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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11449655 #
Numero do processo: 10675.721081/2017-52
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Aug 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 RESSARCIMENTO. PRAZO PRESCRICIONAL. TERMO INICIAL. O prazo prescricional tem início a partir do momento em que o direito material se torna juridicamente exercitável, não podendo correr em período anterior à sua constituição. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. Sendo assim, considerando que a contribuinte comprovou que o Despacho Decisório partiu de premissa fática equivocada para fundamentar parte da glosa, impõe-se a reversão da glosa nesta parte.
Numero da decisão: 3302-016.024
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade e, na parte conhecida, acolher a preliminar de tempestividade do pedido de ressarcimento e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de crédito presumido referente à parcela que tenha sido comprovada como referente às aquisições de leite in natura de não cooperados, constantes da planilha anexada como arquivo não paginável denominado Anexo I - Compras de Leite. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-016.021, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.721080/2017-16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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PRAZO PRESCRICIONAL. TERMO INICIAL. O prazo prescricional tem início a partir do momento em que o direito material se torna juridicamente exercitável, não podendo correr em período anterior à sua constituição. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. Sendo assim, considerando que a contribuinte comprovou que o Despacho Decisório partiu de premissa fática equivocada para fundamentar parte da glosa, impõe-se a reversão da glosa nesta parte. Fl. 344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade e, na parte conhecida, acolher a preliminar de tempestividade do pedido de ressarcimento e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de crédito presumido referente à parcela que tenha sido comprovada como referente às aquisições de leite in natura de não cooperados, constantes da planilha anexada como arquivo não paginável denominado Anexo I – Compras de Leite. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-016.021, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.721080/2017-16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRESCRIÇÃO. A apuração dos créditos presumidos do PIS/Pasep e da Cofins, previstos na Lei nº 10.925/2004, está sujeita ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº Fl. 345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 3 20.910, de 06 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO. AQUISIÇÃO DE LEITE IN NATURA. Somente a partir da vigência do artigo 5o da Lei nº 13.137/2015, o direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, calculado sobre o leite in natura recebido de cooperado, deixou de estar limitado, para as operações de mercado interno, ao valor do PIS/Pasep e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário, reiterando os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade, os quais serão analisados e detalhados no decorrer do voto. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido em parte. Isso porque, nos termos da Súmula CARF nº 2, este órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, deixo de conhecer do aludido recurso apenas no que diz respeito ao pedido de aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de atribuir efeitos retroativos à disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004. Isso conforme será exposto no tópico II.2 do presente voto. PRELIMINAR: Da alegação de não consumação da prescrição Conforme referido no relatório, a Recorrente sustentou a inaplicabilidade da prescrição. Isso, tendo vista que o direito ao ressarcimento do crédito presumido apurado sobre o leite in natura nasceu com a Lei nº 13.137, de 19 de junho de 2015, que incluiu o art. 9-A na Lei nº 10.925/2004. Nesse sentido, sustentou que o Fl. 346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 4 prazo prescricional de cinco anos deve ser contado do momento em que foi possibilitado ao contribuinte exercer o seu direito ao ressarcimento, qual seja, para os créditos do ano de 2010, a partir de 01.10.2015, para os créditos do ano de 2011, a partir de 01.01.2016 e para os créditos do ano de 2012, a partir de 01.01.2017. Entendo que assiste razão à Recorrente. Para fundamentar o meu posicionamento, vou pedir vênia para me valer dos precisos fundamentos apresentados pela Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, no Acórdão de no 3302-015.398, em que esta turma, por maioria de votos, em caso semelhante, entendeu por afastar o decurso do prazo prescricional. Nos termos do art. 1º do Decreto nº 20.910/1932, a prescrição quinquenal tem início a partir do ato ou fato do qual se origina o direito. No caso concreto, embora as apurações das contribuições sob o regime não cumulativo sejam relevantes para a formação dos créditos, elas não foram suficientes, por si sós, para gerar o direito ao ressarcimento. O direito material ora discutido somente ingressou no ordenamento jurídico com a edição da Lei nº 13.137/2015, que conferiu às pessoas jurídicas a possibilidade jurídica de pleitear o ressarcimento do saldo de créditos presumidos acumulados, vinculados à produção e à comercialização de leite. Cuida-se, portanto, de típica hipótese prevista no art. 116, II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual, tratando-se de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador quando esta se encontra definitivamente constituída nos termos da lei aplicável. Assim, o nascimento do direito não se confunde com a apuração pretérita dos créditos, mas com a edição da norma que autoriza sua fruição. Tal conclusão encontra sólido respaldo na teoria da actio nata, amplamente reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual o prazo prescricional somente se inicia quando surge, para o titular, a pretensão juridicamente exigível. Nesse sentido, o STJ já assentou que “(...) de acordo com o princípio da actio nata, o prazo prescricional apenas pode começar a ser contado a partir do momento em que surge, para a parte, o direito de exigir do outro o cumprimento de sua obrigação, vale dizer, a pretensão.” (RESP 1028592, Rel. Ministra Eliana Calmon). Dessa forma, não há falar em fluência de prazo prescricional em momento no qual o contribuinte não dispunha de qualquer possibilidade jurídica de exercer o direito, sob pena de se admitir prescrição fundada em inércia fictícia. Cumpre ainda destacar que é irrelevante o fato de a lei permitir o aproveitamento de créditos apurados em períodos anteriores à sua vigência. Isso não significa que o direito tenha existido antes da lei, mas apenas que o legislador autorizou seu exercício retroativo. A possibilidade legal de utilizar créditos formados em exercícios passados não retroage o nascimento do direito nem desloca o marco inicial da prescrição para datas anteriores à criação da própria situação jurídica. Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 5 Admitir entendimento diverso significaria impor a perda de um direito antes mesmo de seu surgimento, resultado incompatível com a própria finalidade do instituto da prescrição, que visa sancionar a inércia do titular diante de um direito já exercível. Nesse contexto, o art. 54 da IN RFB nº 1.717, de 2017 ao limitar o ressarcimento a créditos apurados nos cinco anos anteriores ao pedido, contando-se esse prazo a partir de período anterior à própria criação do direito, restringe indevidamente direito assegurado por lei, inovando na ordem jurídica e contrariando o art. 1º do Decreto nº 20.910, de 1932. Ademais, verifica-se que o pedido de ressarcimento realizado pela contribuinte observou os prazos estabelecidos pelo art. 9-A, parágrafo 1º, na Lei nº 10.925, de 2004, que assim estabelece: Art. 9º-A. A pessoa jurídica poderá utilizar o saldo de créditos presumidos de que trata o art. 8º apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à produção e à comercialização de leite, acumulado até o dia anterior à publicação do ato de que trata o § 8º deste artigo ou acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário a partir da referida data, para: (...) § 1º O pedido de compensação ou de ressarcimento do saldo de créditos de que trata o caput acumulado até o dia anterior à publicação do ato de que trata o § 8º somente poderá ser efetuado: (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) I - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2010, a partir da data de publicação do ato de que trata o § 8º; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) II - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2011, a partir de 1º de janeiro de 2016; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) III - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2012, a partir de 1º de janeiro de 2017; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) IV - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2013, a partir de 1º de janeiro de 2018; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) V - relativamente aos créditos apurados no período compreendido entre 1º de janeiro de 2014 e o dia anterior à publicação do ato de que trata o § 8º, a partir de 1º de janeiro de 2019. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Reconhecido, portanto, que o direito ao ressarcimento foi constituído apenas com a edição da Lei nº 13.137, de 19 de junho de 2015, e que foi observado, no caso concreto, a disposição estabelecida pelo art. 9-A, parágrafo 1º, na Lei nº 10.925, de 2004, conclui-se que o prazo prescricional quinquenal teve início a partir desse marco. Assim, o Pedido de Ressarcimento transmitido em 20/04/2017 foi apresentado dentro do prazo legal, não havendo que se falar em intempestividade. Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 6 DO MÉRITO No tocante ao mérito, passo a analisar cada uma das alegações da contribuinte. Do direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito presumido A Recorrente sustentou que o § 2º do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 19 de junho de 2015, tem efeitos retroativos. Isso com fundamento na disposição estabelecida pelo art. 106, incisos I, do CTN. E que, com isso, não há falar em limitação do crédito presumido para o período em exame. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelas seguintes razões. Veja-se que assim dispõe o art. 9º da Lei no 11.051, de 2004: Art. 9º O direito ao crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, recebidos de cooperado, fica limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 1º . O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 2º O disposto neste artigo não se aplica no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Conforme se vê da disposição legal acima citada, o caput do art. 9º limitou a utilização do crédito presumido, calculado sobre bens específicos, recebidos de cooperados. Com o advento do § 2º, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, tal limitação deixou de ser aplicada no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. Ou seja, houve uma mudança do enunciado normativo para que as cooperativas, no caso expressamente previsto (cooperativa que recebesse leite in natura de cooperado) fossem excluídas da limitação até então imposta pelo legislador para a utilização do benefício fiscal. Ocorre que, diferentemente do sustentado pela contribuinte, não há razão jurídica para que a nova norma em questão, introduzida pela Lei no 13.137, de 2015, seja aplicada de forma retroativa. Fl. 349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 7 Isso porque o § 2º, do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, não é meramente interpretativo, o que afasta a possibilidade de seus efeitos se aplicarem retroativamente. O Código Tributário Nacional prevê expressamente que a chamada retroatividade benigna da legislação tributária, cuja matéria não seja infração ou penalidade, é aplicável quando a lei for expressamente interpretativa, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. No caso, o dispositivo em análise instituiu um tratamento específico para as cooperativas que recebem lei in natura de cooperado, que, na realidade, é uma exceção à regra estabelecida no caput, vigente desde 2004. Portanto, não se trata de norma de natureza interpretativa, mas sim de natureza modificativa de enunciados normativos, destinados a criarem uma norma. Nesse sentido, como bem explica Paulsen, “o art. 106 do CTN determina a aplicação retroativa da legislação tributária quando seja meramente interpretativa (em nada inova) ou quando estabeleça tratamento mais benéfico ao infrator”1. Ou seja, a lei meramente interpretativa não estabelece qualquer disposição normativa diferente daquela já estabelecida pela lei interpretada. Em outras palavras, “denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas”.2 Quanto ao ponto, vale também citar as lições de Bomfim3: “...assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros” No caso, não há dúvida de que a instituição do § 2º, no art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, pela Lei no 13.137, de 2015, modificou as relações jurídicas entre a União e as cooperativas que recebem leite in natura de cooperado. Ademais, no que diz respeito à aplicação dos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de aplicação retroativa da já citada disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004, destaco que é incabível, pelo CARF, a análise de tal ponto. O princípio da isonomia tem fundamento normativo constitucional. Para analisar o pedido da Recorrente, seria preciso adentrar na questão da constitucionalidade dos dispositivos legais utilizados pela fiscalização para negar o direito ao crédito 1 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 900. 2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 901. 3 BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: análise das alterações promovidas pela Lei n. 11.452/2007. RDDT 155/26, ago. 2008. Fl. 350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 8 presumido ora pleiteado, o que é vedado pelo art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Nesse mesmo sentido, a Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, conheço em parte da matéria alegada e, na parte conhecida, entendo que não há falar em atribuição de efeitos retroativos à nova lei e, portanto, correta a glosa realizada pela fiscalização. Da presunção da fiscalização de que a contribuinte teria recebido leite exclusivamente de cooperados A Recorrente, de forma subsidiária ao tópico anterior, sustentou que a autoridade fiscalizadora presumiu que todo o leite in natura foi recebido de cooperados, porém, não é isso que acontece, a Recorrente adquire uma parcela significativa de leite de terceiros, não cooperados. Nesse sentido, referiu que, ainda que se entenda que o art. 9º da Lei nº 11.051, de 2004, limitou unicamente o crédito apropriado sobre os bens recebidos de cooperados, a parcela do crédito presumido apurada sobre as aquisições de terceiros deve ser mantida e ressarcida em favor da Recorrente, uma vez que a suposta limitação só se aplica à cooperados. Quanto ao tema, cumpre destacar o seguinte trecho do Acórdão da DRJ: Ainda com relação ao limite do crédito presumido, a empresa questiona que a fiscalização teria considerado todas as aquisições como sendo de cooperados pessoas físicas, alegando que parcela significativa do leite foi adquirida de terceiros não cooperados, não estando sujeita ao limite estipulado no artigo 9º da Lei nº 11.051/2004. Nesse ponto, tem razão a manifestante. Entretanto, as informações constantes na planilha anexada junto com a manifestação de inconformidade indicam que esses terceiros não cooperados são pessoas jurídicas. Nesse caso, conforme disposto no artigo 8º, parágrafo 1º, inciso II da Lei nº 10.925/2004, o direito de apurar crédito presumido relativo a aquisições de pessoa jurídica somente se aplica a “pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura”, o que deve ser comprovado por meio de documentação hábil e idônea. As informações da planilha indicam aquisições de “LEITE CRU PREBENEFICIADO INTEGRAL/DESNATADO e LEITE C PADRÃO INDÚSTRIA” de diversos fornecedores PJ, não estando demonstrado que Fl. 351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 9 os mesmos se enquadram nos requisitos definidos na lei para compor a base de cálculo do crédito presumido. Outro fato constatado pela autoridade fiscal de origem, foi que nas fichas 6A e 16A do DACON (linhas 25 a 29) não existe qualquer valor informado na rubrica CRÉDITOS PRESUMIDOS – ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS. Os fatos contábeis devem ser registrados no momento de sua ocorrência e de acordo com as normas vigentes. Dessa forma, são passíveis de ressarcimento os créditos apurados e registrados de acordo com as normas vigentes no respectivo período de apuração. Especialmente em matéria de direito creditório, para o reconhecimento em favor do contribuinte, é necessário que restem plenamente caracterizados os seus atributos de certeza e liquidez. Ou seja, o direito creditório pretendido deve ser comprovado pela documentação hábil e idônea correspondente aos fatos que lhe deram origem e registrados em sua escrituração contábil e fiscal, de forma que fique demonstrada a certeza de sua procedência e a liquidez do seu valor. (Grifei) Conforme se verifica do trecho acima referido, a DRJ deu razão à Recorrente com relação ao fato de que grande parcela do leite in natura foi recebido de não cooperados. No entanto, negou o direito ao crédito presumido postulado, decorrente de atividades agroindustriais, em razão da ausência de documentos que comprovassem o preenchimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 8º, parágrafo 1º, da Lei nº 10.925/2004. Ou seja, a DRJ deu razão à Recorrente, mas manteve a glosa por fundamento jurídico diverso daquele constante no Despacho Decisório, o qual assim motivou a glosa: 21. O art. 9º-A da Lei nº 10.925/2004, introduzido pela Lei nº 13.137/2015, acima transcrito, foi regulamentado pelo Decreto nº 8.533/2015, publicado no DOU de 01/10/2015, sendo essa a data de vigência para os seus efeitos. Este artigo permitiu às pessoas jurídicas, com direito à apuração do crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004, e que ainda possuíam saldo acumulado deste crédito presumido, utilizar-se desse saldo em compensação com débitos próprios administrados pela RFB ou ser objeto de pedido de ressarcimento. Conforme podemos observar, essa prerrogativa contida no art. 9º-A da Lei nº 10.925/2004 não pode ser aplicada retroativamente às sociedades cooperativas que operam no mercado interno, pela vigência da limitação no cálculo do valor do crédito presumido, imposta pelo art. 9º da Lei nº 11.051/2004. Para as sociedades cooperativas não há possibilidade legal de existir saldo acumulado do crédito presumido uma vez que o direito a esse crédito estava limitado ao valor do saldo a pagar das contribuições, não havendo como ter valor excedente acumulado. Essa limitação somente deixou de existir com a vigência do § 2º no art. 9º da Lei nº 11.051/2004, que foi introduzido pela Lei nº 13.137/2015, que assim dispõe: (...) 22. A vigência do § 2º do art. 9º da Lei nº 11.051/2004 ocorreu a partir do dia 01/10/2015, primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação no DOU da Lei nº 13.137/2015, ocorrida em 22/06/2015. Deste modo, as sociedades cooperativas, que adquirem leite in natura de seus cooperados pessoas físicas Fl. 352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 10 passaram a ter direito de apurar o crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 de forma integral, sem qualquer limitação de valor, a partir de 01/10/2015. Assim, não há que se falar em saldo acumulado anteriormente a essa data. 23. Consultando os Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais - DACON, relativos ao 1º trimestre de 2012 (períodos de apuração 01/2012 a 03/2012), verifica-se que nas linhas correspondentes das fichas 06A e 14, relativas ao PIS/PASEP, e 16A e 24, relativas à COFINS, realmente não existe qualquer valor de crédito presumido das agroindústrias que pudesse alicerçar os seus pedidos de ressarcimento. Conforme se depreende do trecho acima extraído do Despacho Decisório, a glosa teve como fundamento jurídico o fato de que apenas a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao da publicação no DOU da Lei nº 13.137/2015, ocorrida em 22/06/2015, a Recorrente teria direito ao crédito presumido decorrente das aquisições de leite in natura de cooperados pessoas físicas. No entanto, a partir da planilha anexada como arquivo não paginável denominado Anexo I – Compras de Leite, verifica-se que a contribuinte comprovou que parte das aquisições de leite in natura, no período em análise, foi realizada com não cooperados. Sendo assim, o fundamento jurídico da glosa de crédito presumido não merece prosperar nesta parte. Nesse sentido, cumpre ainda destacar que exigir da Recorrente a comprovação do preenchimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 8º, parágrafo 1º, da Lei nº 10.925/2004, como feito pela DRJ, implica em violação ao art. 146 do CTN. Por tais razões, voto por reverter a glosa de crédito presumido em relação à parcela decorrente de aquisições de leite in natura de não cooperados. Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade e, na parte conhecida, acolher a preliminar de tempestividade do pedido de ressarcimento e, no mérito, dar parcial provimento ao aludido Recurso para reverter a glosa de crédito presumido referente à parcela que tenha sido comprovada como decorrente de aquisições de leite in natura de não cooperados, constantes da planilha anexada como arquivo não paginável denominado Anexo I – Compras de Leite. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-016.024 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.721081/2017-52 11 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade e, na parte conhecida, acolher a preliminar de tempestividade do pedido de ressarcimento e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de crédito presumido referente à parcela que tenha sido comprovada como referente às aquisições de leite in natura de não cooperados, constantes da planilha anexada como arquivo não paginável denominado Anexo I – Compras de Leite. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 354DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10280.003652/89-65
Turma: Oitava Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 18 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Thu Mar 18 00:00:00 UTC 1993
Ementa: PIS/DEDUÇÃO - CONTRIBUIÇÃO - DECORRÊNCIA - A decisão que, acolhendo preliminar argüida, de clara nulo o procedimento principal, constitui prejulgado na apreciação do processo de corrente, que, em face da perfeita relação de causa e efeito existente entre ambos, deve merecer igual tratamento.
Numero da decisão: 108-00.063
Decisão: ACORDAM os Membros da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de cerceamento do direito de defesa levantada de ofício pelo relator para declarar nula a decisão recorrida, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: ADELMO MARTINS SILVA
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Numero do processo: 11128.722357/2020-84
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jul 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 06/08/2018 INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. ART. 84, I, MP Nº 2.158-35/2001. REVOGADA. LC 227/2025. A multa imposta fundamentada no art. 711, I, do Decreto nº 6.759/2009, regulamentada no art. 84, I da MP nº 2.158-35/2001, foi expressamente revogada pela Lei Complementar nº 227/2026, publicada em janeiro de 2026. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 06/08/2018 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SOLUÇÃO DE CONSULTA. EFEITOS VINCULANTES A TERCEIROS. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DO EFETIVO ENQUADRAMENTO. As Soluções de Consulta proferidas pela RFB apenas possuem efeitos vinculantes a terceiros não consulentes se expedidas após a edição da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 16 de setembro de 2013 e da Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014 e desde que o Contribuinte demonstre que se enquadra na hipótese por elas abrangida (Acórdão nº 3004-000.070). CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ERRO. DIFERENÇA DE TRIBUTOS E ACRÉSCIMOS LEGAIS. PENALIDADES APLICÁVEIS. CABIMENTO. REVISÃO ADUANEIRA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA. É devida a exigência dos tributos e penalidade legais incidentes na importação quando verificado erro de classificação fiscal cometido pelo contribuinte, não caracterizando mudança de critério jurídico a atividade fiscal de reclassificação de mercadorias em sede de revisão aduaneira.
Numero da decisão: 3003-002.705
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário interposto, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e, no mérito, dar parcial provimento para cancelar a multa de 1% aplicada com base no art. 711 do Decreto n.º 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro). Assinado Digitalmente Denise Madalena Green - Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 06/08/2018 INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. ART. 84, I, MP Nº 2.158-35/2001. REVOGADA. LC 227/2025. A multa imposta fundamentada no art. 711, I, do Decreto nº 6.759/2009, regulamentada no art. 84, I da MP nº 2.158-35/2001, foi expressamente revogada pela Lei Complementar nº 227/2026, publicada em janeiro de 2026. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 06/08/2018 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SOLUÇÃO DE CONSULTA. EFEITOS VINCULANTES A TERCEIROS. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DO EFETIVO ENQUADRAMENTO. As Soluções de Consulta proferidas pela RFB apenas possuem efeitos vinculantes a terceiros não consulentes se expedidas após a edição da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 16 de setembro de 2013 e da Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014 e desde que o Contribuinte demonstre que se enquadra na hipótese por elas abrangida (Acórdão nº 3004-000.070). CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ERRO. DIFERENÇA DE TRIBUTOS E ACRÉSCIMOS LEGAIS. PENALIDADES APLICÁVEIS. CABIMENTO. REVISÃO ADUANEIRA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA. É devida a exigência dos tributos e penalidade legais incidentes na importação quando verificado erro de classificação fiscal cometido pelo contribuinte, não caracterizando mudança de critério jurídico a atividade fiscal de reclassificação de mercadorias em sede de revisão aduaneira.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário interposto, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e, no mérito, dar parcial provimento para cancelar a multa de 1% aplicada com base no art. 711 do Decreto n.º 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro). Assinado Digitalmente Denise Madalena Green - Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-07-30T18:53:45Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-07-30T18:53:45Z; Last-Modified: 2026-07-30T18:53:45Z; dcterms:modified: 2026-07-30T18:53:45Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-07-30T18:53:45Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-07-30T18:53:45Z; meta:save-date: 2026-07-30T18:53:45Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-07-30T18:53:45Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-07-30T18:53:45Z; created: 2026-07-30T18:53:45Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 16; Creation-Date: 2026-07-30T18:53:45Z; pdf:charsPerPage: 1779; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-07-30T18:53:45Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11128.722357/2020-84 ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 6 de março de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE HANON SYSTEMS CLIMATIZAÇÃO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO LTDA. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 06/08/2018 INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO. ART. 84, I, MP Nº 2.158-35/2001. REVOGADA. LC 227/2025. A multa imposta fundamentada no art. 711, I, do Decreto nº 6.759/2009, regulamentada no art. 84, I da MP nº 2.158-35/2001, foi expressamente revogada pela Lei Complementar nº 227/2026, publicada em janeiro de 2026. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 06/08/2018 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SOLUÇÃO DE CONSULTA. EFEITOS VINCULANTES A TERCEIROS. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DO EFETIVO ENQUADRAMENTO. As Soluções de Consulta proferidas pela RFB apenas possuem efeitos vinculantes a terceiros não consulentes se expedidas após a edição da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 16 de setembro de 2013 e da Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014 e desde que o Contribuinte demonstre que se enquadra na hipótese por elas abrangida (Acórdão nº 3004-000.070). CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ERRO. DIFERENÇA DE TRIBUTOS E ACRÉSCIMOS LEGAIS. PENALIDADES APLICÁVEIS. CABIMENTO. REVISÃO ADUANEIRA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA. É devida a exigência dos tributos e penalidade legais incidentes na importação quando verificado erro de classificação fiscal cometido pelo contribuinte, não caracterizando mudança de critério jurídico a atividade fiscal de reclassificação de mercadorias em sede de revisão aduaneira. Fl. 186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário interposto, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e, no mérito, dar parcial provimento para cancelar a multa de 1% aplicada com base no art. 711 do Decreto n.º 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro). Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 109-016.851, de 15/02/2023, proferido pela 16ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a Impugnação apresentada, mantendo-se o crédito tributário. Por bem descrever e retratar a realidade dos fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Da Autuação Trata-se de autos de infração (fls. 02/22) lavrados para exigência de crédito tributário constituído no montante de R$ 299.932,71 (duzentos e noventa e nove mil novecentos e trinta e dois reais e setenta e um centavos) a título de IPI/importação (R$ 292.981,84) e Multa Regulamentar (R$ 6.950,87) devidos por erro de classificação fiscal praticado pelo sujeito passivo na declaração de importação 18/1423614-9, de 06/08/2018. Pelo que consta, foi apurado que o importador submeteu a despacho a mercadoria descrita como “evaporador do sistema de ar-condicionado de veículo automóvel com corpo de alumínio e soldado com o processo de brasagem”, utilizando (incorretamente) a classificação fiscal na NCM 8418.99.00 quando, no entendimento da fiscalização, deveria ter sido adotado o código NCM 8415.90.90. Fl. 187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 3 Consta que, interrompido o despacho e formalizada exigência para retificação da NCM, o contribuinte optou pela impetração de mandado de segurança para o prosseguimento do despacho aduaneiro, sendo, assim, liberadas as mercadorias e constituído o auto de infração para lançamento dos valores devidos. Informa a fiscalização que a posição 8418 destina-se a refrigeradores, congeladores (freezers) e outros materiais, máquinas e aparelhos, para a produção de frio, com equipamento elétrico ou outro, bombas de calor, excluindo as máquinas e aparelhos de ar condicionado da posição 84.15; que a mercadoria é parte de ar condicionado, contém ventilador motorizado e dispositivos próprios para modificar a temperatura e a umidade, utilizado para conforto dos passageiros nos veículos automóveis, cuja classificação é a posição 8415.20; que existe posição específica, 8415.90, para partes dos aparelhos da posição 8415; e que a posição mais específica prevalece sobre as demais; fica evidente que a classificação correta é a 8415.90.90, conforme demonstrado no texto da posição. Assim, tendo por base as regras gerais, subsidiárias e complementares de classificação, as mercadorias foram reclassificadas, os tributos foram recalculados e suas diferenças (com consectários legais) e multa regulamentar foram lançadas no auto de infração que constitui o crédito tributário objeto deste processo. Da Impugnação O sujeito passivo foi cientificado dos autos de infração em 18/09/2020 e apresentou defesa em 07/10/2020, tempestivamente. Em sua impugnação (fls. 95/114), alega, basicamente, o que segue adiante. Declara que o mandado de segurança foi impetrado para dar prosseguimento ao despacho aduaneiro, não existindo concomitância com a ação judicial. Informa que houve tempo em que foi adotada a NCM 8415.90.90 por empresas do mesmo ramo que a impugnante, mas que sobrevieram diversas soluções de consulta sobre partes de aparelho de ar-condicionado de veículos automóveis, implicando na adoção da NCM 8418.99.00 para a classificação fiscal dessas mercadorias. Cita 4 (quatro) soluções de consulta, com vigência até 02/07/2019, quando, então, foram reformadas por Soluções de Divergência Cosit que passou a adotar a NCM 8415.90.90. Defende que a classificação correta de suas mercadorias objeto da DI 18/1423614-9, de 06/08/2018, ao tempo da importação, era a NCM 84818.99.00 com base nas soluções de consulta posteriormente reformadas. Sustenta que houve falta de observação das soluções de consulta válidas, vigentes e eficazes, e de seu efeito vinculante tanto no âmbito da RFB quanto a qualquer sujeito passivo que comprove se enquadrar na hipótese por elas abrangida. Registra que a fiscalização reconheceu que o produto importado é parte de aparelho de ar-condicionado de veículos automotores, e aceitou como correta a descrição utilizada pela impugnante dado que não exigiu sua alteração. Anota que o mero inconformismo do servidor com o disposto em ato administrativo válido, vigente e eficaz não é suficiente para afastar a aplicação da norma. E que os efeitos jurídicos do ato administrativo emitido para reformar uma solução de consulta são aplicados somente aos fatos geradores que ocorrerem após sua Fl. 188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 4 publicação, conforme dispõem os arts. 21 e 27 da IN RFB nº 1.464/2014, e consoante dispõe o art. 100 do Decreto nº 7.574/2011. Sustenta que houve falta de fundamentação legal para a NCM pretendida, prejudicando o seu direito ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa, sendo patente a ilegalidade da autuação que deve ser declarada nula. Informa que a mesma classificação da mesma mercadoria foi adotada em outras 4 (quatro) declarações de importação, em respeito às soluções de consulta, não havendo qualquer modificação de critério jurídico à época dos fatos, coisa que só poderia ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução conforme previsto no art. 146 do CTN. Entende ser incabível a exigência do IPI/importação dada a sua condição de suspensão da exigibilidade pela destinação dada ao processo produtivo de aparelho de ar-condicionado destinado exclusivamente a veículo automóvel da posição 87.03, o que implica na extinção do IPI devido pelo efetivo emprego na finalidade que motivou a concessão quando do registro da declaração de importação. Apresenta pedidos. Pede provimento. É o relatório. Da decisão de primeira instância Analisando as razões de defesa, a 16ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, assim ementou a sua decisão: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Data do fato gerador: 06/08/2018 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ERRO. DIFERENÇA DE TRIBUTOS E ACRÉSCIMOS LEGAIS. PENALIDADES APLICÁVEIS. CABIMENTO. REVISÃO ADUANEIRA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA. É devida a exigência dos tributos e penalidade legais incidentes na importação quando verificado erro de classificação fiscal cometido pelo contribuinte, não caracterizando mudança de critério jurídico a atividade fiscal de reclassificação de mercadorias em sede de revisão aduaneira. