “Enfatiza­se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição  para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”.  Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa  do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza  a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade  que  se pretende  restringir. Na ausência de  tal manifestação expressa de  forma clara pelo  legislador, a análise  sistemática do ordenamento demanda, antes de  tudo, verificar se a  interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento,  de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá­la.  A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal.  A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei  n. 9.532/97:  1a)  A  utilização  de  empresa­veículo  é  indiferente  ou  mesmo  goza  de  permissão  do  sistema  jurídico:  por  esta,  não  há  ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio  por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua  esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas;  2a)  A  utilização  de  empresa­veículo  faz  com  que  pereça  o  direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade  futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por  esta,  há  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de                                                              43 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157­8.  Fl. 3521DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.522          43 despesas  com  ágio,  com  a  consequente  ampliação  da  participação do Estado no patrimônio privado.   É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar  todo  o  repertório  de  direitos  assegurados  às  pessoas  físicas  e  jurídicas,  o  que  evidentemente  inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E,  no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais44 geralmente suscitadas  para  fundamentar  o  direito  do  contribuinte  à  auto­organização  de  suas  atividades  sem  a  interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência.   A  livre  iniciativa  foi  erigida  como  fundamento  da  ordem  econômica  pelo  caput  do  art.  170  da  Constituição  Federal45.  Como  observa  EROS ROBERTO GRAU46,  a  livre  iniciativa  assume  uma  dupla  feição,  protegendo  ao  capital  e  ao  trabalho.  Na  explicação  de  TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR47,  trata­se de mandamento para que o Estado atue de forma  negativa,  no  sentido  de  não  interferir  na  expansão  da  criatividade  do  indivíduo  e,  ainda,  positiva,  de  atuação  para  a  valorização  do  trabalho  humano. A  esse  propósito,  leciona  esse  professor:  “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre  iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora  do  Estado.  Mas  há  ilimitação  no  sentido  de  principiar  a  atividade  econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de  começar  algo  que  não  estava  antes.  Esta  espontaneidade,  base  da  produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo  Estado.  Se,  ao  fazê­lo,  o  Estado  a  bloqueia  e  impede,  não  está                                                              44  EROS  ROBERTO  GRAU  apresenta  longo  repertório  de  princípios  econômicos  prestigiados  pela  Constituição  Federal:  “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando­os, teremos:  —  a  dignidade da  pessoa  humana  como  fundamento  da República Federativa  do Brasil  (art.  1a,  III)  e  como  fim da  ordem  econômica  (mundo  do  ser)  (art.  170,  caput); —  os  valores  sociais  do  trabalho  e  da  livre  iniciativa  como  fundamentos  da  República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da  ordem econômica (mundo do ser)  (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade  livre,  justa e  solidária como um dos  objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos  objetivos  fundamentais da República Federativa do Brasil  (art. 3º,  II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e  a  redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º,  III) —  a  redução  das  desigualdades  regionais  e  sociais  também  como  princípio  da  ordem  econômica  (art.  170, VII); —  a  liberdade de associação profissional ou sindical  (art. 8º); — a garantia do direito de greve  (art. 9º); — a sujeição da ordem  econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social  (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a  função  social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades  regionais  e  sociais,  a  busca  do  pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios  enunciados nos incisos do art. 170;  Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas  constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos  quais  dão  concreção  as  regras  contidas  nos  arts.  7º  e  201  e  202  do  texto  constitucional.  (GRAU,  Eros  Roberto.  A  ordem  econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194)  45  BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por  fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I ­ soberania  nacional; II ­ propriedade privada; III ­ função social da propriedade;  IV ­ livre concorrência; V ­ defesa do consumidor; VI ­ defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado  conforme  o  impacto  ambiental  dos  produtos  e  serviços  e  de  seus  processos  de  elaboração  e  prestação;   VII  ­  redução  das  desigualdades  regionais e sociais; VIII  ­ busca do pleno emprego;  IX  ­  tratamento  favorecido para as empresas de pequeno  porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos  o  livre  exercício  de  qualquer  atividade  econômica,  independentemente  de  autorização  de  órgãos  públicos,  salvo  nos  casos  previstos em lei.  46 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p.  212­213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial  (isto  é,  da  empresa,  expressão  do  dinamismo  dos  bens  de  produção);  pela mesma  razão  não  se  pode  nela,  livre  iniciativa,  visualizar tão­somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”.   47 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros,  2007, p. 206­207.  Fl. 3522DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.523          44 intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com  isso, substituindo­se a ela na estrutura fundamental do mercado”.  A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos  particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato  (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de  seleção  do  tipo  contratual)  e  de  preencher o  seu  conteúdo de  acordo  com os  seus  interesses  (liberdade  de  fixação  do  conteúdo  do  contrato  ou  de  estipulação).48  Garante­se,  por  esse  princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação49.  A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou  não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio,  de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.50 TULIO ROSEMBUJ51  observa  que  a  liberdade  da  empresa  não  se  esgota  no  exercício  da  liberdade contratual,  no  exercício  do  direito  de  propriedade  ou  na  atividade  de  produção  de  bens  de  terceiros  no  mercado  livre:  trata­se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de  riqueza para produzir nova riqueza.  Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de  oportunidades  iguais  a  todos  os  agentes  do mercado,  de  tal  forma  que  o  particular  possui  a  faculdade  de  conquistar  a  clientela  por  seus  próprios méritos  e  na  expectativa  de  que  sejam  premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado  e  a  prática  de  concorrência  desleal.  A  livre  concorrência  tem  como  pressuposto  a  livre  iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige,  contudo,  identidade de  condições  entre os partícipes do mercado, que,  respeitados os  limites  prescritos  pelo Direito  econômico,  podem  se  valer  de  todas  as  suas  forças  para  conquistar  a  clientela52.   Note­se  que  nenhuma  dessas  liberdades  é  absoluta.  As  liberdades  econômicas, segundo EROS GRAU53, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot,  de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI54  já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de  limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema  no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad  natural o moral del hombre”.  O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara  do  legislador para a  restrição de tal  liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na  interpretação  conduzida  pela  administração  fiscal  que  conduza  à  tal  restrição.  Afinal,  como                                                              48 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­240. No mesmo  sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e  os  limites da  intervenção estatal,  in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos.  Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567.  49  Cf.  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  50 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir­se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo  Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­227.  51 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial  Pons. 1999, p. 57.  52 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem  econômica na Constituição de 1988  (interpretação e  crítica). São Paulo  : Malheiros,  2007, p. 210.  53  GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007,  p. 203.  54 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4­5.  Fl. 3523DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.524          45 ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ  JÚNIOR55,  a  “intervenção que possa  afetar  a  liberdade deve,  antes de  tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao  indivíduo planejar  seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então,  que,  a  ausência  de  decisão  clara  do  agente  competente  (Poder Legislativo)  é  realmente  fator  suficiente  afastar  restrição  à  liberdade  de  auto­organização  consubstanciada  na  penalização  de  operações  societárias  intermediárias,  como  é  o  caso  da  constituição  de  empresas­veículo.   Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o  cotejo  analítico  das  aludidas  normas  constitucionais,  torna  evidente  não  ser  razoável  a  interpretação  que,  à  revelia  de  lei  em  sentido  estrito  nesse  sentido,  conclua  que  as  reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o  investimento  faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade  futura legitimamente apurado.   Se  há  limites  ao  exercício  da  liberdade,  também há  limites  à  sua  restrição,  pois  “a  liberdade  pode  ser  disciplinada,  mas  não  pode  ser  eliminada”  56.  A  exigência  de  congelamento  completo  da  estrutura  societária  do  grupo  empresarial,  sob  pena  de  perda  do  direito à potencial amortização do ágio  legitimamente apurado,  sem dúvida consiste em uma  liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação.   Em  linha  com  o  quanto  exposto  acima,  se  uma  liberdade  econômica  é  bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e,  com  isso,  substituindo­se  a  ela  na  estrutura  fundamental  do mercado”,  o  que  é  consentâneo  com a Constituição. Ocorre que  a  liberdade de empresa,  que pressupõe a  livre  contratação e  auto­organização  colocam  em  xeque  a  tese  ora  em  análise,  pela  qual  uma  operação  válida  perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o  perecimento  do  direito  à  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  garantida  pela  Lei  n.  9.532/97.   Afinal,  porque  seria  válida  interpretação  que  conduz  à  manifesta  desigualdade  tributária,  autorizando  a  amortização  do  ágio  a  algumas  empresas,  mas  negando­a  para  outras?  O  exemplo  dos  fundos  de  previdência  é  muito  ilustrativo,  pois  geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas  investidas ou,  ainda,  que  sejam  absorvidas  por  estas.  Porque  seria  legítimo  restringir  o  direito  à  livre  iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de empresas veículo que  pudesse  adquirir  o  investimento  e  após  realizar  os  procedimentos  societários  necessários  à  amortização  do  ágio? Ou,  com  olhos  ao  princípio  da  livre  concorrência,  porque  tais  fundos  deveriam  ser  submetidos  a  condições  desiguais,  com  o  cerceamento  de  seu  direito  à  amortização do ágio?  Tal  consideração  não  se  aplica  apenas  quando  empresa  adquirente  do  investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com  normas  regulatórias  próprias.  A  interpretação  proposta  pela  PFN  imputaria  à  mais  comum das  empresas  desigualdade  em  relação  a  outras  que  se  encontrem  em  situação  semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência.  Para  que  reste  evidenciada  a  seriedade  de  tal  constatação,  suponha­se  que  três  grupos  empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e  todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas:                                                              55 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  56 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  Fl. 3524DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.525          46 “Empresa  A”:  Nacional.  Adquire  os  investimentos  em  outras  pessoas  jurídicas  nacionais e posteriormente os incorpora;  “Empresa  B”:  Nacional.  Por  motivos  gerenciais,  decide  constituir  uma  empresa  veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser  incorporada por esta);  “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior  amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de  investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta);  Se  a  interpretação  sustentada  pela  PFN  for  levada  a  termo,  apenas  a  “Empresa  A”  estaria  livre  para  se  valer  da  opção  fiscal  outorgada  pela  Lei  n.  9.532/97  e  amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam  privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão.  O  tratamento  desigual  e  o  desiquilíbrio  concorrencial  evidenciados  nesse  exemplo  hipotético  denunciam  a  desproporcionalidade  e  ausência  de  razoabilidade  dessa  interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte.  A  desigualdade  perpetrada  por  essa  interpretação  se  mostra  mais  discriminatória,  no  exemplo  acima,  em  relação  à  “Empresa  C”.  Tratando­se  de  empresa  estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida  ou,  ainda,  que  fosse  incorporada  por  esta.  A  isonomia  entre  esta  empresa  e  as  demais  concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse  uma pessoa jurídica no Brasil (empresa­veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente  para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador.  A  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de  despesas  com ágio,  com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra  como  obstáculo  a  liberdade  de  empresa,  de  investimento,  de  organização  e  de  contratação,  torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em  sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas  reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação  do patrimônio privado.  4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas.  A  existência  de  propósitos  unicamente  fiscais  como  locomotiva  para  o  exercício  de  liberdades  econômicas  tem  polarizado  a  doutrina  brasileira.  De  um  lado,  por  exemplo, PAULO AYRES BARRETO57, leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas  atividades  com  o menor  ônus  fiscal  possível,  desde  que  aja  de  forma  lícita,  ou  seja,  sem  a  prática  de  atos  qualificados  como  ilícitos,  simulados  ou  fraudulentos.  Para  esse  professor,  a  tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da  carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais  onerosa  em  termos  fiscais  para  a  sua  atividade.58  Em  outra  direção,  por  exemplo,  MARCO  AURÉLIO GRECO59 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os  negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato                                                              57  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  58 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127.  59 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200.  Fl. 3525DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.526          47 foi abusivo porque sua única ou principal  finalidade  foi conduzir a um menor pagamento de  imposto”.   No  caso  dos  autos,  a  discussão  ganha  novas  cores.  Afinal,  o  legislador  tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional  básica  que  deve  ser  seguida  pelo  contribuinte,  que  exige  basicamente  que  seja  realizada  operação  de  absorção  patrimonial  (incorporação,  fusão  ou  cisão)  por  razões  exclusivamente  tributárias: a amortização do ágio.  Tratando­se  de  opção  fiscal  (ou  economia  de  opção,  conforme  exposto  adiante),  o  legislador  abre  caminhos  diversos  ao  contribuinte,  entre  os  quais  este  poderá  escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe  seja menos onerosa. Assim como uma pessoa  física não precisa demonstrar por quais  razões  deseja  adotar  o  modelo  “simplificado”  ou  “completo”  para  sua  DIRPF,  a  investidora  e  investida  não  precisam  demonstrar  quaisquer  razões  extratributárias  para  que  procedam  a  absorção  patrimonial  necessária  à  operacionalizar  a  amortização  fiscal  do  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.  Uma  operação  realizada  por  determinado  partilhar,  que  trilhe  um  caminho  aberto  por  lei  que  prescreve  opções  fiscais,  encontra­se  legitimada  imediatamente  pelo  legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa,  sob  pena  subjugar­se  a  competência  do  Poder  Legislativo.  Se  o  legislador  outorgou  uma  economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com  ágio  fundado em expectativa de  rentabilidade  futura, prescrevendo uma  fórmula operacional  básica  para  a  implementação  dessa  opção  fiscal,  então  aqueles  que  estiverem  dispostos  a  implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente  legitimados  pelo  agente  competente  (Poder  Legislativo)  a  fazê­lo  ainda  que  exclusivamente  para a implementação dessa condição.  Se  por  qualquer  motivo  determinada  empresa  (investidora),  que  tenha  adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado  em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para  absorver  o  patrimônio  da  empresa  investida  (ou  vice­versa),  poderá,  ainda  que  imbuída  única  e  exclusivamente  no  propósito  de  se  valer  da  economia  de  opção  e  aproveitar  a  amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o  seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a  solução,  a  operação  estará  suficientemente  justificada  pelo  propósito  de  viabilizar  a  fórmula  operacional  básica  prescrita  pelos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  9.532/97,  não  lhe  sendo  exigida  a  demonstração  de  qualquer  outro  propósito  extratributário.  Não  há,  nessa  hipótese,  qualquer  óbice  no Direito  privado  ou  no Direito  tributária  para  a  realização  da  referida  restruturação  societária e transferência do investimento com ágio.  De fato, o  legislador  tributário estabeleceu uma  fórmula operacional básica  para  que  fossem  emparelhados  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de  sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é  justamente  cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo  legislador para possibilitar a amortização do ágio.  Nesse  cenário,  por  ser  impróprio  inquirir  do  particular  propósitos  extratributários para a  implementação de opção  fiscal prescrita pelo  legislador competente,  o  chamado  “propósito  negocial”  nas  operações  para  a  implementação  da  fórmula  operacional  básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade  da amortização fiscal do ágio.  Fl. 3526DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.527          48 1.7. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto.  É relevante repisar o contexto fático das reestruturações societárias realizadas  no bojo do contribuinte, tal como descrito no acórdão recorrido (e­fls. 1749 e seg.), in verbis:  “AQUISIÇÃO DO BLOCO DE CONTROLE  Esta  parte  da  operaçaõ  envolveu  o  montante  de  R$  9.307.341,21,  conforme  lançamentos  abaixo  reproduzidos,  extraídos  da  conta  13101090 – Ágio CREMER da contabilidade da CREMERPAR:  (...)  Analisando esta parcela do ágio de forma isolada, vemos que os fatos  se sucederam da seguinte forma:  • De acordo com a Ata da Assembléia Geral de Constituição (DOC. 3  ­  ATOS  CONSTITUTIVOS  CREMERPAR  ­  ANEXO  I),  a  CREMERPAR  foi  criada  em  03/10/2003  (capital  social  de  R$  100,00),  tendo  como  sócios  as  pessoas  de  JOSÉ  ROBERTO  ROHNELT  FAGUNDES  (sócio  da  JR  FAGUNDES  &  ASSOCIADOS ­ APPLIED) e Artur Fouquet Junior  (que viria a ser  sócio da empresa FI PARTICIPAÇÕES ­ FIPAR);  • Em dezembro de 2003, o grupo que detinha o controle da CREMER  era representado pelas empresas FI PARTICIPAÇOẼS (FIPAR), SZS  PARTICIPAÇÕES  (SZSPAR) e  JR FAGUNDES & ASSOCIADOS  (APPLIED)  [...]  • Em 02 e 10 de março de 2004,  a FIPAR, SZSPAR e  a APPLIED  transferiram,  conjuntamente,  para  a  CREMERPAR,  via  aumento  de  capital,  suas  ações  da  CREMER,  [...]  Com  isso,  a  CREMERPAR  passou a controlar a CREMER [...].  •  Nesta  “aquisição”  das  ações  da  CREMER  por  parte  da  CREMERPAR,  houve  geraçaõ  de  ágio  na  CREMERPAR,  no  montante de R$ 9.307.341,21, conforme já detalhado. Este ágio teve  por razão o fato do Patrimônio Liquido da CREMER estar negativo,  ensejando  que  qualquer  valor  “pago”  na  aquisição  de  papéis  desta  empresa consistiria inteiramente em ágio (o valor patrimonial da ação  adquirida era nulo);  {Comentário  deste  Relator  no  CARF  ­  para  melhor  compreensão,  convém  também  reproduzir  o  seguinte  trecho  contido  no  Termo  de  Verificação  Fiscal  que  não  havia  sido  incluído  no  relato  da  decisão  recorrida:  • Constata­se que o “pagamento” aos controladores, para a aquisição  destas  ações  da  CREMER,  deu­se  com  papéis  de  emissão  da  CREMERPAR,,  que  a  esta  altura  já  era  controlada  pela  FIPAR  e  SZSPAR.  Assim,  por  exemplo,  a  FIPAR,  detentora  de  papéis  da  CREMER,  deu  estes  papéis  para  a  subscrição  das  novas  ações  emitidas  pela  CREMERPAR.  Da  mesma  forma  se  sucedeu  com  a  SZSPAR e APPLIED; }  [...]  •  Em  31/12/2004,  houve  a  incorporação  da  CREMERPAR  pela  CREMER, passando esta a deter o direito de amortizar o ágio advindo  da incorporada, nos termos do art. 386 do RIR/99.  Fl. 3527DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.528          49 [...]  De se ressaltar que esta análise se faz sem a  interferência das outras  partes  da  operaçaõ,  que  envolveram  outras  personagens  (MLGP  e  CREMER  HOLDINGS),  que  não  participaram  efetivamente  desta  fase da operação.  [...]  • Ou seja, a estrutura retornou à sociedade original. De se esclarecer  que a esta altura, em 31/12/2004, a FIPAR, a SZSPAR e a APPLIED  não  detinham mais  o  controle  direto  da CREMER, mas  sim  faziam  parte do quadro societário da CREMER HOLDINGS, controlada pela  MLGP [...] Porém, como dito, avaliando a operação de forma isolada,  esta  parcela  do  ágio  de  R$  9.307.341,21  resultou  da  sucessão  dos  fatos  acima  descritos,  sendo  a  CREMER  HOLDINGS  e  a  MLGP  apenas  figurantes  para  efeitos  da  geração  desta  parte  do  ágio.  Em  resumo,  esta  parte  do  ágio  só  teve  a  participação  da  CREMER,  da  CREMERPAR, da FIPAR, da SZSPAR e da APPLIED.  •  Ademais,  verifica­se  que  nesta  parte  da  operação,  não  houve  nenhum  tipo  de  desembolso  de  recursos  para  a  formação  do  ágio.  Houve apenas troca de papéis intragrupo, sendo que o ágio pago seria  justificado pelo Laudo da Avaliação da BRASILPAR dando conta do  valor de mercado da CREMER.  [...]  Da  cronologia  acima  exposta,  verifica­se  que  estamos  diante  de  um  ágio  sem  substância  econômica,  intragrupo,  formado  em  uma  negociacã̧o carente da independência entre os agentes.  (...)  AQUISIÇÃO DOS MINORITÁRIOS  Esta  parte  da  operaca̧õ  perfaz  um  valor  de  R$  10.966.351,39,  conforme lançamentos abaixo reproduzidos: [...]  Estes  valores  representaram  desembolsos  efetivos  realizados  pela  CREMERPAR para a aquisição de ações da CREMER detidas pelos  Minoritários.  Envolve,  assim,  aquisição  de  terceiros  independentes.  Como  explicitado  nos  relatórios  da  empresa,  houve  uma  Oferta  Pública de Aquisicã̧o de Ações (OPA) que regulou a forma em que os  papéis  detidos  por  acionistas  minoritários  seriam  adquiridos  pela  CREMERPAR.  AQUISIÇÃO VIA AUMENTO DE CAPITAL  Esta  última  parte  da  operaca̧õ  evolveu  o  montante  de  R$  60.395.852,04, detalhado nos lançamentos abaixo:  (...)  Como já visto, esta parcela do ágio se justificou, no entendimento da  CREMERPAR,  pelo  fato  destes  aportes  de  recursos  na  CREMER  terem  sido  efetivados  com  seu  Patrimônio  Liquido  ainda  negativo.  Assim,  enquanto  o  PL  da  empresa  permaneceu  negativo,  todos  os  aportes efetuados tiveram o tratamento de ágio pago, até que seu PL  ficou positivo [....]  Sobre  esta  parcela  do  ágio,  cumpre  abordarmos  duas  questões  relevantes,  quais  sejam,  a  possibilidade  de  geração  de  ágio  nos  Fl. 3528DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.529          50 processos  de  subscrição  de  ações  e  o  tratamento  a  ser  dado  aos  aportes de recursos em uma investida com PL negativo.  a) Do ágio gerado em subscricõ̧es de ações:  Em  relação  a  esta  primeira  questão,  devemos  verificar  se  meras  subscricõ̧es para aumento de capital em uma empresa deficitária (PL  negativo)  dão  ensejo  a  considerar  os  aportes  como  ágio.  Devemos  ressaltar  que  por  ocasião  do  primeiro  aumento  de  capital,  em  31/05/2004,  a  CREMER,  já  pertencia,  formal  e  materialmente,  à  CREMERPAR, esta controlada pela CREMER HOLDINGS, que, por  sua  vez,  estava  sob  o  controle  da MLGP. Assim,  nestes  aportes  de  capital,  a  CREMERPAR  nada  adquiriu,  apenas  injetou  recursos  na  controlada de forma a sanear suas dividas.  