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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11077662 #
Numero do processo: 16349.720103/2011-50
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 01 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3003-000.426
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do presente processo, na unidade de origem, até que haja decisão definitiva no curso do processo nº 18186.008201/2008-08, devendo a unidade de origem, após decisão final no processo principal, tomar as seguintes providências: 1. Analisar os reflexos e efeitos da decisão definitiva do processo nº 18186.008201/2008-08 sobre o presente processo, apurando eventuais débitos/créditos remanescentes, levando em consideração o que foi decidido no processo principal e possíveis processos conexos; 2. Elaborar relatório com demonstrativo, elucidação minuciosa e parecer conclusivo, no qual sejam apresentados todos os elementos aptos para justificar as análises realizadas e conclusões alcançadas, juntando todos os documentos essenciais para fundamentação do parecer; 3. Dar ciência à recorrente desta Resolução e, ao final, do relatório descrito nos tópicos precedentes, abrindo-lhe o prazo para manifestação previsto no Parágrafo Único do art. 35 do Decreto nº. 7.574/11; 4.Devolver o presente processo ao CARF, para continuidade do julgamento. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do presente processo, na unidade de origem, até que haja decisão definitiva no curso do processo nº 18186.008201/2008-08, devendo a unidade de origem, após decisão final no processo principal, tomar as seguintes providências: 1. Analisar os reflexos e efeitos da decisão definitiva do processo nº 18186.008201/2008-08 sobre o presente processo, apurando eventuais débitos/créditos remanescentes, levando em consideração o que foi decidido no processo principal e possíveis processos conexos; 2. Elaborar relatório com demonstrativo, elucidação minuciosa e parecer conclusivo, no qual sejam apresentados todos os elementos aptos para justificar as análises realizadas e conclusões alcançadas, juntando todos os documentos essenciais para fundamentação do parecer; 3. Dar ciência à recorrente desta Resolução e, ao final, do relatório descrito nos tópicos precedentes, abrindo-lhe o prazo para manifestação previsto no Parágrafo Único do art. 35 do Decreto nº. 7.574/11; 4.Devolver o presente processo ao CARF, para continuidade do julgamento. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Pedidos de Compensação de valores recolhidos indevidamente (fls. 05/68) protocolados em 10/07/2008, 19/03/2009 e 13/04/2009, relacionados na Tabela 04, vinculado ao Processo nº 18186.008202/2008-08, indeferido na origem, consequentemente, as DCOMP’s objeto dos autos foram consideradas NÃO HOMOLOGADAS. Consta do Despacho Decisório (fls.79/81): DESPACHO DECISÓRIO EMENTA. COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGADAS AS COMPENSAÇÕES REALIZADAS ANTES DA DECISÃO QUE JULGOU IMPROCEDENTE O DIREITO CREDITÓRIO. NÃO HOMOLOGADAS AS COMPENSAÇÕES RELATÓRIO 1. Trata o presente processo formalizado por representação, protocolizado em 29/11/2011, para análise de Declarações de Compensação eletrônicas de fls. 5/68, e planilha de fls. 3/4. 2. Vinculadas ao presente processo encontram-se as Declarações de Compensação geradas eletronicamente, relacionados na Tabela 1. Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 3 3. As declarações de compensação relacionadas a seguir, na Tabela 2, foram consideradas não homologadas no processo nº 18186.008201/2008-55, que trata de Pedido de Restituição de CPMF, analisado pela autoridade administrativa da RFB que se manifestou , em 30/11/2010, pelo indeferimento do pedido de restituição e a não-homologação das compensações, conforme cópia do despacho decisório às fls. 69/72. 4. Em relação às Declarações de Compensação da Tabela 4, os PER/DCOMP (Tabela 3) com informações de supostos créditos, estão vinculados ao processo nº 18186.008202/2008-08, cujo Pedido de Restituição de IOF foi analisado pela autoridade administrativa da RFB em 30/11/2010, e que se manifestou pelo indeferimento do pedido de restituição e a não homologação das compensações, conforme cópia do despacho decisório às fls. 73/78. As Declarações de Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 4 Compensação da Tabela 4, total de débitos de R$ 33.202,82, foram transmitidas antes do despacho decisório. 5. Tendo em vista o indeferimento do pedido de restituição, as compensações relativas às declarações relacionadas na Tabela 4, transmitidas antes da ciência do despacho decisório, devem ser consideradas não homologadas. DECISÃO 6. Em vista das razões expostas, proponho que as compensações relativas às declarações relacionadas na Tabela 4 sejam consideradas NÃO HOMOLOGADAS. A contribuinte foi notificada do Despacho Decisório em 26/07/2012, e em 24/08/2012 apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls. 325/385), resumida pela decisão da DRJ, sob os seguintes termos: Inicialmente, postula o apensamento do presente feito aos autos do processo administrativo que trata do direito de crédito, nos termos da IN nº 900, de 2008, tendo em vista a imediata comunicação, nestes autos, da orientação decisória definida para aquele processo nº 18186.008202/2008-08 Na sequência, alega que o indeferimento do Pedido de Restituição tratado no processo administrativo nº 18186.008202/2008-08 não é motivo suficiente para a não homologação das compensações que estariam supostamente a ele relacionadas, ainda mais porque não teria havido, até o momento, o trânsito em julgado administrativo do despacho decisório que decidiu pelo indeferimento do pedido de restituição. Nesse contexto, defende a anulação do despacho decisório em pauta. Além disso, reforça a argumentação já exposta no processo nº 18186.008202/2008-08 sobre a existência do direito de crédito reivindicado relativo a IOF/IOC e IR incidente sobre operações financeiras. Postula, por fim que as intimações sejam exclusivamente direcionadas a seus advogados. A lide foi decidida pela 14ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, nos termos do Acórdão 14-87.943, de 10/09/2018 (fls.505/512), que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, visto que no Processo nº Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 5 18186.008202/2008-08, não foi reconhecido pela autoridade local, conforme atesta decisão reproduzida às fls.73/78, e no julgamento daquele processos pela DRJ, esta 14º Turma de Julgamento da DRJ/RPO no Acórdão nº 40.403, de 18/03/2013, revisto pelo de nº 60.243, de 25/04/2016, julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, reconhecendo em parte o direito de crédito pleiteado, porém insuficiente para absorver a totalidade dos débitos compensados restando um saldo de débito no montante de R$ 2.554,22, como se vê da listagem de saldo de débitos remanescentes extraída da fl. 1.292 dos autos do processo nº 18186.008202/2008-08: Consta do voto, que o saldo reconhecido naqueles autos do Processo nº 18186.008202/2008-08, já sendo insuficiente para suportar as compensações lá tratadas, não é capaz de ainda suportar as novas compensações objeto das 04 declarações de compensação objeto dos presentes, de modo que manteve a orientação decisória quanto à não homologação das compensações. Por fim, expõe que o extrato do presente processo (fls. 479/480) indica que, além dos débitos veiculados nas quatro DCOMP's citadas na tabela 04 acima, nele foram incluídos débitos também controlados no âmbito do Processo 18186.008201/2008-55, alguns deles já extintos por compensação, como demonstra a listagem de débitos extraída da fl. 1.158 daquele volume: Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 6 E conclui diante deste contexto que “a unidade local deverá proceder para que se evite eventual cobrança de débitos em duplicidade”. Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.522/469), a qual busca o reconhecimento do crédito pleiteado nos autos. Segundo a recorrente, o indeferimento dos créditos pleiteados nos autos do Processo nº 18186.008202/2008-08, não pode servir como fundamento a ensejar a não homologação das compensações, pois o referido processo não transitou em julgado na esfera administrativa. Afirma, que faz jus a homologação não apenas nas quatro compensações debatidas naqueles autos, mas todas relacionadas no Processo nº 18186.008202/2008-08, eis que conforme demonstrado naqueles autos, a recorrente possui imunidade tributária prevista no art. 150, VI, alínea “c” da CF, relativa aos impostos dispostos no art. 14, do CTN, bem como a aplicação da alíquota zero preconizada no art. 8º, XV, do Decreto nº 2.219/1997, e Decreto nº 4.494/2002. Nesse sentido, requer: 1. Necessidade de apensamento e julgamento em conjunto com o Processo nº 18186.008202/2008-08, eis que o deferimento dos crédito debatidos naqueles autos implicam no deferimento das compensações objeto dos autos. 2. As decisões eventualmente adotadas no Processo nº 18186.008202/2008- 08, refletirão diretamente nestes autos o que demonstra a vinculação deste por dependência daquele, evitando-se a prolação de decisões antagônicas. Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 7 3. Da existência de crédito em montante superior ao apontado pela DRJ, em virtude do reconhecimento do crédito em sede de julgamento de Recurso Voluntário (Acórdão nº 3201-005.020 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária). 4. Trata da materialidade dos créditos discutido naqueles autos, no que tange a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, alínea “c” da CF, incidente sobre o IOF, a da abrangência dos créditos debatidos no Processo nº 18186.008202/2008-08. Ao final, requer: Diante de todo exposto, requer-se a este E. Colegiado Administrativo que seja dado integral provimento ao presente recurso voluntário para: O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Voluntario interposto. É o relatório. VOTO Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 8 Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: Consta dos autos que a recorrente foi intimada na data de 31/10/2018 (fl.518) e protocolou Recurso Voluntário em 27/11/2018 (fl.519) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721. Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela Recorrente. E, por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Da proposta de diligência/sobrestamento: Conforme consta do relatório, que os Pedidos de Compensação pleiteado nesses autos, que foram relacionados na tabela 04, estão vinculados ao Processo nº 18186.008202/2008- 08, que discute a existência do crédito de IOF, foi indeferido pela Autoridade Administrativa da RFB em 30/11/2010, consequentemente, as DCOMP’s objeto destes autos foram consideradas como NÃO HOMOLOGADAS, nos termos do Despacho decisório às fls. 73/78. O direito de crédito invocado no Processo nº 18186.008202/2008-08, como visto, não foi reconhecido pela autoridade local. No entanto, após o protocolo da Manifestação de Inconformidade, este foi julgado pela 3ª Turma de Julgamento da DRJ em Campinas - Acórdão nº 05-40.403, em 18/03/2013 (fls.484/498), revisto pela 14ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto - Acórdão nº 14-60.243, de 25/04/2016 (fls.502/504), reconhecendo em parte o direito de crédito pleiteado, em relação ao IOF incidente nas operações em que a entidade tenha figurado como tomadora, no período de 09 de julho de 2003 a dezembro de 2007, conforme datas e valores listados às fls.499/500. A decisão foi no sentido de negar o direito à restituição do IOF com supedâneo no art. 150, VI, "c" da CF/88, por entender que os impostos ali mencionados sobre patrimônio, renda e serviços da entidade ­ não alcançam o IOF; declarar a prescrição do direito à repetição do indébito aos pedidos formalizados antes de 08/07/2003, e reconhecer o direito pleiteado em relação ao IOF retido nas operações de crédito em que a contribuinte figurou como tomadora (aquelas com a notação "IOC" nas planilha à folha 50 e ss), com base na redução a zero concedida pelo art. 8, inciso XV, do Decreto nº 4.494/2002. Dessa forma, a 1ª instância de julgamento manteve o IOF no tocante às operações relativas a títulos ou valores mobiliários (com notação "IOF" na planilha de fls. 50 e ss) de que trata o § 2º do art. 25 do referido Decreto. O processo foi então encaminhado ao CARF para distribuição e julgamento do Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 05-40.403, sessão de 18/03/2013, 1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 9 limitado ao período de 07/2003 a 12/2007, vez que períodos anteriores restaram prescritos conforme exposto no acórdão da DRJ. No julgamento do Recurso Voluntário, o Colegiado decidiu no Acórdão nº 3201- 005.020, em sessão realizada na data de 26/02/2019, em dar provimento ao recurso, para reconhecer o direito creditório no período compreendido entre julho/2003 a dezembro/2007, nos termos da ementa transcrita abaixo: Processo nº 18186.008202/2008-08 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 3201-005.020 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 26 de fevereiro de 2019 Matéria PEDIDO DE RESTITUIÇÃO_COMPENSAÇÃO Recorrente SOCIEDADE HEBRAICO BRASILEIRA RENASCENCA Recorrida FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2007 I OF APLICAÇÕES FINANCEIRAS / OPERAÇÕES DE CRÉDITO DE ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. Consoante reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a proibição constante do art. 150, VI, “c”, da CF, veda a instituição e cobrança de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social sem fins lucrativos, neste rol incluindo-se o IOF, seja em operações de crédito ou aplicações financeiras. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito creditório quanto ao período compreendido entre julho/2003 a dezembro/2007. Em consulta aos autos do citado Processo nº 18186.008202/2008-08, no sítio do CARF, verifica-se que foram opostos Embargos Declaratórios, por parte da interessada, os quais foram rejeitados em sessão realizada em 02/10/2024, pelo Acórdão nº 3201-012.081. Contra a decisão proferida pelo Colegiado a quo, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, o qual aguarda sorteio para a 3ª Turma da CSRF, na data de 07/04/2025, conforme abaixo: Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 10 Como se disse, não há dúvidas que a discussão quanto as questões de mérito dos créditos pleiteados pela contribuinte a serem compensados nos presentes autos, encontra-se no Processo nº 18186.008202/2008-08, ou seja, tem estrita relação com o processo ora posto em julgamento, e foge a competência deste colegiado decidir sobre o mérito. Neste caso, entendo que os processos são vinculados por decorrência, nos termos que dispõe o inciso II, do §1º, do artigo 47, do RICARF/2023, aprovado pelo Anexo II, da Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, abaixo transcrito: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando- se o disposto neste artigo. § 1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. § 2º Os processos poderão, observada a competência da Seção, ser distribuídos ao conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para esses já houver sido prolatada decisão. Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 11 § 3º A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que entender estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente da Câmara ou da Seção de Julgamento, conforme a localização do processo. § 4º Se o processo principal, nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1º, não estiver localizado no CARF, o processo decorrente ou reflexo será enviado à unidade de origem, para apensação ao processo principal, ou mantido no CARF na hipótese de vinculação. § 5º Na impossibilidade de distribuição, ao mesmo relator, dos processos principal e decorrente ou reflexo, será determinada a vinculação dos autos e o sobrestamento do julgamento do processo decorrente ou reflexo, até que seja proferida decisão de mesma instância relativa ao processo principal. § 6º Se o processo principal, na hipótese prevista no § 4º, não contiver recurso a ser apreciado pelo CARF, a unidade de origem devolverá o processo decorrente ou reflexo, com as informações relativas ao processo principal, necessárias ao julgamento. § 7º No caso de conflito de competência entre Seções, caberá ao Presidente do CARF decidir, provocado por resolução ou despacho do Presidente da Turma que ensejou o conflito. § 8º Incluem-se na hipótese prevista no inciso III do § 1º os lançamentos de contribuições previdenciárias realizados em um mesmo procedimento fiscal, com incidências tributárias de diferentes espécies. (grifou-se) Assim sendo, nos termos § 5º do art. 47 do RICARF/2023, o presente será sobrestado quando depender de decisão de outro processo no âmbito do CARF, pois a decisão proferida naquele processo, repercutirá no caso presente. Desta feita, voto por sobrestar o julgamento do presente processo, na unidade de origem, até que haja decisão definitiva no curso do Processo nº 18186.008201/2008-08, devendo a unidade de origem, após decisão final no processo principal, tomar as seguintes providências: 1. Analisar os reflexos e efeitos da decisão definitiva do processo nº 18186.008201/2008-08 sobre o presente processo, apurando eventuais débitos/créditos remanescentes, levando em consideração o que foi decidido no processo principal e possíveis processos conexos; 2. Elaborar relatório com demonstrativo, elucidação minuciosa e parecer conclusivo, no qual sejam apresentados todos os elementos aptos para justificar as análises realizadas e conclusões alcançadas, juntando todos os documentos essenciais para fundamentação do parecer; 3. Dar ciência à recorrente desta Resolução e, ao final, do relatório descrito nos tópicos precedentes, abrindo-lhe o prazo para manifestação previsto no Parágrafo Único do art. 35 do Decreto nº. 7.574/11; Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.426 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16349.720103/2011-50 12 4. Devolver o presente processo ao CARF, para continuidade do julgamento. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 815DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.720228/2011-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/11/1988 a 31/12/1988, 01/09/1989 a 31/10/1991 COISA JULGADA. LIQUIDAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. Regularmente analisada a compensação de débitos fiscais realizada no ano de 1988 em cotejo a decisão judicial, averiguado o montante e a regularidade do crédito, assiste a autoridade administrativa a decisão definitiva sobre o deslinde da questão.
Numero da decisão: 3202-002.487
Decisão: Vistos relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: ALINE CARDOSO DE FARIA
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LIQUIDAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA. Regularmente analisada a compensação de débitos fiscais realizada no ano de 1988 em cotejo a decisão judicial, averiguado o montante e a regularidade do crédito, assiste a autoridade administrativa a decisão definitiva sobre o deslinde da questão. ACÓRDÃO Vistos relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 2 RELATÓRIO Trata o presente pedido de indeferimento de compensação reconhecida em ação judicial que deu provimento ao indébito relativo ao FINSOCIAL, em desfavor da Recorrente BRASKEM S/A. Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido: 4. O processo em exame deve sua origem a duas declarações de compensação apresentadas pela Braskem S/A, a primeira transmitida em 28/05/2007 (fls. 5/10) e a segunda em 07/06/2007 (fls. 11/16). 5. Ambas têm por escopo a compensação de débitos próprios com supostos créditos de Finsocial amparados em decisão judicial transitada em julgado que condenou a União a restituir os valores dessa contribuição recolhidos indevidamente acima da alíquota de 0,5%. 6. A contribuinte apresentou pedido de habilitação desses créditos (fl. 38), discriminados na planilha anexa à fl. 91, o qual foi deferido pela Administração, conforme despacho decisório proferido nos autos do processo n° 13502-000.844/2006-45 (fl. 87), protocolizado com esse fim, seguido de um parecer que autorizou a retificação do montante pleiteado (fls. 92/93). 7. A autoridade fiscal encarregada do exame das declarações intimou o sujeito passivo a fornecer documentos comprobatórios dos créditos em apreço, lavrando com esse objetivo os Termos de Intimação Fiscal n° 0339/2011 (fl. 100), n° 0436/2011 (fl. 269) e n° 0546/2011 (fls. 272/273). 8. Em despacho decisório exarado nas fls. 316/328, a DRF/Camaçari , em face da insuficiência da documentação apresentada pela empresa, não homologou as compensações declaradas. 9. Tomando ciência da decisão em 09/12/2011 (fl. 342), o sujeito passivo apresentou em 09/01/2012 (fl. 343) — tempestivamente portanto — a manifestação de inconformidade anexa às fls. 345/355, acompanhada dos documentos enfeixados nas fls. 356/427, na qual alega em síntese que: Da origem dos créditos compensados 1) é detentora do direito de compensar o montante do Finsocial recolhido no que exceder a alíquota de 0,5%, conforme acórdão proferido nos autos da ação ordinária n° 92.0373-7, já transitado em julgado, cujo dispositivo reproduz nas fls. 346/347; 2) as principais peças processuais dessa ação, relacionadas na fl. 346, se acham anexas ao presente recurso; 3) assim sendo, instruiu o pedido de habilitação de crédito com a planilha anexa e os respectivos DARF (documentos n° 10 e n° 11); 4) foram precisamente tais recolhimentos — expressamente confirmados nos itens 36 e 37 da decisão recorrida — que geraram o indébito compensado, considerando-se para tanto apenas a alíquota que excedeu a 0,5%; Da decisão recorrida Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 3 5) conforme mostram os excertos do despacho transcritos nas fls. 348/350, a não homologação se deve à suposta ausência de comprovação documental do direito creditório concernente à demonstração da base de cálculo do Finsocial (para tanto, foi requerida a apresentação dos livros de apuração de ICMS e IPI e demonstrativo da base de cálculo dessa contribuição, todos relativos ao período do indébito); 6) a leitura desses trechos revela que a decisão recorrida considerou como único documento hábil para atestar a liquidez do direito creditório compensado a demonstração da base de cálculo do Finsocial; Dos documentos comprobatórios do crédito 7) incorre em flagrante equívoco o despacho decisório, na medida em que o indébito responsável pela gênese do crédito compensado não se originou de depósitos judiciais, mas foi integralmente recolhido em DARF; 8) o equívoco cometido se deve ao fato de a análise da compensação realizada nos presentes autos ter-se efetuado em conjunto com o encontro de contas objeto do PAF 13502.720227/2011-27, este sim arrimado em montantes depositados judicialmente, tanto que as intimações n° 0436/2011 e n° 0546/2011 se referem a ambos os processos; 9) ademais, todos os DARF que deram origem ao indébito, cujos valores coincidem com aqueles constantes na planilha que instruiu o pedido de habilitação, foram recolhidos exclusivamente pela CPC - Companhia Petroquímica de Camaçari, de modo que não se justifica a exibição dos livros da CPC - Companhia Petroquímica de São Paulo, sendo estes últimos os únicos documentos que deixou de apresentar; 10) com efeito, apresentou todos os Livros de Apuração de ICMS e de IPI da CPC - Companhia Petroquímica de Camaçari relativos ao período de dezembro de 1988 a novembro de 1991, ao qual se refere o indébito; 11) assim, conclui-se que os Livros de Apuração de ICMS e de IPI da CPC - Companhia Petroquímica de São Paulo — únicos livros solicitados no curso do processo e não apresentados pela recorrente — são irrelevantes/impertinentes para fins de análise da compensação objeto dos presentes autos, visto que essa empresa não realizou os recolhimentos responsáveis pela gênese do crédito compensado; 12) conclui-se também que constam dos autos todos os documentos que permitem a quantificação do indébito (relativos à CPC — Companhia Petroquímica de Camaçari), inclusive no que diz respeito à desnecessária composição da base de cálculo do Finsocial (caso essa autoridade julgadora considere tal procedimento necessário), pelo que se impõe a homologação da compensação declarada, ante a cabal comprovação documental do direito creditório. 13) por fim, como as guias DARF ora anexas (documento n° 11) possuem valor probante da quantia efetivamente recolhida e dada a impossibilidade de revisão das bases de cálculo utilizadas para tanto (ante o transcurso do prazo decadencial), deve-se admitir que estas foram calculadas adequadamente em conformidade com a legislação em vigor à época, que impunha indevidamente a adoção de alíquota superior a 0,5%; 14) neste sentido o precedente de julgado administrativo constante da própria decisão recorrida: "Já a liquidez do direito há de ser comprovada pela demonstração do quantum recolhido indevidamente, seja através de guias de pagamento, seja através da comprovação das bases de cálculo sobre as quais ocorreram os fatos geradores”; 15) ainda que assim não fosse, persistem razões que militam em prol da revisão da decisão recorrida; Do prazo para manutenção de documentos fiscais Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 4 16) admitindo, ainda que para fins meramente argumentativos, que persista a obrigatoriedade de exibição de documentação fiscal alheia ao direito creditório compensado (referente à CIA Petroquímica São Paulo), convém ponderar que o prazo de guarda e exibição de documentos fiscais de registro obrigatório, se acha regulado pelo art. 195 do CTN, segundo o qual “Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram” (grifos da contribuinte); 17) ora, no caso, os Livros de Apuração de ICMS e de IPI relativos ao período de dezembro de 1988 a novembro de 1991foram inicialmente requisitados por meio da Intimação n° 339/2011, recebida pela recorrente em 25/05/2011, ou seja, aproximadamente 20 anos após; 18)isso sem contar que a memória discriminativa da base de cálculo do Finsocial (outro documento mencionado pela decisão recorrida), nem sequer constitui registro de escrituração obrigatória; 19) além disso — em caso de crédito decorrente de decisão transitada em julgado na esfera judicial —, o art. 50, § 1°, da IN n° 600/2005, vigente à época da declaração de compensação, condicionava o reconhecimento do direito creditório tão somente à exibição das peças processuais da ação judicial; Do pedido 20) diante do exposto, requer a reforma integral da decisão de primeira instância e a homologação das compensações declaradas. 10. É o relatório. Em decisão por unanimidade, a 6ª TURMA/DRJ/SP votou para JULGAR IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/11/1988 a 31/12/1988, 01/09/1989 a 31/10/1991 COISA JULGADA. LIQUIDAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA A liquidação de título judicial na esfera administrativa, para fins de compensação com débitos fiscais, sujeita o contribuinte à legislação federal específica, que confere à Receita Federal do Brasil amplos poderes para averiguar o montante e a regularidade do crédito, inclusive no tocante à base de cálculo. Quanto ao ano de 1988, a decisão judicial deixou clara a inexistência de indébito. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado da seguinte estrutura: DA QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS AUTOS E DOS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 5 DA IMPERTINÊNCIA DA DOCUMENTAÇÃO EXIGIDA – IMPOSSIBILIDADE DA REVISÃO DA BASE IMPONÍVEL DO FINSOCIAL – TRANSCURSO DE PRAZO DECADENCIAL DA SUFICIÊNCIA DA DOCUMENTACAO EXIGIDA – NATUREZA E PRAZO DE GUARDA DE DOCUMENTOS Por fim, pede o que se segue: Diante de todo o exposto, requer seja integralmente reformado o julgado recorrido, no sentido de acolher os pedidos a seguir articulados: 1) Seja integralmente homologada a compensação declarada, tendo em conta a impossibilidade de revisão das bases tributáveis que deram origem ao indébito (ex vi do disposto no artigo 150, parágrafo 4 do CTN), devendo prevalecer os documentos de arrecadação constantes dos autos (e reconhecidos como válidos e autênticos pelos julgados pretéritos) para fins de liquidação do direito creditório aproveitado pela Recorrente; 2) Arrimando-se na dicção dada ao artigo 74, §11º da Lei n.º 9.430/96 e nos artigos 16, IV e 18 do Decreto n.º 70.235/72, seja determinada diligencia no sentido de impor a autoridade administrativa local a apreciação da documentação já constante dos autos (notadamente guias de recolhimento, livros de apuração de ICMS/IPI e planilha de atualização do indébito), ante a pronuncia que ora se requer de sua suficiência e adequação para fins de liquidação do montante do indébito e subsequente validação da compensação declarada. É o relatório. VOTO Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. A matéria controversa em sede de Recurso Voluntário se assenta sobre a liquidez do indébito, especificadamente sobre a pertinência e suficiência da documentação apresentada pela Requerente, imprescindível para examinar a quantificação do montante pleiteado. A Recorrente questiona a (im)possibilidade de compensação declarada cuja origem do débito é o recolhimento de Finsocial, reconhecida em decisão judicial transitada em julgado proferida nos autos da ação ordinária nº 92.0373-7 e submetida à prévia habilitação nos autos do processo administrativo nº 13502.000844/2006-45. No entendimento do julgador a quo, em despacho decisório exarado nas fls. 316/328, as compensações declaradas não puderam ser homologadas face a insuficiência da documentação apresentada pela Requerente. No caso em comento, a negativa se pautou na ausência de Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 6 comprovação documental do direito creditório concernente à demonstração da base de cálculo do Finsocial (para tanto, foi requerida a apresentação dos livros de apuração de ICMS e IPI e demonstrativo da base de cálculo dessa contribuição, todos relativos ao período do indébito). Com efeito, após análise da documentação apresentada a autoridade fiscal concluiu o que se segue: 22. A autoridade fiscal esclarece no despacho decisório que a contribuinte deixou de apresentar os seguintes documentos solicitados no Termo de Intimação Fiscal n° 0546/2011 (fls. 272/273), indispensáveis à recomposição da base de cálculo do Finsocial. a) (...) b) Memórias de cálculo relativas à composição da base de cálculo do Finsocial, discriminada por estabelecimento (matriz e filiais). 23. Os livros mencionados no item “a” são desnecessários, como alega a recorrente, visto que todos os pagamentos listados na planilha anexa à fl. 91, conforme já assinalei, foram feitos pela Companhia Petroquímica Camaçari. 24. Já as memórias de cálculo, ao contrário do que alega, são de fato imprescindíveis, não sendo possível sem elas quantificar com precisão as bases de cálculo mensais. Após intimada, a Recorrente forneceu os seguintes documentos comprobatórios dos créditos: i) Livros de Apuração do ICMS e IPI. Todavia deixou de apresentar comprovação do direito creditório concernente à demonstração da base de cálculo do FINSOCIAL. Isto posto, em seu Recurso Voluntário, a Recorrente sustenta que as bases tributáveis dos recolhimentos de FINSOCIAL foram devidamente comprovadas, haja vista que foi apresentada a íntegra dos Livros de Apuração de ICMS e de IPI relativos ao período correspondente ao indébito pleiteado. Para reforçar seu entendimento, a Recorrente cita o Acórdão 3301-003.032 da 3ª Câmara / 1 Turma Ordinária, constante do processo 13826.000312/99-10, que ao tratar de matéria similar em sede de diligência concluiu pela comprovação parcial do crédito requisitado. Observe-se que no julgamento supracitado a autoridade administrativa considerou hígida a documentação acostada aos autos para atestar a liquidez e certeza do crédito tributário. Nada obstante, a mesma situação não se verifica no presente processo haja vista que a documentação acostada aos autos não é suficiente para comprovar o direito creditório alegado. Com efeito, a Recorrente obteve através da via judicial o direito de restituição dos valores recolhidos a título de FINSOCIAL que superassem a alíquota de 0,5%. Ocorre que para tanto, na esfera administrativa a liquidez do direito há de ser comprovada pela demonstração do quantum recolhido indevidamente, seja através de guias de pagamento, seja através da comprovação das bases de cálculo sobre as quais ocorreram os fatos geradores. Nesse diapasão, reproduzo as conclusões da autoridade fiscal sobre os documentos apresentados: Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 7 25. Com efeito, embora tenha a contribuinte fornecido os Livros de Apuração do IPI e do ICMS da Companhia Petroquímica Camaçari, estes últimos reproduzidos nas fls. 121/207 e 210/219, eles não são suficientes para apurar o valor tributável do Finsocial. Primeiro, porque, aparentemente, se referem apenas à matriz, não abrangendo as operações realizadas pelas filiais, em número de quatro, relacionadas no Termo de Intimação Fiscal n° 0546/2011. Segundo, porque não trazem todas as operações sujeitas à incidência dessa contribuição, mas apenas aquelas tributadas no âmbito dos impostos citados. 26. Além disso, não se deve olvidar que a base de cálculo do Finsocial é a receita bruta da venda de mercadorias e serviços, consoante o art. 1°, § 1°, inciso “a”, do Decreto-lei n° 1.940/82, porém ajustada pelas exclusões previstas no § 4° do mesmo artigo. Ora, os valores excluídos, em princípio, só poderiam ser encontrados nas memórias de cálculo utilizadas pela empresa ao apurar a contribuição devida em cada período de apuração. 27. A defendente não só deixou de apresentar tais documentos, alegando não tê-los localizado (fl. 285), mas também não informou a participação das filiais da Companhia Petroquímica Camaçari na composição da base de cálculo do Finsocial. (Grifos nossos) (Fls. 434/435). Ora, a apresentação pela Requerente dos Livros de Apuração do ICMS e IPI desacompanhados das respectivas memórias de cálculo do FINSOCIAL não são documentos suficientes para comprovar a liquidez e certeza do crédito pela impossibilidade de individualizar as empresas que fizeram o respectivo recolhimento, bem como pela impossibilidade de determinar as exclusões que não integram a base de cálculo do FINSOCIAL. Portanto, não seria facultado a fiscalização realizar uma estimativa com base em presunções sobre o montante que de fato comporia a base de cálculo para corroborar o direito ao crédito pleiteado pela Recorrente. CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.487 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.720228/2011-71 8 Fl. 476DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10783.721107/2015-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. RETIFICAÇÃO DA EMENTA. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. Os embargos de declaração são cabíveis para sanar omissão, contradição, obscuridade ou erro material no julgado, nos termos do art. 65 do Anexo II do RICARF. Constatada contradição na ementa do acórdão, que, embora tenha reconhecido a natureza de subvenção para investimento dos valores recebidos no âmbito do PRODEPE e afastado sua inclusão na base de cálculo da COFINS, registrou equivocadamente que tais verbas “constituem receita tributável”. O mérito do julgamento não sofreu alteração, tendo sido apenas ajustada a ementa para refletir com precisão a decisão colegiada. Embargos de declaração acolhidos, com correção do erro material.
Numero da decisão: 3302-015.017
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a contradição identificada, alterando o teor da Ementa, que passará a ter a seguinte redação: “No regime de apuração não cumulativa do PIS/Cofins, os valores recebidos a título de subvenção para investimento, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, não devem compor a base de cálculo das referidas contribuições, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ”. (assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. (assinado digitalmente) Lázaro Antonio Souza Soares, Presidente. Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel(substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jorge Luis Cabral (substituto [a] integral), Jose Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel, o conselheiro(a) Silvio Jose Braz Sidrim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Jorge Luis Cabral.
Nome do relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a contradição identificada, alterando o teor da Ementa, que passará a ter a seguinte redação: “No regime de apuração não cumulativa do PIS/Cofins, os valores recebidos a título de subvenção para investimento, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, não devem compor a base de cálculo das referidas contribuições, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ”. (assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. (assinado digitalmente) Lázaro Antonio Souza Soares, Presidente. Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel(substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jorge Luis Cabral (substituto [a] integral), Jose Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel, o conselheiro(a) Silvio Jose Braz Sidrim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Jorge Luis Cabral.

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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. RETIFICAÇÃO DA EMENTA. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. Os embargos de declaração são cabíveis para sanar omissão, contradição, obscuridade ou erro material no julgado, nos termos do art. 65 do Anexo II do RICARF. Constatada contradição na ementa do acórdão, que, embora tenha reconhecido a natureza de subvenção para investimento dos valores recebidos no âmbito do PRODEPE e afastado sua inclusão na base de cálculo da COFINS, registrou equivocadamente que tais verbas “constituem receita tributável”. O mérito do julgamento não sofreu alteração, tendo sido apenas ajustada a ementa para refletir com precisão a decisão colegiada. Embargos de declaração acolhidos, com correção do erro material. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a contradição identificada, alterando o teor da Ementa, que passará a ter a seguinte redação: “No regime de apuração não cumulativa do PIS/Cofins, os valores recebidos a título de subvenção para investimento, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, não devem compor a base de cálculo das referidas contribuições, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ”. (assinado digitalmente) Fl. 920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.017 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.721107/2015-73 2 José Renato Pereira de Deus, Relator. (assinado digitalmente) Lázaro Antonio Souza Soares, Presidente. Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel(substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jorge Luis Cabral (substituto [a] integral), Jose Renato Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel, o conselheiro(a) Silvio Jose Braz Sidrim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Jorge Luis Cabral. RELATÓRIO Trata-se de embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional contra o Acórdão nº 3302-014.757, proferido pela Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que conheceu parcialmente do recurso voluntário interposto por FIBRASA S.A. e, no mérito, deu-lhe parcial provimento para afastar da base de cálculo da COFINS os valores recebidos a título de subvenção no âmbito do programa PRODEPE, relativos ao ano-calendário de 2011. A embargante alega a existência de erro material na ementa do acórdão. Sustenta que o trecho final da ementa apresenta contradição lógica, pois, apesar de o voto ter concluído pela não tributação das subvenções, a ementa afirma que tais valores “constituem receita tributável”, o que levaria a interpretações divergentes quanto ao conteúdo da decisão. O despacho decisório considerou os embargos tempestivos e os admitiu para julgamento por este colegiado, diante da alegada existência de erro material com reflexos interpretativos relevantes. É o relatório. VOTO Cuida-se de embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional em face do Acórdão nº 3302-014.757, proferido por esta Câmara, que afastou a preliminar de nulidade e, no mérito, deu parcial provimento ao recurso da contribuinte FIBRASA S.A. para excluir as subvenções recebidas no âmbito do programa PRODEPE da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, relativas ao ano-calendário de 2011. A embargante sustenta a existência de contradição na ementa do acórdão. De fato, a ementa apresenta o seguinte enunciado: Fl. 921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.017 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10783.721107/2015-73 3 “SUBVENÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. No regime de apuração não cumulativa do PIS/Cofins, valores decorrentes de subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem receita tributável, não devendo integrar a base de cálculo dessa contribuição.” A Procuradoria aduz, com razão, que há aparente incongruência lógica entre as duas proposições centrais da ementa: de um lado, afirma-se que as subvenções constituem receita tributável; de outro, que não devem integrar a base de cálculo das contribuições. Ao se verificar o teor do voto condutor e do dispositivo do acórdão, constata-se que o colegiado entendeu pela não tributação das subvenções relacionadas ao PRODEPE, reconhecendo sua natureza de subvenção para investimento, com base na jurisprudência dominante do STJ (especialmente no REsp 1.517.492/PR), afastando, assim, sua inclusão na base de cálculo da COFINS. Portanto, embora o mérito do julgamento esteja adequadamente delineado no voto, a ementa incorre em erro material, por transmitir uma conclusão oposta à adotada. Dessa forma, impõe-se o acolhimento dos presentes embargos de declaração, com a finalidade específica de corrigir o erro material na ementa, para que esta reflita de forma precisa o conteúdo do julgamento e evite interpretações equivocadas. Dispositivo Ante o exposto, acolho os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, para retificar a ementa do Acórdão nº 3302-014.757, que passa a ter a seguinte redação: “No regime de apuração não cumulativa do PIS/Cofins, os valores recebidos a título de subvenção para investimento, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, não devem compor a base de cálculo das referidas contribuições, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ”. Eis o meu voto. Assinado Digitalmente José Renato Pereira de Deus Fl. 922DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4685708 #
Numero do processo: 10920.000252/95-54
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon Feb 16 00:00:00 UTC 1998
Data da publicação: Mon Feb 16 00:00:00 UTC 1998
Ementa: IPI - Multa por descumprimento de obrigação acessória. (art. 173 do RIPI). Irregularidade na classificação fiscal constante na nota fiscal de saída, emitida pela empresa vendedora. Inovação do Decreto nº. 87.981/82, à míngua de previsão na matriz legal (art. 62 da Lei nº. 4.502/64), quanto a exame da classificação fiscal. Precedentes na jurisprudência do Segundo Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Recurso provido.
Numero da decisão: 203-03.917
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencido o Conselheiro Otacilio Dantas Cartaxo. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Mauro Wasilewski e Renato Scalco Isquierdo.