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do Recurso Voluntário Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por meio do qual reprisa os argumentos postos em sua defesa inicial. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Voluntario interposto. É o relatório. Fl. 189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 5 VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: Consta dos autos que a recorrente foi intimada na data de 02/05/2023 (fl.138) e protocolou Recurso Voluntário em 24/05/2023 (fl.139) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721. Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela recorrente, e por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Da preliminar de nulidade: Segundo a recorrente “no presente caso, como alegado pela defesa, efetivamente, não se constata qualquer linha de fundamentação para a reclassificação fiscal, a não ser “considerados”, sem precisar adequadamente, as normas de classificação fiscal utilizadas”. Dessa forma, conclui que “a inobservância pela fiscalização da citação dos elementos de fato (identificação da mercadoria, com os atributos indispensáveis para sua identificação) e dos fundamentos jurídicos, não propicia ao Administrado o pleno exercício de seu direito constitucional e legal ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa, tornando a decisão administrativa quanto à classificação fiscal inconstitucional e ilegal, devendo ser declarada improcedente”. Sem razão a recorrente nesse ponto. Primeiramente, oportuno esclarecer, que as nulidades no âmbito do processo administrativo fiscal encontram-se disciplinados nos incisos do art. 59 do Decreto nº 70.235/72 , segundo os quais somente serão declarados nulos os atos na ocorrência de despacho ou decisão lavrado ou proferido por pessoa incompetente ou do qual resulte inequívoco cerceamento do direito de defesa à parte, situação que não se encontra presente no caso ora em julgamento. Nesse contexto, diversamente do que sustenta a recorrente, não se verifica nos Autos de Infração qualquer ausência de fundamentação, seja sobre os dispositivos legais aplicados ou sobre as regras gerais, subsidiárias e complementares de classificação incidentes no caso concreto, conforme se constata da transcrição abaixo: 1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 6 Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 7 Ressalta-se, que as discordâncias quanto às conclusões do trabalho fiscal são matérias inerentes ao Processo Administrativo Fiscal e a existência de vícios no Auto de Infração deve apresentar-se devidamente comprovada no processo. Com efeito, a doutrina pátria é pacífica quando entende que a nulidade por cerceamento ao direito de defesa exige seja comprovado o efetivo prejuízo ao exercício desse direito por parte do sujeito passivo. Segundo o princípio pas de nullité sans grief (que, literalmente, significa: não há nulidade sem prejuízo), não se declarará nulo nenhum ato processual quando este não causar prejuízo à parte ou ao acusado. Pelo exposto, tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando à contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente arts. 142 do CTN, 10 e 11 do Decreto n° 70.235/72, não merece prosperar a alegação de nulidade do Auto de Infração. Portanto, afasto a arguição de nulidade suscitada. III – Da mudança de critério jurídico: Quanto a este tópico, por entender que a decisão recorrida seguiu o rumo correto e no recurso a contribuinte se limita a reprisar os argumentos posto em sua defesa inicial, utilizo suas razões de decidir como se minhas fossem, com base no inciso I, do parágrafo 12, do art. 114, do RICAF/2023, in verbis: A impugnante também registra que a mesma classificação da mesma mercadoria foi adotada em outras 4 (quatro) declarações de importação, em respeito às soluções de consulta, não havendo qualquer modificação de critério jurídico à época dos fatos, coisa que só poderia ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução conforme previsto no art. 146 do CTN. De fato, conforme consta, há outras 4 (quatro) declarações de importação (DI 18/0824320-1, DI 18/0847532-3, DI Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 8 18/0883178-2 e DI 18/1140777-5) registradas nos meses 05/2018 e 06/2018 em nome do contribuinte em que, aparentemente, mercadorias descritas da mesma forma foram desembaraçadas na NCM 8418.99.00. Isso, contudo, não significa que a fiscalização da declaração de importação não pudesse ter sido feita no mês 09/2020 nem que isso pudesse caracterizar modificação de critério jurídico como parece supor a impugnante. Embora se possa admitir que a seleção de apenas 01 (uma) declaração para fiscalização, deixando de fora outras declarações semelhantes, não tenha sido a melhor decisão administrativa (o ideal teria sido incluir todas as declarações do mesmo contribuinte contendo a mesma classificação fiscal indevida), isso representa apenas um critério administrativo que em nada interfere ou prejudica o trabalho fiscal. Note-se, inclusive, que as demais declarações de importação referidas pela impugnante poderão ser ainda submetidas a procedimento fiscal a qualquer tempo (enquanto não decaído o direito da Fazenda Pública em fazê-lo) de modo a verificar a correta classificação fiscal das mercadorias. A tal respeito, convém assinalar, inclusive, que desembaraço aduaneiro não é (nem nunca foi) ato homologatório de lançamento, mas tão-somente o último ato do despacho aduaneiro pelo qual é concluída a conferência aduaneira e liberada a mercadoria para a sua entrada no país, independentemente do canal parametrizado para a conferência aduaneira. Com efeito, dentro do procedimento de despacho aduaneiro é assegurado ao fisco uma primeira oportunidade para formalizar a exigência de crédito tributário e aplicar eventuais multas relativas à equivocada classificação fiscal das mercadorias importadas e/ou outras irregularidades. No entanto, essa primeira oportunidade não elide outras atividades previstas em LEI a exemplo do que ocorre com a "revisão aduaneira", procedimento que se dá após o desembaraço aduaneiro e onde o fisco pode revisitar todos os atos celeremente praticados no primeiro procedimento de conferência aduaneira, para que, verificada a hipótese, possa efetuar o lançamento de ofício conforme autorizado pelo art. 149 do Código Tributário Nacional. Assim sendo, a revisão aduaneira administrativa de atividades iniciadas pelo próprio contribuinte em sede do chamado “lançamento por homologação”, ou seja, quando não havia um lançamento anterior feito pela autoridade fiscal, não configura qualquer “mudança de critério jurídico” posto que o art. 146, do Código Tributário Nacional, pressupõe por lógica interna básica de interpretação que tanto o “critério jurídico original” quanto o “novo critério adotado” tenham sido atividades exercidas pelo próprio fisco e/ou autoridade fiscal no exercício do lançamento. Art. 146 A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. (grifos acrescidos) Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 9 Assim, referido dispositivo legal não pode impedir o lançamento efetuado simplesmente porque não houve qualquer modificação introduzida nos critérios jurídicos adotadas pela autoridade administrativa no exercício do lançamento. Desembaraço aduaneiro não homologa lançamento e o fisco não adotou previamente um critério em relação a este mesmo contribuinte e posteriormente passou a adotar outro. O "primeiro critério", no caso, a classificação fiscal informada na declaração de importação foi adotada pelo próprio contribuinte que, inclusive, tem a obrigação legal de fazê-lo corretamente. Assim, independentemente do canal de parametrização das mercadorias, não foi o fisco que informou naquelas declarações de importação (objeto da fiscalização) o código NCM ali indicado, e posteriormente teria mudado o seu entendimento para a posição NCM objeto desta autuação. Não foi isso o que aconteceu. Quem adotou e aplicou o "primeiro critério jurídico" (informando a classificação fiscal na declaração de importação) no cumprimento daquela obrigação acessória, inclusive, por força de LEI, foi o contribuinte no exercício de sua própria iniciativa legal prevista para o lançamento por homologação. Assim, o lançamento efetuado para constituição ex-officio de créditos tributários ainda não homologados pelo fisco não caracteriza qualquer modificação introduzida nos critérios jurídicos adotadas pela autoridade administrativa e não fere nem de longe o art. 146 do Código Tributário Nacional. Não há, portanto, que se falar em mudança de critério jurídico na atividade fiscal de reclassificação das mercadorias em sede de revisão aduaneira e nem se cogita de nulidade ou improcedência dos autos de infração em razão disso. Nego provimento ao recurso também nesse ponto. IV – Da correta classificação fiscal: Como relatado, trata-se de Autos de Infração, lavrados para exigência de IPI e multa regulamentar, por ter sido constatado erro de classificação fiscal praticado pelo sujeito passivo na DI 18/1423614-9, de 06/08/2018. Antes de tudo, vale a pena trazer à tona as explicações tecidas pela decisão recorrida a respeito do adequado enquadramento de determinada mercadoria em determinado código NCM/SH da TEC, para verificação da correta classificação fiscal das mercadorias, in verbis: A Convenção do “Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias" (SH), aprovada em 1983, e que entrou em vigor internacional em 1º de janeiro de 1988, é hoje aplicada em âmbito mundial, não só entre os mais de 150 países signatários, mas em suas relações com terceiros. No Brasil, referida convenção foi aprovada pelo Decreto Legislativo nº 71, de 11/10/1988, e promulgada pelo Decreto nº 97.409, de 23/12/1988, com depósito internacional do instrumento de ratificação em 08/11/1988. E desde 1º de janeiro de 1989, a convenção é plenamente aplicável no Brasil, tendo, segundo entendimento dominante da suprema corte, "status" de paridade com lei ordinária. Anote-se, portanto, que o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 10 Mercadorias (SH) é uma nomenclatura estruturada sistematicamente buscando assegurar a classificação uniforme de todas as mercadorias (existentes ou que ainda existirão) no comércio internacional, e compreende seis Regras Gerais Interpretativas (RGI), Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição, e 21 seções, totalizando 96 capítulos, com 1.244 posições, várias dessas divididas em subposições de 1 travessão (primeiro nível) ou dois (segundo nível), formando aproximadamente 5.000 grupos de mercadorias, identificados por um código de 6 dígitos, conhecido como Código SH. Assim, desde que não contrariem o estabelecido no SH, os países ou blocos regionais podem estabelecer complementos aos seis dígitos internacionalmente acordados, e utilizar a codificação inclusive para temas e tributos internos. A Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), que serve de base para aplicação da Tarifa Externa Comum (TEC), acrescenta aos seis dígitos formadores do código do Sistema Harmonizado mais dois, um referente ao item (sétimo dígito) e outro ao subitem (oitavo dígito). A inclusão de um par de dígitos efetuada na NCM demandou ainda a edição de Regras Gerais Complementares (RGC) às seis Regras Gerais do SH (para disciplinar a interpretação no que se refere a itens e subitens) e de Notas Complementares. Assim, qualquer discussão acerca de classificação de mercadorias deve ser feita à luz da Convenção do Sistema Harmonizado (com suas Regras Gerais Interpretativas, Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição), se referente aos primeiros seis dígitos, e com base no acordado no âmbito do MERCOSUL em relação à NCM (Regras Gerais Complementares e Notas Complementares) no que se refere ao sétimo e ao oitavo dígitos. Em relação à problemática ligada à classificação de mercadorias, e para se proceder ao adequado enquadramento de determinada mercadoria em determinado código NCM/SH da TEC, deve-se antes conhecê-la detidamente, verificando a sua perfeita identificação para só depois, tendo por base as normas pertinentes, ser aplicada a correspondente e correta classificação fiscal. Trata-se da chamada “regra zero" (de identificação) que antecede a aplicação das regras gerais, subsidiárias e complementares de classificação de mercadorias. A identificação correta de uma mercadoria, portanto, é pressuposto que antecede a sua classificação e o interessado deve lançar mão de todos os instrumentos que estiver ao seu alcance para fazê-lo adequadamente. E só então, conhecida a mercadoria sob análise, será efetuada a sua classificação fiscal tendo por base e fundamento toda a legislação pertinente em cada caso, como, por exemplo, as RGI’s utilizadas, as Notas e Descrições da NCM, as Notas Explicativas da NESH, Soluções de Consulta, Soluções de Divergência e atos vinculantes como Pareceres da OMA e Atos Declaratórios Interpretativos. Feitos esse breves esclarecimentos prestados pela decisão de piso, passo de plano ao mérito do litígio. No caso dos autos, trata-se de mercadoria descrita como “evaporador do sistema de ar-condicionado de veículo automóvel”, sendo classificada pelo contribuinte no NCM Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 11 8418.99.00 “outras - partes de refrigeradores, congeladores/freezers e outros materiais”, quando no entendimento da fiscalização, deveria ter sido adotada a NCM 8415.90.90 – “outras - partes de máquinas e aparelhos de ar-condicionado”. Na DI 18/1423614-9, a mercadoria foi descrita da sente forma: Para facilitar a compreensão, consta da NESH, alterada por meio da IN SFB nº 1.788, de 08/02/2018, portanto vigente à época dos fatos (06/08/2018): Ressalta-se que a posição 8418 destina-se a refrigeradores, congeladores (Freezers) e outros materiais, máquinas e aparelhos, para a produção de frio, com equipamento elétrico ou outro, bombas de calor, excluindo as máquinas e aparelhos de ar-condicionado da posição 84.15. Por outro lado, o evaporador em questão é parte exclusiva de ar-condicionado automotivo classificado na posição 84.15 e, em respeito à Nota 2 b) da Seção XVI, não pode ser classificado no código 8418.99.00, pois ele não é um aparelho abrangido pelo texto da posição 84.18 e tampouco é parte de aparelho desta posição. Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 12 Nesse sentido, consta da NECH, na Seção XVI, a seguinte informação: Notas. (...) 2.- Ressalvadas as disposições da Nota 1 da presente Seção e da Nota 1 dos Capítulos 84 e 85, as partes de máquinas (exceto as partes dos artigos das posições 84.84, 85.44, 85.45, 85.46 ou 85.47) classificam-se de acordo com as regras seguintes: a) As partes que constituam artigos compreendidos em qualquer das posições dos Capítulos 84 ou 85 (exceto as posições 84.09, 84.31, 84.48, 84.66, 84.73, 84.87, 85.03, 85.22, 85.29, 85.38 e 85.48) incluem-se nessas posições, qualquer que seja a máquina a que se destinem; b) Quando se possam identificar como exclusiva ou principalmente destinadas a uma máquina determinada ou a várias máquinas compreendidas numa mesma posição (mesmo nas posições 84.79 ou 85.43), as partes que não sejam as consideradas na alínea a) anterior, classificam-se na posição correspondente a esta ou a estas máquinas ou, conforme o caso, nas posições 84.09, 84.31, 84.48, 84.66, 84.73, 85.03, 85.22, 85.29 ou 85.38; todavia, as partes destinadas principalmente tanto aos artigos da posição 85.17 como aos das posições 85.25 a 85.28, classificam-se na posição 85.17; c) As outras partes classificam-se nas posições 84.09, 84.31, 84.48, 84.66, 84.73, 85.03, 85.22, 85.29 ou 85.38, conforme o caso, ou, não sendo possível tal classificação, nas posições 84.87 ou 85.48. 3.- Salvo disposições em contrário, as combinações de máquinas de espécies diferentes, destinadas a funcionar em conjunto e constituindo um corpo único, bem como as máquinas concebidas para executar duas ou mais funções diferentes, alternativas ou complementares, classificam-se de acordo com a função principal que caracterize o conjunto. 4.- Quando uma máquina ou combinação de máquinas seja constituída de elementos distintos (mesmo separados ou ligados entre si por condutos, dispositivos de transmissão, cabos elétricos ou outros dispositivos), de forma a desempenhar conjuntamente uma função bem determinada, compreendida em uma das posições do Capítulo 84 ou do Capítulo 85, o conjunto classifica-se na posição correspondente à função que desempenha. 5.- Para a aplicação destas Notas, a denominação “máquinas” compreende quaisquer máquinas, aparelhos, dispositivos, instrumentos e materiais diversos citados nas posições dos Capítulos 84 ou 85. Dito isto, uma vez que não possui classificação própria e é projetado para ser utilizado exclusivamente em ar-condicionado automotivo, o evaporador em tela classifica-se, por aplicação da RGI 1, tendo em vista a Nota 2 b) da Seção XVI, na posição 84.15, que se desdobra em subposições de primeiro nível: Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 13 Dessa forma, sendo projetado exclusivamente para ser parte de sistema de ar- condicionado automotivo, não há dúvida que classifica-se, por aplicação da RGI 6, na subposição 8415.90, que possui os seguintes desdobramentos regionais em itens: Defende a recorrente que a NCM 8418.99.00 utilizada fundamentou-se em duas Soluções de Consulta sobre classificação fiscal expedida pela Receita Federal: Solução de Consulta SRRF06/Diana nº 26, de 22 de maio de 2012 e Solução de Consulta SRRF06/Diana nº 36, de 3 de setembro de 2013. No entanto as citadas Soluções de Consulta foram revogadas pela Solução de Divergência nº 98.017 – Cosit e Solução de Divergência nº 98.016 – Cosit, in verbis: Solução de Divergência nº 98.017 - Cosit Data 18 de junho de 2019 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Reforma de ofício a Solução de Consulta SRRF06/Diana nº 36, de 3 de setembro de 2013. Código NCM 8415.90.90 Mercadoria: Evaporador de fluido refrigerante, do tipo tubo-aleta, de alumínio, próprio para aparelhos de ar-condicionado de veículos automóveis. Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 2 b) da Seção XVI e texto da posição 84.15), RGI 6 (texto da subposição 8415.90) e RGC 1 (texto do item 8415.90.90) da TEC, aprovada pela Resolução Camex nº 125, de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 2016. Solução de Divergência nº 98.016 - Cosit Data 18 de junho de 2019 ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 14 Reforma de ofício a Solução de Consulta SRRF06/Diana nº 68, de 14 de outubro de 2011. Código NCM 8415.90.90 Mercadoria: Condensador de fluido refrigerante, do tipo tubo-aleta, de alumínio, medindo 387 mm x 590 mm x 34,3 mm, próprio para aparelhos de ar- condicionado de veículos automóveis. Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 2 b) da Seção XVI e texto da posição 84.15), RGI 6 (texto da subposição 8415.90) e RGC 1 (texto do item 8415.90.90) da TEC, aprovada pela Resolução Camex nº 125, de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 2016. Portanto, não resta dúvida que a classificação correta para “evaporador do sistema de ar-condicionado de veículo automóvel” evaporadoras e condensadores de sistemas de ar- condicionado é o NCM 8415.90.90 – “outras - partes de máquinas e aparelhos de ar- condicionado”. Sobre a aplicação das Soluções de Consulta invocadas pela recorrente, tem-se que a todas elas especificam que a mercadoria analisada é do tipo tubo-aleta. Note-se, ainda, que os consulentes, os fabricantes e as características das mercadorias consultadas são distintos dos produtos fiscalizados, não há qualquer comprovação de que as mercadorias nelas analisadas sejam idênticas aos produtos objeto da fiscalização. Pela descrição na declaração de importação, não se verifica, por exemplo, que as mercadorias fiscalizadas sejam “condensadores” (trata-se de evaporadores) nem há qualquer indicação que esses evaporadores sejam do “tipo tubo-aleta”. Ademais, como bem ressaltado pela decisão recorrida, conforme disposto no art. 15, da IN RFB nº 1464/2014 (vigente à época dos fatos), o efeito vinculante das soluções de consulta no âmbito interno da RFB, não respalda a recorrente, tendo em vista que a Autoridade Fiscal tem o dever/poder seu verificar seus efetivo enquadramento. Vejamos: Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014 Art. 15. A Solução de Consulta, a partir da data de sua publicação, tem efeito vinculante no âmbito da RFB e respalda qualquer sujeito passivo que a aplicar, independentemente de ser o consulente, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento. Nesse ponto, oportuno ressaltar que as supostas Soluções de Consulta DIANA indicadas pela recorrente são anteriores a tais normativos, e, portanto, a elas não se atribuem de efeitos vinculantes a terceiros. Nesse ponto, cito o Acórdão nº 3004-000.070: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/08/2011 a 31/01/2015 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SOLUÇÃO DE CONSULTA. EFEITOS VINCULANTES A TERCEIROS. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DO EFETIVO ENQUADRAMENTO. Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 15 As Soluções de Consulta proferidas pela RFB apenas possuem efeitos vinculantes a terceiros não consulentes se expedidas após a edição da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 16 de setembro de 2013 e da Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014 e desde que o Contribuinte demonstre que se enquadra na hipótese por elas abrangida. (ACÓRDÃO 3004-000.070 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA, PROCESSO 10074.720375/2015-74, Rel. Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, SESSÃO DE 22 de setembro de 2025) Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto. V – Da multa de 1% em decorrência do erro na classificação fiscal: Em relação a exigência da multa regulamentar de 1% sobre o valor aduaneiro dos produtos, em decorrência da classificação fiscal errônea das mercadorias importadas, capitulada no art. 711, do Decreto 6.759/2009, esta foi regulamentada pelo art. 84, da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, in verbis: Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: (Vide) (Revogado pela Lei Complementar nº 227, de 2026) I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela Secretaria da Receita Federal. § 1º O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior. § 2º A aplicação da multa prevista neste artigo não prejudica a exigência dos impostos, da multa por declaração inexata prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e de outras penalidades administrativas, bem assim dos acréscimos legais cabíveis. (grifou-se) No entanto, com a promulgação da Lei Complementar nº 227/2026, que regulamenta a reforma tributária, a multa de 1% do valor aduaneiro aplicada em casos de erro de classificação fiscal (NCM) ou de unidade de medida estatística foi revogada. A revogação do art. 84 da MP 2.158-35/2001 põe fim à penalidade objetiva sobre erros meramente formais, impactando no Decreto nº 6.759/2009 (art. 711, I) e da IN SRF nº 608/2006, que sustentavam essa multa, e uma vez extinto o fundamento legal primário, desaparece a legitimidade da persecução punitiva ainda não definitivamente estabilizada. Dito isto, deve ser cancelada a multa de 1% do valor aduaneiro aplicada em casos de erro de classificação fiscal (NCM). VI- Do dispositivo: Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.705 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722357/2020-84 16 Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário interposto, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e no mérito dar parcial provimento para cancelar a multa de 1% aplicada com base no art. 711, do Decreto n.º 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro). Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 201DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10980.906073/2022-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 19 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jul 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada, não podendo a autoridade julgadora dela conhecer, salvo nos casos expressamente previstos em lei. Art. 17, Decreto n° 70.235/72. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. Não são considerados insumos os gastos com serviços de transporte de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
Numero da decisão: 3202-003.831
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo a matéria relativa ao direito ao crédito sobre as despesas com frete na importação de matéria-prima, por preclusão, para, na parte conhecida, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.799, de 19 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.900651/2021-00, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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PRECLUSÃO. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada, não podendo a autoridade julgadora dela conhecer, salvo nos casos expressamente previstos em lei. Art. 17, Decreto n° 70.235/72. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. Não são considerados insumos os gastos com serviços de transporte de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo a matéria relativa ao direito ao crédito sobre as despesas com frete na importação de matéria-prima, por preclusão, para, na parte conhecida, no mérito, negar- lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.799, de 19 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.900651/2021-00, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. Fl. 108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.831 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.906073/2022-98 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 SISTEMA NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETES EM OPERAÇÕES DE VENDA. A autorização legal de apuração de créditos sobre despesas com armazenagem e frete alcança apenas os valores relacionados às operações de venda cujo ônus tenha sido suportado pelo vendedor, de modo que não geram créditos o frete e a armazenagem incorridos em operações prévias à venda. FRETES DE MATÉRIA PRIMA, INSUMO E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. CRÉDITO. Cumpridas as demais exigências da legislação, é permitida a utilização de créditos sobre os serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. Não são considerados insumos os gastos com serviços de transporte de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Cientificada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual ratifica os argumentos trazidos em sede de Manifestação de Inconformidade e requer que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento. É o relatório. Fl. 109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.831 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.906073/2022-98 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não havendo questões preliminares a serem apreciadas passa-se à análise do mérito recursal. Do mérito Compulsando os autos, verifica-se que a controvérsia reside na (im)possibilidade de ressarcimento de créditos apurados no regime não-cumulativo das contribuições a Cofins sobre os dispêndios de frete para transporte de matérias- primas utilizadas pela Recorrente em seu processo produtivo. A Recorrente é empresa dedicada ao cultivo e extração de diversas espécies vegetais, a fim de empregar a madeira extraída na produção industrial de celulose, itens para uso doméstico e higiênico sanitário (papel higiênico, absorventes, fraldas descartáveis, lenços de papel, entre outros), que são comercializados no atacado e varejo. Feitas estas considerações, passa-se à análise da manutenção das glosas sobre as despesas de fretes contestadas em sede recursal. Despesas com fretes na importação de matérias primas A Recorrente sustenta, que no caso concreto, parcela não deferida dos créditos pleiteados refere-se a despesas decorrentes da contratação de frete para a importação de matérias-primas, as quais compuseram a base de cálculo do PIS/Cofins recolhido. Argumenta que as despesas com frete na importação de matérias-primas estão intimamente ligadas ao processo de industrialização da empresa recorrente e constituem pré-requisito indissociável do processo produtivo desenvolvido, razão pela qual, a teor do artigo 3º, inciso II da Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003, as glosas devem ser revertidas. Embora a Recorrente pugne pela reversão das glosas supracitadas, verifica-se trata-se de inovação recursal, considerando que a matéria não foi contestada na Manifestação de Inconformidade. Tal expediente atraí a aplicação do art. Art. 17, Decreto n° 70.235/72. Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.831 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.906073/2022-98 4 Portanto, para as despesas com frete na importação de matéria primas deve ser aplicada a preclusão. Despesas com frentes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica Este item diz respeito à parcela não deferida dos créditos referente às despesas decorrentes do frete de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. O Acórdão recorrido destaca que as despesas supramencionadas, por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo da pessoa jurídica, não são insumos e não geram o respectivo crédito nos termos do Parecer Normativo Cosit n° 5. A Recorrente argumenta que o crédito é passível de tomada com suporte no art. 3º, IX, Lei n° 10.833/2003, pois representa etapa de serviço intermediário necessário para a efetivação da venda. Salienta que a operação descrita representa etapa essencial da atividade econômica desenvolvida, sem a qual a empresa ficaria impedida de realizar operações de venda e comercializar seus produtos Esclarece que o frete concernente à transferência de produtos acabados da instalação fabril para a filial armazenadora ou centro de distribuição constitui etapa integrante da operação de venda das mercadorias. O racional econômico da operação, segundo a Recorrente, consiste em direcionar e agrupar as mercadorias produzidas em centros especializados no processamento e distribuição, de modo a tornar mais eficiente a logística e menos custosa a operação de venda. Em que pesem os argumentos apresentados pela Recorrente, inclusive com amparo em Acórdãos emanados deste E. Carf, as despesas com fretes entre produtos acabados entre estabelecimentos da Recorrente atraí a aplicação impositiva da Súmula Carf n° 217, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024, abaixo reproduzida: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Isto posto, não há reforma a ser feita no Acórdão recorrido. Pelo exposto, voto para conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo a matéria relativa ao direito ao crédito sobre as despesas com frete na importação de matéria-prima, por preclusão, para, na parte conhecida, no mérito, negar-lhe provimento. Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.831 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.906073/2022-98 5 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo a matéria relativa ao direito ao crédito sobre as despesas com frete na importação de matéria-prima, por preclusão, para, na parte conhecida, no mérito, negar- lhe provimento. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 112DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10660.903163/2021-69
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 21 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2019 a 30/06/2019 CRÉDITO. EMBALAGENS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 235. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO. FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. TEMA 1.003/STJ. É devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco.