Para a formação de ágio há que se ter uma aquisição perante terceiros,  que  no  caso  em  tela,  foi  concretizada  em  momento  anterior,  na  aquisição  dos  papéis  dos minoritários,  e  não  nos  aportes  de  capital  efetivados posteriormente.  O MANUAL DE CONTABILIDADE da FIPECAFI aborda a questão  da seguinte forma:  “Nos itens anteriores vimos que:  [...]  b) por outro  lado, vimos nos  itens anteriores ao 11.7 que surge ágio  ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de  uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros  e o valor patrimonial de  tais ações ou quotas adquiridas dos antigos  acionistas ou quotistas.  Poderíamos  concluir,  então,  que  não  caberia  registrar  um  ágio  ou  deságio na subscricã̧o de ações. Entendemos, todavia, que quando da  subscrica̧õ de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo  do  investimento  e  o  valor  patrimonial  contábil,  o  ágio  deve  ser  registrado pela investidora.  Essa  situação  pode ocorrer quando acionistas  atuais  (empresa A) de  uma  empresa  B  resolvem  admitir  novo  acionista  (Empresa  X)  não  pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a  serem  subscritas  pelo  novo  acionista.  Ou  quando  um  acionista  subscreva aumento de capital no lugar de outro.”  Ora,  o  exposto  pelo  citado  Manual  coaduna  com  a  situação  sob  análise,  senão  vejamos. As  subscrições  havidas  pela  CREMERPAR  não alteraram seu percentual de participação na CREMER, uma vez  que já era de praticamente 100%. Além disso, a CREMERPAR não  era uma nova acionista, não se amoldando, assim, na excecã̧o prevista  pelos autores da FIPECAFI.  Esta  parcela  de  ágio  pretendido  pela  empresa  não  passou  de meros  aumentos de capital em uma investida que apresentava PL negativo.  [...]  Em nosso caso, como já dito, não houve nenhum tipo de alteraçaõ no  percentual  de  participaca̧õ  com  estas  subscrições  havidas,  não  ensejando a geraçaõ de ágio algum.  [...]  De se atentar ainda que a situaca̧õ  aqui debatida é bem diferente de  uma  aquisição,  com  efetivos  pagamentos  (desembolsos),  de  uma  Fl. 3529DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.530          51 empresa  com  PL  negativo.  Num  caso  em  que  envolva  efetivo  desembolso e partes  independentes, o ágio eventualmente pago seria  legitimo,  limitado,  é  claro,  ao  valor  efetivamente  desembolsado.  Porem, quando uma empresa já detém o controle de outra, e passa a  fazer  aportes  de  recursos,  ainda  que  aportes  efetivos,  isto  não  dá  ensejo  à  formação  de  ágio.  Como  dito,  no  momento  em  que  a  CREMERPAR passou  a  injetar  recursos  na CREMER,  via  aumento  de  capital,  ela  já  era  “dona”  da  CREMER,  não  estando,  pois,  a  adquirir nada!  [...]  Mas então qual seria o tratamento a ser dado aos aportes de capitais  realizados  em  uma  investida  com  PL  negativo?  Passemos  então  a  abordar [...]  b) Do aumento de capital em investida com PL negativo:  Acerca do tema, os autores da FIPECAFI entendem que a natureza da  subscrica̧õ de capital efetuada em empresa investida, com patrimônio  liquido  negativo,  tem  natureza  de  perda,  prejuízo,  e  não  ágio  como  pretendido e escriturado pela CREMERPAR.  [...]  Verifica­se  assim  que  o  tratamento  dado  pela  CREMERPAR  nas  integralizações  realizadas na CREMER está equivocado. Deveria  ter  reconhecido estes valores injetados na investida como perda, afetando  diretamente seu resultado em 2004.  Desta  forma,  verifica­se  indevida  a  consideração  como  ágio  o  valor  de R$ 60.395.852,04, devendo ser objeto de glosa.  3.1.4. DO VALOR DO PL NEGATIVO  Nota: Neste tópico, a Fiscalização tece consideracõ̧es acerca do valor  do PL Negativo, procurando mostrar que tal valor teria sido majorado,  que  em  verdade  seria  negativo,  mas  por  um  valor  bem  menor,  conforme Tabela 7 ­ Ajustes ao Patrimônio Liquido (fl. 447) ­ que se  reproduz  abaixo,  entretanto,  a  autoridade  autuante  glosou  integralmente o valor  equivalente  ao PL Negativo, o que nos  leva  a  crer  que  tal  digressão  não  teve  influen̂cia  na  mateŕia  tributável  apurada, conforme depreende­se do relato a seguir:  (...)  Desta  forma,  a  parcela  do  pretenso  ágio  almejado  com  as  integralizações  realizadas  estaria  limitada  pelo  valor  do  Patrimônio  Liquido  Ajustado  acima.  Vale,  porém,  repisar  que  esta  parcela  do  ágio,  no  valor  de  R$  60.395.852,04,  foi  glosada  integralmente,  conforme razões expostas no item 3.3 deste termo {Comentário deste  Relator  do CARF:  as  razões  estão  expostas  no  item 3.1.3},  tendo  o  presente  tópico  apenas  demonstrado  que  o  valor  do  PL  da  empresa  estava incorreto, o que acarretou uma valoraca̧õ indevida do ágio por  parte da FISCALIZADA.  3.1.5. DOS LAUDOS DE AVALIAÇAÕ  Considerando  ser  requisito  legal  para  possibilitar  a  amortização  de  ágio  por  rentabilidade  futura,  convém  analisarmos  os  laudos  de  avaliação  da  TERCO  AUDITORES  INDEPENDENTES  e  da  BRASILPAR.  [...]  Fl. 3530DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.531          52 Assim, de se concluir que houve um processo de avaliaca̧õ (Laudo da  BRASILPAR) para balizar a aquisição das acõ̧es do bloco de controle  e  dos  minoritários,  enquanto  outro  laudo  (TERCO)  serviu  de  parâmetro para justificar o ágio no processo de aquisição das ações da  CREMER pela CREMERPAR, via aumentos de capital.  Ocorre que  este  laudo da TERCO não pode balizar um processo de  geração  de  ágio,  pois  como  dito,  as  subscricõ̧es  para  aumento  de  capital  havidas  na  CREMER  pela  CREMERPAR  não  dão  ensejo  à  geração de ágio algum. Deveriam ter sido contabilizadas como perda,  e não como ágio.”  1.7.1. A primeira operação e o ágio resultante: ágio entre partes relacionadas.  Quanto à primeira etapa do processo de reestruturação societária narrado nos  autos,  o  acórdão  recorrido  restou  assim  fundamentado  para  considerar  indedutível  o  correspondente ágio apurado pelo contribuinte, in verbis:  “Quanto ao ágio referente à aquisição do bloco de controle,  importa  identificar como se deu a formação do ágio que foi amortizado.  Relata  a  fiscalização  que  os  acionistas  controladores  do  grupo  empresarial, num primeiro momento,  transferiram suas participacõ̧es  societárias na CREMER S/A (que incluía também a Plásticos Cremer  S/A) para três empresas (FI Par, SZS Par e Applied) que passaram a  constituir o chamado bloco de controle. Num segundo momento, foi o  bloco de controle quem transferiu as mesmas participações societárias  para  a  empresa  CREMERPAR  e,  em  substituica̧õ,  recebeu  participações nesta última. Ocorreu uma mudança  na  titularidade da  participação na CREMER S/A: saiu do bloco de controle e foi para a  CREMERPAR. Ato contínuo,  foi gerado o ágio de R$ 9.307.341,21  na CREMERPAR pela aquisição da participaca̧õ na CREMER S/A.  Nesse  ponto,  é  de  se  recordar  a  questão  fundamental  que  orienta  a  oponibilidade dos planejamentos tributários ao Fisco: o propósito do  negócio  jurídico  é  preponderantemente  marcado  pela  economia  tributária?  Para  que  fique  claro,  o  negócio  jurídico  em  análise  é  a  operação  de  substituição  da  participacã̧o  societária  no  grupo  de  controle. Então,  reformulando  a  questão,  pergunta­se:  essa  operação  teve  o  propósito  preponderante  de  gerar  o  ágio  para  futuro  aproveitamento?  O  que  se  constata  das  provas  trazidas  aos  autos  é  que  a  CREMERPAR,  antes  mesmo  de  nascer,  já  tinha  um  destino  final  traçado:  ser  incorporada  pela  CREMER S/A  para  que  essa  pudesse  aproveitar  os  supostos  benefícios  fiscais  da  futura  reestruturação.  Neste  sentido,  vale  a  pena  novamente  reproduzir  o  trecho  do  “Fato  Relevante” transcrito pela fiscalização:  “Após a realização da OPA, pretende­se que o processo do ajuste da  estrutura  de  capital  da  Companhia  seja  concluído  mediante  a  capitalização  dos  recursos  aportados  pela  Newco,  bem  como  a  incorporação da Newco pela Companhia, a fim de que a Companhia  possa aproveitar o beneficio fiscal a ser gerado na transação. [...]”  Não  se  discute  aqui,  como  fez  a  fiscalização,  a  existência  de  uma  justificativa  para  a  criaçaõ  da  CREMERPAR  (a  referida  “Newco”).  Afinal,  a  recorrente  deixou  bem  claro  seu  importante  papel  na  viabilização  da  OPA.  O  que  se  questiona  é  a  sua  utilização  como  Fl. 3531DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.532          53 veículo  para  a  geraca̧õ  de um  ágio mediante  a mera  substituição  de  ações no bloco de controle.  Nem há que se invocar que havia a exigen̂cia, para a consecução do  negócio  por  parte  da MLGP,  de  que  as  empresas  que  anteriormente  detinham  o  bloco  de  controle  compartilhassem  com  ela  sua  participação  no  grupo  CREMER  em  uma  só  empresa.  Se  isso  é  verdade, ao final, tal empresa acabou se revelando a Cremer Holdings  LLC, residente nos Estados Unidos. Não há razão preponderante para  que a substituica̧õ da participação societária do bloco de controle na  CREMER  S/A  envolvesse  a  CREMERPAR  se  poderia  ser  feita  diretamente com a Cremer Holdings LLC, a não ser a geração do ágio  em  empresa  residente  no  País,  o  qual  se  pensava,  evitando  a  necessidade  de  uma  incorporação  internacional,  que  poderia  ser  posteriormente aproveitado.  A  recorrente  alega  que  não  se  trata  de  ágio  interno,  que  não  houve  artificialidade  na  reestruturação  societária  e  que  houve  efetiva  aquisição do controle por parte da MLGP. Não importa! A operaçaõ  de  substituição  da  participaca̧õ  societária,  gerando  o  ágio  na  CREMERPAR, é suficiente para macular o planejamento, mesmo que  anteriormente tivesse sido gerado um ágio, numa aquisição pretérita,  realizada mediante  efetivo  pagamento  (o  que  poderia  ter  acontecido  quando  a  MLGP  adquiriu  sua  participação  societária  na  CREMERPAR, via Cremer Holdings LLC, gerando ágio nesta última,  contudo, se isso aconteceu, nem consta dos autos).  Alguém  replicaria  que  só  se  está  focando  numa  parte  do  planejamento. Esse, aliás, mais um argumento trazido pela recorrente.  E que Marco Aurélio Greco, em sua obra de referência sobre o tema,  manda olhar o “filme” como um todo25.  Nada  obstante,  poucas  linhas  atrás  dissemos  que  em  matéria  de  isenção,  como é o caso da amortização do ágio, não há espaço para  alargamento  das  situações  expressamente  previstas  em  lei.  Por  oportuno,  repita­se a  transcrição do artigo 7o, caput,  e do artigo 8o,  alínea “b”, da Lei no 9.532/97:  Art. 7 A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto  no  art.  20  do  Decreto­Lei  no  1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977:  (grifei)  (...)  Art. 8 O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando:  (...)  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária. (grifei)  Se  a  lei  falou  que  o  ágio  a  ser  amortizado  é  aquele  surgido  na  aquisição  da  participaca̧õ  societária  detida  por  uma  das  pessoas  envolvidas  na  incorporacã̧o,  não  se  poderá  querer  estender  a  interpretação  do  comando  legal  para  o  ágio  surgido numa  aquisição  pretérita à expressamente mencionada sob pretexto de que se trata do  mesmo  ágio.  Tanto  são  diferentes  que  teriam  sido  gerados  em  “aquisicõ̧es”  diferentes.  Na  pretérita,  a  aquisição  das  ações  da  CREMERPAR em troca de pagamento, na posterior, a aquisiçaõ das  Fl. 3532DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.533          54 ações  da  CREMER  S/A  em  troca  da  emissão  de  ações  pela  CREMERPAR.  E  isso  é  importante.  Não  se  trata  de  transferência  do  ágio.  Cada  “aquisicã̧o” gera um novo ágio. A transferência ocorre quando, numa  operação  de  reorganização  societária,  o  investimento  adquirido  com  ágio  é  vertido  para  outra  empresa.  O  investimento  e  o  ágio  são  absorvidos  pelo  patrimônio  desta  outra  empresa  e  o  fundamento  econômico do ágio se mantém intacto no patrimônio da investida que  não participou da reorganização. Outrossim, ocorre transferen̂cia, mas  não do ágio, e, sim, do item do ativo diferido passível de amortizaçaõ,  quando  a  reorganização  societária  resulta  na  versão  deste  item  do  ativo  para  o  patrimônio  de  outra  empresa.  Assim,  não  foi  transferência o que ocorreu, mas, a geração de um novo ágio.  Portanto,  sou  pela  manutenção  da  autuação  na  parte  que  glosou  a  amortização do ágio referente à aquisição do bloco de controle.”  Tendo  em vista  que houve  divergência  quanto  aos  fundamentos  da  decisão  recorrida  e  as  regras  regimentais  então  vigentes,  foi  apresentada  declaração  de  voto  para  retratar o entendimento dos demais Conselheiros, in verbis:  “Na sessão de julgamento deste processo, acompanhei o relator pelas  conclusões  quanto  à  glosa  das  despesas  com  amortização  do  ágio  relativo  (i)  à  aquisição  do  bloco  de  controle  e  (ii)  aos  aportes  de  capital na Cremerpar.  Quanto ao item “i”, meu entendimento foi acompanhado por mais três  conselheiros,  e  por  isso  fui  designado  a  redigir  declaraçaõ  de  voto  para expor o entendimento do colegiado.  Quanto ao item “ii”, por ocasião da conclusão do julgamento, apesar  de  minha  opinião  não  ter  sido  acompanhada  pelos  demais  conselheiros, manifestei a  intençaõ de também expor, em declaração  de voto, minha visão sobre o tema.  Contudo,  após  melhor  refletir,  resolvi  não  me  alongar  sobre  os  fundamentos que me levaram a manter a glosa do ágio formado pela  subscrica̧õ do capital social, por serem irrelevantes para a continuação  da  lide,  e  simplesmente  acompanhar  os  argumentos  da  acusação  fiscal.  Desse  modo,  restringirei  minha  manifestaçaõ  aos  motivos  que  levaram a maioria dos julgadores a não admitirem a amortização do  ágio relativo à aquisição do bloco de controle.  O  cerne  da  divergência  de  entendimento  com  o  relator  reside  na  compreensão de que o aproveitamento do ágio somente poderia se dar  em incorporações diretas da investida pela investidora, ou vice­versa,  sendo que o uso de empresa veículo para aproveitamento do ágio em  outra parte da organização societária, por si só, denotaria o propósito  eminentemente tributário e inviabilizaria o benefício fiscal.  Segundo  o  relator,  pouco  importa  se  houve  ágio  efetivamente  pago  em  etapa  anterior,  pois  a  operaca̧õ  de  substituicã̧o  da  participaçaõ  societária seria suficiente para macular o planejamento.  Contudo,  penso  que,  caso  exista  um  propósito  negocial  válido,  é  plenamente aceitável que o grupo econômico “transfira” o ágio para  uma  de  suas  controladas  por  meio  de  operaçaõ  de  conferen̂cia  de  capital com ações da investida.  Fl. 3533DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.534          55 Como assentado no Acórdão no 1102­001.018, de 12 de fevereiro de  2014, de minha relatoria, regra geral, o que importa para se garantir o  direito  à  deduçaõ  fiscal  do  ágio  em  outra  empresa  do  grupo  é  o  atendimento  dos  seguintes  requisitos  (i)  tratar­se  de  ágio  pago,  decorrente  de  transação  entre  parte  independentes;  (ii)  o  direito  à  amortização  poder  se  dar por  incorporaca̧õ  direta  em outra  parte  da  estrutura societária; (iii) existir propósito negocial.  No caso concreto, o ágio de R$ 9.307.341,21 surgiu da transferen̂cia  do  bloco  de  controle  dos  antigos  acionistas  da Cremer  S. A.  (antes  passando por treŝ pessoas jurídicas) para a Cremer Participações S.A.,  nos dias 2 e 10 de março de 2004.  Contudo, somente em 26 de abril de 2004 ocorreu o aporte de capital  pela Merrill Lynch Global Partners – MLGP de R$ 102.000.000,00.  Ora, a discrepan̂cia de datas mostra ser impossível que o ágio surgido  em março  de  2004  possa  se  embasar  no  valor  pago  apenas  no mês  seguinte.  Ademais,  a  simples  conferência  de  capital  com  ações  da  investida  pelo valor contábil não gera ágio o que nos leva à verdadeira natureza  do sobrepreço em discussaõ, que decorre da integralização das ações  da Cremer  pelo  valor  do mercado,  com  o  diferimento  do  ganho  de  capital nos  termos do malfadado art. 36 da Lei no 10.637, de 30 de  dezembro  de  2002,  que  ainda  vigia  por  ocasião  do  planejamento  tributário (fato não constante dos autos mas confirmado pelo patrono  na tribuna, por ocasião do julgamento).  Tal  situaca̧õ  já  foi  analisada  por  esta  Turma  Julgadora,  que  considerou o ágio dela decorrente como artificial e  sem fundamento  econômico,  cuja  dedutibilidade  é  inoponível  ao  Fisco.  Transcrevo  a  ementa  do Acórdão  no  1102­000.933,  de  8  de  outubro  de  2013,  de  relatoria do Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé, na parte de  interesse à discussão:  INCORPORAÇAÕ DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO  NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO.  O  ágio  gerado  em  operações  societárias,  para  ser  eficaz  perante  o  Fisco,  deve  decorrer  de  atos  econômicos  efetivamente  existentes. A  geração  de  ágio  de  forma  interna,  ou  seja,  dentro  do mesmo  grupo  econômico,  sem  a  alteração  do  controle  das  sociedades  envolvidas,  sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de  curta duraca̧õ (sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do  ágio  e  torna  inválida  sua  amortização,  sem  que  seja  necessário  demandar a nulidade das operações societárias praticadas.  Mais  recentemente,  a  Turma  confirmou  seu  entendimento  no  Acórdão:  1102­  001.016,  julgado  na  sessão  de  12  de  fevereiro  de  2014,  também  de  relatoria  do  Conselheiro  João  Otávio  Oppermann  Thomé  (decisão  ainda  não  formalizada  quando  da  redaca̧õ  desta  declaracã̧o de voto).  Dessa forma, o ágio em discussão não atende a um dos requisitos que  considero  primordiais  para  permitir  sua  dedutibilidade,  pois  não  se  trata de ágio pago, decorrente de transaca̧õ entre parte independentes.  Foram essas as razões pelas quais a maioria da Turma não admitiu a  amortização do ágio relativo à aquisição de bloco de controle.”  Fl. 3534DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.535          56 Permissa vênia, não concordo com premissas jurídicas adotadas pela decisão  recorrida, conforme fundamentos acima expostos.  Compreendo  assistir  razão  ao  contribuinte:  há,  no  caso,  aquisição  de  investimento  em pessoa  jurídica,  com sacrifícios  econômicos  suportados  (correspondentes  às  ações  integralizadas),  bem  como  sobrepreço  (ágio)  incorrido,  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade futura da empresa adquirida, devidamente demonstrada.   Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em  valor  de  equivalência  patrimonial  e  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura.  Foi  cumprido  o  requisito  da  demonstração  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  adquirida. Não se verifica impugnação aos critérios adotados ou mesmo à efetiva expectativa  de rentabilidade futura presente no caso. Igualmente foi cumprida a exigência do art. 8o, “b”,  da  Lei  9.532/97,  com  a  absorção  patrimonial  da  pessoa  jurídica  que  detinha  o  investimento  adquirido com ágio. Também foi cumprida a exigência de que a amortização do ágio apurado  pela  investidora  se  processasse  contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição: a absorção da CREMEPAR  pela CREMER possibilitou o emparelhamento de  receitas e despesas  tecnicamente  requerido  pelo legislador.  É fundamental  repisar que, até a edição da Lei n. 12.973/2014, o  legislador  passou a vedar a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes  dependentes.  Contudo,  tal  vedação  não  existia  anteriormente,  período  em  que  o  legislador  apenas combatia operações artificiais, simuladas e, no caso concreto, não restou comprovada a  prática de atos atos viciados.  Também é importante observar que as operações em questão ocorreram sob a  égide da Lei  n.  10.637/2002. Conforme  se  constata  do  acordão  recorrido,  houve a  adequada  apuração de ganho de capital na operação, o que corrobora, com elevada força persuasiva, para  a solução do presente caso. O referido ganho de capital foi apurado e diferido, nos termos da  Lei n. 10.637/2002. Note­se que é irrelevante, para fins de decisão, se houve o recolhimento de  uma guia DARF deste ganho de capital apurado, pois se trata de elemento financeiro que não  integra a relação jurídica sob julgamento.   1.7.2. A terceira operação e o ágio resultante: “empresa veículo”.  Quanto à terceira etapa do processo de reestruturação societária narrado nos  autos,  o  acórdão  recorrido  restou  assim  fundamentado  para  considerar  indedutível  o  correspondente ágio apurado pelo contribuinte, in verbis:  “Com  relação  ao  ágio  referente  às  integralizações  para  aumento  de  capital,  cumpre  novamente  iniciar  por  perquirir  como  se  deu  a  sua  formação.  Relata a fiscalização que o equivalente a R$ 60.395.852,04 do total de  recursos aportados pela MLGP e direcionados para a CREMER S/A,  via CREMERPAR, a titulo de subscricã̧o de ações, foi contabilizado  como  ágio  porque  o  patrimônio  líquido  da  empresa  investida  (a  CREMER  S/A)  encontrava­se  negativo  exatamente  nesse montante.  Para as autoridades fiscais, quando uma empresa já detém o controle  da outra (como era o caso da CREMERPAR em relação à CREMER  S/A), e passa a fazer aporte de recursos, ainda que efetivos, isto não  dá  ensejo  à  formação  de  ágio.  Ademais,  afirma  que  a  natureza  da  subscrica̧õ de capital efetuada em empresa investida com patrimônio  líquido negativo é de perda, prejuízo, e não de ágio. Para corroborar  Fl. 3535DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.536          57 ambos os entendimentos cita trechos do Manual de Contabilidade da  FIPECAFI.  A recorrente, por sua vez, alega que, pelo fato de a mecânica do MEP  não admitir registro de investimento negativo, toda a quantia entregue  pelo acionista tem natureza de ágio na aquisição de ações.  Perceba­se que esta situação é diferente daquela em que uma empresa  gera ágio na subscrição de ações adquiridas por valor superior ao seu  nominal. Esta hipótese  só  seria permitida  se a  subscrição  pelo valor  nominal  não  fosse  autorizada  devido  ao  efeito  da  diluição  que  causaria  nas  participacõ̧es  dos  acionistas  não  subscritores.  Como  à  época  da  subscrição  a  CREMERPAR  já  detinha  o  total  controle  da  CREMER  S/A,  não  haveria  possibilidade  de  que  tal  efeito  fosse  verificado e,  portanto,  o ágio  teria  sido  indevidamente  formado. Tal  hipótese  foi  levantada  pela  fiscalização, mas,  como  dito,  a  situação  aqui é outra.  Em  sede  de memoriais,  a  recorrente  apresenta  parecer  do  Professor  Eliseu  Martins  que  bem  esclarece  a  questão.  O  ilustre  coautor  do  Manual  da  FIPECAFI  explica  que  as  autoridades  fiscais  se  equivocaram no entendimento acerca dos trechos do referido Manual  que sustentaram sua opinião.  É que a natureza de perda adotada pela fiscalização se aplica quando a  empresa  investidora  já  era,  ela  própria,  detentora  da  participacã̧o  societária  na  investida  na  época  da  obtenção  dos  prejuízos.  Neste  caso, a  investidora  reconhece o prejuízo da  investida até zerar a  sua  conta  da  equivalen̂cia  patrimonial.  Depois  desse  ponto,  dependendo  da obrigação ou intenção da investidora em se responsabilizar perante  terceiros pelo patrimônio líquido negativo da investida, ela poderá ou  não continuar reconhecendo o prejuízo da investida. Se não continuar,  ela  pára  de  reconhecer  a  equivalen̂cia  patrimonial  porque  ninguém  perde  mais  do  que  investiu  nessas  circunstancias.  Mas,  se  ela  continuar  reconhecendo  o  prejuízo  da  investida,  o  fará  como  perda  consubstanciada  no  resultado  mediante  provisão  para  futuros  desembolsos.  Entretanto,  como  no  presente  caso  os  prejuízos  da  investida foram obtidos numa época em que a participação societária  era  detida  por  outras  investidoras,  a  perda  poderia  ter  sido  reconhecida por estas e não pela nova  investidora. Se não foi assim,  se  essa  nova  investidora  (a  CREMERPAR)  apenas  efetuou  investimentos  na  própria  investida  (a  CREMER  S/A)  para  lhe  recuperar o patrimônio líquido, terá incorrido num ágio por conta de  resultados futuros em que acreditou.  Assim,  foi  correta  a  contabilização  do  ágio  na CREMERPAR  até  o  limite  em  que  o  patrimônio  líquido  da  CREMER  S/A  passou  a  ser  positivo, quando, a partir de então, o aporte que o excedeu passou a  ser contabilizado como investimento.  O  que  pode  ser  invocado  em  favor  da  autuação  é  a  utilização  da  CREMERPAR como veículo para a geração do ágio uma vez que ela  seria  posteriormente  incorporada.  Volta,  então,  a  questão  fundamental:  o  propósito  do  negócio  jurídico  é  preponderantemente  marcado  pela  economia  tributária?  O  negócio  jurídico  em  análise,  agora,  é  a  operação  de  subscrição  de  ações  pela  CREMERPAR.  Novamente, reformulando a questão, pergunta­se: essa operaca̧õ teve  o  propósito  preponderante  de  gerar  o  ágio  para  futuro  aproveitamento?  Fl. 3536DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.537          58 É  o  que  parece! Mais  uma  vez,  repisamos  que  a  CREMERPAR  já  tinha  seu  destino  final  traçado,  qual  seja,  ser  incorporada  pela  CREMER S/A. Não se discute a justificativa da sua criação, mas sua  utilizaçaõ como veículo para a geraçaõ do ágio.  Não  há  razão  preponderante  para  que  a  subscriçaõ  de  ações  na  CREMER  S/A  envolvesse  a  CREMERPAR  se  poderia  ser  feita  diretamente pela Cremer Holdings LLC, a não  ser  a  geraca̧õ  do  ágio  em  empresa  residente  no  País,  o  qual  se  pensava,  evitando  a  necessidade  de  uma  incorporaca̧õ  internacional,  que poderia ser posteriormente aproveitado.  Isso, de maneira nenhuma, pode ser contradito pelas razões negociais  alegadas pela  recorrente para que  tenha havido o  aporte de  recursos  pela  MLGP  na  CREMER  HOLDINGS  e  não  diretamente  na  CREMERPAR, quais sejam, facilitar a execuçaõ de garantias exigidas  pela MLGP e  por  instituicõ̧es  financeiras  intermediárias,  bem  como  facilitar  os  trâmites  exigidos  pelo  BACEN.  