Nome do relator: SEBASTIÃO BORGES TAQUARY
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O. U. •aw '- j (23 / 19 9.9 c StiUkc.drii2A9- Rubrica .OW .4" - '"0 MINISTÉRIO DA FAZENDA"\,; i*T01-•,* • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 Sessão • 16 de fevereiro de 1998 Recurso : 100.179 Recorrente : COMUNIDADE EVANGÉLICA DE BLUMENAU Recorrida : DRJ em Florianópolis - SC 1PI — Multa por descumprimento de obrigação acessória. (art. 173 do R1PI). Irregularidade na classificação fiscal constante na nota fiscal de saída, emitida pela empresa vendedora. Inovação do Decreto n° 87.981/82, à mingua de previsão na matriz legal (art. 62 da Lei n° 4.502/64), quanto a exame da classificação fiscal. Precedentes na jurisprudência do Segundo Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos .de recurso interposto por: COMUNIDADE EVANGÉLICA DE BLUMENAU. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencido o Conselheiro Otacilio Dantas Cartaxo. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Mauro Wasilewski e Renato Scalco Isquierdo. Sala das Sessões, em 16 de fevereiro de 1998 girk Otacilio D. • • s Cai-taxo Presidente ebastiao'Bo es Ta uary-7 Relator Participaram, ainda do presente julgamento, os Conselheiros Ricardo Leite Rodrigues, Francisco Mauricio R. de Albuquerque Silva, Francisco Sérgio Nalini, Daniel Corrêa Homem de Carvalho e Henrique Pinheiro Torres (Suplente). /OVRS/fclb 1 1:4,:sgt MINISTÉRIO DA FAZENDAkon SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 Recurso : 100.179 Recorrente : COMUNIDADE EVANGÉLICA DE BLUMENAU RELATÓRIO No dia 26.01.95, foi lavrado o Auto de Infração de fls. 05, contra a empresa COMUNIDADE EVANGÉLICA DE BLUMENAU, dela exigindo a multa de oficio do art. 368, c/c o art. 364, inciso II, ambos do RIPI/82, no importe de 2.475,43 UFIRs, por ter a mesma adquirido da empresa SABROE TUPINIQUINI TERMOINDUSTRIAL LTDA. produtos com irregularidades na classificação fiscal, lançada na nota fiscal, emitida pela remetente, descumprindo, assim, exigência do art. 173, parte final, do RIPI182. Defendendo-se, a autuada apresentou a Impugnação de fls. 07, avocando e juntando cópias da decisão e impugnação do Processo n° 10920-001936/94-74 (fls. 12/37) da empresa remetente, pretendendo a suspensão do presente feito até o julgamento final daquela autuação contra a remetente; suscitou as preliminares de nulidade da peça básica, ao argumento de não haver, nela, a descrição dos fatos, e, no mérito, sustentou a improcedência da autuação, aos argumentos de que não há previsão legal para ser-lhe aplicada tal penalidade, inclusive, porque o art. 173 do R1PI182 não reproduziu a matriz legal (Lei n° 4.502/64), com correção, posto que fez inserir obrigação ali não prevista, e, por isso, não é sua a obrigação de examinar nota fiscal quanto a estar, ou não, corretamente classificado o produto adquirido. A Decisão Singular de fls. 38/40, manteve, no todo, a exigência dessa multa de oficio, eis que considerou não instaurado o litígio, ao fundamento de que a autuada se limitou a, simplesmente, avocar o processo instaurado contra aquela empresa remetente e por isso , não teria impugnado o auto de infração. A autoridade julgadora de primeiro grau não aceitou como impugnação as cópias da defesa da empresa remetente (fls. 12/137). A decisão singular tem a seguinte ementa: "CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES As obrigações dos adquirentes de mercadorias, prevista no artigo 173 do RIPV82, têm seu cumprimento verificado pela autoridade fiscal, independentemente de qualquer ação desenvolvida no estabelecimento industrial fornecedor. 2 -4110:ns , s MINISTÉRIO DA FAZENDA f'4 SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 DA IMPUGNAÇÃO Não tendo sido a matéria expressamente contestada, considera-se o procedimento que resultou na aplicação da multa, conforme auto de infração de fls. 05/06, como não impugnado. Não se instaurando a fase litigiosa." Com guarda do prazo legal (fls. 43), veio o Recurso Voluntário de fls. 45/54, suscitando duas preliminares: uma, no sentido de ser viciado de nulidade o auto de infração, porque ainda não julgado o processo instaurado contra a empresa remetente, e a outra, relativamente à inovação inserta no art. 173, do RIPI182, uma vez que sua matriz legal (art. 62, da Lei n° 4.502/64) não prevê a obrigação de o adquirente verificar a classificação lançada na nota fiscal, bem como reeditando os argumentos expendidos lá na impugnação, apresentada pela empresa remetente, SABROE TUPINIQUIM TERMOINDUSTRIAL LTDA., transcrevendo trecho do voto proferido no Acórdão n° 202-06.528 e, no mérito, discorrendo sobre a classificação fiscal dos produtos adquiridos da remetente. A douta Procuradoria da Fazenda Nacional manifestou-se às fls. 56. Na Sessão de 11.6.97, desta Terceira Câmara, foi o julgamento do presente feito fiscal convertido na Diligência de n° 203-00.601 (fls. 59/60), para que na repartição de origem fosse juntada cópia do acórdão relativo ao julgamento no recurso voluntário da empresa vendedora, (Processo n° 10920-001.936/94.74), o que não foi possível, porque esse recurso ainda não foi julgado (fls. 66). É o relatório. 3 • 'r'jrN.,14 MINISTÉRIO DA FAZENDA -04 r. SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR SEBASTIÃO BORGES TAQUARY Preliminarmente, conheço do recurso, eis que o mesmo atende os requisitos legais, para seu desenvolvimento válido, e, por isso, afasto, aqui, a preliminar de não instalação da fase litigiosa, equivocadamente, data venta, declarada na decisão singular, para manter a multa de oficio, por descumprimento de obrigação acessória. A ora recorrente apresentou, de forma eficiente e expressa, sua impugnação, que se acha às fls. 07 e 12/37, sendo irrelevante para negar a existência dessa defesa, o fato de a impugnante ter se reportado às razões apresentadas pela empresa remetente, adotando-as como também seus argumentos, contra a autuação. E quanto às preliminares da recorrente, verifico que as mesmas se confunde com o mérito, a segunda, e não é cabível a primeira. Não há previsão legal, impondo a suspensão do presente feito fiscal, porque outro tramita contra a empresa vendedora e remetente dos produtos classificados irregularmente. Aliás, nem a alegada conexão há, já que aqui se cogita da multa e lá cobram-se o tributo (1PI) e os acréscimos legais. E a outra preliminar, relativa à inovação no art. 173, do RIPI/82, confunde-se com o mérito. Por isso, rejeito a preliminar de nulidade da peça básica e a alegada inovação será examinada como questão de mérito. Quanto ao mérito, hei de dar provimento ao recurso. A classificação fiscal é matéria eminentemente técnica. Só um profissional com experiência, nessa área, pode identificar, de plano e com segurança, a classificação fiscal de determinados produtos. A prática leva a essa conclusão. Entendo que a penalidade, aqui, imposta à recorrente é ilegal, eis que decorre de inovação na lei. O contribuinte brasileiro vive assoberbado com várias dezenas de tributos e encargos sociais diversos. Não se lhe pode impor encargos tributários outros, senão aqueles decorrentes da lei. Muito menos, pode-se inovar no regulamento ou no ato administrativo, até por vedação, para mais ainda onerar o contribuinte com penalidade, como ocorre no hipótese vertente. Por isso que a norma regulamentar e o ato administrativo não podem estabelecer ou disciplinar obrigações, nem definirem infrações ou cominar pena, que não estejam antes, expressamente, na lei. Nesse sentido está a regra do artigo 97, inciso V, do CTN, e já estava, 4 #1 44 MINISTÉRIO DA FAZENDA - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 como ainda está, assim dispondo a Lei n° 4.502, de 1964, em seu artigo 64, cujo § 1 0 assim dispõe: "O regulamento e os atos administrativos não poderão estabelecer ou disciplinar obrigações nem definir infrações ou cominar penalidades que não sejam autorizadas ou previstas em lei." Aliás, o Poder Judiciário já se manifestou, a respeito da matéria, por voto do eminente professor e ministro (hoje, do e. STF), CARLOS MÁRIO VELLOSO, como relator da apelação em Mandado de Segurança n° 105.951-RS, conforme nos dá notícia o eminente conselheiro MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA, em seu judicioso voto proferido, em 17.11.97, perante a CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, no RP/201-0.330, cujo Acórdão é o de n'CSRF/02-0.683, onde fez transcreve este trecho do voto de Sua Excelência (fls.7): ) Indaga-se: a cláusula final dos mencionados artigos — inclusive quanto à exata classificação fiscal dos produtos e à correção do imposto lançado"- é puramente regulamentar ou encontra base na lei, artigo 62, caput, da Lei 4.502 de 1964? E que, sem base na lei, não será possível a multa, assim a penalidade, por isso que, sabemos todos, penalidades, em Direito Tributário, são reservadas à lei (Código Tributário Nacional, art. 97, V). Certo que, no particular, a Lei n° 4.502, de 1964, anterior ao Código Tributário Nacional, já deixava expresso, no § 1° do artigo 64, que "o regulamento e os atos administrativos não poderão estabelecer ou disciplinar obrigações nem definir infrações ou cominar penalidades que não sejam autorizadas ou previstas em lei." Estou com a sentença. Na verdade, o artigo 62 da Lei n° 4.502, de 1964, não contém a cláusula inserta nos artigos 169 do Decreto n° 70.161 e 266 do Decreto n° 83.263/79: "inclusive quanto à exata classificação dos produtos e à correção do imposto lançado". Não é à-toa; aliás, que vem citada cláusula precedida do advérbio inclusive, que contém a idéia de inclusão de coisa outra, ou de compreensão de algo novo." Não tenho dúvida: o atual regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, baixado pelo Decreto n° 87.981, de 23.12.82 (sucessor do Decreto n° 83.263/79), em seu artigo 173, inovou, quando fez inserir, como inserido ali se encontra, a oração: 5 MINISTÉRIO DA FAZENDA • È SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES4 Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 se estão de acordo com a CLASSIFICAÇÃO FISCAL, o lançamento do imposto "Os grifos são do relator. Essa oração, que se constitui em verdadeiro acréscimo à redação do artigo 62, da Lei n° 4.502/64, que é a matriz legal da norma regulamentadora, fez-se de forma defesa na lei, conforme acima ressaltado. Confiramos a redação de ambos os dispositivos, pela leitura deles, eis que a seguir são transcritos: Lei n° 4.502/64, artigo 62 — "Os fabricantes, comerciantes e depositários que recebem ou adquirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados, ou ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais." Decreto n° 87.981, de 23.12.82, art. 173 — "Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados, e ainda, quando sujeitos ao selo de controle, bem como se estão acompanhados dos dcumentos exigidos e SE ESTÃO DE ACORDO COM A CLASSIFICAÇÃO FISCAL, O LANÇAMENTO e as demais prescrições deste regulamento." E registro, aqui, que a jurisprudência das três Câmaras do Segundo Conselho de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais têm feito evoluir sua jurisprudência, no sentido de que o adquirente de produto com errônea classificação fiscal, na nota fiscal, emitida pelo estabelecimento remetente, não está sujeito à penalidade por descumprimento da obrigação inserta no art. 173, do R1PI182, por estar esse dispositivo viciado pela predita inovação. Como exemplo dessa evolução da jurisprudência desta Corte administrativa judicante, citam-se, entre outros, os Acórdãos de n's 202-08.420, 201-71.303 e 201-66.895, bem como o Acórdão n° 02-0.683, da CSRF, no Recurso da Fazenda Nacional n° 201-0.330, de que foi relator o ilustre conselheiro MARCOS VTNICIUS NEDER DE LIMA, cuja ementa é: "IPI — RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE — Incabível o lançamento de multa de oficio contra o adquirente por erro na classificação fiscal cometido pelo remetente dos produtos, quando os elementos obrigatórios no documento fiscal foram preenchidos corretamente. A cláusula final do artigo 173, caput, do 6 ,„,<ms:;4& MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ' Processo : 10920.000252/95-54 Acórdão : 203-03.917 RIPI/82, é inovadora. Vale dizer, não tem amparo na Lei n° 4.502/64. (Código Tributário Nacional, art. 97, V; Lei n° 4.502/64, art. 64, § 1°). Recurso negado." Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, afastadas que se acham as preliminares, conheço do recurso e dou-lhe provimento, para, em reformando da decisão recorrida, julgar improcedente a ação fiscal. É como voto. Sala das Sessões, em 16 de fevereiro de 1998 ,13íSTIÃO S 7

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Numero do processo: 11234.720044/2024-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3201-003.757
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a unidade preparadora proceda ao seguinte: (i) examine o Parecer Técnico, os relatórios da CCEE de todo o período fiscalizado, bem como os contratos firmados no âmbito da CCEE apresentados pelo Recorrente, (ii) informe se os valores apontados no parecer acostado aos autos pela Recorrente correspondem integralmente aos estornos, (iii) manifeste-se, expressamente, sobre a suficiência ou não desses elementos para afastar ou confirmar as premissas que embasaram o lançamento fiscal, tendo em vista as especificidades das operações de venda de energia elétrica, e, (iv) caso entenda necessário, promova diligências complementares junto ao Recorrente, inclusive com eventual solicitação de novos esclarecimentos ou documentos. Após o cumprimento da diligência, dê-se ciência dos resultados ao Recorrente, com prazo para se manifestar, retornando os autos a este Conselho, na sequência, para prosseguimento. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale – Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a unidade preparadora proceda ao seguinte: (i) examine o Parecer Técnico, os relatórios da CCEE de todo o período fiscalizado, bem como os contratos firmados no âmbito da CCEE apresentados pelo Recorrente, (ii) informe se os valores apontados no parecer acostado aos autos pela Recorrente correspondem integralmente aos estornos, (iii) manifeste-se, expressamente, sobre a suficiência ou não desses elementos para afastar ou confirmar as premissas que embasaram o lançamento fiscal, tendo em vista as especificidades das operações de venda de energia elétrica, e, (iv) caso entenda necessário, promova diligências complementares junto ao Recorrente, inclusive com eventual solicitação de novos esclarecimentos ou documentos. Após o cumprimento da diligência, dê-se ciência dos resultados ao Recorrente, com prazo para se manifestar, retornando os autos a este Conselho, na sequência, para prosseguimento. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale – Relatora Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Fl. 23096DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício interpostos contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou procedente em parte a Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve em parte o crédito tributário. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: Trata de Auto de Infração da Cofins, no valor de R$ 285.054.024,03, referente à contribuição devida e não escriturada, não declarada em DCTF e não recolhida em face a estornos considerados irregulares no ano-base 2020, fls. 18.115 a 18.121. E ainda de Auto de Infração da Contribuição para o PIS/Pasep, no valor de R$ 61.886.728,09, pela mesma infração e no mesmo período, fls. 18.122 a 18.128. Relatório Fiscal (fls. 17.936 a 18.114) A autoridade tributária relata a redução indevida de valores apurados da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a partir de estornos considerados irregulares, pois “remetem, no pretenso estorno, lançamentos inexistentes nos Registros F100, instaurando retificação que não é exequível pela falta do que retificar” (estorno de lançamentos não efetuados) e “envolvem valor superior ao lançamento que intencionariam retificar por estorno, produzindo um excesso” (estorno de valores maiores do que os relativos aos lançamentos efetuados). Esses estornos considerados irregulares foram obtidos a partir do cotejo, realizado dentro da EFD-Contribuições, entre o Registro M220/M620 e F100, sintética e analiticamente no item 2.1.6, e cotejada em planilha no tópico 2.1.7. A autoridade tributária qualificou a multa de ofício, cf. art. 72 da Lei nº 4.502/1964, sob a justificativa que a conduta “engendra registros escriturais que, a toda prova em contrário (e ao horror das ciências contábeis), anota, na EFD- Contribuições, estornos impossíveis”, no percentual de 51,53% das operações, no total de 1.792 operações nas 12 EFD-Contribuições do ano-base 2020. Fl. 23097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 3 Ciência do lançamento em 16/02/2024, fls. 18.137 e 18.138. Impugnação apresentada em 15/03/2024, fls. 18.142 e 18.143. Impugnação (fls. 18.144 a 18.173) A defesa preliminarmente requer a declaração de nulidade do lançamento, pois teria ignorado a realidade fática da atividade empresarial da impugnante, baseando-se em premissa falsa e equivocada, cf. julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais cotejados aos autos. Depois, a defesa argumenta pela legitimidade dos estornos praticados consideradas as especificidades das operações de venda de energia elétrica, na qual “é absolutamente natural existir um descasamento entre faturamento e a percepção de receitas pelos agentes da [Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE)]”. A partir de exemplo, pretende demonstrar que “[a] contabilização com base em estimativa se dá por força da necessária observância ao regime de competência, que obriga a escrituração quando as operações são realizadas, ainda que a grandeza – o aspecto quantitativo – das receitas seja conhecida em momento posterior”. Os ajustes relativos ao resultado negativo de perda de receita se materializam nos estornos realizados, cf. contexto normativo e regulatório do mercado que, a seu ver, foi ignorado pela autoridade tributária. A defesa afirma que a impugnante obedeceu ao Guia Prático expedido pela RFB para preenchimento da EFD-Contribuições, contudo, não havendo a expressa previsão para a operação praticada, adotou procedimentos de adequação às limitações do sistema de escrituração fiscal. Prossegue: “Mesmo que se considere que os registros realizados pela impugnante configuram equívoco instrumental, ressalta-se que houve o devido esclarecimento durante a fiscalização, o que, insista-se, foi indevidamente desconsiderado pela autoridade fiscal na realização do lançamento”. A defesa providenciou, no doc. 9, Relatório de Especialista, produzido por auditoria independente, com o qual pretende o cancelamento integral dos autos de infração ou, quando não, a conversão do julgamento em diligência para o adequado e detido exame das razões de defesa. A títulos subsidiário, a defesa rechaça a qualificação da multa de ofício com base na Lei nº 14.689/2023, por não restar configurada, individualizada e comprovada, a conduta dolosa a que se refere o art. 72 da Lei nº 4.502/1964. A defenda sustenta que a discordância em relação aos estornos realizados provocada por interpretações diversas não permite conclui que a impugnante agiu com dolo específico. “[Uma] operação feita às claras, integralmente reportada ao Fisco, na medida que cabe informar nas declarações acessórias e, posteriormente, com entrega de documentos e esclarecimentos durante o desenrolar da fiscalização, não tem evidentemente o dolo específico de tentar impedir o surgimento do tributo”. Pauta-se ainda nas Súmulas CARF nº 14 e 25. Fl. 23098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 4 A decisão manteve em parte o crédito tributário e conforme ementa do Acórdão nº 103-014.286 apresenta o seguinte resultado: PROCESSO 11234.720044/2024-16 ACÓRDÃO 103-014.286 – 4ª TURMA/DRJ03 SESSÃO DE 15 de outubro de 2024 INTERESSADO PORTO DO PECEM GERACAO DE ENERGIA S/A CNPJ/CPF 08.976.495/0001-09 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano- calendário: 2020 REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. SETOR ELÉTRICO. CCEAR. MCP. O regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637/2002 e a respectiva regulamentação podem ser aplicados às pessoas jurídicas integrantes da CCEE, relativamente às operações do Mercado de Curto Prazo. Em contrapartida, as receitas de vendas de energia elétrica regidas por Contratos de Comercialização de Energia no Ambiente Regulado (CCEAR) não se sujeitam ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637/2002. TRIBUTAÇÃO DO SETOR ELÉTRICO. RECEITA ESTIMADA. RECEITA EFETIVA. ESTORNOS. CÂMARA DE COMERCIALIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. Cabe à impugnante o dever de comprovar hábil e inequivocamente que as deduções mensais efetuadas na base de cálculo das contribuições sociais se devem a ajustes decorrentes do fornecimento excedente ou insuficiente de energia elétrica contratada, conforme a documentação oficial expedida pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE) ou outro instrumento probatório com finalidade análoga. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. NÃO COMPROVAÇÃO. RESTABELECIMENTO DA MULTA AO PERCENTUAL ORDINÁRIO. Não comprovada a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento, na escrituração de ajustes/estornos indevidos, consideradas as características do setor de energia elétrica, deve-se restabelecer a multa de ofício aplicada no lançamento ao percentual ordinário de 75%. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2020 DECORRÊNCIA. Aplica-se ao lançamento referente à Contribuição para o PIS/Pasep, o que restou decidido quanto ao lançamento referente à Cofins. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Fl. 23099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 5 Ano-calendário: 2020 NULIDADE. MOTIVAÇÃO ALEGADAMENTE PRECÁRIA. INOBSERVÂNCIA OU DESCONSIDERAÇÃO DE ESPECIFICIDADES DA ATIVIDADE EMPRESARIAL. AUSÊNCIA DE VÍCIO FORMAL OU MATERIAL. QUESTÃO DE MÉRITO. Deve ser rejeitada a preliminar de nulidade quando a autoridade tributária competente e investida no cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e aplica a penalidade cabível, dando ciência dos achados ao sujeito passivo para apresentação da bastante impugnação, em observância aos requisitos legais do art. 142 do Código Tributário Nacional e do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972. A alegada inobservância ou desconsideração de especificidades da atividade empresarial, com a adoção de uma metodologia de fiscalização contra a qual se insurge o sujeito passivo é objeto de análise de mérito, não de matéria preliminar. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os argumentos apresentados na Impugnação. Requer a Recorrente:  seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário para decretar a nulidade do auto de infração originário, pela absoluta desconsideração da realidade fática que permeia o mercado energético a que se encontra submetida a Recorrente.  Caso assim não se entenda, pede seja provido o presente Recurso Voluntário para decretar a nulidade do acórdão recorrido, determinando-se o retorno dos autos à DRJ03 origem para a consequente e inafastável determinação e conversão do feito em diligência, a fim de que a DRF, par�ndo-se dos documentos apresentados, explicite as razões que a levaram à lavratura da autuação e, sendo o caso, in�me a Recorrente para a apresentação de eventuais documentos complementares que entenda necessário para a análise acerca da regularidade dos estornos realizados.  Sucessivamente, pede que o presente Recurso Voluntário seja provido para integral cancelamento do auto de infração, diante da absoluta insubsistência das glosas promovidas pela DRF na apuração do PIS e da Cofins, admitida, de todo modo, a conversão do feito em diligência para o adequado e detido exame das razões fáticas de defesa. Também se recorreu de ofício, em obediência ao disposto no art. 34, inciso I, do Decreto nº 70.235/72, tendo em vista a exoneração de valor superior a R$ 15 milhões de reais, nos termos do caput do art. 1º da Portaria MF nº 2, de 17/1/2023. É o relatório. Fl. 23100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 6 VOTO Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário e do Recurso de Ofício. Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício interpostos contra decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou procedente em parte a Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve em parte o crédito tributário. Ao examinar os autos, verifica-se que a Recorrente, tanto em sede de Impugnação quanto em Recurso Voluntário, trouxe aos autos elementos documentais e argumentos que, ao menos em juízo preliminar, são aptos a infirmar as premissas fáticas que embasaram a lavratura dos Autos de Infração. Diante desse contexto, e com fulcro no princípio da verdade material, impõe-se a conversão do julgamento em diligência, a fim de que a unidade de origem aprecie os documentos e esclarecimentos aportados pela Recorrente nos autos principalmente em sede de Recurso Voluntário, conferindo-lhes a devida análise crítica e valorativa e manifeste-se expressamente sobre a suficiência ou insuficiência desses elementos para afastar ou confirmar as premissas que embasaram o lançamento fiscal, tendo em vista as especificidades das operações de venda de energia elétrica. A diligência ora determinada tem por escopo assegurar a certeza e a segurança jurídica do lançamento, em estrita observância ao devido processo legal administrativo e aos princípios da legalidade, do contraditório e da ampla defesa. Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência, com a finalidade de que a unidade preparadora: I. Examine o Parecer Técnico, os relatórios da CCEE de todo o período fiscalizado, tal como os contratos firmados no âmbito da CCEE apresentados em sede Recurso Voluntário; II. Responda se os valores apontados pelo parecer acostado aos autos pela Recorrente correspondem integralmente aos estornos; III. Manifeste-se expressamente sobre a suficiência ou insuficiência desses elementos para afastar ou confirmar as premissas que embasaram o lançamento fiscal, tendo em vista as especificidades das operações de venda de energia elétrica; IV. Caso entenda necessário, promova diligências complementares junto à Recorrente, inclusive com eventual solicitação de novos esclarecimentos ou documentos. Fl. 23101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.757 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11234.720044/2024-16 7 Após o cumprimento da diligência, os autos deverão retornar a este Conselho para prosseguimento do julgamento. Assinado Digitalmente Flávia Sales Campos Vale Fl. 23102DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11072335 #
Numero do processo: 11080.733632/2017-83
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza, por si só, simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora.
Numero da decisão: 9101-007.435
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que davam provimento ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício)
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza, por si só, simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora. Fl. 4767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que davam provimento ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício) RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 4.030/4.101) interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão nº 1201-006.187 (fls. 3.964/4.028), o qual deu provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A LEI 9.532/97 A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa Fl. 4768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 3 veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 374 do RIR/99 e art. 31 da Lei nº 11.727/2008). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque. Em resumo, o presente processo cuida de autos de infração para exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de juros e multas (qualificada e isolada sobre as estimativas apuradas), relativamente ao ano-calendário de 2012. Também foi imputada responsabilidade tributária a terceiros pelas exigências formalizadas. As autuações fiscais foram motivadas pela dedução indevida de despesas com amortização de ágio na aquisição de participações societárias e também de despesas financeiras decorrentes de debêntures emitidas para a captação de recursos destinados a financiar a aquisição dessas participações. Fl. 4769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 4 Mais precisamente, as operações societárias que resultaram nas despesas glosadas podem ser assim resumidas: - No ano de 2011, o Grupo Southern Cross, um dos maiores grupos de private equity da América Latina, deu início às tratativas para a aquisição da sociedade Brinox (ora Recorrida). - A despeito de o Grupo Southern Cross ser cotista do SCG II Fundo de Investimento em Participações (“SCG II FIP”), domiciliado no Brasil, entendeu-se que a aquisição direta da participação na Brinox por esse fundo de investimento não seria a alternativa mais adequada, uma vez que poderia trazer limitações quanto a: (i) captação de recursos de terceiros; (ii) prestação de garantia; (iii) limitação da responsabilidade/dos riscos dos cotistas; e (iv) liberdade de negociação. - Sob tal justificativa, o Grupo Southern Cross optou pela aquisição por meio das sociedades holding Celle e, indiretamente, a Rio Jari, ambas residentes no Brasil. - Em 18/05/2011, foi celebrado o Contrato de Compra e Venda de Quotas entre a Celle e os vendedores, para a aquisição de 90% do capital social da Recorrida, no contexto da chamada compra alavancada (“leveraged buyout” ou “LBO”). Nesta mesma data, foi emitida Cédula de Crédito Bancário (“CCB”) pela Celle, no valor nominal total de R$ 80 milhões, posteriormente substituída por debêntures simples, não conversíveis em ações, também emitidas pela Celle. - Ato contínuo (19/05/2011), e a fim de operacionalizar e finalizar a aquisição acordada, foram aprovados os seguintes atos societários: ✓ Aumento de capital da Rio Jari, de R$ 800,00 para R$ 202.434.245,00, integralmente subscrito e integralizado pelo SCG II FIP, fundo sediado no Brasil; e ✓ Aumento de capital da Celle, de R$ 500,00 para R$ 202.343.945,00, integralmente subscrito e integralizado pela Rio Jari. - Nesse contexto, a Celle passou a deter a integralidade dos recursos que seriam utilizados para a aquisição do controle da Brinox: (i) R$ 200 milhões originários do aporte de capital do SCG II FIP na Rio Jari; e (ii) R$ 80 milhões decorrentes da captação de recursos no mercado: Fl. 4770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 5 - Após a aquisição, a Celle desdobrou o custo em (i) investimento por equivalência patrimonial no valor de R$ 51.099.295,64; e (ii) ágio no valor de R$ 228.800.704,36, posteriormente ajustado para R$ 219.768.064,47: - Em seguida (30/08/2011), houve a incorporação da Celle pela Recorrida, iniciando- se a amortização fiscal do ágio (em conjunto com as despesas financeiras oriundas das debêntures): Fl. 4771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 6 Após apresentação de defesas, foi proferida decisão de primeira instância que julgou improcedentes as impugnações. A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), por sua vez, deu provimento aos recursos voluntários dos sujeitos passivos, para afastar as infrações e exonerar todas as exigências formalizadas. Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 4.105/4.121): [...] E nesta fase de recurso especial, a PGFN alega que houve divergência na interpretação da legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre as seguintes matérias: 1- Da possibilidade de amortização do ágio; e 2- Da dedução das despesas financeiras. O exame de admissibilidade será feito separadamente para cada um dos tópicos acima. 1- Da possibilidade de amortização do ágio. Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: Fl. 4772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 7 [...] Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1302-003.474 e 9101- 002.962, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a possibilidade de dedução de despesas de amortização de ágio pago com dinheiro vindo do exterior, no contexto de discussões sobre a figura do real adquirente (real investidor), a utilização de empresa veículo, a ocorrência ou não da confusão patrimonial que autorizaria a dedução do ágio, etc. Diversamente do acórdão recorrido, os paradigmas defenderam entendimento no sentido de que não tendo havido a confusão patrimonial entre a real adquirente (real investidora) e a empresa investida, ainda que a operação envolvesse partes independentes, com efetivo pagamento do ágio, o ágio não poderia ser dedutível das bases de cálculo do IRPJ e CSLL: Acórdão paradigma nº 1302-003.474 [...] não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. Acórdão paradigma nº 9101-002.962 Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. A divergência, portanto, está caracterizada. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN para a matéria tratada neste primeiro tópico. 2- Da dedução das despesas financeiras. Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Fl. 4773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 8 Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1402-006.194 e 9101- 004.500, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram divergentes. Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a possibilidade de dedução de despesas financeiras decorrentes de debêntures emitidas para a captação de recursos destinados a financiar a aquisição de participações societárias. Diversamente do acórdão recorrido, os paradigmas defenderam entendimento no sentido de que as referidas despesas financeiras guardavam relação com interesse de terceiros, e que elas não configuravam despesas necessárias e operacionais destinadas a custear a fonte produtiva da pessoa jurídica, de modo que não poderiam ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: Acórdão paradigma nº 1402-006.194 O fundamentado explicitado acima evidencia a incompatibilidade entre as despesas com remuneração das debêntures e a atividade produtiva da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, ou seja, não se tratam de despesas operacionais. Na realidade, como muito bem destacado pela autoridade fiscal, a dívida representada pelas debêntures foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Acórdão paradigma nº 9101-004.500 De fato, sob a ótica da Contribuinte, não se vislumbra qualquer necessidade para as despesas financeiras advindas do empréstimo destinado à compensação de Carrefour BV pelo dispêndio promovido para aquisição do investimento na autuada. O aporte promovido por Carrefour BV foi destinados a terceiros (antigos donos do Atacadão), e os valores advindos do empréstimo motivador do registro das despesas financeiras foram restituídos a Carrefour BV, sob a justificativa de indisponibilidade de recursos de longo prazo para o investimento em questão. Logo, o beneficiário da liquidez decorrente do empréstimo foi Carrefour BV, a evidenciar ser dele, e não da autuada, nem mesmo de Korcula ou Brepa, o interesse na operação da qual decorrem as despesas glosadas. A divergência, portanto, está caracterizada. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN para a matéria tratada neste segundo tópico. Fl. 4774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 9 Chamados a se manifestarem, a contribuinte e os solidários ofereceram contrarrazões (fls. 4.118/4.187). Atacam o conhecimento recursal e, no mérito, pugnam pela manutenção da decisão ora recorrida. É o relatório. VOTO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator CONHECIMENTO O recurso especial é tempestivo. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67 do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118 do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, que assim dispõem: RICARF/2015: Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) RICARF/2023: Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Fl. 4775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 10 Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. § 1º - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente, com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada “segurança jurídica” na aplicação da lei tributária. O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa. É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s). Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdãos enfrentados. É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma matéria. Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”. E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a 1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. 2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018. Fl. 4776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 11 uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta esta modalidade recursal”. Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado. Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida, e isso ocorre, por exemplo, na hipótese das decisões sinalizarem que as conclusões jurídicas são diversas em função de circunstâncias ou premissas fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica propriamente dita, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial. Pois bem. Da primeira matéria: “possibilidade de amortização do ágio” De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido: [...] No caso concreto, conforme amplamente relatado, um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), conforme se depreende do relatório fiscal: [...] Do extrato acima transcrito, infere-se que o caso concreto se trata de do que se convencionou chamar de utilização de empresa veículo para transferência de ágio, não se questionando qualquer outro elemento do referido ágio, como a correção de sua apuração, o efetivo pagamento, controle contábil, etc. Nesse aspecto, a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: [...] Assim, convencido de que a utilização de empresa veículo não é elemento que de qualquer forma proíba a amortização do ágio, e não tendo sido questionado qualquer outro aspecto da apuração do ágio no caso concreto, entendo que deve ser dado provimento aos recursos voluntários neste ponto. Fl. 4777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 12 Como se percebe, o Relator do acórdão recorrido afastou a glosa das despesas com o ágio sob o fundamento de que a interposição de uma empresa veículo não prejudicaria o direito à sua amortização fiscal. Esse entendimento é corroborado nas declarações de voto dos Conselheiros Fredy José Gomes de Alburquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque, com o acréscimo de destaques às circunstâncias fáticas das operações. Confira-se, respectivamente: Trechos da declaração de voto do Conselheiro Fredy José Gomes de Alburquerque: [...] 5. O caso em análise trata de ágio decorrente de constituição de FIP (Fundo de Investimento em Participações) que foi constituído para captar recursos no mercado e, ao final, adquirir a companhia BRINOX, que é a empresa operacional, ou seja, aquela que detém os ativos e o fundo de comércio objeto da transação. Não há qualquer irregularidade na constituição desse tipo de fundo por partes independentes para viabilizar transações dessa natureza. 6. Note-se que o FIP não pode deduzir o ágio nem pode realizar nenhum tipo de operação que tenha natureza comercial, pois sua função é unicamente a formação de investimento privado para participar do capital social de empresas que atuam no mercado e, com isso, obter ganho para seus investidores. 7. Assim, nada mais natural que a participação de outras companhias, criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, como se vê do caso em análise, onde não houve qualquer tipo de operação fraudulenta. O ágio decorrente dessas transações regulares, ainda que o investimento tenha decorrido da formação de um FIP, em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas. [...] 34. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. [...] Trechos da declaração de voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto: [...] Fl. 4778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 13 Dessa forma, o FIP em questão não tem nenhum objetivo tributário específico, mas tão somente um objetivo de garantir uma melhor governança, ao contrário do afirmado na sustentação oral da PGFN. Ao adquirir a dita “empresa veículo” constituída pelos alienantes, o FIP cumpriu com seus objetivos e caso não houvesse tal veículo não haveria outra forma de ocorrer o aproveitamento do ágio diante da impossibilidade de fusão ou incorporação entre a Recorrente e o FIP. A “empresa veículo” é a única forma de garantir o aproveitamento do ágio no presente caso e destaque-se mais uma vez que ela foi constituída pelos alienantes. [...] Trechos da declaração de voto do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque: [...] Entendo que o fluxo financeiro, tomado isoladamente, não é determinante para apontar o real adquirente de uma empresa, principalmente quando a aquisição se dá por um grupo econômico, constituído por várias empresas, em que a decisão de adquirir é feita em conjunto, com o esforço financeiro de uma ou mais empresas do grupo, mas a efetivação se dá por apenas uma das empresas do grupo, aquela que terá a titularidade da empresa adquirida. Na espécie, há também a participação de um Fundo de Investimento em Participações (FIP), o que dificulta a identificação de um “real adquirente” diferente do adquirente formal (SELLE). Saliente-se que o valor total da aquisição da BRINOX não foi o valor aportado na SELLE pela sua controladora. A este, deve ser somado o valor captado pela SELLE no mercado financeiro nacional. A se adotar o critério do fluxo financeiro, também deveria ser dito que os investidores nacionais também são adquirentes, o que não seria de todo absurdo, considerando que a garantia dos títulos financeiros emitidos estão ancorados nas ações da empresa adquirida. Mas é certo que isso não é o entendimento correto, assim como não é correto para o aporte recebido pela SELLE. Também entendo que a ausência de atividade operacional da empresa SELLE, tomada isoladamente, não é determinante para afastar a sua titularidade na aquisição da empresa BRINOX Inicialmente, verifico que a empresa SELLE teve uma atividade operacional, que foi a captação de parte relevante dos recursos necessários para a aquisição em tela. Embora esta tenha sido a única atividade operacional na breve existência da empresa, não é possível afirmar que ela possuiu uma existência meramente formal. [...] Assim, entendo que as operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam um propósito negocial, não produziram uma vantagem Fl. 4779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 14 tributária antijurídica e não configuram uma fraude, de forma que a desconsideração laborada pela fiscalização não possui suporte fático/jurídico, pelo que as correspondentes exigências devem ser exoneradas. Como se nota, o aporte dos recursos por um FIP, somado à captação da outra parte dos recursos necessários à aquisição (30%) diretamente pela empresa-veículo no mercado, foram considerados suficientes para legitimar o direito ao aproveitamento fiscal do respectivo ágio. O primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474), é certo, envolveu uma “aquisição alavancada”, tendo a sociedade considerada empresa-veículo (QCII) também emitido debêntures para financiar parte do preço de compra das ações da Qualipar. Trata-se de estrutura bastante parecida com a presente, valendo-se inclusive da interposição de uma primeira empresa-veículo (QCI) entre o FIP e a QCII: A Recorrida, porém, questiona o paradigma, sustentando que: 32. Ocorre que, diferentemente do caso ora tratado, apenas 20% do montante pago pela QC II na aquisição da Qualipar teve como origem a captação de recursos no mercado via debêntures. 33. Tal fato, inclusive, foi utilizado no voto vencedor do referido acórdão paradigma como razão para afastar o “propósito negocial” da QC II, consignado expressamente que “a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação.” (fl. 57 do acórdão paradigma nº 1302-003.474). Veja-se: Fl. 4780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 15 De qualquer maneira, mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I) intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito da empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade”. (fl. 59 do acórdão paradigma nº 1302-003.474 – g.n.). 34. Pelo trecho acima transcrito, não é possível afirmar, como sugere a PGFN, que, se o presente caso - em que aproximadamente 30% do montante pago pela Celle para adquirir as ações da Recorrida teve origem em financiamento via debêntures -, fosse analisado pela 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara da Primeira Seção do CARF, essa Turma Julgadora necessariamente chegaria à mesma conclusão a que chegou no acórdão paradigma. Não concordo com esse racional. Isso porque, não obstante o percentual financiado de fato mostrar-se diferente (aqui 30% e lá 20%), percebe-se que o fundamento que levou o primeiro paradigma a manter a glosa daquele caso concreto, na verdade, foi a utilização da segunda empresa veículo (a QCII) como compradora, conforme atestam não só a parte final da transcrição em questão (No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade), como o parágrafo anterior do voto referido, in verbis: A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitavam a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. Tendo em vista que nesse caso também havia uma primeira empresa-veículo (a Rio Jari), controlando a segunda veículo (CELLE, adquirente) a meu ver o entendimento manifestado Fl. 4781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 16 no primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474) teria o condão de reformar o recorrido, de modo a caracterizar o alegado dissídio. O mesmo, porém, não ocorre com o segundo paradigma (Acórdão nº 9101- 002.962), precedente este que já foi rejeitado, por exemplo, nos Acórdãos 9101-007.009, 9101- 006.533 e 9101-006.944, sob o fundamento, por mim acompanhado, de que tal julgado possui dessemelhanças fáticas que impedem a caracterização do dissídio, seja em razão de não ter analisado a questão no bojo da dita “compra alavancada”, seja em razão das peculiaridades da empresa-veículo do caso comparado, a qual, ao contrário do acórdão recorrido, foi qualificada como interposta sem qualquer propósito negocial ou atividade operacional que a justificasse. Dessa forma, conheço da primeira matéria (“possibilidade de amortização do ágio”) apenas com base no primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474). Da segunda matéria: “dedução das despesas financeiras” Segundo o voto do Relator, seguido nessa matéria à unanimidade de votos: [...] O acórdão recorrido exonerou a parcela do lançamento relativa à segunda acusação fiscal, especificamente a dedutibilidade dos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para captar recursos no mercado de capitais destinados a financiar a aquisição de 90% do Grupo Brinox Metalúrgica Ltda: [...] Neste ponto específico também concordo com a defesa que a autoridade fiscal não poderia ter desconsiderado a opção adotada pelo financiamento com capital de terceiros da aquisição de parte das quotas da BRINOX feito pela CELLE e seu controlador de fato, o FIP SCG II. Entendo que se a opção adotada pelo sujeito passivo estava prevista no ordenamento jurídico e atendeu a um propósito negocial específico e válido, in casu a compra alavancada de uma empresa operacional (BRINOX), então não caberia ao Fisco exigir que outro caminho mais oneroso fiscalmente fosse percorrido, sob pena de assim ferir a liberdade de condução dos negócios do contribuinte protegido pela constituição. A aparente consideração fiscal que o empréstimo foi assumido formalmente pela CELLE exclusivamente para proporcionar economia fiscal pela apropriação dos encargos financeiros não me parece ser uma verdade tão clara neste caso, pois tanto a “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Celle SP Participações S.A.” (fls. 699/759), quanto o “Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, da Celle SP Participações S.A” (fls. 1.126/1.217), bem como a “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capital Local” (fls. 1.218/1.232), foram celebrados com Fl. 4782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 17 instituições financeiras totalmente independentes, tais como a OLIVEIRA TRUST DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A, na qualidade de agente fiduciário, Itaú Unibanco S.A, na condição de banco mandatário, e Banco Itaú BBA S.A, como coordenador líder. Desta forma, os juros devidos foram pagos para estas instituições financeiras, e não para qualquer outra empresa do grupo econômico, o que poderia caracterizar, no jargão financeiro, como uma operação “Zé com Zé”. Com isso, se é verdade que a BRINOX reduziu a sua carga fiscal em aproximadamente R$ 2.562.098,67, correspondente a 34% (IRPJ/CSLL) do valor das despesas financeiras de R$ 7.535.584,33 registradas no período correspondente ao AI, também é verdade que o caixa do sujeito passivo teve um desembolso líquido efetivo de R$ 4.973.485,66, correspondente à diferença entre ambos, e que foi parar no caixa de outras empresas não ligadas, de sorte que para economizar tributos na ordem de R$ 2,5 milhões houve um desembolso financeiro de R$ 7,5 milhões, fato que não revela nitidamente que a operação de empréstimo para aquisição de parte das quotas do capital da BRINOX foi necessariamente realizada visando apenas a economia fiscal proporcionada. Ad argumentandum, mantida a linha do interesse meramente fiscal pretendido com o empréstimo, caberia também pontuar que as despesas contabilizadas reduziram o lucro líquido do exercício, e conseqüentemente, repercutiram negativamente no patrimônio líquido contábil do contribuinte, o que certamente reduziu o potencial da apuração e pagamento futuro do JCP para o sócio controlador, no montante líquido entre despesa e economia fiscal. Fazendo agora uma análise do ponto de vista legal, há de se reconhecer que não existe proibição de que o adquirente de uma participação societária recorra a um empréstimo para liquidar o preço de aquisição, ou parte dele, exceto no caso do FIP que, como vimos, tem uma vedação de ordem infra legal e regulatória prevista no inciso II do art. 35 da Instrução CVM nº 391/2003. Há normas legais, inclusive, que regulamentam a dedutibilidade dos juros incorridos em tais operações, como o art. 374 do RIR/99 e o art. 31 da Lei nº 11.727/2008 (citados pelo impugnante na peça de defesa), este último exclusivo para pessoa jurídica cujo objeto social seja o de holding, que era o caso da CELLE. A seguir reproduzo estes artigos: [...] Sobre este ponto, entendo acertado o entendimento adotado pela DRJ. [...] [...] Nesta linha, parece-me que se está a sustentar que os requisitos de dedutibilidade devem ser contrapostos com as atividades da Celle, quem emitiu as debentures originalmente. Ademais, considerando a validade da operação de ágio, e que a empresa-veículo cumpriu sua função social, não merece acolhimento a tese de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Em caso semelhante, o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no âmbito desta turma, manifestou-se com precisão no acórdão n. 1201-003.579: Vale dizer que a operação de emissão de debêntures foi feita por partes independentes com condições normais de mercado, havendo inclusive Fl. 4783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 18 intermediação de instituição financeira, de modo que não há que se falar em conluio no presente caso, sob risco de afirmar que os terceiros credores (debenturistas) também fizeram parte da simulação. Cumpre lembrar também que as debêntures foram emitidas no mercado brasileiro, não podendo confundir os recursos delas oriundo para aquisição da participação da Recorrente com ágio dos recursos originados do exterior. Não se pode negar no presente caso a necessidade das debêntures para a capitalização da empresa e aquisição da Atento. Por esse motivo, entendo presentes os requisitos de dedutibilidade das despesas financeiras. Assim, entendo também deva ser revertida a glosa em relação aos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para financiamento da aquisição da empresa Brinox. Como se vê, a glosa das despesas financeiras restou afastada por dois fundamentos: (i) pela existência de um propósito negocial, afinal o financiamento se deu com partes independentes para emprego na atividade típica de uma holding (aquisição de investimento); e (ii) da própria validade e legitimidade do ágio apurado. Nesse contexto, cumpre observar que o primeiro paradigma (Acórdão nº 1402- 006.194), também analisando dedutibilidade de despesas financeiras oriundas de “compra alavancada” cuja glosa do ágio restou afastada, manteve esse item da infração. Este julgado, aliás, já foi considerado hábil a provocar a rediscussão da matéria em sede de recurso especial por intermédio do Acórdão nº 9101-006.944, do qual transcrevo os seguintes excertos do voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa, por mim acompanhado: ... no paradigma nº 1402-006.194, embora reconhecida a regularidade da operação para fins de amortização fiscal do ágio pago, subsistiu a objeção à dedutibilidade das despesas financeiras decorrentes da aquisição da Contribuinte autuada. O relator do paradigma restou vencido no primeiro ponto, em que concordava com a artificialidade das operações. O voto vencedor do Acórdão nº 1402- 006.194, por sua vez, traz expresso que: Isto porque no entendimento dos conselheiros a Greentree Educacional S.A. não se trataria de empresa veículo, uma vez que possuía substância econômica, obtida principalmente através de alavancagem financeira pela emissão de notas promissórias e debêntures, para aquisição das empresas pertencentes ao Grupo Anglo. Logo, no entendimento firmado no colegiado, a operação de compra das empresas do grupo Anglo pela Greentree, com pagamento de