Numero da decisão: 3202-003.854
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas de crédito sobre (a) os gastos com material de embalagem para transporte, e (b) as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, desde que tais serviços sejam registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições; e(2) reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do ressarcimento fruto do resultado deste acórdão, depois de decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contados da data da protocolização do pedido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.851, de 20 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10660.903164/2021-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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EMBALAGENS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 235. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO. FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. TEMA 1.003/STJ. É devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas de crédito sobre (a) os gastos com material de embalagem para transporte, e (b) as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, desde que tais serviços sejam registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas Fl. 730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 2 referidas contribuições; e(2) reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do ressarcimento fruto do resultado deste acórdão, depois de decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contados da data da protocolização do pedido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.851, de 20 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10660.903164/2021-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente sobre análise do direito creditório constante de Pedido de Ressarcimento – PER, relativo ao saldo credor de PIS-PASEP/COFINS. O despacho decisório deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento formalizado. O contribuinte é sociedade cooperativa agropecuária com atuação no comércio atacadista de café em grão, de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes, corretivos do solo, dentre outros. A autoridade fiscal efetuou glosas de serviços que corresponderiam ao embarque final em caminhões ou contêineres a granel, ou ensacados, com destino ao Porto de Santos para exportação ou para o mercado brasileiro, entendendo que tais gastos não se referem à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002. Foram, também, glosados os créditos com despesas relativas a materiais de embalagem, com fundamento no art. 172, §2º, II, da IN RFB nº 1.911, de 2019. Conforme explicou o contribuinte, as embalagens tem o objetivo de “permitir ou facilitar o transporte de produtos acabados”. Fl. 731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 3 Além disso, houve glosa de créditos sobre os fretes na aquisição de cafés classificados nas NCM 0901.11.10 e 0901.11.90. A autoridade fiscal relata que o art. 1º, XXI, da Lei nº 10.925/2004 estabeleceu a redução da alíquota a zero para o café classificado nos códigos 09.01 e 2101.1 da Tipi. Nesse sentido, entende que é vedada a apropriação de créditos em relação ao frete na aquisição de insumos com suspensão, não incidência, alíquota zero ou isenção da contribuição, para a elaboração de produtos não sujeitos ao pagamento da contribuição. Por fim, a autoridade tributária concluiu que as despesas relativas ao embarque do café para exportação e os serviços de desembaraço aduaneiro na exportação não correspondem a insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, por se tratar de dispêndios realizados após a finalização do processo produtivo. Devidamente cientificada do despacho decisório, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade, em que pede, em síntese, que seja reformado o despacho decisório, para que sejam revertidas as glosas e seja integralmente reconhecido o direito ao crédito constante do pedido de ressarcimento do PIS-PASEP/COFINS, e requer atualização dos valores, pela taxa Selic, em razão da resistência ilegítima do Fisco. Em julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ acordou pela sua improcedência, não reconhecendo o direito creditório constantes do pedido de ressarcimento, em decisão assim ementada: INSUMOS. VENDAS DOS PRODUTOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, independentemente se os gastos são relevantes ou essenciais à atividade comercial, na forma do Parecer Normativo nº 05/2018, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). DESPESAS COM EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Não são considerados insumos as embalagens utilizadas para transporte de mercadorias que não integrem sua apresentação comercial, por serem dispêndios realizados após o processo produtivo. DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDAS. MERCADORIA PARA REVENDA. DIREITO AO CRÉDITO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Somente é admitido o aproveitamento de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadoria e o frete nas operações de vendas, nos termos do artigo 3º, inciso IX, e artigo 15, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, quando comprovada a realização das referidas operações. Fl. 732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 4 DESPESAS COM LOGÍSTICA. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Considerando que o embarque e desembarque de mercadorias para revenda, o frete na transferência de produtos para armazéns, os custos com movimentação das mercadorias, despesas com desembaraço aduaneiro e outras despesas relacionadas, mesmo que tais gastos sejam inerentes e necessários ao processo de logística, não foram abarcados pela previsão legal do dispositivo no inc. IX, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por isso, não é possível o aproveitamento de créditos nesta hipótese. Também não é cabível o aproveitamento de créditos sobre as referidas despesas, na qualidade de insumos, pois são gastos realizados após a finalização do processo produtivo, nos termos do REsp nº 1.221.170/PR. DESPESAS COM FRETE. TRANSPORTE DE BENS CONSIDERADOS INSUMOS OU ADQUIRIDOS PARA REVENDA SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o aproveitamento de créditos sobre o pagamento de despesas com frete relacionado à aquisição de bens considerados insumos ou adquiridos para revenda que foram comercializados com alíquota zero, em razão da vedação legal à apropriação de créditos sobre o custo de aquisição do bem transportado nesta hipótese, na forma da Solução de Consulta Cosit 214/2019. AUTO DE INFRAÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PROVAS. Quando o contribuinte não traz aos autos as provas que demonstrem suas razões de defesa na manifestação de inconformidade, na forma do art. 16, inc. III do Dec. 70.235/72 e art. 28 do Decreto 7.574/2011, resta manter a exigência constituída de ofício, pois não ficaram evidenciados os motivos necessários para desconstituição do feito. JURISPRUDÊNCIA. DOUTRINA. EFEITOS As decisões administrativas ou judiciais restringem-se aos casos julgados e às partes que figuram no processo que resultou a decisão, com isso, não se constituem normas complementares contidas no art. 100 do Código Tributário Nacional, portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora, regra também aplicável às teses doutrinárias, salvo as hipóteses expressamente previstas no art. 19-A da Lei 10.522/2002. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte apresentou recurso voluntário, repisando as alegações apresentadas na manifestação de inconformidade, sustentando que deve ser reformada a decisão recorrida, afastando-se as glosas realizadas e reconhecendo-se a integralidade do direito creditório pleiteado. É o relatório. Fl. 733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 5 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário único é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade. MÉRITO Ausentes alegações preliminares, encaminha-se ao mérito da controvérsia, que se resume à possibilidade de apuração de crédito de PIS/COFINS sobre as despesas realizadas pela recorrente, ante a previsão constante no art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. 1. DOS CRÉDITOS DE SERVIÇOS DE LOGÍSTICA O presente capítulo cuida dos itens 3.1 – Glosa – Serviços e 3.4 – Glosa – Bloco F do despacho decisório, por se tratar de despesas da mesma natureza. A autoridade fiscal efetuou glosas sobre os serviços tomados pela recorrente, em razão de não se enquadrarem na definição de insumo utilizado na prestação de serviço ou na produção de bens para a venda, bem como referem-se de gastos posteriores à finalização do processo de produção. Trata-se dos serviços declarados nos Registros A100 e C100 da EFD- Contribuições (1) de carga de café cru em grãos; (2) de agenciamento marítimo para emissão ou correção do conhecimento de transporte; (3) de taxa de recepção de bitrem e rodotrem pelos terminais portuários; (4) de movimentação e permanência de contêiner nos terminais portuários; (5) de movimentação de contêiner até o carregamento nos navios; (6) de taxa de retirada de contêineres vazios para posterior carregamento de café para nova exportação; (7) de prestação de serviço de despachante aduaneiro; e (8) de carregamento de café e de processos de desembaraço e exportação da mercadoria. Já os serviços declarados no Registro F100 da EFD-Contribuições referem- se a: (1) agenciamento marítimo: emissão e carta correção de BL, frete marítimo, capatazia, taxa de retirada de contêiner vazio e por utilização de Fl. 734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 6 lacres; (2) emissão de certificados: certificado de origem e certificado de qualidade; e (3) tarifas portuárias: de realização de procedimento de exportação, de armazenagem de contêiner e de atraso nas exportações e devolução de contêiner. A decisão recorrida chancelou o entendimento da autoridade fiscal, bem como destacou, após rebater as razões da manifestação de inconformidade, sobre a impossibilidade a apuração de créditos sobre insumos na atividade de comercialização de produtos. A recorrente faz constar em seu recurso que exerce as atividades de beneficiamento do café cru em grãos e a comercialização tanto para o mercado nacional quanto para o exterior. Sustenta a recorrente que os custos com serviços de logística representam custos essenciais para entrega da mercadoria vendida e exportada, com direito a crédito conforme previsto nos incisos II e IX do art. 3º das leis de regência das contribuições. Argumenta que o CARF possui firme entendimento de que o transporte de produto acabado é classificado como insumo para fins de direito ao crédito de PIS/COFINS. Entende ela que, de acordo com o entendimento do STJ, exposto no REsp nº 1.221.170, insumos são todos os bens e serviços que sejam essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Não abrange apenas os bens e serviços diretamente incorporados ao produto, mas aqueles que, embora não se integrem fisicamente ao produto, são imprescindíveis para a realização da atividade econômica. Pois bem. Inicialmente, a recorrente pede que o crédito refira-se ao previsto no inciso II do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 ou ao inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Independente do enquadramento que a recorrente pretende acolhimento, não há como lhe dar razão. Em relação ao enquadramento dos serviços adquiridos como insumo (inciso II), como bem observou a autoridade fiscal no despacho decisório, todos os serviços foram adquiridos para utilização após a finalização do processo produtivo, ou seja, após o beneficiamento do café. A recorrente entende que seria possível estender a finalização do processo, visto que também exerce a atividade de comercialização do café, que se encerra com a conclusão da venda/embarque. Fl. 735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 7 Contudo, esse entendimento não encontra respaldo na legislação, como dispõe o inciso II, os créditos são apurados em relação aos bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Não há extensão ao fim da atividade de comercialização. Nessa seara, pertinente destacar, que a Súmula CARF nº 234 expressamente prevê que não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade, com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº10.833/2003, na atividade de comércio. Logo, os serviços não podem ser enquadrados no conceito de insumo. No que diz respeito aos serviços referirem-se à “operação de venda” (inciso IX), portanto, equiparadas à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, o que a recorrente pretende é uma interpretação extensiva dos conceitos de forma a englobar qualquer operação dentro da cadeia logística. Ao discorrer sobre o tema, a recorrente retoma o argumento de que todas as despesas são necessárias para que se conclua o transporte e entrega da mercadora. Sabe-se que essencialidade e relevância são conceito afeitos ao insumo, cuja análise se concluiu. Ora, ainda que todas as despesas sejam essenciais para consecução do seu objetivo institucional, o previsto inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03 não faz tal análise de valor. O dispositivo permite o creditamento, apenas, em relação à despesa com armazenagem de mercadoria e com frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Já me manifestei quando o crédito pleiteado refere-se à movimentação da mercadoria vendida do local de armazenamento para os veículos que efetivam o serviço de frete de venda. Nesse tema, entendi que havia permissão para o crédito, pois se trata de atividade íntima ao armazenamento e ao transporte. Entretanto, não se pode dar extensão às demais operações da cadeia logística, neste pesar, o carregamento do café no porto, os serviços de agenciamento marítimo e despachante aduaneiro e as taxas cobradas pelo terminal portuário não correspondem às atividades constantes do permissivo legal. Com efeito, nego provimento ao recurso na matéria. Fl. 736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 8 2. DOS CRÉDITOS COM DESPESA DE EMBALAGEM A autoridade fiscal glosou os créditos com materiais de embalagem para acondicionamento das mercadorias comercializadas, no mercado interno e no mercado externo, por entender que as despesas com "filme enfardadeira", "sacarias — saco juta" e "big gags" tinham como objetivo permitir ou facilitar o transporte dos produtos acabados, com base no art. 172, II, da IN RFB nº 1.911, de 2019: Art.172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art.3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art.37; e Lei nº 10.833, de 2003, art.3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art.21). (...) §2ºNão são considerados insumos, entre outros: (...) II-embalagens utilizadas no transporte do produto acabado; O julgador de primeira instância convalidou o entendimento do despacho decisório, “pois notadamente não são gastos associados ao processo produtivo, já que não são embalagens que integram o produto”. Argumenta que a recorrente não fez prova de que as embalagens não são retornáveis, não sendo possível reverter as glosas. A recorrente, por sua vez, argumenta que, após todo seu processo produtivo, o café cru em grão deve ser carregado em contêineres transportados em caminhões e embarcados em navio para, então, chegarem em seu destino. Para que sejam efetivamente transportados, o acondicionamento do café se dá em sacaria de juta e big bags, com preparação de fita enfardadeira ou flexível de polipropileno. Isso se dá de forma que o café não entre em contato direto com as paredes metálicas dos containers e não venha a perder suas propriedades e especificações previamente definidas pelos compradores. Com a devida vênia, nesta matéria, possuo entendimento diverso do órgão julgador a quo, do que dou razão à recorrente. No caso, resta claro que a embalagem não serve de elemento para apresentação do produto, mas destina-se essencialmente à manutenção, preservação e qualidade do café beneficiado pela recorrente. Fl. 737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 9 Para que não se tenha dúvida da atividade do beneficiamento, a recorrente descreve seu processo: a) O café é conduzido à Estação 1 — Catador de Pedras, onde é realizada a retirada de impurezas, como pedras, barbante e pequenas partículas tidas como defeito grave na classificação do café; b) Após este árduo processo, apurados os grãos de café, estes são conduzidos à Estação 2 — Classificador de Fluxo Ascendente, onde máquinas separam com precisão os grãos conforme seu tamanho e formato, buscando a melhor classificação; c) Em seguida, passa-se à Estação 3, onde Mesas Densimétricas separam grãos defeituosos, como malformados, conchas, quebrados e aqueles que apresentam menor peso, padronizando o café conforme a necessidade e tipo; d) Após, já na Estação 4, as Selecionadoras Foto cromáticas separam por diferença de cor os grãos de café, reduzindo assim os defeitos que sejam discrepantes da cor referência do café; e) Posteriormente, na Estação 5 — Sistema de Liga, os diversos lotes de café são, então, classificados e misturados de forma a obter-se o tipo de café (blend) desejado pelo comprador/importador; f) E, finalizando todo este processo produtivo, são acondicionados em sacaria ou big bags novas e própria para exportação, ou em container devidamente preparado com fita enfardadeira ou container flexível de polipropileno, quando exportado a granel. Ante ao cenário, entendo que, no caso, exige-se a aplicação da Súmula CARF nº 235: As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Logo, dou provimento ao recurso para reestabelecer os créditos sobre os gastos com material de embalagem para transporte. 3. DOS CRÉDITOS COM DESPESA DE FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO A autoridade fiscal identificou créditos sobre despesas com transporte na aquisição de produtos reduzidos à alíquota zero das contribuições. Os bens transportados referem-se ao café da posição 09.01 da Tipi, que tiveram alíquota de incidência reduzida a zero pelo art. 1º, XXI, Lei nº 10.925, de 2004. Fl. 738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 10 Deste modo, entendeu a autoridade fiscal que o valor dos transportes integra o custo de aquisição da mercadoria, aplicando a Solução de Consulta Cosit nº 265, de 2019, e o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018, que dispõe: Solução de Consulta Cosit nº 265, de 2019 FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação ao frete na aquisição de insumos com suspensão, não incidência, alíquota zero ou isenção da contribuição para a elaboração de produtos não sujeitos ao pagamento da contribuição. Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 2018 13. DO VALOR BASE PARA CÁLCULO DO MONTANTE DO CRÉDITO 160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que: a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão; b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente. 161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. 162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens considerados insumos possam ser incluído no valor-base do cálculo do montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a vedação destacada no parágrafo anterior. Fl. 739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 11 A decisão recorrida concordou com despacho decisório, fazendo-se constar o que dispõe a Solução de Consulta Cosit nº 214, de 2019: 21. Resta claro que, o frete na aquisição de bens, quando contratado com pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode, em princípio, gerar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, de vez que, nessa situação, ele integra o valor de aquisição daqueles. O crédito apurado sobre os valores pagos a título de frete nas aquisições decorre, no caso, da técnica contábil e fiscal que integra tais despesas ao custo de aquisição do bem. 22. Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem todo gasto com frete é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento. Nesse sentido, considerando que o produto transportado é submetido à alíquota zero, concluiu que, nos termos do art. 1º, XXI, da Lei nº 10.925/04, não há permissão para o creditamento sobre sua aquisição, então, da mesma forma, sobre o frete para transportá-lo, seria vedada a tomada de crédito. Sustenta a recorrente que, como o frete na operação de venda da sua fornecedora é tributado, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, deve ser possível a apuração do crédito, independente de os insumos sujeitarem-se à alíquota zero. Novamente, deve-se dar razão à recorrente. O art. 3º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 garante o direito ao crédito sobre os insumos, excetuando, expressamente, os casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Contudo, tal exceção não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que venha a compor o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º, do RIR/99), por ausência de vedação legal. Constatando-se regimes de incidência distintos, um para o insumo (alíquota zero) e outro para o frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. Fl. 740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 12 Após recorrentes decisões, este Conselho pacificou este entendimento mediante edição da Súmula CARF nº 188: É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Com efeito, dou provimento ao recurso para reverter as glosas sobre os créditos de fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, contanto que registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. 4. DA ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS PELA SELIC Por fim, a recorrente requer a aplicação do Recurso Especial 1.767.945/PR, do Tema Repetitivo 1.003/STJ, para que seja reconhecida a atualização monetária dos valores a ela ressarcidos. A tese fixada pelo tema é no sentido de que: O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). Diante disso, em obediência ao art. 98, parágrafo único, II, “b”, do RICARF, dou provimento ao recurso, para reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do ressarcimento fruto das reversões deste voto, depois de decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contados da data da protocolização do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco. Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas de crédito sobre (a) os gastos com material de embalagem para transporte, e (b) as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, desde que tais serviços sejam registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições; e (2) reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do ressarcimento fruto do resultado deste acórdão, depois de Fl. 741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.854 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10660.903163/2021-69 13 decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contados da data da protocolização do pedido. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário, para (1) reverter as glosas de crédito sobre (a) os gastos com material de embalagem para transporte, e (b) as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, desde que tais serviços sejam registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições; e(2) reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do ressarcimento fruto do resultado deste acórdão, depois de decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contados da data da protocolização do pedido. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 742DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Mérito 1. Dos créditos de serviços de logística 2. Dos créditos com despesa de embalagem 3. Dos créditos com despesa de frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero 4. Da atualização dos créditos pela Selic

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Numero do processo: 10814.722655/2013-44
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 16 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jul 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 MULTA ADUANEIRA. PENA DE PERDIMENTO CONVERTIDA EM MULTA. EMBARQUE DE MERCADORIAS AO EXTERIOR SEM AUTORIZAÇÃO ADUANEIRA. INFRAÇÃO ADUANEIRA DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 quando o processo administrativo de apuração de infração aduaneira de natureza não tributária permanece paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho. DEMAIS ALEGAÇÕES RECURSAIS. PREJUDICIALIDADE. Reconhecida a prescrição intercorrente, ficam prejudicadas as demais alegações recursais.
Numero da decisão: 3001-004.179
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff - Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabiana Francisco de Miranda (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Leandro Wilhelm Wolff, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: LEANDRO WILHELM WOLFF
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 MULTA ADUANEIRA. PENA DE PERDIMENTO CONVERTIDA EM MULTA. EMBARQUE DE MERCADORIAS AO EXTERIOR SEM AUTORIZAÇÃO ADUANEIRA. INFRAÇÃO ADUANEIRA DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 quando o processo administrativo de apuração de infração aduaneira de natureza não tributária permanece paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho. DEMAIS ALEGAÇÕES RECURSAIS. PREJUDICIALIDADE. Reconhecida a prescrição intercorrente, ficam prejudicadas as demais alegações recursais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff – Relator Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.179 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10814.722655/2013-44 2 Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabiana Francisco de Miranda (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Leandro Wilhelm Wolff, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 16-95.214, proferido pela 17ª Turma da DRJ em São Paulo, em sessão de 27/05/2020, que julgou improcedente a impugnação e manteve integralmente a exigência fiscal. O presente processo decorre de Auto de Infração lavrado em 30/03/2013, por meio do qual foi exigida multa proporcional ao valor aduaneiro, no montante de R$ 146.459,91, em razão do embarque de mercadorias ao exterior sem prévia autorização da autoridade aduaneira, com conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro, ante a impossibilidade de apreensão das cargas. A autuação foi fundada, em síntese, no art. 23, § 3º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976, com redação dada pela Lei nº 10.637/2002, combinado com o art. 81, III, da Lei nº 10.833/2003, bem como nos arts. 673, 675, IV, 689 e § 1º do Decreto nº 6.759/2009 e arts. 73, §§ 1º e 2º, e 77 da Lei nº 10.833/2003. Segundo a fiscalização, em 28/12/2012, a interessada apresentou pedidos de concessão do regime especial de trânsito para quatro cargas. Ao dirigir-se aos pontos de embarque para acompanhamento da operação, a autoridade aduaneira constatou que as aeronaves já se encontravam com as cargas embarcadas e os porões fechados, sem que houvesse sido concedida a autorização exigida. Posteriormente, a própria empresa informou que as cargas efetivamente embarcaram sem autorização da autoridade aduaneira. A contribuinte tomou ciência do auto em 03/04/2013 e apresentou impugnação em 02/05/2013. Na decisão de primeira instância ficou registrado que, em síntese, a autuada sustentou a inaplicabilidade da pena de perdimento, por inexistência de dano ao Erário, bem como a incompatibilidade da penalidade com princípios constitucionais. Ao apreciar a defesa, a DRJ concluiu pela subsistência da exigência. Assentou que mercadoria em operação de carga ou já carregada em veículo, sem ordem, despacho ou licença da autoridade aduaneira, enquadra-se em hipótese de perdimento, sendo cabível a conversão da penalidade em multa equivalente ao valor aduaneiro quando inviável a apreensão. Por isso, julgou improcedente a impugnação e manteve integralmente o lançamento. Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.179 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10814.722655/2013-44 3 Da decisão foi dada ciência à interessada em 07/10/2020, e a contribuinte apresentou Recurso Voluntário em 06/11/2020. Na peça recursal, pleiteia a reforma do acórdão recorrido e, em síntese, sustenta a ocorrência de prescrição intercorrente, a ausência de prejuízo ao Erário, o descabimento da pena de perdimento e da multa substitutiva, bem como a violação aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Após o processamento interno, o feito foi encaminhado ao CARF em 02/12/2020 e, em seguida, encaminhado para sorteio em 11/12/2020. A controvérsia devolvida a este Conselho diz respeito, assim, à subsistência da multa proporcional ao valor aduaneiro, aplicada em substituição à pena de perdimento, em razão do embarque de cargas ao exterior sem prévia autorização da autoridade aduaneira. É o relatório. VOTO Conselheiro Leandro Wilhelm Wolff, Relator I - Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. II - Prejudicial de prescrição intercorrente A prejudicial merece acolhimento, de ofício. O presente processo tem por objeto a exigência de multa proporcional ao valor aduaneiro, no montante de R$ 146.459,91, lançada em razão do embarque de mercadorias ao exterior sem prévia autorização da autoridade aduaneira, com conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro, ante a impossibilidade de apreensão das cargas. A sanção foi exigida com fundamento, entre outros dispositivos, no art. 23, § 3º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976, com redação dada pela Lei nº 10.637/2002, combinado com o art. 81, III, da Lei nº 10.833/2003, bem como nos arts. 673, 675, IV, 689 e § 1º do Decreto nº 6.759/2009 e arts. 73, §§ 1º e 2º, e 77 da Lei nº 10.833/2003. A narrativa fiscal é expressa ao consignar que, em 28/12/2012, a fiscalização constatou que as aeronaves já se encontravam com as cargas embarcadas e os porões fechados antes da concessão da autorização aduaneira, tendo a própria empresa posteriormente informado que as cargas efetivamente embarcaram sem autorização da autoridade aduaneira. Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.179 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10814.722655/2013-44 4 Trata-se, portanto, de sanção relacionada ao controle do trânsito internacional de mercadorias e à regularidade do serviço aduaneiro, e não de penalidade voltada, direta e imediatamente, à arrecadação ou à fiscalização de tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Foi precisamente esse o critério adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema Repetitivo nº 1293, ao fixar as seguintes teses vinculantes: (i) incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de três anos; (ii) a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção será de direito administrativo, e não tributário, quando a norma infringida visar primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro; e (iii) somente não incidirá a Lei nº 9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destinar direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação. É exatamente a hipótese dos autos. Na marcha processual, verifica-se que, após o julgamento da impugnação pela DRJ em 27/05/2020, a contribuinte foi cientificada da decisão em 07/10/2020 e apresentou Recurso Voluntário em 06/11/2020. Na sequência, houve despacho de encaminhamento ao CARF em 02/12/2020 e, depois, encaminhamento para sorteio em 11/12/2020. A partir de então, o processo permaneceu sem julgamento por lapso superior a três anos, sem a prática de ato útil apto a afastar a incidência da prescrição intercorrente. Basta esse intervalo, por si só, para o reconhecimento da extinção da pretensão punitiva, à luz do art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 e da orientação firmada pelo STJ no Tema 1293. Destaca-se que não é necessário, para os fins deste julgamento, definir se lapso anterior já seria, por si só, suficiente para a mesma conclusão. Ainda assim, convém registrar que os autos também revelam, em momento pretérito, demora expressiva e desarrazoada entre a apresentação da impugnação e o julgamento em primeira instância, circunstância que, embora não seja tomada aqui como marco decisivo da prescrição reconhecida, evidencia quadro geral de tramitação incompatível com a exigência de atuação diligente da Administração Pública em processos de natureza sancionatória. Esse dado não é irrelevante. A demora excessiva na conclusão do processo administrativo punitivo não representa mero inconveniente formal. Ela prolonga indevidamente o estado de sujeição do Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.179 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10814.722655/2013-44 5 administrado ao poder sancionador estatal, mantém por tempo excessivo a incerteza quanto à definitividade da exigência, dificulta a estabilização das relações jurídicas e esvazia, na prática, a utilidade da própria defesa administrativa. Com isso, o contribuinte permanece submetido, por anos, a uma controvérsia sancionatória sem solução final, com evidente comprometimento da segurança jurídica e da previsibilidade que devem presidir a atuação administrativa. Essa compreensão é coerente com a própria razão de ser da prescrição intercorrente, tal como explicitada pelo STJ no repetitivo. O acórdão paradigma consignou que a regra do art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 tutela o particular justamente para impedir que, a despeito da inexigibilidade circunstancial do crédito enquanto pendente o processo, a Administração deixe de atuar com a diligência e a presteza devidas na apreciação dos meios de defesa utilizados pelo administrado. Em outras palavras, a prescrição intercorrente não se funda apenas em uma contagem objetiva de tempo, mas também na rejeição jurídica da inércia estatal em processos sancionatórios de natureza não tributária. Não procede, por isso, eventual objeção de que a suspensão da exigibilidade do crédito ou a tramitação sob o rito do Decreto nº 70.235/1972 afastariam a fluência da prescrição intercorrente. O próprio STJ esclareceu que o procedimento adotado para apuração do crédito não altera a natureza da infração e que não há incompatibilidade entre a suspensão da exigibilidade e a incidência do prazo prescricional intercorrente nos créditos sancionatórios de natureza não tributária. O que importa é a natureza da norma violada, e, no caso, ela se volta precipuamente ao controle aduaneiro, não à arrecadação tributária direta. Consumada, portanto, a prescrição intercorrente, resta prejudicado o exame das demais alegações recursais. III - Conclusão Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar-lhe provimento, para reconhecer a prescrição intercorrente e extinguir o crédito exigido nos autos. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff Fl. 207DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.944990/2013-16
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon May 25 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jul 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Exercício: 2013 CRÉDITOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO. Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais, destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente restaria comprometida. PIS/PASEP E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ARMAZENAGEM PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. A armazenagem para formação de lote de exportação constitui etapa logística preparatória e anterior à venda, voltada à reunião, organização ou destinação futura de mercadorias. Por incidir, em regra, sobre produto acabado ou mercadoria apta à comercialização, não se qualifica como insumo do processo produtivo, nos termos do art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Também não se enquadra na hipótese específica do inciso IX dos mesmos dispositivos, restrita à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, quando suportados pelo vendedor.