É  que  tais  razões  poderiam  até  se  mostrar  preponderantes  para  a  canalização  dos  recursos  por  intermédio  da  CREMER  HOLDINS,  mas,  não,  pela  CREMERPAR.  Diferentemente do que ocorreu com os  investimentos envolvidos no  âmbito do Programa Nacional de Desestatização da década de 90, que  motivou a criaca̧õ do benefício fiscal da amortização do ágio, não se  vislumbra aqui a necessidade de canalização dos investimentos numa  empresa  ou  consórcio de  empresas  nacional  que  tem  a  incumbência  de  fazer  a  aquisição  da  participação  societária  através  de  leilões  de  privatização  de  empresas  públicas.  Outrossim,  não  se  vislumbra,  como  ocorreu  no  caso  do  ágio  cuja  amortizaçaõ  foi  aceita  pela  fiscalização,  a  necessidade  de  canalizaçaõ  dos  investimentos  numa  empresa que tem a incumbência de fazer a aquisição da participação  societária dos acionistas minoritários num leilão de oferta pública de  aquisição de ações.  A operação de subscricã̧o de ações, gerando o ágio na CREMERPAR,  é suficiente para macular o planejamento, mesmo que anteriormente  tivesse  sido  gerado  um  ágio,  numa  aquisição  pretérita,  realizada  mediante efetivo pagamento  (o que poderia  ter  acontecido quando a  MLGP  subscreveu  acõ̧es  na  CREMERPAR,  via  Cremer  Holdings  LLC, gerando ágio nesta última, contudo, se isso aconteceu, também  não consta dos autos).  Novamente, não se trata de ver apenas uma parte do “filme”. Se a lei  falou  que  o  ágio  a  ser  amortizado  é  aquele  surgido  na  aquisiçaõ  da  participação  societária  detida  por  uma  das  pessoas  envolvidas  na  incorporação,  não  se  poderá  querer  estender  a  interpretação  do  comando  legal  para  o  ágio  surgido  numa  aquisição  pretérita  à  expressamente  mencionada  sob  pretexto  de  que  se  trata  do  mesmo  ágio.  Tanto  são  diferentes  que  foram  gerados  em  “aquisições”  diferentes. Na pretérita,  a aquisiçaõ das ações da CREMERPAR em  troca de pagamento, na posterior, a aquisição das ações da CREMER  S/A em troca de pagamento.  Portanto,  mantenho  também  a  autuaçaõ  na  parte  que  glosou  a  amortização  do  ágio  referente  às  integralizações  para  aumento  de  capital.”  Fl. 3537DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.538          59 Como se pode observar, não obstante a controvérsia se operações de aumento  de  capital,  na  hipótese  em  que  a  pessoa  jurídica  controlada  possuía  patrimônio  líquido  negativo,  configurariam  a  “participação  societária  adquirida  com  ágio”  referida  pela  Lei  n.  9.532/97,  a  Turma  a  quo  compreendeu  que  haveria  uma  questão  precedente,  atinente  à  presença de uma “empresa veículo” na operação. Por essa razão, essa é a matéria devolvida a  esta CSRF.  O contribuinte requer a reforma do acórdão recorrido, para que o acórdão a  quo  seja  reformado,  reconhecendo­se  a  legitimidade  do  ágio  em  questão.  Sustenta  que  a  CREMEPAR possuiria propósitos negociais que nada tem a ver com questões tributárias, como  a participação em processo de aquisição de ações de acionistas. Ademais, sustenta não haver  qualquer vício que impeça a oponibilidade fiscal das operações praticadas, com a legitimidade  da  amortização  fiscal  do  ágio  mesmo  com  a  utilização  da  CREMEPAR  na  reestruturação  societária implementada.   Pugnando pela manutenção da decisão recorrida, a PFN sustenta, in verbis:  “Diferentemente do que ocorreu com os investimentos envolvidos no  âmbito do Programa Nacional de Desestatização da década de 90, que  motivou a criação do benefício fiscal da amortização do ágio, não se  vislumbra aqui a necessidade de canalização dos investimentos numa  empresa  ou  consórcio  de  empresas  nacional  que  tem  a  incumbência  de  fazer  a  aquisição  da  participação  societária  através  de  leilões  de  privatização  de  empresas  públicas.  Outrossim,  não  se  vislumbra,  como  ocorreu  no  caso  do  ágio  cuja  amortização  foi  aceita  pela  fiscalização,  a  necessidade  de  canalização  dos  investimentos  numa  empresa que tem a incumbência de fazer a aquisição da participação  societária dos acionistas minoritários num leilão de oferta pública de  aquisição de ações.   A operação de subscrição de ações, gerando o ágio na CREMERPAR,  é suficiente para macular o planejamento, mesmo que anteriormente  tivesse  sido  gerado  um  ágio,  numa  aquisição  pretérita,  realizada  mediante efetivo pagamento  (o que poderia  ter acontecido quando a  MLGP  subscreveu  ações  na  CREMERPAR,  via  Cremer  Holdings  LLC, gerando ágio nesta última, contudo, se isso aconteceu, também  não consta dos autos).”  Conforme os  fundamentos explicitados acima, compreendo assistir razão ao  contribuinte  também  em  relação  a  essa  operação:  a  regular  constituição  e  utilização  da  CREMEPAR, além de se prestar para a operacionalização de relevantes questões negociais, em  nada interfere na apuração e amortização fiscal do ágio.   O  legislador  prescreveu  normas  que  tornaram  a  adoção  de  “empresas  veículo” (com propósito específico de atuar na reestruturações societária ou não) é indiferente  para a apuração do ágio ou, em muitas situações, necessária. Afinal, não se pode esquecer que  a edição da Lei n. 9.532/97 foi impulsionada diante das privatizações pretendidas como plano  de  governo  à  época,  as  quais,  inclusive  por  questões  regulatórias,  exigiriam  a  utilização  de  “empresa veículo”.  Salvo hipótese de dolo para evasão de tributos (o que não restou demonstrado  nos autos), é oponível ao fisco a aquisição de investimento relevante por empresa­veículo, com  ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, na qual todas as exigências da legislação  tributária, contábil e societária tenham sido cumpridas.  2. A incidência de juros de mora sobre multa de ofício.  Fl. 3538DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.539          60 Por  restar  vencido  quanto  às  matérias  precedentes,  deve  ser  analisado  o  terceiro ponto do recurso especial interposto pelo contribuinte e admitido.  No caso, a controvérsia interpretativa não se refere necessariamente à norma  dos  arts.  113  ou  139  do  CTN.  No  âmbito  do  CTN,  a  questão  reside  mais  precisamente  na  norma que se constrói a partir de seu art. 161.  O art. 161 do CTN, cumprindo o papel previsto no art. 146 da Constituição  Federal, estabelece norma geral, aplicável a todos os entes da federação, quanto à incidência de  juros de mora, no percentual de 1%,  sobre o  crédito não  integralmente pago no vencimento.  Expressamente, contudo, o  seu § 1°  resguarda a cada um dos entes  federados a competência  para  estabelecer  regramento  próprio.  Cada  ente  federado,  por meio  de  seu  respectivo  Poder  Legislativo,  poderá  prescrever  regramento  próprio,  com  taxa  de  juros  diferente  daquela  prevista na norma geral (1%) ou, por exemplo, prever a incidência de juros de mora tanto sobre  o débito principal quanto sobre as multas ou, ainda, estabelecer que os  juros  incidam apenas  sobre o valor do débito principal, mas não sobre o das multas.  A  União,  no  caso,  é  exemplo  de  unidade  federativa  que,  de  longa  data,  produz  regramentos  próprios  quanto  à  incidência  de  juros  de  mora  sobre  o  crédito  não  integralmente pago no vencimento. Assim o fazendo, a União encontra resguardo jurídico no  art. 161 do CTN, mas afasta a eficácia da norma geral veiculada neste dispositivo.  Portanto,  para  a  solução  do  caso  concreto,  a  questão  não  se  esgota  com  a  compreensão  da  norma  geral  veiculada  pelo CTN.  É  necessário  saber  qual  o  tratamento  foi  atribuído pelo  legislador ordinário  à materia,  o que obriga que  se considere o  teor da Lei  nº  9.430/1996, que dispõe:  Art. 43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou  conjuntamente.  Parágrafo único. Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora,  calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro  dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao  do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  Art.  61.  Os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos  fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão  acrescidos  de  multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento,  por dia de atraso.  §  1º  A  multa  de  que  trata  este  artigo  será  calculada  a  partir  do  primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o  pagamento do  tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o  seu pagamento.  §  2º O  percentual  de multa  a  ser  aplicado  fica  limitado  a  vinte  por  cento.  §  3º  Sobre  os  débitos  a  que  se  refere  este  artigo  incidirão  juros  de  mora  calculados  à  taxa  a que  se  refere o § 3º do  art.  5º,  a partir  do  primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês  anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  Como  se  pode  observar,  valendo­se  de  sua  competência,  o  legislador  ordinário decidiu:  Fl. 3539DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.540          61 ­ prever a incidência de  juros de mora sobre multas isoladas pagos em  atraso (Lei n. 9.430/96, art. 43);  ­  prever  a  incidência  de  juros  de  mora  sobre  débitos  decorrentes  de  tributos e contribuições pagos em atraso (Lei n. 9.430/96, art. 61);  ­ não prever nada quanto à incidência de juros de mora sobre multas de  ofício.  A  evolução  legislativa  demonstra  que  não  se  trata  de  um  silêncio  insignificante, mas  expressão de decisão  consciente do  legislador. As  leis que se  sucederam,  em especial, o Decreto­lei n. 2.232/87, a Lei n. 7.691/88, a Lei n. 7.738/89, a Lei n. 7.799/89, a  Lei n.  8.218/91,  a Lei n.  8.383/91,  a Lei n.  8.981/95,  a Lei n.  9.430/96,  a Lei n.  10.522/02,  demonstram que a decisão do legislador variou no tempo, por vezes determinando a incidência  de  juros  sobre  a multa  de  ofício,  por  vezes  a  excluindo. Há  uma  diferenciação  relevante:  o  dispositivo  não  estabelece,  por  si,  a  incidência  de  alguma  taxa  de  juros  sobre  a multa, mas  possibilita que leis específicas a estabeleça.60  Essa retrospectiva é relevante para constatar que o legislador competente não  agiu  ao  acaso:  trata­se  de  silêncio  eloquente  do  legislador  que,  ao  tutelar  a matéria,  deixou  conscientemente de prever a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.   Embora o entendimento ora exposto tenha restado vencido no julgamento do  presente caso, este já foi o entendimento adotado por este Tribunal administrativo, inclusive no  âmbito da 1ª Turma da CSRF, como se observa dos seguintes exemplos:  RECURSO  ESPECIAL  –  CONHECIMENTO.  Não  deve  ser  conhecido  o  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  quando  inexiste  similitude  fática  entre  o  acórdão  paradigma  e  o  acórdão recorrido.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO  ­  INAPLICABILIDADE ­ Os juros de mora só  incidem sobre o valor  do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada.  (Processo  nº  10680.002472/2007­23.  Acórdão  n.  9101­000.722.  CSRF, 15.12.2010.)   JUROS  DE  MORA  SOBRE  A  MULTA  DE  OFÍCIO  ­  INAPLICABILIDADE ­ Os juros de mora só  incidem sobre o valor  do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada.   (Processo  nº  16327.004079/2002­75.  Acórdão  n.  101­96.008.  TO,  01.03.2007)  INCIDÊNCIA  DE  JUROS  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO  ­  INAPLICABILIDADE ­ Não incidem os juros com base na taxa Selic  sobre  a  multa  de  ofício,  vez  que  o  artigo  61  da  Lei  n.°  9.430/96  apenas  impõe  sua  incidência  sobre débitos decorrentes  de  tributos  e  contribuições.  Igualmente  não  incidem  os  juros  previstos  no  artigo  161  do  CTN  sobre  a  multa  de  ofício.  (Processo  nº  10980.013431/2006­05. Acórdão nº 101­96.607, TO, 06.03.2008)  JUROS DE MORA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TAXA SELIC. — É  cabível, no lançamento de ofício, a cobrança de juros de mora sobre o  tributo ou contribuição, calculados com base na variação acumulada                                                              60 Nesse sentido, vide, por exemplo: FAJERSZTAJN, Bruno. Exigência de juros de mora sobre as multas de ofício  no  âmbito  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  in  Revista  Dialética  de  Direito  Tributário  v.  132.  São  Paulo  :  Dialética, 2006, p. 27 e seg.  Fl. 3540DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.541          62 da Taxa  Selic. Referidos  juros  não  incidem  sobre  a multa  de  ofício  lançada juntamente com o tributo ou contribuição, decorrente de fatos  geradores  ocorridos  a  partir  de  1/01/1997,  por  absoluta  falta  de  previsão legal.   (Processo  nº  16327.004252/2002­35.  Acórdão  nº  202­16.397,  TO,  data da publicação 14.06.2005) (grifo nosso)  Nesse  seguir,  voto  no  sentido  de  CONHECER  as  matérias  anteriormente  admitidas por despacho, para DAR­LHES PROVIMENTO.     (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto    Fl. 3541DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.542          63 Voto Vencedor  Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Redator Designado  Em que pesem as razões de decidir do eminente relator, peço vênia para dele  divergir quanto ao mérito.   As matérias postas à apreciação desta Câmara Superior referem­se à:  a) ágio – operações com partes relacionadas;  b) ágio – empresa veículo; e  c) incidência de juros de mora sobre multa de ofício.  a) ágio ­ generalidades  A respeito da figura do ágio, há que se dizer que seu conceito tributário foi  introduzido no ordenamento brasileiro pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.  À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto­Lei, antes de ter sua  redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014:  Art  20  ­  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio  líquido deverá,  por  ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição  em:  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de  acordo com o disposto no artigo 21; e   II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo  de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.  §  1º  ­  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento.   §  2º  ­  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes, seu fundamento econômico:  a)  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b)  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras “a” e  “b” do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte  arquivará como comprovante da escrituração.  O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977. Em ambos os dispositivos, encontra­se a determinação de que contribuintes  que  avaliam  investimentos  em  sociedade  controlada  ou  coligada  pelo  valor  do  patrimônio  líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada  daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição.  Fl. 3542DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.543          64 Além  disso,  os  dispositivos  também  prevêem  que  tal  ágio  deve  ser  fundamentado em pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da  investida  superior  ao  registrado  na  contabilidade;  b)  expectativa  de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros  ou;  c)  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas.  Quando o art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977 e o art. 385 do RIR/1999  afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido,  estão  se  referindo  ao  método  da  equivalência  patrimonial.  Segundo  tal  método,  as  variações  observadas  nos  patrimônios  líquidos  da  sociedades  coligadas  ou  controladas  provocam  reflexos  nos  valores  dos investimentos registrados na investidora.  Observe­se  o  que  dispõem  os  arts.  387  a  389  do  RIR/1999,  a  respeito  do  método de equivalência patrimonial:   Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor  de patrimônio  líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art.  248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977,  art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  I ­ o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial  ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do  balanço  do  contribuinte  ou  até  dois  meses,  no  máximo,  antes  dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações  nos  resultados e da provisão para o imposto de renda;  [...].  Art.  388.  O  valor  do  investimento  na  data  do  balanço  (art.  387,  I),  deverá  ser  ajustado ao valor de patrimônio  líquido determinado de acordo com o disposto no  artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  [...].  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento,  não  será  computada  na  determinação do lucro real (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº  1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).  [...].  O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos  pelas  empresas  coligadas  ou  controladas  não  devem  ser  computados  na  determinação  do  resultado  da  investidora.  Assim,  lucros  apurados  em  uma  investida  devem  ser  objeto  de  tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor  do  investimento  registrado  na  investidora,  os  lucros  da  investida  não  devem  integrar  a  base  tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar­se  hipótese de dupla tributação.  Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da  expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui­se que a causa do pagamento a maior  efetivamente  se  concretizou,  mas  foi  tributada  somente  na  coligada  ou  controlada.  Sendo  assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre,  nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida.  Fl. 3543DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.544          65 Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização  do motivo  que  lhe  deu  causa,  qual  seja,  a  lucratividade  futura  da  investida,  tivesse  reflexos  tributários  na  pessoa  jurídica  que  pagou  a  “mais  valia”.  Dessa  forma,  o  dispêndio  a  maior  poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o  motivaram  provocassem  um  maior  recolhimento  de  tributos  nos  períodos  posteriores  à  aquisição do investimento.  Como,  por  determinação  legal,  não  é  esta  a  hipótese  que  se  verifica  no  método de equivalência patrimonial, pode­se concluir que a regra geral é a da impossibilidade  de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do  RIR/1999:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que  trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real,  ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art.  25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento  (art. 426).  Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo  próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999:  Art.  426.  O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso V):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  pelo  qual  o  investimento  estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio ou deságio na  aquisição do  investimento, ainda que  tenha  sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos  os  computados  nos  exercícios  financeiros  de  1979  e  1980,  na  determinação do lucro real;  III ­ provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único do artigo anterior.  A primeira exceção à  regra da  impossibilidade de aproveitamento  tributário  do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda  de capital. Se o investimento que deu causa à “mais valia” for alienado ou liquidado, o ágio ou  deságio  registrados  na  contabilidade  da  controladora  devem  compor  o  custo  de  aquisição  considerado  no  cálculo  do  resultado  tributável  da  operação,  sobre  o  qual  incidirão  IRPJ  e  CSLL.  Já  a  segunda  exceção,  que  interessa  mais  diretamente  à  discussão  desenvolvida  nos  presentes  autos,  refere­se  às  transformações  societárias  envolvendo  investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos.  A  respeito  da  evolução  histórica  das  previsões  legais  que  contemplaram  a  possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias,  Fl. 3544DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.545          66 remeto­me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura, no  recente Acórdão nº 9101­002.301:  Primeiro,  o  tratamento  conferido  à  participação  societária  extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no  art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Art. 34 ­ Na  fusão,  incorporação ou cisão de  sociedades com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por  outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  I  ­  somente  será dedutível  como perda  de  capital  a diferença  entre o  valor  contábil  e o valor de acervo  líquido avaliado a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  II  ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual  tiver  sido  recebido  o  acervo  líquido  que  exceder  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  contribuinte  poderá,  observado  o  disposto  nos  §§  1º  e  2º,  diferir  a  tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo  permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº  12.973, de 2014) (Vigência)  §  1º  O  contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da  parte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo  permanente  se:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de  controle  do  ganho de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço,  aos  mesmos  coeficientes  aplicados  na  correção  do  ativo  permanente.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­base a  parte  do  ganho de  capital  realizada mediante  alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)  O  que  se  pode  observar  é  que  o  único  requisito  a  ser  cumprido,  como  perda  de  capital,  é  que  o  acervo  líquido  vertido  em  razão  da  incorporação,  fusão  ou  cisão  estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de  capital  prevista  no  inciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  Fl. 3545DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.546          67 especialmente, quando,  imediatamente após à aquisição do investimento com ágio,  ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão.  Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis  por  vários  contribuintes,  mediante  aquisição  de  empresas  deficitárias  pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida. As operações ocorriam quase simultaneamente.  E,  nesse  contexto,  o  aproveitamento  do  ágio,  nas  situações  de  transformação  societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da  MP  nº  1.602,  de  199761,  que,  posteriormente,  foi  convertida  na  Lei  nº  9.532,  de  1997.   11. O art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência  patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  “planejamentos tributários”, vem utilizando o expediente de adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela  participação,  com  a  finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa  lucrativa  pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses de casos  reais,  tendo em vista o desaparecimento de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção  exclusivamente por esse motivo.  Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI62 ao discorrer, com  precisão sobre o assunto:  Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa  jurídica  que  motivou a despesa com ágio.  O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação  era,  per  se,  evento  suficiente  para  a  realização  do  ágio,  independentemente de sua fundamentação econômica.  [...].  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de  dedução  fiscal  do  ágio. Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses  em  que  o  ágio  seria  passível  de  ser  deduzido  no  caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com a  imposição  de  limites máximos  de  dedução  em determinadas situações.                                                              61 Cf. Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs.  Disponível em: <http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2>. Acesso em:  9 nov. 2017.  62  Cf.  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo:  Dialética, 2012. p. 66 e segs.  Fl. 3546DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.547          68 Ou  seja,  nem  sempre  o  ágio  contabilizado  pela  pessoa  jurídica  poderia  ser  deduzido  de  seu  lucro  real  quando  da  ocorrência  do  evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora  em vigor, poucas  são as hipóteses em que o ágio  registrado poderá  ser deduzido, a depender da  fundamentação econômica que  lhe seja  conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista63 que trabalhou na edição da MP  1.609, de 199764:  O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda  de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada  avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio  ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não  mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato  de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas  ora modificadas.  O ágio ou deságio  referente à diferença entre o  valor de mercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na  empresa  incorporada  (inclusive a  fusionada ou cindida),  será  registrado na  própria  conta  de  registro  dos  respectivos  bens,  a  empresa  incorporador  (inclusive  a  resultante  da  fusão  ou  a  que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias  na  depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante  os  cinco  anos­ calendário  subsequentes  à  incorporação,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta avos) para cada mês do período de apuração. [...].  Percebe­se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador  foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo investidor e investida.   Inclusive,  no  decorrer  dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar  que  o  aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.  Em  breves  palavras,  caso  fosse  benefício  fiscal,  o  próprio  legislador  deveria  ter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da  MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de  Motivos  deixa  claro  que  a  motivação  para  o  dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos,  que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de  sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.  