ágio, não teria se revestido de obscuridade ou de interesses escusos, uma vez que a aquisição se deu entre partes absolutamente independentes entre si e com a definição de um preço efetivamente negociado e pago. Fl. 4784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 19 Destaca-se que, no entendimento firmado, a Abril Educação S.A. (atual Somos Educação S.A.), a Recorrente, é Companhia de capital aberto com investidores não relacionados e não poderia jamais ser considerada real adquirente, pois (i) não assumiu a dívida; (ii) não emitiu as debêntures que financiou à aquisição; (iii) não subscreveu as debêntures; (iv) não contaminou seu índice de liquidez e não fez o sacrifício para a aquisição; e (v) não tinha autorização de seus acionistas para esse tipo de investimento e endividamento. Portanto, no entendimento vencedor do colegiado, a real adquirente das empresas do Grupo Anglo foi a Greentree e não a Recorrente. Constata-se, nestes termos, a similitude nos pontos determinantes para a decisão dos diferentes Colegiados do CARF: a pessoa jurídica interposta “Greentree” foi reconhecida como adquirente dos investimentos mediante alavancagem financeira pela emissão de notas promissórias e debêntures. Apesar disso, o outro Colegiado do CARF concordou com a segunda parte do voto do relator do paradigma que, veja-se, apenas relatava os distintos instrumentos financeiras usados naquela operação, sem qualquer ressalva acerca de consequências específicas daí decorrentes: Conforme já descrito, as operações de financiamento praticadas pela GREENTREE e pela SOMOS SISTEMAS DE ENSINO S.A., que corresponderam a: (i) uma nota promissória, no valor de R$ 264.750.000,00, aprovada em AGE da GREENTREE em 01/07/2010, e emitida em 29/07/2010; (ii) a 1a emissão de debêntures, realizada pela GREENTREE, conforme a Ata da AGE datada de 30/09/2010, no valor total de R$ 264.750.000,00; e (iii) a 2a emissão de debêntures, realizada pela GRÁFICA E EDITORA ANGLO, conforme a Ata da AGE datada de 14/06/2012, com data de emissão em 18/06/2012, no valor de R$ 215.000.000,00. Destaca-se que a GREENTREE S.A. emitiu a nota promissória para captar parte dos recursos que seriam utilizados na aquisição das empresas do GRUPO ANGLO. Por seu turno, a 1a emissão de debêntures da GRRENTREE S.A. teve como propósito a substituição do instrumento de dívida da referida empresa, ou seja, os recursos captados com as debêntures foram utilizados para resgatar a nota promissória emitida anteriormente. Desse modo, permaneceu o endividamento da GREENTREE S.A., o qual passou a ser representado por debêntures. Por decorrência da cisão total da GREENTREE S.A., a GRÁFICA E EDITORA ANGLO assumiu a obrigação representada pelas debêntures da 1a emissão da GREENTREE S.A. Posteriormente, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO substituiu a dívida da 1a emissão de debêntures pela dívida representada pela 2a emissão de debêntures. A autoridade fiscal considerou que as despesas financeiras provenientes das debêntures que substituíram a dívida inicialmente assumida pela GREENTREE S.A. não poderiam ser deduzidas pela contribuinte, uma vez que tais obrigações não se enquadram no conceito de despesas necessárias, nos termos do art. 299 do RIR/99, transcrito a seguir: [...] A discussão sobre a dedutibilidade das despesas com remuneração das debêntures, no presente processo administrativo, está centrada nas regras previstas nos art. Fl. 4785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 20 299 e 374 do RIR/99, que eram os dispositivos vigentes durante os anos-calendário objeto lançamento que disciplinavam a dedução de despesas com juros.16 Mais precisamente, a autoridade fiscal questionou a dedutibilidade de pagamentos, feitos pela contribuinte, a título de juros e encargos atrelados a debêntures, por entender que tais despesas não se qualificariam como necessárias – nos termos do art. 299 do RIR/99. Isso porque, segundo a Fiscalização, as despesas com juros e encargos não teriam se destinado à realização das atividades operacionais e à manutenção da fonte produtora da contribuinte – que são os atributos exigidos para que uma despesa possa ser considerada necessária, para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. E, sob a ótica, apenas, de que as dívidas foram contratadas para aquisição do sujeito passivo lá autuado, concluiu-se pela indedutibilidade dos correspondentes encargos financeiros por não se destinarem a custear a fonte produtiva, nos seguintes termos do voto vencido do relator, nesta parte condutor do paradigma: Entende-se que que a emissão das debêntures, pela GRÁFICA E EDITORA ANGLO, teve como propósito quitar a dívida contraída, originalmente, pela GREENTREE S.A., quando esta pessoa jurídica adquiriu as empresas do GRUPO ANGLO – dentre estas, vale frisar, estava a GRÁFICA E EDITORA ANGLO. Vê-se que tanto a dívida gerada na aquisição das empresas do GRUPO ANGLO quanto as despesas com remuneração de debêntures foram alocadas na GRÁFICA E EDITORA ANGLO em virtude de uma escolha, uma liberalidade, do GRUPO ABRIL. Em outras palavras, o endividamento inicialmente registrado na GREENTREE S.A. foi transferido para o passivo da GRÁFICA E EDITORA ANGLO porque a vontade do GRUPO ABRIL era de realizar uma “compra alavancada”, e não por ser uma condição (necessária) para o desenvolvimento das atividades operacionais da GRÁFICA E EDITORA ANGLO. Nesse contexto, a menção a “compra alavancada” pode ser considerado relevante porque confirma que trata-se de uma opção ou um modelo de negócios pretendido pelo GRUPO ABRIL, mas jamais como um fundamento para atestar a necessidade das despesas com debêntures. O fundamentado explicitado acima evidencia a incompatibilidade entre as despesas com remuneração das debêntures e a atividade produtiva da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, ou seja, não se tratam de despesas operacionais. Na realidade, como muito bem destacado pela autoridade fiscal, a dívida representada pelas debêntures foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores da GRÁFICA E EDITORA ANGLO, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Nesse ponto, vale a pena conferir novamente, as conclusões exaradas no Relatório Fiscal que acompanhou o Auto de Infração: 20.12 As despesas financeiras sob análise poderiam ser necessárias para a GREENTREE, mas não para o sujeito passivo GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A, atual SOMOS SISTEMAS DE ENSINO S.A., incorporadora de parte do patrimônio da Greentree, após a operação de cisão. Senão vejamos, os recursos captados com as emissões das debêntures foram utilizados para a aquisição das participações societárias das empresas do Grupo Anglo, que após operações de incorporação foram reunidas em uma única empresa, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. Portanto, a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. passou a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, despesas financeiras referentes ao capital utilizado para a aquisição de seu próprio controle societário. É óbvio que os recursos advindos das Fl. 4786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 21 emissões de debêntures não geraram proveito para a própria companhia, mas para sua acionista controladora. Portanto, não podem ser consideradas despesas necessárias para a GRÁFICA E EDITORA ANGLO S.A. Por essas razões, mantem-se a glosa sobre as despesas relativas a juros e encargos decorrentes da emissão de debêntures da GRÁFICA E EDITORA ANGLO. (destaques do original) No ponto em que transcrito o Relatório Fiscal da autuação analisada no paradigma, tem-se a afirmação, inclusive, de que as despesas financeiras poderiam ser dedutíveis para a pessoa jurídica interposta “Greentree”, mas não para a investida, ainda que na condição de incorporadora daquela, prevalecendo a natureza original da despesa, referente ao capital utilizado para a aquisição de seu próprio controle societário. Ou seja, na medida em que o relator do paradigma restou vencido em seu entendimento contrário à figuração de “Greentree” como adquirente naquela operação, impõe-se compreender que o outro Colegiado do CARF, embora reconhecendo como adquirente a pessoa jurídica interposta na contratação da dívida para aquisição da investida, compreendeu que depois da incorporação a dedutibilidade da despesa restaria prejudicada porque a natureza original da despesa seria incompatível com a manutenção da fonte produtora da incorporadora, antes adquirida. Para o voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, embora expressamente analisando a acusação fiscal de que não são necessárias à Recorrente as despesas incorridas para a sua própria aquisição, bastou a constatação da necessidade das despesas financeiras para a aquisição, por “Mevamoga”, da investida, sem qualquer digressão acerca de sua necessidade pela investida, para afastar a glosa promovida. Assim é que o relator do acórdão recorrido se estende na análise da dedutibilidade das despesas financeiras decorrentes das obrigações contratadas pela holding considerada adquirente, para reverter a glosa das despesas apropriadas pela Contribuinte depois de incorporar “Mevamoga”. Constata-se, daí, que a divergência jurisprudencial se situa nos parâmetros de definição do conceito de necessidade de despesas financeiras depois da incorporação da adquirente pela adquirida: enquanto o Colegiado que editou o paradigma avaliou esta necessidade em face da atividade produtiva da incorporadora, antes adquirida, para o Colegiado a quo bastou a afirmação desta necessidade em face da atividade da incorporada, antes adquirente. Essas as razões, contudo, para refutar as objeções da Recorrida, considerando o primeiro paradigma (Acórdão nº 1402-006.194) como apto a caracterizar a divergência suscitada. No tocante ao segundo paradigma (Acórdão nº 9101-004.500), cumpre observar que a glosa das despesas financeiras se deu em face de premissa fática distinta, qual seja, de que não teria sido a “empresa-veículo” a real adquirente, em uma situação que o próprio o ágio já Fl. 4787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 22 havia sido considerado indedutível. Daí a dessemelhança que o afasta como precedente válido a comprovar o dissídio. Dessa forma, conheço da presente matéria apenas com base no primeiro paradigma. Conclusão Pelo exposto, o recurso especial deve ser conhecido. MÉRITO Da possibilidade de amortização fiscal do ágio Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Segundo o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição3. É importante notar que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/774, que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e 3 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 4 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 4788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 23 (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Foi, então, o Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20 - também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem -, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, do sobrepreço) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme evidencia as disposições dos artigos 25, 31, 335 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) 5 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 4789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 24 Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, sujeitando-se o contribuinte à apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista Fl. 4790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 25 na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. O direito à dedução do ágio, portanto, não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da extinção do investimento. Como bem observou João Francisco Bianco6: Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. 6 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 4791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 26 Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), repita-se que a lei originária não o considerada relevante na definição do seu tratamento fiscal. O que a lei determinava, conforme visto acima, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/19977, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7o e 8o a seguir transcritos. Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 19778: (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; 7 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 8 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 4792DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 27 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: Fl. 4793DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 28 a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado9), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7o da Lei nº 9.532/1997, contudo, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. 9 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 4794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 29 Como pontua Valter Lobato10: É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações com variadas estruturas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização da dedução de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em grande parte dos casos, acabaram confundindo operações feitas ao abrigo da lei com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. Feitas essas considerações, e agora voltando à acusação fiscal propriamente dita, nota-se que a glosa das despesas do ágio ora tratado tem por base dois fundamentos centrais: (i) a 10 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 4795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 30 impossibilidade do uso de empresa veículo (CELLE); e (ii) pela ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente, considerado o grupo estrangeiro Grupo Southern Cross, e a empresa investida (Brinox). Pois bem. Do uso de empresa veículo Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da interpretação de uma norma geral antielisiva, quando existente, ou da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolverem infração direta a uma lei, condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, combinado com o art. 142, ambos do CTN e abaixo transcritos, permitem a revisão do lançamento, em casos que envolvem simulação, mediante a requalificação jurídica dos fatos. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 4796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 31 Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para se opor aos efeitos de atos ou negócios jurídicos simulados. É a substância, pois, que deve prevalecer sobre a forma, e não o inverso. A redação atual do referido artigo 116 do CTN11, aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como circunstância ensejadora da requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Isso fica claro na seguinte passagem do voto condutor da Ministra Cármen Lucia, quando do julgamento da ADI 2.446, que, ao declarar a constitucionalidade do parágrafo único em questão, assim pontuou: ... a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador. O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não haja lei para caracterizar tal fato gerador ” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos). Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também ao princípio da lealdade tributária. Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. 11 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001). Fl. 4797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 32 (...) 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Grifamos. (...) Não se pode perder de vista, ademais, que o Governo buscou “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/200212, mas este dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Com efeito, apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder- dever de, nestas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), e não havendo violação de lei ou norma antielisiva própria, estaremos diante de hipótese de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade. 12 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 4798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 33 Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto13, provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Nesse contexto, e considerando que não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas, de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais, a controvérsia passa a girar exclusivamente em torno da existência ou não de simulação por ocasião do uso da holding CELLE para adquirir o investimento e em seguida ser incorporada pela investida Brinox, passando esta a deduzir fiscalmente o ágio pago na operação entre partes não relacionadas. Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando esta a ser causa de nulidade nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Para esse caso concreto, no qual ataca-se a empresa veículo CELLE como adquirente, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia. Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura na aparência, como uma espécie de “laranja” ou “empresta-nome”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a legitimidade da requalificação jurídica empregada em face da estrutura ora analisada são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da CELLE, pode, aos olhos jurídicos, receber e no caso captar recursos para adquirir 13 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. Fl. 4799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 34 um investimento com ágio e logo em seguida ser extinta por incorporação reversa? Há simulação nesta interposição de pessoa? A meu ver o Direito admite sim a estrutura que foi adotada, não havendo simulação. Senão, vejamos. Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa14 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, afinal sua causa jurídica ou finalidade social, consiste justamente em participar em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de “tempo de vida”, estrutura física e de pessoal para de fato operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios, afinal sua função social é deter investimento(s). O Direito assim tutela e legitima esse tipo de sociedade, que notoriamente se distingue de empresas operacionais tradicionais. Alinhado ainda ao que leciona Charles William McNaughton15: (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. 14 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. 15 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 4800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 35 O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. (...) A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, ainda estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho16: No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Ora, é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. 16 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 4801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 36 Se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Ademais, cabe pontuar que é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que é usualmente utilizada como instrumento legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. Na linha do que constatou Guilherme Neves17: A doutrina especializada em fusões e aquisições, a partir do pressuposto de que a legislação oferece esta possibilidade, constatou que a utilização de holdings para implementar a alienação indireta de controle é modelo amplamente utilizado no país. Há diversas razões gerenciais e negociais para que sociedades holdings sejam utilizadas como meios de viabilizar a materialização de combinações de negócios complexas, as quais variarão em função das peculiaridades de cada caso concreto. Nesta situação específica, chama atenção o fato de que a empresa-veículo CELLE foi a sociedade que assumiu o ônus econômico perante seus sócios e debenturistas, reuniu as condições financeiras necessárias para promover a aquisição do investimento e figurou como compradora em uma operação de “compra alavancada” (ou leveraged buyout - "LBO"), operação esta que consiste, em linhas gerais, em uma aquisição de participação societária mediante a utilização de recursos financeiros próprios (equity) e de terceiros (debt). Sobre o tema, destaca Carlos Augusto Daniel Neto18 que: Em se tratando de LBO, a operação traz alguns riscos específicos, em especial a própria dificuldade financeira relacionada à quitação da dívida, que pode ser agravada por futuros e incertos (como mudanças no mercado, crises econômicas, alterações regulatórias etc.), afetando o fluxo de pagamentos. Como na aquisição alavancada os próprios ativos da empresa-alvo são a garantia dos credores (tal qual a casa, no financiamento imobiliário, retomando o exemplo dado acima), há uma possibilidade de comprometimento do capital próprio dos investidores, para pagamento da dívida. Para segregar o capital empregado em uma LBO do restante sob gestão do fundo de PE, blindando-o do risco apontado acima, os gestores costumam criar uma empresa controlada, destacando o montante que será utilizado na aquisição, na 17 O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro. São Paulo: Dialética. 2021. P. 45. 18 “A Amortização Fiscal do Ágio Gerado em Operações de Compra Alavancada de Participações Societárias”. In: Tributação sobre a Renda (IRPJ/CSLL). Editora Foco. 2022. Coord.: Fredy José Gomes de Albuquerque. Fl. 4802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 37 forma de uma sociedade de propósito específico (SPE). O capital próprio a ser colocado na SPE que irá realizar a aquisição é, em média, em torno de 10% a 40% do custo de aquisição das participações societárias da empresa alvo, sendo o restante pago com recursos oriundos de dívida. [...] Por outro lado, a doutrina reconhece diversas vantagens de realizar a operação dessa maneira, além de manter parte do equity disponível para outros investimentos, ao invés de concentrá-lo em uma empresa só. Uma delas é o benefício chamado de “tax shield”, referindo-se à possibilidade de deduzir os juros pagos no financiamento na apuração dos impostos sobre a renda da empresa-alvo, diferentemente dos dividendos, que são indedutíveis. {...} [...] Todavia, em razão do “esgotamento” da utilidade da empresa utilizada para fazer a aquisição do alvo, outra técnica utilizada para promover um encontro entre receita operacional e despesas do financiamento é a incorporação de uma pela outra – normalmente a sociedade operacional adquirindo sua controladora, por meio de uma incorporação reversa. Foi justamente sob este modelo negocial que materializou-se a aquisição da participação societária que gerou o ágio cuja glosa está sendo ora discutida, tendo sido demonstrado que o Grupo comprador estrangeiro (Southern Cross), cotista do SCG II Fundo de Investimento em Participações ("SCG II FIP"), domiciliado no Brasil, desde o início propôs o modelo que seria adotado na aquisição, optando pela aquisição por meio das sociedades holding Celle e, indiretamente, a Rio Jari, ambas residentes no Brasil e controladas pelo SCG II FIP. Por envolver um Fundo de Investimento em Participações, cumpre observar que o SCG II FIP não poderia, em razão da restrição prevista no artigo 35, inciso II, Instrução CVM n° 391, emitir instrumentos de dívida. Daí a “necessidade” de constituição das ditas empresas veículos (a CELLE, controlada pela Rio Jari), que facilitaram tanto a liberdade de negociar como também a viabilidade de captar recursos no mercado para pagamento de parte do preço. Essa necessidade de utilização de holding em uma operação de LBO foi muito bem resumida já na ementa do Acórdão nº 1301-006.709, da lavra da Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, verbis: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 ÁGIO. COMPRA ALAVANCADA. CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA PARA CONTRATAÇÃO DE EMPRÉSTIMO. POSSIBILIDADE. As operações de compra alavancada podem gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais, tais como (i) a segregação do capital a ser investido e do Fl. 4803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 38 correspondente risco em um veículo próprio, de forma que não comprometa os demais investimentos do grupo; (ii) desnecessidade de emprego de capital próprio para a aquisição da participação societária, possibilitando que o capital próprio seja utilizado em outros investimentos; (iii) possibilidade de utilização das receitas geradas pelo investimento adquirido para quitar o financiamento contraído; e (iv) dedutibilidade fiscal dos juros contraídos para a obtenção do financiamento necessário à aquisição da participação societária. Assim, tendo em vista a impossibilidade de o fundo de investimento em participações contrair dívidas, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição de pessoa jurídica para tanto é indispensável para a realização da operação de aquisição de participação societária com recursos de terceiros (compra alavancada) e não afronta ao disposto no art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Não interessa ao Fisco se a pessoa jurídica constituída para adquirir a participação societária com ágio tinha outras formas para arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do fundo de investimento em participações. A forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária. De fato, tratando-se de operação alavancada, as despesas financeiras oriundas do financiamento (via debêntures no caso) devem ser pagas com os fluxos de caixa da própria companhia adquirida, circunstância esta que, para aqueles que são adeptos à teoria do propósito negocial, é mais do que suficiente para justificar a concentração do investimento em uma ponta específica, no caso de segundo nível ante ao interesse de manutenção da Rio Jari como Holding principal do grupo no Brasil. Não há, assim, em que se falar em ocorrência de simulação ou qualquer outo vício que possa contaminar a eficácia dos atos tais como eles foram praticados e declarados. Da ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente e a empresa investida A fiscalização, considerando que a maior parte dos recursos utilizados para pagamento do preço do negócio (cerca de 70%) foram transferidos do controlador domiciliado no exterior (Southern Cross) para o SCG II FIP e, em seguida para as empresas veículos, afirma que o real adquirente seria o grupo estrangeiro, e não a empresa veículo. CELLE. Em razão, então, do controle societário e do fluxo financeiro da maior parte do capital empregado na aquisição, que o Fisco afasta a CELLE como adquirente ou detentora do investimento, não permitindo a amortização fiscal do ágio sob alegação de inexistência de confusão patrimonial. Fl. 4804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 39 Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da CELLE, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente19, tal tese definitivamente não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizou a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Caso a intenção do Legislador fosse realmente a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito, inclusive de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria o controlador estrangeiro em razão da origem da origem dos recursos (e aqui a redundância é proposital), permitiria não só colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, alterando por completo a literalidade e o conteúdo do texto legal, como também permitiria “fechar os olhos” para o fato de que a captação de 30% dos recursos ocorreu no mercado brasileiro. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária, o ex. Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: 19 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 4805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 40 Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Destaca-se, ainda, decisão da 1ª Turma do STJ, proferida por unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, que validou o uso de empresa veículo como meio de operacionalizar a aquisição de investimentos por empresas estrangeiras, sem prejuízo da dedução do ágio, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). Fl. 4806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 41 A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022)”. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também encontra-se óbice em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro, prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/6220, in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei. Isso significa dizer que, ainda que a maior parte do capital usado na aquisição tenha passado de uma pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, tal fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/9721, mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, pois, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir esse entendimento fiscal conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade (que nada mais é do que uma ficção jurídica), afinal no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano22: 20 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 21 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 22 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. Fl. 4807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 42 ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Essas são as razões, contudo, para manter a decisão recorrida, afastando a glosa das despesas com o ágio. Da dedução das despesas financeiras A opção pelo financiamento com capital de terceiros como meio de pagamento de parte do preço de aquisição do investimento (ou seja, a “compra alavancada”), conforme visto, possui fundamento jurídico e negocial, razão pela qual é oponível ao Fisco caso não caracterizada eventual simulação. Tendo isso em vista, e considerando que restou demonstrado que realmente foi a CELLE a adquirente do investimento com o ágio e quem de fato emitiu as debêntures no mercado (para partes independentes, portanto), assumindo os respectivos encargos financeiros desta operação, as despesas daí decorrentes constituem elementos patrimoniais que impactaram negativamente o seu patrimônio, sem qualquer prejuízo ao direito de sua dedução fiscal ante à sucessão empresarial após a incorporação reversa. Tratam-se tais despesas financeiras de juros passivos sem qualquer alegação de desproporcionalidade aos praticados no mercado ou outra anomalia, mostrando-se operacionais pois relativos a recursos empregados na atividade de holding, de modo que devem ser considerados dedutíveis não somente em face da regra geral de dedutibilidade23, como também à luz de normas legais próprias, conforme bem fundamentou a decisão da DRJ proferida nos autos do processo 11080.744590/2019-78, que tratou de infração idêntica do mesmo contribuinte, para afastar a glosa neste particular. Confira-se: ... é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento da aquisição de bens do ativo permanente, no 23 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. [...] Fl. 4808DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47%C2%A71 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 43 caso do art. 374 do RIR/9924, e especificamente para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, no caso do art. 31 da Lei nº 11.727/200825, havendo para este último, inclusive, a faculdade de diferimento no reconhecimento das despesas para o momento da alienação do investimento, devendo neste caso, integrar o custo de aquisição para os fins de apuração do ganho ou perda de capital. O que precisa ficar claro, pois, é que a captação da segunda parte dos recursos empregados na aquisição foi efetivamente realizada pela CELLE junto a instituições financeiras independentes, sob o abrigo do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, dispositivo este que ratifica a dedutibilidade de juros incorridos para viabilizar a compra alavancada. Não há, portanto, reparos a fazer nas decisões de primeira e segunda instância nesse particular. Conclusão Pelo exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli 24 Art.374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I- os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. 25 Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1º A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2º As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3 O valor registrado na forma do § 2 deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Fl. 4809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 44 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial fazendário nas duas matérias que tiveram seguimento. Com respeito ao aproveitamento do ágio, diz que no acórdão recorrido restou reconhecido que não se verificou qualquer artificialidade no caso em análise, ao passo que no paradigma nº 9101-002.962 a premissa central é de que os fatos foram construídos artificialmente, com destaque para diversas especificidades da sociedade adquirente, como “por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa”, para além de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Já com respeito ao paradigma nº 1302-003.474, embora lá também se tratasse de uma “aquisição alavancada”, nele apenas 20% do montante pago pela QCII na aquisição da Qualipar teve como origem a captação de recursos no mercado via debêntures, aspecto destacado no voto condutor do paradigma, enquanto no presente caso a captação correspondeu a aproximadamente 30% do valor pago. O I. Relator compreendeu que o presente caso apresentaria similitude suficiente com o paradigma nº 1302-003.474, e afastou apenas o paradigma nº 9101-002.962, especialmente porque neste não houve discussão acerca de “compra alavancada”, bem como porque a empresa-veículo interposta não teria qualquer propósito negocial ou atividade operacional. A discussão assim estabelecida se aproxima daquela enfrentada em reunião de julgamento anterior, tendo por objeto processos administrativos formalizados contra Notre Dame Intermedica Saúde S/A, cujos julgamentos foram formalizados nos Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336. Embora a decisão lá confrontada pela PGFN também tenha sido editada pela 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, o presente caso apresenta acórdão constituído de forma distinta, que assim demanda análise própria para identificação dos fundamentos determinantes para a decisão do Colegiado a quo. A ementa do Acórdão nº 1201-006.189 permite afirmar que a principal razão para cancelamento da exigência seria negativa fiscal à opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte, sem a demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. A decisão foi tomada por maioria de votos, e do dispositivo não consta que os Conselheiros que acompanharam o relator tenham feito ressalvas a seus fundamentos, muito embora três deles tenham apresentado declaração de voto. Fl. 4810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 45 O voto do relator, Conselheiro Jeferson Teodorovicz, apresenta basicamente os fundamentos acima identificados na ementa do julgado. Sob a ótica de que um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), o relator invoca decisões desta 1ª Turma acerca da possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo, em especial sob condução de voto do I. Relator, e cita outro julgado da própria Turma, cuja ementa é idêntica à adotada no recorrido. Destaca, do voto condutor deste julgado, a necessidade de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, mormente tendo em conta que a Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. A declaração de voto do Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque se presta a esclarecer as razões que levaram o Conselheiro a concluir que a operação da qual resultou o ágio é plenamente válida, a permitir o aproveitamento de sua amortização fiscal. E ao longo de sua exposição é dado relevo ao fato de que houve a constituição de Fundo de Investimento em Participações (FIP) para captar recursos no mercado e adquirir a companhia BRINOX, bem como o destaque de que sua função limitada demandaria a participação de outras companhias, criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, e assim concluir que o ágio decorrente dessas transações regulares, ainda que o investimento tenha decorrido da formação de um FIP, em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas, invocando voto proferido em outro julgado no qual refere outras hipóteses nas quais seria necessária a interposição de holding, mormente no contexto de privatizações, quando editada a Lei nº 9.532/97. Destaca a necessidade de a autoridade fiscal conhecer os senões que estão além da fria relação tributária investigando a realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas, vez que apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar. E se estende em requisitos doutrinários para desconsideração de operações abusivas, concluindo que é no âmbito da simulação que se resolvem os problemas de planejamento tributário, mas sem acréscimos de outras circunstâncias fáticas específicas do caso concreto. A declaração de voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto se presta a ressaltar alguns pontos importantes da discussão em sessão, destacando que todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. Critica a busca do “real adquirente”, dirigida por uma vertente de cunho econômico, e insiste que o lançamento sob esta ótica demanda comprovação de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. Mais à frente menciona que a constituição da “empresa veículo” se deu por parte do alienante, e depois passa a demonstrar a irrelevância no caso concreto do uso de um fundo de investimento em participações (FIP), refutando o argumento apresentado em sessão de que o contribuinte queria se Fl. 4811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 46 beneficiar do uso do FIP para obtenção de recursos para investimento e ao mesmo tempo queria se aproveitar da amortização do ágio. Defende que o FIP em questão não tem nenhum objetivo tributário específico, mas tão somente um objetivo de garantir uma melhor governança, sendo que ao adquirir a dita “empresa veículo” constituída pelos alienantes, o FIP cumpriu com seus objetivos e caso não houvesse tal veículo não haveria outra forma de ocorrer o aproveitamento do ágio diante da impossibilidade de fusão ou incorporação entre a Recorrente e o FIP. A declaração de voto do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque foi apresentada para deixar claros seus elementos de convicção. E, para concluir que a interposição da empresa veículo não configurou fraude, destacou que: i) CELLE foi veículo para a colheita dos recursos financeiros que possibilitaram a aquisição almejada, em um procedimento usual no mercado corporativo, conhecido como “aquisição alavancada”; ii) o fluxo financeiro não seria determinante para definir o real adquirente, principalmente quando a aquisição se dá por um grupo econômico, constituindo-se titular da empresa adquirida aquela que efetiva a aquisição; iii) a participação de um FIP dificulta a identificação de um “real adquirente” distinto do adquirente formal; iv) o aporte da controladora não contemplou todo o valor da aquisição; v) a ausência de atividade operacional não caracterizaria, isoladamente, a fraude, mas neste caso a empresa veículo teve a atividade de captar parte relevante dos recursos necessários para aquisição; vi) como a aquisição se deu entre partes não relacionadas, se a adquirida incorporasse qualquer que fosse a adquirente, a amortização fiscal do ágio seria possível; e vii) a Lei nº 9.532/97 estimula a mobilidade econômica no âmbito corporativo, e a incorporação reversa tratada em seu art. 8º já cogita que a empresa adquirida tem mais valor econômico do que sua adquirente. Nestes termos, portanto, foram 5 (cinco) votos favoráveis à amortização fiscal do ágio, sendo que apenas 2 (dois) dos votos declarados – pelos Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Alexandre Evaristo Pinto - destacaram a necessidade de o Fundo de Investimento em Participações (FIP) constituir uma empresa intermediária para viabilizar a incorporação e a amortização do ágio. O Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque apenas mencionou que a intervenção de um FIP dificulta a identificação de um “real adquirente” diferente do adquirente formal. Por tais razões, a circunstância específica de o adquirente do investimento ser um FIP não se apresenta como fundamento determinante para a decisão do Colegiado a quo. Anote-se, também, que para o Colegiado a quo foi irrelevante o fato de haver uma segunda pessoa jurídica interposta entre o FIP e a adquirida, no caso, Rio Jari SP Participações S/A, da qual CELLE SP Participações Ltda era subsidiária integral. De toda a sorte, à semelhança do que se verá na análise dos paradigmas, na operação aqui sob exame também houve duas holdings interpostas. Diante de tais circunstâncias, cabe concordar com o I. Relator quanto à caracterização do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1302-003.474. Fl. 4812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 47 Antes, porém, adicione-se, que nos outros casos tendo em conta operações realizadas por Notre Dame Intermédica Saúde S/A – Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336 –, também havia alegação de dessemelhança em face da discussão, no paradigma, acerca de laudo extemporâneo, em face do que esta Conselheira recordou que este Colegiado já teve a oportunidade de se debruçar sobre os fundamentos prevalentes em face de julgado editado nos mesmos termos, consignado no Acórdão nº 1302-003.475. Esta Conselheira declarou voto26 no Acórdão nº 9101-006.828 para assim registrar os debates havidos com o relator dos recursos especiais interpostos contra aquela decisão, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, acerca deste aspecto: O I. Relator inicialmente suscitou a existência de fundamento inatacado, com respeito à falta de comprovação do fundamento do ágio em rentabilidade futura, e neste sentido destacou, inicialmente, o que consignado no voto vencido do acórdão recorrido: A autoridade fiscal concluiu que o referido ágio decorreria de operação desprovida de propósito negocial, com a indevida utilização de empresas veículo, e na qual não teria ocorrido a necessária "confusão patrimonial" entre real adquirente e empresa adquirida, condição ao aproveitamento fiscal do ágio supostamente presente nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/972. Ainda consignou que não estaria comprovado, no caso concreto, que o fundamento econômico do ágio pago decorreria da expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, uma vez que o demonstrativo apresentado, i.e., o Relatório Final de Avaliação Econômico-Financeiro, elaborado pela KPMG ("Laudo de Rentabilidade Futura"), datado de 02/03/2011 e com data-base em 31/08/2010, seria posterior à aquisição desta empresa. Vejam-se os seguintes trechos do TVF: (...) De seu lado, a contribuinte apresenta os seguintes fundamentos, com base nos quais sustenta que as amortizações de ágio em questão preenchem as exigências formais para serem consideras despesas dedutíveis: (...) À vista de tais fatos e fundamentos, entendo que assiste razão à contribuinte. Além do que, o fato de os recursos advirem de empresa no exterior, em si, não constitui fundamento para o não aproveitamento do ágio. Também não desnatura a ocorrência de confusão patrimonial. Não encontro em tal interpretação da fiscalização, mantida pela DRJ, descumprimento às disposições do artigo 386 do RIR/99, vigente à época (atual Lei nº 9.580/2018). Não tentativa ilícita de se internalizar o ágio, por meio de incorporações de empresa veículo. Não se vê abusividade ou operações desprovidas de motivação. 26 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e a discussão acerca da existência de fundamento inatacado não teve relevo, porque o Colegiado acordou em não conhecer do recurso especial do sujeito passivo por outras dessemelhança entre os acórdãos comparados. Fl. 4813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 48 O Laudo de Avaliação, datado de março de 2011, elaborado pela KPMG, com base no método de fluxo de caixa futuro descontado a valor presente, certificou que o ágio registrado pela QC II tinha por fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, nos termos da alínea "b" do § 2o do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Assim, ainda que datado de 02/03/2011, tinha como data-base 31/08/2010. Ou seja, baseava-se nas informações contemporâneas ao fechamento da operação de aquisição da QualiPar. Verifica-se, ainda, que a operação se deu entre partes independentes, quais sejam, de um lado o Grupo Carlyle, representado pela QC II, e de outro lado o Grupo Qualicorp, na figura dos vendedores Sr. José e GA Brasil FIP. O fato de as controladas da QualiPar atuarem como garantidoras das debêntures emitidas pela QC II não "reforça o caráter de empresa veículo da QCI e da QCII"(f\. 7 do TVF), como indevidamente entende o Sr. Agente Fiscal, mas diz respeito à própria natureza de que normalmente se reveste a aquisição alavancada, sendo expediente comum a esse tipo operação. Observa-se que, a incorporação da investidora (QC II) pela investida (QualiPar), com a unificação do investimento adquirido com o ágio pago na aquisição da QualiPar, fundamentado na sua expectativa de rentabilidade futura, este último passou a ser dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Destaca-se, nesse ponto, a ocorrência da unificação patrimonial, autorizadora da dedutibilidade fiscal do ágio. Assim, não subsiste o argumento de que não teria ocorrido a unificação ou confusão patrimonial. No que diz respeito ao fato de a QualiPar passar a ser detentora do ágio pago na sua própria aquisição, ressalte-se que se trata da mera aplicação do artigo 8º da Lei n° 9.532/97, que expressamente reconhece o aproveitamento do ágio também na hipótese de incorporação da investidora, que pagou o ágio, pela investida a chamada incorporação reversa. Assim, é possível concluir que as operações societárias realizadas resultaram validamente na possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio pela contribuinte. Pois, desde o início, visou-se a aquisição do controle da QualiPar pelo Grupo Carlyle e, para tanto, (i) houve aquisição, pela contribuinte, de participação societária adquirida com ágio; (ii) houve absorção da investidora pela investida, consoante previsão expressa do referido artigo 8º; e a fundamentação econômica do ágio está lastreada em expectativa de rentabilidade futura. (destacou-se) Nestes termos, o relator do acórdão recorrido, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, afastou a objeção fiscal à fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Contudo, o Colegiado a quo, neste ponto, acordou, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Rogério Aparecido Gil (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto. E no voto vencedor, o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório consignou que: Fl. 4814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 49 Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. [...] Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento. (destacou-se) A dúvida que se colocou, nestes termos, era se a maioria qualificada que negou provimento ao recurso voluntário adotou como fundamento, também, a imprestabilidade do laudo de avaliação elaborado posteriormente à aquisição para atribuir ao ágio fundamento em rentabilidade futura. Os Conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias concordaram com o relator, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, em afastar este óbice apontado pela autoridade lançadora. Restava saber se os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), mantiveram aquele óbice. A decisão indicava que o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto (glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL), mas não foi especificado em que ponto da fundamentação haveria discordância. De outro lado, o voto vencedor do acórdão recorrido dizia que o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora, na sequência descrevendo o entendimento para estes componentes, a indicar que tal não seria o entendimento do redator designado, Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório. Ocorre que, se o entendimento contrário à fundamentação do ágio por rentabilidade futura foi adotado por apenas três dos conselheiros que integravam a maioria qualificada – no caso, os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Fl. 4815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 50 Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente) – não teria sido formada maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Para além disso, a expressão alguns componentes da maioria vencedora somente pode ser interpretada no sentido de que ao menos um desses componentes não concordou com esta tese. E a supressão de um destes conselheiros do conjunto da maioria qualificada, formada por 4 (quatro) conselheiros, já evidenciaria, como acima demonstrado, que não houve maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Em outras palavras, ao menos um dos Conselheiros da maioria qualificada teria acompanhado os outros 3 (três) Conselheiros que votaram com o relator, somando 5 (cinco) votos em favor da validade da fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Ainda, como bem relatado, houve oposição de embargos de declaração quanto a este ponto do acórdão recorrido, e assim reputou-se necessária a transcrição integral do exame de admissibilidade de e-fls. 6202/6212: OBSCURIDADE QUANTO AOS QUESTIONAMENTOS ACERCA DO LAUDO DE AVALIAÇÃO A embargante aduz: “Analisando-se o voto vencedor, é possível notar que há nesse um parágrafo em que se afirma que, para alguns julgadores componentes da maioria vencedora, o fato do laudo de avaliação ter sido supostamente elaborado em data posterior à constituição do ágio teria sido um "reforço argumentativo" (fl. 56 do acórdão recorrido) para a manutenção da glosa. Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. Por esse motivo, a Embargante requer a essa Turma Julgadora que, com o acolhimento dos presentes Embargos de Declaração, seja determinada a supressão desse parágrafo do voto vencedor, de forma que se reflita no acórdão apenas as razoes de decidir do colegiado.” (destaque original) Trata-se do seguinte trecho da decisão embargada: “Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento.” A rigor a embargante não suscita obscuridade, na medida em que demonstra claro entendimento do sentido e abrangência da decisão; sustenta que a decisão embargada incorreu em erro, por aludir a argumento que não reflete o entendimento da maioria. A alusão ao fato de que alguns integrantes da maioria vencedora viram, na data do laudo (posterior ao evento), “reforço argumentativo” Fl. 4816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 51 para negar o recurso voluntário não prejudica em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão. A expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Portanto, considero não demonstrada a obscuridade. (destaques do original) O I. Relator havia compreendido que a rejeição dos embargos de declaração para supressão deste ponto do voto vencedor evidenciaria a existência de fundamento inatacado no acórdão recorrido. Contudo, esta Conselheira compreendeu que a rejeição se deu porque não demonstrada a obscuridade neste ponto, vez que a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Havia, ainda, a afirmação de que a alusão a este “reforço argumentativo” não prejudicaria em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão, bem como que a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, sendo que na parte anterior do despacho estava transcrito o entendimento extraído pela Contribuinte da decisão: Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. (destaques do original) Nestes termos, se a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, e a embargante afirmara que a validade do laudo não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal, esta Conselheira interpretou que a rejeição dos embargos significava a concordância com esta interpretação extraída pela Contribuinte embargante. Assim, integrando o despacho de rejeição dos embargos ao acórdão recorrido, na forma do art. 1025 do Código de Processo Civil, esta Conselheira vislumbrou a concordância da Presidência do Colegiado a quo com a interpretação que a embargante (Contribuinte) extraiu do acórdão embargado, no sentido de que o fundamento em debate não foi um daqueles adotados pelo colegiado para manutenção do lançamento nesta matéria, inexistindo obscuridade porque a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Daí, se o relator foi vencido por voto de qualidade, concluiu-se que somente os fundamentos adotados por todos os membros da maioria qualificada prevaleceram para a negativa de provimento ao recurso voluntário. Ou seja, com respeito à validade do laudo de avaliação posterior à aquisição para fundamentação do ágio em rentabilidade futura, o voto do relator teria sido vencedor. Observou-se, ainda, que embora a ementa não se preste como expressão autônoma do que decidido pelo Colegiado, neste contexto no qual a rejeição dos embargos é coerente com a interpretação extraída do expresso no voto vencedor, Fl. 4817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 52 em confronto com o voto vencido, haveria como reforço a esta constatação o fato de a ementa do acórdão recorrido nada referir acerca daquele fundamento: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 ÁGIO. REGISTRO. DECADÊNCIA A condição para a constituição do crédito tributário reside no fato gerador e não no registro do ágio. É a influência que esse registro exercerá no lucro real, por ocasião de sua amortização, que marca o termo inicial do prazo decadencial de cinco anos. Havendo intimação nesse prazo, contado da amortização, não há que se falar em decadência. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. A regra da amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada de maneira restritiva. Não há espaço para alargamento das situações expressamente previstas em lei. A interpretação literal para a formação das normas contidas no artigo 7º, caput, e no artigo 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532/97, conduz ao entendimento de que o ágio a ser amortizado é aquele surgido nos termos do que previu o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Isto é, somente a empresa que "detenha participação societária adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. INDEDUTIBILIDADE As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 RIR/18). ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL. Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo. MULTA QUALIFICADA. INEXISTÊNCIA DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE PENAIS. INAPLICABILIDADE. Em situações nas quais as partes deixam claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, é incabível a qualificação da multa aplicada, mesmo que o planejamento tributário seja inoponível ao Fisco, porque não se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE. Fl. 4818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 53 De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN Somente se houver comprovado interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária haverá se falar em responsabilidade solidária. A discussão do tema nesta instância especial, portanto, seria dependente de recurso especial adesivo da PGFN quanto a este fundamento subsidiário, caso fossem revertidos, em razão do recurso especial da Contribuinte, os demais fundamentos vencedores para inadmissibilidade da glosa de amortização do ágio em questão. Em conclusão, compreendeu-se neste ponto preliminar que ainda não existiria fundamento inatacado no acórdão recorrido. (destaques do original) Assim, confirmou-se que as referências à extemporaneidade do laudo no paradigma nº 1302-003.474 não constituem elemento distintivo e determinante para a decisão lá adotada. No mais, os fundamentos do paradigma nº 1302-003.474 se mostram suficientes para reverter o voto condutor do acórdão recorrido, que admitiu a amortização fiscal do ágio porque não evidenciado dolo, fraude ou simulação na interposição de empresa-veículo com o objetivo de permitir a amortização, pelas investidas, do ágio pago por SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias denominado “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. O voto vencedor do paradigma é expresso no sentido de que a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Daí que não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição. Como bem demonstra o I. Relator, à semelhança do presente caso, no paradigma havia mais de uma pessoa jurídica interposta, e a de último nível não tinha outra função senão ser extinta para permitir a amortização fiscal do ágio contra os resultados das investidas. Irrelevantes, assim, as distinções apontadas pela Contribuinte acerca do percentual financiado. Note-se, também, que à semelhança da operação aqui discutida, no paradigma a penalidade também havia sido qualificada, mas o outro Colegiado do CARF, embora afastando o gravame sob a compreensão de que as partes deixaram claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, não se concretizando condutas como a sonegação ou a fraude penais, ainda assim considerou o planejamento tributário inoponível ao Fisco e manteve a glosa das amortizações fiscais do ágio pago. Esta Conselheira, portanto, concorda com o I. Relator no sentido de que o paradigma nº 1302-003.474 presta-se a demonstrar o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN. Fl. 4819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 54 Com respeito ao paradigma nº 9101-002.962, vale observar que este Colegiado27 concordou com as razões assim expostas por esta Conselheira para admiti-lo em face de recurso especial interposto pela PGFN, apreciado no Acórdão nº 9101-006.940, nos seguintes termos: A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário apontando dessemelhança fática entre os acórdãos comparados na primeira matéria indicada. Observa que este caso apresenta a peculiaridade de o investidor estrangeiro participar de outras empresas no Brasil, e o voto condutor do acórdão recorrido ainda ter destacado que as operações poderiam ter sido realizadas por qualquer uma das quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte, mas que optaram por fazer pela AYMSPE. [...] Nestes termos, observa-se que a existência de outras quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte é diferencial invocado, apenas, para minimizar a falta de propósito negocial de AYMSPE. O fundamento primeiro da acusação fiscal, centrado no fato de o investidor estrangeiro capitalizar empresa nacional para que esta promovesse a aquisição, é refutado sob interpretação de que exigir que a aquisição da CADENCE fosse feita por empresa já existente no Brasil seria criar exigência não prevista em lei. [...] Já no paradigma nº 9101-002.962 constatou-se que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). O voto condutor deste paradigma se opõe à confusão patrimonial apenas aparente que vislumbra em tais circunstâncias: Nesse quadro, da mesma forma que o ágio em si não pode ser artificial para que se possa admitir a dedução da despesa com sua amortização (esta 1ª Turma tem sistematicamente mantido glosas em que o ágio foi gerado artificialmente dentro de grupo econômico, sem qualquer dispêndio), também não se pode admitir sua dedução quando a confusão patrimonial é apenas aparente. Assim, caso a empresa investidora cujo patrimônio se encontrou com a empresa investida em decorrência de evento de incorporação, cisão ou fusão não for aquela que efetivamente suportou a aquisição do investimento, a despesa com amortização do ágio não poderá ser deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL. 27 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 4820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 55 [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). [...] Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: [...] E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: [...] (negrejou-se) A Contribuinte observou que neste paradigma não houve, como no recorrido, cogitação da outra investida do Grupo Carrefour no Brasil – que denomina Carrefour Brasil – promover a aquisição da participação societária em Atacadão S/A. De fato, a existência de outras investidas no Brasil está demonstrada no paradigma, em posição na qual uma delas – a citada Carrefour Brasil - detém pequena parcela de participação na empresa-veículo KORCULA, controlada por BREPA – outra investida do Grupo no Brasil -, que recebe e transfere a KORCULA parte dos recursos advindos do exterior, os quais, juntamente com o empréstimo recebido diretamente do exterior, são destinados à aquisição do investimento com ágio cujas amortizações são glosadas. Contudo, para além de a omissão quanto àquela possibilidade não configurar necessariamente distinção em relação ao recorrido, há no voto condutor do paradigma referências à impropriedade desta argumentação sob a ótica da outra investida existente no Brasil (BREPA). Nos termos a seguir transcritos, constata-se que para minimizar os efeitos da escolha feita pelo grupo seria necessário avaliar se havia interesse/possibilidade de unificação do negócio adquirido com a outra investida brasileira: Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não Fl. 4821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 56 assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...) Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Assim, há similitude suficiente em face do paradigma nº 9101-002.962, razão pela qual o recurso especial da PGFN, na primeira matéria, deve ser CONHECIDO apenas em face dele. O paradigma nº 9101-002.962, portanto, também trata de operação societária na qual o investidor estrangeiro tramita entre duas pessoas jurídicas nacionais os recursos para aquisição da investida. É BREPA, investida do Grupo Carrefour no Brasil, que recebe os recursos de CARREFOUR BV e os aporta em KORCULA, esta extinta por incorporação da investida adquirida (Atacadão S/A). E, como registrado em seu relatório, a exigência também havia sido formulada com multa qualificada, ao final reduzida a 75%, e ainda assim as glosas de amortização de ágio foram mantidas. Dessa forma, apesar da artificialidade apontada não autorizar a qualificação da penalidade, o outro Colegiado do CARF, distintamente do Colegiado a quo, entendeu que a pessoa Fl. 4822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 57 jurídica interposta apenas para permitir a amortização fiscal do ágio impunha a glosa destes valores lançados contra o resultado da investida. Quanto às especificidades da operação analisada no paradigma, mencionadas pela Contribuinte em contrarrazões - “por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa” – não se prestariam a caracterizar dessemelhança, mas sim o próprio dissídio jurisprudencial, vez que circunstâncias semelhantes estão descritas no relatório do acórdão recorrido e não afetaram a decisão do Colegiado a quo. Estes os termos em que os apontamentos foram consignados nos autos do processo administrativo nº 14817.720018/2020-93:  Do exame da contabilidade da CELLE, referente ao período compreendido entre as datas da sua constituição e da transação envolvendo a compra da BRINOX, evidenciamos que o seu Livro Diário apresenta apenas os registros contábeis referentes a subscrição do capital a integralizar pelos seus antigos sócios. Esses registros contábeis não materializam a cláusula 5ª do seu contrato social, reproduzida abaixo, a qual descreve que o seu capital social teria sido totalmente integralizado no momento da sua constituição em 28/01/2011;  O registro dessa integralização somente ocorreu em 19/05/2011, data da aquisição da BRINOX, cujos recursos teriam ingressado na conta “CAIXA;  Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE;  O cenário encontrado na análise da contabilidade da empresa RIO JARI não difere em nada daquele encontrado na sua subsidiária integral CELLE, apresentando as mesmas características em seus registros, os quais iniciaram em 19/05/2011, quando da aquisição da BRINOX, muito embora ela tenha sido constituída em 03/12/2010;  Essas empresas não demonstram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento; Contudo, é relevante a distinção apontada pela Contribuinte com respeito ao fato de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Fl. 4823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 58 Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Do voto condutor do paradigma consta que: [...] Tal aquisição fora acordada em contrato celebrado dez dias antes, figurando como vendedores as pessoas físicas sócias de PRIMART (“família Lima”), as pessoas físicas sócias de LOLY (“família Schmeil”) e Farid Curi, e, como compradora, KORCULA. Apesar de KORCULA figurar como compradora, o contrato previa que as notificações decorrentes das obrigações aí assumidas deveriam ser enviadas à BREPA, como garantidora e principal pagadora das obrigações da compradora. O valor total de venda acordado foi de R$ 2.233.440.000,00, sendo pago ágio no montante de R$ 1.780.738.273,26. Observando a Fiscalização que o montante faltante para o pagamento dos R$ 2.233.440.000,00 acordados foi obtido mediante empréstimo direto de CARREFOUR BV a KORCULA, no valor de R$ 1.095.629.201,83 (a KORCULA dispunha somente de R$ 1.137.810.898,00 oriundos do aumento de capital integralizado pela BREPA), concluiu a autoridade fiscal que "CARREFOUR BV foi a origem dos recursos para a compra do ATACADÃO, seja através de aumento de capital que passou por BREPA, seja através de empréstimo direto para KORCULA". Elaborou a Fiscalização o seguinte quadro que resume as operações: [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: [...] (destacou-se) O fato de os recursos empregados na aquisição terem vindo integralmente de CARREFOUR BV foi elemento determinante para a decisão do paradigma, e assim constitui dessemelhança que prejudica a formação do dissídio jurisprudencial. Fl. 4824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 59 Esclareça-se que o I. Relator aponta que o paradigma nº 9101-002.962 foi rejeitado nos precedentes nº 9101-007.009, 9101-006.533 e 9101-006.944, mas na visão desta Conselheira tal se deu em razão de circunstâncias fáticas específicas dos acórdãos lá recorridos. No precedente nº 9101-007.009, este Colegiado28 concordou com esta Conselheira em rejeitar tal paradigma porque no recorrido não havia, sequer, apontamento de artificialidade na pessoa jurídica interposta para aquisição do investimento pelo investidor estrangeiro. Veja-se: Já com respeito à necessária similitude fática para tanto, tem razão a Contribuinte quando observa inexistir na acusação fiscal qualquer consideração sobre a suposta participação de “empresa veículo” ou mesmo acusação de “simulação, fraude ou dolo”, nem acusação de artificialidade ou falta de substância da Iberdrola Energia. A autoridade julgadora de 1ª instância, de fato, adicionou referências a falta de propósito negocial e evidência de simulação, mas isto em face de vício de vontade identificado nas justificativas apresentadas pela Contribuinte para a segunda fase de operações societárias realizadas para aproveitamento final do ágio, dadas as inconsistências identificadas na alegada política de governança corporativa mundial que teria motivado a alteração da estrutura de controle dos investimentos no Brasil. Não há menção de simulação, fraude ou dolo, nem mesmo de artificialidade, na aquisição do investimento pela empresa brasileira mediante aporte de recursos pela controladora estrangeira. Ao contrário, os relatos são de que Iberdrola Energia do Brasil S/A, antes de receber o aumento de capital de R$ 3.768.960.000,00 em 31/10/2011, já apresentava capital social de R$ 70.976.595,00, e figurou no contrato de compra e venda das ações em janeiro/2011, adicionando-se, apenas, que IBEDROLA S/A teve papel fundamental, figurando como garantidora da operação, vinculando-se ao avençado como se fosse uma parte e reconhecendo que recebe benefícios diretos e indiretos substanciais das transações, inclusive porque evidenciado na análise das DIPJs da IBERDROLA ENERGIA, que esta não teria capacidade econômica para a aquisição, direta e indireta, da participação societária na ELEKTRO, vindo os recursos necessários a tanto da integralização, ocorrida em 31/10/2011, de capital social promovida pela IBERDROLA S/A. Nada é dito sobre as atividades exercidas por IBERDROLA ENERGIA antes e depois da aquisição em questão. No precedente nº 9101-006.533, de forma semelhante, este Colegiado29 também concordou com a condução desta Conselheira calcada em especificidades da operação societária analisada no acórdão lá recorrido, como se vê nos seguintes excertos: 28 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 29 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 4825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 60 Eis, portanto, o diferencial apontado pela Contribuinte acerca da participação de MIND nas operações questionadas: tratava-se de empresa operacional, adquirida no mesmo contexto da aquisição da Contribuinte, seguindo-se a unificação de ambas para constituição da hipótese legal de amortização fiscal do ágio pago. O exame de admissibilidade, por sua vez, partiu da premissa que o Colegiado a quo concordou com a amortização do ágio apesar de o acórdão recorrido reconhecer que os recursos empregados na aquisição de JPLSPE com ágio foram fornecidos pelo grupo estrangeiro UHC, por intermédio do FIP POLAR, em favor de MIND. JPLSPE seria a controladora indireta da Contribuinte e o FIP POLAR teria como quotista o grupo UHC, detendo 100% da participação em MIND, adquirente de JPLSPE. De fato, esta ocorrência está presente no acórdão recorrido, e pode, inclusive, ter determinado o voto divergente do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo quanto ao provimento do recurso voluntário dado pelos demais membros do Colegiado a quo. Contudo, s circunstâncias diferenciadas da pessoa jurídica considerada empresa-veículo (MIND) também estão destacadas no voto condutor do acórdão recorrido e, assim, integram a razão de decidir do Colegiado a quo. [...] Aqui, também, a efemeridade da empresa-veículo referida no paradigma, para além de a operação lá analisada se destinar a ingresso e saída de recursos de e para o exterior, mantendo-se no Brasil apenas o ágio a ser amortizado com extinção da empresa-veículo, constituída apenas para estas finalidades, são diferenciais que impedem a caracterização do dissídio jurisprudencial, mormente frente aos destaques feitos no acórdão recorrido acerca do fato de a pessoa jurídica referida como empresa-veículo ter vida econômica própria, autônoma, operacional, desde 1997, além de ter sido objeto de aquisição pelo mesmo investidor estrangeiro, antes de sua unificação à Contribuinte autuada. O segundo paradigma admitido, nº 9101-002.962, teve como destaque, no exame de admissibilidade, o fato de nele também se afirmar a necessidade de a confusão patrimonial, ensejadora da dedutibilidade do ágio, envolver a figura do real investidor, ou seja, daquele que efetivamente suportou o ônus financeiro do ágio pago. Verificou-se, no caso, que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). Contudo, o voto condutor deste paradigma também se apoia na artificialidade da empresa-veículo, quando assim refere: [...] Fl. 4826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 61 Logo, também neste segundo paradigma estão presentes diferenciais na comparação entre a estrutura das empresas-veículo, aspecto que, como demonstrado, foi relevante para o Colegiado a quo decidir em favor da amortização fiscal do ágio. Dessa forma, como os dois paradigmas apresentam dessemelhanças fáticas em ponto determinante para a decisão do Colegiado a quo, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Por fim, no precedente nº 9101-006.944, este Colegiado30 concordou com o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, que também destaca as circunstâncias específicas da pessoa jurídica interposta na operação societária lá analisada para desassemelhar os casos: O primeiro aspecto que chama a atenção deste Conselheiro é o fato de o Acordão Recorrido concluir inexistir “empresa veículo”, conforme destacado no próprio Despacho de Admissibilidade, quando reproduziu a ementa (grifos nossos): “ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. COMPRA ALAVANCADA. PROPÓSITO NEGOCIAL Na hipótese de restar evidenciada a presença de outra finalidade além da economia tributária produzida que justifica a existência, ainda que efêmera, de sociedade investidora que venha a ser incorporada pela sociedade na qual possuía participação societária adquirida anteriormente com ágio, como no caso da chamada “compra alavancada”, é legítimo o aproveitamento das amortizações do referido ágio pela incorporadora, à luz do que dispõe o inciso III do art. 386 do RIR/99.” Note-se, inclusive, que há menção expressa no voto condutor sobre a evidência das provas (grifos nossos): “Deste modo, resta evidenciado que as provas e razões apresentadas pela Recorrente não deixam dúvida quanto aos propósitos empresariais envolvidos na incorporação da Mevamoga pela Recorrente. Seria absolutamente impossível realizar a denominada aquisição alavancada se a Mevamoga não tivesse contraído a dívida e constituída a garantia. E, como decorrência da incorporação, e pelo que se viu, não foi ficta, as despesas de amortização de ágio tornaram-se dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme estabelecem os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Logo, a Mevamoga não pode ser considerada uma empresa-veículo, nos termos em que afirmado pela Autoridade lançadora. Sua utilização era necessária (como demonstrado) e se a operação societária (aquisição seguida de incorporação) implicou em uma redução da carga tributária, ela decorreu de transações comerciais/financeiras legítimas e válidas.” 30 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo (substituta) e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 4827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 62 Já no Acórdão Paradigma, por outro lado, a conclusão é que havia uma “empresa veículo”. Vejamos excerto do voto vencedor: [...] Ou seja, foi da análise das provas de cada um dos casos concretos que se chegou à conclusões diferentes. Assim, para que pudéssemos admitir o dissenso, entendo que este Colegiado deveria revisitar as provas do Acórdão Recorrido, para chegar à conclusão que mesmo na hipótese de verificação da existência de uma alegada “empresa veículo”, ainda sim, o resultado não seria diferente tal qual como originalmente decidido, o que poderia, talvez31, resultar em um dissenso jurisprudencial. [...] Não fosse tal distinção suficiente, temos no caso concreto o fato de a aquisição ter ocorrido em uma estrutura denominada aquisição alavancada (leveraged Buyout), enquanto, no caso do Acórdão Paradigma, a aquisição se deu por recursos de empresas do próprio grupo adquirente (no caso, Grupo Carrefour). Nesse ponto, destaco ainda, que a compra alavancada foi igualmente utilizada como um dos elementos para se concluir pela inexistência da “empresa veículo”. Vejamos: [...] Esta Conselheira declarou voto para acompanhar o relator em suas conclusões quanto a este aspecto do conhecimento, ponderando que: Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de negar conhecimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto à primeira matéria (amortização do ágio), porque, em princípio, o fato de o paradigma concluir que na operação ali analisada havia uma “empresa veículo” poderia caracterizar o dissídio jurisprudencial em face do recorrido que afirmou inexistir uma “empresa veículo” no presente caso. Bastaria, apenas, que os casos apresentassem circunstâncias fáticas assemelhadas. Contudo, como expresso no exame de admissibilidade, o paradigma, para concluir que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente, considera que os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV), mas isto sem identificar qualquer propósito negocial para “Korcula”, ao passo que, no recorrido, a interposição de “Megamova” foi justificada pelos investidores estrangeiros serem fundos de investimento e pelas vantagens financeiras na contratação da dívida pela holding brasileira. Veja-se que no paradigma os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR 31 Por necessária avaliação de existência de outros elementos para se concluir pela similitude. Fl. 4828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 63 BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Já no recorrido está consignado que os autos demonstram que a Mevamoga figurou em diversas relações jurídicas com terceiros, cumprindo o seu papel de centralizar o investimento de fundos de investimentos com quotistas diversos, e, nessa função, tomou dívida e constituiu garantias junto ao Banco Bradesco. Adicione-se que a contratação da dívida por “Mevamoga” é admitida em razão de óbices à sua contratação pelos Fundos e também por se destinar a aquisição específica, cujos fluxos de caixa futuros resultariam em redução e extinção de garantias. Já no paradigma, é determinante para a caracterização de “Korcula” como empresa- veículo o fato de a dívida ter sido originalmente contratada pela adquirente estrangeira. No presente caso, ainda que também haja mais de uma pessoa jurídica interposta, como no paradigma, e para a maioria dos votos pelo cancelamento da presente exigência a presença de um FIP na parte adquirente não tenha sido determinante para a validação da estrutura adotada, como exposto na rejeição do paradigma nº 9101-002.962 no precedente nº 9101-006.944, subsiste como diferencial o fato de no paradigma nº 9101-002.962 os recursos aplicados na aquisição do investimento terem vindo integralmente do investidor estrangeiro. Por tais razões, esta Conselheira concorda com as conclusões do I. Relator para CONHECER do recurso especial da PGFN apenas com base no paradigma nº 1302-003.474. Quanto à dedução de despesas financeiras, a Contribuinte diz que o paradigma nº 1402-006.194 envolveu não apenas a emissão de dívida mediante debêntures pela suposta “empresa veículo”, mas sim uma engenharia financeira distinta e específica, bem como que o paradigma nº 9101-004.500 envolveu a emissão de dívida via debêntures pela Korcula (sociedade investidora) com a finalidade de quitar empréstimo anteriormente por si tomado com a sua controladora (Carrefour BV) para aquisição do Atacadão. Os dois casos se distinguiriam do presente no qual a Recorrida (investida) arcou com as despesas com juros das debêntures emitidas pela Celle (investidora) em razão da incorporação dessa por aquela, configurando-se o fenômeno jurídico da sucessão universal. O recurso especial fazendário, porém, confronta o fundamento do Colegiado a quo para afastar a glosa das despesas, o qual, descartadas as referências à acusação fiscal, aos dispositivos legais invocados, a doutrina e a outro julgado do mesmo Colegiado, pode ser resumido à seguinte afirmação: Nesta linha, parece-me que se está a sustentar que os requisitos de dedutibilidade devem ser contrapostos com as atividades da Celle, quem emitiu as debentures originalmente. Ademais, considerando a validade da operação de ágio, e que a empresa-veículo cumpriu sua função social, não merece acolhimento a tese de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Fl. 4829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 64 Sob esta ótica, a diferença entre os instrumentos financeiros se mostra irrelevante na aferição do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1402-006.194. Nos termos transcritos pelo I. Relator a partir do voto vencedor desta Conselheira no Acórdão nº 9101- 006.944, vê-se que a decisão favorável à glosa das despesas financeiras naquele julgado teve em conta a natureza original da despesa, ou seja, que ela poderia ser dedutível para a holding interposta, mas não para a investida que a incorporou. Note-se, inclusive, que tal divergência jurisprudencial subsiste ainda que seja negado provimento ao recurso especial fazendário na primeira matéria, vez que no paradigma nº 1402-006.194, a amortização fiscal do ágio foi admitida, por reconhecer em Greentree Educacional S/A substância econômica para figurar como adquirente do investimento com ágio, mas ainda assim subsistiram indedutíveis, pela investida, as despesas financeiras da dívida contraída para sua aquisição. Já quanto ao paradigma nº 9101-004.500, a glosa das despesas financeiras se deu sob a ótica de que elas não seriam dedutíveis nem mesmo para a pessoa jurídica interposta, vez que o empréstimo contraído favoreceu o real adquirente do investimento. O voto condutor do paradigma, de lavra desta Conselheira, é expresso neste sentido: Destaque-se que não há concordância, aqui, com as referências acima transcritas e sugestivas da interpretação de serem admissíveis as despesas financeiras se deduzidas por Korcula antes de sua incorporação pela autuada. O real adquirente do investimento foi Carrefour BV, os recursos do empréstimo contraído ao BNP Paribas foram a ele transferidos e, dessa forma, nem mesmo Korcula seria parte legítima para deduzir as despesas financeiras daí decorrentes. De toda a sorte, o empréstimo junto ao BNP Paribas foi contraído em 18/01/2008 e em 31/01/02008 ocorreu a incorporação de Korcula pela Contribuinte, de modo que possivelmente Korcula sequer contabilizou despesas decorrentes daquela contratação, inexistindo prova de que a Fiscalização não teria glosado as despesas anteriores à incorporação, como alegou o patrono da Contribuinte em sustentação oral. Neste contexto, a divergência em face do paradigma nº 9101-004.500 somente subsistiria se afirmada a semelhança da operação ali analisada com a debatida nestes autos, o que foi negado ao se rejeitar o paradigma nº 9101-002.962 na matéria anterior. Esclareça-se que o paradigma nº 9101-004.500 trata da mesma operação examinada no paradigma nº 9101-002.962, mas com o acréscimo da glosa das despesas financeiras assumidas pela empresa-veículo em razão de empréstimo contratado por ela com instituição financeira para substituir o empréstimo que antes lhe fora feito por CARREFOUR BV. Assim, tem razão a Contribuinte quando aponta dessemelhança em face do presente caso, no qual a Recorrida (investida) arcou com as despesas com juros das debêntures emitidas pela Celle (investidora). O relatório do acórdão recorrido indica que os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI Fl. 4830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 65 e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000, respectivamente. Por tais razões, também nesta matéria esta Conselheira acompanha o I. Relator pelas conclusões, para CONHECER do recurso especial com base, apenas, no paradigma nº 1402- 006.194 No mérito da primeira matéria - “possibilidade de amortização do ágio” - o cerne da discussão se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. É certo que CELLE também figurou na captação de cerca de R$ 80 milhões, que se somaram aos R$ 200 milhões aportados pelo investidor estrangeiro na primeira pessoa jurídica interposta (RIO JARI) e depois transferidos para CELLE. Todavia, a existência de duas pessoas jurídicas interpostas neutraliza a necessidade de interposição de CELLE para captação daquela parcela. De fato, bastaria a interposição de RIO JARI para as operações que, alegadamente, não poderiam ser realizadas pelo FIP. Os fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura, consolidados no voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, constituíram premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Fl. 4831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 66 Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para Fl. 4832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 67 apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural32. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; 32 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 4833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 68 II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Fl. 4834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 69 Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 4835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 70 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão33. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199734, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI35 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) 33 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 34 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 35 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 4836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 71 Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista36 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. 36 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 72 E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. Fl. 4838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 73 E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele Fl. 4839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 74 contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Fl. 4840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 75 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9937. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas 37 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 76 físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em Fl. 4842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 77 eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 4843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 78 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA38. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica 38 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 79 adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI39, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. 39 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 80 Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve- ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos Fl. 4846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 81 pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Fl. 4847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 82 Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, o Colegiado a quo teve em conta a seguinte sequência de eventos societários reproduzida no relatório do recorrido nos termos consignados nos autos do processo administrativo nº 14817.720018/2020-93:  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA, antiga denominação social da BRINOX METALURGIA S/A iniciou as suas atividades em 08 de março 1988;  No ano de 2011, a empresa passou por uma reorganização societária;  A empresa BRINOX METALURGIA S/A, fez uma cisão parcial do seu patrimônio, vertendo parle dele para a BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA, ambas estabelecidas no mesmo local;  A justificativa da cisão foi descrita como uma reestruturação societária em curso, a qual, concretizou-se pela venda da BRINOX METALÚRGICA LTDA, em ato contínuo realizado na mesma data;  A cisão teve reflexo no valor do capital social das empresas, reduzindo o da cindida para R$ 54.230.442,00 e aumentando o da receptora para R$ 15.989.476,00;  A empresa receptora chamada de Brinox Utensílios Domésticos Ltda passou a se chamar VMR Participações Societárias Ltda, que por sua vez passou a ter o ingresso de receitas mensais oriundas da locação, efetuada aos antigos proprietários;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA vendeu 90% de suas quotas para a empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA, subsidiária integral da RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A (intervenientes anuentes), totalizando a compra de 48.806.853 quotas e Valdomiro, restou com 5.423.045 (10%);  O preço da cessão das quotas foi de R$ 279 milhões, com responsabilidade subsidiária pelo pagamento pela empresa RIO JARI (cláusula 1.3 do compromisso);  Dessa transação surgiu a figura do ágio, conforme registros efetuados na contabilidade da CELLE em 19/05/2011, sendo ele posteriormente complementado em 14/07/2011, em decorrência de ajuste de caixa líquido e de capital de giro (cláusula 1.2), apurando-se o valor total de R$ 234.439.704,36. Fl. 4848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 83  Segundo o laudo de avaliação apresentado pela BRINOX, o ágio teve origem preponderante em bens intangíveis, sendo amortizado com base no fundamento econômico de rentabilidade futura;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA adotou então a denominação social de BRINOX METALÚRGICA S/A, com eleição para o conselho de administração as seguintes pessoas físicas: Norberto Oscar Morita, Norberto Oscar Morita, Rodrigo Lowndes, Angel Jose Uribe e Valdomiro Valente Remussi;  Os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000,00, respectivamente;  As quotas foram alienadas fiduciariamente em benefício do credor Banco Itaú BBA S/A, a fim de garantir a dívida oriunda da Cédula de Crédito Bancário;  A empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA foi transformada em CELLE SP PARTICIPAÇÕES S.A. e foram nomeados os diretores Diego Stark e Rodrigo Lowndes. O capital foi aumentado de R$500,00 (quinhentos reais) para R$ 202.343.945,00;  O SCG II Fundo de Investimento em participações FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES, ANGEL JOSE URIBE e GUSTAVO ANDO FURUTA, acionistas representando a totalidade do capital social da Rio Jari SP Participações S.A., aprovaram o aumento do capital social, atualmente de RS 800,00 (oitocentos reais), para RS 202.434.245,00; Como bem exposto na decisão de 1ª instância nos autos do processo administrativo nº 14817.720018/2020-93: 8.4. No caso, cabem algumas considerações: 8.4.1. Conforme acima exposto, a regra geral é a indedutibilidade das contrapartidas da amortização de ágio. Em regra, o ágio deve fazer parte do custo do investimento e ser computado na apuração do ganho de capital e consequentemente do lucro do exercício em que se der a alienação ou baixa do investimento; 8.4.2. A norma excepcional que autoriza a dedução da amortização do ágio diz textualmente: "A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação (...), na qual detenha participação societária adquirida com ágio (...) poderá amortizar o valor do ágio" cujo fundamento seja rentabilidade futura, à razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração posteriores ao evento de incorporação. 8.4.3. É consenso, que o ágio teve origem em negócio firmado entre partes independentes (Southern Cross e quotistas da BRINOX); Fl. 4849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 84 8.4.4. O adquirente que de fato suportou o ônus do investimento (aquisição com ágio) foi o SCGII Fundo de Investimento em Participações gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda., que por sua vez, fez parte da Southern Cross Group. Além de toda documentação acostada aos autos notícias publicadas da época ratificam que quem negociou com os vendedores e aportou dinheiro nas empresas intermediárias "RIO JARI" e, por via de consequência, na CELLE foi o SCG II FIP/Southern Cross. Cabendo aqui advertir que mesmo o valor do empréstimo com Banco Itaú BBA (correspondente a 28,583%* do valor pago) (28,33% = RS 80.000.00/RS 279.900.000.00) foi obtido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, conforme correspondência datada em 10/05/2011 — de Banco Itaú BBA S/A endereçada à Southern Cross do Brasil Adm. de Recursos S/A (At: Sr. Rodrigo Lowndes. Sr. Angel Uribe e Sr. Gustavo Furuta). 8.4.5. Também não se contesta ter havido o efetivo pagamento do preço de aquisição (RS 279.900.000.00 - valor na Cláusula 1.2 do Contrato de compra e Venda) na aquisição de 90% das quotas da Brinox. O valor do ágio não foi contestado pela autoridade fiscal. 8.5. Feitas as considerações acima, entendo que o ágio formado na operação de compra de uma pessoa jurídica adquirida com ágio por uma das empresas de um grupo econômico, para ser dedutível, não pode ser formado (e de certa forma transportado) para outra pessoa (que, frise-se, não possuía sequer recursos financeiros para tal) desse mesmo grupo econômico, ainda que criada para este fim específico. A amortização do ágio em questão, para que pudesse ser considerada dedutível, demandaria que a incorporação se verificasse, necessariamente, entre a real adquirente da participação societária com ágio (no caso SCG II Fundo de Investimento em Participações gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, que por sua vez, faz parte da Southern Cross Group) e a investida adquirida (Brinox Metalúrgica S/A.). Ressalte-se: o investimento na BRINOX continua existindo, com a real investidora (SCG II FIP/SOUTHERN CROSS) permanecendo no controle da investida através da RIO JARÍ. [...] 10. Quanto à alegação da impugnante de que CELLE e RIO JARI não se caracterizariam corno empresas veículo, há e de se destacar que a despeito das razões apresentadas pela contribuinte, para que houvesse a participação dessas empresas no processo de aquisição da BRINOX pelo Grupo Southern, fato é que essas empresas não possuíam patrimônio capaz de suportar a compra (o aporte foi feito pelo SCG II FIP gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda, que por sua vez, faz parte da Southern Cross Group, conforme já evidenciado) e tão pouco possuíam negócios no mercado (mesmo que dentro de seus objetos sociais: participação em sociedades) capazes de propiciar a tomada Fl. 4850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 85 de empréstimos perante instituições financeiras (tanto que, repise-se. a proposta de captação de recursos no mercado financeiro pela CELLE foi negociado pelo Banco Itaú BBA com Southern Cross do Brasil Adm. de Recursos Ltda.). 10.1. Além de todas as demais características já exaustivamente apontadas pela autoridade fiscal de que eram empresas ditas "de prateleira", com ínfimo capital social e sem nenhuma movimentação até que adquiridas por Southern Cross Group e inseridas no processo de aquisição da BRINOX (e no caso específico da CELLE que teve duração menor que sete meses), as razões extrafiscais alegadas pela impugnante mostraram-se insuficientes para descaracterizá-las como empresas "veículo". Milita ainda contra a impugnante o fato de a RIO JARI continuar existindo até os dias de hoje, uma vez que não se mostrou a razão plausível para que ela não pudesse adquirir a BRINOX, denota a intenção precípua de economia fiscal do negócio realizado pelo Grupo Southern Cross. 10.2. Fica evidente a interposição de duas empresas para a aquisição da BRINOX pelo Southern Cross. A impugnante alega que o SCG II FIP (frise-se gerido pela Southern Cross Brasil Administradora de Recursos Ltda) não poderia adquirir diretamente as quotas da BRINOX visando (i) proteger o patrimônio de seus quotistas {limitar a responsabilidade dos constas e restringir eventuais perdas no investimento): (ii) liberdade de negociação: (iii) captação de recursos de terceiros; e (iv) prestação de garantia. Contudo se a aquisição da BRINOX tivesse se dado por meio da sua subsidiária integral RIO JARI, também não haveria risco ao patrimônio dos quotistas do fundo, assim como também seriam atendidos os demais objetivos. Esses argumentos longe de assumir que a aquisição da BRINOX pela RIO JARI estaria a legitimar a amortização em questão, está apenas a demonstrar a fragilidade dos argumentos apresentados pela impugnante e não vale a pena prosseguir nessa discussão, porque não foi o que aconteceu em concreto. Aliás, não há que se discutir outras configurações de negócio que não ocorreram. [...] 12. Há um detalhe que, ao mesmo tempo que enfraquece os argumentos da impugnante, vem corroborar as conclusões fiscais de que a intenção precípua dos negócios societários perpetrados com a utilização da CELLE e da RIO JARI visava a amortização fiscal do ágio. Tal detalhe diz respeito ao fato de se verificar que não houve dedução do ágio na apuração do lucro líquido [escrituração contábil, de que decorre apuração de lucros e. consequentemente, de dividendos a serem distribuídos], mas apenas e tão somente a sua exclusão para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL [escrituração fiscal, de que decorre a apuração dos tributos (IRPJ e CSLL) que se destinam a financiar serviços públicos]. E. assim, entendo que a acusação fiscal quanto à exclusão indevida, nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, das despesas com amortização do ágio encontra-se correta. Fl. 4851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 86 13. Corno observação adicional, que em nada alterará o que até aqui se expôs e se concluiu, verifica-se que, na Cláusula 3 ("Obrigação Das Parles"), do Contrato de Compra e Venda de Quotas da Brinox Metalúrgica Ltda. mais especificamente, na cláusula 3.1.1 (abaixo transcrita) consta que o preço da compra também se prestaria a remunerar os quotistas vendedores por assumirem a obrigação de "não concorrência". Assim, em tese, o valor do ágio, deveria ser menor que o considerado.” (destaques do original) Evidente está que CELLE apenas foi interposta na operação para conduzir ao patrimônio da investida o ágio pago pelo investidor estrangeiro, e assim pretender a permissão de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, bem como opor contra o patrimônio da investida as despesas financeiras de captação de parte dos recursos aplicados em sua aquisição. A necessidade de constituição de uma holding no Brasil, ainda que confirmada, estaria satisfeita com RIO JARI, reafirmando que a figuração de CELLE se prestou, apenas, a alcançar a amortização fiscal do ágio pago, sem a unificação dos patrimônios do investidor e da investida demandada pela Lei nº 9.532/97. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de CELLE, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira, e tampouco a outra pessoa jurídica interposta para receber os recursos advindos do exterior. E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa CELLE (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. Vale a transcrição, também, das conclusões fiscais acerca da figuração de CELLE e de RIO JARI como instituições formais e vazias, em lugar da pessoa jurídica nacional efetivamente existente, Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, gestora de SCG II Fundo de Investimento e Participações: Os atos constitutivos da CELLE evidenciam que ela teve uma existência curtíssima, sendo constituída em janeiro de 2011 e incorporada alguns meses depois pela própria BRINOX METALÚRGICA S/A, seu único investimento realizado. Sobre a sua brevíssima existência, assim como de sua possível incorporação, o “Contrato de Compra e Venda de Quotas” datado de 18/05/2011 descreve essas Fl. 4852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 87 previsibilidades para a CELLE, conforme se infere por alguns trechos destacados abaixo: [...] A CELLE, quando da sua constituição, girava sob o tipo societário de “Limitada”, tendo como sócios os Srs. Eduardo Duarte e Vinicius Aguillar Duarte. Em alteração contratual registrada na JUCESP em 18/05/2011, mesma data do “Contrato de Compra e Venda de Quotas” da BRINOX, esses sócios se retiraram da sociedade e cederam as suas quotas para a empresa RIO JARI, conforme reproduzimos abaixo: [...] Destacamos, conforme grifos nossos efetuados no texto acima, que nº endereço das sedes da RIO JARI e da CELLE também se encontra estabelecida uma terceira empresa, descrita como sendo o escritório dos diretores que representam a RIO JARI. Oportuno salientar que as empresas RIO JARI e CELLE sempre estiveram estabelecidas nos mesmos endereços, conforme seus atos constitutivos, os quais descrevem ainda outras semelhanças, como o fato de as empresas apresentarem sócios em comum, explorarem o mesmo objeto social e serem constituídas quase que na mesma época, estando a atividade econômica principal de ambas enquadrada no código 64.62-0-00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, que a define como “Holdings de instituições não financeiras”. [...] Os documentos apresentados demonstram que concomitante à compra da BRINOX, as sedes das empresas RIO JARI e CELLE foram transferidas para a Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 2.277, 6° andar, sala 604, Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo. Nesse endereço se encontrava estabelecida também a empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, a qual, conforme descrevemos anteriormente, representa no Brasil a SOUTHERN CROSS GROUP – gestora de investimentos em fundos de “Private Equity”, com forte atuação na região da América Latina. Segundo o contrato de locação apresentado e o seu respectivo distrato, a SOUTHERN CROSS DO BRASIL foi a locatária desse imóvel no período de 12/01/2009 a 29/02/2016, sendo esse o local da sua sede social, conforme seus atos constitutivos. Atendendo a intimação fiscal para apresentação dos contratos de locação dos endereços das suas sedes, as empresas RIO JARI e CELLE disponibilizaram os documentos reproduzidos parcialmente abaixo, os quais se encontram apensados ao processo, referente a imóvel cedido pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL: Fl. 4853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 88 [...] Examinando as contabilidades disponibilizadas pelas empresas RIO JARI e CELLE, as quais abrangem os lançamentos contábeis realizados desde as datas em que ambas foram constituídas, verificamos que elas não apresentam nenhum registro efetuado em relação a gastos com aluguéis, energia elétrica, água, imposto predial, condomínio e outros afins relacionados a locação de imóveis que teriam sido utilizados pelos seus estabelecimentos, tampouco da existência de quaisquer tipos de bens registrados em seus ativos. [...] A empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL sempre contou com colaboradores, segundo informações declaradas em suas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, onde constam relacionados segurados empregados e contribuintes individuais, como o Sr. Gustavo Pereira de Freitas Santos, declarado no código 1421 da Classificação Brasileira de Ocupações – CBO, o qual agrupa os cargos dos “Gerentes administrativos, financeiros, de riscos e afins”, sendo admitido em 25/07/2011. Segundo atas de assembleias e de reunião do conselho de administração da RIO JARI, ele foi eleito o seu Diretor- Presidente para o período de 04/11/2015 a 04/11/2017, ocasião em que foi destituído do cargo de Conselheiro Administrativo. Por outro lado, as GFIP entregues pela CELLE e a RIO JARI informam que elas nunca contrataram nenhum segurado empregado e ou contribuinte individual, pois foram declaradas com ausência de fato gerador, ou seja, sem movimento, fatos que são corroborados em suas escriturações societárias, as quais não apresentam registros efetuados referentes a pagamentos de remunerações. O Srs. Angel Jose Uribe, Rodrigo Lowndes e Diego Stark, que também constam relacionados em atas ocupando cargos em Diretorias e Conselhos de Administração nas empresas RIO JARI, CELLE e BRINOX, são sócios minoritários da SOUTHERN CROSS DO BRASIL durante o período auditado, cujo acionista principal está estabelecido no exterior, atualmente, segundo última alteração contratual apresentada, na República da Irlanda, tendo passagem também pelos Estados Unidos da América e Ilhas Cayman. O site da SOUTHERN CROSS GROUP apresenta os nomes dos sócios da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, Srs. Rodrigo Lowndes e Diego Stark, bem como dos empregados desta, conforme documentos apensados ao processo, como parceiros com escritório no Brasil. Estão relacionados também outros nomes, como o do Sr. Norberto Oscar Morita, de nacionalidade argentina, descrito como um dos sócios e fundadores da SOUTHERN CROSS GROUP. Fl. 4854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 89 O jornal EL PAÍS40 também publicou recentemente informações sobre os sócios da SOUTHERN CROSS GROUP, em reportagem sobre o Sr. Horácio Reyser Travers: “Desde 1998 es uno de los cuatro accionistas del mayor fondo estadounidense de inversiones en Latinoamérica, Southern Cross, junto con el argentino Norberto Morita, el chileno Raúl Sotomayor y el cubano-estadounidense Ricardo Rodríguez.” “Desde 1998, ele é um dos quatro acionistas do maior fundo de investimento dos EUA na América Latina, Southern Cross, juntamente com o argentino Norberto Morita, o chileno Raul Sotomayor e o cubano-americano Ricardo Rodriguez.” Quando da aquisição da BRINOX pela CELLE, conforme o documento “Instrumento Particular de Alteração de Contrato Social, Transformação do Tipo Jurídico da Sociedade de Sociedade Limitada para Sociedade por Ações”, acostado ao processo, os Srs. Norberto Oscar Morita, Horácio Reyser Travers, Angel Jose Uribe e Rodrigo Lowndes foram eleitos membros do conselho de administração da BRINOX, com os dois primeiros ocupando os cargos de Presidente e Vice- Presidente, respectivamente. [...] Sobressai também dos atos constitutivos da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, que o seu fundador majoritário foi o Sr. Marco Aurélio Rogério Franco, Contador dessa empresa, da RIO JARI e da CELLE, conforme documentos que apensamos ao processo. Na época era detentor de 99,9% das quotas do capital social, tendo a constituído em 03/12/2007 – registrada na JUCESP em 10/12/2007 – e se retirado dela na primeira alteração contratual em 09/01/2008 – registrada na JUCESP em 20/02/2008, quando ingressaram na sociedade os sócios sediados no exterior. Sobre as escriturações societárias disponibilizadas pelas empresas CELLE e RIO JARI, tecemos os comentários abaixo em relação a outras análises realizadas em seus registros. Iniciando com o exame da contabilidade da CELLE, referente ao período compreendido entre as datas da sua constituição e da transação envolvendo a compra da BRINOX, evidenciamos que o seu Livro Diário apresenta apenas os registros contábeis referentes a subscrição do capital a integralizar pelos seus antigos sócios. Esses registros contábeis não materializam a cláusula 5ª do seu contrato social, reproduzida abaixo, a qual descreve que o seu capital social teria sido totalmente integralizado no momento da sua constituição em 28/01/2011: [...] O registro dessa integralização somente ocorreu em 19/05/2011, data da aquisição da BRINOX, cujos recursos teriam ingressado na conta “CAIXA”, conforme lançamentos extraídos da sua escrituração contábil e apresentados na tabela abaixo: [...] 40 http://www.pagina12.com.ar/diario/elpais/subnotas/290999-76337-2016-01-24.html Fl. 4855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 90 Todos os demais registros efetuados na contabilidade da CELLE se relacionam com a compra da BRINOX, conforme consolidamos no relatório incluído ao processo intitulado “CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA – LANÇAMENTOS DIÁRIOS”. Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE. O cenário encontrado na análise da contabilidade da empresa RIO JARI não difere em nada daquele encontrado na sua subsidiária integral CELLE, apresentando as mesmas características em seus registros, os quais iniciaram em 19/05/2011, quando da aquisição da BRINOX, muito embora ela tenha sido constituída em 03/12/2010, conforme relatório consolidado apenso ao processo intitulado “RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A – LANÇAMENTOS DIÁRIOS”. Dessa forma, ao encontro dos registros contidos em suas contabilidades e das suas respectivas análises, vemos que essas empresas não demonstraram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento, ainda que esse não fosse relevante. As empresas CELLE e RIO JARI foram concebidas segundo as formalidades previstas para as sociedades empresárias, entretanto, ao contrário do que se aparenta querer fazer acreditar com as suas existências, entendemos que elas se distanciam em muito do propósito intrínseco daquelas sociedades, as quais colimam um sentido econômico, objetivando a obtenção de lucro através do exercício das suas atividades de produção e ou circulação de bens, serviços e congêneres, desenvolvidas com habitualidade e dentro de uma estrutura organizacional. As circunstâncias do contexto descrito neste relatório evidenciam que as empresas envolvidas orquestraram um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos. O conluio entre elas proporcionou atingirem o objetivo tributário lesivo a que se propuseram, com as empresas CELLE e RIO JARI desempenhando um papel intermediário para a concretização do investimento realizado pela SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias denominado “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. Notícias publicadas na mídia sobre a venda da BRINOX na época, conforme amostragem abaixo, corroboram que a SOUTHERN CROSS é a sua investidora: [...] Fl. 4856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 91 Corroboram também com as notícias publicadas na mídia, os documentos solicitados ao CONTRIBUINTE referentes ao “ACORDO DE ACIONISTAS” e seus aditivos, os quais foram estabelecidos entre as partes envolvidas quando da negociação da BRINOX, onde se observa que por vezes a CELLE e a RIO JARI são designadas neles como SOUTHERN CROSS, conforme amostragem abaixo: “ACORDO DE ACIONISTAS [...] Pelo presente instrumento particular, de um lado, (i) VALDOMIRO VALENTE REMUSSI, brasileiro, casado pelo regime da comunhão parcial de bens, industrial, portador da Carteira de identidade RG n° 6007764852/SSP-RS e inscrito no CPF/MF sob o n° 277.232.400-15, residente e domiciliado na Cidade de Caxias do Sul, Estado do Rio Grande do Sul, na Avenida Independência, n° 2.052, apartamento 91, bairro Panazzollo, CEP 95.082-380 (doravante designado "Valdomiro" -); De outro lado, (ii) CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA., sociedade empresária limitada, com sede na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 2277, 6º andar, sala 604(parte), Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, ambos em São Paulo, Estado de São Paulo, inscrita no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda ("CNPJ/MF") sob o n° 13.223.590/0001-63, neste ato representada nos termos do seu contrato social (doravante designada "Southern Cross"); (Southern Cross e Valdomiro, individualmente, um "Acionista" ou "Parte" e, conjuntamente, os "Acionistas" ou as "Partes"); E, na qualidade de intervenientes, [...] CONSIDERANDO que, em 18 de maio de 2011, Valdomiro e Luz Marina Remussi, na qual idade de Vendedores, Southern Cross, como Compradora e, Companhia e Rio Jari, como partes intervenientes, celebraram um contrato de compra e venda de ações ("Contrato de Compra e Venda"), de forma a regular a compra pela Southern Cross de 90% (noventa por cento) do capital votante e total da Companhia; [...] TERCEIRO ADITIVO AO ACORDO DE ACIONISTAS DA BRINOX METALÚRGICA S.A. Este Terceiro Aditivo ao Acordo de Acionistas da Brinox Metalúrgica S.A. é celebrado em 24 de outubro de 2012, por e entre: VALDOMIRO VALENTE REMUSSI, brasileiro, casado pelo regime da comunhão parcial de bens, industrial, portador da Carteira de identidade RG n° 6007764852/SSP-RS e inscrito no CPF/MF sob o n° 277.232.400-15, residente e domiciliado na Cidade de Caxias do Sul - RS, na Avenida Independência, n° 2.052, apartamento 91, Bairro Panazzollo, CEP 95082-380 ("Valdomiro"); Fl. 4857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 92 Rio JARI SP PARTICIPAÇÕES S.A., sociedade por ações constituída e existente de acordo com as leis da República Federativa do Brasil, com sede social na Cidade de São Paulo – SP, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n" 2.277, 6º andar, sala 604 (parte). Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 13.008.397/0001-00, neste ato representada nos termos do seu estatuto social ("Southern Cross"); e JULIO MOURA NETO, brasileiro, casado, administrador de empresas e engenheiro, portador da Cédula de Identidade RG n° 04547S42-7 SSP/RJ, inscrito no CPF/MF sob o n° 468.948.027-34. residente e domiciliado na Cidade de São Paulo – SP, na Rua da Consolação, 3574, Apto. 6A, CEP 01416-000 ("Julio"): Valdomiro, Southern Cross e Julio individualmente, um "Acionista" ou "Parte" e, conjuntamente, os "Acionistas" ou as "Partes": [...] O contrato de compra e venda da parte restante das ações da BRINOX negociadas pelo Sr. Valdomiro Valente Remussi em 15/04/2013, também faz referências a SOUTHERN CROSS: [...] Assim como o contrato anterior, também o “Contrato de Compra e Venda de Quotas” datado de 18/05/2011 destaca a SOUTHERN CROSS, mesmo ela não estando relacionada em seu preâmbulo: [...] Comparando as datas de constituição do fundo e das empresas CELLE e RIO JARI, vemos que todas ocorreram bem próximas, com estas sendo criadas em 28/01/2011 e 03/12/2010, respectivamente, conforme registros efetuados na JUCESP, e aquele em 06/12/2010, segundo o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONSTITUIÇÃO DO SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. O gestor do fundo é a SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, com amplos poderes delegados pelo administrador, conforme artigo 5° do regulamento acima transcrito. [...] O grafo abaixo representa graficamente uma síntese dos fatos descritos ao longo deste relatório fiscal sobre a reorganização societária realizada pelas empresas envolvidas. Fl. 4858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 93 Em relação as debêntures emitidas pela CELLE durante a reorganização societária realizada, documentos foram apresentados mediante intimação fiscal, os quais passaremos a analisar. A “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples ... da CELLE S/P Participações S.A.” e seus respectivos aditamentos descrevem, entre outros, que os recursos obtidos serão destinados ao pagamento da Cédula de Crédito Bancário emitida pela CELLE em 18/11/2011 em favor do Banco Itaú BBA S/A e que 90% das ações da BRINOX serão alienadas fiduciariamente em garantia aos debenturistas, prestando também a BRINOX fiança de forma solidária aos titulares das debêntures pelo pagamento de todos os valores devidos nos termos da referida escritura. Após a incorporação da CELLE pela BRINOX em 30/08/2011, esta passou a figurar como emissora das debêntures, deixando de existir a garantia fidejussória, permanecendo, contudo, a garantia real referente a alienação fiduciária das ações. Essas ações já haviam sido alienadas fiduciariamente ao Banco Itaú BBA S/A na época da emissão da Cédula de Crédito Bancário em nome da CELLE, a fim de garantir a dívida contraída para captar recursos complementares utilizados na aquisição da BRINOX. Constatamos que toda essa negociação foi encaminhada pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, antes mesmo de restar configurada a cessão das quotas da Brinox para a Celle em 18/05/2011, conforme “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capitais Local” apresentada pelo Banco Itaú BBA S/A: [...] Além de corroborar sobre os interesses da SOUTHERN CROSS GROUP no investimento realizado, as debêntures emitidas também geraram despesas financeiras, as quais se encontram registradas na contabilidade da BRINOX, conforme demonstramos no início deste relatório, as quais abordaremos adiante em item específico neste relatório. Fl. 4859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 94 Relembramos também que, por ocasião da incorporação da CELLE pela BRINOX, um dos motivos elencados nas justificativas41 apresentadas pelas empresas para essa reorganização societária envolvia a emissão de debêntures: “A incorporação da CELLE pela BRINOX se justifica pelos seguintes motivos: (...) (v) a incorporação da CELLE pela BRINOX é uma exigência constante da Escritura Particular da Ia Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografaria, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição da Celle SP Participações S.A. e do Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da Ia Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografaria, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais da Celie SP Participações S.A., sob pena de vencimento antecipado das debêntures.” (grifamos) Estranhos a sociedade impondo exigências sobre a reorganização societária que deveria ocorrer? Certamente que não. Entendemos que, entre outras garantias prestadas, deslindou-se para o credor financeiro a arquitetura do planejamento tributário que seria realizado, revelando-se que a CELLE seria apenas uma mera interposta nesse processo e a BRINOX a verdadeira devedora dos recursos captados. (destaques do original) As circunstâncias aqui presentes em muito se assemelham às analisadas no Acórdão nº 9101-006.250, no qual este Colegiado, por maioria de votos42, negou provimento a recurso especial do sujeito passivo que pretendia a dedutibilidade das amortizações de ágio escrituradas pela investida, depois de esta incorporar a empresa-veículo constituída para liquidação financeira de aquisição cujos contornos já estavam previamente definidos pelas partes: Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa em debate diz respeito a amortizações de ágio pago por GLA Brasil e DIRECTV Group na aquisição das quotas da autuada, com a interposição de GLBBT. Os acordos realizados a partir de 01/06/2010 foram firmados entre as antigas sócias da autuada (GCP e Distel) e a sócia adquirente (GLA Brasil), com a intervenção de sua controladora DIRECTV Group, sendo que somente quando encerradas as tratativas em 16/12/2010, com a definição do preço a ser pago pelas quotas, GLBBT é interposta no Contrato de Compra e Venda de Quotas, como sociedade designada por DIRECTV Group, controlador de GLA Brasil. A autoridade lançadora assim sintetiza estas ocorrências: Das informações acima, podemos extrair que (i) o Acordo de Troca de 2004, de 08/10/2004, disciplinava os requisitos para uma operação de compra e venda (ii) que o acerto do preço foi efetuado entre a DirecTV Group e a GCP (iii) que a 41 Protocolo e Justificação de Incorporação da Celle SP Participações S.A. pela Brinox Metalúrgica S.A. 42 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustvo Guimarães Fonseca, votando pelas conclusões com fundamentos distintos os conselheiros Lívia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 4860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 95 GLBBT foi a empresa escolhida pela DirecTV Group para efetuar o pagamento de US$ 604.767.294,00 (seiscentos e quatro milhões, setecentos e sessenta e sete mil, duzentos e noventa e quatro dólares norte-americanos) (iv) que a nota promissória entregue pela GLBBT seria garantida pela DIRECTV; (v) a conclusão da transação ocorreu em 16/12/2010, ocasião em que a GLBBT passou a integrar o quadro societário da Sky Brasil (vi) que a Sky Brasil pagaria na data do fechamento da transação R$ 360.000.000,00 (trezentos e sessenta milhões de reais) em dividendos, proporcionais à participação resultante após a operação (vii) as vendedoras auxiliariam na concretização da incorporação da GLBBT pela fiscalizada. Mister esclarecer que, os recursos advindos do exterior, no valor de R$ 696.315.000,00 (seiscentos e noventa e seis milhões e trezentos e quinze mil reais), foram integralizados inicialmente no capital social22 da GLA Brasil pela sócia DIRECTV LATIN AMERICA LLC (EUA), integrante dos Controladores GLA. Destes recursos, internalizados em 14/12/2010, R$ 692.364.117,00 (seiscentos e noventa e dois milhões, trezentos e sessenta e quatro mil e cento e dezessete reais) foram integralizados pela GLA Brasil no aumento do capital social23 da GLBBT. Também na ocasião, a GLA Brasil integralizou outro aumento de capital na GLBBT, no valor dos dividendos de R$ 266.764.461,00 (duzentos e sessenta e seis milhões, setecentos e sessenta e quatro mil, quatrocentos e sessenta e um reais) recebidos da Sky Brasil24. Estes recursos foram utilizados pela GLBBT nos pagamentos efetuados a GCP e Distel. Constata-se, do exposto, que GLA Brasil era a sócia da autuada que tinha o direito de preferência na aquisição as quotas que GCP e Distel pretendia alienar. Em consequência, todas as tratativas para esta aquisição são realizadas entre as sócias da autuada, com interferência apenas da controladora da adquirente (DIRECTV Group), sendo que GLBBT somente ingressa na operação para promover a liquidação financeira, com os meios proporcionados, para tanto, por GLA Brasil e DIRECTV Group. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por estas sociedades diretamente em seu patrimônio, GLBBT prestou-se como veículo do ágio para a adquirida, ao ser por ela incorporada, assim provocando a ocorrência de situação que, na concepção das sociedades do grupo econômico, se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. Fl. 4861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 96 O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa GLBBT, denominada como “empresa-veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa GLA Brasil ou DIRECTV Group). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa GLBBT (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (GLA Brasil ou DirectTV Group) do evento de incorporação. O acórdão recorrido constatou com precisão: [...] Destaque-se que GLBBT não foi constituída como uma holding para aquisição de participação societária e não exerceu atividades ao longo do processo de negociação das quotas, inclusive porque o direito de preferência era de titularidade da sócia adquirente, GLA Brasil e de sua controladora DIRECTV Group. Somente quando definidos todos os parâmetros para a aquisição, especialmente o preço, GLBBT é interposta em 15/12/2010 e extinta poucas horas depois, mediante incorporação pela autuada. Para além das evidências do fluxo econômico de recursos destinados à aquisição, a acusação fiscal teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas, em especial o exercício do direito de preferência, e dessa forma aplicou, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de recursos financeiros para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que GLBBT não é a real adquirente das ações alienadas pelas ex-sócias GCP e Distel à sócia remanescente, GLA Brasil, e sua controladora, DIRECTV Group. Sob esta ótica, as referências à existência de abuso de direito, na forma do art. 187 do Código Civil, mostram-se totalmente desnecessárias. Se, como bem observa a PGFN em contrarrazões, a pretensão da Contribuinte é invalidar a interpretação dos fatos expressa pela autoridade fiscal por falta de um dispositivo legal que ampare este procedimento, não se pode olvidar que o art. 149, inciso IV e VII do CTN sempre autorizou o lançamento de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, bem como quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, a evidenciar, como bem expõe a PGFN, a primazia da substância sobre a forma, autorizando a autoridade fiscal a não ficar circunscrita à forma como as Fl. 4862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 97 partes documentaram determinado acontecimento se outros elementos a convencem que o documentado não reflete a realidade. [...] No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, não se pode acolher as alegações da Contribuinte. A legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. Irrelevante, assim, se a amortização do ágio seria possível caso GLA Brasil incorporasse ou fosse incorporada pela autuada. Fato é que esta incorporação não ocorreu, e o requisito legal para dedução fiscal do ágio não foi cumprido. (destaques do original) Aqui, com mais razão, CELLE foi a segunda pessoa jurídica interposta entre os adquirentes e os alienantes, sendo que coube à primeira pessoa jurídica interposta – RIO JARI – receber a maior parte dos recursos de Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, em integralização de seu capital, na mesma data em que os transferiu à CELLE para que esta, apenas, os entregasse aos vendedores das ações. O contrato de compra e venda de quotas da Contribuinte e a emissão das debêntures ocorrem em 18/05/2011, e em 19/05/2011 se verificam: i) o aporte de capital de Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda em RIO JARI, concomitantemente com a subscrição de suas ações por SCG II Fundo de Investimentos e Participações; ii) a transferência de recursos de RIO JARI para CELLE; e iii) e o pagamento aos alienantes. Note-se que SCGII Fundo de Investimentos e Participações subscreve as ações de RIO JARI depois de esta ser capitalizada por Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. Consoante adicionado naquele caso, o investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano Fl. 4863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 98 permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 4864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 99 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: Fl. 4865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 100 I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida43. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 4866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 101 [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. Por todo o exposto, o recurso especial da PGFN deve ser PROVIDO quanto à “possibilidade de amortização do ágio”. Com respeito à “dedução das despesas financeiras”, o provimento do recurso especial na matéria antecedente reforma a premissa do Colegiado a quo de validade da operação de ágio, e de que a empresa-veículo cumpriu sua função social, e confirma a tese fiscal de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Nesse sentido é, de fato, a acusação fiscal: No caso da BRINOX, segundo o seu estatuto social em apertada síntese, a empresa atua no ramo de fabricação e comercialização de vários produtos de utilidades domésticas. As despesas que vem apropriando em seu resultado referem-se a encargos financeiros oriundos da emissão de debêntures, cuja destinação dos recursos foi utilizada para o pagamento de empréstimo contraído para a compra das suas próprias ações. Desse modo, entendemos haver um enorme descompasso entre a finalidade do gasto e a atividade exercida pela BRINOX, estando tais despesas no campo das não necessárias, ainda mais sendo elas decorrentes de um empréstimo obtido para adquirir as suas próprias ações, cujas circunstâncias descritas ao longo deste relatório evidenciam a existência de um planejamento tributário abusivo oriundo de simulação efetuada por empresas que agem em conluio. Relembramos que a BRINOX é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias, sendo a CELLE e RIO JARI meras interpostas. A dedutibilidade da despesa financeira deve ser uma prerrogativa de quem teve o ônus da aquisição da participação societária. Conceder o benefício fiscal da dedutibilidade da despesa financeira à BRINOX é aceitar o que na presente ação Fl. 4867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 102 fiscal está sendo desconsiderado: a aquisição realizada por uma interposta pessoa jurídica, no caso, a CELLE. Embora o paradigma nº 9101-004.500 tenha sido rejeitado para caracterização deste dissídio, a primeira linha argumentativa lá deduzida é aqui aplicável: as despesas financeiras para aquisição do investimento cabem ao real adquirente. Sua alocação em outra pessoa jurídica do mesmo grupo econômico enseja a apropriação desnecessária para a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, desprovida de necessidade, normalidade e usualidade. Assim, por ter votado pelo provimento na 1ª matéria, também aqui o recurso especial da PGFN deve ser PROVIDO quanto à “dedução das despesas financeiras”. Anote-se, por fim, que a PGFN finaliza seu recurso especial nos seguintes termos: Diante do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer seja conhecido e provido o presente recurso especial, a fim de que o acórdão recorrido seja reformado nos quesitos objeto da presente insurgência. Requer, ademais, em caso de provimento da presente insurgência, que os autos sejam remetidos ao colegiado a quo para que se manifeste sobre a multa de ofício qualificada, as responsabilidades solidárias imputadas e as demais questões não abordadas no voto condutor do r. acórdão recorrido. A Contribuinte, por sua vez, anota em contrarrazões que: 140. Caso se entenda por admitir/conhecer o Recurso Especial da PGFN, o que se alega apenas para argumentar, requer-se (i) seja afastado o pedido da Recorrente de remessa dos autos à Turma a quo para apreciação da qualificação da multa de ofício, reconhecendo-se a definitividade quanto a essa matéria em razão da ausência de Recurso Especial da PGFN nesse tocante; (ii) seja negado provimento ao Recurso Especial da PGFN quanto à legitimidade das despesas com ágio e despesas financeiras com juros, mantendo-se inalterado o acórdão recorrido. 141. Subsidiariamente, na remota hipótese de o Recurso Especial da PGFN ser provido, o que se admite apenas para fins de argumentação, requer-se a remessa dos autos à Turma Julgadora a quo para que sejam analisados os argumentos da decadência e da inaplicabilidade da multa isolada constantes no Recurso Voluntário que restaram prejudicados. Os responsáveis tributários também defendem a definitividade do acórdão recorrido no ponto em que afastou a imputação que lhes foi feita, discordando da pretensão da PGFN de que os autos retornem ao Colegiado a quo para apreciação deste aspecto. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência, com acréscimo de multa qualificada e multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, bem como a imputação de responsabilidade tributária aos administradores e às pessoas jurídicas Rio Fl. 4868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 103 Jari SP Participações S/A e Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. O Colegiado a quo, por sua vez, decidiu que: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque Embora os votos vencidos tenham sido no sentido de exonerar a qualificação da penalidade e a imputação de responsabilidade tributária, o voto do Conselheiro relator, condutor do acórdão recorrido, manifestou-se apenas quanto à glosa de amortização de ágio e das despesas financeiras, finalizando cada bloco argumentativo com os seguintes dispositivos: Assim, convencido de que a utilização de empresa veículo não é elemento que de qualquer forma proíba a amortização do ágio, e não tendo sido questionado qualquer outro aspecto da apuração do ágio no caso concreto, entendo que deve ser dado provimento aos Recursos Voluntários neste ponto. [...] Assim, entendo também deva ser revertida a glosa em relação aos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para financiamento da aquisição da empresa Brinox. Logo, o único fundamento para excluir a qualificação da penalidade e a imputação de responsabilidade foi a exoneração do principal lançado, por reversão das infrações de glosas de amortização de ágio e de despesas financeiras. Inexistindo fundamento próprio para afastar os demais gravames apontados pela autoridade fiscal, impróprio se mostra demandar que a PGFN houvesse suscitado divergência jurisprudencial específica acerca destes pontos. O recurso voluntário da Contribuinte deduziu o seguinte pedido: (i) Foram observados os requisitos básicos para que seja reconhecido o direito à amortização do ágio: (a) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; (b) a realização das operações originais entre partes não dependentes; (c) a demonstração da fundamentação econômica do ágio pago com base na expectativa de rentabilidade futura, fatos esses incontroversos nos autos do presente processo administrativo; (ii) A Recorrente agiu em absoluta conformidade com a legislação aplicável e não obteve economia fiscal indevida, uma vez que o resultado tributário obtido nas operações realizadas poderia ter sido atingido, inclusive, por meio de outras operações societárias – não há o que se falar de simulação ou planejamento tributário abusivo no caso concreto; Fl. 4869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 104 (iii) Inexistia dispositivo legal à época dos fatos que impedisse a dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estendesse a essa contribuição às disposições relativas ao IRPJ, motivo pelo qual não há qualquer óbice ou limitação quanto à amortização do ágio para a CSLL; (iv) Além de se ter observado a legislação vigente à época dos fatos, a condução das operações se deu em observância também da jurisprudência prevalecente. Assim, o entendimento quanto aos fatos não pode ser revisto em função de suposta mudança de entendimento jurisprudencial, ainda mais sem previsão de um regime de transição, devendo ser observado o disposto nos artigos 23 e 24 da LINDB; (v) As despesas financeiras atreladas às debêntures emitidas para financiamento da aquisição devem ser consideradas como totalmente dedutíveis, tendo em vista que decorreram justamente da consecução dos objetivos sociais da Celle (sucedida pela Recorrente por incorporação) e não se pode retirar a essencialidade de tal despesa o mero fato da sucessão da dívida à Recorrente por incorporação; (vi) O Auto de Infração aplicou a multa majorada de 150% indevidamente, já que em momento algum se demonstrou a prática de atos fraudulentos pela Recorrente; pelo contrário, todos os atos foram praticados às claras, exatamente dentro do permitido pela legislação vigente e jurisprudência prevalecente. A multa majorada de 150% deve ser afastada também em observância ao artigo 24 da LINDB; (vii) À luz do disposto no artigo 112, inciso II, do Código Tributário Nacional, em sendo a glosa dos encargos de amortização dos ágios em questão mantida por voto de qualidade, requer o afastamento da aplicação da multa de ofício (seja no percentual de 75% ou de 150%), na medida em que não há sequer certeza da ocorrência da infração. No mesmo sentido, na remota hipótese de manutenção da glosa dos encargos de amortização fiscal dos ágios em questão por unanimidade ou maioria de votos, mas a manutenção da multa de ofício qualificada, por voto de qualidade, em atenção ao disposto no artigo 112, inciso IV, do Código Tributario Nacional, deve tal multa ser aplicada apenas nº patamar regular de 75%. (viii) Finalmente, deve ser reconhecida a inexigibilidade da multa isolada prevista no art. 44, II, ‘b’, da Lei nº 9.430/1996, seja pela (i)impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do ano-calendário/apuração do ajuste, seja pela (ii) impossibilidade da sua cumulação com a multa de ofício (art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996). Os responsáveis tributários Norberto Oscar Morita, Horácio Reyser Travers, Angel José Uribe, Rodrigo Lowndes e Diego Stark, bem como as pessoas jurídicas Rio Jari SP Participações S/A e Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda, também interpuseram recursos voluntários em nome próprio. Fl. 4870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 105 Por tais razões, correta a pretensão fazendária, razão pela qual deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para restabelecer as glosas de amortização de ágio e de despesas financeiras, com retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação das matérias de defesa não examinadas no acórdão recorrido. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado Tendo em vista que nos presentes autos se analisa a mesma operação examinada no Processo nº 14817.720018/2020-93, que tratou da glosa de amortização de ágio e despesas financeiras relativas ao ano-calendário de 2014 e, considerado que a acusação fiscal e argumentos de defesa são substancialmente idênticos aos examinados naquele caso, valho-me da declaração de voto apresentada no julgamento do recurso especial objeto daquele processo, para expor as minha razões de decidir, também, neste caso, verbis: No presente caso a glosa da amortização de ágio pela autoridade fiscal está fundamentada na ausência de confusão patrimonial entre a empresas adquirida e o real adquirente da participação que ao fim e ao cabo seria um fundo de investimentos da empresa estrangeira SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, que teria se utilizado da prática de simulação e conluio mediante a interposição das empresas CELLE e RIO JARI, com o intuito de obter vantagem tributária ilícita, como se colhe dos excertos do Termo de Verificação Fiscal transcritos no acórdão recorrido, verbis: [...] No caso concreto, conforme amplamente relatado, um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), conforme se depreende do relatório fiscal: Salientamos que tanto o caput do artigo 7º como a alínea “b” do artigo 8º determinam que, para o possível aproveitamento fiscal de eventual ágio, necessariamente este tem de ter origem em sociedade efetivamente adquirente da participação societária em negociação. Fl. 4871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 106 Como se vê a lei exige que ocorra, necessariamente, a confusão patrimonial entre investida e investidora, com a migração do patrimônio para uma ou para outra. Ou seja, o investimento deve ser extinto para que se possa amortizar fiscalmente o ágio. No caso concreto em tela, conforme fatos descritos neste relatório, criou-se um planejamento tributário abusivo através de empresas interpostas que simulam um fato gerador imponível que ainda não surgiu, pois a CELLE nunca foi a verdadeira adquirente da BRINOX, tampouco a RIO JARI, uma vez que ambas não dispunham de substância econômica para um investimento de tal envergadura. Assim, o investimento continua existindo, com a real investidora permanecendo no controle da investida através da RIO JARI. O que ocorreu foi a extinção de uma das sociedades intermediárias, no caso a CELLE, que detinha apenas participação formal. A aquisição da BRINOX, conforme provas acostadas aos autos, é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias. Quando houver o desinvestimento desse fundo, materializar-se-á o fato gerador imponível previsto na legislação, com o consequente tratamento adequado da confusão patrimonial que surgirá. Dessa forma, as amortizações fiscais do ágio realizadas pelo CONTRIBUINTE estão sendo glosadas na sua totalidade pelos motivos descritos neste relatório fiscal, uma vez que elas foram efetuadas ao arrepio da legislação vigente à época dos fatos analisados, haja vista entendermos ter ocorrido uma simulação efetuada em conluio por ele e outras empresas, os quais objetivaram a evasão de tributos através de uma indevida antecipação da amortização do ágio. (...) Os fatos apurados demonstram que a BRINOX foi adquirida por um fundo de investimentos da SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, com esta se utilizando de toda a sua estrutura para aquiescer as vazias coadjuvantes CELLE e RIO JARI, buscando elas dessa forma, todas reunidas em conluio, uma vantagem tributária ilícita definida como evasão. Discorremos também, entre outros, que todas essas empresas são administradas pelas mesmas pessoas, que atendem aos interesses determinados pela SOUTHERN CROSS GROUP. Assim, considerando a situação simulatória com a falta de propósito negocial de uma empresa definida como veículo, temos a caracterização de uma interposição fraudulenta. Fl. 4872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 107 [...] Os principais eventos societários podem ser assim resumidos:  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA, antiga denominação social da BRINOX METALURGIA S/A iniciou as suas atividades em 08 de março 1988;  No ano de 2011, a empresa passou por uma reorganização societária;  A empresa BRINOX METALURGIA S/A, fez uma cisão parcial do seu patrimônio, vertendo parle dele para a BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA, ambas estabelecidas no mesmo local;  A justificativa da cisão foi descrita como uma reestruturação societária em curso, a qual, concretizou-se pela venda da BRINOX METALÚRGICA LTDA, em ato contínuo realizado na mesma data;  A cisão teve reflexo no valor do capital social das empresas, reduzindo o da cindida para R$ 54.230.442,00 e aumentando o da receptora para R$ 15.989.476,00;  A empresa receptora chamada de Brinox Utensílios Domésticos Ltda passou a se chamar VMR Participações Societárias Ltda, que por sua vez passou a ter o ingresso de receitas mensais oriundas da locação, efetuada aos antigos proprietários;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA vendeu 90% de suas quotas para a empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA, subsidiária integral da RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A (intervenientes anuentes), totalizando a compra de 48.806.853 quotas e Valdomiro, restou com 5.423.045 (10%);  O preço da cessão das quotas foi de R$ 279 milhões, com responsabilidade subsidiária pelo pagamento pela empresa RIO JARI (cláusula 1.3 do compromisso);  Dessa transação surgiu a figura do ágio, conforme registros efetuados na contabilidade da CELLE em 19/05/2011, sendo ele posteriormente complementado em 14/07/2011, em decorrência de ajuste de caixa líquido e de capital de giro (cláusula 1.2), apurando-se o valor total de R$ 234.439.704,36.  Segundo o laudo de avaliação apresentado pela BRINOX, o ágio teve origem preponderante em bens intangíveis, sendo amortizado com base no fundamento econômico de rentabilidade futura;  A empresa BRINOX METALÚRGICA LTDA adotou então a denominação social de BRINOX METALÚRGICA S/A, com eleição para o conselho de administração as seguintes pessoas físicas: Norberto Oscar Morita, Norberto Oscar Morita, Rodrigo Lowndes, Angel Jose Uribe e Valdomiro Valente Remussi; Fl. 4873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 108  Os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000,00, respectivamente;  As quotas foram alienadas fiduciariamente em benefício do credor Banco Itaú BBA S/A, a fim de garantir a dívida oriunda da Cédula de Crédito Bancário;  A empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA foi transformada em CELLE SP PARTICIPAÇÕES S.A. e foram nomeados os diretores Diego Stark e Rodrigo Lowndes. O capital foi aumentado de R$500,00 (quinhentos reais) para R$ 202.343.945,00;  O SCG II Fundo de Investimento em participações FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES, ANGEL JOSE URIBE e GUSTAVO ANDO FURUTA, acionistas representando a totalidade do capital social da Rio Jari SP Participações S.A., aprovaram o aumento do capital social, atualmente de RS 800,00 (oitocentos reais), para RS 202.434.245,00; Pois bem. Examinando os elementos trazidos pela autoridade fiscal, não vislumbro a existência da simulação apontada em face da interposição das empresas constituídas pelo SCG II Fundo de Investimento em participações para a aquisição da ora recorrente. Entendo que as empresas utilizadas para a realização da aquisição da participação tiveram papel concreto na concretização do negócio, na medida em que a holding de primeiro nível (Rio Jari) adquirida para exercer o controle do investimento permaneceu hígida após a reestruturação e a empresa CELLE exerceu o papel de captar parte dos recursos necessários à aquisição, inicialmente mediante a obtenção de crédito bancário de 80 milhões de reais junto ao Banco Itaú Unibanco (fls. 281 e segs) e quitadas, posteriormente, com o lançamento de debêntures (cfe escritura às fls. 699 e segs) . Tais operações foram todas realizadas em nome da empresa CELLE, não obstante as garantias oferecidas pela sua controladora Rio Jari, mediante alienação fiduciária das ações da adquirida (Brinox) e de si própria, conforme devidamente contabilizados como se depreende da listagem de lançamentos do Livro Diário (fls. 568 e sgs). A autoridade fiscal aponta que a proposta de emissão de debêntures foi apresentada pelo Banco ITAU BBA foi endereçada à empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL que era a empresa gestora de recursos que constituiu o Fundo de Investimentos para a obtenção da maior parte dos recursos para a aquisição da BRINOX como evidência de que a empresa CELLE seria mera interposta, sem função social. Fl. 4874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 109 Ocorre que tal empresa serviu exatamente para a estruturação da alavancagem financeira por meio do lançamento de debêntures, utilizada como parte do pagamento da aquisição. É evidente a participação de outras empresas e de um fundo de investimento na operação, mas não é possível afastar a personalidade jurídica da empresa CELLE no negócio realizado, posto que exerceu o papel a ela destinado, sendo posteriormente absorvida por incorporação pela empresa adquirida (BRINOX). Apesar de sua curta duração, não se pode ocultar o propósito negocial por ela exercido na estrutura negocial, notadamente o de alavancagem financeira de parte do investimento. Note-se que, no presente processo, contraditoriamente, a decisão de primeiro grau manteve a glosa da amortização do ágio, mas considerou válida a dedução das despesas financeiras relativa ao lançamento das debêntures pela empresa CELLE por entender que tal empresa se mostrou necessária à obtenção dos recursos, conforme se colhe do voto vencedor do Acórdão da DRJ, verbis: [...] Diferentemente do posicionamento defendido pela relatora, entendo que a CELLE mostrou-se necessária para a obtenção do empréstimo de R$ 80 milhões utilizado como parte da liquidação financeira da aquisição das quotas da BRINOX. Isto principalmente porque o FIP SCG II, por ocasião da aquisição da BRINOX, era controlador direto da Rio Jarí SP Participações S.A. (RIO JARÍ) e indireto da CELLE, e portanto não poderia ter assumido o empréstimo que financiou a parcela da compra do investimento, por força do impedimento contido no art. 35, inciso II da Instrução CVM nº 391/2003, in verbis: (g.n) CAPÍTULO IX DAS VEDAÇÕES Art. 35. É vedado ao administrador, direta ou indiretamente, em nome do fundo: I – receber depósito em conta corrente; II – contrair ou efetuar empréstimos, salvo nas modalidades estabelecidas pela CVM; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma, exceto mediante aprovação da maioria qualificada dos cotistas reunidos em assembleia geral, desde que o regulamento do fundo preveja essa possibilidade; Fl. 4875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 110 Inciso III com redação dada pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013. IV – negociar com duplicatas, notas promissórias, excetuadas aquelas de que trata a Instrução CVM no 134, de 1o de novembro de 1990, ou outros títulos não autorizados pela CVM; V – prometer rendimento predeterminado aos cotistas; VI – aplicar recursos: a) no exterior; b) na aquisição de bens imóveis; e c) na subscrição ou aquisição de ações de sua própria emissão. Parágrafo único. Caso existam garantias prestadas pelo fundo, conforme disposto no inciso III, o administrador do fundo deve zelar pela ampla disseminação das informações sobre todas as garantias existentes, por meio, no mínimo, de divulgação de fato relevante e permanente disponibilização, com destaque, das informações na página do administrador do fundo na rede mundial de computadores. (Parágrafo único incluído pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013). Neste ponto específico também concordo com a defesa que a autoridade fiscal não poderia ter desconsiderado a opção adotada pelo financiamento com capital de terceiros da aquisição de parte das quotas da BRINOX feito pela CELLE e seu controlador de fato, o FIP SCG II. Entendo que se a opção adotada pelo sujeito passivo estava prevista no ordenamento jurídico e atendeu a um propósito negocial específico e válido, in casu a compra alavancada de uma empresa operacional (BRINOX), então não caberia ao Fisco exigir que outro caminho mais oneroso fiscalmente fosse percorrido, sob pena de assim ferir a liberdade de condução dos negócios do contribuinte protegido pela constituição. A aparente consideração fiscal que o empréstimo foi assumido formalmente pela CELLE exclusivamente para proporcionar economia fiscal pela apropriação dos encargos financeiros não me parece ser uma verdade tão clara neste caso, pois tanto a “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Celle SP Participações S.A.” (fls. 699/759), quanto o “Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, da Celle SP Participações S.A” (fls. 1.126/1.217), bem como a “Proposta para Emissão Fl. 4876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 111 de Debêntures no Mercado de Capital Local” fls. 1.218/1.232), foram celebrados com instituições financeiras totalmente independentes, tais como a OLIVEIRA TRUST DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A, na qualidade de agente fiduciário, Itaú Unibanco S.A, na condição de banco mandatário, e Banco Itaú BBA S.A, como coordenador líder. Desta forma, os juros devidos foram pagos para estas instituições financeiras, e não para qualquer outra empresa do grupo econômico, o que poderia caracterizar, no jargão financeiro, como uma operação “Zé com Zé”. Com isso, se é verdade que a BRINOX reduziu a sua carga fiscal em aproximadamente R$ 2.562.098,67, correspondente a 34% (IRPJ/CSLL) do valor das despesas financeiras de R$ 7.535.584,33 registradas no período correspondente ao AI, também é verdade que o caixa do sujeito passivo teve um desembolso líquido efetivo de R$ 4.973.485,66, correspondente à diferença entre ambos, e que foi parar no caixa de outras empresas não ligadas, de sorte que para economizar tributos na ordem de R$ 2,5 milhões houve um desembolso financeiro de R$ 7,5 milhões, fato que não revela nitidamente que a operação de empréstimo para aquisição de parte das quotas do capital da BRINOX foi necessariamente realizada visando apenas a economia fiscal proporcionada. Ad argumentandum, mantida a linha do interesse meramente fiscal pretendido com o empréstimo, caberia também pontuar que as despesas contabilizadas reduziram o lucro líquido do exercício, e conseqüentemente, repercutiram negativamente no patrimônio líquido contábil do contribuinte, o que certamente reduziu o potencial da apuração e pagamento futuro do JCP para o sócio controlador, no montante líquido entre despesa e economia fiscal. Fazendo agora uma análise do ponto de vista legal, há de se reconhecer que não existe proibição de que o adquirente de uma participação societária recorra a um empréstimo para liquidar o preço de aquisição, ou parte dele, exceto no caso do FIP que, como vimos, tem uma vedação de ordem infra legal e regulatória prevista no inciso II do art. 35 da Instrução CVM nº 391/2003. Há normas legais, inclusive, que regulamentam a dedutibilidade dos juros incorridos em tais operações, como o art. 374 do RIR/99 e o art. 31 da Lei nº 11.727/2008 (citados pelo impugnante na peça de defesa), este último exclusivo para pessoa jurídica cujo objeto social seja o de holding, que era o caso da CELLE. A seguir reproduzo estes artigos: Outros Resultados Operacionais Subseção I Receitas e Despesas Financeiras Despesas Art.374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): Fl. 4877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 112 I- os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1 A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2 As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3 O valor registrado na forma do § 2 deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. A leitura destes artigos deixa claro que é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento da aquisição de bens do ativo permanente, no caso do art. 374 do RIR/99, e especificamente para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, no caso do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, havendo para este último, inclusive, a faculdade de diferimento no reconhecimento das despesas para o momento da alienação do investimento, devendo neste caso, integrar o custo de aquisição para os fins de apuração do ganho ou perda de capital. [...} Desta forma, analisado todo o contexto fático envolvido, entendo que as despesas financeiras decorrentes do financiamento da parcela do preço de aquisição das quotas da BRINOX apresentam as características exigidas pelo art. 299 do RIR/99 para serem consideradas necessárias para a CELLE, pois estavam Fl. 4878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 113 intrinsecamente relacionadas com a manutenção da sua fonte produtora dos rendimentos (BRINOX), e, portanto, devem ser dedutíveis na determinação do lucro real e da BC da CSLL da BRINOX, em face do fenômeno legal da sucessão universal que é próprio do instituto da incorporação. [...] Não tenho reparos à análise acima transcrita no tocante às despesas financeiras glosadas. Observo apenas que tais argumentos são igualmente suficientes para demonstrar que se não se pode negar o propósito negocial na utilização da empresa CELLE para lançar as debêntures que foram responsáveis pela alavancagem de parte dos recursos para a aquisição da empresa BRINOX, ora recorrente, tampouco se pode negar sua personalidade jurídica para a realização do negócio, posto que ambos estão completamente imbricados. Ora, se a empresa CELLE foi necessária para a obtenção dos recursos necessários à aquisição, não há como desconsiderar sua personalidade jurídica para outros fins tributários, no que concerne ao reconhecimento e amortização do ágio. Assim, me afigura que a opção do grupo empresarial na realização do negócio por meio da interposição dessa holding (CELLE) na sua estrutura negocial encontrava- se na esfera de liberdade de organização da empresa que entendeu seria o mais adequado para a estrutura negocial. Desta feita, não vejo como afastar a dedutibilidade do ágio sem que seja identificada qualquer patologia que macule a existência da empresa-veículo e sua inclusão na estrutura negocial. Note-se que o negócio de compra e venda da participação é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. A meu ver, não resta caracterizada a simulação apontada pela autoridade fiscal, não podendo ser negada a validade dos negócios praticados e seus efeitos fiscais mediante o simples argumento de que não houve a confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa adquirida. A figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse Conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. Não é o caso, como vimos. Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão nº 9101-006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto apresentada naquele julgado, verbis: [...] Fl. 4879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 114 Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, não se limitando à sua literalidade. Daí meu entendimento no sentido de afastar a Fl. 4880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 115 sua aplicação em operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e justificativa econômica. No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). Fl. 4881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 116 § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. Fl. 4882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 117 E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, Fl. 4883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 118 constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Dito de outro modo. A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. Decorre daí, também, o meu entendimento já manifestado em outros julgamentos, quanto a impossibilidade de transferência do ágio pago por uma empresa para outra criada unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio. Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. [...] Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei nº 12.973/2014, em que algumas situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio nas demais situações. Fl. 4884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 119 Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a interposição de outra empresa na aquisição, como pretende o Fisco,. Mas é certo que nem a Lei nº 9.532/1997, nem a Lei nº 12.973/2014, que alterou por último o regramento, assim dispôs. Desta feita, a figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais superiores, sendo oportuno o registro do recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp nº 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo no negócio, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos Fl. 4885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 120 com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; Fl. 4886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 121 ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Transcrevo os excertos do voto44 em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que venho adotando neste tribunal administrativo, verbis: [...] Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução 44 O acórdão do STJ também analisa a validade do chamado ágio interno, em face dessa situação estar presente naquela operação. Em linhas gerais, não tenho concordância com as premissas adotadas no voto, mesmo abstraindo eventuais questões peculiares àquele processo, mas deixo de comentá-las por não serem aplicáveis ao presente caso Fl. 4887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 122 quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice-versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: Fl. 4888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 123 A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Fl. 4889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 124 Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa-alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Fl. 4890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 125 Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. Fl. 4891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 126 O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] No tocante às despesas financeiras, para além das razões transcritas do voto vencedor na DRJ, adoto como razões de decidir o voto que expos os fundamento da decisão no Acórdão nº 9101-006.94445, da lavra da d. conselheira Edeli Pereira Bessa, também, para negar provimento ao recurso especial fazendário, nos seguintes termos: GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. COMPRA ALAVANCADA. DEDUTIBILIDADE PELA INCORPORADORA DA ADQUIRENTE. EFEITOS DA SUCESSÃO. Firmada a premissa de que as despesas financeiras eram dedutíveis pela incorporada, não subsistem as glosas fundamentadas, apenas, na desnecessidade da despesa para manutenção da fonte produtiva da incorporadora. A incorporadora, em princípio, sucede a investida em todos seus direitos e obrigações. [...] 45 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo (substituta) e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício) e votaram pelas conclusões para, no mérito, negar provimento ao recurso especial fazendário, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 4892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 127 No mérito, a maioria qualificada do Colegiado acompanhou o I. Relator apenas em sua conclusão de negar provimento ao recurso especial fazendário, discordando de seus fundamentos de mérito. Como expresso na análise do conhecimento da matéria, o voto condutor do acórdão recorrido compreendeu suficiente a demonstração das razões de dedutibilidade das despesas financeiras em face da contratante das dívidas – “Mevamoga” – para afastar a glosa promovida, mas aqui releva adicionar, a estes argumentos, que evidenciada esta dedutibilidade em face da incorporada, a dedutibilidade das despesas pela incorporadora passa a ser justificada pela sucessão daí decorrente. Ou seja, se a Contribuinte contratasse diretamente estas obrigações em benefício de seus sócios, válido seria o argumento do paradigma no sentido de que a dívida foi contraída no exclusivo interesse dos acionistas controladores, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Este descompasso também autorizaria a glosa se apenas a dívida fosse transferida para a investida, sem a incorporação, e consequente sucessão, da investidora. Contudo, na medida em que o Colegiado a quo fixou a premissa aqui não mais em discussão - dada a negativa de conhecimento ao recurso especial fazendário neste ponto – de que “Mevamoga” era a controladora e adquirente da Contribuinte, desconstituiu-se a primeira linha argumentativa contrária à dedutibilidade, por esta, dos encargos decorrentes das obrigações assumidas para exercício de seu objeto social como holding, adquirente de participações societárias. Em consequência, em segundo passo argumentativo, tem-se que a extinção de “Mevamoga” por incorporação46 pela Contribuinte, atribui a esta os deveres e direitos decorrentes desta sucessão, nos termos do art. 1116 do Código Civil47. Logo, se não há outras objeções à dedutibilidade das despesas em questão, é sob a ótica da atividade da incorporada que ela deve ser avaliada. [...] Aqui, firmada a premissa de que “Mevamoga” era a adquirente, cabe adicionar aos fundamentos do acórdão recorrido que sua incorporação pela Contribuinte confere a esta, na condição de sucessora, os direitos e deveres antes detidos pela incorporada, de modo que a glosa das despesas financeiras não pode ser mantida, apenas, sob o argumento de que a dívida foi contraída no exclusivo interesse da incorporada, e não para custear a fonte produtiva da incorporadora. [...] 46 Art. 1.118. Aprovados os atos da incorporação, a incorporadora declarará extinta a incorporada, e promoverá a respectiva averbação no registro próprio. 47 Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. Fl. 4893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.435 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11080.733632/2017-83 128 Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial fazendário. Assim, pelos mesmos fundamentos acima transcritos, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial fazendário. Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 4894DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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11079003 #
Numero do processo: 18220.728359/2021-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2021 MULTA ISOLADA. INCONSTITUCIONALIDADE. CANCELAMENTO Tendo em vista a decisão preferida pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 736), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 4905, na qual julgou inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, deve ser cancelada a penalidade aplicada em virtude da compensação não homologada.