Numero da decisão: 9303-017.315
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, exceto no que se refere a armazenagem na compra, por ausência de impugnação e dissídio jurisprudencial específicos, e, no mérito, por maioria, dar-lhe parcial provimento para restabelecer as glosas referentes a armazenagem para formação de lote de exportação. Vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario que votou pela negativa de provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa - Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Exercício: 2013 CRÉDITOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO. Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais, destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente restaria comprometida. PIS/PASEP E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ARMAZENAGEM PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. A armazenagem para formação de lote de exportação constitui etapa logística preparatória e anterior à venda, voltada à reunião, organização ou destinação futura de mercadorias. Por incidir, em regra, sobre produto acabado ou mercadoria apta à comercialização, não se qualifica como insumo do processo produtivo, nos termos do art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Também não se enquadra na hipótese específica do inciso IX dos mesmos dispositivos, restrita à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, quando suportados pelo vendedor. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, exceto no que se refere a armazenagem na Fl. 2109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 2 compra, por ausência de impugnação e dissídio jurisprudencial específicos, e, no mérito, por maioria, dar-lhe parcial provimento para restabelecer as glosas referentes a armazenagem para formação de lote de exportação. Vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario que votou pela negativa de provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pela Contribuinte face ao Acórdão n° 3401- 011.071 (fls. 2005/2023), de 25 de outubro de 2022, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2013 DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS PROBATÓRIO. CRÉDITO. NÃO TRIBUTAÇÃO. Não havendo nos autos provas que infirmem as conclusões devidamente documentadas pela fiscalização de que as operações em que se pretende o creditamento não são tributadas, deve ser mantida a glosa. MANUTENÇÃO. CONSTRUÇÃO E EDIFICAÇÕES. CREDITAMENTO. DIFERENÇAS. A concessão de crédito dos serviços de manutenção de máquinas e parque industrial está atrelada com a prova de que o serviço é essencial ou relevante ao processo produtivo (mais especificamente, ao local em que o serviço é aplicado - prova esta a cargo do contribuinte) e não à atividade da empresa (como é o creditamento por edificações e benfeitorias). CRÉDITO PÓS PROCESSO PRODUTIVO. RELEVÂNCIA SOMENTE. Fl. 2110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 3 Processo produtivo (ou processo de produção) é o conjunto de ações exercidas para o desenvolvimento do produto final. Acabado o produto final (com o perdão do pleonasmo), encerrado o processo produtivo. Assim, todos os dispêndios ocorridos após o produto restar acabado (pronto) são posteriores ao processo produtivo. Se o gasto é posterior, não pode ser essencial; essencial é o que pertence a algo, aquilo que sem o qual algo perde a essência. Por pura questão de lógica, o que ocorre após algo não pode ser essencial, imanente a este algo. A despesa com o produto acabado pode ser relevante e até essencial à atividade empresarial mas não é imanente ao processo produtivo. DESPACHANTE ADUANEIRO. SERVIÇO OPCIONAL. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Por ser opcional (artigo 5° do Decreto 2.472/88) a contratação de serviço de despacho aduaneiro não é (em regra) essencial ao processo produtivo, podendo vir a ser relevante, a depender de prova da necessidade de qualificação técnica para determinada operação e de que o serviço de despacho preenche esta qualificação. ARMAZENAGEM. FRETE. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA. NÃO VINCULAÇÃO AO INSUMO. Sim, há regra específica sobre a concessão de crédito para os valores gastos com a armazenagem e frete de venda. Não, não existe uma regra que proíba a concessão de crédito à armazenagem e ao frete (independentemente de sua vinculação ao insumo) desde que, e somente se, estes se mostrarem essenciais ou relevantes ao processo produtivo. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Por expressa dicção legal, os créditos de edificações e benfeitorias devem ser calculados sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização incorridos no mês e não pelo valor de aquisição. PIS. COFINS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. Por jurisprudência vinculante, o PIS e a COFINS não incidem sobre o ICMS destacado em Nota Fiscal. SOJA. CRÉDITO PRESUMIDO. LEI 10.925/04. IMPOSSIBILIDADE. As pessoas jurídicas que vendem mercadorias descritas nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código 2923.20.00 a partir da publicação da Lei 12.865/2013 passaram a apurar crédito presumido com base na receita de venda destas mercadorias e não mais com base na Lei 10.925/04 (crédito apurado pelo valor de compra dos insumos). SERVIÇOS DE CAPATAZIA E SERVIÇOS PORTUÁRIOS DE CARGA E DESCARGA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 2111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 4 As despesas com serviços de capatazia e os e serviços portuários de carga e descarga não dão direito ao crédito. Consta do respectivo acórdão: Acordam os membros do colegiado: (I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) aos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos industriais, de calibração de equipamentos e de calibração de equipamentos de qualidade, bem como de manutenção de equipamentos de laboratórios; (ii) à armazenagem de transbordo e de venda, nesta inclusa a armazenagem para formação de lote de exportação; (iii) ao serviço de carga, descarga e movimentação nos armazéns no mercado interno; e (iv) aos fretes na aquisição de insumos, inclusive os fretes do produtor rural para armazém próprio e de terceiro e deste para o parque industrial; e (II) por voto de qualidade, em não reconhecer os créditos relativos às taxas de embarque, aos serviços de capatazia, aos serviços portuários, e à carga e descarga no porto de embarque, vencidos, nesse item, os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que reconheciam os créditos. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico (II) o Conselheiro Winderley Morais Pereira. Síntese do Processo Tratam os autos de pedido de ressarcimento de créditos de PIS não cumulativo do primeiro trimestre de 2013, vinculado a operações de exportação. A fiscalização (DERAT-SP) deferiu o pedido apenas parcialmente, realizando glosas fundamentadas na apropriação de créditos em duplicidade (sebo bovino e insumos importados), uso de notas fiscais com CST de não tributação e créditos sobre aquisições de pessoas físicas. Além disso, a autoridade fiscal considerou que gastos com material de promoção, benefícios sociais, serviços advocatícios, obras, capatazia e manutenções não seriam utilizados diretamente no processo produtivo, não gerando direito ao crédito Fl. 2112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 5 Inconformada, a Contribuinte apresentou impugnação na qual alegou que o CST foi descrito incorretamente pelos fornecedores em insumos como ácido sulfúrico e carvão mineral, que seriam efetivamente tributados. Sustentou que o GLP é insumo do processo produtivo e que despesas com calibração e manutenção foram glosadas com base em um conceito restritivo de insumos, incompatível com a legislação de PIS/COFINS. Defendeu também o crédito sobre despesas com edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da empresa e sobre serviços de armazenagem e frete, alegando serem despesas necessárias e pagas à pessoa jurídica. A Delegacia da Receita Federal de Julgamento negou provimento à manifestação da contribuinte. A decisão fundamentou-se no fato de que a lei proíbe créditos em aquisições sem pagamento das contribuições na etapa anterior e que serviços como calibração, análises de laboratório e telefonia não integram o conceito de insumo. Quanto às edificações, afirmou que os créditos devem ser apurados via encargos de depreciação, e não de forma direta, e que a legislação limita o crédito de frete e armazenagem estritamente às operações de venda. A Contribuinte interpôs Recurso Voluntário por meio do qual reiterou que insumos são todos os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo. Argumentou que a manutenção de máquinas, equipamentos e laboratórios é vital para a performance e qualidade da produção industrial. Defendeu ainda que os serviços de armazenagem de transbordo e transbordo industrial decorrem da necessidade de estocar soja produzida sazonalmente para análise e processamento, sendo parte integrante da cadeia produtiva. A 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção deste Conselho por unanimidade de votos, reconheceu créditos sobre serviços de manutenção e calibração de máquinas e laboratórios; armazenagem de transbordo e de venda (incluindo formação de lote de exportação); carga e descarga em armazéns internos; e fretes na aquisição de insumos; e, por voto de qualidade, manteve a glosa sobre taxas de embarque, capatazia e serviços portuários, sob o entendimento de que esses gastos ocorrem após o encerramento do processo produtivo e não se enquadram no conceito de frete de venda. A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração (fls. 2.025/2.026), alegando omissão quanto à necessidade de realizar uma diligência técnica para reavaliar os créditos sob os novos critérios de essencialidade definidos pelo STJ, tendo eles sido rejeitados pelo despacho de admissibilidade (fls. 2.030/2.031), sob o fundamento de que não houve omissão, pois o colegiado considerou os requisitos para o crédito presentes nos autos e que a diligência não é matéria de ordem pública obrigatória. Fl. 2113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 6 A Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 2.069/2.081), no qual suscitou divergência jurisprudencial acerca do reconhecimento dos créditos sobre taxas de embarque e capatazia, alegando que são partes indissolúveis do frete de venda e essenciais para a efetivação da receita de exportação. O Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, por meio do Despacho de Admissibilidade (fls. 2.096/2.101), negou seguimento ao recurso uma vez que o acórdão indicado como paradigma foi proferido pelo mesmo colegiado (Turma 3401) que exarou a decisão recorrida, o que desatende ao requisito de divergência entre órgãos distintos. Do Recurso Especial A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial (fls. 2.033/2.051) por meio do qual suscita divergência jurisprudencial quanto ao reconhecimento do direito a crédito para as contribuições sociais no tocante: (i) à manutenção de equipamentos de laboratório, indicando como paradigma o acórdão n.º 3402-002.604; (ii) aos serviços de transporte e armazenagem para a exportação, indicando como paradigma os Acórdãos nº 9303-009.719 e 3403-003.163. Em seu Recurso Especial, alega, em síntese, que que a manutenção de equipamentos de laboratório e a armazenagem para formação de lote de exportação não geram créditos por serem gastos pós-produção. O recurso foi admitido pelo Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF nos termos do Despacho de Admissibilidade de fls. 2.055/2.060. Intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões, alegando, em preliminar, a inexistência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas apresentados pela Fazenda. No mérito, defendeu que o controle laboratorial é intrínseco à fabricação de alimentos devido ao rígido controle sanitário e que a armazenagem industrial é serviço de insumo destinado à produção, e não mera despesa portuária. É o relatório. VOTO Fl. 2114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 7 Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator. Do conhecimento O recurso é tempestivo e, tendo em vista as alegações da contribuinte em preliminar, impõe‑se proceder a exame mais detido dos respectivos pressupostos de admissibilidade. I) Manutenção de equipamentos de laboratório Quanto ao direito a crédito das despesas com manutenção de equipamentos de laboratório, aponta a contribuinte que, enquanto o acórdão recorrido tratou especificamente de créditos sobre a "manutenção de laboratório", o acórdão paradigma versava sobre "insumos utilizados em análises químicas em laboratório", o que, em seu entendimento, configura a existência de fatos distintos que não permitem a identidade de decisões necessária para o recurso especial. Tal crédito foi admitido pela decisão recorrida nos seguintes termos: “2.3.2. Insumos são todos os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo, entendido este como o conjunto de ações exercidas para o desenvolvimento do produto final. O que está fora deste conjunto não pode ser considerado essencial a ele, porém, pode ser considerado relevante – entendido como não pertencente mas pertinente ao processo produtivo, o dispêndio sem o qual o processo produtivo perde qualidade. Feita esta digressão, sem sombra de dúvida os serviços de manutenção de máquinas e equipamentos industriais, de calibração de equipamentos e de calibração de equipamentos de qualidade bem como de manutenção de equipamentos de laboratórios são relevantes ao processo produtivo – relevância esta que foi notada pela DRJ ao analisar em outros processos os mesmos itens adquiridos pela mesma Recorrente.” (destacamos) Com efeito, o acórdão paradigma (Acórdão n.º 3402-002.604) não tratou diretamente do direito a crédito com as despesas de manutenção de laboratório. A matéria nele abordada foi relativa ao direito a crédito com as despesas de insumos utilizados em análises químicas em laboratório. Entretanto, diante das premissas da pertinência e da essencialidade, Fl. 2115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 8 entendeu o Colegiado a quo, por manter a glosa do crédito tomado sobre item “k) insumos utilizados em análises químicas em laboratório”, por não se subsumir ao conceito de insumo. Diante desse contexto, evidencia-se a existência de dissídio interpretativo acerca do conceito de insumo previsto no art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Com efeito, o confronto entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas revela que, embora versem sobre situações substancialmente semelhantes, as decisões conferiram soluções jurídicas distintas quanto à possibilidade de creditamento de PIS e Cofins sobre dispêndios relacionados a atividades laboratoriais. Nesse ponto, não afasta a admissibilidade do recurso o fato de o acórdão recorrido tratar de créditos relativos à “manutenção de equipamentos de laboratório”, enquanto os paradigmas examinam “insumos utilizados em análises químicas em laboratório”. A divergência não reside na identidade literal dos gastos analisados, mas na interpretação conferida ao art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, especialmente quanto à aplicação dos critérios de essencialidade e relevância às atividades laboratoriais voltadas ao controle de qualidade dos produtos no curso do processo produtivo. Ao realizar a análise comparativa entre os acórdãos paragonados, com propriedade consignou o Despacho de Admissibilidade: Em princípio, não se vê diferença fundamental entre os insumos comparados – insumos de laboratório e manutenção de equipamentos de laboratório, pois as razões de decidir, nesse caso, se relacionam ao fato de pertencerem ao laboratório, e se o paradigma nega o direito para insumos de laboratório, a mesma razão de decidir se aplicaria ainda mais aos gastos com manutenção de laboratório. Ainda, embora o paradigma seja anterior à decisão vinculante no REsp 1.221.170 PR, o critério usado, na matéria, foi o mesmo que restou consolidado, conforme se copia do paradigma: Seja por não guardarem a necessária relação de pertinência e essencialidade com o processo produtivo, considerado na sua indivisível unicidade, ainda que sejam contabilizados como custo de produção; ou por serem passíveis de ativação, devem ser mantidas as glosas dos créditos tomados sobre os seguintes itens: Fl. 2116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 9 Assim, presente a similitude jurídica necessária, o dissídio resta caracterizado, pois os julgados confrontados examinam despesas vinculadas à atividade laboratorial indispensável à fabricação e ao controle de qualidade, mas chegam a conclusões divergentes quanto à sua aptidão para gerar créditos no regime não cumulativo das contribuições. Diante do exposto, conheço do recurso especial na matéria. II) Serviços de transporte e armazenagem para a exportação No tocante ao direito a crédito dos serviços de armazenagem e transbordo industrial, sustenta a contribuinte que a situação fática dos autos é totalmente diversa daquele presente nos paradigmas. Ela esclarece que o paradigma da Fazenda se refere a despesas portuárias e capatazia na importação de insumos, enquanto o caso em análise trata de serviços de armazenagem e transbordo industrial realizados para estocagem e pesagem de grãos (soja) adquiridos durante a safra para posterior industrialização. Portanto, a contribuinte diferencia a "armazenagem e frete de compra de insumos" (seu caso) da "capatazia e armazenagem no porto" (caso paradigma), alegando que são situações fáticas distintas. As decisões indicadas como paradigma apresentam as seguintes ementas quanto ao tema objeto do recurso especial: Acórdão nº 9303-009.719 DESPESAS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Conforme inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, poderão ser descontados gastos relativos à armazenagem e frete na operação de venda, considerada até a entrega no local de exportação, não contemplando, assim, a logística de armazenagem e carga, afetas à remessa ao exterior. (...) Acórdão n.º 3403-003.163: CRÉDITOS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde Fl. 2117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 10 juridicamente à própria venda, ou exportação, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição. O tema relativo aos fretes foi abordado pelo acórdão recorrido da seguinte forma: 2.5. A fiscalização agrupa os FRETES segundo os motivos de glosa, em parte, pelo já acima descrito (vinculação do frete com insumos não tributados) e, em outra parte, pois não há indicação do material transportado. 2.5.1. Em sua Manifestação de Inconformidade (em ambas) a Recorrente contesta apenas e tão somente a glosa de frete na aquisição de insumos não tributados – mais especificamente, o frete na transferência dos insumos para armazéns – e os fretes na transferências dos armazéns próprios e de terceiros para produção industrial. Sem prejuízo de não ter atacado em seu arrazoado o fundamento de glosa (o que poderia levar ao não conhecimento do tema por quebra da dialeticidade), a Recorrente cita Jurisprudência desta Casa que discorre sobre a possibilidade de concessão de crédito ao frete independentemente da tributação do insumo – com a qual concordamos, ou seja, é possível a concessão autônoma (independentemente do insumo transportado) de crédito ao frete de aquisição e no curso do processo produtivo, desde que essencial ou relevante ao processo produtivo. 2.5.2. Ora, a eliminação do transporte da matéria prima até a indústria e no curso do processo industrial, culminaria mais do que a perda de qualidade do processo produtivo (o que seria suficiente à concessão do crédito por relevante) mas também com a eliminação do mesmo. Desta forma, uma vez demonstrado documentalmente que a Recorrente arcou com os fretes de aquisição (Venda EXW) bem como de transferência no curso do processo produtivo e que sobre este serviço incidiu integralmente a contribuição em voga, de rigor a concessão do crédito. 2.5.3. Ainda no tema fretes. Cumpre destacar que frete e transporte não são expressões sinônimas. Frete é o valor que se paga para que uma mercadoria saia de um lugar e chegue a outro, o transporte é o deslocamento. É por este motivo que o caput do artigo 5º da Lei 10.893/04 dispõe que a base de cálculo do AFRMM é o frete “que é a remuneração do transporte” e o § 1° da mesma norma em complemento dispõe que compõe o frete não apenas o transporte mas “todas as despesas portuárias com a manipulação de carga (...) e outras despesas de qualquer natureza a ele pertinentes”. 2.5.3.1. Em verdade, nem precisaríamos de Lei para saber a diferença entre frete e transporte. Imaginemo-nos adquirindo uma mercadoria online em um país estrangeiro. Ao clicarmos no botão de compra deparamo-nos com a informação de Frete Grátis. Após de sete dias a sete meses de espera, o funcionário da transportadora bate em sua porta dizendo, “cá está a sua mercadoria, mas para Fl. 2118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 11 eu te entregar você precisa pagar as despesas portuárias e a capatazia”. Sua resposta ao entregador será:... 2.5.3.2. É claro que as taxas de embarque, os serviços de capatazia e os e serviços portuários de carga e descarga são pagos pelo armador ao operador portuário, sendo apenas reembolsados pelo embarcador – o que significaria dizer que estes serviços não são adquiridos pela Recorrente, o que fulminaria o crédito por sua base de cálculo, ex vi art. 3° § 1° inciso I das Leis 10.833/03 e 10.637/02: Art. 3° (...) § 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; 2.5.3.3. No entanto, a norma acima destina-se ao creditamento de revenda (inciso I) e insumos (inciso II). Para o creditamento de fretes, o inciso II do § 1° inciso II do artigo 3° alhures elege como base de cálculo não os itens adquiridos no mês, porém os itens incorridos no mês – o que faz absoluto sentido tendo em mente que é passível de gozo de crédito o frete de venda “quando o ônus for suportado pelo vendedor” (art. 3° inciso IX das Leis 10.833/03 e 10.637/02) e não quando o pagamento for suportado pelo vendedor. Assim, se ao fim e ao cabo, o dispêndio saiu do bolso de outra pessoa que não aquela que tomou o serviço (pagando-o) é esta outra pessoa, que não o tomador do serviço, que suportou o ônus; é esta outra pessoa, que não o tomador do serviço, que tem direito ao creditamento. 2.5.3.4. E é por este motivo que (revendo posição anterior) deve ser revertida a glosa para as taxas de embarque, os serviços de capatazia, os e serviços portuários, e carga e descarga no porto de embarque, não como insumo, mas como parte indissolúvel do frete de venda. Quanto à armazenagem, o relator do acórdão recorrido consignou que “não existe uma regra que proíba a concessão de crédito à armazenagem (independentemente de sua vinculação ao insumo) desde que, e somente se, esta se mostrar essencial ou relevante ao processo produtivo e, no caso há demonstração”. Tal afirmação foi feita em referência à necessidade de armazenagem da soja colhida enquanto aguarda destinação industrial, sob pena de perda do produto, circunstância que levou o colegiado recorrido a reconhecer a essencialidade do serviço de armazenagem no contexto do processo produtivo, até a obtenção do produto acabado. Na sequência, contudo, o mesmo relator acrescentou que “situação parecida é a da armazenagem para a formação de lote de exportação”, admitindo o crédito com fundamento no Fl. 2119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 12 inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, mediante remissão a precedente relativo a fretes para formação de lote em terminal alfandegado. Esse ponto é decisivo. A própria DRJ registrou que não houve glosa de “armazenagem na venda” ou de “frete na venda”. A glosa restringiu-se à armazenagem realizada em etapa antecedente à venda, especificamente a formação de lote de exportação. Logo, a controvérsia remanescente não diz respeito à armazenagem ou ao frete na operação de venda, tal como previstos no art. 3º, IX, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, mas à possibilidade de creditamento sobre armazenagem anterior à venda, vinculada à formação de lote para exportação. Assim, deve ser afastado o conhecimento do recurso especial quanto à armazenagem na compra, por ausência de impugnação específica e de dissídio específico. Remanesce, para exame, apenas a controvérsia relativa à armazenagem para formação de lote de exportação, justamente porque essa rubrica não se confunde com “armazenagem na venda” ou “frete na venda” e exige análise própria quanto à sua subsunção — ou não — ao inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Portanto, voto pelo não conhecimento parcial do recurso especial na matéria, exclusivamente quanto ao direito a crédito das despesas relativas à armazenagem para formação de lote de exportação. Em síntese, voto pelo conhecimento parcial do recurso especial, exclusivamente quanto à matéria direito a crédito das despesas com manutenção de laboratório e daquelas relativas à armazenagem para formação de lote de exportação. Do mérito I) Manutenção de equipamentos de laboratório A matéria do direito a crédito das despesas com manutenção de laboratório já foi objeto de deliberação por este colegiado por ocasião do julgamento do Processo n.º 10880.944983/2013-14 envolvendo as mesmas partes, oportunidade em que foi proferido o Acórdão n.º 9303-015.877. Fl. 2120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 13 Por concordar com as razões de decidir adotadas pela i. Relatora, Cons. Denise Madalena Green, bem como em observância à indispensável segurança jurídica, adoto-as como se minhas fossem: Como exposto acima, uma das matérias a ser discutida perante este Colegiado uniformizador de jurisprudência, trata de direito de crédito das contribuições em relação aos custos com manutenção de equipamentos de laboratório. Consta dos autos que a recorrida é uma empresa dedicada à produção e comercialização de grãos, farelos, óleos vegetais, glicerina e biodiesel para o mercado interno o externo, e realiza análise laboratorial para que o processo industrial ocorra perfeitamente e a produção dos produtos se tenha a devida qualidade. Tendo em mente a atividade exercida pela recorrida, entendo que os dispêndios com análises laboratoriais, destinados ao controle de qualidade dos produtos durante o processo de fabricação, são subsumíveis ao conceito de insumos adotado neste voto, pois são essenciais e relevantes para a fabricação dos produtos da recorrente, uma vez que sem tais serviços a consecução da atividade econômica da recorrente restaria comprometida, o mesmo raciocínio vale para os gastos de manutenção desses equipamentos. Ademais, as despesas referentes às análises laboratoriais obedecem a normas técnicas e atendem determinações normativas e de controle da produção, restando vinculadas ao processo produtivo devendo ser mantida a decisão recorrida nesse ponto. Em caso análogo, esta CSRF já se manifestou favoravelmente sobre a possibilidade de crédito sobre os custos com análise laboratoriais, in verbis: Processo nº 13053.000060/2010-39 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9303-009.729 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 11 de novembro de 2019 Recorrentes FAZENDA NACIONAL FRS S/A AGRO AVICOLA INDUSTRIAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM LOCAÇÃO DE INDUMENTÁRIA, ANÁLISE LABORATORIAL DE PRODUTOS, LIMPEZA OPERACIONAL DE FRIGORÍFICO E GESTÃO ENERGÉTICA DE MAQUINÁRIO DE PRODUÇÃO. POSSIBILIDADE. Fl. 2121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 14 De acordo com artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de COFINS, in caso, capaz de gerar crédito de PIS E COFINS referente a despesas incorridas com análise laboratorial de produtos, limpeza operacional do frigorífico, locação de indumentária utilizada dentro do setor produtivo e gestão energética do maquinário da produção. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. Despesas com serviços de transporte de funcionários e de construção civil por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo. Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional na matéria. II) Serviços de transporte e armazenagem para a exportação No tocante ao direito a crédito das despesas relativas à armazenagem para formação de lote de exportação, a legislação de regência instituiu o regime não cumulativo da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, aplicável, em regra, às pessoas jurídicas submetidas à apuração pelo lucro real, autorizando o desconto de créditos nas hipóteses expressamente previstas no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. No que interessa ao presente caso, o inciso II do referido dispositivo admite o creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Trata-se, portanto, de hipótese vinculada à essencialidade ou relevância do bem ou serviço para o próprio processo produtivo ou para a prestação da atividade-fim tributada, não se confundindo com toda e qualquer despesa operacional ou logística suportada pela pessoa jurídica. De outro lado, o inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 contempla hipótese diversa e específica: o creditamento relativo à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, desde que o respectivo ônus seja suportado pelo vendedor. A norma, portanto, não autoriza crédito sobre qualquer armazenagem ou qualquer frete, mas apenas sobre aqueles diretamente vinculados à operação de venda. Fl. 2122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 15 A armazenagem para formação de lote de exportação não se confunde com armazenagem na operação de venda. Trata-se de etapa logística anterior à venda, voltada à reunião, organização ou preparação de mercadorias para futura destinação comercial ou exportação. Nesse momento, ainda não há operação de venda configurada, mas apenas providência preparatória que antecede a sua realização. Também não se pode enquadrar tal dispêndio como insumo, nos termos do inciso II. A formação de lote de exportação ocorre, em regra, após o encerramento do processo produtivo, incidindo sobre produto acabado ou mercadoria já apta à comercialização. Ainda que se trate de despesa relevante sob o ponto de vista econômico ou logístico, isso não basta para convertê-la em insumo da produção. O regime de creditamento do PIS e da Cofins não cumulativos é matéria de legalidade estrita e de tipicidade normativa. O crédito somente pode ser reconhecido quando a despesa se subsume, de forma precisa, a uma das hipóteses legalmente previstas. Não cabe ampliar, por analogia ou conveniência econômica, o conceito de insumo para alcançar despesas posteriores à produção, nem dilatar a expressão “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda” para abranger armazenagem preparatória, anterior à própria venda. Desse modo, a simples remessa de mercadorias a estabelecimento de armazenagem, terminal, centro de distribuição, local de transbordo ou ambiente destinado à formação de lote de exportação constitui etapa logística prévia à venda. Por não integrar o processo produtivo e por não caracterizar armazenagem na operação de venda, tal despesa não gera direito a crédito com fundamento no inciso II nem no inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Com estes fundamentos, dou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Dispositivo Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para não o conhecer quanto à matéria relativa à armazenagem na compra, por ausência de impugnação específica e de dissídio jurisprudencial específico. Na parte conhecida, voto por: a) negar provimento ao recurso especial quanto ao direito de crédito sobre as despesas com manutenção de equipamentos de laboratório; e b) dar provimento ao recurso especial quanto às despesas relativas à armazenagem para formação de lote de exportação, para Fl. 2123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 16 restabelecer a glosa dos créditos correspondentes, por não se enquadrarem nem como insumo, nos termos do inciso II, nem como armazenagem ou frete na operação de venda, nos termos do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Tatiana Josefovicz Belisário O direito ao crédito sobre as despesas em questão está sendo postuladas com fundamento no inciso IX (frete e armazenagem) dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. As despesas de movimentação da carga realizadas no embarque das mercadorias no porto devem ser entendidas como despesas de armazenagem, que sequer necessitam estar vinculadas a uma operação de venda. Ademais, entendo ser incabível limitar o conceito de armazenagem exclusivamente ao custo inerente à utilização do espaço do armazém ou guarda dos produtos. Trata-se de uma operação complexa, que demanda serviços específicos atinente à movimentação dos itens armazenados e, especificamente, o seu acondicionamento em containers próprios para a exportação. A atividade de logística, que compreende, exatamente, as operações de armazenagem e frete, é objeto de estudo pela ciência da Administração. Assim, nos termos do art. 110 do CTN1, entendo que a análise da norma tributária deve ser precedida da exata definição do conceito de “armazenagem”, não podendo se limitar a uma análise literal ou mesmo intuitiva do termo. Em acesso ao Sistema de Periódicos CAPES2 é possível identificar diversos trabalhos científicos abordando tal conceituação. 1 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 2 https://www-periodicos-capes-gov-br.ezl.periodicos.capes.gov.br/index.php/acervo/buscador.html Fl. 2124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 17 No estudo “O DÉFICIT NA CAPACIDADE ESTÁTICA DE ARMAZENAGEM DE GRÃOS NO ESTADO DE GOIÁS” 3, toma-se como “referencial teórico” exatamente o seguinte conceito de armazenagem: A armazenagem é o processo de guardar o produto, associada a uma sequência de operações, como limpeza, secagem, tratamento fitossanitário, transporte, classificação etc., com o intuito de pre-servar as qualidades físicas e químicas da colheita, até o abastecimento (ELIAS, 2003). (g.n.) Também em referencial teórico, o estudo “A GESTÃO LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM E SUAS RELAÇÕES COM A VERTICALIZAÇÃO E TERCEIRIZAÇÃO NA EMPRESA”4 apresenta a seguinte definição de armazenagem: Por definição de Moura (1997), “armazenagem é a atividade de estocagem ordenada e a distribuição de produtos nos seus locais de fabricação ou nos locais destinados a esse fim pelos produtores, ou por meio de um processo de distribuição” Por fim, mais recente, o artigo “Análise comparativa entre os requisitos técnicos de certificação de unidades armazenadoras de grãos com a ciência do direito: uma abordagem bibliográfica”5, também trabalha a partir de conceituação semelhante: De acordo com Baroniet al.,(2017), a armazenagem compreende o espaço de conservação dos grãos produzidos visando resguardar suas características desde a colheita até a distribuição; são atividades ordenadas da estocagem à distribuição, definida de acordo com as variações entre a produção e a demanda. Segundo os autores, “[...] se baseia em reunir e guardar um volume de grãos por um determinado período, a fim de que se possa preservar as características normais dos mesmos, evitando fungos, pragas, umidade excessiva entre outras” (Baroniet al., 2017, p.57). Logo, diante destas considerações, não vejo como excluir do conceito de “armazenagem” os custos inerentes à movimentação interna da carga armazenada destinada a acondicionar o produto propriamente para o seu transporte. Acrescento, ainda, as disposições do Código Civil Brasileiro acerca do contrato de Depósito. Inicialmente, quanto à responsabilidade do depositário pela manutenção da qualidade da coisa depositada: Art. 629. O depositário é obrigado a ter na guarda e conservação da coisa depositada o cuidado e diligência que costuma com o que lhe pertence, bem como a restituí-la, com todos os frutos e acrescidos, quando o exija o depositante. 3 https://seer.uscs.edu.br/index.php/revista_gestao/article/view/2944/2034, acesso em 21/08/2024 4 http://srvapp2s.santoangelo.uri.br/seer/index.php/gesto/article/view/1986/1020, acesso em 21/08/2024 5 https://rsdjournal.org/index.php/rsd/article/view/25031/21976, acesso em 21/08/2024 Fl. 2125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.315 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10880.944990/2013-16 18 Também há previsão expressa quanto à necessidade de Depositante ressarcir o Depositário – em razão do contrato de depósito – por todas as despesas incorridas na guarda e conservação da coisa: Art. 643. O depositante é obrigado a pagar ao depositário as despesas feitas com a coisa, e os prejuízos que do depósito provierem. Logo, a meu ver, não restam dúvidas de que a operação de armazenagem (conceito logístico), assim como o depósito estabelecido no Código Civil (conceito jurídico), abrange todas as operações e, consequentemente, todos os custos incorridos desde o momento em que o armazém recebe a mercadoria e a entrega ao próprio depositante ou a quem de direito for definido por este. Nesse sentido, também colaciono disposições do Código Civil quanto ao transporte de coisa: Art. 749. O transportador conduzirá a coisa ao seu destino, tomando todas as cautelas necessárias para mantê-la em bom estado e entregá-la no prazo ajustado ou previsto. Art. 750. A responsabilidade do transportador, limitada ao valor constante do conhecimento, começa no momento em que ele, ou seus prepostos, recebem a coisa; termina quando é entregue ao destinatário, ou depositada em juízo, se aquele não for encontrado. Art. 751. A coisa, depositada ou guardada nos armazéns do transportador, em virtude de contrato de transporte, rege-se, no que couber, pelas disposições relativas a depósito. Pelo exposto, nego provimento ao apelo especial nesse tópico. Assinado Digitalmente Tatiana Josefovicz Belisário Fl. 2126DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 15540.720192/2014-48
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 07 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jul 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011, 2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO. ERRO DE CÁLCULO DO IMPOSTO. INOCORRENCIA. A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. NULIDADE. SUPERAÇÃO. MÉRITO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. Nos termos do § 3º do artigo 59 do Decreto 70.235/1979, quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. SEGURANÇA JURÍDICA. PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. A modificação de critério jurídico adotado pela autoridade tributária no exercício do lançamento, pela autoridade julgadora de primeira instância não é possível. A utilização de outro critério, diferente daquele originalmente utilizado configura-se como mudança de critério jurídico, que somente produzirá efeitos para fatos futuros, conforme disposto no artigo 146 do CTN. ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA. O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica. DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ. O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM. ATIVIDADE INTELECTUAL. O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual.