Depreende­se da retrospectiva transcrita que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532,  de 1997 (produto da conversão da Medida Provisória nº 1.602, de 1997) foram erigidos pelo  legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos  em  que  empresas  superavitárias  adquiriam  com  ágio  empresas  deficitárias  para  serem,  em  seguida, incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação  “às avessas”, não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos  de natureza tributária.                                                               63  Relatório  da Comissão Mista  publicado  no Diário  do Congresso Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18494.  Disponível em: <http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2>. Acesso em:  9 nov. 2017.  64 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602.  Fl. 3547DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.548          69 Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, foram integralmente incorporados  ao RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos  do art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977), transcrevem­se  ambos a seguir:   Art.  385.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio  líquido deverá,  por  ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição  em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de  acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de  aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  §  1º  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  §  2º  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes, seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977,  art. 20, § 2º):  I  ­  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II  ­  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­ Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Art.  386.  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação  societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto  no  artigo  anterior  (Lei nº 9.532, de 1997,  art.  7º,  e Lei nº 9.718, de  1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à  conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;  II  ­  deverá  registrar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta  de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo, para cada mês do período de apuração;  IV  ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco  anos­calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão  Fl. 3548DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.549          70 de  um  sessenta  avos,  no  mínimo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração.  § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem  ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de  depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º,  § 1º).  §  2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido  transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta  deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º):  I  ­  o  ágio  em  conta  de  ativo  diferido,  para  amortização  na  forma  prevista no inciso III;  II ­ o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma  prevista no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997,  art. 7º, § 3º):  I  ­  será  considerado  custo  de  aquisição,  para  efeito  de  apuração  de  ganho ou perda de capital na alienação do direito que  lhe deu causa  ou  na  sua  transferência  para  sócio  ou  acionista,  na  hipótese  de  devolução de capital;  II ­ poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades  da  empresa,  se  comprovada,  nessa  data,  a  inexistência  do  fundo  de  comércio ou do intangível que lhe deu causa.  §  4º  Na  hipótese  do  inciso  II  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização econômica do fundo de comércio ou  intangível sujeitará a  pessoa  física  ou  jurídica  usuária  ao  pagamento  dos  tributos  ou  contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora  e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº  9.532, de 1997, art. 7º, § 4º).  § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições  a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do  ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º).  § 6º O disposto neste artigo aplica­se, inclusive, quando (Lei nº 9.532,  de 1997, art. 8º):  I  ­  o  investimento não  for,  obrigatoriamente,  avaliado pelo valor do  patrimônio líquido;  II  ­  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha a propriedade da participação societária.  § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e  IV, a pessoa jurídica  sucessora poderá classificar, no patrimônio  líquido, alternativamente  ao  disposto  no  §  2º  deste  artigo,  a  conta  que  registrar  o  ágio  ou  deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11).  Verifica­se  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999  guardam  uma  relação  indissociável  entre  si,  uma  vez  que  requisitos  à  aplicação  do  segundo  artigo  são  extraídos  diretamente da redação do primeiro.   O  art.  385,  conforme  já  mencionado,  estabelece  duas  regras  principais.  A  primeira  determina  que  o  ágio  apurado  em  uma  aquisição  de  participação  societária  em  sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o  Fl. 3549DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.550          71 valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis  fundamentos  econômicos  do  ágio  pago  na  aquisição  da  participação  societária  (valor  de  mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros;  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de  mercado  dos  bens  do  ativo  da  investida  ou  na  expectativa  de  resultados  futuros  deve  ser  baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada.   Já  o  art.  386  trata,  entre  outras  coisas,  da  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do § 2º do artigo  anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados  nos exercícios futuros).   O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que  seja  possível  o  aproveitamento  do  ágio:  uma  pessoa  jurídica  deve  absorver  o  patrimônio  de  uma  segunda,  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio.  A  respeito  deste  primeiro requisito exigido pela norma,  recorro novamente ao Acórdão nº 9101­002.301, pela  assertividade da análise ali desenvolvida:  Percebe­se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica,  de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade:  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio ou deságio.  A  conclusão  é  ratificada  analisando­se  a  norma  em  debate  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada  pela  melhor  doutrina  de  GERALDO  ATALIBA 65.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados  aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao  se  apreciar  o  aspecto  pessoal,  merecem  relevo  as  palavras  da  doutrina,  ao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da  obrigação  tributária.  E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição,  e  à  pessoa  jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas  apresentaram novas pessoas ao processo.  Como  exemplo,  podemos  citar  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica A  adquire  com  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a  participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  controla  a  pessoa  jurídica  C,  e  a  pessoa  jurídica  C  controla  a  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou  vice versa.  Ocorre  que  os  sujeitos  eleitos  pela  norma  são  precisamente  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa  jurídica  B  (investida)  cuja  participação  societária  foi  adquirida  com  ágio.  Para  fins  fiscais,  não  há  nenhuma  previsão  para  que  o  ágio                                                              65 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p. 51 e  segs.  Fl. 3550DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.551          72 contabilizado  na  pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado “transferido”  para a pessoa  jurídica C,  e  a pessoa  jurídica C,  ao  absorver ou  ser  absorvida pela  pessoa  jurídica  B,  possa  aproveitar  o  ágio  cuja  origem  deu­se  pela  aquisição  da  pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica  C  absorve  patrimônio  da  pessoa  jurídica  B,  ou  vice  versa,  a  passa  a  fazer  a  amortização do ágio.  Mais  uma  vez,  não  é  o  que  prevê  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência  da  norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na  mais  valia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato, a  pessoa  jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com  ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma  universalidade.  São  as  situações  mais  elementares.  Contudo,  há  reorganizações  envolvendo  inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).  Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos, sociais e tributários.  Contudo,  não  necessariamente  todos  os  fatos  são  recepcionados  pela  norma  tributária.   A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser  utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas  jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa  jurídica B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve mais  a  pessoa  jurídica A  e  a  pessoa  jurídica  B,  mas  sim  pessoa  jurídica  distinta  (como,  por  exemplo,  pessoa  jurídica  F  e  pessoa  jurídica  B),  a  subsunção  ao  art.  386  do  RIR/99  torna­se  impossível,  vez  que  o  fato  imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha participação  societária  adquirida  com ágio  ou  deságio...).  Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa­se o encontro de contas entre  investidor e  investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na  base de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que,  com a  confusão  de patrimônios,  o  lucro auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma universalidade da investidora. SCHOUERI66, com muita clareza, discorre que,  antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido  pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria  investida.  E,  por  meio  do MEP,  eventual                                                              66 Cf. SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 3551DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.552          73 acréscimo  no  patrimônio  líquido  da  investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema mostra­se  clara,  na  medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida.   Por  sua  vez,  a  partir  do momento  em que  se  consuma  a  confusão  patrimonial,  os  lucros auferidos pela então investida passam a  integrar a mesma universalidade da  investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago  pela  investidora exatamente  em  razão dos  lucros  a  serem auferidos pela  investida,  possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de  amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio  investidora e  investida, consolida­se  cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia  (ágio)  baseado  na  expectativa  de  rentabilidade  futura,  passa  a  ser  tributada  pelos  lucros percebidos nesse investimento.   Verifica­se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que,  para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos  da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso.  Trata­se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o  investimento,  e  a  investida,  potencial  geradora  dos  lucros  que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo  a  análise  da  hipótese  de  incidência  da  norma  em  questão,  no  que  concerne  ao  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no  LALUR,  evento  que  provoca  impacto  direto  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime  de  tributação  adotado  pelo  sujeito  passivo,  aperfeiçoa­se  o  lançamento  fiscal  e  o  termo  inicial  para  contagem  do  prazo  decadencial.  Conclui­se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se  dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter,  efetivamente, acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade  futura  e desembolsado os  recursos para  a  aquisição da participação  societária  (tanto  o  valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a  incorporação é que se dá a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço,  pago  em  momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida.  Destaque­se  que  a  regra  se  aplica  tanto  à  incorporação  da  investida  pela  investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por  sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja  a “original” ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à  pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois  é quem assume o risco).  A  situação  em  que  a  investida  incorpora  sua  investidora  é  denominada  de  incorporação  reversa, ou ainda de  incorporação “às avessas”. A previsão da possibilidade de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  nesta  hipótese  é  trazida  pelo  §  6º,  inciso  II,  do  art.  386  do  RIR/1999. O dispositivo  faz uso de uma  técnica  legislativa  transitiva,  indicando assim que o  que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu § 6º. As premissas de  exegese  da  norma  não  são  afetadas,  sendo  necessárias  apenas  as  devidas  adaptações  para  contemplar a situação prevista.   Fl. 3552DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.553          74 De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão  de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do  RIR/1999,  consuma­se  quando,  na  sociedade  incorporadora,  o  lucro  futuro  e  o  investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam  a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento ­ assim entendidos  os recursos aportados ­ e o risco do empreendimento).  Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida­se  cenário no qual a pessoa jurídica detentora da “mais valia” (ágio) do investimento baseado na  expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à “mais valia”.   Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que  a  pessoa  jurídica  responsável  por  gerar  a  rentabilidade  esperada  para  o  futuro  passa  a  ser  a  detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade.   Sendo assim, pressupõe­se que a “mais valia” porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da “confusão patrimonial”.  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  que  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento  (incorporação  da  investida  pela  investidora)  ou  ser  incorporada  pela  empresa  onde investiu (incorporação “às avessas”).   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, assim  como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e  material  das  hipóteses  ali  previstas. Na  atual  redação  destes  dispositivos,  exclusivamente  no  caso em que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de  investimento  da  investidora  (futura  incorporadora  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporada)  na  investida  (futura  incorporada  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  de  fato  arcado  por  nenhuma  das  pessoas  participantes  da  “confusão  patrimonial”,  não  há  sentido  em  clamar­se  pela  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  instituída pelo art. 386 do RIR/1999.  Ainda  que  se  analise  a  situação  debatida  nos  autos  sob  outro  enfoque,  a  conclusão alcançada continua sendo pela impossibilidade de utilização tributária do ágio pelo  recorrido.  Tal aproveitamento tributário do ágio consiste, como já foi dito por diversas  vezes, na dedução de despesas decorrentes de sua amortização na apuração do lucro real e da  base de cálculo da CSLL.  Faz­se relevante, portanto, analisar o caso sob a perspectiva da teoria atinente  às despesas que têm relevância fiscal. Uma vez mais, pede­se vênia para transcrever­se excerto  extraído do Acórdão nº 9101­002.301, por sua concisão e clareza:  Definido  que  o  aproveitamento  do  ágio  pode  dar­se  por  meio  de  despesa  de  amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  No  RIR/99  (Decreto­Lei  nº  3.000,  de  26/03/1999),  o  conceito  de  amortização  encontra­se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III  (Custos, Despesas Operacionais e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Fl. 3553DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.554          75 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,  necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à  manutenção  da  respectiva  fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).  § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no  tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506,  de 1964, art. 47, § 2º).  § 3º O disposto neste artigo aplica­se também às gratificações pagas  aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa  e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de  transações, operações ou atividades da empresa.  Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado)  e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no  art. 324, na Subseção IV do RIR/99.  Percebe­se  que  a  amortização  constitui­se  em  espécie  de  gênero  despesa,  e,  naturalmente, encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas disposto no  art. 299 do RIR/99.  Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente  No mundo  real  os  fatos  nascem  e morrem,  decorrentes  de  eventos  naturais  ou  da  vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.   No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade  econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em  razão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda ou o patrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou jurídicas, de  ordem econômica  ou  social,  ocorridas  no mundo dos  fatos,  que  são  colhidas  pelo  legislador que lhes confere uma qualificação jurídica.  Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.  Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais,  incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador de  serviços,  compra­se  uma  mercadoria,  operações  necessárias  à  consecução  das  atividades da empresa, que surgem naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  à  amortização  do  ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma permissiva de despesa.  Tratam­se de operações  especificamente  construídas, mediante  inclusive utilização  de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional  incompatível,  com  capital  social  mínimo,  além  de  outras  características  completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e,  em questão de dias ou meses, são objeto de operações de transformação societária.  Tais  eventos  podem  receber  qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Fl. 3554DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.555          76 Situação  completamente  diferente  ocorre  no  ramo  tributário.  Não  há  norma  de  despesa  que  recepcione  um  situação  criada  artificialmente.  As  despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Impossível  estender  atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas,  independente  sua  espécie,  derivadas  de  operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação econômica e financeira da pessoa jurídica.  Admitindo­se  uma  construção  artificial,  consumar­se­ia  um  tratamento  desigual,  desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e  da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma  premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria  dos contribuintes.  b) ágio – operações com partes relacionadas  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  o  ágio,  cujas  despesas  de  amortização  a  recorrente  pretende  dedutíveis,  teve  origem  em  três  momentos  distintos, do qual destacamos, aqui, o primeiro deles (“aquisição do bloco de controle”) (e­fls.  1.749 e 1.750 da decisão recorrida):   • Em 02 e 10 de março de 2004,  a FIPAR, SZSPAR e  a APPLIED  transferiram,  conjuntamente,  para  a  CREMERPAR,  via  aumento  de  capital,  suas  ações  da  CREMER,  [...]  Com  isso,  a  CREMERPAR  passou a controlar a CREMER [...].  •  Nesta  “aquisição”  das  ações  da  CREMER  por  parte  da  CREMERPAR,  houve  geração  de  ágio  na  CREMERPAR,  no  montante de R$ 9.307.341,21, conforme já detalhado. Este ágio teve  por razão o fato do Patrimônio Líquido da CREMER estar negativo,  ensejando  que  qualquer  valor  “pago”  na  aquisição  de  papéis  desta  empresa consistiria inteiramente em ágio (o valor patrimonial da ação  adquirida era nulo);  [...].  • Constata­se que o “pagamento” aos controladores, para a aquisição  destas  ações  da  CREMER,  deu­se  com  papéis  de  emissão  da  CREMERPAR,  que  a  esta  altura  já  era  controlada  pela  FIPAR  e  SZSPAR.  Assim,  por  exemplo,  a  FIPAR,  detentora  de  papéis  da  CREMER,  deu  estes  papéis  para  a  subscrição  das  novas  ações  emitidas  pela  CREMERPAR.  Da  mesma  forma  se  sucedeu  com  a  SZSPAR e APPLIED;  [...].  •  Em  31/12/2004,  houve  a  incorporação  da  CREMERPAR  pela  CREMER, passando esta a deter o direito de amortizar o ágio advindo  da incorporada, nos termos do art. 386 do RIR/99.  Ou seja, em 2004, a FIPAR, SZSPAR e a APPLIED (o chamado “bloco de  controle”) utilizaram ações reavaliadas da contribuinte CREMER para fins de integralização de  aumento  de  capital  da  empresa  CREMEPAR.  Os  valores  pelos  quais  as  ações  foram  recepcionadas  na  nova  controladora  tiveram  por  razão  o  fato  de  o  Patrimônio  Líquido  da  CREMER estar negativo,  ensejando que qualquer valor  “pago” na  aquisição de papéis desta  empresa consistiria inteiramente em ágio (o valor patrimonial da ação adquirida era nulo) (R$  9.307.341,21).  Ainda  naquele  ano,  a  CREMER  incorporou  a  CREMEPAR,  trazendo  o  referido  ágio  para  sua  contabilidade  e  passando  a  deduzir  de  seu  lucro  líquido  as  despesas  Fl. 3555DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.556          77 decorrentes da sua amortização, sob o argumento de que sua situação amoldava­se à previsão  legal abrigada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e pelos arts. 385 e 386 do RIR/1999.  Ocorre  que  o  entendimento  defendido  pela  recorrente  não  tem  amparo  nos  mencionados dispositivos legais ou em quaisquer outros.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.  A configuração do aspecto pessoal da hipótese de  incidência do art. 386 do  RIR/1999  requer,  como  foi  visto,  que  a pessoa  jurídica que  vier  a  absorver  o  patrimônio  da  outra  em  que  detenha  participação  societária  (ou  a  ser  absorvida  por  ela,  no  caso  da  incorporação  “às  avessas”)  tenha  acreditado  na  “mais  valia”,  feito  estudos  de  rentabilidade  futura e efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do investimento.  Analisando  as  operações  societárias  levadas  a  efeito  em  2004,  não  resta  dúvidas de que não houve desembolso algum, por qualquer das partes envolvidas, no processo  de aumento de capital da CREMEPAR que originou o ágio de R$ 9.307.341,21. Este número  adveio simplesmente das reavaliações encomendadas pelos controladores da recorrente já que  o  Patrimônio  Líquido  da  CREMER  estava  negativo.  Sendo  assim,  não  há  que  se  falar  na  existência de uma investidora real, que faria jus à possibilidade de aproveitamento tributário do  ágio nos moldes delineados no art. 386 do RIR/1999.  Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386  do RIR/1999 não  restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa  ser objeto de  aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de “confusão patrimonial” entre investidora e  investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a “mais valia” paga  com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal  rentabilidade.  É  justamente  por  conta  deste  encontro  que  a  legislação  permite  que  os  contribuintes  dêem  por  perdido  o  capital  investido  na  “mais  valia”  e  passem  a  utilizar  as  despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.   Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal “mais valia”, não há  valor  pago  a  maior  que  possa  ser  considerado  perdido  por  ocasião  de  seu  encontro,  na  contabilidade da mesma pessoa  jurídica,  com o  investimento de que se  esperava  a produção  futura  de  resultados  positivos.  Logo,  perde  o  sentido  a  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio.  Assim, a amortização operada pela recorrente não teve amparo dos arts. 7º e  8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  só  tem  sentido  em  situações  em que  a  investidora  de  fato,  responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio,  incorpora a pessoa  jurídica em  que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos,  não  existiu  a  figura  da  investidora  originária  porque  não  houve  dispêndio  apto  a  amparar  a  criação do ágio que se pretendeu amortizável. O ágio contabilizado decorreu de  reavaliações  dos valores de mercado da empresa CREMER, cujas ações foram utilizadas na integralização  do capital  social  da CREMEPAR, não  tendo  sido verificado nenhum dispêndio que viesse  a  satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no  art. 386 do RIR/1999.   Sem a realização de investimento efetivo que justifique o nascimento do ágio,  não  há  que  se  falar  na  ocorrência  de  confusão  patrimonial  que  possibilite  a  dedutibilidade  prevista no art. 386 do RIR/1999.  Fl. 3556DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.557          78 Importante  ressaltar  que,  quando  se  estabelece  a  necessidade  de  que  a  investidora arque com a aquisição do  investimento com ágio, não se  restringe  tal operação a  uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O dispêndio a que se refere diz  respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais  do que um pagamento em dinheiro, o que se espera como resultado desta operação é que haja  variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado.  