Numero da decisão: 1101-001.741
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1101-001.735, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 18220.728350/2021-48, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
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INCONSTITUCIONALIDADE. CANCELAMENTO Tendo em vista a decisão preferida pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 736), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 4905, na qual julgou inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, deve ser cancelada a penalidade aplicada em virtude da compensação não homologada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1101-001.735, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 18220.728350/2021-48, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.741 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728359/2021-59 2 O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Notificação de Lançamento de multa isolada decorrente de compensações declaradas e não homologadas, com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, e alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou-a improcedente, mantendo a multa exigida. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Trata-se de Auto de Infração que constitui cobrança de multa isolada de 50% sobre o valor do débito objeto de Declaração de Compensação não homologada no processo nº 16682.900082/2021-35, prevista no §17 do art. 74 da Lei n. 9.430/96, que assim dispõe: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (Vide Medida Provisória nº 608, de 2013) (...) § 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei nº 13.097, de 2015) § 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) Nos termos do § 17º do art. 74 da Lei n. 9.430/96, portanto, será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, havendo, portanto, nítida Fl. 1180DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13097.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13097.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art151iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12844.htm#art20 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.741 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728359/2021-59 3 vinculação entre estes autos e o Processo Administrativo n. 16682.900077/2021- 22, haja vista que qualquer alteração que se verifique no resultado daquele processo alterará a base de cálculo do presente auto de infração. Embora a princípio o CARF não tenha competência para analisar tais fundamentos de natureza constitucional, por força da Súmula CARF n. 2, no caso concreto deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário em razão do decidido pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o tema 736 da Repercussão Geral: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Fl. 1181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.741 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.728359/2021-59 4 (RE 796939, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 18/03/2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 22-05- 2023 PUBLIC 23-05-2023) Assim, referido entendimento deve ser refletido no presente processo a teor do disposto no art. 99 do RICARF: Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. Neste aspecto, declarada inconstitucional a base normativa do lançamento, este deve ser cancelado. Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator Fl. 1182DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
11076536 #
Numero do processo: 13971.724290/2014-59
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 GLOSA DE DESPESAS E EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS. PAGAMENTOS DE IRRF E JUROS INCIDENTES SOBRE PARCELAMENTO DE TRIBUTOS NÃO PAGOS. Os débitos de IRRF, mesmo se objeto de parcelamento, se referem a impostos devidos pela pessoa jurídica, na qualidade de fonte pagadora, responsável pela retenção e recolhimento do imposto, a título de antecipação do devido pelo contribuinte, não podendo ser caracterizado como custos ou despesas, haja vista que o tributo foi descontado do rendimento pago, não tendo a fonte pagadora assumido o ônus do imposto. Também não pode ser considerado como despesa juros de parcelamento de tributos não pagos. ADIÇÃO NÃO COMPUTADA. ENCARGOS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS VENCIDOS E NÃO PAGOS APÓS A CITAÇÃO INICIAL. A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deve adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data. UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAÇÃO DE PASSIVOS TRIBUTÁRIOS. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IRPJ/CSLL.INEXISTÊNCIA DE RENDA. A utilização do prejuízo fiscal para fins de compensação com lucros futuros é direito líquido e certo do contribuinte e não mera expectativa de direito. Ao ser permitida a utilização de prejuízo fiscal para o pagamento de débitos junto ao fisco não se cria receita nova. Tal benefício não configura renda ou receita nova. CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N° 2 CARF. O CARF não é competente para apreciar a constitucionalidade das leis. No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal - STF. A análise da constitucionalidade das leis não é cabível em processo administrativo fiscal.
Numero da decisão: 1402-007.424
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) não conhecer do recurso voluntário na parte em que suscita temas de cunho constitucional. Inteligência da Súmula CARF nº 2; ii) na parte conhecida, a ele dar provimento parcial unicamente para afastar os lançamentos de omissão de receitas nos valores tributáveis de R$ 17.691.349,86 e R$ 9.907.630,13 (itens 2.5 e 3, respectivamente, do Relatório Fiscal), mantidas as demais autuações Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 GLOSA DE DESPESAS E EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS. PAGAMENTOS DE IRRF E JUROS INCIDENTES SOBRE PARCELAMENTO DE TRIBUTOS NÃO PAGOS. Os débitos de IRRF, mesmo se objeto de parcelamento, se referem a impostos devidos pela pessoa jurídica, na qualidade de fonte pagadora, responsável pela retenção e recolhimento do imposto, a título de antecipação do devido pelo contribuinte, não podendo ser caracterizado como custos ou despesas, haja vista que o tributo foi descontado do rendimento pago, não tendo a fonte pagadora assumido o ônus do imposto. Também não pode ser considerado como despesa juros de parcelamento de tributos não pagos. ADIÇÃO NÃO COMPUTADA. ENCARGOS INCIDENTES SOBRE DÉBITOS VENCIDOS E NÃO PAGOS APÓS A CITAÇÃO INICIAL. A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deve adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data. UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DA CSLL PARA LIQUIDAÇÃO DE PASSIVOS TRIBUTÁRIOS. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IRPJ/CSLL.INEXISTÊNCIA DE RENDA. A utilização do prejuízo fiscal para fins de compensação com lucros futuros é direito líquido e certo do contribuinte e não mera expectativa de direito. Ao ser permitida a utilização de prejuízo fiscal para o pagamento de débitos junto ao fisco não se cria receita nova. Tal benefício não configura renda ou receita nova. Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 2 CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N° 2 CARF. O CARF não é competente para apreciar a constitucionalidade das leis. No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal - STF. A análise da constitucionalidade das leis não é cabível em processo administrativo fiscal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) não conhecer do recurso voluntário na parte em que suscita temas de cunho constitucional. Inteligência da Súmula CARF nº 2; ii) na parte conhecida, a ele dar provimento parcial unicamente para afastar os lançamentos de omissão de receitas nos valores tributáveis de R$ 17.691.349,86 e R$ 9.907.630,13 (itens 2.5 e 3, respectivamente, do Relatório Fiscal), mantidas as demais autuações Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de autos de infração à legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas –IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, lavrados em 09/12/2014, pela DRF Blumenau/SC, para retificar o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL. Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 3 O Auto de Infração glosou supostas despesas referentes a pagamento de tributos retidos na fonte de terceiros, bem como pagamento de juros de mora incorridos em parcelamentos tributários desses tributos retidos na fonte. A fiscalização também lançou como receita o crédito originário de utilização do prejuízo fiscal para fins de compensação de multa e juros de parcelamento especial. A fiscalização também glosou as despesas financeiras inadimplidas após a citação em processos judiciais de cobrança. As supostas irregularidades apuradas, no ano-calendário 2009, assim descritas no Relatório Fiscal de fls. 272/296, seguem abaixo transcritas nos termos da autoridade fiscalizadora: 1. Da Motivação e Instrução da Ação Fiscal Trata-se de auditoria determinada pelo Mandado de Procedimento Fiscal acima citado, que tem entre seus objetivos verificar a regularidade na apuração do imposto de renda (IRPJ) da empresa TÊXTIL RENAUXVIEW, inicialmente programada para abranger os anos-calendário 2009 a 2012. Posteriormente verificou-se a necessidade de se estender o período auditado, sendo incluído o ano-calendário 2013 no escopo da auditoria. O presente relatório se restringirá às verificações afetas a este imposto, especificamente em relação ao ano-calendário 2009, além dos reflexos na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) em virtude das infrações aqui constatadas. Assim, esta autuação será instruída apenas pelos termos lavrados pela auditoria e demais documentos de interesse para esta finalidade. O processo administrativo relativo a esta autuação foi formalizado como processo digital (e- Processo), recebendo o número 13971.724290/2014-59. A instrução processual foi feita na seguinte sequência: Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), da empresa fiscalizada, relativa ao ano-calendário 2009; Termos de intimação lavrados direcionados à empresa fiscalizada, dispostos em ordem cronológica, seguidos das respectivas respostas apresentadas pela contribuinte, bem como dos documentos apresentados, na extensão necessária; Cópia do processo administrativo 13971.002346/2010- instruídos pelo presente relatório fiscal. Nos anos-calendário sob auditoria, a contribuinte fez a opção pela tributação do Imposto de Renda na modalidade do Lucro Real, conforme comprovam as respectivas DIPJ, tendo apresentado sua Escrituração Contábil Digital na forma determinada pela Instrução Normativa RFB n° 787/2007 e alterações posteriores. Desta forma, a presente auditoria fez acesso ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) para obter cópia dos arquivos relativos à escrituração contábil da contribuinte. O quadro a seguir identifica todos os arquivos contábeis considerados por esta auditoria em suas análises: Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 4 2. Das irregularidades vinculadas ao parcelamento da Lei n° 11.941/2009 A empresa TÊXTIL RENAUXVIEW aderiu ao parcelamento instituído pela Lei n° 11.941/2009. Analisando-se sua contabilidade, foi possível verificar que a empresa registrou a dívida consolidada relativa a este parcelamento em determinadas contas contábeis pertencentes aos grupos 1222000 - IMPOSTOS A RECOLHER’ (exigível a longo prazo) e ‘250000 - TRIBUTOS DIVERSOS A PAGAR’ (passivo circulante),especificamente nas seguintes contas analíticas: Tabela 1: Contas de passivo representativas dos valores objeto de parcelamento conforme Lei n° 11.941/2009 Os valores indicados na tabela acima correspondem ao passivo total parcelado, após as reduções previstas no § 3° do art. 1° da Lei 11.941/2009, bem como as quitações previstas no § 7° do mesmo artigo. O demonstrativo da composição deste passivo foi apresentado em resposta ao 3° quesito do Termo de Intimação Fiscal 03, na forma dos seguintes arquivos eletrônicos: Item 3 - Contas 222032 e 250030.xlsx; Item 3 - Contas 222033 e 250031.xlsx; Item 3 - Contas 222034 e 250032.xlsx; Item 3 - Contas 222035 e 250033.xlsx. Com base nestas informações foi possível identificar com precisão a composição dos débitos parcelados, sendo que parte deles referem-se a valores indedutíveis para a apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL. Tais débitos serão agora detalhados 2.1. Dos débitos não dedutíveis Os débitos serão aqui citados de acordo com a nomenclatura adotada pela empresa nos arquivos apresentados. a) Processos Fiscais - RFB Corresponde ao valor principal de R$ 66.839,59 (não considerado os valores de multa e juros), e sua composição está demonstrada na planilha “PROCESSOS FISCAIS RFB” do arquivo ‘Item 3 - Contas 222032 e 250030.xlsx’, conforme ilustra a seguinte tabela: Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 5 Tabela 2: Débitos fiscais parcelados que foram agrupados pela contribuinte na rubrica ‘Processos Fiscais – RFB’. Como se observa no quadro acima, trata-se de retenções efetuadas pela pessoa jurídica, em virtude de pagamentos efetuados a pessoas físicas (tais como salários) ou a outras pessoas jurídicas (retenções de contribuições, inclusive). Assim, a contribuinte é a responsável legal pelo recolhimento do tributo, mas quem assume o ônus pelo mesmo é o beneficiário, que tem descontado de seus recebimentos os valores respectivos. Assim, não se trata de despesa paga ou incorrida pela contribuinte, fora do escopo do artigo 299 que define as despesas operacionais necessárias passíveis de dedução. Assim, para a fonte pagadora não é permitida a dedutibilidade destes tributos retidos. b) Processos Exigibilidade Suspensa - RFB Corresponde ao valor principal de R$ 4.652.007,97, discriminado na planilha “PROCESSOS RFB EXIG. SUSP.” do arquivo ‘Item 3 - Contas 222032 e 250030.xlsx’. As informações relativas a cada um dos débitos parcelados serviram de base para a confecção da seguinte tabela: Dentre os débitos relacionados no quadro acima os seguintes não são dedutíveis na apuração do lucro real: Fl. 412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 6  Débitos de IRPJ: Tais débitos não podem ser reduzidos como custo ou despesa na determinação do lucro real, conforme disposto no art. 41, § 2°, da Lei n° 8.981, de 1995. Também no caso da apuração da CSLL os débitos de IRPJ não podem ser deduzidos, já que o artigo 2° da Lei n° 7.689/1988, dispõe expressamente que sua base de cálculo é o resultado do exercício antes da provisão de IRPJ.  Débitos da CSLL: Relativamente aos débitos de CSLL, o art. 1° da Lei n° 9.316, de 1996 vedou sua dedução para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da própria contribuição. Tal restrição alcança os débitos de CSLL apurados a partir do anocalendário 1997, conforme art. 4° da mesma Lei, sendo que, conforme a planilha apresentada pela contribuinte, todos os débitos de CSLL parcelados são do anocalendário 1997 ou posteriores.  IRRF (dedutível): Em regra, os valores retidos a título de imposto de renda são indedutíveis para a fonte pagadora, pois o ônus do tributo incumbe ao beneficiário dos rendimentos que originaram a retenção. Porém, no caso dos débitos relacionados na tabela 03, trata-se de débitos objeto de autuação fiscal, de valores que originalmente deixaram de ser retidos pela fonte pagadora. Nesta hipótese, o ônus pelo pagamento dos tributos passa a ser da empresa, sendo permitida a dedutibilidade destes valores.  Multas isoladas: As multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo, conforme determina o art. 41, § 5°, da Lei 8.981 de 1995. Também no caso da CSLL as multas fiscais não podem ser consideradas na apuração de sua base de cálculo. Isto porque não atendem às condições de dedutibilidade previstas no art. 47 e §§ da Lei n° 4.506, de 1964, quais sejam, serem despesas necessárias, usuais e normais. Ademais, o art. 57 da Lei n° 8.981 de 1995, determinou que se aplica à CSLL as mesmas regras de apuração estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas. Assim, o valor de R$ 319.041,73 demonstrado na tabela 3 relativo às multas isoladas não é passível de dedução. Sobre tal valor foi concedida a redução de 20% prevista no inciso V do § 3° do art. 1° da Lei 11.941/2009. Logo, o valor destas multas considerado na conta de passivo representativa do parcelamento foi de R$ 255.233,88. c) CC RFB Corresponde ao valor principal de R$ 381.798,97, discriminado na planilha “Conta Corrente RFB” do arquivo ‘Item 3 - Contas 222032 e 250030.xlsx’. Trata-se de diversos débitos da contribuinte, sendo que, dentre eles, existem alguns cuja dedutibilidade é vedada, conforme motivos aqui já expostos. São débitos relativos a retenções efetuadas pela pessoa jurídicas Fl. 413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 7 em pagamentos por ela realizados, cujo ônus recai sobre os beneficiários, já que a TÊXTIL RENAUXVIEW é mera repassadora, aos cofres públicos, dos valores retidos. Ou seja, não se trata de despesa incorrida pela contribuinte, não atendendo ao disposto no artigo 299 do RIR/99 (Decreto 3.000 de 1999). Há também débito relativo a multa fiscal. Os débitos parcelados não passíveis de dedução estão relacionados a seguir d) IRRF Corresponde a débitos de IRRF num valor de R$ 1.207.602,78 (acrescido de multa e juros corresponde a R$ 1.625.952,77), discriminados na planilha ‘IRRF’ do arquivo ‘Item 3 - Contas 222032 e 250030.xlsx’. Trata-se exclusivamente de retenções efetuadas em rendimentos pagos a pessoas físicas e jurídicas, sob os códigos de receita 3426 e 8053 (aplicações financeiras de renda fixa). Logo, trata -se mais uma vez de encargo cujo ônus é do beneficiário dos rendimentos, que recebe o valor líquido de seu rendimento, já descontado do imposto, cuja responsabilidade pelo recolhimento é legalmente atribuída à fonte pagadora. Tal valor foi objeto do Termo de Intimação Fiscal 08, especificamente contemplado nos quesitos 05 e 06, onde foi solicitado à contribuinte que apresentasse informações detalhadas sobre o efetivo ônus do pagamento deste tributo: 6. Ainda em relação ao valor questionado no item precedente, identificar todos os beneficiários dos rendimentos que motivaram a retenção do imposto, e apresentar informações e elementos suficientes para se identificar a quem coube o efetivo ônus do IRRF, se à contribuinte ora intimada ou aos beneficiários dos pagamentos base de cálculo do imposto, através do desconto do imposto retido do valor dos rendimentos. Fl. 414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 8 Em sua resposta, a TÊXTIL RENAUXVIEW reconheceu expressamente que ‘o ônus coube aos beneficiários’, sendo que o detalhamento dos valores demonstrou tratar-se de retenções efetuadas, na sua maciça maioria, nos anos de 2007 e 2008. Assim, não há dúvida sobre a não dedutibilidade destes valores. e) PGFN Corresponde a débitos inscritos em dívida ativa num valor de R$ 395.202,40 (principal), discriminados na planilha ‘RFB - PGFN’ do arquivo ‘Item 3 - Contas 222033 e 250031.xlsx’. Parte deste valor corresponde a débitos não dedutíveis, de CSLL e IRRF, conforme motivos já expostos neste relatório. Os valores considerados indedutíveis estão relacionados na tabela a seguir. Em resumo, com base em tudo o que foi exposto neste tópico, temos espelhado na tabela abaixo os débitos parcelados pela contribuinte TÊXTIL RENAUXVIEW que não são dedutíveis na apuração do resultado tributável pelo IRPJ e CSLL. Mais uma vez é de se destacar que o critério de mensuração dos débitos envolve a redução de 20% concedida na concessão do parcelamento (no caso das multas isoladas), e a quitação dos encargos legais via compensação com o estoque de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL (ou seja, só envolve o valor do principal). 2.2. Contabilização de despesas vinculadas ao parcelamento Feita esta explanação sobre a dedutibilidade dos débitos fiscais parcelados, resta verificar o tratamento fiscal adotado pela contribuinte em relação a este assunto. Com base na contabilidade da empresa, verificou-se que foram registradas despesas vinculadas a alguns dos valores parcelados, especificamente nas contas contábeis pertencentes ao grupo “430200 -DESPESAS LEI 11.941/09”. Sobre tais despesas, foram feitos os seguintes quesitos através do Termo de Intimação Fiscal 03: 1. Apresentar planilha contendo a memória de cálculo referente aos lançamentos efetuados nas contas contábeis do grupo “430200 - DESPESAS LEI 11.941/09” em novembro de 2009; Fl. 415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 9 2. Indicar, na planilha apresentada em atendimento ao quesito anterior, todas as despesas que foram objeto de adição na apuração do Lucro Real; Em atendimento a esta intimação, a contribuinte apresentou o arquivo ‘Itens 1 e 2 do termo de intimação fiscal n° 3.xlsx’, cuja análise identificou inconsistências, que foram relatadas no contexto do Termo de Intimação Fiscal 07. A resposta a esta intimação retificou as informações prestadas, sendo apresentado o arquivo ‘Item 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 7.xlsx’. Com base nestas informações, verificou-se que parte dos valores parcelados já estavam provisionados, enquanto outros foram reconhecidos contabilmente apenas por ocasião do parcelamento, em novembro de 2009, nas contas integrantes do citado grupo 430200. Parte destas despesas a contribuinte classificou como não dedutíveis, fazendo a devida adição no LALUR. A tabela abaixo, elaborada a partir da resposta apresentada ao Termo de Intimação Fiscal 07, permite detalhar as despesas contabilizadas pela contribuinte por ocasião do parcelamento, inclusive identificando a parcela que foi objeto de adição no LALUR. Conforme se observa, a contribuinte contabilizou despesas no valor de R$ 20.356.704,38, relativos a débitos fiscais que foram parcelados e ainda não estavam provisionados em sua contabilidade. Parte destas despesas, especificamente R$ 4.807.926,67, foram adicionadas para a apuração do Lucro Real. De fato, o LALUR apresentado em atendimento ao Termo de Início de Fiscalização contempla esta adição, denominada ‘Despesas Lei 11941/2009’, Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 10 conforme se observa em suas folhas 24 (demonstração do lucro real) e 25 (demonstração da base de cálculo da CSLL). A análise das informações prestadas permite concluir que foram objeto de adição débitos de IRPJ e CSLL, bem como valores relativos a multas. Uma análise mais acurada, entretanto, comprova que determinadas despesas não dedutíveis deixaram de ser adicionadas, conforme agora se relatará. 2.3. Adição não computada de despesas não dedutíveis Conforme visto no título 2.1. deste relatório, diversos débitos tributários parcelados não são dedutíveis. Parte destes valores indedutíveis foram contabilizados como despesas, despesas estas que, em parte foram objeto de adição no LALUR (conforme tabela 7 deste relatório). Restaram, porém, alguns valores não dedutíveis que deixaram de ser adicionados, a seguir detalhados: a) Processos Fiscais - RFB A natureza destes débitos pode ser verificada na tabela 2 deste termo. Todo este valor (R$ 66.839,59) foi objeto de contabilização na conta de despesa ‘3.2.04.01.000001 - 430201’, porém deixou de ser adicionado (vide tabela 7), apesar da sua indedutibilidade, pelas razões elencadas no título 2.1. deste relatório. b) CC RFB (Conta corrente Receita Federal do Brasil) Sob esta denominação foram parcelados débitos no valor de R$ 381.798,97, integralmente contabilizados como despesa no ano-calendário 2009, sem ter sido efetuada qualquer adição relativa a este montante, conforme ilustra a tabela 7 deste relatório. Ocorre que parte destes débitos são indedutíveis, conforme já demonstrado neste relatório, especificamente os que foram discriminados na tabela 4 e que somam R$ 21.226,81. c) PGFN (Processos Fiscais Procuradoria Geral da Fazenda Nacional) Conforme visto em 2.1., foram parcelados débitos inscritos em dívida ativa num valor de R$ 395.202,40, sendo que parte deste valor, equivalente a R$ 105.635,72 (vide tabela 5), é indedutível. Conforme ilustra a tabela 07, todos estes débitos foram contabilizados como despesa, mas apenas R$ 27.185,34 foram adicionados para apuração do Lucro Real, quando o valor correto desta adição seria de R$ 105.635,72. Assim, a adição foi insuficiente, em exatos R$ 78.450,35. Restou então caracterizada a infração ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL (CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL), pela não obediência ao disposto no inciso I do artigo 249 do RIR/99, conforme seguintes valores: Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 11 2.4. Exclusão não autorizada Em atendimento ao Termo de Início de Fiscalização, a contribuinte apresentou o LALUR e balancetes mensais de redução/suspensão das estimativas de IRPJ e CSLL. Com base em tais elementos foi possível verificar que, para a apuração do lucro real do ano- calendário de 2009, foi feita a exclusão relativa aos valores revertidos na conta “250023 - PROVISÃO P/ CONTINGÊNCIAS”. Na verdade, conforme se observa no LALUR, a empresa faz a adição do valor correspondente ao saldo final desta conta e faz a exclusão do saldo inicial. Assim, quando o saldo da conta aumenta pela constituição da provisão, na prática há a adição do valor provisionado. Ao contrário, quando há o lançamento contábil da baixa ou reversão da provisão ocorre a diminuição do saldo da conta, sendo representada a exclusão deste valor no LALUR. Como no ano-calendário de 2009 foram feitos lançamentos a título de reversão dos valores provisionados diminuindo o saldo desta conta, houve, na prática, a exclusão destas reversões na apuração do lucro real. Uma destas reversões está vinculada aos débitos fiscais já abordados neste termo, e foi objeto do seguinte quesito do Termo de Intimação Fiscal 08: Uma destas reversões está vinculada aos débitos fiscais já abordados neste termo, e foi objeto do seguinte quesito do Termo de Intimação Fiscal 08: 5. Em relação ao valor de R$ 1.625.952,77 lançado a débito da conta ‘250023 - PROVISÃO P/ CONTINGÊNCIAS’ em 30/11/2009, com o histórico “Baixa Contingência IRRF Parcelamento Lei 11941”, indicar a composição da contingência baixada e justificar a sua constituição; Em resposta, a contribuinte apresentou o arquivo ‘5 e 6 - Resumo.xlsx’, que indica a composição da contingência baixada, demonstrando tratar-se de retenções de imposto de renda na fonte da competência 11/2006 a 28/02/2009, assim consolidada: Principal R$ 1.207.602,79; Multa de mora R$ 241.520,56; Juros R$ 176.829,43; Total R$ 1.625.952,78. Como se vê, trata-se justamente do valor tratado no item “d” do título 2.1. deste relatório, onde se demonstrou a sua indedutibilidade. Ao aderir ao parcelamento e fazer a respectiva reversão do valor provisionado, a contribuinte entendeu que poderia excluir este valor na apuração do lucro real, prática equivocada tendo em vista que os tributos parcelados, no caso, são indedutíveis. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 12 Assim, houve ofensa ao artigo 250, inciso I, do RIR/99, caracterizando a infração EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL, no valor de R$ 1.625.952,78. 2.5. Não reconhecimento de receitas vinculadas ao aproveitamento de prejuízo e base de cálculo negativa para quitação dos débitos parcelados Ainda relativamente ao parcelamento, temos que a contribuinte aproveitou o benefício fiscal concedido pela Lei n° 11.941/09, relativo à utilização do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL para liquidação de débitos fiscais correspondentes a multa de mora ou de ofício e a juros moratórios sobre os débitos parcelados. Vejamos o que diz a Lei, especificamente os seguintes parágrafos de seu artigo 1°: § 7° As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios. § 8° Na hipótese do § 7° deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente. E, de fato, o contribuinte aproveitou créditos equivalentes a R$ 13.008.345,27 pela utilização de prejuízos fiscais, e R$ 4.683.004,59 apurados sobre saldo de base de cálculo negativa da CSLL, conforme os seguintes lançamentos contábeis: A soma do benefício fiscal, portanto, alcançou a cifra de R$ 17.691.349,86. Desta forma, houve um aumento do patrimônio da contribuinte, pela diminuição de um passivo tributário (multa e juros quitados), sendo obrigatório, portanto, o reconhecimento da receita correspondente, que deveria impactar o resultado da contribuinte. Note-se que não há qualquer previsão legal para exclusão deste benefício fiscal na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O artigo 250 do RIR/99 não traz tal tipo de benefício no rol das exclusões permitidas, e mesmo a Lei 11.941/09, que instituiu o benefício, não fez qualquer menção sobre esta possibilidade. A propósito, a Lei foi bem clara ao definir quais são as exclusões permitidas decorrentes do parcelamento feitos sob sua égide, não incluindo o benefício fiscal em tela. É o que se depreende da leitura do parágrafo único de seu artigo 4°:Parágrafo único. Não será computada na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS a parcela equivalente à redução do valor das multas, juros e encargo legal em decorrência do disposto nos arts. 1º, 2º e 3º desta Lei. Feitos estes esclarecimentos sobre a necessária tributação da receita correspondente ao benefício fiscal, vejamos a contabilização adotada pela contribuinte. Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 13 Como vimos nos lançamentos aqui transcritos, os créditos aproveitados pela contribuinte para liquidar as multas e juros estavam contabilizados nas contas de ativo ‘124001 - IMP. RENDA PESSOA JURÍDICA’ e ‘124002 - CONTR. SOCIAL L. LÍQUIDO’. Para constituir estes ativos, a empresa fez lançamentos nas contas de provisão ‘481101 - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA’ e ‘491501 -PROVISÃO P/ CONTRIBUIÇÃO SOCIAL’, reproduzidos a seguir: Apesar destas contas de provisão, em regra, representarem despesas (natureza devedora), os lançamentos foram feitos a crédito, ou seja, ao serem transferidos para os resultados do período, estão aumentando o lucro líquido do período. Assim, na prática, teríamos aparentemente o reconhecimento da receita correspondente ao benefício fiscal de aproveitamento dos saldos acumulados de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL. Porém, isto não significa que tais valores foram submetidos à tributação. É que o resultado contábil do período utilizado pela contribuinte como partida para apuração do lucro real corresponde ao lucro líquido (no caso prejuízo) antes destas provisões. Para comprovar esta afirmativa, vejamos incialmente o teor da “Ficha 06A - Demonstração do Resultado” da DIPJ relativa ao ano-calendário 2009: Linha 66. Lucro Líquido antes da CSLL R$ -32.127.590,54; Linha 67. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido R$ 4.683.004,52; Linha 68. Lucro Líquido antes do IRPJ R$ -27.444.586,02; Linha 69. Provisão para o Imposto de Renda R$ 13.008.345,27; Linha 70. Lucro Líquido do Período de Apuração R$ -14.436.240,75. Como se observa na ficha, o resultado negativo do período de apuração (R$ 32.127.590,54) foi ajustado positivamente pelas duas provisões, tendo sido demonstrado um lucro líquido negativo de R$ 14.436.240,75. Porém, tanto na apuração do lucro real como na apuração da base de cálculo da CSLL demonstrada no LALUR, a contribuinte parte do valor negativo de R$ 32.127.590,54, ou seja, desconsideradas as provisões que representam o benefício fiscal sob análise. E nenhuma das adições indicadas no LALUR correspondem a este benefício fiscal, que, como vimos, alcançam R$ 17.691.349,86. Por fim, para esgotar o assunto, convém salientar que a contabilização adotada pela contribuinte carece de embasamento legal, já que está em desacordo com os artigos 187 e Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 14 189 da Lei n° 6.404/76. Tais artigos definem, respectivamente, a estrutura da demonstração do resultado do exercício e a provisão para o imposto de renda como dedução do resultado do exercício, e não como acréscimo ao mesmo como foi feito pela contribuinte. Assim, ao invés de efetuar os lançamentos contábeis a crédito das contas de provisão, a contribuinte deveria ter reconhecido tais valores em conta de receita, representativa do benefício fiscal concedido pelos parágrafos 7° e 8° do artigo 1° da Lei n° 11.941 de 2009. Por todo o exposto, restou caracterizada a infração OMISSÃO DE RECEITAS NÃO OPERACIONAIS, no valor de R$ 17.691.349,86. 2.6. Despesas financeiras não dedutíveis A partir de sua adesão ao parcelamento instituído pela Lei 11.941 de 2009, a contribuinte passou a contabilizar despesas financeiras, calculadas pela aplicação da taxa SELIC sobre o valor principal dos tributos parcelados. A contabilização se deu na conta ‘431306 - Juros sobre impostos’, sendo que em 2009 os lançamentos correspondentes são os reproduzidos na tabela a seguir. Tais valores são fruto da aplicação da taxa SELIC relativa ao mês de novembro de 2009 (0,66%) sobre o total do passivo que representa o saldo do parcelamento demonstrado na tabela 01 deste relatório (R$ 36.602.649,60), consolidado após a redução da multa e compensações efetuadas quando da adesão. Os valores contabilizados na conta contábil citada foram integralmente apropriados como despesa na apuração do lucro real tributável. Tal procedimento não é correto, uma vez que a dívida consolidada objeto de parcelamento contém débitos fiscais que não são dedutíveis na apuração do lucro tributável, conforme já foi demonstrado no título 2.1. deste relatório. Assim, aplicando-se a máxima de que “o acessório segue o principal”, a dedutibilidade dos juros SELIC está condicionada ao tratamento tributário aplicável à sua base de cálculo, ou seja, aos débitos fiscais objeto do parcelamento. Assim, os juros incidentes no valor parcelado devem obedecer as mesmas condições impostas aos débitos fiscais sobre os quais incidem, ou seja, a regra de dedutibilidade dos tributos e contribuições parcelados abarca também os correspondentes encargos legais, uma vez que estes somente existem e são calculados em função daqueles. Retornando ao título 2.1. deste relatório, temos resumidos na tabela 6 os débitos fiscais parcelados que são indedutíveis, que remontam a R$ 2.651.044,84. Assim, os juros SELIC correspondentes a esta parcela, inseridos nos lançamentos contábeis reproduzidos na tabela 9 não são dedutíveis. Para quantificar este valor, basta multiplicar a taxa SELIC de novembro de 2009 (0,66%) sobre o total dos débitos fiscais indedutíveis (R$ 2.651.044,84), o que representa R$ 17.496,89. Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 15 Temos então caracterizada a infração DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS. 3. Das irregularidades vinculadas ao benefício fiscal da MP 470 de 2009 A empresa TÊXTIL RENAUXVIEW também aderiu ao benefício instituído pelo artigo 3° da Medida Provisória n° 470 de 2009, cujas partes de interesse são transcritas a seguir: Art. 3 ° Poderão ser pagos ou parcelados, até 30 de novembro de 2009, os débitos decorrentes do aproveitamento indevido do incentivo fiscal setorial instituído pelo art. 1 ° do Decreto-Lei n° 491, de 5 de março de 1969, e os oriundos da aquisição de matérias- primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro de 2006 , com incidência de alíquota zero ou como não tributados - NT. § 1º Os débitos de que trata o caput deste artigo poderão ser pagos ou parcelados em até doze prestações mensais com redução de cem por cento das multas de mora e de ofício, de noventa por cento das multas isoladas, de noventa por cento dos juros de mora e de cem por cento do valor do encargo legal. § 2º - As pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento ou parcelamento nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes aos débitos, inclusive multas e juros, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido próprios, passíveis de compensação, na forma da legislação vigente, relativos aos períodos de apuração encerrados até a publicação desta Medida Provisória, devidamente declarados à Secretaria da Receita Federal do Brasil. §3º - Na hipótese do § 2º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de vinte e cinco por cento e nove por cento, respectivamente. Assim, em 27/11/2009 a empresa requereu o pagamento a vista de débitos no valor de R$ 9.907.630,13, conforme processo 13971.002346/2010-97, sendo o presente procedimento instruído com cópia digitalizada daquele processo. Tal requerimento foi instruído com o anexo denominado “Discriminação do(s) Débitos(s) a Parcelar”, cuja parte inicial é reproduzida a seguir: Da imagem acima, constata-se que a contribuinte solicitou a amortização dos débitos em seu valor consolidado em novembro de 2009 (considerados os acréscimos legais), ou seja, sem o aproveitamento do benefício concedido pelo § 1° do transcrito artigo 3°, que concede redução de 100% das multas e de 90% nos juros de mora. O não aproveitamento desta Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 16 faculdade prevista na MP é confirmado pelo “Pedido de utilização de créditos decorrentes de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL” que instrui o requerimento da contribuinte. Neste pedido, o valor de crédito utilizado corresponde exatamente ao total dos débitos relacionados pela contribuinte em seu valor consolidado, sem as reduções permitidas, correspondente a R$ 9.907.630,13 Como se vê, a contribuinte aproveitou parte de seu estoque de prejuízo fiscal (R$ 39.630.520,52) para calcular o crédito concedido pela MP 470 de 2009 passível de utilização para quitação dos tributos, conforme disposto no § 3° do artigo 3° daquela medida. Cumpre destacar que a medida provisória em questão perdeu sua eficácia, mas o artigo 81 da Lei 12.249 de 2010 convalidou a utilização do prejuízo fiscal na forma prevista na MP. Valem aqui as mesmas considerações já feitas no item 2.5 deste termo, pois temos um aumento do patrimônio da contribuinte, pela diminuição de um passivo tributário, o que torna obrigatório o reconhecimento da receita correspondente, que deveria impactar o resultado da contribuinte. A reprisar, não há qualquer previsão legal para exclusão desta receita na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, já que o artigo 250 do RIR/99 não traz tal tipo de benefício no rol das exclusões permitidas. 3.1. Da análise da contabilidade da contribuinte A contabilidade da contribuinte não contempla nenhum lançamento referente ao reconhecimento desta receita. Na verdade, tampouco registra a quitação do passivo tributário representado pelos débitos relacionados no requerimento, ou seja, o pedido apresentado pela empresa para adesão ao benefício instituído pela MP 470 de 2009 aparentemente não gerou nenhum lançamento contábil. Tal constatação pode estar associada ao trâmite do requerimento, que, a princípio, foi indeferido, conforme se observa na cronologia a seguir:  27/11/2009: Apresentação do requerimento pela contribuinte, para quitação de débitos com utilização de prejuízo fiscal, na forma da MP 470 de 2009;  01/06/2010: Despacho Decisório fundamentado no Parecer SAORT/DRF/Blumenau n° 36/2010 indeferindo o pedido. Abaixo, a ementa do citado parecer: Assunto: Pedido de pagamento de débitos com utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL - admissibilidade do pedido no tocante aos débitos. Ementa: PAGAMENTO À VISTA DE DÉBITOS. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 470, DE 2009, ART. 3º. Os débitos que podem ser pagos ou parcelados com os benefícios estabelecidos no art. 3º da Medida Fl. 423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 17 Provisória nº 470, de 2009, são somente aqueles que se acumularam em decorrência do aproveitamento indevido, anterior a publicação da referida medida provisória, do estimulo à exportação instituído pelo Decreto-Lei nº 491, de 1969, ou de créditos de IPI calculados sobre aquisições de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. BENEFÍCIO FISCAL ALEGAÇÃO DE ISONOMIA. EXTENSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação concessiva de benefício fiscal não pode ser interpretada extensivamente, mesma sob alegação de isonomia. PEDIDO INDEFERIDO Inconformada, a contribuinte apresenta recurso - SRRF09/DISIT, que negou provimento ao recurso interposto pela empresa Assim, aparentemente, o requerimento da contribuinte para quitação de débitos na forma da MP 470 de 2009 não surtiu qualquer efeito prático, o que não é verdade. Ocorre que a contribuinte impetrou Mandado de Segurança, sendo que em 17/10/2011 obteve sentença reconhecendo o seu direito de ter examinado o seu pedido de pagamento na modalidade prevista na MP 470/09. Tal Mandado de Segurança ainda não transitou em julgado, sendo que a Procuradoria da Fazenda Nacional tem interposto os recursos cabíveis, mas sem êxito até o presente momento. Assim, permanece sob análise administrativa o requerimento da contribuinte para quitação de débitos na forma da MP 470 de 2009, por força da decisão judicial comentada. 3.2. Da necessária contabilização das receitas Pois bem, ao requerer a quitação de débitos na forma da MP 470 de 2009, a contribuinte deveria, em obediência ao regime de competência, ter efetuado a contabilização das receitas correspondentes à utilização de seu estoque de prejuízo fiscal para quitação de débitos. Isto porque a medida provisória em questão define textualmente a data limite para o pagamento na forma requerida, sendo suficiente transcrever novamente o trecho inicial de seu artigo 3°: Art. 31 Poderão ser pagos ou parcelados, até 30 de novembro de 2009, os débitos decorrentes ... E a contribuinte obedeceu este limite temporal, tendo protocolado em 27/11/2009 seu requerimento para pagamento de débitos com a utilização de prejuízo fiscal, que deve ser a data considerada de quitação dos débitos. Tal requerimento gera efeitos imediatos para a contribuinte, que devem estar representados em seus registros contábeis. Fl. 424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 18 Assim, a contribuinte deveria ter contabilizado os efeitos de seu requerimento, independentemente de haver uma decisão definitiva a respeito. Ao final da análise de seu requerimento, que será balizada pelos efeitos do mandado de segurança impetrado, serão homologados ou não os pagamentos requeridos na forma da MP. Tal homologação não implica em qualquer alteração na data de ocorrência da quitação dos débitos, que sempre será considerada como tendo ocorrido em 27/11/2009. Eventual decisão desfavorável à contribuinte representará novo evento, cujas consequências deverão ser oportunamente registradas na contabilidade da empresa, quando do trânsito em julgado do mandado de segurança impetrado. Por tudo o que foi exposto, temos caracterizada nova ocorrência da infração OMISSÃO DE RECEITAS NÃO OPERACIONAIS, no valor de R$ 9.907.630,13. 4. Das irregularidades vinculadas a outros passivos financeiros da contribuinte Outra linha de investigação da presente auditoria abordou a excessiva contabilização de despesas relativas ao endividamento da empresa, especialmente os valores contabilizados nas seguintes contas: 431201 - Juros de empréstimos; 431301 - Correção monetária Empréstimos. Para aprofundamento da análise, o Termo de Intimação Fiscal 01 solicitou à contribuinte a apresentação de memória de cálculo referente aos valores lançados nestas contas nos anos- calendário 2009 a 2012. Em atendimento, a contribuinte apresentou o arquivo magnético ‘Itens 1.2 e 1.3 planilhas das contas 431201 e 431301.xls’. Trata-se de arquivo composto por 17 planilhas, cada uma delas demonstrando a evolução do saldo de determinada dívida da empresa, contemplando, portanto, os encargos relativos aos juros e correção incidentes. Para se aferir a correção dos encargos contabilizados e demonstrados nas planilhas apresentadas, intimou-se a contribuinte a apresentar cópia digitalizada de todos os documentos que deram origem a estes endividamentos, conforme 4° quesito do Termo de Intimação Fiscal 04. A resposta apresentada a este questionamento permitiu identificar a origem destas dívidas, sendo a maior parte delas contraída junto a instituições bancárias ou empresas de fomento mercantil, havendo ainda empréstimos tomados de pessoas físicas. Verificou-se também, em regra, tratar-se de endividamentos antigos, estando a TÊXTIL RENAUXVIEW inadimplente à época. Dentre os documentos fornecidos foi possível perceber que alguns credores estavam executando judicialmente a empresa fiscalizada, o que traz consequências tributárias sobre a dedutibilidade das despesas financeiras, especialmente as previstas nos parágrafos 3° e 4° do artigo 342 do RIR/99: Art. 342. Após dois meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do prazo definido neste artigo (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11). Fl. 425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 19 § 1° Ressalvadas as hipóteses das alíneas “a” e “b” do inciso II do § 1° do art. 340, o disposto neste artigo somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 1°). § 2° Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que reconhecida a respectiva perda (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 2°). § 3° A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 3°). § 4° Os valores adicionados a que se refere o parágrafo anterior poderão ser excluídos do lucro líquido, determinação do lucro real, no período de apuração em que ocorra a quitação do débito por qualquer forma (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 4°). A redação do parágrafo 3° é clara, obrigando que as empresas inadimplentes façam a adição ao lucro líquido, para determinação do lucro real, dos encargos incidentes sobre os débitos vencidos, incorridos a partir da citação inicial relativa à cobrança judicial promovida pelo credor. Em complemento, o § 4° permite que tais despesas sejam deduzidas, na forma de exclusão na apuração do lucro real, somente a partir da quitação do débito por qualquer forma. Assim, na prática, a partir da citação inicial para pagamento da dívida, as despesas financeiras correspondentes incorridas pela devedora passam a ser dedutíveis pelo regime de caixa. Mesmo a eventual desistência da ação de cobrança ou a sua improcedência não inibe a necessidade de adição, já que o artigo 11, § 3° da Lei n° 9.430 de 1996 não condiciona sua aplicação ao resultado futuro da ação judicial, ou seja, à derrota ou à vitória judicial do credor. Tampouco importa se o credor tenha posteriormente negociado seus direitos com terceiros, sendo que a única condição capaz de reabilitar a dedutibilidade de tais encargos para o devedor é a quitação da dívida correspondente. O mesmo tratamento vale para a apuração da CSLL, conforme disciplina os parágrafos 4° e 5° do artigo 47 da IN SRF n° 390 de 2004. Para aprofundar a análise do assunto, a auditoria incluiu os seguintes quesitos no Termo de Intimação Fiscal 05: 4.1 Discriminar os empréstimos para os quais não houve propositura de ação judicial pela parte credora para a cobrança; 4.2 Para os demais empréstimos, prestar as seguintes informações, discriminadas para cada um dos empréstimos: n° da ação judicial e respectiva comarca de tramitação, data em que a empresa recebeu a citação inicial para pagamento do débito, fase atual da ação judicial, decisão atualmente vigente; Em sua resposta, a contribuinte reconheceu que a maior parte de suas dívidas tinham sido objeto de propositura de ação judicial pelos credores: 4.2 e 4.3 - Abaixo informações acerca de cada ação judicial: Fl. 426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 20 Na sequência, a contribuinte presta as informações acerca das ações propostas pelos credores, informando inclusive a data da citação inicial de cada uma delas. Cabe ressalva em relação a afirmação contida na resposta da contribuinte, de que alguns credores não teriam proposto ação judicial de cobrança, textualmente citados. Ocorre que a documentação anteriormente fornecida continha informações que contrariava tal informação, pelo que foram inseridos quesitos no Termo de Intimação Fiscal 06 solicitando esclarecimentos adicionais. Em resposta a tais quesitos, a empresa reconhece a existência de outras ações de cobrança. Além das informações prestadas por escrito, foram apresentadas cópias de peças processuais de várias das ações de execução promovidas contra a TÊXTIL RENAUXVIEW, instruindo as respostas apresentadas aos Termos de Intimação Fiscal 01, 05 e 06. Tais documentos foram apresentados para subsidiar outras linhas de investigação, que motivaram outros quesitos das intimações citadas, mas, de qualquer forma, comprovam de forma definitiva a existência das ações de cobrança. Além das dívidas indicadas pela contribuinte em atendimento às intimações já citadas, a auditoria identificou uma série de lançamentos contábeis vinculados a encargos incidentes sobre mútuo mantido com Sr. Vladimir Estanislau Walendowsky, que também foram registrados nas contas de despesa ‘431201 - JUROS DE EMPRÉSTIMOS’ e ‘431301 - ATUALIZAÇÕES E JUROS DE EMPRÉSTIMOS’. Assim, o Termo de Intimação Fiscal 08 abrangeu quesitos sobre tal mútuo, solicitando informações acerca de toda e qualquer ação judicial de cobrança promovida pelo mutuante, inclusive com apresentação de cópia da(s) inicial(is), o que foi providenciado pela contribuinte. Com base em todas as informações prestadas foi possível confeccionar a tabela seguinte, que relaciona todas as dívidas contraídas pela contribuinte que foram objeto de execução judicial pelos credores: Como se observa, diversos credores providenciaram a cobrança judicial de seus direitos, sendo que em todos os casos a citação inicial da contribuinte ocorreu anteriormente ao Fl. 427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 21 ano-calendário 2009. A propósito, o andamento dos processos citados pode ser verificado nos sítios eletrônicos do poder judiciário dos respectivos estados de tramitação das ações judiciais. Há que se destacar ainda que, para a confecção da tabela, foram consideradas apenas as dívidas que não sofreram qualquer amortização em 2009. Assim, todas as despesas financeiras vinculadas a tais dívidas deveriam ter sido adicionadas para apuração do lucro real, em obediência ao § 3° do artigo 342 do RIR/99, o que não foi providenciado pela contribuinte. Para quantificar as despesas que deveriam ter sido adicionadas esta auditoria elaborou o demonstrativo integrante do anexo I deste relatório, que relaciona todos os encargos incidentes sobre as dívidas de interesse, elaborado a partir das informações relativas a movimentação destas dívidas apresentadas pela contribuinte. A partir do citado anexo I, foi feita a consolidação mensal das despesas financeiras contabilizadas pela contribuinte originárias das dívidas em tela, conforme valores listados a seguir: Os valores acima representam a infração ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. Cumpre destacar que, em várias das dívidas aqui abordadas, houve ainda por parte da contribuinte a apropriação de despesas financeiras excessivas, em valores superiores aos previstos nos respectivos instrumentos que as constituíram. Assim, mesmo a liquidação destes passivos não garante à contribuinte o direito de aproveitar integralmente estas despesas financeiras nos períodos posteriores (na forma da exclusão prevista no § 4° do artigo 342 do RIR/99). Tal assunto merecerá abordagem aprofundada quando da análise dos anos-calendário posteriores a 2009. 