Numero da decisão: 2201-012.306
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencida a Conselheira Débora Fófano dos Santos (Relatora), que lhe deu provimento parcial para reduzir a multa de ofício ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Foi designado o Conselheiro Thiago Álvares Feital para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Assinado Digitalmente Thiago Álvares Feital – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Débora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: Débora Fófano dos Santos
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ERRO DE CÁLCULO DO IMPOSTO. INOCORRENCIA. A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. NULIDADE. SUPERAÇÃO. MÉRITO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. Nos termos do § 3º do artigo 59 do Decreto 70.235/1979, quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. SEGURANÇA JURÍDICA. PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. A modificação de critério jurídico adotado pela autoridade tributária no exercício do lançamento, pela autoridade julgadora de primeira instância não é possível. A utilização de outro critério, diferente daquele originalmente utilizado configura-se como mudança de critério jurídico, que somente produzirá efeitos para fatos futuros, conforme disposto no artigo 146 do CTN. ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA. Fl. 509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 2 O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica. DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ. O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM. ATIVIDADE INTELECTUAL. O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencida a Conselheira Débora Fófano dos Santos (Relatora), que lhe deu provimento parcial para reduzir a multa de ofício ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Foi designado o Conselheiro Thiago Álvares Feital para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Assinado Digitalmente Thiago Álvares Feital – Redator designado Fl. 510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Débora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (fls. 435/454) interposto contra decisão da 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP (fls. 376/429) que julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário formalizado no Auto de Infração – IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA, lavrado em 07/07/2014, no montante de R$ 1.336.517,74, já incluídos juros de mora (calculados até 07/2014) e multa proporcional (Passível de Redução), com a apuração da infração de OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA - OMISSÃO DE RENDIMENTOS DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM (fls. 04/06 e 84/93), acompanhado do Relatório Fiscal (fls. 07/15), em decorrência da revisão das declarações de ajuste anual dos exercícios de 2011 e 2012, anos-calendário de 2010 e 2011, entregues em 28/04/2012 (fls. 94/99) e 30/04/2012 (fls. 100/106), respectivamente. Do Lançamento Do Termo de Verificação Fiscal extraem-se as seguintes informações (fls. 07/15):  A pessoa jurídica CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA, CNPJ 06.XXX.XXX/0001- 06, foi utilizada como intermediária no recebimento de valores devidos a título de direitos de imagem, nos primeiros quatro meses de 2010, conforme notas fiscais apresentadas pela empresa, quando, na verdade, quem estava sendo remunerado era o atleta LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO. Tanto que a referida empresa recebeu outros valores e emitiu notas fiscais, referente ao contrato de prestação de serviços firmado junto a UNIMED-RIO.  A pessoa jurídica LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, CNPJ: 11.XXX.XXX/0001-65, foi utilizada como intermediária no recebimento de valores devidos a título de direitos de imagem, quando, na verdade, quem estava sendo remunerado era o sócio LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO. Utilizou- se um artifício, com a finalidade de enquadrar rendimentos próprios da pessoa física em uma tributação menos onerosa.  A referida cessão de direitos de imagem tanto para CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA, quanto para LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA é reputada inexistente formal e materialmente, haja vista a natureza jurídica do direito de imagem. A inexistência da cessão, sob o aspecto formal, é constatada pela ausência de qualquer instrumento escrito do alegado contrato de cessão. Fl. 511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 4  A empresa LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA não poderia negociar, em nome próprio, os direitos de imagem de um dos seus sócios, em razão da impossibilidade lógico jurídica de ser detentora/titular de tais direitos.  Verificou-se a vinculação da vigência dos contratos firmados com a UNIMED-RIO e FLUMINENSE FOOTBALL CLUB à relação de trabalho do jogador com o FLUMINENSE, bem como o estabelecimento de uma série de obrigações ao jogador. A relação contratual entre a pessoa jurídica e os contratantes está apoiada na relação do sócio com o clube, na qualidade de jogador, evidenciando o caráter pessoal dessa relação e consequentemente dos rendimentos.  A infração de OMISSÃO DE RENDIMENTOS DECORRENTES DE CESSÃO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM, decorreu da constatação de recebimentos de rendimentos de UNIMED-RIO e FLUMINENSE (a partir de fevereiro de 2011) que totalizam R$ 767.500,00 no ano-calendário 2010 e R$ 1.085.000,00 no ano-calendário 2011, em decorrência da cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem de LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO.  Tendo em vista que o contribuinte não declarou estes rendimentos em suas Declarações de Ajuste Anual dos respectivos exercícios de 2011 e 2012, restou caracterizada infração de omissão de rendimentos decorrentes de cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem.  Estabelecida a natureza personalíssima dos direitos de imagem LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO, a descrição dos fatos aponta a ocorrência, em tese, de simulação por parte dos contratantes e beneficiários (autuado, clube e empresa contratante), em cujo cerne está o dolo de fraudar o pagamento de ônus fiscais (além de trabalhistas e previdenciários).  A simulação pode ser definida como a declaração de vontade irreal, emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a aparência de um negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto daquele que efetivamente se realizou, com o objetivo de enganar terceiros. No ato simulado ocorre a divergência entre a declaração externalizada, pelo sujeito ou sujeitos, que pretendem seja visível em relação ao Fisco, e a vontade ou declaração interna, que pretendem seja a vigente entre elas, declaração essa necessária para que tenha eficácia a real intenção das partes, escondida por trás da declaração aparente. No processo de simulação há uma deformação da declaração de vontade das partes, conscientemente desejada, com o objetivo de induzir terceiros (inclusive o Fisco) ao erro ou engano.  Não resta dúvida de que o verdadeiro contratado nos instrumentos firmados entre a contratante UNIMED-RIO e as empresas CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA e LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, bem como Fl. 512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 5 entre a contratante FLUMINENSE FOOTBALL CLUB e a empresa LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, foi a pessoa física do sócio LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO. Todos os envolvidos tinham plena consciência disto.  Simulou-se ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica constituída. O fim de tal simulação, no que tange ao interesse da Fazenda Pública, foi escamotear ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas.  Demonstrada a ocorrência de ato simulado, a fiscalização procedeu à tributação pertinente no real sujeito da relação jurídica (pessoa física), desconsiderando a relação jurídica simulada (pessoa jurídica).  Por se tratar de simulação, a presente situação enquadra-se no preceito estabelecido no artigo 44, inciso I, § 1°, da Lei nº 9.430/1996 (com alterações posteriores), sujeitando-se à multa de ofício qualificada. Da Impugnação O contribuinte foi cientificado do lançamento em 11/07/2014 (AR de fls. 305/306 e 308/309) e apresentou impugnação em 12/08/2014 (fls. 314/347), acompanhada de documentos (fls. 348/368), com os argumentos abaixo reproduzidos, extraídos do acórdão recorrido (fls. 382/386): (...) 2. O contribuinte tomou ciência do Auto de Infração em 11/07/2014, por via postal conforme assinatura no AR em fls. 308, apresentando impugnação em 12/08/2014 através do instrumento de fls. 314/347, com os documentos anexos de fls. 349/365, por intermédio de procurador qualificado em fls. 365, alegando em síntese que: 2.1. Preliminarmente, a impugnação é tempestiva, posto que foi cientificado do Auto de Infração em 11/07/2014, uma sexta-feira, tendo apresentado a impugnação em 12/08/2014. 2.2. O Fisco, equivocada e quiçá propositalmente, definiu como “Constatações”, no Relatório Fiscal, aquilo que não passam de meras ilações pessoais da autoridade lançadora, resultante da análise dos documentos apresentados, sendo que as alegações do Fisco carecem de provas, razão pela qual não estabelecem a verdade dos fatos, como se provará a seguir. 2.2.1. A visão da autoridade fiscal guarda profundo preconceito divergente do espírito liberal vigente por ordem de nossa Carta Política, contra a ordem econômica, expressamente grafada nos artigos 170 e seguintes da CF/88, sendo regra a não intervenção do Estado na ordem econômica, mas sua atuação como agente normativo e regulador. Deve ser observado o Princípio da Livre Iniciativa, expresso no art. 1º, inciso IV e no art. 170, caput, da CF, sobre o qual traz Fl. 513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 6 considerações doutrinárias do Ministro Eros Grau (A Ordem Econômica na Constituição de 1988, Ed. Malheiros, item 88). A LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA foi constituída exatamente nos limites da previsão legal, nada desabonando sua abertura, e a opção por abertura de empresa para representá-lo (o ora impugnante) não significa utilização de nenhum artifício, mas mero exercício da liberdade individual, garantido, assegurado e calcado na maior das Leis deste País: a Constituição Federal. Não pode o estado intervir tão grosseiramente no domínio econômico, desejando regular condutas individuais para que se ajustem ao que julga correto, ou seja, ante duas possibilidades de ação, entende o Fisco brasileiro que o cidadão deve optar, livremente, por contribuir com ainda mais do que já contribui: pagar valores maiores abdicando de poupar, adquirir para si ou para sua família, apenas porque o Fisco julga ser este o procedimento adequado, ainda que totalmente contrário à Constituição Federal. 2.2.2. Quanto à intermediação no recebimento de valores devidos a título de direito de imagem, em que, segundo o Fisco, “quem estava sendo remunerado era o atleta”, recorre-se ao requisito fundamental para a configuração da obtenção de renda: a disponibilidade. Em nenhum momento foi comprovada a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Física, a teor do art. 43 do CTN, já que nada indica, salvo presunções não comprovadas, a disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos do impugnante para o período analisado. 2.2.3. Equivoca a interpretação do Fisco, que busca, no fato de o direito de imagem ser personalíssimo, a justificação para vedar sua alienação: o direito à imagem é um bem jurídico autônomo, relacionado aos direitos da personalidade, protegido constitucionalmente e disciplinado no âmbito do direito autoral, e o direito à própria imagem é, de fato, inalienável e intransmissível, uma vez que não há como dissociá-lo de seu titular. Entretanto, não é indisponível e é esta a grande característica do direito à imagem: a possibilidade de dispor ou não da própria imagem para que outros a utilizem para diversos fins. Pode assim, a pessoa explorar a sua própria imagem. Os direitos da personalidade foram expressamente admitidos no direito brasileiro com o advento do Código Civil de 2002, muito embora já haverem sido reconhecidos anteriormente por construções doutrinárias, jurisprudenciais bem como por leis especiais e pela Constituição de 1988. De acordo com o art. 20 do Código Civil, o impugnante tem liberdade para optar pela melhor forma de ceder o direito de exploração de sua imagem, ou pessoal,mente (sic), ou por intermédio de pessoa jurídica que assuma a gestão do negócio. A Constituição dispõe sobre o tema, no artigo 5°, incisos X e XXVIII, "a", na condição de direitos fundamentais, sem conteúdo econômico imediato, sendo Fl. 514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 7 óbvio que a própria não se transmite, o que se transmite é o direito de explorar um direito de personalidade. Os direitos personalíssimos possuem, por sua própria índole, natureza privada, e são exercidos sobre bens imateriais ou incorpóreos. A possibilidade de disposição do uso da imagem pelo seu titular, rendeu posição de destaque desse direito frente aos demais direitos da personalidade, principalmente em função do uso da imagem humana em publicidade para efeito de divulgação de entidades ou de produtos postos à disposição do público consumidor. O que se transmite, e isso é mais que corriqueiro nos dias atuais, é o direito de explorar um direito de personalidade, tal qual uma criação artística, literária, científica, que brota do imo d’alma do ser humano. Em se tratando de direito de imagem (individual do atleta), a remuneração de cada um submete-se ao disposto em negociação individual da licença de uso de imagem, uma vez que o direito A exploração da imagem é individual e se estende enquanto durar o contrato celebrado para tal; assim, o direito a imagem é individual de cada atleta, de modo que pode ser cedido ou explorado, mediante ajuste de natureza civil. O direito à imagem, portanto, constitui-se em direito personalíssimo do atleta para utilizar a sua popularidade, fora da situação do espetáculo desportivo, com o fim de angariar patrocinadores e consumidores, vender produtos, divulgar marcas por meio de outras formas diferenciadas da sua obrigação pactuada no contrato de trabalho desportivo; Assim, no que pese o fato de o direito à imagem ser indisponível, é certo que a sua exploração não o é, de forma que esta pode ser cedida mediante Contrato de Licença de Uso de Imagem; Argumenta que, contratos de trabalho e de licença de uso de imagem são completamente autônomos. Nos primeiros, como visto anteriormente, temos como objeto a relação de emprego sendo-lhe aplicáveis as normas da legislação trabalhista, que disciplinam as condições de trabalho, remuneração, carga horária, obrigações. Nos contratos de licença de uso de imagem, por sua vez, a relação é de natureza civil e o objeto é a limitação da exploração da imagem do atleta. Defende que, tais contratos são totalmente desvinculados e, desta forma, o valor pago a título de licença de uso de imagem não constitui salário, com todas as conseqüências trabalhistas e tributárias que isso acarreta; A prática descrita, desde que não seja utilizada para desqualificar da categoria salarial, verbas que de fato deveriam ser tidas como salário, não há fundamento para qualquer questionamento sobre a legitimidade da existência dos contratos de licença de uso de imagem, bem como de sua administração por meio de pessoa jurídica especializada. Confirmam este entendimento o art. 87-A da Lei nº 9.615/98, e o art. 45 do Decreto nº 7.984/143, que regulamenta a referida lei. Fl. 515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 8 Portanto, está formalizado o entendimento de que o direito de imagem tem natureza eminentemente civil, sepultando qualquer pretensão de que a remuneração de um direito personalíssimo só poderia ter ocorrido na pessoa física do atleta. 2.2.4. Não bastasse a manifesta autorização do legislador, regulamentada pelo Executivo, para que o futebolista ceda ou explore seu direito de imagem por meio de ajuste de vontades firmado em contrato, a jurisprudência também socorre à tese ora apresentada, e o faz de maneira reiterada, como se extrai dos acórdãos do TRT e do TST, que acosta, que afastam qualquer pretensão vinculatória entre os contratos de licenciamento do direito de imagem, de natureza civil, e de relação empregatícia com o clube de futebol, em questão de ordem trabalhista. A despeito da lei específica, que trata do desporto – Lei 9.615/98, já com as alterações promovidas pela Lei 12.395/11, e respectivo Decreto regulamentador, em que se autoriza a cessão de direitos de imagem como objeto de contrato independente do contrato de trabalho – por meio do qual o atleta deve cumprir com suas obrigações profissionais atinentes ao interesse do empregador, neste caso, o FLUMINENSE -, pretende o Fisco atropelar a lei para fazer valer sua interpretação, dissociada da realidade. Remete ao mencionado acórdão do TST para esclarecimento da questão, reafirmando que as verbas decorrentes da exploração da imagem do impugnante jamais podem ser tidas por verbas trabalhistas, afetas ao trabalhador especificamente, sendo obrigação do Fisco comprovar o contrário, o que não logrou fazer no caso em questão. 2.2.5. Destacando a licitude e naturalidade do planejamento tributário, para submeter-se a uma carga tributária menor, faz referências a Fernando Zilveti (A Polêmica Tributação do Esportista, Direito Tributário Atual 23, p. 180-181), Wilhelm Hartz (Interpretação da Lei Tributária, Conteúdo e Limites do Critério Econômico, Resenha Tributária, p. 100) e Luis Eduardo Schoueri (Presunções Jurídicas, Arm’s Length e o Conceito de Custo para Fins de Preço de Transferência, Revista Direito Tributário Atual 31, p. 96-99) para defender que, dentre as hipóteses oferecidas pelas praticas negociais e pelo direito privado para a administração de negócios, pode o contribuinte escolher aquele que lhe proporcione maior economia tributária, tendo em vista a liberdade que o contribuinte possui de planejar suas atividades segundo seus interesses, observando os procedimentos legalmente previstos; A elisão é lícita e pode legitimamente conduzir ao resultado de economia de tributos. A evasão, por outro lado, não é admissível e é punida como ato ilícito. Defende que, não se pode, de modo algum, confundir planejamento fiscal com figuras como evasão, sonegação, simulação, dissimulação, abuso de formas ou de direito e fraude à lei. Planejamento refere-se sempre a mecanismos lícitos utilizados pelo contribuinte, enquanto que as demais figuras se relacionam a aspectos dos negócios ou atos praticados Fl. 516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 9 Demais disso, também a Lei nº 9.615/98 e o Decreto 7.984/13 confirmam a legalidade da operação da pessoa jurídica que o Fisco pretende, por mera liberalidade, desconsiderar. 2.3. O Fisco acusa o impugnante de dolo de fraudar, mas nada comprova da suposta atitude dolosa, voltada para a fraude, que sequer existe no caso em questão. Todos os contratos foram entregues ao Fisco, no prazo da notificação, todos os contratos foram registrados nos órgãos correspondentes, como,manda o Código Civil e legislação vigente, tendo sido concedido número de inscrição de cadastro de pessoas jurídicas à empresa constituída pelo impugnante, após ter cumprido todas as exigências do Fisco. Logo, indaga-ser (sic, onde está a simulação? Não há como falar-se em simulação, fraude ou ficção que deságüe em evasão fiscal na conduta do impugnante, ao contrário, resta comprovada sua atuação perfeitamente enquadrada nos limites impostos pelo legislador. Para que se impusesse a ilicitude do planejamento em questão, deveria o Fisco, necessariamente, comprovar o dolo das partes envolvidas para ajustar fraude ou sonegação, mas nada disso se vê nos autos, razão pela qual não podem ser tidas por verdades, mas sim meras presunções infundadas, ilações pessoais da autoridade lançadora. Argumenta, ainda, como poderia haver simulação se o próprio Fisco obteve os dados que o levaram a concluir pela autuação, dos documentos fiscais e contábeis das pessoas jurídicas envolvidas? Em tais situações, o CARF afastou a multa qualificada, em mais de uma ocasião, como se vê nos acórdãos que acosta. Não restou configurado o intuito de fraude com o planejamento fiscal, de modo que deve ser afastada a multa qualificada. 2.4. Requer seja totalmente provida a impugnação, anulando-se integralmente o lançamento fiscal realizado, ou, subsidiariamente, seja acolhido o pleito pela redução da multa qualificada por sua metade. (...) Da Decisão da DRJ A 2ª Turma da DRJ/SPO, em sessão de 14/06/2016, no acórdão nº 16-73.584 (fls. 376/429), julgou a impugnação improcedente conforme ementa abaixo reproduzida (fls. 376/377): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2011, 2012 COMPENSAÇÃO DE DÉBITO DA PESSOA FÍSICA COM CRÉDITO DE PESSOA JURÍDICA. O suposto crédito advindo do pagamento de impostos pela pessoa jurídica não é passível de compensação com débito do sujeito passivo (pessoa física). Fl. 517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 10 JOGADOR DE FUTEBOL CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA DO RENDIMENTO. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE PESSOA JURÍDICA INTERMEDIÁRIA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Remuneração decorrente de contrato de cessão de direitos de imagem de jogador de futebol paga pelo clube desportivo ou por seu patrocinador deve ser tributada na pessoa física do titular do direito em razão da natureza salarial do rendimento. Jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho firmou-se em considerar o direito de imagem, ainda que estabelecido em contrato separado do contrato de trabalho, com condições, direitos e deveres específicos, de acordo com a previsão contida no art. 87-A da Lei nº 9.615/98, introduzido pela Lei nº 12.395/11, como acessório ao contrato de trabalho, devendo integrar a remuneração do profissional jogador. O art. 129 da Lei 11.196/2005 é aplicável apenas nos casos de prestação de serviços intelectuais e quando todos os sócios encontram-se revestidos de condições legais para a prestação dos serviços oferecidos pela sociedade. Embora admita que serviços personalíssimos possam ser tributados na pessoa jurídica, a norma legal não alberga os atos praticados por apenas um dos sócios em seu proveito cuja execução independa da estrutura da pessoa jurídica. REMUNERAÇÃO DECORRENTE DE DIREITOS DE IMAGEM. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS NA PESSOA FÍSICA. DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. O contribuinte do imposto de renda é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. A reclassificação das receitas de pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física não pode ser confundida com a desconsideração da pessoa jurídica. Verificado que os atos não foram praticados utilizando a estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, o ato deve ser atribuído a quem de fato o praticou. Trata-se da correta identificação do sujeito passivo da obrigação tributária e não de desconsideração da personalidade jurídica. TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE. O art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 11.051, de 2004, não admite a compensação de créditos com débitos de terceiros. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, somente pode utilizá-lo na compensação de débitos próprios. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. Aplicável a multa de ofício qualificada quando presentes nos autos elementos suficientes de prova da utilização de contratos de cessão de direitos de imagem para encobrir pagamentos de salário com o único objetivo de afastar-se da Fl. 518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 11 tributação na pessoa física para beneficiar-se de tributação mais favorecida na pessoa jurídica. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do Recurso Voluntário Devidamente cientificado da decisão da DRJ em 08/07/2016 (AR de fls. 433/434), o contribuinte interpôs recurso voluntário em 29/07/2016 (fls. 435/454), acompanhado de documentos (fls. 455/457), com os argumentos sintetizados nos tópicos abaixo: I. DA ADMISSIBILIDADE E TEMPESTIVIDADE DO PRESENTE RECURSO II. DA DECISÃO RECORRIDA III. DAS RAZÕES DE REFORMA DA R. DECISÃO RECORRIDA III.1 DA NULIDADE EM VIRTUDE DE ERRO NO CÁLCULO DO IMPOSTO III.2. DA POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DA IMAGEM POR PESSOA JURÍDICA DETIDA PELO SEU AUTOR III.3. DA CARACTERIZAÇÃO DAS RECEITAS DE EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DO DIREITO DE IMAGEM DO RECORRENTE COMO RENDIMENTOS DO TRABALHO III.5. DA ABSOLUTA INAPLICABILIDADE DE MULTA QUALIFICADA AO PRESENTE CASO IV. DO PEDIDO Diante do exposto, requer o Recorrente a reforma integral do Acórdão n° 16- 73.584 proferido pela 2ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento da Receita Federal do Brasil-DRJ/SPO para que o auto de infração em tela seja cancelado, tendo em vista estar eivado de nulidade por erro no cálculo do tributo e sanções legais exigidas, desconsiderando os tributos pagos pelas pessoas jurídicas do Recorrente que ora se pretende desconsiderar. No mérito, requer o Recorrente a reforma integral do Acórdão n° 16-73.584 para que seja reconhecida a total improcedência material do auto de infração, seja pela (i) absoluta possibilidade de sublicenciar o uso de imagem a terceiros por pessoas jurídicas interpostas pelo seu detentor, (ii) pela permissão do art. 129 da Lei n° 11.196/2005 para a exploração de atividades de caráter personalíssimo por pessoas jurídicas detidas pelo sócio, mesmo que as atividades sejam exclusivamente por este exercidas, e (iii) pela ausência de qualquer elemento nos autos que demonstre, mesmo que remota e indiretamente, a ação ou omissão dolosa do Recorrente tendente a sonegar tributos passível de penalidade qualificada. Protesta, por fim, pelo direito de realizar a sustentação oral de suas razões por ocasião do julgamento do presente recurso, nos termos da legislação aplicável. Fl. 519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 12 O presente recurso compôs lote sorteado para esta relatora. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Débora Fófano dos Santos, Relatora O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade razão pela qual deve ser conhecido. PRELIMINAR Em sede de preliminar o Recorrente sustenta a “nulidade do lançamento em virtude de erro no cálculo do imposto”. Apresenta seu inconformismo em relação à exigência do imposto de renda a alíquotas progressivas até 27,5% e, de outro lado, com a total desconsideração dos tributos federais recolhidos pelas pessoas jurídicas constituídas para sublicenciar o uso da imagem do Recorrente, em alíquota aproximada de 14,53% (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS). Alega que ao ser admitido tal procedimento significa impor às receitas de licenciamento do uso da imagem uma escorchante tributação à alíquota combinada de 42,03%, sem mencionar a multa qualificada de 150% imposta sobre uma base tributável sabidamente majorada, tudo isto a configurar enriquecimento ilícito do Estado, além de tributação com efeito de confisco, ambos vedados constitucionalmente por cláusula pétrea. Relata que os tributos pagos pelas pessoas jurídicas se referem aos anos-calendário de 2010 e 2011 e, provavelmente, terão sido abarcados pela decadência do direito creditório na conclusão desta lide, de modo que as empresas do Recorrente não poderiam sequer instrumentalizar seu direito à repetição do indébito, configurando claramente o enriquecimento ilícito do Erário já citado acima. Cita precedente CARF (acórdão 106-17.147 de 05/11/2008). Conclui ser de rigor o reconhecimento da nulidade do presente auto de infração pelo erro na apuração da base de cálculo do tributo exigido ao prescindir a fiscalização do seu dever de compensar os tributos pagos pelas pessoas jurídicas do Recorrente. Nos termos do artigo 142 da Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966 (CTN)1: 1 O artigo 10 do Decreto nº 70.235 de 6 de março de 1972, assim dispõe: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; Fl. 520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 13 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. No âmbito do processo administrativo fiscal são tidos como nulos os atos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do artigo 59 do Decreto nº 70.235 de 1972: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. (...) Desta forma para serem considerados nulos os atos, termos e a decisão têm que ter sido lavrados por pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla defesa deve sempre ser comprovada, o que não ocorreu no caso em análise como se verá a seguir, uma vez que o inconformismo do Recorrente se refere exclusivamente à negativa de aproveitamento de recolhimento de tributos efetuados por terceiros, no caso pessoa jurídica da qual era sócio, em total afronta à regra constante em dispositivo legal vigente que veda tal procedimento. O pedido de aproveitamento dos tributos pagos pela pessoa jurídica foi rechaçado pelo juízo a quo, no voto vencedor, quando da apreciação da impugnação. Por não merecer qualquer reparo, deve ser mantido pelos seus próprios fundamentos reproduzidos abaixo (fls. 426/427), com os quais concordo, motivo pelo qual utilizo-os como razão de decidir no presente tópico tendo em vista o teor do artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 2023: (...) V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 14 No que tange à compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica com o imposto de renda da pessoa física, embora à primeira vista possa parecer um pleito justo, na realidade, esse pedido não resiste a um exame mesmo que superficial das normas legais vigentes. O art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 11.051, de 2004 não admite a compensação de créditos com débitos de terceiros. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, somente pode utilizá-lo na compensação de débitos próprios. “Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados (…) § 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (…) II - em que o crédito: a) seja de terceiros;” Nesse sentido, a Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012, em seu art. 68: “Art. 68 . É vedada a compensação de débitos do sujeito passivo, relativos a tributo administrado pela RFB, com créditos de terceiros. (…)” Como a legislação tributária veda expressamente a compensação pleiteada, resta à pessoa jurídica pedir a restituição dos tributos recolhidos e apurados com base na receita reclassificada como rendimentos recebidos de pessoa física. (...) No que concerne ao pedido de aproveitamento dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica, há de ser esclarecido que eventuais recolhimentos indevidos de tributos efetivados pela pessoa jurídica em razão do negócio jurídico que se comprovou simulado devem ser objeto de postulação específica por parte daquela sociedade e, portanto, não podem ser aproveitados neste processo administrativo para compensar tributos devidos em razão da relação jurídica dissimulada que tem por sujeito passivo o impugnante. Fl. 522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 15 Tangenciando a matéria em discussão nos presentes autos, a Súmula CARF nº 170 trata da questão da impossibilidade de compensação de débito de um sujeito passivo com crédito de outro, nos termos a seguir: Súmula CARF nº 170 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 A homologação tácita não se aplica a pedido de compensação de débito de um sujeito passivo com crédito de outro. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Em vista destas considerações não há qualquer nulidade a ser reconhecida em relação ao lançamento e ao acórdão recorrido, razão pela não merece acolhimento o pedido do Recorrente. MÉRITO As questões meritórias arguidas giram em torno dos seguintes pontos: Da Possibilidade de Exploração Econômica da Imagem por Pessoa Jurídica Detida pelo seu Autor e da Caracterização das Receitas de Exploração Econômica do Direito de Imagem do Recorrente como Rendimentos do Trabalho. O Recorrente relata ser a controvérsia central posta nos autos a possibilidade de utilização de pessoa jurídica controlada pelo detentor da imagem para explorar economicamente os direitos de uso desta imagem através de seu licenciamento a terceiros, neste caso, especificamente, a agremiações esportivas e empresas parceiras. Afirma que ao descaracterizar os ajustes de cessão de uso de imagem feitos entre as empresas do Recorrente, a saber, "Champion Barra Sport e Marketing Ltda." e "Leandro Euzébio Sport e Marketing Ltda" com as contrapartes "Fluminense Football Club" e "Unimed-Rio", a Delegacia de Julgamento conclui, por decorrência lógica da natureza personalíssima, intransferível e imprescritível desses direitos, que os rendimentos da exploração da imagem do Recorrente não teriam como se dissociar da tributação na pessoa física do efetivo prestador de serviços. Aduz que tal entendimento é apoiado em falsas premissas, que ora decorrem da interpretação equivocada de normas e institutos jurídicos fundamentais, ora exsurgem da total negligência de normas jurídicas cogentes e aplicáveis ao caso concreto e, até mesmo, da falta de plena compreensão da atividade de jogador profissional de futebol e da indústria do futebol em geral. Ao contrário do que pretende sustentar a Delegacia Regional de Julgamento, não há nestes dispositivos constitucionais qualquer vedação da exploração da imagem por terceiros: o que se estipula, isto sim, é que a imagem só deva ser utilizada, seja para fins comerciais ou não, quando a utilização é consentida pelo seu titular. Fl. 523DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 16 Expõe que a própria redação do artigo 87-A da Lei Pelé é absolutamente clara ao autorizar a cessão ou exploração do direito ao uso da imagem do atleta. Não há aqui qualquer restrição ao sublicenciamento deste direito de uso de imagem como pretende fazer crer a Delegacia—e nem poderia, posto que o sublicenciamento é, em última análise, uma das formas de exploração do próprio direito de uso da imagem. A única vedação ao sublicenciamento do uso da imagem do Recorrente teria que advir de ajuste contratual entre as partes expressamente vedando a exploração da imagem por terceiros, o que não ocorreu no caso concreto. Esclarece que o próprio Código Civil admitiu, ao regulamentar as sociedades organizadas sob a forma de EIRELI (artigo 980-A) a possibilidade de que seu único sócio licencie o direito de exploração de sua imagem à pessoa jurídica, não há como negar a possiblidade das pessoas jurídicas controladas pelo Recorrente de sublicenciarem a exploração de sua imagem a terceiros. Pensar de forma diversa, conduziria ao equivocado raciocínio de que somente este novo tipo societário estaria autorizado a explorar tal atividade. Colaciona jurisprudência do CARF corroborando com as suas teses defensivas. Afirma ter sido cabalmente demonstrado, negar o direito do Recorrente de licenciar a imagem a pessoas jurídicas por ele controladas que, por sua vez, sublicenciam tais direitos a terceiros, apenas para impor a tributação das receitas do sublicenciamento no plano da pessoa física, é ato contrário à Lei Pelé, ao Código Civil, aos princípios da livre iniciativa, liberdade de contrato e autonomia da vontade das partes e, mais especificamente, ao próprio artigo 110 do Código Tributário Nacional. No que diz respeito à “caracterização das receitas de exploração econômica do direito de imagem do recorrente como rendimentos do trabalho”, aduz que mesmo que o Recorrente tivesse o único objetivo de receber rendimentos oriundos de seu trabalho de atleta profissional de futebol através de suas empresas, o que se admite apenas por hipótese, ainda assim não se poderia desconsiderar estas pessoas jurídicas para tributar tais rendimentos na pessoa física. Expõe não haver fundamento legal que sustente a alegação de que os serviços prestados pelas empresas do Recorrente não são os serviços intelectuais de que trata o artigo 129 da Lei nº 11.196 de 2005. Relata que mesmo que se aceite por hipótese a desconsideração das pessoas jurídicas e, ou mesmo a reclassificação dos rendimentos, como pretende sustentar a Delegacia da Receita Federal, portanto, que se reconheça a relação de remuneração por serviços de jogador de futebol profissional — como pretendeu a fiscalização -, ainda assim não há tampouco qualquer fundamento legal que descaracterize o caráter intelectual e artístico desta atividade profissional. Defende que a única exceção que poderia afastar a aplicação do artigo 129 da Lei n° 11.196 de 2005 é o artigo 50 do Código Civil, que prevê a possibilidade de desconsideração, Fl. 524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 17 reconhecida em juízo ou pelo Ministério Público, da pessoa jurídica (de serviços personalíssimos) envolvida em casos de desvio de finalidade ou confusão patrimonial o que, repise-se, jamais foi sequer alegado nestes autos. Esclarece que se a autoridade fiscal quisesse provar a ocorrência do abuso da personalidade jurídica no caso concreto, deveria o fazer por outros elementos que não a mera demonstração da natureza personalíssima dos serviços prestados por sócio — já que esta última demonstração apenas corrobora e valida a aplicação do artigo 129 da Lei nº 11.196 de 2005. Por fim, mesmo que persista o entendimento mantido no Acórdão no sentido de que o Recorrente teria utilizado interpostas pessoas jurídicas para mascarar o pagamento de salário sob a rubrica de direitos de utilização de imagem, ou mesmo reclassificação da responsabilidade pela obrigação principal àquele que teve relação pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador, ainda assim o ordenamento jurídico, especialmente o artigo 129 da Lei n° 11.196 de 2005, permite a utilização de pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais personalíssimos, tais como serviços de técnico de futebol profissional. Em que pesem as insurgências do Recorrente, todavia razão não lhe assiste, de modo que o acórdão recorrido deve ser mantido pelos seus próprios fundamentos, constantes no voto vencedor (fls. 412/426), reproduzidos nos excertos abaixo, com os quais concordo, motivo pelo qual os utilizo como razão de decidir neste tópico, a teor da disposição contida no artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 2023: (...) A fiscalização reclassificou os rendimentos intermediados pelas pessoas jurídicas como rendimentos recebidos pela pessoa física Leandro da Fonseca Euzébio. Assim, a principal questão a ser examinada no presente litígio refere-se à identificação do verdadeiro contribuinte responsável pela tributação dos rendimentos decorrentes da cessão dos direitos de imagem, se a pessoa jurídica, como defende o impugnante, ou a pessoa física, como considerou o Auditor Fiscal. (...) Segundo o disposto no artigo 5º, inciso XXVIII, alínea a, da Constituição Federal, é assegurada, nos termos da lei, a proteção às participações individuais em obras coletivas e à reprodução da imagem e voz humanas, inclusive nas atividades desportivas. O Código Civil Brasileiro dispõe, em seu artigo 20, preceito substantivo no que diz respeito ao direito de imagem, assegurando expressamente que a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se destinarem a fins comerciais. Fl. 525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 18 “Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins comerciais.” A licença ou cessão de imagem é o direito de exploração da imagem pessoal para efeito de publicidade. No caso de jogador de futebol, o atleta tem a faculdade de negociar com terceiros o recebimento de parcelas de propaganda como, por exemplo, nome, retrato em bonés, tênis e roupas ou de uso da imagem (figurinhas), ou mesmo o de impedir que isso ocorra. É pacífico que a imagem trata-se de direito personalíssimo, além de ser absoluto (oponível erga omnes), indisponível (não pode dissociar do corpo humano), indissociável (impossível não associá-la àquela pessoa) e imprescritível (inexistindo prazo legal para defendê-lo em Juízo), podendo ser objeto de contrato entre pessoas físicas e jurídicas. A questão que se impõe é sobre a possibilidade da cessão desses direitos para a administração por terceiras pessoas, no caso pessoa jurídica e, conseqüentemente, usufruir de tributação beneficiada. Ou seja, no caso em exame, identificar o real contribuinte do imposto advindo da remuneração da exploração desse direito. No ordenamento jurídico tributário brasileiro não é correto afirmar que existe um imposto de renda das pessoas físicas e um outro imposto de renda das pessoas jurídicas, mas um único Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cujo fato gerador está assim definido no art. 43 do CTN, verbis: “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.” Embora único, o imposto de renda pode ter como contribuintes as pessoas físicas ou as pessoas jurídicas. O que deve ser apreciado neste julgamento é definir quando o contribuinte do imposto deve ser uma pessoa física ou uma pessoa jurídica. Segundo previsão do art. 121, § único, I, do Código Tributário Nacional, o contribuinte do imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. No caso do imposto de renda, o art. 45 c/c art. 43 define que o contribuinte é o titular da disponibilidade de renda, assim Fl. 526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 19 entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou dos proventos de qualquer natureza. Com muita propriedade, no voto condutor do acórdão 104-21.954, de 18 de outubro de 2006, da Quarta Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, o conselheiro relator esclarece que a legislação do imposto renda sempre fixou regras bem claras quanto à identificação do contribuinte seja ela pessoa física ou pessoa jurídica. “A identificação do contribuinte do imposto, portanto, não é uma questão de escolha, quer do Fisco, quer das pessoas, físicas ou jurídicas. Um exame da legislação do Imposto de Renda, já desde o Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, demonstra, com clareza, que esta tem, sistemática e coerentemente, feito distinção entre as situações em que o contribuinte do imposto será uma pessoa física e aquelas em que será uma pessoa jurídica levando em conta, precisamente, a natureza da renda auferida, bem como a posse dos bens produtores da renda. Disso tudo, conclui-se que as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com o fim especulativo de lucro, por firmas ou sociedades, "registradas ou não", ou mesmo por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser tributadas por contribuintes pessoas jurídicas; já os salários, honorários do livre exercício de profissões, proventos de ocupações ou prestação de serviços não comerciais, etc. devem ser tributados como rendimentos de pessoas físicas. Com isso, a legislação claramente adota, como critério de identificação do contribuinte, no que se refere a ser este uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, a natureza da renda. Isto é, os lucros, entendidos estes como produto da atividade comercial e/ou especulativa, são tributados como imposto de renda de pessoas jurídicas; os rendimentos decorrentes do trabalho pessoal são tributados como rendimentos de pessoas físicas.” Nesse sentido, é entendimento antigo nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento (órgãos julgadores de primeira instância) e no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (órgão julgadores de segunda instância) que os rendimentos recebidos pela prestação de serviços de caráter personalíssimo devem ser oferecidos à tributação na pessoa física e não podem ser transferidos à pessoa jurídica. Tratando-se, portanto, de rendimentos decorrentes de natureza eminentemente pessoal, a tributação se daria obrigatoriamente na pessoa física. Assim, no caso de rendimentos provenientes da cessão do direito ao uso da imagem, do direito de arena, do uso de nome profissional e de execução de contrato de trabalho com natureza personalíssima, com cláusula que impossibilite de serem procedidas por outra pessoa, jurídica ou física que não o titular contratado, firmou-se a jurisprudência tratar-se de rendimentos sujeitos à tributação na pessoa física do efetivo prestador de serviços, conforme ementa do então 1º Conselho de Contribuintes abaixo transcrita: Fl. 527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 20 “CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM - CONTRATO DE TRABALHO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA - IMPOSSIBILIDADE DE SEREM PROCEDIDAS POR OUTRA PESSOA, JURÍDICA OU FÍSICA - PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS - JOGADOR DE FUTEBOL - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, o jogador de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terá seus rendimentos tributados na pessoa física incluídos aí os rendimentos originados no direito de arena/cessão do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. (Acórdão 104-21.954, de 18 de outubro de 2006, 1º Conselho de Contribuintes)” Entretanto, em razão de alterações legislativas posteriores, em especial as Leis 11.196/2005, 11.441/2011 e 12.395/2011, esse entendimento não mais pode ser aplicado indistintamente para todos os casos. Embora essas normas não tenham estabelecido uma liberdade absoluta ao contribuinte para decidir a forma da tributação dos rendimentos recebidos a título de cessão de direitos de imagem, o ordenamento passou a admitir a possibilidade de, em alguns casos específicos, transferir a tributação para a pessoa jurídica. A primeira dessas inovações veio com a entrada em vigor do art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005, estabelecendo que, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, “Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.” Fl. 528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 21 Uma primeira leitura desse dispositivo pode levar à apressada conclusão que com sua entrada em vigor tornou-se possível, em qualquer situação, transferir a tributação dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços, personalíssimos ou não, para a pessoa jurídica. Entretanto, uma reflexão mais cuidadosa e atenta revela que o texto indica requisitos específicos para sua aplicação. “Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (grifou-se)” O primeiro requisito exigido pela própria norma é a sua aplicação tão-somente para os casos de prestação de serviços intelectuais, aí incluídos também aqueles de natureza científica, artística ou cultural. A professora Maria Helena Diniz (DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico – v.4. São Paulo: Saraiva, 1988, p.319) conceitua os serviços intelectuais como aqueles que exigem “preparo intelectual do locador de serviço ou do empregado” (grifou- se), caracterizando, ainda, essa expressão como sinônima de serviço imaterial. Segundo De Plácido e Silva (SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 20ª ed., 2002, p. 752), “em oposição ao serviço físico, ou material, serviço intelectual é o que depende da inteligência ou do preparo acadêmico do trabalhador. Todos os serviços concernentes às profissões liberais, médicos, engenheiros, advogados, dentistas, contadores, economistas, etc., bem assim os que referem à imprensa, às letras, ou às artes, entendem-se de natureza intelectual” (grifou-se). Ora, o texto da norma e as definições apresentadas acima demonstram claramente que a atividade desportiva do jogador de futebol não foi acolhida no rol dos serviços albergados pelo art. 129 da Lei 11.196/2005. Outro ponto que merece destaque é que as regras próprias de tributação da pessoa jurídica apenas são aplicáveis à sociedade prestadora de serviços “quando por esta realizável”, ainda que seja imposta obrigação de caráter personalíssimo a sócios ou empregados. A novidade trazida pela norma é permitir o regime de tributação da pessoa jurídica nos casos de prestação de serviços de caráter personalíssimo ou quando houver a designação de obrigações específicas a sócios ou empregados. Entretanto, reforçou a ilegalidade dos casos em que pessoas físicas se utilizam de pessoas jurídicas meramente aparentes, já que, como grifado, é a sociedade quem tem que realizar o serviço contratado, ainda que seja designado um sócio específico para a obrigação. Fl. 529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 22 A sociedade constituída para prestação de serviços, conforme dispõe o art. 981, da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, Código Civil, necessita da participação de mais de uma pessoa: “Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.” Para que se possa falar em uma verdadeira sociedade de prestação de serviço, é necessário o implemento de alguns requisitos, que, com muita clareza, são identificados no Acórdão n° 104-21.583, da Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, da relatoria do ilustre Conselheiro Nelson Mallmann: “Da mesma forma, é sabido que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada são tributadas pelo imposto de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Entretanto, estas sociedades civis devem preencher determinadas condições, tais como: (a) a natureza de suas atividades e dos serviços prestados deve ser exclusivamente civil; (b) todos os sócios devem estar em condições legais de exercer a profissão regulamentada para a qual estiverem habilitados, ainda que diferentes entre si desde que cada um desempenhe as atividades ou prestem os serviços privativos de suas profissões e esses objetivos estejam expressos no contrato social; (3) as receitas da sociedade devem provir da retribuição ao trabalho profissional dos sócios ou empregados igualmente qualificados; (4) as sociedades civis são aquelas em que todos os sócios esteiam legalmente capacitados a atender às exigências dos serviços por elas prestados, etc. Com certeza não é o caso do suplicante, já que a sociedade é formada pelo suplicante e sua esposa, que não exerce atividade igual ao do suplicante, (grifou-se)” Para que o art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005, possa ser aplicado as condições relacionadas no excerto transcrito devem ser verificadas. Destaque- se que todos os sócios devem estar revestidos de condições legais para a prestação dos serviços oferecidos pela sociedade. No caso de uma sociedade para administração de direitos de jogadores de futebol, para que pudesse ser aplicada a norma em tela, todos os sócios deveriam ser também atletas. No presente caso, ainda que o serviço prestado não seja intelectual, não se pode considerar que o contribuinte e seu sócio formem uma sociedade prestadora de serviços já que a receita da empresa decorre única e exclusivamente do trabalho pessoal de apenas um sócio, atleta de futebol. A sociedade civil constituída foi apenas um simulacro de sociedade, já que apenas um dos sócios podia e pode prestar o serviço para o qual a sociedade foi destinada. (...) Fl. 530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 23 Logo, não é aplicável ao caso o art. 129 da Lei 11.196, de 2005, como deseja o impugnante, seja em razão de a remuneração recebida não ser decorrente de serviços intelectuais, seja em razão de apenas um dos sócios encontrar-se em condições legais de exercer a profissão, já que o outro sócio não é jogador de futebol. (...) Destaque-se, também, que a Lei 9.615/98 (Lei Pelé) foi alterada pela Lei 12.395 de 16 de março de 2011 que lhe acrescentou o art. 87-A, com a seguinte redação: “Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo.” Posteriormente, por meio da Lei 13.155, de 2015 foi incluído o parágrafo único a este artigo limitando o valor recebido a título de cessão de direitos de imagem a 40% do total recebido pelo atleta. “Art. 87-A (...) Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015)” Vê-se, portanto, que atualmente estão em vigor no ordenamento jurídico diplomas legais que em tese permitiriam a tributação na pessoa jurídica de rendimentos recebidos por prestação de serviços, inclusive a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional, mas desde que constituída como empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI), conforme estabelecido pelo art. 980-A da Lei 10.406/2002 (Código Civil). Entretanto, essa possibilidade de tributação na pessoa jurídica deu-se apenas com a entrada em vigor do art. 980-A e tão-somente para aqueles que optaram pela constituição de empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI) em nome do contribuinte, titular dos direitos explorados. Ressalte-se que o art. 105 do Código Tributário Nacional determina que a legislação tributária deve ser aplicada apenas aos fatos geradores futuros e aos pendentes. “Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja Fl. 531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 24 ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.” Repita-se que, no caso em questão, foi utilizada, indevidamente, a sociedade civil com o único objetivo de tributação de rendimentos em benefício de apenas um dos sócios. Resta claro, portanto, à vista do acima exposto que, nos moldes como foi constituída a empresa, a remuneração recebida pelo ora impugnante a título de cessão de direitos de imagem não poderia ser oferecida à tributação na pessoa jurídica, mesmo no período posterior a essas alterações legais. A ausência de previsão legal amparando a pretensão do impugnante não impede, ainda, que se aprofunde o estudo dessa matéria e se adentre no exame da jurisprudência emanada dos Tribunais Trabalhistas que consideram como de natureza salarial os rendimentos recebidos por força de contratos de cessão de direitos de imagem de julgadores de futebol, independentemente se os pagamentos foram intermediados por pessoa jurídica ou não. Logicamente essa jurisprudência exorbita o direito trabalhista e impõe reflexos tanto no direito tributário como no previdenciário. Por força dessa julgados, ainda que estejam em vigor normas que em tese autorizariam criar empresas individuais de responsabilidade limitada e que possibilitariam atribuir-lhes a remuneração decorrente da cessão de direitos de imagem de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, no caso específico do jogador de futebol, essa liberdade encontra alguns obstáculos e não pode ser aplicada livremente A leitura dos julgamentos que consolidaram essa jurisprudência mostra que os clubes de futebol passaram a utilizar o direito de imagem como forma de dissimular a verdadeira remuneração devida ao atleta. Os clubes pactuam com o atleta um valor remuneratório subdivido em salário e direito de imagem. Este último, contrato cível, livre dos encargos, torna-se a maior parcela da remuneração, superando a correspondente ao salário no qual incidem as obrigações trabalhistas e previdenciárias. Essa demanda foi levada à Justiça Trabalhista pelos próprios jogadores de futebol, que se sentiram lesados ante o propósito de o clube mascarar o pagamento de salário com o nome de direito de imagem. Não se pode olvidar, entretanto, que essa simulação também beneficia os atletas, pois a remuneração recebida é submetida às regras tributárias da pessoa jurídica e não da pessoa física. O entendimento esposado pelos Tribunais é a de que o contrato de cessão de direito de imagem pago aos jogadores de futebol não tem natureza civil, mas sim de salário, devendo incidir sobre o montante todos os encargos legais. O direito de imagem, portanto, deve integrar o salário do atleta, uma vez possuir o mesmo objeto do contrato de trabalho. A renda auferida pelo atleta profissional de futebol pelo uso de sua imagem por parte do clube, que também o emprega, Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 25 possui natureza salarial e deve ser integrada à sua remuneração para todos os fins. Isso porque o direito de imagem constitui uma das formas de remunerar o jogador pela participação nos eventos desportivos disputados pela entidade, decorrendo, pois, do trabalho desenvolvido pelo empregado. (...) Importa, ainda, destacar que os Tribunais Trabalhistas não têm aceitado a previsão contida no art. 87-A da Lei 9.615/98 (Lei Pelé), introduzido pela Lei 12.395/11, como suficiente para apartar a remuneração recebida pela exploração de imagem das outras de natureza salarial. Entende-se que o contrato de uso de imagem do jogador de futebol é um contrato acessório ao contrato de trabalho, conforme se depreende do excerto contido no voto do desembargador relator do Acórdão da 8ª Turma do Tribunal Regional do Trabalho da 1 ª Região, de 24 de janeiro de 2012 nos autos do processo 0001349-30.2010.5.01.0068 – RO, abaixo transcrito: “Ainda que o direito de imagem seja estabelecido em contrato separado do contrato de trabalho, com condições, direitos e deveres específicos, de acordo com a previsão contida no art. 87-A da Lei nº 9.615/98, introduzido pela Lei nº 12.395/11, não importa concluir que os valores pagos por força de tal contrato, acessório ao contrato de trabalho, não integrem a remuneração do profissional jogador de futebol. O contrato de uso da imagem do jogador de futebol (fls. 44/50) está intimamente ligado ao contrato de trabalho (fls. 36/42), razão por que se pode afirmar que a relação de emprego havida entre as partes incluía a prática do esporte profissionalmente pelo jogador e a cessão de sua imagem, sabendo-se que, no caso do futebol brasileiro, a figura do atleta envolve contratos de marketing para ele e para o clube a que pertença. Desse modo, os valores pagos em razão da exploração da imagem do jogador pelo clube que o contrata profissionalmente possui nítida natureza salarial, disfarçada pelas agremiações com o evidente propósito de burlar a legislação trabalhista e afastar a incidência nas demais parcelas inerentes ao contrato de trabalho. Assim, na forma prevista no art. 9º da CLT, reconhece-se a natureza salarial dos valores pagos pelo réu em razão do contrato de concessão temporária de direitos à exploração de imagem, voz e apelo desportivo do atleta profissional, como o reclamante, devendo tais valores ser considerados para fins de cálculo de todas as parcelas contratuais e rescisórias aqui deferidas.” A farta coletânea de julgados na esfera trabalhista demonstra que, enquanto atletas têm ingressado na Justiça Trabalhista pleiteando o reconhecimento da natureza salarial da remuneração recebida pela exploração da imagem e, conseqüentemente, a condenação dos clubes de futebol ao pagamento de todos Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 26 os encargos incidentes, esses mesmos jogadores, quando questionados pelos Auditores Fiscais da Receita Federal, acerca dos recolhimento do imposto incidente sobre essa verba - já que salarial - alegam tratar-se de renda da pessoa jurídica alheia ao contrato de trabalho. Ora, para cada demanda uma alegação, a depender do objetivo que se persegue. Quando o objetivo é o recebimento de encargos trabalhistas não pagos, o argumento é de que se trata de salário; quando o objetivo é uma tributação mais benéfica, trata-se de contrato cível. Corrobora, pois, a legalidade do lançamento a pacífica jurisprudência formada pelos Tribunais Trabalhistas acima citada. O impugnante ainda argumenta que, estando diante de hipótese de desconsideração da personalidade jurídica, esta somente poderia ter sido decretada judicialmente, a teor do que dispõe o art. 50 do Código Civil Brasileiro. Aduz que a pessoa jurídica e os seus sócios são entidades autônomas, e que reclassificar as receitas da pessoa jurídica seria desconsiderar as operações desempenhadas pela pessoa jurídica, e o seu caráter de entidade autônoma. Não é aplicável ao caso o art. 50 do Código Civil e nem tampouco a reclassificação das receitas para rendimentos da pessoa física pode ser considerada como desconsideração da pessoa jurídica. O lançamento em questão baseou-se unicamente na correta identificação do sujeito passivo da obrigação tributária. A desconsideração da personalidade jurídica é empregada quando o ato praticado pela pessoa jurídica tem aparência de legalidade, mas o sócio ou o administrador abusa de seu poder, prejudicando terceiros por desviar-se dos objetivos da empresa ou misturando seus negócios pessoais com os da pessoa jurídica (confusão patrimonial). (...) No lançamento em questão a autoridade fiscal não aplicou a teoria da desconsideração da pessoa jurídica, apenas identificou o contribuinte segundo a regra do art. 121, I, do Código Tributário Nacional, ou seja, atribuiu-se a responsabilidade pela obrigação principal àquele que de fato teve relação pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador do imposto de renda. Não faz sentido falar em desconsideração da personalidade jurídica quando norma jurídica vigente já imputar previamente a responsabilidade tributária ao sócio ou ao administrador, pessoa física legalmente responsável pela obrigação tributária. Trata-se de verificar a hipótese abstrata legalmente prevista para que o liame obrigacional tributário se instaure automaticamente. (...) No que diz respeito ao argumento do Recorrente de que a própria redação do artigo 87-A da Lei nº 9.615 de 1988 permite a autorização da cessão da cessão ou exploração do direito de uso de imagem do atleta, não havendo qualquer restrição ao sublicenciamento deste direito, merece serem tecidas as seguintes considerações. Fl. 534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 27 A proteção constitucional do inciso XXVIII do artigo 5º da Constituição Federal foi regulamentada pelo artigo 87 e seu parágrafo único da Lei nº 9.615 de 19882 (Lei Pelé), nos termos abaixo reproduzidos: Art. 87. A denominação e os símbolos de entidade de administração do desporto ou prática desportiva, bem como o nome ou apelido desportivo do atleta profissional, são de propriedade exclusiva dos mesmos, contando com a proteção legal, válida para todo o território nacional, por tempo indeterminado, sem necessidade de registro ou averbação no órgão competente. Parágrafo único. A garantia legal outorgada às entidades e aos atletas referidos neste artigo permite-lhes o uso comercial de sua denominação, símbolos, nomes e apelidos. A Lei Pelé sofreu alterações promovida pela Lei nº 12.395 de 20113, com a inclusão do artigo 87-A, e pela Lei nº 13.155 de 20154, que incluiu o parágrafo único ao referido artigo 87- A, com a redação abaixo reproduzida: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº 12.395, de 2011). Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015) Depreende-se das alterações acima introduzidas na Lei Pelé que: (i) o direito de imagem pode ser cedido para a entidade de prática desportiva, mediante ajuste contratual de natureza civil, que não se confunde com o contrato especial de trabalho desportivo e (ii) quando houver a cessão de direitos ao uso de imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso de imagem não pode 2 LEI Nº 9.615, DE 24 DE MARÇO DE 1998. Institui normas gerais sobre desporto e dá outras providências. 