O  ágio  inicialmente  contabilizado  pela  CREMEPAR  e  posteriormente  incorporado pela recorrente foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e alienantes.  A  criação  de  tal  ágio  foi  um  fenômeno  puramente  contábil.  Ninguém  sacrificou  valores  ou  direitos que justificassem sua criação.  Isso  só  foi  possível  porque  todas  as  empresas  envolvidas  pertenciam  ao  mesmo grupo econômico, estando submetidas ao controle dos mesmos acionistas.  No momento da operação de aumento do capital da CREMEPAR, tanto esta  empresa quanto a recorrente CREMER eram diretamente controladas pela FIPAR, SZSPAR e  APPLIED.   Assim,  o  negócio  celebrado  entre  estas  empresas  não  aconteceu  em  um  ambiente  de  livre  concorrência,  em  que  os  atos  negociais  visam  a  atender  aos  interesses  de  ambos os contratantes, que assumem direitos e deveres proporcionais. O  fato de as empresas  integrarem  o  mesmo  grupo  econômico  adiciona  novos  elementos  e  interesses  maiores  ao  negócio. Não necessariamente os atos celebrados têm como objetivo beneficiar todas as partes  envolvidas.  A circulação de  riquezas  requerida pelo  art.  386 do RIR/1999, para  fins  de  caracterização  do  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  requer  obrigatoriamente  a  participação de um terceiro, externo ao grupo econômico que negocia a participação societária.  Somente desta forma é possível garantir que o valor praticado na alienação é verossímil e pode  ser  utilizado  como  base  de  cálculo  de  um  ágio  que  será  posteriormente  convertido  em  vantagens tributárias para o adquirente da participação societária.   No caso concreto, as controladoras FIPAR, SZSPAR e APPLIED poderiam  determinar,  em última  instância, qualquer valor de alienação para as quotas da CREMER,  já  que nem a participação societária nem os valores transferidos chegariam a deixar efetivamente  seu patrimônio: haveria simples movimentação entre os patrimônios de suas várias controladas,  diretas ou indiretas. Não ocorreria, qualquer que fosse o valor estipulado para a celebração da  alienação, a efetiva e necessária mudança de titularidade da participação societária negociada:  o controle indireto permaneceria com a FIPAR, SZSPAR e APPLIED.   Não há sentido em se cogitar da existência de ágio com base em reavaliação  promovida unilateralmente por uma empresa controladora, sem que o valor estipulado para a  “mais  valia”  passe  pelo  crivo  de  razoabilidade  do mercado,  por meio  da  aceitação,  por  um  terceiro não­relacionado, em arcar com o correspondente ônus (não necessariamente por meio  de pagamento, mas de algum sacrifício patrimonial proporcional).  O  entendimento  aqui  exposto  é  corroborado  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários (CVM), que já se pronunciou de forma contrária à possibilidade de geração de ágio  em  operações  societárias  envolvendo  apenas  empresas  pertencentes  a  um  mesmo  grupo  econômico, por meio do Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, de onde se transcreve o  seguinte trecho:  Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos societários, do ponto de vista econômico­contábil é preciso esclarecer que  Fl. 3557DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.558          79 o  ágio  surge,  única  e  exclusivamente,  quando  o  preço  (custo)  pago  pela  aquisição  ou  subscrição  de  um  investimento  a  ser  avaliado  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  supera  o  valor  patrimonial  desse  investimento.  E  mais,  preço  ou  custo  de  aquisição  somente  surge  quando  há  o  dispêndio  para  se  obter  algo  de  terceiros.  Assim,  não  há,  do  ponto  de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente  de  transação  consigo  mesmo.  Qualquer  argumento  que  não  se  fundamente  nessas  assertivas  econômicas  configura  sofisma  formal  e,  portanto,  inadmissível.   Não  é  concebível,  econômica  e  contabilmente,  o  reconhecimento  de  acréscimo de  riqueza  em decorrência de uma  transação dos  acionistas  com eles próprios. Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável  (não  se  questiona  aqui  esse  aspecto),  do  ponto  de  vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões ou outros  interesses que não a essência da  transação,  condições essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da  indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro,  mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifou­se)  Assim,  verifica­se  que  a  CVM  não  chancela  a  existência  contábil  do  ágio  gerado dentro de um mesmo grupo econômico, sem dispêndio algum.   Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de  maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008:  É  importante  lembrar  que  só  pode  ser  reconhecido  o  ativo  intangível  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido  de  terceiros,  nunca  o  gerado  pela  própria  entidade  (ou  mesmo  conjunto  de  empresas  sob  controle  comum).  E  o  adquirido  de  terceiros  só  pode  ser  reconhecido,  no  Brasil,  pelo  custo,  vedada  completamente sua reavaliação.  Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade  (CFC)  tampouco reconhece a  legitimidade do ágio gerado  intragrupo, como foi expresso nas  seguintes Resoluções:  Resolução CFC nº 1.110/2007  O  reconhecimento  de  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura  gerado  internamente  (goodwill  interno)  é  vedado  pelas  normas  nacionais  e  internacionais.  Assim,  qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado.  Resolução CFC nº 1.303/2010  48.  O  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  gerado  internamente não deve ser reconhecido como ativo.  49. Em alguns casos incorre­se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros,  mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de  reconhecimento  estabelecidos  na  presente  Norma.  Esses  gastos  costumam  ser  descritos  como contribuições para o ágio derivado da  expectativa de  rentabilidade  futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque  não  é  um  recurso  identificável  (ou  seja,  não  é  separável  nem  advém  de  direitos  contratuais  ou  outros  direitos  legais)  controlado  pela  entidade  que  pode  ser  mensurado com confiabilidade ao custo.  Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos  exarados  de  2007  em  diante,  posteriormente,  portanto,  ao  um  dos  períodos  em  que  o  grupo  Fl. 3558DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.559          80 econômico  a  que  pertence  a  recorrente  praticou  operações  societárias  que  pretensamente  originaram ágio passível de aproveitamento tributário (2004).  Isto  não  significa,  entretanto,  que  o  entendimento  exposto  nos  atos  administrativos  daqueles  órgãos  fosse  novo.  A  este  respeito,  observe­se  a  manifestação  da  própria  CVM  por  ocasião  do  julgamento  de  recurso  constante  do  Processo  Administrativo  CVM RJ 2007/3480:  RELATÓRIO   No caso concreto, as demonstrações financeiras da Companhia do exercício de 2006  continham uma informação que a SEP e a SNC consideraram errada: o valor de um  ativo  (a  participação  acionária  na  CPM  USA)  foi  contabilizado  por  um  valor  apurado  em  laudo  de  avaliação,  mas  esse  bem  estava,  antes,  contabilizado  em  companhia do mesmo grupo por valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu  por incorporação entre partes relacionadas.   A Companhia não recorreu quanto ao mérito desse entendimento, mas entende que  ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do Ofício­ Circular de  2007, divulgado em 14.02.2007, [...].  SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Ofício­Circular  01/2007, mas  sustentam que  o  entendimento  já  era  este  desde  sempre,  porque  ele  decorre  dos  princípios  contábeis  geralmente  são  aplicáveis  à  escrituração  contábil  das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei 6.404/76.  [...].  O  recurso  apresentado  pela  Companhia  sustenta  que  a  introdução  desse  entendimento pela CVM constituiria mudança de critério contábil de que trata o art.  186, § 1º, da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do ágio poderia ser  feita mediante  ajuste de  exercícios  anteriores,  na primeira  ITR,  como  já  teria  sido  aceito pela CVM em outros precedentes.   Quanto ao primeiro ponto, entendo  ter  razão a área  técnica. Não se pode afirmar  que  seja  novo  o  entendimento  da CVM quanto  à  impossibilidade  contábil  de  aproveitamento  do  ágio  interno  (assim  entendido  como  aquele  gerado  em  operações  entre  partes  relacionadas).  Como  lembra  a  SNC,  essa  impossibilidade  está  ligada  ao  Principio  do  Custo  como  Base  de  Valor  —  segundo os especialistas “o mais antigo e discutido principio de contabilidade”  — que considera o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de  qualquer ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países,  como  nos  Estados  Unidos)  de  reavaliação  e,  ainda,  observando­se  o  valor  de  recuperação, sempre que menor. Como destacam as áreas técnicas, esse princípio foi  expressamente  reconhecido  na  “Estrutura  Conceitual  Básica  de  Contabilidade”  desde a Deliberação 29/86, além de estar à base da Deliberação 183/95.   Portanto,  ainda  que  o  Ofício­Circular  01/2007  tenha  vindo  a  dar  maior  destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM sempre  existiu,  com  fundamento  do  Principio  do  Custo  como  Base  de  Valor,  e  era  público.  Assim,  não  vejo  como  sustentar,  portanto,  que  se  possa  falar  em  “mudança de critério contábil” (grifou­se).  Diante de todo o exposto, conclui­se que as próprias Ciências Contábeis têm  restrições  em  relação  à  existência  do  ágio  gerado  internamente,  por  meio  de  operações  societárias realizadas no interior de um grupo econômico e sem o lastro de efetiva circulação  de  riquezas.  Com  base  nisso  e  na  inexistência  de  lei  que  estabeleça  tratamento  tributário  Fl. 3559DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.560          81 diferenciado para este  instituto, forçoso se faz concluir pela  inutilidade do denominado “ágio  interno” para os fins tributários pretendidos pela recorrente.  Acrescente­se à análise reproduzida que os pronunciamentos da CVM, CPC e  CFC,  transcritos  alhures,  deixam  claro  que  as  Ciências  Contábeis  não  reconhecem  o  ágio  gerado  dentro  de  um  mesmo  grupo  econômico.  Assim,  do  ponto  de  vista  contábil,  são  inexistentes tanto este ágio quanto as despesas decorrentes de sua amortização.  Sendo inexistentes as despesas de amortização do “ágio interno”, não podem  afetar a apuração do lucro líquido e, consequentemente, do lucro real e da base de cálculo da  CSLL (que decorrem do lucro líquido calculado nos termos da legislação comercial).  Conclui­se,  assim,  que  as  despesas  de  amortização  de  ágio  criado  em  operações  como  as  analisadas  nos  presentes  autos,  internas,  atípicas  e  integrantes  de  um  processo  de  planejamento  tributário  que  tem  a  finalidade  específica  de  criar  artificialmente  hipótese próxima à requerida pelo art. 386 do RIR/1999, não se revestem das características de  necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade.  Nego provimento ao recurso.  c) ágio – empresa veículo  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  o  ágio,  cujas  despesas  de  amortização  a  recorrente  pretende  dedutíveis,  teve  origem  em  três  momentos  distintos, do qual destacamos, aqui, o terceiro deles (“aquisição via aumento de capital”) (e­fls.  1.752 da decisão recorrida):   Esta última parte da operação evolveu o montante de R$ 60.395.852,04, detalhado  nos lançamentos abaixo:  [...].  Como  já  visto,  esta  parcela  do  ágio  se  justificou,  no  entendimento  da  CREMERPAR,  pelo  fato  destes  aportes  de  recursos  na  CREMER  terem  sido  efetivados  com  seu  Patrimônio Líquido  ainda  negativo. Assim,  enquanto  o  PL  da  empresa permaneceu negativo,  todos os aportes efetuados  tiveram o  tratamento de  ágio pago, até que seu PL ficou positivo [....].  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  houve  desembolso de valores por ocasião da aquisição, pela MLGP, por intermédio da CREMEPAR,  das  ações  da  CREMER.  Destas  operações,  resultou  o  registro  de  ágio  no  valor  de  R$  60.395.852,04. Ocorre que tal ágio foi registrado na contabilidade da empresa americana.  Fosse a MLGP uma pessoa jurídica sediada no Brasil, submetida à legislação  tributária brasileira, ela poderia fazer jus à dedutibilidade das despesas de amortização do ágio  de  R$  60.395.852,04  se  viesse  a  incorporar  a  CREMER  e  atendesse  também  às  demais  condições exigidas legalmente.  Como não havia essa possibilidade, promoveu­se a “internalização” do ágio  em território brasileiro, por meio da integralização de aumento do capital social da CREMER  pela CREMEPAR.  Assim, a CREMEPAR passou a possuir, em sua contabilidade, o ágio de R$  60.395.852,04 associado às ações da CREMER.  Conforme  já  foi  narrado,  a  CREMEPAR  foi  incorporada  pela  CREMER.  Julgando fazer  jus ao direito de deduzir as despesas decorrentes da amortização do ágio com  Fl. 3560DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.561          82 base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (e nos arts. 385 e 386 do RIR/1999), a CREMER  passou a reduzir seu lucro líquido.  Ocorre  que  nem  a  CREMEPAR  nem  o  recorrido  poderiam  ter  utilizado  o  ágio  registrado  originalmente na MLGP para  fins  de  deduzir  as  despesas  decorrentes  de  sua  amortização.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.  Como não  foi  a CREMEPAR que desembolsou o valor que deu origem ao  ágio  contábil,  restou  desatendido  o  aspecto  pessoal  da  hipótese de  incidência  do  art.  386  do  RIR/1999. Como o próprio recorrido reconhece, o numerário que foi pago, indiretamente, pela  aquisição das ações da CREMER, saiu dos cofres da MLGP.  A CREMEPAR  foi  incorporada  pela  CREMER.  Esta,  julgando  que  estaria  configurada a “confusão patrimonial” entre o ágio e o investimento que lhe deu causa, passou a  aproveitar as despesas da amortização do ágio para fins  tributários. Ocorre que tal “confusão  patrimonial”,  principal  manifestação  do  aspecto  material  necessário  à  efetiva  incidência  da  norma  tributária  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  deve  obrigatoriamente  se  dar  entre  a  investida  e  a  investidora  originária,  real.  Por  investidora  originária,  entende­se  aquela  que  efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  da  participação  societária.  Ou  seja,  no  caso  sob  análise, só existe uma real investidora: a MLGP.  Importante  ressaltar  que,  quando  se  estabelece  a  necessidade  de  que  a  empresa participante da “confusão patrimonial” tenha arcado com a aquisição do investimento  com ágio, não se restringe tal operação a uma compra e venda com o desembolso de valores  monetários. O dispêndio que se exige diz respeito a qualquer operação que gere ganhos para o  alienante e gastos para o adquirente. Mais do que um pagamento em dinheiro, o que se espera  como resultado desta operação é que haja variações patrimoniais para os envolvidos em valores  proporcionais ao negócio celebrado. No caso dos presentes autos, não se verificou a prática de  tal “sacrifício patrimonial” pela CREMEPAR ou pelo recorrido.  Sendo assim, a amortização operada pelo recorrido não teve amparo dos arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997,  ou  dos  arts.  385  e  386  do RIR/1999.  Conforme  se  viu,  a  possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  só  tem  sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que  faz  nascer  o  ágio,  incorpora  a  pessoa  jurídica  em  que  possua  participação  societária  (investimento)  ou  seja  por  ela  incorporada.  No  caso  dos  autos,  a  investidora  originária  não  participou de “confusão patrimonial” alguma. Além disso, o ágio registrado na CREMEPAR  foi realizada entre empresas que integram um mesmo grupo econômico.   Conclui­se,  assim,  que  as  despesas  de  amortização  de  ágio  criado  em  operações  como  a  encontrada  nos  presentes  autos,  atípicas  e  integrantes  de  um  processo  de  planejamento  tributário  que  tem  a  finalidade  específica  de  criar  artificialmente  hipótese  próxima  à  requerida  pelo  art.  386  do  RIR/1999,  não  se  revestem  das  características  de  necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade.  Nego provimento ao recurso.  d) incidência de juros de mora sobre multa de ofício  Fl. 3561DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.562          83 A  cobrança  de  juros  de  mora  sobre  os  créditos  não  pagos  até  a  data  de  vencimento é prevista no art. 161 do CTN, nos seguintes termos:  Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da  falta,  sem  prejuízo  da  imposição  das  penalidades  cabíveis  e  da  aplicação  de  quaisquer medidas  de  garantia  previstas  nesta  Lei  ou  em lei tributária.  §  1º  Se  a  lei  não  dispuser  de modo  diverso,  os  juros  de mora  são  calculados à taxa de um por cento ao mês.  § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta  formulada  pelo  devedor  dentro  do  prazo  legal  para  pagamento  do  crédito.  A expressão “crédito”, utilizada no caput do artigo reproduzido, obviamente  se refere ao crédito tributário, pela própria natureza do diploma legal que habita. Para se definir  o alcance de tal expressão, recorre­se a outro dispositivo do CTN:  Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a  mesma natureza desta.  Já a definição de “obrigação principal”, mencionada no art. 139 do CTN, é  trazida pelo § 1º do art. 113 do mesmo Código. Tal obrigação tem por objeto o pagamento de  tributo ou de penalidade pecuniária. In verbis:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.  §  1º A obrigação  principal  surge  com a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem  por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou  penalidade  pecuniária  e  extingue­se juntamente com o crédito dela decorrente.  § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por  objeto  as  prestações,  positivas  ou  negativas,  nela  previstas  no  interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.  §  3º A obrigação  acessória,  pelo  simples  fato  da  sua  inobservância,  converte­se  em  obrigação  principal  relativamente  à  penalidade  pecuniária.  O  critério  utilizado  pelo  CTN  para  enquadrar  determinada  obrigação  tributária como principal é, portanto, seu conteúdo pecuniário. Uma vez que a multa de ofício  tem a característica de penalidade pecuniária, fica claro que ela integra a obrigação principal,  ao lado dos tributos.  Interpretando  em  conjunto  os  dispositivos  reproduzidos,  conclui­se  que  incidem  juros  de mora  sobre  os  créditos  tributários  não  integralmente  pagos  no  vencimento  (art. 161) e que tais créditos decorrem da obrigação principal (art. 139), englobando o tributo e  a multa  de ofício  (art.  113,  §  1º). Assim,  a  conclusão  construída  é  a de  que o CTN prevê  a  incidência de juros de mora sobre a multa de ofício proporcional.  Os defensores da  tese da  ilegalidade da  cobrança de  juros de mora  sobre  a  multa  de  ofício  argumentam  que  a  interpretação  literal  do  caput  do  art.  161  do  CTN  impossibilitaria tal incidência em razão da presença da expressão “sem prejuízo da imposição  das penalidades cabíveis”. Se a penalidade referente à multa de ofício já estiver contemplada  Fl. 3562DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.563          84 na  expressão  “crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento”,  a  que  outras  penalidades  cabíveis estaria se referindo o legislador? — indagam.  Ocorre  que,  frequentemente,  a  interpretação  de  uma  norma  tributária  demanda  a  consideração  da  realidade  jurídica  e  fática  a  que  se  aplica. Mais  do  que  isso,  a  norma deve  ser  interpretada  sistematicamente,  levando­se  em conta  todo o  sistema  tributário  pátrio.  A  este  respeito,  examine­se  a  interessante  argumentação  da  Ilustre  Conselheira Viviane Vidal Wagner, designada para redigir o voto vencedor do Acórdão CSRF  nº 9101­00.539, de 11/03/2010:  Contudo, uma norma não deve ser interpretada isoladamente, especialmente dentro  do sistema tributário nacional.  No dizer do jurista Juarez Freitas (2002, p. 70), “interpretar uma norma é interpretar  o sistema inteiro: qualquer exegese comete, direta ou obliquamente, uma aplicação  da totalidade do direito.”  Merece transcrição a continuidade do seu raciocínio:  Não  se  deve  considerar  a  interpretação  sistemática  como  simples  instrumento de interpretação jurídica. É a interpretação sistemática,  quando  entendida  em  profundidade,  o  processo  hermenêutico  por  excelência,  de  tal  maneira  que,  ou  se  compreendem  os  enunciados  prescritivos nos plexos dos demais enunciados, ou não se alcançará  compreendê­los  sem  perdas  substanciais.  Nesta  medida,  mister  afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica  é  sistemática  ou  não  é  interpretação.”  (A  interpretação  sistemática  do direito, 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 74).  Daí, por certo, decorrerá uma conclusão lógica, já que interpretar sistematicamente  implica excluir qualquer solução interpretativa que resulte logicamente contraditória  com alguma norma do sistema.  Sendo assim,  a melhor  interpretação a  ser dada  ao  art.  161 do CTN é,  sem  dúvida, aquela que guarda harmonia com os demais dispositivos daquele Código que tratam do  tema sob análise, quais sejam, os arts. 113 e 139.  Além do CTN, a Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 61, caput e § 3º, também  dispõe sobre o cabimento de juros de mora sobre multa de ofício:   Art.  61.  Os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos  fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão  acrescidos  de  multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento,  por dia de atraso.   [...].  §  3º  Sobre  os  débitos  a  que  se  refere  este  artigo  incidirão  juros  de  mora  calculados  à  taxa  a que  se  refere o § 3º do  art.  5º,  a partir  do  primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês  anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  Depreende­se  do  artigo  reproduzido  que  incidem  juros  de  mora  sobre  os  débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria  Fl. 3563DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.564          85 da Receita Federal, não pagos nos prazos previstos pela legislação específica. A multa de ofício  se amolda perfeitamente a tal definição, já que sua cobrança decorre, entre outras hipóteses, da  falta  de  pagamento  de  imposto  ou  contribuição,  nos  termos  do  inciso  I  do  art.  44  da Lei  nº  9.430, de 1996.  Sendo assim, a exemplo do que ocorre com o art. 161 do CTN, também o art.  61 da Lei nº 9.430, de 1996, fundamenta a possibilidade de incidência de juros de mora sobre a  multa de ofício.  Corrobora ainda tal entendimento o art. 43 da Lei nº 9.430, de 1996, que, em  seu parágrafo único, prevê expressamente a incidência de juros de mora sobre a multa exigida  isoladamente. Assim, vê­se que a  legislação não enxerga  incompatibilidade entre os  juros de  mora e uma multa pecuniária de caráter punitivo:  Art. 43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou  conjuntamente.  Parágrafo único. Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora,  calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro  dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao  do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.  O Egrégio Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se pronunciou a respeito da  legalidade da cobrança de juros de mora nos moldes praticados no presente processo:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  JUROS  DE  MORA  SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE  COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1.  Entendimento  de  ambas  as Turmas  que  compõem  a  Primeira Seção  do  STJ  no  sentido de que: ‘É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva,  a qual integra o crédito tributário.’ (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ  de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,  DJ de 2/6/2010.  2. Agravo regimental não provido.  (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1335688/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,  dez/2012)   Por fim, tanto o § 3º do art. 61 quanto o parágrafo único do art. 43, ambos da  Lei nº 9.430, de 1996, fazem alusão à taxa aplicável a título de juros de mora: taxa referencial  do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­ SELIC, para títulos federais.  Quanto a este ponto, a matéria já foi inclusive pacificada por meio da edição  da Súmula CARF nº 4:   Súmula CARF nº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  Nego provimento ao recurso.  Fl. 3564DF CARF MF Processo nº 13971.005209/2010­12  Acórdão n.º 9101­003.222  CSRF­T1  Fl. 3.565          86 Do exposto,  voto  por conhecer  do Recurso Especial  do  sujeito  passivo,  na  parte admitida, e, no mérito, por negar­lhe provimento.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo – Redator Designado                Fl. 3565DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.721661/2011-91
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Oct 04 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Feb 23 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE DE DIVERGÊNCIA NA INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Diante de falta de comunicação entre o suporte fático tratado pela decisão recorrida e paradigma, impossível atendimento do requisito de admissibilidade concernente à divergência na interpretação da legislação tributária previsto no artigo 67 do Anexo II do RICARF. PERMUTA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. RECEBIMENTO DE VALOR SUPERIOR AO ENTREGUE. APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL. CABIMENTO. Na hipótese de permuta de participações societárias, entre pessoas jurídicas, em que ocorre recebimento de valor superior ao entregue, é cabível a apuração de ganho de capital tributável, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei. Precedente Acórdãos nº 9101-002.172 e 9101-002.445. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96.