5. Dos autos de infração lavrados Por todo o exposto, foram lavrados autos de infração relativos ao IRPJ e CSLL, conforme enquadramentos legais citados no presente relatório e nos próprios autos de infração. 6. Da Continuidade da Ação Fiscal Fl. 428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 22 A autuação em tela não implica em encerramento do procedimento fiscal, que permanece em pleno andamento quanto aos demais períodos programados, como também em relação a outras infrações porventura praticadas no ano-calendário 2009. E, para surtir seus efeitos legais, é lavrado o presente relatório, parte integrante dos autos de infração lavrados. Anexos: Anexo I: Encargos financeiros contabilizados pela contribuinte, incidentes sobre dívidas que estavam sendo executadas judicialmente pelos credores, que não foram amortizadas em 2009 [...] A Impugnação alegou que os créditos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas não se consubstanciariam receita tributável, mas mera recomposição patrimonial, de forma que a tributação desses valores configuraria um desvirtuamento da base de cálculo, ao tributar algo diverso de renda/lucro. Nesse contexto, como o fato não se subsumiria aos conceitos de lucro, renda ou receita irrelevante seria a inexistência de regra a prever a exclusão desses valores da apuração do resultado tributável Defendeu a Recorrente que somente poderão ser tidos por receita os valores que representarem o ingresso de recursos financeiros que se aderem definitivamente ao patrimônio e à propriedade da pessoa que os auferiu, traduzindo-se, pois, em riquezas novas e que, com base no art. 43 do CTN, renda seria o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos de qualquer natureza seriam os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Lucro e renda, cada um a seu modo, expressariam necessariamente um acréscimo patrimonial. Nos termos da Impugnação: O IR e a CSLL somente incidirão sobre o acréscimo patrimonial novo , não sendo, em absoluto, este o caso que se apresenta, em que se pretende tributar um crédito oriundo de mera recomposição , que, como visto, não é passível de tributação, seja na forma ordinária de utilização, seja na forma autorizada pela Lei n° 11.941/2009 e na MP n° 470/2009. Nas lições de Ricardo Mariz de Oliveira: O prejuízo fiscal é o resultado negativo a que se chega após os ajustes feitos no lucro contábil do lucro real, ou seja, é o lucro real negativo apurado ao final de qualquer período- base da pessoa jurídica, o qual, segundo a lei, pode ser compensado com os lucros tributáveis dos períodos subsequentes. Quanto à aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda faz referência a Leandro Paulsen: ‘Aquisição’ é o ato de adquirir, ou seja, de obter, conseguir, passar a ter. (...) Sendo o acréscimo patrimonial o fato gerador do Imposto de Renda, certo é que nem todo ingresso financeiro implicará a sua incidência. Tem-se que analisar a natureza de cada ingresso. Alega ainda a Recorrente, conforme suas próprias palavras: Fl. 429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 23 19. Quando procedida esta análise com vistas às particularidades do caso concreto, resta patente a impossibilidade da tributação pretendida. Houve mera conversão, por idêntico valor, na forma da compensação (não passível de incidência de IRPJ/CSLL), sem qualquer acréscimo patrimonial. 20. Somente há renda quando ganhos/receitas são superiores às despesas e aos custos, e não, como pretende o fisco no caso concreto, em que tributa prejuízos anteriores regularmente compensados. Na verdade, a fazenda pretende tributar renda e lucros fictícios, não reais. A Impugnação aponta afronta ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), pois havendo compensação de prejuízos, na realidade estaria havendo tributação sobre fatos que espelham signo diverso de acréscimo patrimonial e que a Lei n° 11.941/2009 e MP n° 470/2009 apenas teriam estabelecido uma forma alternativa de utilização dos créditos de prejuízo fiscal/bases de cálculo negativa, em nada alterando a sua natureza jurídica. Para a defesa, a utilização do crédito nessa modalidade não transfiguraria em um acréscimo patrimonial passível de tributação o que seria mera recomposição patrimonial. Traz à colação a reiterada jurisprudência que teria afastado a tributação incidente sobre as indenizações decorrente de desapropriação, porque não criada riqueza nova passível de tributação. Nos termos da defesa: 25. Data venia, a tese adotada pela Fazenda não merece prosperar pois, como acima restou demonstrado, o fato gerador do IRPJ e da CSLL só ocorre quando verifica-se um acréscimo patrimonial, riqueza nova. Havendo prejuízos pretéritos que estão sendo abatidos, o que está a ocorrer é apenas uma recomposição patrimonial. A Impugnação alegou que a dedutibilidade das despesas glosadas pela fiscalização. No que se refere aos tributos retidos na fonte, argumenta com base no art. 121, do CTN que, “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo”. Como não se teria dúvidas quanto à condição da empresa de contribuinte dos valores em tela, garantido estaria o direito ao abatimento das despesas correspondentes. Quanto à pretensa indedutibilidade dos dispêndios com o IRPJ e a CSLL, afirma que a exigência desses tributos apenas poderia se dar na hipótese de acréscimo patrimonial. Como o particular não veria o seu patrimônio acrescido na parcela correspondente aos tributos pagos, não poderiam tais encargos ser desconsiderados na apuração de renda/lucro. Aduz a defesa que tais restrições teriam sido veiculadas por mera lei ordinária, ao arrepio do disposto no art. 43, do CTN, e também em confronto com os arts. 153, III, e 195, I, “c”, da CF/88, e ainda ao princípio da capacidade contributiva, insculpido no art. 145, § 1º, da CF, devendo, portanto, ser completamente desconsideradas. Já no que se refere às multas isoladas, faz referência ao art. 41, § 5º, da Lei n° 8.981/1995, “Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo”. Em suas palavras: Fl. 430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 24 35. Com efeito, as multas isoladas, como é cediço, são impostas pelo descumprimento de obrigações acessórias, assim entendidas as prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2º, do CTN). 36. Ou seja, a penalidades em foco são aplicadas por fatos diversos de inadimplemento, não resultando da falta ou insuficiência de pagamento de tributo. A própria legislação ordinária referenda o procedimento adotado pela contribuinte. 37. Como consequência disso tudo, considerando que são incabíveis as glosas de despesas correspondentes aos montantes parcelados nos moldes da Lei n° 11.941/2009, os juros incidentes sobre o saldo devedor seguem a mesma sorte, vale dizer, são completamente dedutíveis, devendo o lançamento ser infirmado neste particular igualmente. Por fim, questiona a impossibilidade de dedução de despesas financeiras de empréstimos/financiamentos após a citação da contribuinte nos autos de cobrança judicial, nos seguintes termos: 39. Pelas mesmas razões que benefícios do contribuinte discutidos judicialmente repercutem imediatamente sobre o patrimônio, inclusive anteriormente ao trânsito em julgado do processo, as despesas a encargo da pessoa jurídica, objeto de discussão, permanecem plenamente passíveis de dedução. Não é justo e nem jurídico se utilizar de dois pesos e duas medidas, sob pena de afronta, entre outros, ao princípio da isonomia (arts. 5º, I, e 150, II, da CF). E conclui: 40. Enfim, não há de se falar em receitas além daquelas reconhecidas pela empresa em seus registros contábeis/fiscais, e nem tampouco em glosa de nenhuma das despesas apropriadas a tempo e modo, de sorte que nada mais lhe resta, senão requerer o que segue. Requer o cancelamento das autuações. A DRJ julgou improcedente a impugnação. O Recurso Voluntário apresenta os mesmos argumentos da Impugnação, esclarecendo que não se trata de declarar a ilegalidade/inconstitucionalidade de normas, mas sim, através de um juízo de apreciação do contido no texto da lei frente à Constituição, reconhecer a inoperância daquele no caso concreto, afirmando que a solução do caso não passa pela decretação de inconstitucionalidade de nenhuma norma, mas sim pela correta exegese aplicável a cada espécie. É o relatório. VOTO Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 25 O Recurso Voluntário apresenta os requisitos de admissibilidade, sendo, portanto, recebido e conhecido exceto com relação aos argumentos de inconstitucionalidade. PRELIMINAR A DRJ entendeu que não seria cabível o pronunciamento a respeito de inconstitucionalidade de lei tributária no âmbito do contencioso administrativo. Por sua vez, o Recurso Voluntário argumentou que não se trata de declarar a ilegalidade/inconstitucionalidade de normas, mas sim, através de um juízo de apreciação do contido no texto da lei frente à Constituição, reconhecer a inoperância daquele no caso concreto, afirmando que a solução do caso não passa pela decretação de inconstitucionalidade de nenhuma norma, mas sim pela correta exegese aplicável a cada espécie. Fato é que a Recorrente clamou pelo controle da constitucionalidade. Todavia, enquanto não declarada a inconstitucionalidade pelos órgãos competentes do Poder Judiciário, e não expungida do ordenamento jurídico, as normas legais têm presunção de validade, presunção esta que é vinculante para a Administração Pública. A competência dos órgãos administrativos de julgamento restringe-se à verificação da correta subsunção dos fatos à Lei, sendo-lhe vedada a apreciação de constitucionalidade de dispositivos legais estabelecidas segundo o processo legislativo. Nesse sentido, aplica-se a Súmula 02 do CARF, abaixo transcrita: Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Portanto, afasto a preliminar de inconstitucionalidade das normas em debate. MÉRITO Nos termos da decisão da DRJ, o auto de infração se refere: 1. à glosa de despesas tributárias indedutíveis (IRRF – devido na qualidade de responsável legal pelo recolhimento do imposto retido dos beneficiários dos rendimentos; e multas isoladas) que teriam sido contabilizadas na conta “430200 -DESPESAS LEI 11.941/09”, e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (R$ 166.516,78); 2. à glosa dos juros de mora, contabilizados na conta “431306 - Juros sobre impostos”, incidentes sobre os referidos débitos parcelados, considerados indedutíveis (R$ 17.496,89) 3. à exclusão não autorizada de reversão de provisão para contingências relativa ao IRRF, objeto de parcelamento, e devido na qualidade de responsável legal pelo recolhimento do imposto retido (R$ 1.625.952,77); 4. à omissão de receitas não operacionais, vinculadas ao crédito de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, utilizado na liquidação das multas e juros incidentes sobre os débitos parcelados, no âmbito da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 (R$ 17.691.349,86), e da Medida Provisória nº 470, de 2009 (R$ 9.907.630,13); Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 26 5. à falta de adição ao lucro real e à base de cálculo da CSLL das despesas financeiras, incorridas a partir da citação inicial relativa à cobrança judicial promovida pelo credor, incidentes sobre as dívidas vencidas (R$ 11.881.510,66). Portanto, o Auto de Infração glosou supostas despesas referentes a pagamento de tributos retidos na fonte de terceiros, bem como pagamento de juros de mora incorridos em parcelamentos tributários desses tributos retidos na fonte. O auto de infração também considerou como receita o crédito originário de utilização do prejuízo fiscal para fins de compensação de multa e juros de parcelamento especial. A fiscalização relatou que a Recorrente considerou como despesa IRRF e juros de parcelamento de tributos não pagos. A autoridade fiscalizadora identificou que a Recorrente realizou retenções em virtude de pagamentos efetuados a pessoas físicas (tais como salários) ou a outras pessoas jurídicas (retenções de contribuições, inclusive) que seriam, portanto, pagamentos referentes a responsável legal pelo recolhimento do tributo, cujo ônus restou assumido não for ela Recorrente e sim por terceiros o que teve descontado de seus recebimentos os valores respectivos. Com isso concluiu que não se trata de despesa paga ou incorrida pela contribuinte, fora do escopo do artigo 299 que define as despesas operacionais necessárias passíveis de dedução. Por outro lado, o Auto de Infração considerou que há incidência tributária sobre os créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, utilizados na liquidação de multas e juros sobre débitos parcelados. A DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade sob os seguintes argumentos: (A) os tributos efetivamente retidos na fonte não poderiam ser deduzidos da apuração do IRPJ/CSLL, pois não foi a recorrente quem arcou com o ônus econômico; (B) os juros de mora incorridos em parcelamentos tributários seriam parcialmente indedutíveis, na proporção da indedutibilidade do principal neles incluso, não se aplicando ao caso as disposições do art. 374, do RIR/1999; (C) os créditos de prejuízos fiscais utilizados nos moldes da Lei no 11.941/2009 e da MP no 470/2009, para o fim de abater débitos de multas e juros, deveriam ser computados na apuração do lucro tributável, por se enquadrarem no conceito de receita e não haver norma autorizando expressamente o seu expurgo da tributação; e (D) estaria correto o proceder da fiscalização de glosar as despesas financeiras inadimplidas após a citação em processos judiciais de cobrança. DESPESAS GLOSADAS A DRJ considerou como não dedutíveis as seguintes despesas: (a) tributos retidos na fonte; Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 27 (b) encargos atinentes a empréstimos/financiamentos inadimplidos, em que houve citação nos processos de cobrança anteriormente ao ano-calendário de 2009; e (c) juros relativos ao parcelamento da Lei no11.941/2009, correspondentes ao montante pretensamente não dedutível nele incluso. (A) DAS SUSPOSTAS DESPESAS REFERENTES AO PAGAMENTO DOS TRIBUTOS RETIDO NA FONTE Com relação aos tributos retidos na fonte a DRJ entendeu que seriam indedutíveis pelo fato de a recorrente não ter suportado o ônus econômico. A Recorrente argumenta que a empresa seria contribuinte dos valores em tela, o que, por consequência lhe garantiria o direito ao abatimento das despesas correspondentes. Ocorre que com relação à dedutibilidade do IRRF, o artigo 41 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 é bem didático ao não permitir a dedução, se não veja: Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência. § 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. § 2º Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte. § 3º A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto. § 4º Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição. § 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. § 6 o As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo de aquisição. O § 2º acima transcrito dispõe que a pessoa jurídica não pode deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte. Por sua vez § 3º deixa bem translucido que a dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto. É o caso dos autos. Fl. 434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 28 Para a CSLL, a norma dispõe que não é dedutível de sua própria base de cálculo, e nem da base de cálculo do IRPJ; conforme determina a Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, artigo 1º e parágrafo único: Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo Único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo. No caso, segundo a descrição do auto de infração, tratam-se de retenções efetuadas pela pessoa jurídica em virtude de pagamentos efetuados a pessoas físicas (tais como salários) ou a outras pessoas jurídicas (retenções de contribuições, inclusive), tendo a fiscalização fundamentado a glosa no fato de que a empresa, na qualidade de fonte pagadora do rendimento, não ter assumido o ônus do imposto. Note-se que não há dúvidas de que no presente caso trata-se de IRRF devido, na qualidade de fonte pagadora, responsável pela retenção e recolhimento de imposto, a título de antecipação do imposto devido a ser apurado pelo contribuinte. De acordo com o artigo 41 acima transcrito, a dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros incluiu o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto. Adicionalmente a DRJ observou que no presente caso as multas isoladas, mencionadas na Tabela 3 do relatório fiscal, foram aplicadas por falta de recolhimento das estimativas mensais e por falta de retenção e recolhimento do IRRF e que, no entanto, esses valores devidos a título de IRPJ, CSLL ou de multa isolada não foram objeto do presente lançamento de ofício. Nesse cenário, voto no sentido de manter a autuação com relação IRRF, devido na qualidade de responsável tributário, visto que a fonte pagadora não assumiu o ônus do imposto, mas procedeu à sua retenção, mediante desconto do rendimento pago a terceiros, mantendo, assim os ITENS 3 E 5 DA AUTUAÇÃO. (B) DA GLOSA DOS JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE OS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PARCELADOS – ITEM 1 DA AUTUAÇÃO. ENCARGOS DO PARCELAMENTO O Auto de Infração realizou o cálculo dos juros de mora incidentes sobre os débitos parcelados considerados indedutíveis (mencionados no tópico anterior) com base na proporção entre o total de débitos objeto de parcelamento em 2009 (R$ 36.602.649,60) e o total dos débitos parcelados considerados indedutíveis (R$ 2.651.044,84) – a resultar num percentual de 7,24%, assim discriminados na Tabela 6 do relatório fiscal. Nos termos da DRJ, a fiscalização adotou o pressuposto de que, se indedutíveis as despesas tributárias, indedutíveis também seriam os juros de mora sobre elas incidentes, e a Fl. 435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 29 Impugnante asseverou que tal interpretação ofenderia o princípio da legalidade, haja vista a expressa menção no art. 374 do RIR/99 de que “os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional”. A Recorrente defendeu a tese no sentido de que de acordo com o art. 374, do Decreto no 3.000/1999, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional. Sem razão a Recorrente. Ora, os artigos 373 e 374 do RIR/99 esclarecem quais tipos de juros são permitidos serem classificados como despesa na melhor interpretação da norma jurídica tributária. Segue abaixo transcrição de referido artigo dentro do contexto do capítulo ao qual está incluído: Seção IV - Outros Resultados Operacionais Subseção I - Receitas e Despesas Financeiras Receitas Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 11, § 3º). Despesas Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e préoperacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil (Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 3º). Conforme transcrição acima, as despesas com juros a que trata o art. 374 não se referem aos acréscimos legais incidentes sobre créditos tributários vencidos e não pagos. Entendo que esta disposição do artigo 374 não teria aplicação específica à “operações financeiras, de desconto de títulos de crédito, de colocação títulos de mercado, empréstimos e financiamentos, etc.”, bem como entendo que em diversas oportunidades os juros são classificados como despesas necessárias, usuais e normais, quando decorrentes de expressas disposições legais e decorrentes das atividades por ela desenvolvidas, sem haver exceção explícita infirmando a dedutibilidade. Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 30 Conforme é cediço, a doutrina reconhece com tranquilidade que uma despesa é considerada necessária quando é inerente à atividade da empresa ou à sua fonte produtora, ou for dela decorrente, ou com ela for relacionada, ou surgir em virtude da simples existência da empresa e do papel social que ela desempenha. Todavia, no presente caso estamos diante de juros incidentes em face do não pagamento de tributos. Desta maneira, entendo que deve ser mantido o entendimento da fiscalização e da DRJ no sentido de que os juros de mora incidentes sobre os tributos não pagos não podem ser considerados como despesas, devendo ser mantido o auto de infração com referência ao sua Item 1. (C) CRÉDITOS DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DA CSLL, UTILIZADOS NA LIQUIDAÇÃO DE MULTAS E JUROS DE DÉBITOS OBJETO DE PARCELAMENTO – ITEM 2 DA AUTUAÇÃO. A DRJ concluiu pela inclusão do crédito de prejuízos fiscais na receita na apuração do IRPJ e da CSLL, o que afetaria os prejuízos acumulados/bases de cálculo negativas acumulados. O acórdão recorrido aduziu que os prejuízos fiscais/bases negativas seriam créditos incertos. Assim, trata-se de definir se há ou não incidência tributária sobre os créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, utilizados na liquidação de multas e juros sobre débitos parcelados, de acordo com as prescrições do art. 1º, §§ 7º e 8º da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e art. 3º, §§ 2º e 3º da Medida Provisória nº 470, de 13 de outubro de 2009. Para iniciar, vejamos o que dispõe a Lei nº 11.941 e Medida Provisória nº 470: Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 Art. 1o Poderão ser pagos ou parcelados, em até 180 (cento e oitenta) meses, nas condições desta Lei, os débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e os débitos para com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, inclusive o saldo remanescente dos débitos consolidados no Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, de que trata a Lei no 9.964, de 10 de abril de 2000, no Parcelamento Especial – PAES, de que trata a Lei no10.684, de 30 de maiode 2003, no Parcelamento Excepcional – PAEX, de que trata a Medida Provisória no 303, de 29 de junho de 2006, no parcelamento previsto no art. 38 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e no parcelamento previsto no art. 10 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, mesmo que tenham sido excluídos dos respectivos programas e parcelamentos, bem como os débitos decorrentes do aproveitamento indevido de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI oriundos da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006, com incidência de alíquota 0 (zero) ou como não-tributados. (...) § 7º As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios. Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 31 § 8º Na hipótese do § 7º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente. Medida Provisória nº 470, de 13 de outubro de 2009 Art. 3º Poderão ser pagos ou parcelados, até 30 de novembro de 2009, os débitos decorrentes do aproveitamento indevido do incentivo fiscal setorial instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969, e os oriundos da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006, com incidência de alíquota zero ou como não tributados - NT. (...) § 2º As pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento ou parcelamento nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes aos débitos, inclusive multas e juros, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido próprios, passíveis de compensação, na forma da legislação vigente, relativos aos períodos de apuração encerrados até a publicação desta Medida Provisória, devidamente declarados à Secretaria da Receita Federal do Brasil. § 3º Na hipótese do § 2º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de vinte e cinco por cento e nove por cento, respectivamente. Entendeu a fiscalização que a empresa deveria ter oferecido à tributação as receitas correspondentes aos créditos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, utilizados para liquidação de multas e juros incidentes sobre os débitos parcelados, por entender ter havido um aumento de seu patrimônio, pela diminuição do passivo tributário. No caso do parcelamento da Lei nº 11.941, de 2009, créditos equivalentes a R$ 13.008.345,27 de prejuízos fiscais, e a R$ 4.683.004,59 de bases de cálculo negativas da CSLL, a totalizar R$ 17.691.349,86; e no caso do parcelamento da Medida Provisória nº 470, de 2009, o crédito utilizado teria sido de R$ 9.907.630,13. A fiscalização entendeu que não haveria previsão legal para exclusão desses créditos na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Segue abaixo trecho do Relatório Fiscal: 2.5. Não reconhecimento de receitas vinculadas ao aproveitamento de prejuízo e base de cálculo negativa para quitação dos débitos parcelados Ainda relativamente ao parcelamento, temos que a contribuinte aproveitou o benefício fiscal concedido pela Lei nº 11.941/09, relativo à utilização do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL para liquidação de débitos fiscais correspondentes a multa de mora ou de ofício e a juros moratórios sobre os débitos parcelados. Vejamos o que diz a Lei, especificamente os seguintes parágrafos de seu artigo 1º: § 7º As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 32 utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios. § 8º Na hipótese do § 7º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente. E, de fato, o contribuinte aproveitou créditos equivalentes a R$ 13.008.345,27 pela utilização de prejuízos fiscais, e R$ 4.683.004,59 apurados sobre saldo de base de cálculo negativa da CSLL, conforme os seguintes lançamentos contábeis: A soma do benefício fiscal, portanto, alcançou a cifra de R$ 17.691.349,864. Desta forma, houve um aumento do patrimônio da contribuinte, pela diminuição de um passivo tributário (multa e juros quitados), sendo obrigatório, portanto, o reconhecimento da receita correspondente, que deveria impactar o resultado da contribuinte. Note-se que não há qualquer previsão legal para exclusão deste benefício fiscal na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O artigo 250 do RIR/99 não traz tal tipo de benefício no rol das exclusões permitidas, e mesmo a Lei 11.941/09, que instituiu o benefício, não fez qualquer menção sobre esta possibilidade. A propósito, a Lei foi bem clara ao definir quais são as exclusões permitidas decorrentes do parcelamento feitos sob sua égide, não incluindo o benefício fiscal em tela. É o que se depreende da leitura do parágrafo único de seu artigo 4º: Parágrafo único. Não será computada na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS a parcela equivalente à redução do valor das multas, juros e encargo legal em decorrência do disposto nos arts. 1º, 2º e 3º desta Lei. Feitos estes esclarecimentos sobre a necessária tributação da receita correspondente ao benefício fiscal, vejamos a contabilização adotada pela contribuinte. Como vimos nos lançamentos aqui transcritos, os créditos aproveitados pela contribuinte para liquidar as multas e juros estavam contabilizados nas contas de ativo ‘124001 - IMP. RENDA PESSOA JURIDICA’ e ‘124002 - CONTR. SOCIAL L. LIQUIDO’. Para constituir estes ativos, a empresa fez lançamentos nas contas de provisão ‘481101 - PROVISAO PARA IMPOSTO DE RENDA’ e ‘491501 - PROVISAO P/ CONTRIBUICAO SOCIAL’, reproduzidos a seguir: Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 33 Apesar destas contas de provisão, em regra, representarem despesas (natureza devedora), os lançamentos foram feitos a crédito, ou seja, ao serem transferidos para os resultados do período, estão aumentando o lucro líquido do período. Assim, na prática, teríamos aparentemente o reconhecimento da receita correspondente ao benefício fiscal de aproveitamento dos saldos acumulados de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL. Porém, isto não significa que tais valores foram submetidos à tributação. É que o resultado contábil do período utilizado pela contribuinte como partida para apuração do lucro real corresponde ao lucro líquido (no caso prejuízo) antes destas provisões. Para comprovar esta afirmativa, vejamos incialmente o teor da “Ficha 06A – Demonstração do Resultado” da DIPJ relativa ao ano-calendário 2009: Como se observa na ficha, o resultado negativo do período de apuração (R$ 32.127.590,54) foi ajustado positivamente pelas duas provisões, tendo sido demonstrado um lucro líquido negativo de R$ 14.436.240,75. Porém, tanto na apuração do lucro real como na apuração da base de cálculo da CSLL demonstrada no LALUR, a contribuinte parte do valor negativo de R$ 32.127.590,54, ou seja, desconsideradas as provisões que representam o benefício fiscal sob análise. E nenhuma das adições indicadas no LALUR correspondem a este benefício fiscal, que, como vimos, alcançam R$ 17.691.349,86. Por fim, para esgotar o assunto, convém salientar que a contabilização adotada pela contribuinte carece de embasamento legal, já que está em desacordo com os artigos 187 e 189 da Lei nº 6.404/76. Tais artigos definem, respectivamente, a estrutura da demonstração do resultado do exercício e a provisão para o imposto de renda como dedução do resultado do exercício, e não como acréscimo ao mesmo como foi feito pela contribuinte. Assim, ao invés de efetuar os Fl. 440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 34 lançamentos contábeis a crédito das contas de provisão, a contribuinte deveria ter reconhecido tais valores em conta de receita, representativa do benefício fiscal concedido pelos parágrafos 7º e 8º do artigo 1º da Lei nº 11.941 de 2009. Por todo o exposto, restou caracterizada a infração OMISSÃO DE RECEITAS NÃO OPERACIONAIS, no valor de R$ 17.691.349,86. Portanto, a fiscalização demonstrou que a contabilização não demonstrou que se tratava de redução de multas e juros. Apesar da inexatidão da contabilidade, fato é que foram pagos juros e multas e isso inegavelmente não é considerado como receita. A DRJ por sua vez entendeu que com relação às parcelas equivalentes à redução das multas de mora e de ofício, das multas isoladas, dos juros de mora e dos encargos legais, há preceito específico no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 11.941, de 2009, prescrevendo que não deve ser computada na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, mas que ele não seria possível identificar na legislação com referência à liquidação. Com todo respeito, entendo que o entendimento da DRJ merece ser reformado vez que o próprio relatório fiscal apontou que foram pagos juros e multas, conforme transcrito abaixo. Ademais, entendo que a utilização de créditos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL, para liquidação de multas e juros NÃO faz surgir uma receita equivalente ao valor do encargo assim liquidado, e, portanto, não aumenta o lucro líquido do período. Isto porque, na minha interpretação, o crédito em referência se consubstancia em recomposição patrimonial. De fato, entendo que o presente caso não se trata de receita vez que não modificou o patrimônio da empresa. Nos termos do artigo 43 do CTN, renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Lucro e renda expressam necessariamente um acréscimo patrimonial. Alinho-me ao entendimento no sentido de que conceito de renda pressupõe ganho, lucro, receita, crédito, acréscimo patrimonial, aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica. Entendo que o crédito de prejuízo fiscal é uma mera recomposição e não um acréscimo patrimonial, vez que se trata de utilizar prejuízos pretéritos até então não abatidos e que poderiam ter sido utilizado sem qualquer consideração de receita, não sendo justificável, nesse momento, passar a tributar um prejuízo. Entendo que a contrapartida dos valores decorrentes da liquidação, com utilização de prejuízo fiscal próprio, de multa e juros de débitos incluídos no parcelamento da Lei n° Fl. 441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 35 11.941/09, não integra a base de cálculo do IRPJ/CSLL em razão da efetiva inexistência de acréscimo patrimonial. Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário com relação a esse tópico, reconhecendo que, no caso concreto, a utilização dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas é uma mera antecipação da recomposição do patrimônio do contribuinte e, desta forma, à míngua de acréscimo patrimonial, não há incidência do IRPJ ou CSLL sobre os valores utilizados. (D) DEDUÇÃO COM EMPRÉSTIMOS/FINANCIAMENTOS A última matéria a ser apreciada é a acusação de falta de adição ao lucro real e à base de cálculo da CSLL das despesas financeiras incorridas a partir da citação inicial relativa à cobrança judicial promovida pelo credor, incidentes sobre as dívidas vencidas da contribuinte (R$11.881.510,66). A Recorrente argumentou que os juros remuneratórios de empréstimos/financiamentos utilizados como suprimento de capital de giro necessário a manutenção da fonte produtiva em operação é classificável como uma despesa, e o fato de ele em um determinado momento não ter sido efetivamente pago, não elide a necessidade de que esse pagamento seja feito no futuro, nem desvirtua sua característica essencial, qual seja, a de ser necessário, normal e usual” à manutenção da atividade econômica da entidade tomadora dos recursos. No entanto, o tema está disciplinado por lei e não é favorável à tese da Recorrente. Fundamentam a autuação os preceitos dos §§ 3º e 4º do art. 11 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, verbis: Art. 11. Após dois meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do prazo definido neste artigo. § 1º Ressalvadas as hipóteses das alíneas a e b do inciso II do § 1º do art. 9º, o disposto neste artigo somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito. § 2º Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que reconhecida a respectiva perda. § 3º A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data. Fl. 442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.424 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.724290/2014-59 36 § 4º Os valores adicionados a que se refere o parágrafo anterior poderão ser excluídos do lucro líquido, para determinação do lucro real, no período de apuração em que ocorra a quitação do débito por qualquer forma. A fiscalização adotou os procedimentos cabíveis tendentes à identificação do passivo vencido e não pago, das datas das citações iniciais nas ações judiciais de cobrança, movidas pelos credores, e dos encargos incidentes contabilizados, conforme Anexo I ao Relatório Fiscal, consolidados mensalmente na Tabela 11 (no valor anual de R$ 11.881.510,66). Conforme mencionado, a argumentação da defesa de ofensa ao princípio constitucional da isonomia não pode ser apreciada e, por sua vez, os fundamentos apresentados pela Recorrente dizem respeito à inconstitucionalidades, matéria que não se insere na competência deste órgão julgador, devendo ser mantida a exigência que observa a legislação em vigor. De fato, a dedutibilidade buscada pela Recorrente não tem ampara legal, devendo ser mantido o auto de infração também com relação a esse tópico. Ante o exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente o Recurso Voluntário, não conhecimento os argumentos de inconstitucionalidade, e dar PARCIAL provimento ao Recurso Voluntário apenas com relação a não consideração como receita dos valores de R$ 17.691.349,86 item 2.5 do Relatório Fiscal e R$ 9.907.630,13 item 3 do relatório fiscal, reconhecendo que, no caso concreto, a utilização dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas é uma mera antecipação da recomposição do patrimônio do contribuinte e, desta forma, à míngua de acréscimo patrimonial, não há incidência do IRPJ ou CSLL sobre os valores utilizados; devendo ser mantido, no mais, todo o restante do auto de infração. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni Fl. 443DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15586.000043/2011-90
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF. Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
Numero da decisão: 9303-016.859
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.847, de 27 de junho de 2025, prolatado no julgamento do processo 15586.000032/2011-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF. Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.847, de 27 de junho de 2025, prolatado no julgamento do processo 15586.000032/2011-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 2563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 2 Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, com fundamento no art. 118 do RICARF/2023, em face do Acórdão nº 3201-011.130, de 27/09/2023, assim ementado, em síntese: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CORRETAGEM. POSSIBILIDADE. A corretagem paga aos Corretores de café é, substancialmente, necessária à atividade exercida pelo contribuinte e está vinculada de forma objetiva com o produto final a ser comercializado, razão pela qual admite-se o creditamento de PIS e Cofins quanto aos referidos dispêndios com comissões pagas a estas pessoas jurídicas. [...] Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao desconto de crédito em relação às comissões pagas a pessoas jurídicas, vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis (Relator) e Ricardo Sierra Fernandes, que negavam provimento. A divergência suscitada pela Fazenda Nacional refere-se, em síntese, ao direito creditório de PIS/COFINS em relação aos gastos com serviços de corretagem. Sustenta que o acórdão recorrido diverge do posicionamento adotado pela Terceira Turma Especial da Terceira Seção de julgamento do CARF, que julgou não constituírem insumos para indústria de beneficiamento de café os serviços de corretagem na compra de matéria-prima: Acórdão nº 380303.416 – 3ª Turma Especial ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 Ementa: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os serviços de corretagem não se subsume no conceito de insumo para fim de creditamento, pois não guarda relação de pertinência, nem de essencialidade, com o processo produtivo de café solúvel. Fl. 2564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 3 O Despacho de Admissibilidade, após transcrever trechos dos votos dos acórdãos comparados, deu seguimento ao Recurso Especial: Verifica-se que, com efeito, a divergência resta configurada, pois as decisões comparadas têm entendimento divergente em relação ao direito de crédito de Pis e ou Cofins calculado sobre dispêndios de corretagens na aquisição de café. Embora o presente caso trate de revenda de café, e o paradigma trate de aquisição de café para industrialização, tal diferença não é, em geral, relevante para a caracterização do direito de crédito na aquisição, seja de insumos, seja de mercadorias para revenda. 4 Conclusão Diante do exposto, com fundamento no art. 118 do RICARF, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Em Contrarrazões, o Contribuinte sustenta o não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, que seja julgado improcedente. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118 do RICARF, seu cabimento está relacionado à demonstração de divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa. O Recurso Especial da Fazenda Nacional não pode ser conhecido por duas razões: (i) atividades distintas na cadeia do café: industrialização (paradigma) versus revenda (recorrido) e (ii) o paradigma é anterior à decisão do STJ, no REsp n° 1.221.170/PR. Não há similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, porquanto a decisão recorrida reconheceu o direito a crédito de corretagem para empresa revendedora de café, ao passo que o acórdão paradigma analisou o direito a crédito de corretagem como insumo do processo industrial do café:  Representação Fiscal – e-fl. 3: Fl. 2565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 4  Informação Fiscal – e-fls. 12  Contrarrazões do Contribuinte ao Recurso Especial da Fazenda Nacional (e- fl. 1567): Nota-se, porém, que o acórdão supostamente divergente trata de uma indústria e não de uma empresa comercial. Adaptando e ampliando a analogia contida no voto vencedor do acórdão recorrido poder-se-ia mencionar que o comércio de café seria como a compra e venda de imóveis e a indústria de café solúvel seria uma empresa que fabrica cimento ou revestimentos. Não há qualquer semelhança entre a atividade de comércio e da indústria. Obviamente os processos produtivos são diversos e os insumos necessários também.  Contrarrazões do Contribuinte ao Recurso Especial da Fazenda Nacional (e- fl. 1570): Já o acórdão recorrido lida com atividades e créditos relacionados a uma empresa que lida exclusivamente no comércio de produtos agropecuários. Eis o seu CNPJ: Fl. 2566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 5  Trecho do voto condutor do acórdão paradigma: Segundo a descrição constante dos autos (fls. 158 a 163), o processo produtivo inicia com a compra de café verde arábica e conilon já beneficiado, de todas as regiões produtoras do País, diretamente dos agricultores, sem contrato de compra ou assistência ao produtor, pelo preço de mercado. No armazém é realizado um rebeneficiamento do grão para uniformizar o seu tamanho e a diminuição dos defeitos existentes no café beneficiado. Faz-se a retirada grossa das sujeiras (barbante, palhas) através de esteiras vibratórias. Em seguida, o grão passa por outra esteira vibratória com imã onde as pedras e os corpos metálicos são retirados. Depois o café passa por duas esteiras vibratórias inclinadas com funil de madeira para separação de grãos com defeitos. Por fim os grãos passam por um equipamento de seleção programado, que utiliza células fotoelétricas e injeção de ar para detectar e separar os grãos verdes, pretos e ardidos. A rigorosidade da limpeza depende da qualidade exigida pelo cliente. Assim, a limpeza termina nesta etapa e o café é armazenado em silos. O grão de café verde é transportado, até a balança do setor de torrefação através de esteiras transportadoras. Seguem-se então as etapas de industrialização propriamente ditas, consistentes em torrefação, granulação, centrifugação, pasteurização, envasamento, secagem, aglomeração, liofilização e acondicionamento. Ademais, a decisão recorrida foi prolatada em 27 de setembro de 2023, tomando como conceito de insumo aquele dado pelo STJ, no julgamento em recurso repetitivo, do REsp nº 1.221.170/PR, como se vê do voto vencedor do acórdão recorrido (e-fls. 1538/1539): Com todas as vênias ao ilustre Conselheiro-Relator Original deste processo, o entendimento que prevaleceu, é que nos termos do posicionamento extraído do RESP. 1.221.170/PR DO STJ e da atividade exercida pela empresa, o serviço de corretagem prestados pelas Corretoras de café, é essencialmente indispensável, já que diretamente relacionada a obtenção do produto final da atividade econômica desempenhada, conforme já me posicionei nos acórdãos ns.º 3201-007.904, 3201- 010.295, 3201-010.283, ambos de minha relatoria, no qual cito o julgado proferido na Câmara Superior de Recursos Fiscais, Acórdão nº 9303-007.291, publicado em 20/09/2018, sendo o redator designado ao voto vencedor o ex-Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, em relação à contribuinte que exerce a mesma atividade da recorrente: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Fl. 2567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 6 Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. CORRETAGEM Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, a possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público externo pela pessoa jurídica. No caso, os gastos com corretagem referem-se à operação essencial para a atividade realizada, de revenda de café de diversas variedades e procedências. (...) Dentro desse contexto fático e com arrimo ao entendimento proferido pela maioria da turma, é de se reverter a glosa dos créditos com despesas de corretagem. Conclusão Diante do exposto voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa com comissões pagas a pessoas jurídicas, pelos serviços de corretagens prestados pelas Corretoras na comercialização de café. Assim, em razão desse conceito dado pelo STJ, concedeu crédito sobre as comissões pagas a pessoas jurídicas, pelos serviços de corretagens prestados pelas Corretoras na comercialização de café, como insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002. Por sua vez, o paradigma n° 3803-03.416 foi proferido em 21 de agosto de 2012, ou seja, em período anterior à decisão do STJ, que foi publicada em 24/04/2018. Logo, o paradigma foi prolatado em contexto jurídico diverso de interpretação legal do conceito de insumo: No julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a Fl. 2568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 7 imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Tal decisão é vinculante, nos termos do art. 99, do RICARF/2023 (art. 62, do RICARF/2015). Por conseguinte, o acórdão recorrido utilizou como premissa de análise o REsp 1.221.170/PR, que inexistia à época do julgamento do paradigma. Ressalte-se que a Fazenda Nacional argumentou pelo afastamento do crédito, motivando o pedido também nesse julgado do STJ: Trecho do Recurso Especial (e-fl. 1547) O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial. Nesse sentido, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento, os bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada à venda e ao ato de prestação de um serviço dos quais decorram a receita tributada, ou seja, os custos relacionados com a atividade fim, ligados ao desenvolvimento da atividade econômica. Considera-se, pois, inadequado entender por insumo os gastos não ligados ao processo produtivo, como despesas com comissões pagas a pessoas jurídicas. Logo, impõe-se a reforma do acórdão recorrido, nesse ponto. Por outro lado, observa-se que o acórdão recorrido não trouxe fundamentação expressa para conceder crédito a título de insumo para atividade de revenda. O crédito para revenda deveria ser classificado no inciso I do art. 3°, ao passo que o inciso II disciplina o insumo. Em suma, se não há similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada. Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso Especial da Fazenda. Fl. 2569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.859 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15586.000043/2011-90 8 Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 2570DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11071507 #
Numero do processo: 18019.720333/2019-33
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2017 COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES DE ESPÉCIES DIFERENTES. SÚMULA CARF Nº 152. APLICAÇÃO. Os créditos relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a compensação com débitos de tributos da mesma espécie, podem ser compensados com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observada a legislação vigente por ocasião de sua realização. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.