3 LEI Nº 12.395, DE 16 DE MARÇO DE 2011. Altera as Leis nº s 9.615, de 24 de março de 1998, que institui normas gerais sobre desporto, e 10.891, de 9 de julho de 2004, que institui a Bolsa-Atleta; cria os Programas Atleta Pódio e Cidade Esportiva; revoga a Lei nº 6.354, de 2 de setembro de 1976; e dá outras providências. 4 LEI Nº 13.155, DE 4 DE AGOSTO DE 2015. Estabelece princípios e práticas de responsabilidade fiscal e financeira e de gestão transparente e democrática para entidades desportivas profissionais de futebol; institui parcelamentos especiais para recuperação de dívidas pela União, cria a Autoridade Pública de Governança do Futebol - APFUT; dispõe sobre a gestão temerária no âmbito das entidades desportivas profissionais; cria a Loteria Exclusiva - LOTEX; altera as Leis n º 9.615, de 24 de março de 1998, 8.212, de 24 de julho de 1991, 10.671, de 15 de maio de 2003, 10.891, de 9 de julho de 2004, 11.345, de 14 de setembro de 2006, e 11.438, de 29 de dezembro de 2006, e os Decretos-Leis n º 3.688, de 3 de outubro de 1941, e 204, de 27 de fevereiro de 1967; revoga a Medida Provisória nº 669, de 26 de fevereiro de 2015; cria programa de iniciação esportiva escolar; e dá outras providências. Fl. 535DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12395.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13155.htm#art38 http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%209.615-1998?OpenDocument http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2012.395-2011?OpenDocument http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2013.155-2015?OpenDocument D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 28 ultrapassar a 40% da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. No caso em apreço a cessão dos direitos de uso de imagem, voz, nome e apelido desportivo do então atleta LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO foi firmada incialmente entre a CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA (contratada) que posteriormente cede e transfere à empresa LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA a titularidade da contratação, passando a figurar como contratada, UNIMED-RIO (contratante) e LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO (anuente aceitante), atuando a contratada para assessorar o licenciamento enquanto ele vigorar. A situação acima descrita configura-se em ajuste contratual por meio da qual foi transferido para terceiros o direito de exploração da voz, nome e apelido desportivo do atleta LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO, no caso em apreço, incialmente pela empresa CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA e posteriormente pela empresa LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, o que o próprio Recorrente admite ser vedado, conforme se observa do seguinte excerto do recurso voluntário (fl. 444): (...) A única vedação ao sublicenciamento do uso da imagem do Recorrente teria que advir de ajuste contratual entre as partes expressamente vedando a exploração da imagem por terceiros, o que inocorreu no caso concreto. (...) Outro ponto que merece ser destacado diz respeito aos valores recebidos pelo contribuinte a título de cessão do direito de imagem em relação aos valores recebidos em razão do contrato de trabalho, apontados no acórdão recorrido, que superam em muito os 40% estipulados no parágrafo único do artigo 87-A da Lei nº 9.615 de 1988 (fl. 429): (...) Torna-se muito clara a fraude no presente caso, quando comparados os valores recebidos do Fluminense F.C. a título de salário e os valores recebidos do próprio Clube e da Unimed-Rio declarados como cessão de direitos de imagem, conforme planilha abaixo: Ano Contrato de Trabalho Direito de Imagem 2010 482.734,42 767.500,00 2011 675.401,90 1.085.000,00 Conforme se observa, a remuneração decorrente da exploração dos direitos de imagem foi bem superior ao rendimento do trabalho assalariado. Assim, entendo que os valores acima demonstram suficientemente que, no período fiscalizado, o contribuinte agiu dolosamente com claro intuito de dissimular os rendimentos do trabalho assalariado como receita da pessoa jurídica decorrente de cessão de direitos de imagem com o único objetivo de encobrir o verdadeiro fato gerador do imposto de renda incidente na pessoa física. Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 29 (...) Pode-se concluir que o profissional e ora Recorrente fez uso das pessoas jurídicas única e exclusivamente para tributar rendimentos próprios de sua pessoa física com o fim de enquadrá-los em uma tributação menos onerosa. Depreende-se da situação descrita que a natureza jurídica deve corresponder à circunstância de fato e assim sendo, não se pode admitir e nem aceitar que uma empresa, cujo único objetivo foi o de atuar como emissora de notas fiscais, seja usada para deturpar a real natureza de rendimentos auferidos pela pessoa física. Em vista dessas considerações, restou comprovado que em relação aos rendimentos auferidos com base nos supostos contratos de cessão de uso de imagem, formalmente celebrado entre as pessoas jurídicas “UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO” e “FLUMINENSE FOOTBALL CLUB”, com a interveniência das pessoas jurídicas “CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA” (período de 01/2010 a 04/2010) e “LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA” (período de 05/2010 a 12/2012), a verdadeira relação jurídico-tributária se estabeleceu materialmente entre a pessoa física do Recorrente e tais empresas, não se aplicando à situação do interessado o disposto no artigo 129 da Lei nº 11.196 de 2005, mesmo após o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 66 pelo Supremo Tribunal Federal, que apenas reconheceu a sua constitucionalidade, mas não promoveu qualquer alteração ou mesmo deu margem à interpretação diversa. Do exposto, nada a prover neste tópico, não merecendo reparo o acórdão recorrido. Da Multa Qualificada. O Recorrente insurge-se contra a aplicação da multa qualificada sob os argumentos de ter de agido de boa-fé e da ausência de caracterização do elemento subjetivo da conduta dolosa do agente. Vejamos os motivos ensejadores apontados pela autoridade lançadora para a aplicação da multa no percentual de 150% em ambas as infrações apuradas foi o “intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 1966”, conforme se observa no excerto abaixo reproduzido do Relatório Fiscal (fls. 14/15): (...) V. DA SIMULAÇÃO E MULTA QUALIFICADA 27. Estabelecida a natureza personalíssima dos direitos de imagem LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO, a descrição dos fatos aponta a ocorrência, em tese, de simulação por parte dos contratantes e beneficiários (autuado, clube e empresa contratante), em cujo cerne está o dolo de fraudar o pagamento de ônus fiscais (além de trabalhistas e previdenciários). Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 30 28. A simulação pode ser definida como a declaração de vontade irreal, emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a aparência de um negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto daquele que efetivamente se realizou, com o objetivo de enganar terceiros. No ato simulado ocorre a divergência entre a declaração extemalizada, pelo sujeito ou sujeitos, que pretendem seja visível em relação ao Fisco, e a vontade ou declaração interna, que pretendem seja a vigente entre elas, declaração essa necessária para que tenha eficácia a real intenção das partes, escondida por trás da declaração aparente. No processo de simulação há uma deformação da declaração de vontade das partes, conscientemente desejada, com o objetivo de induzir terceiros (inclusive o Fisco) ao erro ou engano. 29. É o que se depreende dos fatos já narrados: uma total desconformidade entre a realidade (a contratação dos serviços da pessoa física do sócio representante) e a manifestação de vontade declarada (através de contrato entre LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA e UNIMED-RIO e FLUMINENSE). 30. Não resta dúvida de que o verdadeiro contratado nos instrumentos firmados entre a contratante UNIMED-RIO e as empresas CHAMPION BARRA SPORT E MARKETING LTDA e LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, bem como entre a contratante FLUMINENSE FOOTBALL CLUB e a empresa LEANDRO EUZÉBIO SPORT E MARKETING LTDA, foi a pessoa física do sócio LEANDRO DA FONSECA EUZÉBIO. Todos os envolvidos tinham plena consciência disto. 31. Simulou-se ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica constituída. O fim de tal simulação, no que tange ao interesse da Fazenda Pública, foi escamotear r ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas. 32. Demonstrada a ocorrência de ato simulado, a fiscalização procedeu à tributação pertinente no real sujeito da relação jurídica (Pessoa Física), desconsiderando a relação jurídica simulada (Pessoa Jurídica). 33. Por se tratar de simulação, a presente situação enquadra-se no preceito estabelecido no Artigo 44, inciso I, § 1°, da lei 9.430/1996 (com alterações posteriores), sujeitando-se à multa de ofício qualificada. (...) Depreende-se do Relatório Fiscal que o motivo ensejador da qualificação da multa deveu-se ao fato da fiscalização ter identificado a ocorrência, em tese, de simulação por parte dos contratantes e beneficiários (autuado, clube e empresa contratante), em cujo cerne está o dolo de fraudar o pagamento de ônus fiscais (além de trabalhistas e previdenciários) ao se utilizar de pessoas jurídicas da qual era sócio para tributar rendimentos decorrentes da venda de seus direitos de imagem, que têm natureza personalíssima e, portanto, deveriam ter sido oferecidos à tributação pela pessoa física. Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 31 O artifício utilizado da utilização de uma pessoa jurídica já constituída que contrata a execução de obrigação personalíssima inexecutável por ela, mas sim por um de seus sócios provoca lesão aos cofres públicos, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas, pelo menos no que diz respeito ao Imposto sobre a Renda. A simulação aqui referida se refere ao instituto previsto no artigo 167 do Código Civil5: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por sua vez, o artigo 170 do referido Código Civil estabelece que: Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade. O que se depreende dos fatos é uma total desconformidade entre a realidade, uma vez que há a contratação com a pessoa jurídica para a cessão dos direitos de imagem e uso do nome profissional de um dos sócios, configurando a perfeita subsunção dos fatos à hipótese prevista nos incisos I e II do § 1º do artigo 167 do Código Civil. Da situação descrita existe evidentemente um terceiro prejudicado – a Fazenda Pública – o que acaba por completar o suporte fático do preceito legal. No caso analisado a situação jurídica não corresponde à situação de fato, restando caracterizada a evasão fiscal, não permitida no ordenamento jurídico. Neste contexto, a qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização da intenção fraudulenta do contribuinte de mascarar a natureza dos rendimentos da pessoa física, mediante simulação em conluio com as fontes pagadoras de tais rendimentos através da utilização de interposta pessoa jurídica com o único objetivo de intermediar o recebimento da remuneração pelo uso de sua imagem, sendo que tal conduta beneficiou a ambos os contratantes com a redução do ônus tributário. 5 LEI Nº 10.406 DE 10 DE JANEIRO DE 2002. Institui o Código Civil. Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 32 De acordo com a prescrição contida no artigo 142, parágrafo único do Código Tributário Nacional a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Em obediência ao princípio da legalidade não há amparo legal para que, por meio de interpretação analógica, isentar-se ou reduzir o percentual de multas, ainda que o contribuinte não tenha agido de má-fé. Não se pode perder de vista que o lançamento da multa por descumprimento de obrigação de pagar o tributo é operação vinculada, que não comporta emissão de juízo de valor quanto à agressão da medida ao patrimônio do sujeito passivo, haja vista que uma vez definido o patamar da sua quantificação pelo legislador, fica vedado ao aplicador da lei ponderar quanto a sua justeza, restando-lhe apenas aplicar a multa no quantum previsto pela legislação. Cumprindo essa determinação a autoridade fiscal, diante da ocorrência da falta de pagamento do tributo, aplicou a multa no patamar fixado na legislação. Não há, portanto, como se deferir o pedido para redução da multa. Cabe, contudo, ser observado no caso concreto, a superveniência da Lei nº 14.689 de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do artigo 44 da Lei nº 9.430 de 19966, nos termos do artigo 106, inciso II, alínea “c” do CTN. Jurisprudência e Decisões Administrativas. No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos jurisprudenciais indicados pelo Recorrente, nos termos do artigo 100 do Código Tributário Nacional (CTN), somente devem ser observados os atos para os quais a lei atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso. Sustentação Oral em Julgamento Colegiado. Cumpre registrar que os pedidos de sustentação oral devem ser encaminhados por meio de requerimento próprio, respeitando-se a forma e o prazo estabelecidos no Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 2023 e nas demais 6 LEI Nº 9.430, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício;(Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 33 normas atinentes ao tema, expedidas por seu presidente, estando em vigor atualmente a Portaria CARF nº 1.240 de 02 de agosto de 2024. Conclusão Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, vota-se em rejeitar a preliminar arguida e no mérito em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%, em função da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos VOTO VENCEDOR Conselheiro Thiago Álvares Feital, redator designado Divirjo do voto da ilustre relatora pelos fundamentos abaixo expostos. Sobre a tributação de direitos de imagem e a possibilidade de licenciamento de tais direitos a pessoas jurídica, o Recorrente (fl. 443) que: […] o legislador constituinte pretendeu (i) proteger a imagem contra agravos ou danos (inciso V), (ii) conferir a imagem característica de inviolabilidade, assegurando indenização em caso de violação (inciso X) e (iii) proteger, na forma da lei, a imagem de pessoas que participem de obras coletivas, incluindo atividades desportivas. Ao contrário do que pretende sustentar a d. Delegacia Regional de Julgamento, não há nestes dispositivos constitucionais qualquer vedação da exploração da imagem por terceiros: o que se estipula, isto sim, é que a imagem só deva ser utilizada, seja para fins comerciais ou não, quando a utilização é consentida pelo seu titular. A controvérsia aqui diz respeito à possibilidade de uma pessoa física ceder seu direito de imagem para exploração econômica por uma pessoa jurídica com o consequente recolhimento do Imposto sobre a Renda, eventualmente devido, pela pessoa jurídica e não pela física. A decisão recorrida assim se manifestou sobre a controvérsia (fl. 383): O direito à própria imagem é inalienável e intransmissível, uma vez que não há como dissociá-lo de seu titular. Entretanto, não é indisponível e é esta a grande característica do direito à imagem: a possibilidade de dispor ou não da própria imagem para que outros a utilizem para diversos fins. Pode assim, a pessoa explorar a sua própria imagem. Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 34 A imagem é individual de cada atleta, de modo que pode por ele ser cedido ou explorado, mediante ajuste de natureza civil. O direito à imagem, portanto, constitui-se em direito personalíssimo do atleta para utilizar a sua popularidade, fora da situação do espetáculo desportivo, com o fim de angariar patrocinadores e consumidores, vender produtos, divulgar marcas por meio de outras formas diferenciadas da sua obrigação pactuada no contrato de trabalho desportivo. Assim, no que pese o fato de o direito à imagem ser indisponível, é certo que a sua exploração não o é, de forma que esta pode ser cedida mediante Contrato de Licença de Uso de Imagem, sendo que no contrato de licença de uso de imagem o titular do direito, no caso o atleta profissional, só concede a exploração da imagem e não o próprio direito. E isso porque, como já exposto, enquanto direito personalíssimo, o direito de imagem é inalienável. No caso, a imagem não é objeto do contrato, mas sim sua licença para uso. Veja-se que o sujeito. ativo não está cedendo sua imagem a ninguém, mas apenas está autorizando sua veiculação e exploração. Quando o contrato de imagem tem como objeto a cessão da imagem pessoal do atleta, não ocorre em primeiro momento fraude à legislação trabalhista, devendo ser verificado se o contrato está realmente sendo utilizado para os fins destinados, devendo esta ser uma análise fática, variando para cada caso. Ora, ao contrário do que se depreende do excerto acima, o recorrente tem razão quando afirma que o licenciamento e a exploração de seu direito de imagem por uma pessoa jurídica é possível e também quando argumenta que a legitimidade e juridicidade da pessoa constituída para explorar seus direitos é fato que deve ser levado em conta pela fiscalização. Em relação ao direito de imagem de atletas profissionais, aplica-se o art. 87-A, da Lei n.º 9.615/98: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. Diante deste contexto, é digno de nota no presente caso a existência de um descompasso entre a decisão recorrida e o lançamento, dado que nesta foram incorporadas razões de decidir (motivos) que não constam do sucinto lançamento. Veja-se a este respeito o seguinte excerto do voto vencido em Acórdão de Impugnação (fl. 390): Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 35 Há que se observar, contudo, que nem sempre a utilização do contrato de imagem é de forma lícita, porque muitas vezes ele é utilizado ilicitamente pelos clubes de futebol visando apenas obter benefícios ilegais, quando, por exemplo, realizam contratos de imagem com o intuito de pagar valores maiores aos jogadores de futebol, sem, no entanto, se obrigarem a pagar as verbas trabalhistas às quais os jogadores têm direito. Portanto há três elementos que facilitam a identificação de um contrato de imagem fraudulento, que são a desproporção exagerada entre os valores pagos a título do contrato de imagem e do contrato de trabalho, a ausência de obrigações para o atleta nos contratos de imagem e a não utilização da imagem do atleta. Assim, se forem identificados estes elementos nos contratos de imagem, trata-se de contratos ilícitos, utilizados apenas para tentar diminuir a carga excessiva sobre suas folhas salariais. Apesar de cada vez mais voltada a entender como ilícitos os contratos de imagem com tais elementos, a jurisprudência ainda não é unânime neste sentido, mas tem evoluído no sentido de diferenciar direito de imagem e direito de arena. E mais (fl. 392): Os serviços personalíssimos caracterizam-se como obrigações de fazer vinculadas a características ou qualidades pessoais (habilidade inata, por exemplo) e o artigo 129 supra reafirma a possibilidade de prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídicas, tendo constado das Exposições de Motivos do Projeto de Conversão de Medida Provisória (PLV 23/05), que originou o referido art. 129 da Lei nº 11.196/2005: […] […] Referido contrato não se encontra registrado em Cartório e nele não constam as assinaturas de duas testemunhas, fato que poderia ser óbice a sua aceitação pelo Fisco, nos termos do art. 368 parágrafo único, da Lei nº 5.869/1973 (Código do Processo Civil), de acordo com o qual o documento particular prova a declaração mas não o fato declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o fato, como abaixo demonstrado: […] […] Primeiro, porque trata-se de contrato entre o detentor dos direitos, a pessoa física Leandro da Fonseca Euzébio, com a pessoa jurídica Leandro da Fonseca Euzébio Sport Ltda, cujo sócio majoritário (99% do capital social) é o próprio Leandro, que inclusive, é o prestador dos serviços personalíssimos a serem desenvolvidos pela pessoa jurídica. Assim, entende-se que a autonomia da vontade do detentor do direito em questão encontra-se expressa, independentemente de registro em cartório, nada havendo nesse negócio jurídico que permita duvidar da absoluta coincidência entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes e que é de explorar os direitos patrimoniais da atividade sob a forma de pessoa jurídica do próprio detentor do direito. Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 36 […] Também se pode objetar que tal contrato poderia ter sido pós-datado, confeccionado somente após ter sido iniciada a fiscalização, mas novamente, no caso concreto, a anuência do detentor do direito e cedente do uso de exploração, nos contratos firmados entre a pessoa jurídica cessionária e terceiros, constante dos contratos registrados nas épocas próprias supririam tal deficiência, porque a anuência do cedente certifica que o modo de exploração econômica contratado não viola nenhum dos direitos morais do autor, que não podem ser objeto da cessão. […] Em relação ao voto vencedor (componente do acórdão de impugnação que tem força normativa), verificam-se os seguintes argumentos: No presente caso, ainda que o serviço prestado não seja intelectual, não se pode considerar que o contribuinte e seu sócio formem uma sociedade prestadora de serviços já que a receita da empresa decorre única e exclusivamente do trabalho pessoal de apenas um sócio, atleta de futebol. A sociedade civil constituída foi apenas um simulacro de sociedade, já que apenas um dos sócios podia e pode prestar o serviço para o qual a sociedade foi destinada. […] Logo, não é aplicável ao caso o art. 129 da Lei 11.196, de 2005, como deseja o impugnante, seja em razão de a remuneração recebida não ser decorrente de serviços intelectuais, seja em razão de apenas um dos sócios encontrar-se em condições legais de exercer a profissão, já que o outro sócio não é jogador de futebol. […] Vê-se, portanto, que atualmente estão em vigor no ordenamento jurídico diplomas legais que em tese permitiriam a tributação na pessoa jurídica de rendimentos recebidos por prestação de serviços, inclusive a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional, mas desde que constituída como empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI), conforme estabelecido pelo art. 980-A da Lei 10.406/2002 (Código Civil). […] Passando ao exame do caso concreto em questão, percebe-se, claramente, que o contribuinte valeu-se de simulação fraudulenta quando disfarçou os rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho (jogador de futebol) como pagamentos a título de cessão de direitos de imagem com o único objetivo de fugir da tributação da pessoa física à alíquota de 27,5% para beneficiar-se de tributação mais favorecida na pessoa jurídica. Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 37 Torna-se muito clara a fraude no presente caso, quando comparados os valores recebidos do Fluminense F.C. a título de salário e os valores recebidos do próprio Clube e da Unimed-Rio declarados como cessão de direitos de imagem, conforme planilha abaixo: […]. Conforme se observa, a remuneração decorrente da exploração dos direitos de imagem foi bem superior ao rendimento do trabalho assalariado: praticamente o dobro no ano de 2012 e o triplo em 2013. Assim, entendo que os valores acima demonstram suficientemente que, no período fiscalizado, o contribuinte agiu dolosamente com claro intuito de dissimular os rendimentos do trabalho assalariado como receita da pessoa jurídica decorrente de cessão de direitos de imagem com o único objetivo de encobrir o verdadeiro fato gerador do imposto de renda incidente na pessoa física. Ora, tais argumentos — incorporados ao acórdão como motivos para se manter a exação — não constam do lançamento, de modo que não podem agora ser invocados. Como se sabe, o contribuinte impugna o lançamento e é por esta razão que a alteração dos motivos que o fundamentam implica em violação do seu direito de defesa, sendo proibida pelo art. 146, do CTN. E isso é exatamente o que se passa em relação à decisão recorrida que inclui na análise do caso elementos estranhos ao sucinto relatório fiscal que não discorre sobre a validade do contrato social da empresa licenciada, tampouco sobre a discrepância entre a remuneração do jogador e os rendimentos decorrentes do licenciamento. Tais argumentos, conquanto acolhidos pela relatora, encontram-se apenas no acórdão de impugnação. Como tenho sinalizado nos debates de casos relativos a essa matéria junto a esta turma, entendo que, ao contrário do que foi feito no voto da ilustre relatora, os seguintes elementos deveriam ser considerados pelo Fisco quando da fase fiscalizatória: a) Desproporção entre os valores pagos pelos clubes a título de contraprestação pela utilização da imagem do atleta e o salário a este pago pela sua atuação profissional junto à entidade (cf. art. 87-A, Lei Pelé). b) Uniformidade dos valores pagos periodicamente pelos clubes a título de contraprestação pela utilização da imagem do atleta (periodicidade mensal ou em percentual do salário). c) Cláusulas contratuais que apontam para um liame entre o contrato de licenciamento e o de trabalho (algumas características são admitidas, uma vez que é no curso do relacionamento entre o jogador e o clube que o licenciamento costuma ocorrer, porém vigência, suspensão, rescisão diretamente relacionadas ao contrato de trabalho, tornam mais problemática a defesa). d) Falta de efetiva comprovação da exploração da imagem (caso o clube seja intimado a comprovar a exploração da imagem). Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 38 e) Existência de contrato de cessão a uma pessoa jurídica (há casos em que sequer há contrato). f) Preenchimento escorreito das formalidades relacionadas à PJ cessionária (escrituração contábil, registro etc.). g) Comprovação da atuação efetiva da pessoa jurídica como empresa (inexistência de funcionários) Contudo, esses elementos só podem ser considerados por esta instância quando estejam presentes no lançamento (e não apenas na decisão recorrida, como é o caso), enquanto motivos da formalização do crédito tributário. No presente caso, basta ler o Termo de Verificação Fiscal para concluir que nele não se encontra uma linha sobre tais dispositivos probatórios. Como se sabe, o art. 146, do CTN é uma garantia contra mudanças de interpretação retroativas. Se o Fisco altera sua interpretação do direito, só pode aplicar o novo entendimento (o que o CTN denomina de “critério jurídico”) ex nunc. Assim, Thais de Laurentis explica o dispositivo: Propõe-se o seguinte exemplo de aplicação do art. 146 nesse tipo de caso: é formalizada uma autuação de IRPJ afirmando que o contribuinte deduziu indevidamente de sua base despesa não comprovada. O sujeito passivo, instaurando o processo por meio da impugnação, comprova que efetivamente incorreu na despesa. Não pode a DRJ em diligência, a DRJ ou o Carf em julgamento apresentarem entendimento no sentido de manter o auto de infração porque, apesar de comprovada, aquela despesa é desnecessária. […] Toda essa lógica é convalidada pela premissa basilar de que as funções administrativas não se confundem: ativa e judicante. Tal premissa, atrelada à natureza híbrida do processo administrativo […] culmina em duas limitações: (i) que seja prolatada decisão que não se relacione ao motivo e à motivação do ato administrativo fundador do contencioso; e (ii) que seja prolatada decisão citra, extra ou ultra petita, em relação aos pedidos apresentados pelo contribuinte. Com relação à primeira limitação, trata-se de questão fundamental. Afinal, não pode o órgão julgador administrativo substituir o ato administrativo primário, pois na prática estaria, ao invés de julgando-o, produzindo-o, com competência que organicamente não detém. […] Gilson Michels bem esclarece: “uma coisa é aferir se os fundamentos de fato e de direito se sustentam ou não, parcial ou integralmente; outra, bastante distinta, é substituir tais fundamentos por outros”. (De Laurentis, Thais. Mudança de critério jurídico pela Administração Tributária: regime de controle e garantia do contribuinte. IBDT: São Paulo, 2022. p. 272-275, grifamos) Neste sentido, a decisão recentemente proferida nesta Seção: Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 39 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012 DIREITO DE IMAGEM. POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO PELA PESSOA JURÍDICA. FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO SUPERADO. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. A acusação fiscal delimita o próprio lançamento e os seus fundamentos não podem ser alterados no fluxo do contencioso. Considerando que a acusação fiscal partiu de uma premissa de que seria impossível a exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a superação deste fundamento leva ao cancelamento da exigência fiscal. (Número da decisão: 2202-011.462) Da decisão acima, destaco os fundamentos a seguir transcritos, os quais aplicam-se à dinâmica verificada também neste processo (fl. 35): Com isso, embora uma análise menos analítica do voto da Relatora possa levar à conclusão de que esta concorda com o fundamento da acusação fiscal, em verdade o trabalho por ela conduzido vai muito além do que a autoridade lançadora realizou quando da elaboração do Termo de Verificação Fiscal. A alteração das premissas que embasam o lançamento evidencia a fragilidade da acusação fiscal neste caso particular. Para chegar à conclusão que a Relatora alçou em seu voto, foi necessário estratificar as premissas adotadas pela fiscalização e temperá-las, dado que a acusação parte do pressuposto de que a exploração do direito de imagem por Pessoa Jurídica seria impossível, o que restou superado pela primeira premissa do raciocínio do voto vencido, questão que norteou todo o debate da turma e levou a maioria a compreender pela ausência de motivação específica do lançamento capaz de sustentá-lo. Deste modo, seria ilícito, por violação ao art. 146, do CTN, se considerar nesta instância a diferença entre a remuneração e os valores a título de licenciamento para manter um lançamento cujo motivo não versa sobre tal discrepância. Não obstante a alteração de critério jurídico caracterizar hipótese de nulidade da decisão recorrida que o faz, aplica-se ao presente caso o art. 59, § 3º, do Decreto n.º 70.235/1972, razão pela qual entendo que deve ser dado provimento ao recurso. Conclusão Por todo o exposto, rejeito a preliminar e, no mérito, dou provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.306 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15540.720192/2014-48 40 Thiago Álvares Feital Fl. 548DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10314.727518/2013-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jul 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 07/08/2008 a 08/03/2013 MULTA POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIA. ART. 84, I, DA MP 2.158-35/2001. MULTA POR OMISSÃO OU PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO INEXATA OU INCOMPLETA. ART. 69, §1º, DA LEI Nº 10.833. REVOGAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR 227/2026. ABOLITIO. CANCELAMENTO. As infrações capituladas no art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35, de agosto de 2001 e art. 69, §1º, da Lei nº 10.833, de dezembro de 2003, foram revogadas através do art. 181, I e III, da Lei Complementar nº 227, 13 de janeiro de 2026. A revogação superveniente da norma instituidora da penalidade acarreta perda da tipicidade, resultando no cancelamento da multa não definitivamente julgada.