Numero da decisão: 9101-003.137
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, apenas quanto à tributação de ganho de capital na permuta sem a ocorrência de torna, vencidos os conselheiros Rafael Vidal de Araújo e Flávio Franco Corrêa, que não conheceram do recurso e (ii) por maioria de votos, em não conhecer do recurso quanto à matéria relacionada à necessidade de propósito negocial, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator) e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que conheceram também dessa parte. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira Cristiane Silva Costa, substituída pelo conselheiro Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Gerson Macedo Guerra - Relator (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado em substituição aos impedimentos da conselheira Cristiane Silva Costa), Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente em exercício). Ausente, justificadamente, o conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
Nome do relator: GERSON MACEDO GUERRA
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recorrida  e  paradigma,  impossível  atendimento  do  requisito  de  admissibilidade  concernente  à  divergência  na  interpretação  da  legislação  tributária previsto no artigo 67 do Anexo II do RICARF.  PERMUTA  DE  PARTICIPAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  RECEBIMENTO  DE  VALOR  SUPERIOR  AO  ENTREGUE.  APURAÇÃO  DE  GANHO  DE  CAPITAL TRIBUTÁVEL. CABIMENTO.  Na hipótese de permuta de participações societárias, entre pessoas jurídicas,  em  que  ocorre  recebimento  de  valor  superior  ao  entregue,  é  cabível  a  apuração  de  ganho de  capital  tributável,  salvo  nas  hipóteses  expressamente  previstas em lei. Precedente Acórdãos nº 9101­002.172 e 9101­002.445.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.  A  multa  de  ofício,  penalidade  pecuniária,  compõe  a  obrigação  tributária  principal,  e,  por  conseguinte,  integra  o  crédito  tributário,  que  se  encontra  submetido  à  incidência  de  juros  moratórios,  após  o  seu  vencimento,  em  consonância  com  os  artigos  113,  139  e  161,  do  CTN,  e  61,  §  3º,  da  Lei  9.430/96.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em conhecer do  Recurso Especial do Contribuinte, apenas quanto à tributação de ganho de capital na permuta  sem a ocorrência de  torna, vencidos os conselheiros Rafael Vidal de Araújo e Flávio Franco     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 16 61 /2 01 1- 91 Fl. 1087DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.088          2 Corrêa, que não conheceram do recurso e (ii) por maioria de votos, em não conhecer do recurso  quanto  à matéria  relacionada  à  necessidade  de  propósito  negocial,  vencidos  os  conselheiros  Gerson Macedo Guerra (relator) e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que conheceram também  dessa  parte.  No  mérito,  por  voto  de  qualidade,  acordam  em  negar  provimento  ao  recurso,  vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues  Amadio  e  Marcos  Antônio  Nepomuceno  Feitosa  (suplente  convocado),  que  lhe  deram  provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros Gerson Macedo Guerra,  Luís  Flávio Neto  e Daniele  Souto Rodrigues Amadio,  que  lhe  negaram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  André  Mendes de Moura. Declarou­se  impedida de participar do  julgamento a conselheira Cristiane  Silva Costa, substituída pelo conselheiro Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa.    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente em exercício    (assinado digitalmente)  Gerson Macedo Guerra ­ Relator    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura,  Marcos  Antônio  Nepomuceno  Feitosa  (suplente  convocado  em  substituição  aos  impedimentos da conselheira Cristiane Silva Costa), Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto,  Flávio  Franco Corrêa,  Daniele  Souto Rodrigues  Amadio, Gerson Macedo Guerra  e Adriana  Gomes  Rêgo  (Presidente  em  exercício).  Ausente,  justificadamente,  o  conselheiro  Carlos  Alberto Freitas Barreto.    Relatório  Trata­se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte em  epígrafe  e  pela  Fazenda Nacional,  contra  o  Acórdão  nº  1202­  001.075,  por meio  do  qual  o  colegiado deu parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a incidência dos juros de  mora sobre a multa de ofício e manter a cobrança de IRPJ e CSLL sobre ganho de capital, ao  fundamento  de  que,  ausente  o  propósito  negocial,  operações  societárias  estruturadas  em  sequência, realizadas em curto prazo, constituíram simulação relativa, para encobrir a alienação  das ações, com único propósito evitar a incidência de ganho de capital.  Fl. 1088DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.089          3 O  trabalho  fiscal  que  originou  o  lançamento  iniciou­se  com  o  objetivo  de  verificar o  ganho de  capital  de  empresa do  conglomerado Bradesco, denominada Columbus,  obtido no IPO da Visanet.  Segundo a fiscalização, a empresa Columbus recebeu de outras empresas do  grupo,  via  aumento  de  capital,  ora  sem  ágio,  ora  com  ágio  as  ações  da  Visanet  que  foram  objeto do  IPO. Ainda conforme a  fiscalização o ágio contabilizado como parte  integrante do  valor contábil das ações da Visanet reduziu significativamente o ganho de capital apurado no  IPO.  Nesse  contexto,  diante  do  valor  do  ágio  e  da  disparidade  entre  os  valores  unitários  das  ações  da  Visanet  que  foram  entregues  pelas  empresas  pertencentes  ao  grupo  Bradesco à Columbus, cujo valor unitário máximo foi de R$ 12,01 e o mínimo de R$ 0,38, a  fiscalização aprofundou sua pesquisa na origem das ações no conglomerado.  Interessa ao presente caso a busca da origem realizada pela fiscalização nas  ações da Visanet entregues pela Elba Holdings Ltda à Columbus, via aumento de capital, com  ágio.   A Elba foi intimada a explicar a diferença entre os valores de aquisição e de  alienação  das  ações  da  Visanet,  respondendo  que  uma  das  operações  que  contribuíram  para  tanto foi o aumento de capital da Selenium (outra empresa do grupo), através da emissão de  ações subscritas pela Elba em 30/06/2006.  Nesse contexto, a fiscalização aprofunda nas operações societárias realizadas  no  quadro  social  da  Selenium,  que  antes  de  30/06/2006  detinha  investimento  na  Visanet  e  Usiminas  e  possuía  como  sócias  a  Contribuinte  em  questão  e  outra  empresa  do  grupo,  denominada Nova Paiol.  A  fiscalização demonstra que no dia 29/06/2006 a Contribuinte em questão  participava dos quadros sociais da Selenium na seguinte proporção:    Em 30/06/2006, através de aumento de capital, Elba entra nos quadros sociais  da  Selenium,  através  da  subscrição  de  ações  com  ágio  de  terceira  empresa.  Esse  ágio  teve  fundamento  nas  ações  da  Visanet  e  Usiminas  mantidas  pela  Selenium  Nesse  momento,  os  quadros sociais da Selenium passam à seguinte composição:    Fl. 1089DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.090          4 Constata a fiscalização que essa reorganização gerou um ganho de capital de  R$ 167.349.100,93 para o Contribuinte em questão (NEON), relativo à diferença entre as ações  da Selenium antes  e depois  da  subscrição  realizada  pela Elba. Este  ganho não  foi  tributado,  com arrimo do artigo 428, do RIR/99.  Avança a  fiscalização demonstrando que em 28/07/2006 a Elba incorpora a  Selenium, passando a deter diretamente as ações da Visanet que foram entregues à Columbus.  Com  essa  operação  o  contribuinte  em  questão  trocou  sua  participação  na  Selenium pela participação em Elba.  Diante  de  todo  esse  contexto  a  fiscalização  concluiu  que  o  objetivo  das  operações era atribuir mais valia às ações da Visanet mantidas pelo grupo , o que ocorreu com a  estruturação de  reorganizações  societárias em sequência  envolvendo as empresas Selenium e  Elba, que eram controladas, respectivamente, pela Contribuinte em questão e a Nova Paiol, e  pelo Banco Bradesco.  Alega a  fiscalização que caso a NEON aumentasse diretamente o capital da  Elba  com  a  participação  mantida  em  Selenium,  sem  que  houvesse  ocorrido  o  aumento  de  capital  do dia 30/06,  incidiria  tributação  sobre o ganho de  capital  sobre  essa  troca de  ações,  pois  o  valor  patrimonial  das  ações  da  Selenium  seria  bem  inferior  ao  valor  patrimonial  das  ações de Elba recebidas em troca.  Diz a fiscalização que para contornar a tributação o Grupo Bradesco utilizou  uma  reorganização  societária  intermediária,  em que Elba  adquiriu  com ágio  participação  em  Selenium.  Conclui  a  fiscalização  que  esta  operação,  estruturada  em  sequência,  sem  fundamentação econômica e com o único objetivo de contornar a norma  tributária, não pode  ser oponível ao fisco, devendo ser afastada na determinação dos efeitos fiscais do aumento do  capital da Elba.  Assim, lavou­se o Auto de infração para cobrança do IRPJ e da CSLL, com  multa  de  75%,  sob  o  entendimento  de  que  a  operação  pretendida  seria  a  permuta  de  participações societárias.  Impugnado  o  auto,  a  DRJ  lhe  negou  provimento.  Da  decisão  da  DRJ  o  Contribuinte interpôs Recurso Voluntário.  No  julgamento  a  2ª  Turma,  da  2ª  Câmara,  deu  parcial  provimento  ao  Voluntário, para afastar os juros SELIC da multa de ofício, mantendo a cobrança dos tributos e  multas aplicadas, conforme ementa abaixo:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2006  PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR  ERRO  NA  IDENTIFICAÇÃO  DO  SUJEITO  PASSIVO  INOCORRÊNCIA  É  imperiosa  a  análise  das  operações  societárias  realizadas  em  sequência  para  que  se  verifique  a  ocorrência  ou  não  do  fato  Fl. 1090DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.091          5 gerador e a real intenção da contribuinte. A responsabilidade de  cada empresa envolvida deve ser apurada quando configurada a  hipótese de incidência tributária.  PRELIMINAR DE DECADÊNCIA INOCORRÊNCIA. TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  Em  havendo  pagamento,  o  prazo  decadencial  inicia­se  na  data  da  ocorrência do fato gerador, conforme § 4º do art.150 do CTN. Já  nos casos em que não constar pagamento, o prazo decadencial  para  a  constituição  do  crédito  tributário  é  de  cinco  anos  contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o  crédito  poderia  ter  sido  constituído,  conforme  disposto  no  art.  173, inciso I do CTN.  PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO CRITÉRIOS.  O  que  determina  a  incidência  ou  não  de  tributo  para  caracterização de planejamento tributário legítimo é a função a  que se destina a operação dentro do empreendimento econômico  (causa  objetiva  propósito  negocial),  não  bastando  a  existência  do  conteúdo  formal  do  negócio  jurídico,  consubstanciado  na  declaração de vontade.  As  operações  estruturadas  em  sequência,  realizadas  em  curto  prazo,  constituem  simulação  relativa,  cujo  ato  verdadeiro  dissimulado  foi  a  alienação  das  ações,  que  teve  como  único  propósito evitar a incidência de ganho de capital.  FATO  GERADOR  DO  IRPJ  E  DA  CSLL  LUCRO  NA  ALIENAÇÃO  DE  AÇÕES.  GANHO  DE  CAPITAL.  TRIBUTAÇÃO.  Restando  comprovado  o  lucro  na  alienação  de  ações,  é  de  se  efetuar a sua tributação, a título de ganho de capital.  INCIDÊNCIA DE JUROS PELA TAXA SELIC SOBRE MULTA  DE OFÍCIO.  Jurisprudência  pacificada  deste  Conselho  Administrativo  no  sentido de afastar a incidência de juros de mora sobre multa de  ofício, devendo incidir somente o valor do tributo devido.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do  colegiado, por  unanimidade de  votos,  rejeitar as preliminares de nulidade por erro na identificação do  sujeito  passivo  e  de  decadência  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  dar  provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário  apenas  para  afastar  a  incidência  dos  juros  de mora  sobre  a multa  de  ofício, vencidos os Conselheiros Viviane Vidal Wagner e Carlos  Alberto  Donassolo,  que  negavam  provimento  ao  recurso  integralmente.  O  Conselheiro  Plínio  Rodrigues  Lima  acompanhou pelas conclusões o mérito julgado.  Além  da  questão  do  planejamento  tributário,  o  acórdão  recorrido  também  analisou  a  tributação  do  ganho de  capital  na  operação  de  permuta  sem  torna,  decidindo  que  Fl. 1091DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.092          6 para  fins  de  apuração  de  ganho  de  capital,  devem  ser  consideradas  todas  as  operações  que  impliquem alienação a qualquer título, inclusive a permuta. Se a pessoa jurídica auferiu ganho  ou lucro na alienação de ações, quer esta se opere mediante compra e venda, incorporação ou  permuta  por  outras  ações,  será  o  ganho  ou  lucro  submetido  à  tributação,  sendo  a  base  tributável, na hipótese dos autos, o resultado entre a diferença do valor de aquisição das ações  da Selenium entregues e o valor das ações da Elba recebidas pela Recorrente.  Intimada  dessa  decisão,  a  Fazenda  Nacional  apresenta  Recurso  Especial,  objetivando discutir a matéria juros sobre multa.  Conforme despacho, o Recurso da Fazenda Nacional foi admitido.  Intimado  da  decisão  e  do  Recurso  da  Fazenda  o  Contribuinte  apresentou  contrarrazões e Embargos de Declaração. Os embargos  foram admitidos, mas  rejeitados pela  Turma. Ato  seguinte  o Contribuinte  novamente  apresenta Embargos  de Declaração,  que  não  foram admitidos.  Nesse  contexto,  o  Contribuinte  apresenta,  tempestivamente,  Recurso  Especial, objetivando discutir duas matérias, a saber:  ü Necessidade  de  propósito  negocial  para  que,  mesmos  lícitas  e  providas  dos  aspectos  formais,  as  operações  societárias  possam  ser  oponíveis ao Fisco;   ü Tributação de ganho de capital na permuta sem a ocorrência de torna.  Conforme despacho, o Recurso do Contribuinte também foi admitido.  É o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro Gerson Macedo Guerra, Relator.  A  admissibilidade  do  Recurso  do  Contribuinte  não  foi  questionada  pela  Fazenda Nacional. Tampouco a Fazenda Nacional questiona a admissibilidade do Recurso do  Contribuinte.   A par disso, entendo não haver há reparos a se fazer nas análises realizadas  pelo então Presidente da Câmara.  Especificamente  sobre o planejamento  tributário concordo com o despacho em  sua conclusão no sentido de que no caso do recorrido trata­se de  incidência de  imposto de renda  sobre ganho de capital apurados em operações em cadeia de reorganizações societárias que o Fisco  entendeu  simuladas,  e  atribuiu  efeito  ao  conjunto  de  operações  como  uma  alienação  de  participações por permuta de participações societárias.   Tal atribuição foi  rechaçada pelo acórdão paradigma, que entendeu que os atos  praticados eram lícitos e não  foram questionados quaisquer aspectos  formais. Logo,  as  eventuais  conseqüências contrárias ao Fisco seriam legítimas. Importante destacar a ementa do paradigma:  Fl. 1092DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.093          7 "IRPF ­ GANHOS DE CAPITAL ­ SIMULAÇÃO ­ Para que se  possa  caracterizar  a  simulação,  em  atos  jurídicos,  é  indispensável  que  os  atos  praticados  não  pudessem  ser  realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão.  Se  não  existia  impedimento  para  a  realização  de  aumentos  de  capital,  a  efetivação  de  Incorporação  e  de  cisões,  tal  como  realizadas  e  cada  um  dos  atos  praticados  não  é  de  natureza  diversa  daquele  que  de  fato  aparenta,  isto  é,  se  de  fato  e  de  direito não ocorreram atos diversos dos realizados, não há como  qualificar­se a operação de simulada. Os objetivos visados com  a  prática  dos  atos  não  interferem  na  qualificação  dos  atos  praticados,  portanto,  se  os  atos  praticados  eram  lícitos,  as  eventuais  conseqüências  contrárias  ao  fisco  devem  ser  qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita.  Assim voto pelo conhecimento de ambos Recursos.  Sobre o mérito, abaixo trato da parte conhecida pela Turma.  GANHO DE CAPITAL NA PERMUTA  Sobre  esse  tema  já  entendo que não  incide  ganho de capital  na permuta de  bens, seja qual for a natureza desses (terrenos, participações societárias, veículos, etc.), quando  ausente  a  torna.  Entendo  que  na  operação  de  permuta  não  há  acréscimo  patrimonial  do  contribuinte;  logo, a não  incidência do ganho de capital não poderia ser restrita às operações  entre imóveis mediante escritura pública de permuta, conforme previsto expressamente na IN  107/88.  Nessa linha de raciocínio, o valor atribuído à participação na operação passa  a ser irrelevante à medida que não há incidência do ganho de capital sobre aquela parcela do  negócio. O reflexo do valor ao bem permutado dar­se­á numa eventual alienação desse bem.  Explico:  ao  atribuir  um  valor  menor  ao  bem  recebido  como  parte  do  pagamento, a tributação incidente sobre o ganho de capital apurado quando esse bem vier a ser  alienado será aumentando  Essa  foi  a posição  vencida,  adotada  pelo Conselheiro Luis Flávio Neto,  no  julgamento  do  acórdão  9101­002.172,  da  qual  compartilho  e  peço  vênia  para  transcrever  determinados trechos:  1.3. As  normas  jurídicas  que  situam as  permutas  sem  torna  no  campo da não incidência tributária.  O  enquadramento  da  permuta  de  ações  sem  torna  entre  as  hipóteses  de  não  incidência  do  IRPJ  e  da  CSL,  por  não  representar acréscimo patrimonial, pode ser verificada ao menos  sob  dois  ângulos,  analisados  nos  tópicos  subsequentes  deste  voto:    A  equivalência  jurídica  das  prestações  mútuas  no  negócio  jurídico  típico  da  permuta,  tal  como  prescrito  pelo  Direito  privado,  e  as  consequências  tributárias  daí  decorrentes:  ausência de base imponível para o IRPJ e a CSL;  Fl. 1093DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.094          8   A  tradicional  concepção  de  permuta  como  hipótese  de  não  incidência  tributária do Direito tributário brasileiro:  instruções  normativas e soluções de consulta da Receita Federal, pareceres  normativos  da  PGFN,  jurisprudência  do  CARF  e  do  Poder  Judiciário.  2.  A  equivalência  jurídica  das  prestações  mútuas  no  negócio  jurídico  típico  da  permuta,  tal  como  prescrito  pelo  Direito  privado,  e  as  consequências  tributárias  daí  decorrentes:  ausência de base imponível para o IRPJ e a CSL.  (...)  É  essencial  destacar  que,  no  negócio  jurídico  de  permuta  sem  torna, os contratantes concordam em trocar um bem ou direito  por  outro,  assumindo  que  ambas  as  partes  possuem  considerações  particulares  que  os  fazem  legitimamente  desejar  mais  o  bem/direito  recebido  do  que  o  bem/direito  entregue  na  permuta.  Tais  considerações  subjetivas,  muitas  vezes  de  foro  intimo,  podem  não  ser  economicamente  aferíveis  ou,  ainda,  apenas  encontrar  justificativa  econômica  a  partir  de  eventos  futuros, como com a destinação do bem em uma operação mais  complexa,  mostrando­se  essencial  ao  conjunto.  Juridicamente,  as prestações das partes permutantes são equivalentes.  2.2.  Consequências  para  IRPJ  e  CSL  da  operação  típica  de  permuta sem torna tal como tutelada pelo Direito privado: como  são  juridicamente  equivalentes,  na  sistemática  do  lucro  real,  a  receita  decorrente  da  entrada  do  bem  ou  direito  recebido  é  necessariamente neutralizada pelo sacrifício  (custo ou despesa)  correspondente ao bem ou direito dado em permuta.  (...)  É decisivo observar que o legislador ordinário tenha se mantido  silente,  sem  jamais  ter  atribuído  à  operação  típica  de  permuta  sem  torna  (em  geral,  independentemente  do  bem  ou  direito  permutado)  consequências  diversas  àquelas  que  defluem  do  Direito privado. É inclusive desnecessário cogitar da aplicação  do art. 110 do CTN18 ao presente caso, justamente por não ter o  legislador tributário excepcionado qualquer conceito de Direito  privado.  Para  fins  tributários,  mantém­se  incólumes  a  definição,  o  conteúdo e o alcance do instituto da permuta estabelecidos pelo  Direito privado.  (...)  Se  no  Direito  privado  o  contrato  de  permuta  não  requer  a  precificação  ou  atribuição  de  valor  ao  negócio  jurídico  realizado  (os  bens  trocados  compensam­se,  pois  são  juridicamente  equivalentes),  tampouco  há  no Direito  tributário  exigência  para  que  o  contribuinte  inclua  em  seus  contratos  de  permuta sem torna o valor dos bens dados e dos bens recebidos  (como o de mercado, por exemplo).  Fl. 1094DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.095          9 Assim, ao submeter a permuta sem torna à sistemática do lucro  real,  em  que  as  receitas  devem  ser  confrontadas  com  os  sacrifícios  necessários  à  sua  obtenção  (custos  e  as  despesas),  emerge  como  característica  essencial  desse  negócio  jurídico  típico a ausência de base  imponível de  IRPJ e CSL. Como  são  juridicamente  equivalentes,  na  sistemática  do  lucro  real,  a  receita  decorrente  da  entrada  do  bem  ou  direito  recebido  é  necessariamente neutralizada pelo sacrifício  (custo ou despesa)  correspondente  ao  bem  ou  direito  dado  em  permuta.  Não  há,  assim,  como  se  cogitar  a  existência  de  base  de  cálculo  para  o  IRPJ ou a CSL em operações de permuta sem torna.  É também por essa razão que a permuta sem torna está alocada  nas  hipóteses  de  não  incidência  do  IRPJ  e  da  CSL:  conceitualmente, a base imponível será sempre “zero”.  E,  por  óbvio,  “zero”  corresponde  à  ausência  de  “acréscimo  patrimonial”, restando, portanto,  impossibilitada o exercício de  qualquer poder tributante da União para a cobrança de IRPJ e  CSL, conforme se expos no tópico “2” deste voto.  Em  termos  estritamente  técnicos,  é  correto  dizer  que,  com  a  concretização  da  permuta  sem  torna,  a  renda,  enquanto  acréscimo patrimonial, ainda não foi realizada.  Não  há  realização  do  investimento  com  a  permuta  sem  torna  praticada  pela  ora  Recorrente.  Há,  tão  somente,  troca  patrimonial.  A  realização  do  investimento  e  a  consequente  tributação  da  renda  se  dará  em  momento  posterior,  conforme  prescreve o Decreto­lei n. 1.598/77 (analisado mais detidamente  no tópico “5”, abaixo).  Por  tais  razões,  dou  provimento  ao  Recurso  do  Contribuinte  também  no  presente ponto.  RECURSO DA FAZENDA ­ INAPLICABILIDADE DE JUROS SOBRE MULTA  De  acordo  com  o  artigo  139  do  CTN,  o  crédito  tributário  decorre  da  obrigação principal e, nos termos do artigo 113, parágrafo 1º do CTN, esta somente surge com  a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo.  Não há que se falar que, de acordo com o artigo 113, parágrafo 1º do CTN, a  multa de ofício também faria parte da obrigação principal, uma vez que, primeiro, (i) referida  norma  trata  das  obrigações  acessórias,  ou  seja,  as  decorrentes  do  não  cumprimento  de  obrigações  de  fazer  e  (ii)  já  é  unânime  na  doutrina  e  jurisprudência  pátria  que  a  penalidade  pecuniária não se confunde com a obrigação principal, pois é decorrente de uma sanção pelo  não pagamento do tributo (vide artigo 3º do CTN).  Por outro lado, o artigo 161 do CTN prevê que o crédito não pago é acrescido  de juros de mora, in verbis:  “Artigo 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  Fl. 1095DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.096          10 da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária”  É  evidente  que  a  palavra  “crédito”  sobre  o  qual  incidem  os  juros  de mora  previstos  no  artigo  161  do  CTN  se  refere  apenas  aos  tributos  devidos,  caso  contrário,  não  haveria razão alguma para a ressalva final constante do mesmo dispositivo, no sentido de que  esta incidência de juros se dá “sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis”.  Por seu turno, a Lei nº 9.430/96 igualmente prevê a incidência dos juros de  mora apenas sobre o valor dos tributos, contribuições e multas isoladas, e não sobre as multas  de ofício exigidas como acessório juntamente com o tributo eventualmente exigido, verbis:  “Art. 61 – Os débitos para com a União, decorrentes de tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa  de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.  § 1º ­ A multa de que trata este artigo será calculada a partir do  primeiro  dia  subsequente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que  ocorrer o seu pagamento.  § 2º ­ O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte  por cento.  § 3º ­ Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do artigo 5º, a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subsequente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento.”  Se  for  entendido  que  a  palavra  “débitos”  constante  do  caput  do  artigo  61  inclui  principal  e multa  de ofício,  ter­se­ia  que  admitir  que  as multas  de  ofício,  quando não  pagas  no  vencimento,  sofreriam  também  o  acréscimo  de  multa  de  mora.  Mas  quando  o  legislador intencionou que incidisse juros sobre a multa o fez expressamente.  O  art.  43  da mesma  Lei  9.430/96  vem  a  reforçar  a  interpretação  acima  ao  prever a incidência de juros de mora sobre as multas isoladas, verbis:  “Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo  único  –  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento”.  Ora,  se  a  expressão  “débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições”  constante  no  “caput”  do  artigo  61  contemplasse  também multas,  não  haveria  Fl. 1096DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.097          11 necessidade alguma da previsão do parágrafo único do artigo 43, uma vez que a incidência dos  juros sobre a multa isolada, assim como a de ofício, já decorreria diretamente do artigo 61.  