Numero da decisão: 2401-012.294
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro – Presidente Substituto Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Elisa Santos Coelho Sarto, José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro (Presidente Substituto), Leonardo Nunez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Matheus Soares Leite e Francisco Ibiapino Luz. Ausente a Conselheira Miriam Denise Xavier, substituída pelo Conselheiro Francisco Ibiapino Luz.
Nome do relator: ELISA SANTOS COELHO SARTO
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CONTRIBUIÇÕES DE ESPÉCIES DIFERENTES. SÚMULA CARF Nº 152. APLICAÇÃO. Os créditos relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a compensação com débitos de tributos da mesma espécie, podem ser compensados com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observada a legislação vigente por ocasião de sua realização. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Fl. 959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 2 Assinado Digitalmente José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro – Presidente Substituto Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Elisa Santos Coelho Sarto, José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro (Presidente Substituto), Leonardo Nunez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Matheus Soares Leite e Francisco Ibiapino Luz. Ausente a Conselheira Miriam Denise Xavier, substituída pelo Conselheiro Francisco Ibiapino Luz. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 913- 939) interposto em face do Acórdão de nº 106-00-.262 da 8ª Turma da DRJ06 (e-fls. 871 e ss.) que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade da Recorrente contra Despacho Decisório nº 1.147/2019/DRF/Caruaru/PE (e-fls. 716 e ss.), que entendeu pela homologação parcial de compensações realizadas no período de 01/2014 a 12/2017. De acordo com o Despacho Decisório (trecho de e-fls. 747): Dessa forma, ante todo o exposto, deve-se: i - não homologar a compensação declarada em GFIP na competência 06/2014 no valor de R$ 419,97, por se tratar de compensação indevida, devido ao valor compensado em GFIP exceder o valor desonerado, sem que o Interessado tenha informado sobre outra origem desse crédito, conforme demonstrado no item I; ii - não homologar as compensações declaradas em GFIP nas competências 12/2015 a 09/2016 oriundas do Mandado de Segurança Coletivo nº 0013598- 69.2003.4.05.8300, por se tratar de compensações indevidas, tendo em vista que a empresa Interessada não possui nenhum crédito decorrente dessa ação judicial, conforme demonstrado no item III; iii - não homologar as compensações declaradas em GFIP nas competências 01/2017 a 13/2017, oriundas da desoneração da folha de pagamento de que trata o art. 7º, I, da Lei nº 12.546/2011, por se tratar de compensações indevidas, tendo em vista que a opção pela tributação substitutiva para o ano- calendário 2017 ocorreu mediante pagamento realizado fora do prazo de vencimento da Contribuição Previdenciária incidente sobre a Receita Bruta (CPRB)relativa a janeiro/2017, conforme demonstrado no item II; iv - não homologar a compensação declarada em GFIP na competência 03/2016, no valor de R$ 1.750,43, oriunda de saldo de retenção, por se tratar de compensação indevida, tendo em vista que o Interessado não possui crédito de Fl. 960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 3 saldo de retenção relativo a essa competência, conforme demonstrado no item IV; v - não homologar a compensação declarada em GFIP na competência 03/2017 no valor de R$ 2.741,08 (R$ 14.886,12 – R$ 12.145,04), por se tratar de compensação indevida, devido ao valor compensado em GFIP exceder o valor que foi recolhido a maior em GPS, nº Cód Recolhimento 2100, conforme demonstrado no item IV; vi - não homologar as retenções declaradas em GFIP nas competências 05/2014, 03/2015, 04/2015, 09/2015 a 11/2015, 04/2016 a 10/2016, 12/2016 e 08/2017, relativamente à diferença entre a “Retenção - Valor Compensado” e a “Retenção - Valor Recolhido”, por se tratar de compensações indevidas, devido ao valor de retenção compensado em GFIP exceder o valor que foi recolhido em GPS no Cód Recolhimento 2640, conforme demonstrado no item V; A Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, de e-fls. 764-788, informando que realizou o pagamento relativo aos itens i (competência 06/2014), iv (competência 03/2016), v (competência 03/2017) e vi (competências 05/2014, 03/2015, 04/2015, 09/2015 a 11/2015, 04/2016 a 10/2016, 12/2016 e 08/2017). Apresenta defesa em relação aos itens ii e iii, requerendo que: Seja reformado o despacho decisório, reconhecendo a adesão da empresa PITANG à opção pelo recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, prevista na Lei nº 12.546/2011, em substituição à Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamentos, na competência 01/2017 e durante todo aquele ano-calendário. Por conseguinte, homologar todas as compensações oriundas da adesão à CPRB realizadas naquelas competências; Seja reformado o despacho decisório quanto a glosa das compensações declaradas em GFIP nas competências de 12/2015 a 09/2016, oriundas dos créditos obtidos através da Ação Judicial nº 0013598-69.2003.4.05.8300. Homologando assim todas as compensações realizadas no período de 12/2015 a 09/2016; A 8ª Turma da DRJ06 julgou a Manifestação de Inconformidade improcedente, em decisão assim ementada (e-fls. 871 e ss.): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2017 COMPENSAÇÃO DECLARADA EM GFIP. Constatada a inexistência de direito creditório passível de compensação, os valores compensados indevidamente em GFIP pelo contribuinte serão glosados e exigidos com acréscimos moratórios. Fl. 961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 4 COMPENSAÇÃO DE VALORES DEVIDOS À PREVIDÊNCIA SOCIAL COM CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS RELATIVOS A CONTRIBUIÇÕES PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. VEDAÇÃO. A legislação tributária veda a compensação de contribuições previdenciárias confessadas como devidas com créditos relativos a contribuições para outras entidades e fundos (Terceiros). CONTRIBUIÇÃO SUBSTITUTIVA CPRB. NECESSIDADE DE OPÇÃO. PAGAMENTO NO PRAZO. A partir de 2016, a opção pela tributação substitutiva prevista nos artigos 7º e 8º da Lei nº 12.546/2011 deve ocorrer mediante o recolhimento efetuado no prazo de vencimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) relativa a janeiro de cada ano, ou na primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Manifestação de Inconformidade Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 913- 939), em que argumenta, de forma sintetizada, após indicar a tempestividade da peça recursal e fazer um breve resumo do processo administrativo: i) Das razões que conduzem ao provimento do recurso voluntário – Do direito líquido e certo à compensação dos créditos. Da correta compensação declarada em GFIP nas competências 12/2015 a 09/2016 provenientes da ação judicial nº 0013598-69.2003.4.05.8300: A empresa foi fundada em 20/04/2004 e se associou, em 17/05/2004, à ASSESPRO PE – Associação das Empresas Brasileiras de Tecnologia da Informação – Regional Pernambuco. Mais de 8 anos depois, em 22/05/2012, houve o trânsito em julgado da referida ação judicial, ajuizada pela ASSESPRO, em que foi reconhecido o direito das empresas associadas de não efetuarem o pagamento das contribuições ao SESC, SENAC e SEBRAE, bem como reaver os valores pagos indevidamente nos 10 anos anteriores ao ingresso da ação. A Recorrente utilizou os créditos na sistemática das compensações, declaradas em GFIP, referentes ao período de 12/2015 a 09/2016. A compensação foi glosada por entender que: i) a filiação da Recorrente foi posterior ao ajuizamento da demanda; ii) a legislação tributária não permite que as contribuições destinadas a outras entidades e fundos sejam compensadas com as contribuições previdenciárias; iii) não há determinação específica na tutela judicial de que os créditos do Mandado de Segurança podem ser compensados com as contribuições previdenciárias; Fl. 962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 5 iv) os valores compensados nas competências 04/2016 a 09/2016 não podem ser considerados como provenientes do título judicial já que os valores são praticamente iguais aos valores que correspondem a 20% da massa salarial (CPP 20%), fazendo crer que tais compensações são referentes a desoneração da folha de pagamento. Ao discorrer sobre os pontos, defende que os favorecidos da segurança, em mandado de segurança coletivo devem ser todos e quaisquer filiados à associação, vez que não há limitação temporária ou geográfica na Lei 12.016/09; Cita literatura e decisões do STF e do STJ. Indica que não poderia ter se filiado à associação antes da propositura da ação, porque esta é anterior à sua fundação. De toda forma, se passaram mais de 8 anos entre a associação da empresa à ASSESPRO-PE e o trânsito em julgado da demanda. Requer que seja reformada a decisão para considerar que a Recorrente se encontra legitimada a realizar a compensação de créditos advindos da referida ação judicial. Em relação aos pontos ii e iii, indica que, no caso, foram utilizados créditos oriundos de pagamentos indevidos ao SESC/SENAC/SEBRAE para compensar valores devidos a título de contribuições previdenciárias patronais. Entende que, como o crédito é proveniente de tutela jurisdicional, a administração deve aplicar a decisão judicial na forma em que foi proferida, vez que a decisão do juízo competente é a Lei aplicável ao caso, sobrepondo-se às leis, protocolos, instruções normativas e portarias previstas pela administração. Entende que foi requerido e concedido o direito aos associados a compensarem seus créditos com as parcelas vencidas e vincendas das contribuições incidentes sobre as folhas de salários e pró-labore, tendo a decisão judicial afastado a limitação apontada pela legislação. Menciona o HC 93.250/MS, em que o STF reconheceu que não há direitos absolutos. A não aplicação seria uma inconstitucionalidade circunstancial. Cita a Súmula 152 do CARF e o Recurso Especial nº 1.137.738, proferido sob a sistemática dos recursos repetitivos. Requer a reforma do acórdão recorrido para que seja reconhecida a inexistência de qualquer limitação e sejam homologadas as compensações dos valores dos créditos oriundos da decisão judicial com os débitos das contribuições previdenciárias, sob pena de atentar contra a dignidade da justiça e violar os princípios constitucionais da legalidade e da segurança jurídica. Quanto ao item iv, menciona que, no Despacho Decisório, o auditor fiscal afirma que a coincidência entre os valores devidos a título de contribuição previdenciária sobre a folha e os valores compensados dá a aparência de que as compensações são oriundas da desoneração. Não há uma afirmação; Fl. 963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 6 e nem poderia haver: se a autoridade quisesse investigar o fato, deveria ter intimado a Recorrente para que ela demonstrasse, numericamente, que os valores dos créditos compensados decorrem exatamente do valor recolhido a título de Contribuição ao Sistema S nos anos de 01/2006 a 10/2015 (atualizados pela SELIC), mas isso não ocorreu. Esclarece que, tendo direito a créditos, pode usar como bem interessar. Demonstrando seu interesse na sistemática tradicional, passou a promover seus pagamentos sobre o percentual de 20% sobre a folha de pagamento. Para as competências 12/2015 a 09/2016, utilizou os créditos da ação judicial. Para as competências 10/2016 a 13/2016, passou a promover os pagamentos mensais integralmente. ii) Da opção ao regime substitutivo da CPRB. Competências 01/2017 a 13/2017: Com base na Solução de Consulta Interna Cosit nº 14/2018, entendeu a decisão recorrida que, pelo simples fato de a Recorrente não ter realizado o pagamento da competência relativa ao mês de janeiro/2017 no prazo de vencimento, significa a não opção pelo regime da CPRB e a não vinculação à sistemática de recolhimento das contribuições previdenciárias com base na folha de pagamentos em todo o ano-calendário de 2017. Do atraso do pagamento da competência de janeiro/2017. Pagamento posterior com multa e juros. Restrição a adesão à CPRB não prevista em lei. Faz breve resumo do regime da CPRB. O parágrafo 13 do art. 9º da Lei 12.546/11 e a IN RFB nº 1.436/2013 não dispõem sobre a exigência de pagamento no prazo do vencimento para a opção à CPRB. Menciona arts. 150, I e 5º, II da CF/88. Sustenta que a SCI Cosit nº 14/2018 partiu de uma premissa equivocada, reproduzindo o disposto no Ato Declaratório da RFB nº 9/2015 e na Solução de Consulta (SC) nº 99.062/2017, editados exclusivamente com o objetivo de regulamentar como se daria a opção pelo regime facultativo em 2015, que teve início em dezembro daquele ano. O posicionamento fiscal é ilegal, pois a SIC institui exigência inexistente na lei ou nos regulamentos que tratam do tributo e incompatível com os princípios da razoabilidade, proporcionalidade e irretroatividade. Ainda, a referida Solução de Consulta foi publicada em 05/11/2018, quase um ano após os fatos discutidos nos autos. Ausência de permissão para opção do regime por prazo ilimitado. Possibilidade de identificação do regime aplicável e fiscalização da regularidade fiscal do contribuinte. Fl. 964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 7 O pagamento em atraso não significa presumir que a Recorrente teve a opção pelo regime substitutivo por prazo ilimitado, uma vez que o pagamento extemporâneo realizado, com os devidos acréscimos legais, em 17/03/2017, foi efetuado antes mesmo do vencimento da contribuição relativa à segunda competência do ano de 2017 (fevereiro), com vencimento em 20/03/2017. A RFB recepcionou o referido pagamento, com multa de mora e juros, sem qualquer questionamento. Além disso, a contribuição previdenciária é tributo sujeito à sistemática de lançamento por homologação. Nesse sentido, a transmissão a transmissão da Declaração de Débitos e Créditos de Tributos Federais (“DCTF”), com a manifesta indicação da opção pelo recolhimento da CPRB e a informação dos valores devidos, bem como a declaração dos valores a compensar em GFIP, por si só, já cientificam a autoridade fiscal da opção anual pela CPRB e constituem o crédito tributário. O Fisco tinha conhecimento da opção do contribuinte. Da comparação com o regime do Lucro Presumido. Impossibilidade de obrigatoriedade do lucro real por atraso do pagamento da 1ª quota do lucro presumido. A aderência ao regime de tributação pelo lucro presumido é manifestada pelo pagamento da primeira quota. No entanto, o pagamento extemporâneo não impede a empresa de permanecer no regime desde que tenha sido informada a opção pelo lucro presumido na DCTF e não tenha sido efetuado pagamento do imposto com base em outro tipo de tributação. Diante da semelhança, as mesmas exigências devem ser aplicadas à CPRB. O pagamento de tributo em atraso não constitui ilícito tributário, mas sim infração administrativa. Requer o afastamento da interpretação da SCI Cosit nº 14/2018 e, ao final, o total provimento do Recurso Voluntário. Em seguida, os autos foram encaminhados a este d. Conselho. É o relatório. VOTO Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora Fl. 965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 8 1. Admissibilidade O recurso interposto é tempestivo e, presentes os demais pressupostos de admissibilidade, deve ser conhecido. 2. Direito creditório decorrente do Mandado de Segurança Coletivo nº 0013598- 69.2003.4.05.8300 Entende a Recorrente ter sido correta a compensação dos créditos nas competências 12/2015 a 09/2016, que teriam tido origem nos créditos provenientes da concessão do Mandado de Segurança coletivo interposto pela ASSESPRO PE – Associação das Empresas Brasileiras de Tecnologia da Informação – Regional Pernambuco. Importante esclarecer os quatro pontos levantados pela Fiscalização para glosa da compensação: i) a filiação da Recorrente foi posterior ao ajuizamento da demanda; ii) a legislação tributária não permite que as contribuições destinadas a outras entidades e fundos sejam compensadas com as contribuições previdenciárias; iii) não há determinação específica na tutela judicial de que os créditos do Mandado de Segurança podem ser compensados com as contribuições previdenciárias; iv) os valores compensados nas competências 04/2016 a 09/2016 não podem ser considerados como provenientes do título judicial já que os valores são praticamente iguais aos valores que correspondem a 20% da massa salarial (CPP 20%), fazendo crer que tais compensações são referentes a desoneração da folha de pagamento. Quanto ao primeiro argumento levantado pela fiscalização, de que a filiação teria ocorrido posteriormente ao ajuizamento da ação mandamental, este não se sustenta, visto que os efeitos de decisão judicial em sede de Mandando de Segurança coletivo beneficiam a todos, inclusive os que se associaram posteriormente. Neste mesmo sentido é o acórdão nº 9202- 010.870, da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, de relatoria do Conselheiro Mauricio Righetti: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/09/1990 a 30/03/1995 MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO IMPETRADO POR ASSOCIAÇÃO. CONTRIBUINTE ASSOCIADO APÓS A DATA DE AJUIZAMENTO DA AÇÃO. Os efeitos de decisão judicial que reconhece determinado direito creditório proferida em sede de Mandado de Segurança coletivo impetrado por entidade associativa beneficia todos os associados, inclusive eventuais pessoas jurídicas que se associaram em momento posterior à data de ajuizamento da demanda. Precedentes do STJ. (Processo nº 10650.001511/2002-18, publicado em 17/10/2023). Em relação aos pontos ii e iii, a Recorrente sustenta que, ainda que os créditos utilizados se referissem a contribuições destinadas ao SESC, SENAC ou SEBRAE — cuja compensação com contribuições previdenciárias patronais seria vedada —, a compensação Fl. 966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 9 realizada seria válida por decorrer de crédito reconhecido em ação judicial. Por se tratar de crédito proveniente de tutela jurisdicional, a administração deve aplicar a decisão judicial na forma em que foi proferida, sendo a decisão do juízo lei aplicável ao caso, sobrepondo-se às leis, protocolos, instruções normativas e portarias previstas pela administração. Como detalha a decisão da DRJ, em trecho de e-fls. 888-892: As contribuições devidas por força dos artigos 22, 28 e 30 da Lei nº 8.212/1991 são destinadas à Previdência Social e têm previsão na Constituição da República CR de 1988, no artigo 195, que trata de contribuições para a Seguridade Social. Por sua vez, as contribuições para o Sesc, Senac e Sebrae (outras entidades e fundos) são destinadas a entidades de direito privado para atender finalidade específica, sendo tratadas no artigo 240 da CR de 1988, não se confundindo com as fontes de financiamento da Seguridade Social. Inequivocamente são tributos de espécies distintas. Conforme a legislação citada pela autoridade tributária que elaborou o DD, há vedação legal para compensação de direitos creditórios relativos a tributos devidos a outras entidades e fundos (Terceiros) com contribuições instituídas como fontes de financiamento para Previdência Social. Quanto à compensação o CTN determina conforme segue: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Considerando o disposto nesse dispositivo (norma geral) foi publicada a Lei nº 8.383/1991 que determina que: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. § 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. § 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. [...] § 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. Esses dispositivos legais (com essa redação) já estavam em vigor por ocasião da elaboração da petição inicial e da sentença no MS referido (fl. 665). Fl. 967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 10 Posteriormente à prolação da sentença referida pela defesa (de 15/3/2005, conforme documento de fl. 665), ainda considerando à determinação contida no CTN, artigo 170, a Lei nº 8.212/1991 passou a dispor conforme segue: Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a,b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Essa redação que vigorava na época da ocorrência das compensações continua em vigor. Por sua vez, a Lei nº 11.45/2007, que instituiu a RF13, determina que: Art.2º Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. (Vide Decreto nº 6.103, de 2007). [...] Art. 3º As atribuições de que trata o art. 2º desta Lei se estendem às contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que couber, as disposições desta Lei. Portanto, tanto as contribuições previdenciárias quanto as contribuições para Terceiros estavam sob administração da RFB. O artigo 74 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996 traz a possibilidade de compensação de qualquer tributo recolhido indevidamente com outro tributo administrado pela RFB. Contudo, como bem esclarece a fiscalização no DD, a Lei nº 11.457/2007 (com redação em vigor após o trânsito em julgado dessa sentença, em 2012 e na época das compensações sob análise, de 12/2015 a 09/2016) determinava que: Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art.2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento. Parágrafo único. O disposto no art.74 da Lei nº 9.430 ,de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art.2º desta Lei. Portanto, quando da ocorrência das compensações não havia autorização legal para que se compensasse valores devidos à Previdência Social com direito Fl. 968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 11 creditório decorrente de tributos de outra espécie como pretende o contribuinte (no caso, os devidos a Terceiros). Embora a legislação aplicável ao tema vede compensações de créditos relativos a contribuições para o Sesc, Senac e Sebrae (outras entidades e fundos/Terceiros) com contribuições devidas à Previdência Social (por serem de espécies distintas, conforme inclusive consta no DD), como apontado pela defesa, a decisão judicial no âmbito do Mandado de Segurança vincula as autoridades administrativas, inclusive as autoridades tributárias, criando norma especial aplicável apenas às partes do processo onde foi exarada. Resta então verificar, pela apreciação dos atos processuais, notadamente, a petição inicial e a sentença que transitou em julgado, se há decisão que autorize, conforme aponta a defesa, a compensação de valores pagos indevidamente para o Sesc, Senac e Sebrae, com contribuições devidas à Previdência Social vencidas e vincendas. Para compreensão dos limites do que foi decidido é preciso analisar conjuntamente a decisão judicial com a petição do autor. Peça apreciação da petição inicial apresentada pelo contribuinte de fls. 60/96, constata-se que constam os seguintes trechos, no tópico “Do direito à compensação das parcelas indevidamente recolhidas e da desnecessidade de liquidez e certeza para o seu reconhecimento”: Consoante afirmado alhures, a impetrante busca através da presente ação Mandamental, em sede de provimento liminar, a imediata suspensão da cobrança SESC, do SENAC e do SEBRAE para seus associados, e no mérito, além do reconhecimento definitivo acerca da desobrigatoriedade quanto aos recolhimentos das contribuições citadas, a declaração do direito à compensação das parcelas indevidamente recolhidas, nos últimos 10 (dez) anos, com débitos vencidos e vincendos de outras contribuições administradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social — INSS ou, alternativamente, a declaração do direito à restituição dos valores indevidamente recolhidos. (grifo nosso) [...] Do Pedido [...] - ao final seja confirmada a medida liminar, caso positivada, CONCEDENDO A SEGURANÇA DEFINITIVA, no sentido de determinar que a autoridade coatoras e abstenha de exigir o recolhimento das contribuições ao SESC, SENAC e SEBRAE, aos filiados da Impetrante ou, alternativamente, para os filiados da impetrante que não exerçam a atividade de processamento de dados, e, como consequência, autorizar a COMPENSAÇÃO de seus créditos por pagamento indevido nos últimos 10 (dez) anos, com parcelas vencidas e Fl. 969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 12 vincendas do INSS pró labore e folha de salário parte do empregador na forma do art. 66 da Lei nº 8.383/91, como é de direito. (grifo nosso). Em 15/3/2005, como apontado pela fiscalização no DD, o Juízo de 1º Grau emitiu sentença com o seguinte teor (fls. 665, 674): ACOLHO os embargos declaratórios, para sanar a omissão e a contradição, concedendo a segurança, quanto às filiadas que não se dedicam ao processamento de dados, e ressalvando o direito das mesmas à certidão de regularidade fiscal, bem como tal direito, quanto àquelas que podem ser enquadradas como contribuintes, até a constituição do crédito, via lançamento, já que a liminar, embora revogada, no meu sentir, resultou na necessidade de renovação do procedimento de constituição em tela. (grifo nosso) Em acórdão de Apelação, emitido em 8/9/2009, o TRF5 decidiu (fls. 678/679, 683/698): 13. Remessa oficial e à apelação do INSS não providas. Manutenção da sentença proferida nos embargos de declaração. Reconhecimento da legitimidade passiva ad causam do INSS. Rejeitada a nulidade da sentença embargada objeto deste recurso. Prejudiciais de mérito de decadência e prescrição rejeitadas. Sentença embargada mantida concedeu a segurança em favor das empresas filiadas à Impetrante que não se dedicam ao serviço processamento de dados. Expedição de certidão de regularidade fiscal para as sociedades empresárias filiadas à Impetrante até a constituição do débito em dívida ativa. Ainda de acordo com o DD, após o STJ ter negado seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, a decisão judicial transitou em julgado em 22/5/2012 (fls. 128/129, 699/711). Como se vê, a apreciação isolada da decisão proferida no âmbito dos embargos declaratórios (fl. 665) que modificou a sentença originalmente prolatada no processo referido pela defesa, sem a análise da petição inicial, por si só, não permite a compreensão do alcance/limites dessa decisão. Observa-se que o contribuinte (substituído processualmente) pediu a segurança para que as autoridades coatoras se abstivessem de exigir a contribuição para o Sesc, Senac e o Sebrae e a declaração do direito de compensação ou de restituição das contribuições recolhidas em favor dessas entidades. Observa-se, ainda, que a compensação pleiteada expressamente é aquela autorizada, “na forma” do disposto na Lei nº 8.383/1991, artigo 66. Como visto, esse artigo determina que: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 13 valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. § 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. § 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. Assim, como a decisão que transitou em julgado concedeu a segurança nos moldes do que foi pedido, tendo em vista que a própria petição inicial se referia a direito de restituição e limitava o pedido de compensação à obediência do artigo 66 da Lei nº 8.383/1991 e que nesse artigo há vedação expressa à compensação entre tributos de espécie diferentes (como no caso), tem-se que a norma especial derivada dessa decisão (no que diz respeito a esse ponto) é aquela cujo conteúdo autoriza o contribuinte apenas à não sofrer as exações (contribuições para o Sesc, Senac e Sebrae) e a obter a restituição dos tributos eventualmente pagos ao Sesc, Senac e Sebrae. Portanto, deve ser prestigiada a conclusão fiscal de que não há autorização judicial para que o contribuinte realizasse compensações de contribuições previdenciárias devidas com valores de direito creditório eventualmente recolhido em favor o Sesc, Senac e Sebrae (no período considerado na decisão judicial que transitou em julgado) e que não restou comprovada a existência de direito creditório passível de compensação no caso. Entendo que está correta a decisão da DRJ quanto ao fato de que a legislação vigente à época, em especial o parágrafo único do art. 26 da Lei nº 11.457/2007, vedavam a compensação de contribuições previdenciárias patronais com outros tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. No entanto, peço vênia para discordar da conclusão em relação ao alcance da decisão prolatada na ação judicial nº 0013598-69.2003.4.05.8300 e da interpretação do pedido realizado pela ASSESPRO-PE em sua petição inicial (e-fls. 60-96). Nota-se que a decisão judicial faz lei entre as partes, devendo ser cumprida pela administração. O pedido realizado na petição inicial do Mandado de Segurança focava expressamente na possibilidade de se compensar os créditos pagos indevidamente nos últimos 10 anos com parcelas vencidas e vincendas de contribuição previdenciária patronal: [...] e, como consequência, autorizar a COMPENSAÇÃO de seus créditos por pagamento indevido nos últimos 10 (dez) anos, com parcelas vencidas e vincendas do INSS pró labore e folha de salário parte do empregador na forma do art. 66 da Lei nº 8.383/91, como é de direito. Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 14 De fato, o pedido da ASSESPRO-PE continha a ressalva de que a compensação se daria na forma do art. 66 da Lei nº 8383/91. A partir deste trecho, a d. DRJ teve a leitura de que englobaria o parágrafo 1º do referido artigo, que dispõe que a compensação só poderia ser feita entre contribuições de mesma espécie. No entanto, é necessário verificar toda a petição inicial para entender o sentido dessa ressalva realizada. Para entender o pedido, é necessário compreender sua causa de pedir próxima, que se refere aos fundamentos jurídicos trazidos pelo peticionante e que permite compreender os limites objetivos da coisa julgada. No tópico “Do direito à compensação das parcelas indevidamente recolhidas e da desnecessidade de liquidez e certeza para o seu reconhecimento” da petição inicial do Mandado de Segurança coletivo, a ASSESPRO-PE explica a diferença de modalidade de compensação do art. 170 do CTN e aquela do art. 66 da Lei nº 8383/91: Sobre a compensação das parcelas indevidamente recolhidas, pretensão que somente será tutelada com o advento da sentença, convém, preliminarmente, estabelecer a diferença entre a modalidade de compensação prevista no art. 170 do CTN e aquela disposta no art. 66 da Lei n° 8.383/91. Neste ponto, para melhor compreensão do raciocínio adiante exposto, oportuno transcrever os dispositivos legais mencionados, quais sejam, o art. 170 do CTN e o art. 66 da Lei 8383/91, in verbis: "Art. 170 -A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública." (gn) "Art. 66 - Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor nó recolhimento de importância correspondente a períodos subsequentes. (gn) Ainda sobre a distinção entre as duas modalidades de compensação, oportuno trazer à baila os ensinamentos do mestre Hugo de Brito Machado: " Segundo o Código Tributário Nacional, a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública (art. 170). Por outro lado, cuida o Código de compensação de créditos tributários, com créditos de qualquer natureza, desde que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Objetos da compensação, neste caso, são de um lado, um crédito tributário, que é por natureza líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 15 administrativo de lançamento; e de outro, um crédito que o sujeito daquela relação tributária tem junto à Fazenda. Por isto mesmo o titular desse crédito está, em princípio, obrigado a comprovar sua titularidade, assim como a liquidez e a certeza do crédito. Na Lei 8383/91, a compensação autorizada é apenas de créditos do contribuinte, ou responsável tributário, contra a Fazenda Pública, decorrentes de pagamento indevido de tributos ou contribuições federais, com tributo da mesma espécie, relativo a períodos subsequentes. Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um futuro crédito tributário, e não um crédito tributário constituído, posto que relativo a período futuro; e do outro lado, um crédito que o sujeito passivo da relação tributária tem perante a Fazenda Pública, em decorrência do pagamento indevido de tributo. Não exige a lei que se trate de crédito líquido e certo, posto que, limitando o direito à compensação aos valores concernentes a tributo pago indevidamente, tem como suficiente o reconhecimento de que realmente era indevido o tributo. A compensação a que alude o art. 170, do CTN, pressupõe a existência de crédito tributário. Pressupõe, em outras palavras, lançamento já consumado. Já a compensação a que alude o art. 66, da Lei n° 8383191, diversamente, pressupõe tributo futuro, cujo lançamento ainda não foi feito, e cujo fato gerador pode até nem ter ainda ocorrido." As lições supra transcritas, não destoam do posicionamento adotado por nossos Tribunais acerca da desnecessidade da liquidez e certeza para o reconhecimento do direito à compensação nos moldes da Lei n° 83831/91 [...] Assim, a menção do art. 66 no pedido, ao final da petição, era para que a compensação a ser deferida incluísse também créditos futuros, que viriam a ser lançados em períodos subsequentes e não a interpretação restritiva realizada pela d. DRJ de que o pedido autorizaria o contribuinte apenas a não sofrer exações e a obter a restituição dos tributos eventualmente pagos ao SESC, SENAC e SEBRAE. Entendo, portanto, possível aplicar a Súmula CARF nº 152 ao presente caso: Súmula CARF nº 152 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Os créditos relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB), reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a compensação com débitos de tributos da mesma espécie, podem ser compensados com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observada a legislação vigente por ocasião de sua realização. Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 16 Em relação ao ponto iv, entendeu o Despacho Decisório, em trecho de e-fl. 742, que, com exceção apenas das competências 04/2016 e 09/2016, os valores compensados em GFIP são praticamente iguais aos valores correspondentes a 20% da massa salarial (CPP 20%), aparentando ser essas compensações oriundas da desoneração da folha de pagamento de que trata a Lei nº 12.546/2011 (que ele não optou), e não da ação judicial coletiva. Também neste ponto entendo que assiste razão à Recorrente. Apesar de realmente haver as coincidências, o DD traz apenas a afirmação de que as compensações aparentariam ser oriundas da desoneração da folha de pagamento. No entanto, considerando que os créditos oriundos da ação judicial eram efetivamente existentes, a Recorrente poderia utilizá-los da forma que lhe aprouvesse. Sendo assim, acolho o pleito da Recorrente para que os valores comprovadamente pagos a título de contribuições ao SESC, SENAC e SEBRAE no período de 01/2006 a 10/2015 sejam compensados com os valores relativos às contribuições patronais, nas competências 12/2015 a 09/2016. 3. Direito creditório decorrente da desoneração da folha de pagamento de que trata o inciso I do artigo 7º da Lei nº 12.546/2011. A autoridade fiscal entendeu pela glosa das compensações realizadas pela Recorrente nas competências de 01/2017 a 13/2017, uma vez que esta não teria realizado o pagamento da contribuição substitutiva prevista na Lei nº 12.546/2011, artigo 7º, em substituição às contribuições patronais previstas na Lei nº 8.212/1991, artigo 22, inciso I e III, da competência relativa a janeiro/2017 no prazo de vencimento. A Recorrente sustenta que não há previsão legal de restrição à adesão ao regime da CPRB – Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta pelo simples fato de não ter sido realizado o pagamento tempestivamente, sendo o entendimento da Solução de Consulta Interna Cosit nº 14/2018 ilegal. Entende que seria possível a verificação do regime adotado por meio da DCTF e compara com a sistemática do regime do lucro presumido, que não impõe o regime de lucro real caso haja atraso no pagamento da primeira quota. Neste ponto, assiste razão à Recorrente. Há de se notar que a tempestividade do pagamento relativo ao mês de janeiro de cada exercício deixou de ser considerada como requisito para a validade da opção pela CPRB substitutiva, em razão da Solução de Consulta Interna COSIT nº 3/2022, que reformou integralmente a Solução de Consulta Interna COSIT nº14/2018, na qual o despacho decisório e o acórdão recorrido se pautaram. Deixou-se de considerar também que a o pagamento seria a única forma de realizar a opção pelo regime da CPRB, admitindo-se a formalização da opção por qualquer forma de confissão de débito de CPRB. Transcrevem-se, abaixo as conclusões da Solução de Consulta Interna COSIT nº3/2022: Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 17 Conclusão 22. Com base no exposto, conclui-se que: 22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP); 22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei nº 12.546, de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB; 22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e 22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna nº 14, de 2018. Conclui-se, assim, que, nos termos da solução de consulta, a opção pela CPRB pode ser manifestada pelo pagamento ou por meio de declaração em que se confessa o tributo, desde que esta seja apresentada antes da instauração de procedimento fiscal. O parágrafo 20, dos fundamentos da Solução de Consulta Interna COSIT nº 3/2022 deixa essa exigência ainda mais clara: 20. Embora não haja prazo para a manifestação da opção, cabe ressalvar que, uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos, tendo em vista que, nesse caso, restará configurada a preclusão decorrente da omissão do sujeito passivo e da perda de sua espontaneidade, tendo em vista o disposto no Decreto nº 70.235, de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal: Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: (...) § 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas. Tanto a transmissão da DCTF, quanto o pagamento da parcela referente à competência de janeiro de 2017 foram realizadas no mês de março de 2017, anterior ao início da ação fiscal, em outubro de 2018. Portanto, válida a opção da Recorrente pelo regime da CPRB. Uma vez que a motivação para a autuação foi a falta de opção pela empresa fiscalizada, cumpre acolher o pleito da Recorrente neste tópico. 4. Conclusão Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.294 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18019.720333/2019-33 18 Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e no mérito, dar-lhe provimento para: i) que os valores comprovadamente pagos a título de contribuições ao SESC, SENAC e SEBRAE no período de 01/2006 a 10/2015 sejam compensados com os valores relativos às contribuições patronais, nas competências 12/2015 a 09/2016; ii) cancelamento das glosas das compensações realizadas nas competências de 01/2017 a 13/2017. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto Fl. 976DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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