Numero da decisão: 3402-013.176
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício e em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa de 1% por inexatidão na descrição das mercadorias, prevista no art. 69, §1º, da Lei nº 10.833/2003. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos - Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Alessandra Lessa dos Santos, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
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ART. 84, I, DA MP 2.158-35/2001. MULTA POR OMISSÃO OU PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO INEXATA OU INCOMPLETA. ART. 69, §1º, DA LEI Nº 10.833. REVOGAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR 227/2026. ABOLITIO. CANCELAMENTO. As infrações capituladas no art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35, de agosto de 2001 e art. 69, §1º, da Lei nº 10.833, de dezembro de 2003, foram revogadas através do art. 181, I e III, da Lei Complementar nº 227, 13 de janeiro de 2026. A revogação superveniente da norma instituidora da penalidade acarreta perda da tipicidade, resultando no cancelamento da multa não definitivamente julgada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício e em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa de 1% por inexatidão na descrição das mercadorias, prevista no art. 69, §1º, da Lei nº 10.833/2003. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Fl. 6058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Alessandra Lessa dos Santos, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício interpostos contra o Acórdão nº 16-83.167, proferido pela 17ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP, que por unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente a Impugnação, exonerando os seguintes valores do crédito constituído de ofício: O Acórdão recorrido foi proferido com a seguinte ementa: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 07/08/2008 a 08/03/2013 Fl. 6059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 3 Displays de cristal líquido. Displays de cristal líquido que são partes de painéis de instrumentos automotivos não podem ser classificados como se fossem o próprio painel. Displays de cristal líquido que compõem aparelhos receptores de radiodifusão que só funcionam com fonte externa de energia, do tipo utilizado em veículos automóveis, apresentam classificação fiscal 8529.90.20. Multa por Informação Inexata ou Incompleta. Tendo em vista que a interessada descreveu as mercadorias importadas apenas como dispositivos de cristal líquido sem fazer menção sobre para quais equipamentos seriam utilizados, é cabível a penalidade prevista no art. 69, parágrafo primeiro da Lei 10.833/2003. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Por bem reproduzir os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o relatório da decisão de primeira instância: Contra a interessa foram lançados Imposto sobre a Importação - II, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, COFINS, PIS, multa regulamentar de um por cento sobre o valor aduaneiro por classificação incorreta e multas por falta de recolhimento de II, de IPI, de COFINS e de PIS no prazo regulamentar, totalizando R$ 27.367.877,36, além dos juros moratórios, tendo esses lançamentos ocorrido em função de a fiscalização entender como correta a NCM 8529.90.20 para os displays partes de aparelhos de gravação ou de reprodução de som e a NCM 8708.29.94 quando os displays forem aplicados em painéis de instrumentos automotivos. A importadora submeteu a despacho as mercadorias por ela descritas nas declarações de importação elencadas nos autos de infração lavrados pela fiscalização como “dispositivos de cristal líquido (LCD)”, classificando-as com a NCM 9013.80.10, relativa a dispositivos de cristais líquidos. A interessada informou à fiscalização, inclusive com fotos, onde seriam utilizados os dispositivos de cristal líquido importados: - auto rádio CD player, com repetição de quatro itens e valor importado de R$ 58.142,42; - painel de instrumento automotivo, com repetição de 18140 itens e valor importado de R$ 102.255.686,07; - painel de informações central, com repetição de 2818 itens e valor importado de R$ 10.718.747,47; Fl. 6060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 4 - controle de ar condicionado, com repetição de 1636 itens e valor importado de R$ 7.220.665,41; e - tacógrafo, com repetição de 1732 itens e valor importado de R$ 5.236.105,18. A fiscalização pesquisou as informações prestadas pela Continental em atendimento de suas intimações, conforme relato no item 5.3.2 da Descrição dos fatos, o que reproduzimos a seguir, nas próximas seis páginas, apenas como caráter ilustrativo da autuação fiscal: Fl. 6061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 5 Fl. 6062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 6 Fl. 6063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 7 Fl. 6064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 8 Fl. 6065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 9 A interessada apresentou impugnação, alegando, em síntese, que: - não houve aprofundamento no trabalho fiscal mediante perícias. - o Fisco reconheceu que os produtos importados são dispositivos de cristais líquidos, sendo correta a classificação 9013.80.00. Fl. 6066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 10 - de acordo com as NESH, os artefatos, instrumentos e aparelhos do Capítulo 90 (no qual se encontram os dispositivos de cristais líquidos) foram expressamente excluídos da Seção XVI (onde se encontra o capítulo 85) e da Seção XVII (onde se encontra o capítulo 87). - não há como classificar os dispositivos de cristal líquido como se fossem os próprios painéis de instrumentos. - Parecer Técnico atinente à matéria diz que o dispositivo de cristal líquido possui posição específica 90.13, não havendo exceções nas NESH. - havendo dúvidas, pela falta de laudo técnico por parte do Fisco, deve ser homenageada a máxima “in dúbio pro réu”, nos termo do art. 112 do CTN. - opera em Linha Azul, passando por rigorosas auditorias a cada dois anos, tendo a classificação fiscal sido confirmada. - a multa isolada é absorvida pela multa de ofício. - a multa de 75% fere os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade. - os juros de mora sobre a multa de ofício serão totalmente indevidos. O auto de infração foi analisado pela 24a Turma da DRJ/SPO em 12/03/2014 através do Acórdão 16-56.087 que foi anulado através do Acórdão 3401-003.228 em 26/09/2016 por falta de apreciação da aplicação da penalidade referida no artigo 711, III do Regulamento Aduaneiro, que não se confunde com a penalidade por erro de classificação da mercadoria. Esta DRJ/SPO diligenciou junto à repartição de origem para que trouxesse aos autos duas planilhas onde deveriam constar quais lançamentos se deram por erro de classificação e quais por informação incompleta tendo sido atendida e devidamente colocada à disposição da interessada para que se manifestasse, o que não ocorreu. A Contribuinte foi intimada da decisão recorrida pela via eletrônica em 01/08/2018, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 5818, apresentando o Recurso Voluntário em 04/09/2018 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 5820), pelo qual pediu o provimento do recurso para cancelamento das multas impostas com base no art. 69, parágrafo único, da Lei nº 10.833/2003. Após, o processo foi encaminhado para julgamento, com novo sorteio no âmbito da 3ª Seção, nos termos do § 8º do art. 49 do RICARF. Inicialmente o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da Resolução nº 3402-004.248, proferida para o sobrestamento da apreciação do recurso até o trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ). Com o trânsito em julgado da decisão judicial o processo retornou para julgamento. Fl. 6067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 11 É o relatório. VOTO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora. 1. Pressupostos legais de admissibilidade O Recurso de Ofício preenche os requisitos de admissibilidade, nos termos da Portaria do Ministro da Fazenda nº 23, de 17 de janeiro de 2023 e Súmula CARF nº 103. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. 2. Do Recurso de Ofício Recorreu-se de ofício em razão da exoneração de parte do crédito lançado, nos termos do art. 34, inciso I, do Decreto nº 70.235/72, com alterações introduzidas pela Lei n.º 9.532/97, e de acordo com o art. 1º da Portaria do Ministro da Fazenda n.º 63, de 9 de fevereiro de 2017. A decisão recorrida deve ser mantida nesse ponto por seus próprios fundamentos, abaixo reproduzidos: A classificação considerada adequada pela fiscalização para os dispositivos de cristal líquido a serem utilizados em aparelhos de som automotivos foi 8529.90.20, relativa a partes de aparelhos das posições 85.27 a 85.28 (na 85.27 temos os aparelhos receptores para radiodifusão) enquanto a classificação para os dispositivos de cristal líquido a serem utilizados em painéis de instrumentos, painéis de informações centrais, controles de ar condicionado e tacógrafos foi 8708.29.94, relativa a painéis de instrumentos dos veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05. Todas estas mercadorias foram classificadas pela Continental, conforme informação prestada nas declarações de importação, na posição 9013 da Nomenclatura Comum do Mercosul. O texto desta posição é claro ao dizer que ali se classificam os dispositivos de cristais líquidos que não constituam artigos compreendidos mais especificamente em outras posições. Observa-se que o texto da posição coloca os “Dispositivos de Cristais Líquidos” em uma condição residual, implicando afirmar que tais dispositivos somente são classificados nesta posição se não se encontrar, na Nomenclatura, uma outra posição cujo texto lhe confira maior especificidade. Fl. 6068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 12 Pode-se aduzir da leitura que o texto da posição não impede que dispositivos de cristal líquido possam estar corretamente classificados em outras posições. Referindo-se à Posição 90.13, os esclarecimentos das NESH indicam, entre outros, que a posição compreende especialmente: ............... 1) Os dispositivos de cristais líquidos, constituídos por uma camada de cristal líquido encerrada entre duas placas ou folhas de vidro ou de plástico, com ou sem condutores elétricos, em peça ou recortados em formas determinadas, e não consistam em artefatos compreendidos mais especificamente em outras posições da Nomenclatura. Na forma exposta nas NESH, os dispositivos de cristais a serem classificados na posição 9013 referem se aos dispositivos que, seguindo a diretriz da Nota 2 do capítulo 90 das NESH, podem ser aplicados a quaisquer tipos de máquina. Em outras palavras, são os dispositivos compreendidos na descrição acima reproduzida que não apresentam característica intrínseca que permita identificá- los como de aplicação principal ou específica de determinados tipos de máquina de uma posição. No caso concreto tivemos, conforme já visto, dois agrupamentos de produtos pela fiscalização: - os dispositivos de cristal líquido a serem utilizados em aparelhos de som automotivos foram reclassificados na 8529.90.20, relativa a partes de aparelhos das posições 85.27 a 85.28 (na 85.27 temos os aparelhos receptores para radiodifusão); e - os dispositivos de cristal líquido a serem utilizados em painéis de instrumentos, painéis de informações centrais, controles de ar-condicionado e tacógrafos foram reclassificados na 8708.29.94, relativa a painéis de instrumentos dos veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05. No primeiro caso, perfeita a fiscalização. A interessada forneceu as informações sobre as telas de LCD que efetivamente seriam usadas em aparelhos de som e a classificação fiscal 8529.90.20 refere-se a partes de aparelhos das posições 85.27 a 85.28, sendo que na 85.27 temos os aparelhos receptores para radiodifusão. Mantém-se o crédito relativo às declarações de importação 08-1391219-3, adição 090, item 01, 11-0111954-5, adição 001, item 01, 11-0234061-0, adição 160, item 01 e 12-2096778-7, adição 001, item 01, em que a interessada informou a utilização dos dispositivos LCD em aparelhos de som automotivos. No segundo caso, incabível a reclassificação procedida. Os dispositivos de cristal líquido a serem utilizados em painéis de instrumentos, painéis de informações centrais, controles de ar-condicionado e tacógrafos foram classificados pelo Fisco na 8708.29.94, relativa a painéis de instrumentos dos veículos automóveis das posições 87.01 a 87.05. O problema é que uma tela de LCD não pode ser considerada um painel de instrumentos. Vale o que diz o laudo trazido pela interessada, reproduzido em Fl. 6069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 13 parte a seguir, que diz não ser possível classificar os dispositivos de cristal líquido como se fossem os próprios painéis de instrumentos: No painel de instrumentos serão instalados diversos equipamentos que, por sua vez, possuem as telas de LCD. Não é possível classificar esses dispositivos de cristal líquido como o próprio painel de instrumentos. Entendo pertinente a manutenção do crédito tributário referente às declarações de importação 08-1391219-3, adição 090, item 01, 11-0111954-5, adição 001, item 01, 11-0234061-0, adição 160, item 01 e 12-2096778-7, adição 001, item 01. Também deve ser mantido o crédito relativo ao lançamento por informação incompleta, tendo em vista que a interessada descreveu as mercadorias importadas apenas como dispositivos de cristal líquido sem fazer menção sobre para quais equipamentos seriam utilizados, sendo perfeitamente aplicável a penalidade prevista no art. 69, parágrafo primeiro da Lei 10.833/2003. Tais créditos constam da Planilha 2 (fls. 5473 a 5533). Os créditos mantidos e exonerados constam do demonstrativo a seguir. Fl. 6070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 14 Considerando as mesmas razões acima reproduzidas, nego provimento ao Recurso de Ofício. 3. Do Recurso Voluntário 3.1. Mérito Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Auto de Infração lavrado para lançamento de Imposto sobre a Importação - II, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, COFINS, PIS, multa regulamentar de um por cento sobre o valor aduaneiro por classificação incorreta e multas por falta de recolhimento de II, de IPI, de COFINS e de PIS no prazo regulamentar. Fl. 6071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 15 O lançamento de ofício ocorreu em função de a Fiscalização concluir como correta a NCM 8529.90.20 para os displays partes de aparelhos de gravação ou de reprodução de som e a NCM 8708.29.94 quando os displays forem aplicados em painéis de instrumentos automotivos. Igualmente foi aplicada multa de 1% sobre valor aduaneiro por classificação fiscal incorreta. A DRJ de origem julgou parcialmente procedente o auto de infração, mantendo o lançamento com relação às Declarações de Importação 08-1391219-3, Adição 090; 11-0111954-5, Adição 001; 11-0234061-0, Adição 160; e 12-2096778-7, Adição 001. Igualmente foi mantida a penalidade prevista no art. 69, parágrafo primeiro da Lei 10.833/2003, lançada por informação incompleta, tendo em vista que a Autuada descreveu as mercadorias importadas apenas como dispositivos de cristal líquido sem fazer menção sobre quais equipamentos seriam utilizados. A Contribuinte procedeu ao recolhimento do crédito tributário mantido pela decisão de primeira instância, seguindo o processo a este CARF para análise do Recurso de Ofício, o qual foi julgado através do Acórdão nº 3401-003.228, que anulou a decisão de primeira instância ao reconhecer que a DRJ deixou de analisar fundamentos relevantes tanto da autuação quanto da defesa, especialmente no tocante à multa por descrição incompleta. Em nova análise, a DRJ de origem proferiu o acórdão recorrido, na forma já mencionada acima, mantendo a multa por erro de classificação fiscal e/ou descrição inexata de mercadoria, matéria sobre a qual o acórdão anterior teria sido omisso, sendo que a decisão manteve a penalidade. Com isso, remanesce nestes autos somente a controvérsia sobre a multa por inexatidão na descrição das mercadorias, prevista no art. 69, §1º, da Lei nº 10.833/2003. Reitero que, inicialmente o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da Resolução nº 3402-004.248, proferida para sobrestamento até o trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ). Todavia, em razão de alteração legislativa, resta prejudicada a análise sobre a incidência de prescrição intercorrente neste processo. Ocorre que a Lei Complementar nº 227/2026 promoveu alteração substancial no regime sancionatório aduaneiro ao revogar o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, bem como o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, resultando na extinção da penalidade. Com relação aos efeitos da alteração legislativa sobre situações anteriores à sua vigência, observo que o artigo 5º, inciso XL, da Constituição Federal consagra o princípio segundo o qual a lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu. Embora inserida no âmbito penal, essa garantia projeta-se sobre o direito sancionatório em geral, inclusive no domínio tributário e aduaneiro, quando a exação ostenta natureza punitiva. Fl. 6072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.176 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10314.727518/2013-37 16 No campo penal, a denominada lex mitior determina a aplicação retroativa da norma superveniente mais favorável, seja para reduzir sanção, modificar o regime jurídico ou afastar a própria tipificação da conduta, podendo alcançar inclusive decisões já transitadas em julgado, mediante adequação na fase executória. No direito tributário, por sua vez, admite-se a incidência retroativa da legislação sancionatória mais benéfica enquanto não definitivamente julgada a infração, ou seja, enquanto pendentes recursos administrativos ou judiciais. Penalidades ainda não acobertadas pela definitividade devem ser apreciadas à luz do novo regime jurídico. No caso concreto, a multa impugnada encontra-se fundada em dispositivo expressamente revogado pela Lei Complementar nº 227/2026, que eliminou a própria base normativa da sanção, esvaziando a tipicidade sobre a conduta que até então configurava uma infração e que, neste momento, passou a ser uma conduta atípica. Configura-se, portanto, hipótese de abolitio. Diante desse contexto, concluo que a penalidade de 1% aplicada em razão de erro na classificação fiscal não mais subsiste, devendo ser afastada nos casos pendentes de julgamento definitivo, de forma a convergir aos postulados da proporcionalidade e da segurança jurídica. 5. Dispositivo Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício, bem como conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar a multa de 1% por inexatidão na descrição das mercadorias, prevista no art. 69, §1º, da Lei nº 10.833/2003. É como voto. (assinado digitalmente) Cynthia Elena de Campos Fl. 6073DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10932.720038/2019-53
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 09 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2014 IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA. SAÍDA DEFINITIVA. Constatada a saída definitiva do contribuinte, os seus rendimentos estão sujeitos à tributação exclusiva na fonte ou definitiva, não lhe restando legitimidade para figurar no polo passivo de lançamento por movimentação bancária sem comprovação de origem. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. A ilegitimidade passiva é matéria de ordem pública, passível de reconhecimento de ofício.
Numero da decisão: 2401-012.670
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, em conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento, para declarar a nulidade material do lançamento. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos - Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Souza Sateles - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Wilderson Botto (substituto[a]integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: LEONARDO NUNEZ CAMPOS
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS. MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA. SAÍDA DEFINITIVA. Constatada a saída definitiva do contribuinte, os seus rendimentos estão sujeitos à tributação exclusiva na fonte ou definitiva, não lhe restando legitimidade para figurar no polo passivo de lançamento por movimentação bancária sem comprovação de origem. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. A ilegitimidade passiva é matéria de ordem pública, passível de reconhecimento de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, em conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento, para declarar a nulidade material do lançamento. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Souza Sateles – Presidente Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Wilderson Botto (substituto[a]integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão n. 12-115.867, da 18ª Turma da DRJ/RJO, que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo contribuinte. O lançamento é decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada. A decisão recorrida narra que o contribuinte não foi encontrado em seu endereço, razão pela qual foi intimado por edital do Termo de Início do Procedimento Fiscal. Como não apresentou informações, a fiscalização requisitou às instituições financeiras os dados relativos à documentação bancária do contribuinte. Em novo edital, foram requeridos esclarecimentos sobre a origem dos depósitos bancários, o que também restou sem resposta. O contribuinte movimentou mais de nove milhões em sua conta bancária no ano calendário de 2014 e não apresentou DIRPF. Assim, foi efetuado o lançamento com base do art. 42 da Lei n. 9.430/96, acrescido de multas qualificada e agravada, totalizando 225%. A fiscalização ainda constatou a existência de interposição fraudulenta na conta em nome do contribuinte, CHEN AHENG, que seria movimentada em benefício de CHEN YUANRUI, considerado responsável solidário. Segue trecho do relatório fiscal que resume a imputação: CHEN YUANRUI administra os recursos da conta bancária do fiscalizado, pela qual transitaram no ano-base 2014 diversos recursos presumivelmente tributáveis, sendo uma empreendedora imobiliária em diversos empreendimentos da construção civil, tendo para isso constituído sociedades com a filha menor e ainda incapaz, por meio das quais isoladamente as administra, firma parcerias, constitui sociedades em conta de participação (SCP) e de propósito específico (SPE), auferindo os lucros de tais atividades. Com o fim de permanecer oculta aos olhos de terceiros, incluindo a União, utilizou cheques assinados pelo fiscalizado, sendo uma beneficiária dos recursos observados na conta do Bradesco n° XXX, agência XXX, no período em comento. Se já não fossem bastantes os elementos que comprovam a ligação do fiscalizado com CHEN YUANRUI, observou-se coincidência de endereços entre ambos, informados à Receita Federal. Nos arquivos denominados "endereços CHEN x CHEN", juntados aos autos, ver-se-á que, entre os anos de 2005 e 2008, o domicílio dos dois foi o mesmo: Rua Apucarana, n° 717, Tatuapé, São Paulo/SP. Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 3 Pelo conjunto dos fatos, houve um conluio entre o fiscalizado, CHEN AHENG, e a real sócia da empresa SUPER STAR, CHEN YUANRUI, na medida em que os créditos transitados pela conta bancária, titulada unicamente pelo fiscalizado que assinou cheques "em branco", serviram para benefício de CHEN YUANRUI em seus demais negócios. Com isso, o Fisco considerou a solidariedade de ambos, uma vez que presente o interesse mútuo nas situações que se configuraram os fatos geradores do tributo em tela, nos termos do art. 124, inciso I, do CTN. O contribuinte não impugnou o lançamento. O responsável solidário apresentou impugnação (fls. 664/710), em que defende a sua ilegitimidade, a ausência de responsabilidade solidária e a nulidade do lançamento por violação ao princípio do contraditório e ampla defesa. Defende ainda a existência de dupla tributação, visto que recolheu o tributo que lhe cabia. Aponta que o maior beneficiário dos valores movimentados por CHEN AHENG seriam Diego Cardoso e LEDs Comércio Internacional. Diz que não era sócia e não pode ser tributada na pessoa de CHEN YANRUI, seu progenitor, já que apenas 2,86% dos recursos foram gastos em seu favor. Se insurgiu ainda contra a qualificação e o agravamento da multa. A impugnação foi julgada improcedente e o acórdão recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2014 NULIDADE DO LANÇAMENTO. Durante o procedimento fiscal o contribuinte teve oportunidade de apresentar os seus elementos de prova. Entretanto, é na fase impugnatória que o autuado pode exercer o seu pleno direito de defesa, podendo, inclusive, juntar aos autos toda documentação que julgar necessária. Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, não há como acatar a tese de cerceamento de defesa e nem de nulidade do Lançamento. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/1997, a Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Tais elementos de prova devem coincidir em datas e valores com cada depósito que se pretenda comprovar. O ônus da prova da origem dos depósitos é do contribuinte e não da autoridade tributária por tratar-se de uma presunção legal de omissão de rendimentos passível de prova em contrário por parte do autuado. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 4 Respondem solidariamente pelo crédito lançado as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. CITAÇÕES DOUTRINÁRIAS NA IMPUGNAÇÃO. Não compete à autoridade administrativa apreciar alegações mediante juízos subjetivos, uma vez que a atividade administrativa deve ser exercida de forma plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. As decisões administrativas e judiciais não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aplicam a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. MULTA QUALIFICADA. É cabível a aplicação da multa qualificada prevista na legislação tributária quando restar comprovado nos autos o intento doloso do contribuinte de se eximir do imposto de renda devido. MULTA AGRAVADA. A multa agravada deve ser aplicada quando restar comprovado nos autos que o sujeito passivo deixou de responder à intimação da fiscalização. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. A vedação quanto à instituição de tributo com efeito confiscatório é dirigida ao legislador e não ao aplicador da lei. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. Indefere-se o pedido de diligência quando a realização do mesmo se revele prescindível para que a autoridade julgadora possa formar a sua convicção. O responsável solidário CHEN YUANRUI apresentou recurso voluntário, em que:  Se insurge contra a responsabilidade solidária a si imputada. Defende que CHEN AHENG, seu progenitor, era sócio administrador da sociedade Safira Artigos de Armarinho Ltda. e movimentava a conta pessoal para pagamentos e recebimentos relacionados à empresa. Aponta que recebeu por doação informal do pai apenas alguns poucos depósitos relacionados à operação com a PORTE ENGENHARIA, que depois teriam sido reembolsados, e representam apenas 2,86% da movimentação bancária. Aponta que Diego Cardoso teria sido beneficiário de R$ 4.327.120,90 e a empresa LEDS de R$ 566.245,00. Aponta que sua DIRPF é fidedigna e que toda a variação patrimonial e receitas do ano de 2014 foram devidamente informadas ao fisco.  Questiona a utilização de presunções no Direito Tributário.  Com base na IN 1.862/2018, afirma que “as ilações havidas pelo auditor fiscal não se comprovam” e a prova de que não é a destinatária dos recursos é sua própria DIRPF. Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 5  Defende que o Parecer COSIT n. 04/2018 não foi observado: A movimentação financeira na conta do contribuinte CHEN AHENG foi decorrente de atividade de mercancia. Ele movimentava a sua empresa comercial, por pura ignorância de pessoa de outra nacionalidade, não conta bancária de sua pessoa física, cultura muito comum entre os orientais, onde as pequenas empresas operam sem muita formalidade. Aqui inexistiu qualquer planejamento tributário. Ao contrário. Se tivesse havido planejamento tributário a movimentação financeira da empresa de CHEN AHENG não teria sido através de conta bancária pessoal do empreendedor. A movimentação financeira da referida conta diz respeito a compras e vendas decorrentes de comercio informal, com recebimento principalmente em dinheiro, comum nas lojas da região da 25 de março, deposito dos recebimentos em banco e compras de mercadorias em dinheiro ou transferências bancárias. Em nenhum momento foi comprovado que esta atividade era exercida por CHEN YUANRUI.  Aponta que não se aplica o art. 124, I do CTN, pois não há qualquer prova de que tenha realizado qualquer negócio escuso e nenhuma prática fraudulenta, e que caso se considere que ele seria sócio de fato, não seria possível aplicar este dispositivo legal e sim o art. 135 do CTN ou 50 do Código Civil.  Questiona a qualificação da multa em um caso em que o contribuinte foi intimado via edital e que não haveria comprovação de fraude ou dolo.  Impugna o agravamento da multa tendo em vista que o devedor solidário não foi intimado para apresentar documentos ou esclarecimentos na fase de impugnação. É o relatório. VOTO Conselheiro Leonardo Nuñez Campos, Relator O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade do Decreto n. 70.235/72, razão pela qual dele conheço. O lançamento foi realizado com base no art. 42 da Lei n. 9.430/72, relativo ao período de 01/01/2014 e 31/12/2014, contra CHEN AHENG e foi imputada responsabilidade solidária a CHEN YUANRUI. Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 6 Embora a autoridade fiscal tenha realizado um extenso trabalho de pesquisa, entendo que o lançamento contém um vício insanável decorrente da ilegitimidade passiva do contribuinte, que não possuía à época residência fiscal no Brasil. Observe-se trecho do relatório fiscal: O fiscalizado é pessoa física estrangeira, de nacionalidade chinesa, tendo sido inscrito no Cadastro de Pessoas Físicas – CPF em 22/10/2004, ocasião em que possuía 55 (cinquenta e cinco) anos de idade. Dados de imigração obtidos junto à Polícia Federal revelam que chegou ao país em 22/07/2003, tendo saído com ânimo definitivo em 16/06/2011 – exceto por uma rápida passagem pelo Brasil entre 24/07/2016 e 21/08/2016. Para o período auditado (ano-base 2014), não entregou a declaração anual de bens (Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física – DIRPF). Sua última declaração de bens entregue é anterior ao período auditado, e refere-se ao ano- calendário 2012, ocasião na qual declarou exercer a atividade de “dirigente, presidente e diretor de empresa industrial, comercial ou prestadora de serviços”. (...) Há, ainda, um dado que joga mais luz no presente caso: o sr. CHEN AHENG, nacional da República Popular da China, tendo chegado ao Brasil em 22/07/2003 (RNE V378893S; cadastro no sistema CPF em 22/10/2004) deixou o Brasil no dia 16/06/2011 (voo CA 908, partindo de Guarulhos/SP), conforme dados obtidos dos sistemas de controle de imigração da Polícia Federal brasileira (CINTEPOL). Logo, o fiscalizado não mais estava em território brasileiro, no ano-calendário 2014, há mais de 2 (dois) anos, e todas as operações por ele tituladas, posteriores àquela data, não foram por ele realmente praticadas, nelas incluídos todos os cheques vinculados à conta BRADESCO ora auditada. Tais fatos, considerados em conjunto, permitem constatar que, pela conta bancária BRADESCO nº xxx, agência xxx, transitaram recursos operados/administrados por terceiro(s), embora titulados pelo fiscalizado através de relacionamento bancário formalizado em 18/05/2005 – e, a teor dos documentos fornecidos pelo Banco, ainda ativo. Ou seja, se considerada sua ausência do país, as grafias divergentes nos títulos por ele titulados, sua diminuta participação na sociedade “SUPER STAR...” e a completa ausência de bens móveis ou imóveis (a partir da ausência de DIRPF), é de se concluir haver pessoa(s) oculta(s) que administrou os recursos transitados pela conta bancária aqui auditada. De outro lado, foram analisados alguns débitos – e o destino desses recursos – ocorridos na conta bancária do sr. CHEN AHENG, restando confirmada a existência de interposição fraudulenta na titularidade da conta BRADESCO nº xxx, agência xxx. Fl. 881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 7 Pelo relatado pela fiscalização, o Sr. CHEN AHENG se ausentou do Brasil em 2011 em caráter definitivo e o lançamento se refere ao período de 2014. Assim, o fiscalizado não preenche os requisitos para ser enquadrado como residente fiscal no Brasil, nos termos do art. 2º e 3º da Instrução Normativa n. 208/2002, que tem o seguinte teor: Art. 2° Considera-se residente no Brasil, a pessoa física: I - que resida no Brasil em caráter permanente; II - que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior; III - que ingresse no Brasil: a) com visto permanente, na data da chegada; b) com visto temporário: 1. para trabalhar com vínculo empregatício ou atuar como médico bolsista no âmbito do Programa Mais Médicos de que trata a Medida Provisória nº 621, de 8 de julho de 2013, na data da chegada; 2. na data em que complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses; 3. na data da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses; IV - brasileira que adquiriu a condição de não-residente no Brasil e retorne ao País com ânimo definitivo, na data da chegada; V - que se ausente do Brasil em caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 11-A, durante os primeiros 12 (doze) meses consecutivos de ausência. Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso III, " b" , item 2, do caput, caso, dentro de um período de doze meses, a pessoa física não complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, novo período de até doze meses será contado da data do ingresso seguinte àquele em que se iniciou a contagem anterior. Art. 3º Considera-se não-residente no Brasil, a pessoa física: I - que não resida no Brasil em caráter permanente e não se enquadre nas hipóteses previstas no art. 2º; II - que se retire em caráter permanente do território nacional, na data da saída, ressalvado o disposto no inciso V do art. 2º; Fl. 882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 8 III - que, na condição de não-residente, ingresse no Brasil para prestar serviços como funcionária de órgão de governo estrangeiro situado no País, ressalvado o disposto no inciso IV do art. 2º; IV - que ingresse no Brasil com visto temporário: a) e permaneça até 183 dias, consecutivos ou não, em um período de até doze meses; b) até o dia anterior ao da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses; V - que se ausente do Brasil em caráter temporário, a partir do dia seguinte àquele em que complete doze meses consecutivos de ausência. § 1° Para fins do disposto no inciso IV, " a" , do caput, caso, dentro de um período de doze meses, a pessoa física não complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, novo período de até doze meses será contado da data do ingresso seguinte àquele em que se iniciou a contagem anterior. § 2º A pessoa física não-residente que receba rendimentos de fonte situada no Brasil deve comunicar à fonte pagadora tal condição, por escrito, para que seja feita a retenção do imposto de renda, observado o disposto nos arts. 35 a 45. Ainda que não tenha apresentado a Declaração de Saída Definitiva, após o prazo de 12 meses da saída, o não-residente não pode ser tributado como residente no Brasil. É o que se depreende do art. 10, §2º da IN SRF n. 208/2002: Art. 10. Os rendimentos recebidos de fontes situadas no Brasil pela pessoa física que se retirar em caráter permanente do território nacional sujeitam-se à tributação exclusiva na fonte ou definitiva, nos termos previstos nos arts. 26 a 45, a partir da data da saída definitiva do País. § 1° Para fins do disposto no caput, a pessoa física deve comunicar à fonte pagadora a data da saída definitiva do Brasil. § 2º Caso a pessoa física se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 11-A, nem a Declaração de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 9º, seus rendimentos serão tributados nos termos previstos no § 1º do art. 11 durante os primeiros 12 (doze) meses, contados a partir da data da saída, e, a partir do 13º (décimo terceiro) mês, conforme o disposto nos arts. 26 a 45. Sendo não-residente, o contribuinte está sujeito ao imposto de renda de forma exclusiva na fonte ou definitiva, assim, não há legitimidade para figurar o polo passivo do lançamento fiscal. O CARF tem julgados neste sentido. Vejamos: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2001 IRPF. TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA PARA O EXTERIOR. CONDIÇÕES. COMPROVAÇÃO. A pessoa física residente ou domiciliada no País que transferir residência para o Fl. 883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 9 exterior em caráter definitivo, somente passa a ser considerada não-residente no Brasil ao apresentar Declaração de Saída Definitiva ou a partir do décimo terceiro mês de ausência devidamente comprovada. In casu, restou comprovado pelo contribuinte ser residente e domiciliado em Portugal na época do fato gerador. Acórdão 2401-009.715 IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SAÍDA DEFINITIVA DO PAÍS. ILEGITIMIDADE PA SSIVA. A comprovação da saída definitiva do país pelo contribuinte caracteriza sua ilegitimidade para integrar o pólo passivo da relação jurídica tributária. Acórdão 2101-002.386. No presente caso, a autoridade fiscal identificou que a conta bancária do Sr. CHEN AHENG era movimentada por terceiros, que seriam reais titulares dos recursos movimentados, de modo que o lançamento deveria ter sido lavrado diretamente contra estes terceiros na condição de contribuintes. É o que se depreende do §5º do art. 42 da Lei n. 9.430/96: Art. 42 (...) § 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. No mesmo sentido é o comando da Súmula CARF n. 32: Súmula CARF nº 32 Aprovada pelo Pleno em 08/12/2009 A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados cadastrais, salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da conta por terceiros. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Embora o recorrente, responsável solidário, não tenha arguido a ilegitimidade do contribuinte, a jurisprudência desta turma de julgamento reconhece que a ilegitimidade passiva é matéria de ordem pública, passível de reconhecimento de ofício. Vejamos: ILEGITIMIDADE PASSIVA. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. NULIDADE DO LANÇAMENTO. Constatado que o ganho de capital decorrente da alienação de imóvel somente poderia ser atribuído ao proprietário registral e alienante, é nulo o lançamento lavrado contra terceiro sem vínculo jurídico com o fato gerador. A ilegitimidade passiva é matéria de ordem pública, passível de reconhecimento de ofício. Acórdão 2401-012.415 Ante o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento para declarar a improcedência do lançamento. Fl. 884DF CARF MF Original https://www.gov.br/carf/pt-br/jurisprudencia/sumulas-carf/sumulas-consolidadas-arquivos/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.670 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10932.720038/2019-53 10 Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos Relator Fl. 885DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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