Conclui­se, portanto, que, fora a hipótese dos juros serem cobrados a fim de  indenizar  o  credor  pelo  não  pagamento  do  tributo  no  prazo  estipulado,  qualquer  outra  incidência  de  juros  seria  abusiva  e  arbitrária,  por  ausência  e,  diga­se,  contrariedade  ao  pressuposto legal vigente (CTN, artigos 3º, 113, 139, parágrafo 1º, e 161 do CTN).  Admitir­se  tal  cobrança  implicaria  enriquecimento  ilícito  do  Erário,  o  qual  estaria aplicando a incidência dos juros de mora à obrigação principal e à multa de ofício.  Nesse contexto, voto por negar provimento ao Recurso da Fazenda Nacional  e dar provimento ao Recurso do Contribuinte.    (assinado digitalmente)  Gerson Macedo Guerra    Fl. 1097DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.098          12   Voto Vencedor  Conselheiro André Mendes de Moura, Redator designado.  Não  obstante  o  substancioso  voto  o  I.  Relator,  peço  vênia  para manifestar  entendimento contrário em relação aos pontos:  ­  conhecimento  da  matéria  "propósito  negocial"  do  recurso  especial  da  Contribuinte;  ­ mérito  da matéria  "ganho  de  capital  na  permuta  sem  torna  entre  bens  de  valores diferentes" do recurso especial da Contribuinte; e  ­ mérito da matéria "juros sobre mora" do recurso especial da PGFN.  Passo ao exame.  Admissibilidade  da matéria  "Propósito  Negocial"  do  Recurso  Especial  da Contribuinte.   Inicialmente, cumpre esclarecer que a autuação insere­se no contexto de uma  série  de  operações  no  qual  se  buscou  o  enquadramento  da  norma  prevista  no  art.  428  do  RIR/99:  Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo  ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento,  decorrente  de  ganho  ou  perda  de  capital  por  variação  na  percentagem de participação do contribuinte no capital social da  coligada ou controlada (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, §  2º, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso V).  Parágrafo único. Os resultados da avaliação dos  investimentos  no  exterior,  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  decorrentes  da  variação  no  percentual  de  participação,  no  capital da investida, terão o tratamento previsto no art. 394 (Lei  nº 9.249, de 1995, art. 25, § 6º).  Tal dispositivo predica que, em caso de aumento de capital no investimento  por  parte  de  apenas  um  dos  acionistas,  não  haja  tributação  dos  resultados  via  Método  de  Equivalência Patrimonial (MEP).  Isso porque, com o aumento de capital, por consequência ocorre o aumento  do PL do investimento, e o aumento do PL do investimento repercute no MEP do investidor.  Nesse  sentido,  estabelece a norma que  tal  acréscimo no MEP do  investidor  seja  ajustado no  Lucro Real, de modo a neutralizar o ganho: não será computado na determinação do lucro real  o acréscimo (...) do valor de patrimônio líquido de investimento.  Fl. 1098DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.099          13 Assim, em condições regulares no qual há um aporte de capital por parte de  um dos  investidores no  investimento avaliado via MEP, a  repercussão do aumento do PL do  investimento no investidor será neutralizado mediante ajuste no Lucro Real.  No caso concreto, o ponto de partida era o seguinte:    A Contribuinte  valeu­se  de  uma  terceira  empresa  (ELBA)  para  aumentar  o  capital do investimento, promovendo também uma reavaliação das ações. Com o aumento do  capital, a participação dos investidores sofreu uma majoração.     Na sequência, a ELBA incorporou a SELENIUM, promovendo a "realização"  da reavaliação das ações.    E as ações "reavaliadas" foram colocadas à venda no IPO, reduzindo o ganho  de capital tributável.  A acusação fiscal foi no sentido de que, na realidade, o que ocorreu foi uma  "troca"  das  ações  da  SELENIUM  pelas  ações  da  ELBA.  As  ações  da  SELENIUM  foram  NP Neon Elba Selenium Visanet NP Neon Selenium Visanet NP Neon Elba Visanet Fl. 1099DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.100          14 "reavaliadas" (e como tal realização foi feita mediante interpretação da Contribuinte do art. 428  do RIR/99 não haveria ganho tributável), e posteriormente utilizadas para adquirir a ELBA.    O negócio entabulado foi a aquisição de 18,93% da participação acionária da  ELBA  pelas  empresas NP  (Nova  Paiol)  e NEON  (Contribuinte),  por meio  da  alienação  das  ações da SELENIUM.   E o ganho de capital apurado consiste na diferença entre o valor contábil das  ações  da  SELENIUM  e  o  valor  pelo  qual  foram  alienadas  (ou  utilizadas  para  adquirir  a  participação da ELBA, em uma permuta com torna).  Por  outro  lado,  aduziu  a  Contribuinte  que  a  reavaliação  das  ações  da  SELENIUM enquadrar­se­ia no contexto do art. 428 do RIR/99, e, por isso, quando ocorreu a  permuta entre as ações da SELENIUM pelas ações da ELBA, tal fato teria ocorrido entre ações  do mesmo valor, razão pela qual não haveria que se falar em ganho de capital.  Trata­se da situação analisada pela autuação fiscal.  Ocorre que o paradigma apresentado (nº 106­09.343) pela Contribuinte versa  sobre eventos completamente diferentes.  Em  nenhum  momento  versa  sobre  a  hipótese  de  incidência  prevista  no  art.428 do RIR/99.  Para  ilustrar  as operações  societárias,  em brevíssima  síntese,  toma­se  como  referência o organograma na sequência.    No caso, C (pessoas físicas) detinham participação societária. A IKPC­PAR  adquiriu quotas da CELUBA com ágio (registro em conta de Reserva de Capital), tendo o ágio  NP Neon Selenium Visanet NP Neon Elba Visanet AS AÇÕES DA SELENIUM   FORAM  REAVALIADAS E  UTILIZADAS PARA ADQUIRIR  A ELBA ANTES DEPOIS CELPA CELUBA Cia Celulose C Fl. 1100DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.101          15 permanecido  na CELUBA. Na CELPA,  alguns  dos  sócios  alienaram  sua participação  para  a  IKPC­PAR. Seis dias depois, a CELPA incorporou a CELUBA.   Posteriormente,  ocorreu  a cisão da CELPA,  tendo parte do patrimônio  sido  vertido em dois destinos:  ­  os  ativos  da  CELPA  permaneceram  com  os  sócios  majoritários  (IKPC­ PAR);  ­ para PARTICIPAÇÕES SÃO NICOLAU, no qual os sócios eram apenas os  minoritários  da  CELPA,  dentre  os  quais  o  autuado,  que  receberam  uma  contrapartida  em  moeda corrente.  A  acusação  fiscal  foi  no  sentido  de  que  a  retirada  dos  sócios minoritários,  com  o  produto  da  venda  das  ações  da  CIA  CELULOSE,  prestou­se  a  ocultar  o  ganho  de  capital. Ou seja, teria sido dissimulada a venda de quotas da CELUBA e CELPA e a venda de  ações da CIA CELULOSE para a IKPC­PAR.  Transcrevo excerto do relatório do paradigma:  Segundo  o  agente  fiscais  notificante,  a  alienação  em  causa  decorre de evidente  simulação de atos negociais,  em que o ora  RECORRENTE,  como  um  dos  participantes  das  sociedades  CELPA PARTICIPAÇÕES LTDA. e CELUBA PARTICIPAÇÕES  LTDA.,  que  por  sua  vez  tinham  investimentos  na  CIA.  DE  CELULOSE  DA  BANIA,  através  de  sucessivas  alterações  contratuais, junto com os demais sócios, promoveu aumentos de  capital,  incorporação  da  CELUBA  pela  CELPA  e  cisões  das  empresas,  findando  com  a  destinação  de  uma  empresa  para  quotista  fundador, com capital  representado apenas por moeda  corrente.  Como  se  pode  observar,  em  nenhum momento,  o  fundamento  principal  da  autuação  fiscal  dos  presentes  autos,  aduzido  pela  Contribuinte,  de  que  teria  ocorrido  uma  "reavaliação das  ações"  no  contexto do  art.  428 do RIR/99 e por  isso  a permuta  entre  ações  teria sido do mesmo valor, não foi discutido no paradigma.  Diante  de  situações  que  não  se  comunicam,  torna­se  impossível  efetuar  o  cotejo previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF, entre o acórdão recorrido e o paradigma,  para verificar se restou demonstrada divergência na interpretação da legislação tributária.  Nesse  sentido, voto para não conhecer do  recurso especial da Contribuinte  em relação à matéria "propósito negocial".  Mérito da matéria "Ganho de Capital na Permuta sem Torna entre Bens  com Valores Diferentes" do Recurso Especial da Contribuinte.   Sobre o assunto, ganho de capital na permuta sem torna entre bens de valores  diferentes, o presente Colegiado já se manifestou em outras ocasiões, nos Acórdãos nº 9101­ 002.172 e 9101­002.445.  Fl. 1101DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.102          16 Nesse  contexto,  peço  vênia  para  adotar  o  voto  do  Conselheiro  Marcos  Aurélio Pereira Valadão (Acórdão nº 9101­002.172), com profunda fundamentação, objetivo,  claro,  a  seguir  transcrito  e  que  enfrenta  com  precisão  os mesmos  argumentos  aduzidos  pela  recorrente nos presentes autos.  A matéria posta à apreciação desta Câmara Superior  refere­se à  existência,  ou  não,  de  ganho  de  capital  tributável,  na  hipótese  de  permuta  de  participações societárias em que o custo de aquisição do investimento recebido é o  valor  do  investimento  dado  em  troca;  e  o  custo  original  do  investimento  dado  (avaliado pelo MEP) é inferior ao valor do investimento recebido em troca.  Sopesados todos os argumentos do Ac. recorrido, do r. especial e  das contrarrazões, passo a decidir sobre o tema.  Destaco,  de  início,  que  a  decisão  recorrida  reconheceu,  expressamente,  que  a operação em exame  se  tratou de permuta de participações  societárias  ­  e  não  de  compra  e  venda,  como  alternativamente  defendia  a  fiscalização ­ entendendo, porém, que, a essa permuta, se aplicaria a regra geral de  tributação do ganho de capital eventualmente apurado na alienação.  Friso,  ainda,  que  a  decisão  recorrida  também  reconheceu,  expressamente, que, na operação em exame, a recorrente recebeu valor superior  ao  entregue,  questão,  essa,  que,  por envolver matéria de prova, não  é passível de  reexame nos estreitos limites do recurso especial de divergência (e­fls. 3.056, grifei):  Uma vez  afastado  o  tratamento  da  permuta  estabelecido  na  IN  107/88  ao  presente  caso,  temos  que  observar  a  operação  de  alienação  do  investimento  em  LA  como  qualquer  outra  alienação.  Ora,  alienação  é  gênero  do  qual  compra  e  venda,  doação,  permuta  etc.  são  espécies.  Logo,  observa­se  do  dispositivo  acima  transcrito  que  o  custo  será  o  valor  contabilizado  do  investimento  em  LA  (R$  1.004.999.278,39),  logo, tendo a recorrente recebido em permuta o investimento em  Chamflora, contabilizado por R$ 2.850.838.707,48, resultou em  um ganho de capital no montante de R$ 1.845.839.429,09.  Assim, não se trata, apenas, de ser cabível, ou não, a apuração de  ganho de capital tributável na hipótese de permuta de participações societárias, mas  de ser cabível, ou não, essa apuração, quando ocorre recebimento de valor superior  ao entregue – o que evidentemente enseja a tributação pelo ganho de capital. Porém,  mesmo se assim não fosse, há que se apurar ganho de capital quando há alienação na  permuta pura e simples, se as condições próprias ocorrerem, pois a permuta é uma  forma de alienação do bem permutado e quando o bem recebido em troca tem um  valor a ser contabilizado maior que o valor registrado do bem permutado, há que ser  reconhecido o ganho de capital  e devidamente tributado, conforme se demonstra a  seguir.   O  tratamento  legal  da  matéria  corresponde  à  incidência  da  legislação que impõe apuração de ganho de capital tributável na alienação de ativos,  e  a  base  do  ganho  é  a  diferença  entre  o  valor  da  alienação  (o  quanto  de  fato  representa o bem alienado que corresponde ao valor do bem recebido) e o seu custo  de aquisição (há diversos dispositivos que tratam da forma como se apura a base de  cálculo, não citados). Ou seja, a variação patrimonial na forma prevista no art. 43 do  CTN deve ser quantificada e deve ser pago o correspondente imposto de renda. Não  Fl. 1102DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.103          17 há  dúvida  que  na  permuta  há  alienação  do  bem  que  está  na  propriedade  do  permutante  –  o  que  traz  a  incidência  das  normas  de  regência. Veja­se  que  nesses  casos  a base da  tributação é,  grosso modo,  a diferença  entre o valor  registrado do  bem  objeto  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição  do  investimento  recebido.  Para  demonstrar  que  essa  é  a mens  legis  genérica  da  legislação  do  Imposto  de Renda,  transcreve­se abaixo os dispositivos do RIR/1999 (que tem por fundamento diversos  dispositivos legais) que tratam do  tema aplicáveis às alienações e ganho de capital  de pessoas físicas ou jurídicas (negritou­se o dispositivo aplicável ao caso concreto  em exame):  Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este  Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação  de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988,  arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21).  §  1º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  ao  ganho  de  capital auferido em operações com ouro não considerado ativo  financeiro (Lei nº 7.766, de 1989, art. 13, parágrafo único).  § 2º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e  tributados  em  separado,  não  integrando  a  base  de  cálculo  do  imposto  na  declaração  de  rendimentos,  e  o  valor  do  imposto  pago não poderá ser deduzido do devido na declaração  (Lei nº  8.134, de 1990, art. 18, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, §  2º).  § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no  exterior  será  apurado  e  tributado  de  acordo  com  as  regras  aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).  §  4º  Na  apuração  do  ganho  de  capital  serão  consideradas  as  operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou  direitos  ou  cessão  ou  promessa  de  cessão  de  direitos  à  sua  aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,  adjudicação,  desapropriação,  dação  em  pagamento,  doação,  procuração  em  causa  própria,  promessa  de  compra  e  venda,  cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos  afins (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 3º). (Negritou­se)  ...  Apuração do Ganho de Capital  Art.  138.  O  ganho  de  capital  será  determinado  pela  diferença  positiva,  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição,  apurado nos termos dos arts. 123 a 137 (Lei nº 7.713, de 1988,  art. 3º, § 2º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 2º, § 7º, e Lei nº 9.249, de  1995, art. 17).  Parágrafo único. No caso de permuta com recebimento de torna  em dinheiro, o ganho de capital será obtido da seguinte forma:  (Negritou­se)  [...]  Fl. 1103DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.104          18 Veja­se que o parágrafo único do art. 138 acima traz os detalhes  no caso de permuta com recebimento de torna em dinheiro. Mas veja­se, a tributação  continua  sendo  a  diferença  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição,  no  caso  de  torna há apenas um tratamento diferenciado. E:  Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os  resultados  positivos  decorrentes  de  receitas  não  abrangidas  pelo  artigo  anterior,  serão  acrescidos  à  base  de  cálculo  de  que  trata  esta  Subseção, para efeito de incidência do imposto (Lei nº 8.981, de  1995, art. 32, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).  §  1º  O  disposto  neste  artigo  não  se  aplica  aos  rendimentos  tributados pertinentes às aplicações  financeiras de renda  fixa e  renda  variável,  bem  como  aos  lucros,  dividendos  ou  resultado  positivo  decorrente  da  avaliação  de  investimento  pela  equivalência patrimonial (Lei nº 8.981, de 1995, art. 32, § 1º, e  Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).  §  2º  O  ganho  de  capital,  nas  alienações  de  bens  do  ativo  permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda  variável,  corresponderá  à  diferença  positiva  verificada  entre  o  valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei nº 8.981, de  1995, art. 32, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).  ...  Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital,  e computados na determinação do lucro real, os resultados na  alienação,  na  desapropriação,  na  baixa  por  perecimento,  extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação  de  bens  do  ativo  permanente  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art. 31).  §  1º  Ressalvadas  as  disposições  especiais,  a  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  terá  por  base  o  valor  contábil  do  bem, assim  entendido o que estiver  registrado na escrituração  do  contribuinte  e  diminuído,  se  for  o  caso,  da  depreciação,  amortização ou exaustão acumulada (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 31, § 1º). (Negritou­se dispositivo citado do TFV)  [...]  Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos  auferidos  em  aplicações  financeiras,  as  demais  receitas  e  os  resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo  art.  519,  serão  acrescidos  à  base  de  cálculo  de  que  trata  este  Subtítulo,  para  efeito  de  incidência  do  imposto  e  do  adicional,  observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3º do art. 243,  quando for o caso (Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, inciso II).  §  1º  O  ganho  de  capital  nas  alienações  de  bens  do  ativo  permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda  variável  corresponderá  à  diferença  positiva  verificada  entre  o  valor da alienação e o respectivo valor contábil.  Fl. 1104DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.105          19 Assim, a regra geral é a tributação nos casos de permuta, espécie  do gênero alienação. Porém há casos que não se tributa. E por que não tributa? Por  que  a  legislação  entendeu  que  se  trata  de  não  incidência,  ou  criou  uma  ficção  jurídica que implica este efeito (além dos casos de isenção, onde há incidência mas  não há tributação). Veja­se que, conforme consolidado nos § 1º do art. 137 e os §§  1º,  2º  e  4º  do  art.  431  do  RIR  (aplicáveis  às  pessoas  físicas  e  às  jurídicas  respectivamente, no âmbito do PND) – não se tributa porque há uma ficção jurídica  no  sentido  de  que  os  bens  permutados  (os  dados  e  os  recebidos),  nos  casos  ali  previstos,  têm  idêntico  custo ou valor  (ainda que  contabilmente não os  tenha) – o  que, por óbvio, não gera ganho de capital. A Lei aqui criou uma exceção e não pode  ser  de  forma  alguma  ser  entendida  como  norma  interpretativa,  como  alega  a  recorrente.  Como  reforço  do  argumento,  as  normas  referentes  às  exceções  à  tributação  na  permuta  sem  torna,  tidas  como  não  incidência  (não  incluídas  as  isenções), seguem transcritas abaixo (incluem os casos de permuta em sede do PND  e os casos de permuta de bens imóveis):  Art. 121. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas  (Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, inciso III):  I ­ as transferências causa mortis e as doações em adiantamento  da legítima, observado o disposto no art. 119;  II  ­  a permuta  exclusivamente de  unidades  imobiliárias,  objeto  de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar  em dinheiro, denominada torna, exceto no caso de imóvel rural  com benfeitorias. (Negritou­se)  § 1º Equiparam­se a permuta as operações quitadas de compra  e venda de  terreno,  seguidas de confissão de dívida e escritura  pública  de  dação  em  pagamento  de  unidades  imobiliárias  construídas ou a construir. (Negritou­se)  ...  Art. 137. Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante  vencedor,  de  títulos  da  dívida  pública  federal  ou  de  outros  créditos  contra  a  União,  como  contrapartida  à  aquisição  das  ações ou quotas  leiloadas no âmbito do Programa Nacional de  Desestatização (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65). (Negritou­se)  §  1º  Será  considerado  como  custo  de  aquisição  das  ações  ou  quotas da empresa privatizável o custo de aquisição dos direitos  contra a União, atualizado monetariamente até 31 de dezembro  de 1995 (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65, § 1º, e Lei nº 9.249, de  1995, art. 17, inciso I).  §  2º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  também,  nos  casos  de  entrega, pelo licitante vencedor, de  títulos da dívida pública do  Estado,  do  Distrito  Federal  ou  do  Município,  como  contrapartida  à  aquisição  de  ações  ou  quotas  de  empresa  sob  controle  direto  ou  indireto  das  referidas  pessoas  jurídicas  de  direito público, nos casos de desestatização por elas promovidas  (Medida Provisória nº 1.749­37, de 1999, art. 2º).  ...  Fl. 1105DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.106          20 Art. 431. Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante  vencedor,  de  títulos  da  dívida  pública  federal  ou  de  outros  créditos  contra  a  União,  como  contrapartida  à  aquisição  das  ações ou quotas  leiloadas no âmbito do Programa Nacional de  Desestatização (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65). (Negritou­se)  §  1º  O  custo  de  aquisição  das  ações  ou  quotas  leiloadas  será  igual  ao  valor  contábil  dos  títulos  ou  créditos  entregues  pelo  adquirente na data da operação (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65, §  3º).   Art. 763. Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante  vencedor,  de  títulos  da  dívida  pública  federal  ou  de  outros  créditos  contra  a  União,  como  contrapartida  à  aquisição  das  ações ou quotas  leiloadas no âmbito do Programa Nacional de  Desestatização PND  (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65). (Negritou­se)  § 1º Considera­se como custo de aquisição das ações ou quotas  da empresa privatizável o custo de aquisição dos direitos contra  a União, no caso de pessoa física ou jurídica não tributada com  base  no  lucro  real,  inclusive  isenta,  atualizado  até  31  de  dezembro de 1995, quando for o caso (Lei nº 8.383, de 1991, art.  65, §§ 1º e 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 17, inciso II).  §  2º  No  caso  de  pessoa  jurídica  tributada  com  base  no  lucro  real,  o  custo  de  aquisição  das  ações  ou  quotas  leiloadas  será  igual  ao  valor  contábil  dos  títulos  ou  créditos  entregues  pelo  adquirente na data da operação (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65, §  3º).  §  3º  O  disposto  no  parágrafo  anterior  aplica­se,  também,  a  fundo ou sociedade de investimento.  As  normas  do  RIR/1999  transcritas  imediatamente  acima  são  exceções à regra geral de tributação na permuta – incabível no bom uso da técnica  hermenêutica entender­se de modo diverso.  Assim,  da  mera  leitura  e  análise  dos  dispositivos  legais  acima  reproduzidos  transparece de  forma cristalina que havendo alienação de ativo, e no  caso  presente  houve,  pois  a  empresa  se  desfez  do  ativo  (via  permuta),  há  que  se  apurar o ganho de capital correspondente à diferença entre o valor contábil do ativo  que foi  transferido e o valor do novo ativo que foi adquirido por permuta. Porém,  cumpre trazer à tona e discutir os diversos argumentos trazidos pela recorrente e nas  contrarrazões da Fazenda. Como segue.  Sustenta  a  recorrente,  em  suma,  “que  o  negócio  jurídico  de  permuta não acarreta acréscimo patrimonial aos permutantes, ou, em outras palavras,  não  implica  a  realização  da  renda  que  autorize  a  exigência  fiscal,  tendo  em  vista  tratar­se de mera troca (substituição) de um bem por outro bem, não havendo que se  falar, portanto, em ganho de capital” (e­fls. 3.107).  Afirma,  ainda,  que  se  estaria  diante  de  um  princípio  geral  do  direito tributário, e um específico ao imposto de renda, e que as permutas (res por  Fl. 1106DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.107          21 res,  e  não  res  por  pretium),  em  qualquer  situação,  estariam  fora  do  campo  de  incidência do imposto de renda, não dependendo de expressa disposição legal.  Tem­se  que  a  operação  de  compra  e  venda  corresponde  à  de  permuta, dela se diferenciando apenas pelo fato de que se troca um bem por moeda  (que não deixa de ser também um bem), e não por outro bem. Da mesma forma, a  operação de permuta  equivale  a duas operações de compra e venda, nas quais a  quantia em moeda, obtida na primeira operação, é convertida em bens na segunda,  ambas com o mesmo contratante.   Não por outro motivo, a Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002  (Novo Código Civil), em seu art. 533, ao tratar da “troca ou permuta”, assim dispõe:  Da Troca ou Permuta  Art. 533. Aplicam­se à troca as disposições referentes à compra  e venda, com as seguintes modificações:  I  ­  salvo  disposição  em  contrário,  cada  um  dos  contratantes  pagará por metade as despesas com o instrumento da troca;  II ­ é anulável a  troca de valores desiguais entre ascendentes e  descendentes,  sem  consentimento  dos  outros  descendentes  e  do  cônjuge do alienante.  Por esse dispositivo legal fica clara a possibilidade de a “troca ou  permuta”  ter  por  objeto  bens  de  valores  desiguais,  o  que,  por  si  só,  não  a  descaracteriza como tal.   Veja­se que, no caso de permuta de um bem por pessoa jurídica  que recebe, em  troca, outro bem do mesmo valor, não há diferença de valores a  registrar:  o  novo  bem  ingressa  no  patrimônio  da  empresa  com  valor  igual  ao  do  bem  substituído  (o  valor  contábil  do  bem que  transferido  é  exatamente  é  igual  ao  valor do bem adquirido). Portanto, nessa situação, não ocorre, na permuta, nenhum  ganho patrimonial a ser tributado. Mas este não é o caso dos autos.  Assim, não é correto dizer — como a recorrente — que “não há  qualquer  alteração  na  situação  patrimonial  do  contribuinte  que  troca  um  bem  por  outro” (e­fls. 3.115). Tal assertiva somente é verdadeira — como bem afirmado pelo  Acórdão nº 10808.358, de 2005, por ela mesma transcrito e destacado (e­fls. 3.114 e  3.115)  —  quando  houver  “a  mera  troca  de  bens  de  valor  equivalente”  (o  valor  contábil do bem que transferido é exatamente é igual ao valor do bem adquirido), o  que não é o presente caso.  Cumpre,  nesse  ponto,  ressaltar  que,  em  se  tratando  de  contribuinte pessoa física, o  tratamento  tributário pode ser diverso do contribuinte  pessoa  jurídica,  já  que,  para  a  pessoa  física  é  aplicado  o  regime  de  caixa —  “à  medida que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos” (art. 2º da Lei nº  7.713,  de  22  de  dezembro  de  1988)  —,  e,  para  pessoa  jurídica  este,  o  de  competência —  “à medida  em  que  os  rendimentos,  ganhos  e  lucros  forem  sendo  auferidos” (art. 25 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995). Ou seja, àquele, exige­ se,  para  efeito  de  tributação,  a  realização  financeira  do  rendimento  ou  ganho  de  capital e, a este, não – embora haja exceções a esses regimes.  Fl. 1107DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.108          22 Assim, não procede a transcrição e a juntada, pela recorrente, de  arestos do CARF e da CSRF que se limitam a analisar a questão unicamente sob o  enfoque da pessoa  física ou,  ainda, a  citação de  legislação apenas  a ela — pessoa  física — pertinente. É o caso, por exemplo, dos arts. 121, inciso II, e §§ 1º e 2º; 123,  § 3º; 128, §§ 4º e 5º; e 138, parágrafo único; todos do Regulamento do Imposto de  Renda RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999), específicos às pessoas  físicas, e que no caso do inciso II, remete à situações especificas de não incidência.  Mas veja­se que, no nosso entendimento, mesmo as pessoas físicas estão sujeitas à  tributação  no  ganho  de  capital  nestes  casos,  exceto  se  houver  previsão  legal  específica  desonerando  a  tributação.  É  caso,  por  exemplo,  da  transmissão  causa  mortis  em  que  o  herdeiro  após  o  encerramento  da  sucessão  coloca  em  sua  Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física o valor do imóvel herdado pelo valor  de mercado (base de cálculo do ITCD, de competência estadual), superior ao custo  histórico  que  consta  na  última  declaração  do  de  cujus  (ou  do  espólio  conforme  o  caso) – em que há  tributação pelo ganho de  capital,  embora o herdeiro não esteja  realizando o bem recebido. É o que dispõe a Instrução Normativa SRF nº 84, de 11  de outubro de 2001, em seu art. 3º, inciso I, in verbis:  Art.  3o  Estão  sujeitas  à  apuração  de  ganho  de  capital  as  operações que importem:  ...  II  ­  transferência  a  herdeiros  e  legatários  na  sucessão  causa  mortis,  a  donatários  na  doação,  inclusive  em  adiantamento  da  legítima,  ou  atribuição  a  ex­cônjuge  ou  ex­convivente,  na  dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de  propriedade  de  bens  e  direitos  adquiridos  por  valor  superior  àquele pelo qual  constavam na Declaração de Ajuste Anual do  de  cujus,  do  doador,  do  ex­cônjuge  ou  ex­convivente  que  os  tenha transferido.  Prosseguindo, não só no âmbito civil, mas também no tributário,  há  estreita  correlação  entre  a  “alienação”  e  a  “permuta”. Que  a  “permuta”  é  uma  modalidade  de  “alienação”,  aliás,  trata­se  de  fato  incontroverso,  admitido  explicitamente pelos próprios acórdãos paradigmas apontados pela recorrente (e­fls.  3.113).  Observa­se, por outro lado, que, em se tratando especificamente  de pessoa jurídica, mesmo em situações em que o acréscimo ou ganho patrimonial  não  é  considerado  efetivamente  realizado,  há  necessidade  de  expressa  disposição  legal para que se possa excluir da incidência do imposto de renda esse acréscimo ou  ganho patrimonial.   É  o  que  se  nota,  por  exemplo,  no  caso  da  equivalência  patrimonial,  da  reavaliação  de  bens,  do  lucro  inflacionário  acumulado  até  31/12/1995  (quando  vigente),  etc.  A  própria  recorrente  reconhece  esse  fato,  ao  afirmar que (e­fls. 3.131, grifos do original):  [...],  além  do  art.  65  da  Lei  nº  8.383,  existem  na  legislação  ordinária  do  imposto  de  renda  diversas  disposições  legais  que  disciplinam a neutralização de efeitos de lançamentos contábeis  que refletem rendas meramente potenciais, não realizadas, como  as  pertinentes  às  reavaliações  de  ativos,  a  deságios no método  da  equivalência  patrimonial  (aplicável  ao  caso  dos  autos),  a  Fl. 1108DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.109          23 mais valia na conferência de bens para integralização de capital  subscrito  por  uma  pessoa  jurídica,  os  ajustes  a  valor  justo,  e  outras.  Nessa  linha de  raciocínio,  somente  se poderia considerar,  como  não tributável pelo imposto de renda, o acréscimo ou ganho patrimonial oriundo de  operação de permuta se, também, houvesse, da mesma forma, expressa disposição  legal  excluindo a  incidência daquele  imposto,  atento,  ainda, ao  fato de que  essa  incidência se dá  independentemente da origem e da forma de percepção da receita  ou do  rendimento (pretium ou res)  [art. 43, § 1º, do Código Tributário Nacional –  CTN (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966)].  E,  no  caso,  até  existem  disposições  legais  e  normativas  nesse  sentido,  mas  que  regulam  situações  muito  específicas  —  permuta  de  unidades  imobiliárias  e  permuta  de  títulos  ou  créditos  contra  a  União  por  ações  ou  quotas  leiloadas no âmbito do Programa Nacional de Desestatização —, não alcançando o  caso objeto deste processo (participações societárias), como segue:  Instrução Normativa SRF nº 107, de 14 de julho de 1988:  Operações de Permuta  2. Permuta Entre Pessoas Jurídicas:  2.1  –  Na  permuta  entre  pessoas  jurídicas,  tendo  por  objeto  unidades  imobiliárias  prontas,  serão  observadas  as  normas  constantes das divisões do presente subitem.  2.1.1  –  No  caso  de  permuta  sem  pagamento  de  torna,  as  permutantes  não  terão  resultado  a  apurar,  uma  vez  que  cada  pessoa  jurídica  atribuirá  ao  bem  que  receber  o  mesmo  valor  contábil do bem baixado em sua escrituração. (Negritou­se).  [...].  RIR/1999:  Art. 431. Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante  vencedor,  de  títulos  da  dívida  pública  federal  ou  de  outros  créditos  contra  a  União,  como  contrapartida  à  aquisição  das  ações ou quotas  leiloadas no âmbito do Programa Nacional de  Desestatização (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65).  §  1º O  custo  de  aquisição  das  ações  ou  quotas  leiloadas  será  igual  ao  valor  contábil  dos  títulos  ou  créditos  entregues  pelo  adquirente na data da operação (Lei nº 8.383, de 1991, art. 65,  § 3º). (Negritou­se).  Afora essas situações taxativamente previstas — às quais, se não  existissem,  obviamente  obrigariam  à  apuração  de  ganho  de  capital  tributável  também  nesses  casos —,  não  é  admissível  que  se  pretenda  imputar  ao  valor  das  participações  societárias  recebidas  (R$  2,85  bilhões,  no  presente  caso)  o  mesmo  valor das participações societárias entregues em permuta (R$ 1 bilhão, no presente  caso).  Fl. 1109DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.110          24 Por outro lado, tem­se que a referida IN SRF nº 107/88, na parte  que  trata das pessoas  jurídicas,  só  se aplica a permuta com bens  imóveis –  sendo,  portanto,  inaplicável  ao  presente  caso,  e  da mesma  forma  o  art.  431  do RIR,  que  remete às operações no âmbito do PND (voltaremos a este tema adiante).  Quaisquer  questionamentos  em  contrário  teriam  caráter  meramente  teórico  e  acadêmico,  em  face  da  imprevisão  legislativa,  não  podendo,  portanto, ser admitidos como válidos.  Reportando­me  ao  Acórdão  recorrido,  faço  adesão  aos  seus  argumentos no que respeita à tributação do ganho de capital, exceto no que respeita  à  ilegalidade  da  IN  SRF  107/88  e  à  questão  do  cálculo  do  deságio  (conforme  também  alegado  pelo  recorrente),  que  entendo  serem  questões  despiciendas  no  presente estado do processo e cuja discussão não afetaria os argumentos que estou a  expor.  Em  seu  recurso  a  recorrente  insiste  que  ao  art.  65  da  Lei  nº  8.383/1991  embora  seja  específico  para  o  PND  seria  uma  espécie  de  norma  “didática”. Porém entendo que ela não se presta a isto, simplesmente porque o caput  do  art.  65  só  tem  aplicação  no  sentido  de  desonerar  as  permutas  (ou  os  atos  equiparados pelo caput) por conta de que cria uma ficção de equivalência de custo e  valor de aquisição, o que importa em inexistência de ganho de capital, a teor do §§  do art. 65 – sendo neste sentido, norma excepcionalíssima.  Outro argumento trazido no recurso é que “na permuta sem torna  não há sacrifício do ativo” concluindo que “o custo do bem adquirido na permuta é  tão somente o custo do bem que  foi dado no negócio.” (fl. 11 do  recurso). Com a  devida  vênia,  trata­se  de  uma  confusão  de  conceitos.  Primeiramente,  há  sim  sacrifício do ativo, pois o ativo (real) é alienado – e há que se fazer os competentes  ajustes contábeis – que podem ter, sim, repercussão tributária (sacrifício não é perda  do ativo). O que se tem é o custo contábil do ativo alienado, conforme regulado  na contabilidade, em confrontação com o valor do ativo adquirido (seu custo de  aquisição), e disto resulta uma diferença – é sobre esta diferença que se está a  discutir.  Adiante, à fl. 13 do recurso, o recorrente invoca o argumento da  realização da renda, e da capacidade contributiva, sustentando que a renda “antes de  esta estar disponível, não ocorre o fato gerador porque o possível contribuinte ainda  não tem capacidade contributiva.” E conclui: “ Em outras palavras, o fisco não pode  receber  sua  parte  da  renda,  representada  pelo  tributo  sobre  esta,  antes  de  haver  a  renda  e  esta  estar  na  disponibilidade  do  contribuinte.”  Ora,  também  não  se  pode  aceitar  esse  argumento,  isto  porque  capacidade  contributiva  não  se  confunde  com  disponibilidade  financeira. Assim ocorrendo o  fato  gerador  (o  ganho de  capital)  o  tributo passa ser devido pelo  lançamento, não fosse assim, em outra situação, e.g.,  vendas a prazo se não recebidas à época do fechamento do período de apuração, não  poderiam ser computadas na base de cálculo – a questão é de regime de competência  de  não  de  capacidade  contributiva  –  pois  esta  surge  em  decorrência  do  ganho  de  capital apurado.  O  recorrente  cita  consistemente  os  Pareceres  PGFN/PGA  nº  970/1991 e PGFN/PGA nº 454/1992, buscando neles os fundamentos de seu recurso.  Acerca  dessa matéria,  urge mencionar  o Parecer  PGFN/CAT  nº  1.722,  de  9  de  setembro de 2013, do qual transcrevo os seguintes excertos:  PARECER/PGFN/CAT/Nº 1722 /2013  Fl. 1110DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.111          25 Ausência  de  hipóteses  que  justifiquem  sigilo  –  LAI  –  art.  6º,  inciso I, e arts. 23 e 24 da Lei nº 12.527, de 18.11.2011. Decreto  nº  7.724,  de  16.5.2012.  Imposto  Sobre  a  Renda.  Permuta.  Tributação  do  ganho  de  capital  existente  em  operação  de  permuta  de  ativos  mobiliários.  Abrangência  do  Parecer  PGFN/PGA nº 970/91. Consulta Interna nº 1, de julho de 2013.  I  Trata­se  de  consulta  Interna,  na  qual  foi  solicitado  tratamento  prioritário nos termos do art. 34, caput e § 2º da Portaria PGFN  nº  1.267,  de  6  de  dezembro  de  2010,  proveniente  da  Divisão  Nacional de Acompanhamento Especial Judicial e Estratégia de  Defesa  (DIAEJ)  da  Coordenação  de  Consultoria  Judicial  (COJUD) da Coordenação­Geral da Representação Judicial da  Fazenda  Nacional,  acerca  da  tributação  do  ganho  de  capital  existente  em  operação  de  permuta  de  ativos  mobiliários,  bem  como da abrangência do Parecer PGFN/PGA/Nº 970/91.  [...].  7.  Ainda  observa­se  na  consulta  a  fundamentação  legal  e  item  concernente  à  solução  proposta  pela  consulente.  Essa  última  parte será abordada ao longo do presente parecer, eis que a bem  lançada  argumentação1  da  referida  solução  foi  considerada  a  mais adequada ao caso de que se cuida.  É o relatório.  II  8.  Prefacialmente  deve­se  perquirir  o  contexto  e  o  alcance  do  quanto defendido no Parecer PGFN/PGA/Nº 970/91 para, então,  passar­se à análise da  legislação que rege as operações objeto  da consulta. [...].  [...].  16.  Abarcamos  a  proposta  da  DIAEJ  na  sua  totalidade.  O  Parecer PGFN/PGA/Nº 970/91 se prestou especificamente para  as  finalidades  delineadas  no  PND  e  não  pode  servir  como  substrato  para  quaisquer  operações  que  não  as  precisamente  realizadas naquele âmbito.  III  17.  Uma  vez  delineado  o  alcance  do  Parecer  PGFN/PGA/Nº  970/91, passamos  a  analisar  a  legislação  atinente à  permuta  e  suas  consequências  tributárias.  Desde  logo,  ressaltamos  que  a  permuta a ser examinada é referente a bens móveis, visto que à                                                              1 A consulta e a bem argumentada solução que aqui se faz menção foram elaboradas pela Procuradora da Fazenda  Nacional Dra. Renata Fernandes Barroso.  Fl. 1111DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.112          26 troca2 de imóveis é dispensado  tratamento específico3, mas não  se  pode  dizer  o mesmo  no  que  concerne  à  permuta  de  valores  mobiliários. (Negritos no original).  [...].  30. E prossegue a solução de consulta da DIAEJ:  “Assim, não parece haver diferença, em especial diante do que  determina o art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, entre uma alienação  feita  por  meio  de  compra  e  venda  e  aquela  feita  por  meio  de  permuta,  pois  em  ambos  os  casos  X  alienou  ‘Alfa’,  mas  na  compra e venda recebeu em pagamento R$ 100,00 (valor que X  poderia  em  seguida  usar  para  comprar  o  bem  ‘Beta’,  fato  que  não lhe retiraria a obrigatoriedade de apurar o ganho de capital  decorrente da alienação), e na permuta recebeu em pagamento  diretamente o bem ‘Beta’, que vale os mesmos R$ 100,00, valor  igualmente superior ao valor de aquisição do bem alienado, mas  que X  já quis dar­lhe destinação específica. A destinação dada  ao  valor  recebido  pelo  bem  alienado  não  retira  a  natureza  de  alienação  da  operação,  conforme  o  próprio  conceito  amplo  utilizado pelo art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88. Há alienação (X  deixa  de  possuir  ‘Alfa’),  há  disponibilidade  econômica  ou  jurídica  (conforme  exige  o  art.  43  do  CTN)  e  há  ganho  de  capital  nas  duas  situações,  a  única  diferença  é  que,  na  permuta, o alienante já usa a sua disponibilidade para adquirir  outro  bem  dentro  da  mesma  operação.”  (Destaques  no  original).  31. Não restam dúvidas de que a operação de permuta de bens  mobiliários  está  sujeita  a  apuração  do  ganho  de  capital.  No  caso  concreto  relatado  na  consulta  de  permuta  realizada  por  meio  de  OPA  de  cancelamento  de  registro,  uma  ação  da  empresa  que  estava  sendo  cancelada  foi  avaliada  como  correspondendo  a  0,9  do  BDR  da  outra  empresa.  Logo,  se  o  valor da ação que foi alienada é superior ao valor pelo qual ela  foi  adquirida  há  evidente  ganho  de  capital,  correspondente  à  diferença entre o valor da transação e o custo de aquisição. O                                                              2 O Código Civil usa a palavra troca em vez de permuta, muito embora o título do capítulo correspondente faça  referência a “troca ou permuta”, como se pode verificar nos termos do art. 533, verbis:  “Art. 533. Aplicam­se à troca as disposições referentes à compra e venda, com as seguintes modificações:  I ­ salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da  troca;  II  ­  é  anulável  a  troca  de  valores  desiguais  entre  ascendentes  e  descendentes,  sem  consentimento  dos  outros  descendentes e do cônjuge do alienante.”  3 De acordo com a pergunta nº 582, do documento “Perguntas e Respostas”, disponível no site da Secretaria da  Receita Federal  do Brasil  (www.receita.fazenda.gov.br),  “para  efeitos  tributários, considera­se permuta  toda e  qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias, prontas ou a construir,  por outra ou outras unidades imobiliárias, ainda que ocorra, por parte de um dos proprietários­contratantes, o  pagamento  de  parcela  complementar,  em  dinheiro,  comumente  denominada  torna.  A  expressão  ‘unidade  imobiliária ou unidades  imobiliárias prontas ou a  construir’,  compreende: a) o  terreno adquirido para  venda,  com  ou  sem  construção;  b)  cada  lote  oriundo  de  desmembramento  de  terreno;  c)  cada  terreno  decorrente  de  loteamento; d) cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária; e) o prédio construído para venda  como unidade isolada ou autônoma; f) cada casa ou apartamento construído ou a construir. É necessário que a  escritura, quando lavrada, seja de permuta. (...).” (destacamos)  Fl. 1112DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.113          27 mesmo  ocorrendo  se  em  lugar  de  permuta  as  ações  fossem  leiloadas  na  OPA  em  troca  de  numerário  e  esse  numerário  fosse  aplicado  na  aquisição  dos  BDRs  da  outra  empresa.  (Negritou­se e sublinhou­se).  [...].  IV  39.  Em  conclusão,  e  respondendo  objetivamente  aos  quesitos  formulados na presente consulta, temos que:   39.1.  o  entendimento  consubstanciado  no  Parecer  PGFN/PGA/Nº  970/91  restringe­se  ao  âmbito  do  PND,  não  podendo  ser  estendido  a  situações  outras  que  não  aquelas  especificamente tratadas no referido opinativo:   39.1.1. é possível tributar pelo imposto sobre a renda a diferença  positiva,  via  ganho  de  capital,  existente  entre  o  custo  de  aquisição  e  o  valor  dos  bens  mobiliários  permutados  no  momento  em  que  é  feita  tal  operação,  independentemente  da  existência de torna;  39.1.2.  é  correto  o  entendimento  de  que  a  permuta,  por  encontrar­se no conceito de alienação, previsto no art. 3º da Lei  nº  7.713,  de  1988,  via  de  regra  é  tributada,  não  tendo  as  desonerações  previstas  na  legislação,  como  a  tratada  no  art.  121,  II,  do  RIR/99  (permuta  de  imóveis),  o  condão  de  serem  aplicadas  para  situações  diversas  daquelas  especificamente  ali  disciplinadas;  39.1.3. a determinação de que a apuração do ganho de capital  recairá apenas sobre a torna, nos termos do § 2º do art. 121, do  § 3º do art. 123 e do inciso III do parágrafo único do art. 138,  todos os RIR/99, aplica­se exclusivamente às permutas de ativos  imobiliários.  O  mencionado  Parecer  PGFN/CAT  nº  1.722,  de  2013,  foi  devidamente  aprovado  por  despacho  do  Ministro  da  Fazenda  de  29/05/2015,  publicado  no  DOU  de  01/06/2015,  S.  1,  p.  24,  e  vincula  o  CARF,  sendo  de  observância obrigatória por parte de seus Conselheiros, conforme disposto nos arts.  13  e  42  da  Lei  Complementar  nº  73  de  10  de  fevereiro  de  1993. O  despacho  de  aprovação tem o seguinte teor:  Processo: Registro PGFN Nº 4724/2013  Assunto: Imposto Sobre a Renda. Permuta. Tributação do ganho  de  capital  existente  em  operações  de  permuta  de  ativos  mobiliários.  Abrangência do Parecer PGFN/PGA nº 970/1991.  Despacho:  Aprovo  o  Parecer  PGFN/CAT/Nº  1722/2013,  de  09  de setembro de 2013, que versa sobre a tributação do ganho de  Fl. 1113DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.114          28 capital existente em operações de permuta de ativos mobiliários,  e sobre a abrangência do Parecer PGFN/PGA/Nº 970/1991.  JOAQUIM VIEIRA FERREIRA LEVY  Isto é importante porque a linha dos argumentos do recorrente é  centrada  nos  pareceres  PGFN/PGA/  nº  970/1991  e  PGFN/PGA/  nº  454/1992  (especialmente este último), sendo que o Parecer PGFN/PGA/ nº 970/1991 trata de  “alienações,  mediante  permuta  de  ações  no  âmbito  do  Programa  nacional  de  desestatizações” e o Parecer PGFN/PGA/ nº454/1992, posterior, veio esclarecer os  efeitos decorrentes do art. 65 da Lei nº 8.383, de 30/12/1991, posterior ao 1º Parecer,  que  deu  “tratamento  de  permuta  a  entrega,  pelo  licitante  vencedor,  de  títulos  da  dívida pública federal ou outros créditos contra a União”, ou seja o segundo Parecer  apenas esclareceu a aplicação do primeiro em relação a uma situação específica, já  regulada  por Lei. Assim,  em  que  pesem  os  argumentos  expendidos  nos  pareceres  970/1991  e  454/1992,  eles  têm  aplicação  restritas  às  matérias  que  analisaram  (concluindo pela não tributação naqueles casos específicos no âmbito do PND).  Por outro lado, o Parecer PGFN/CAT nº 1.722, de 2013, utiliza  fartamente  argumentos  contrários  aos  utilizados  nos  pareceres  PGFN/PGA/  nº  970/1991 e PGFN/PGA/ nº454/1992. Em resumo, o Parecer PGFN/CAT nº 1.722,  de 2013, afasta  a  extensão daqueles dois  aos demais  casos,  em geral,  e  fixa outro  entendimento – o de que há sim tributação na permuta de ativos quando há ganho de  capital  (permutas no âmbito do programa de desestatização e permuta de  imóveis,  são casos especiais de não tributação expressamente previstos na legislação).  Contudo  de  sua  leitura  não  fica  claro  se  se  refere  a  operações  específicas  relacionadas  a  investidores  estrangeiros  e  a  pessoas  físicas  no  caso  do  âmbito  interno,  em  virtude  da  legislação  que  lhe  dá  supedâneo,  ou  se  se  suas  conclusões  são  extensíveis  a pessoas  jurídicas  (que  constam da  fundamentação),  e  por este motivo deixo de utilizá­lo como fundamento obrigatório de minha decisão,  o que poria  fim de  forma  irrefutável à questão. Embora,  deva­se  ressaltar, minhas  conclusões  se  alinham  perfeitamente  com  aquelas  do  PGFN/CAT  nº  1.722/2013,  que, pela forma como trata do assunto indubitavelmente reforma os fundamentos do  entendimento  dos  PGFN/PGA/  nº  970/1991  e  PGFN/PGA/  nº  454/1992  (uma  das  bases principais do argumento do recorrente), sendo que esses permanecem válidos  única e exclusivamente aos casos a que expressamente se referem.  Rememoro  ainda  o  entendimento  expendido  pela  Secretaria  da  Receita Federal  do Brasil,  que,  de  há  bastante  tempo,  assim  se  pronunciou  a  esse  respeito, por meio do Parecer Normativo CST nº 504, de 3 de agosto de 1971 (DOU  de 27/8/1971), referenciado pela própria recorrente (e­fls. 3.139):  1.  Sociedade  mercantil  formula  consulta,  igualmente  subscrita  por pessoas naturais, acerca da tributação incidente na permuta  que  entre  si  pretendem  realizar,  envolvendo  ações  representativas do capital de empresas outras, tomadas pelo seu  valor nominal.  [...].  3. Também a pessoa jurídica que permutar ações por outras de  valor  equivalente  ao  de  aquisição  das  cedidas,  por  consequência,  não  alterando  quantitativamente  o  patrimônio  social, não estará sujeita à imposição de tributo.  Fl. 1114DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.115          29 4. Todavia, se resultar lucro para a pessoa jurídica na alienação  de ações, quer esta se faça sob a forma de venda, troca por bens  de  outra  natureza  ou  permuta  por  outras  ações,  será  ele  necessariamente computado no resultado do exercício para  fins  de tributação.  5.  Ressalte­se,  ainda,  quanto  à  incidência  na  pessoa  jurídica,  não  ser  o  valor  nominal  das  ações  negociadas  a  base  de  apuração do resultado na transação, e sim o valor da aquisição  das por ela cedidas, em confronto com o atribuído às que receba  na  permuta,  observando­se,  em  qualquer  caso,  as  disposições  das alíneas “a” e “b” do art. 251 [incisos I e II do art. 464], e,  na hipótese de prejuízo, as normas dos arts. 192 e 193 [art. 393]  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (Decreto  nº  58.400,  de  10/05/66) [(Decreto nº 3.000, de 26/03/99)].  Portanto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte em relação à matéria.  Mérito da matéria "Juros sobre Multa" do Recurso Especial da PGFN.   Sobre  o  assunto,  juros  de  mora  sobre  multa  de  oficio,  vale  transcrever,  inicialmente, o artigo 113, do CTN, que predica que o objeto da obrigação tributária principal é  o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem por objeto o pagamento de  tributo ou penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente. (grifei)   § 2º (...)  Por sua vez, o crédito  tributário decorre da obrigação principal, conforme o  artigo 139 do CTN:  Art. 139. O crédito  tributário decorre da obrigação principal e  tem a mesma natureza desta.  A  penalidade  pecuniária  tem  base  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  materializada na multa de ofício aplicada sobre o tributo.  E,  como  se  pode  observar  a  penalidade  pecuniária,  decorrente  da  infração,  compõe a obrigação tributária principal e, por conseguinte, integra o crédito tributário.  Por  sua  vez,  o  CTN,  ao  discorrer  sobre  o  pagamento,  informa  que  devem  incidir juros sobre o crédito tributário não integralmente adimplido no vencimento, verbis:   Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária. (grifei)  Fl. 1115DF CARF MF Processo nº 16327.721661/2011­91  Acórdão n.º 9101­003.137  CSRF­T1  Fl. 1.116          30  § 1º (...)  E a correção estipulada pelo mencionado art. 161, a partir da Lei nº 9.065, de  1995,  segue  a  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC  para  títulos federais, questão já pacificada pela Súmula CARF nº 4:  A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.  Verifica­se, assim que tanto tributo quanto a multa de ofício estão sujeitos  à atualização prevista no art. 161 do CTN, mediante aplicação da taxa SELIC.  Portanto, voto no sentido de dar provimento ao recurso da PGFN em relação  à matéria.  Conclusão.  Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da  Contribuinte  em  relação  à  matéria  "propósito  negocial",  de  negar  provimento  ao  recurso  especial  da Contribuinte  em  relação à matéria  "ganho de  capital  na permuta  sem  torna  entre  bens de valores diferentes" e dar provimento ao recurso especial da PGFN    (assinatura digital)  André Mendes de Moura                    Fl. 1116DF CARF MF

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