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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6688342 #
Numero do processo: 10580.729192/2011-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 15 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Mar 14 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 DECADÊNCIA. Na hipótese de fato que produza efeito em períodos diversos daquele em que ocorreu, a decadência não tem por referência a data do evento registrado na contabilidade, mas sim, a data de ocorrência dos fatos geradores em que esse evento produziu o efeito de reduzir o tributo devido. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO OU ABUSO DE FORMA. No contexto do programa de privatização, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. MANUTENÇÃO PARCIAL DA INFRAÇÃO. Havendo saldo insuficiente para a compensação de prejuízo fiscal, mantém-se a autuação até o limite apurado. MULTA ISOLADA. Do ano-calendário 2007 em diante, se não efetuado o pagamento da estimativa mensal, cabe a imputação de multa isolada, sobre a totalidade ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário, mesmo que lançada a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, não se aplicando a referida multa em anos-calendário anteriores nos termos da Súmula CARF nº 105. JUROS. TAXA SELIC. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.
Numero da decisão: 1201-001.559
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer a dedutibilidade do ágio nos períodos autuados e para manter parte da autuação n. 0002 dos Autos de Infração, relativa a saldo insuficiente na compensação de prejuízo fiscal e base negativa e eventual reflexo, caso apurado, no que tange à multa isolada de 2007. Vencidos os Conselheiros José Carlos, que dava parcial provimento ao recurso voluntário, em menor extensão, apenas para afastar a multa isolada relativa a 2006, mantendo as demais autuações, e o Conselheiro Luiz Henrique, que dava lhe parcial provimento, para reconhecer o ágio e afastar integralmente as multas isoladas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Cezar. (documento assinado digitalmente) ROBERTO CAPARROZ DE ALMEIDA - Presidente. (documento assinado digitalmente) JOSÉ CARLOS DE ASSIS GUIMARÃES - Relator. (documento assinado digitalmente) PAULO CEZAR FERNANDES DE AGUIAR - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de Almeida (Presidente), Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Eva Maria Los, Luiz Paulo Jorge Gomes e José Carlos de Assis Guimarães. Declarou-se impedido o Conselheiro José Roberto Adelino. Ausente o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado. .
Nome do relator: JOSE CARLOS DE ASSIS GUIMARAES
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| Conteúdo => S1­C2T1  Fl. 8.708          1 8.707  S1­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10580.729192/2011­71  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1201­001.559  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  15 de fevereiro de 2017  Matéria  AUTO DE INFRAÇÃO  Recorrente  COMPANHIA DE ELETRICIDADE DO ESTADO DA BAHIA ­ COELBA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010  DECADÊNCIA.  Na hipótese de fato que produza efeito em períodos diversos daquele em que  ocorreu, a decadência não tem por referência a data do evento registrado na  contabilidade, mas sim, a data de ocorrência dos fatos geradores em que esse  evento produziu o efeito de reduzir o tributo devido.  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADE.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO OU ABUSO  DE FORMA.  No contexto do programa de privatização, a efetivação da  reorganização de  que  tratam  os  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/97, mediante  a  utilização  de  empresa  veículo,  desde  que  dessa  utilização  não  tenha  resultado  aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que  seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode  ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco.  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO  FISCAL.  MANUTENÇÃO  PARCIAL  DA INFRAÇÃO.  Havendo saldo insuficiente para a compensação de prejuízo fiscal, mantém­ se a autuação até o limite apurado.  MULTA ISOLADA.  Do  ano­calendário  2007  em  diante,  se  não  efetuado  o  pagamento  da  estimativa mensal, cabe a  imputação de multa isolada, sobre a totalidade ou  diferença  entre  o  valor  que  deveria  ter  sido  pago  e  o  efetivamente  pago,  apurado a cada mês do ano­calendário, mesmo que lançada a multa de ofício  por  falta  de  pagamento  de  IRPJ  e  CSLL  apurados  no  ajuste  anual,  não  se  aplicando  a  referida  multa  em  anos­calendário  anteriores  nos  termos  da  Súmula CARF nº 105.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 72 91 92 /2 01 1- 71 Fl. 8708DF CARF MF     2 JUROS. TAXA SELIC.  A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos  tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.  A  decisão  prolatada  no  lançamento  matriz  estende­se  ao  lançamento  decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  Colegiado,  por maioria  de  votos,  em  dar  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  para  reconhecer  a  dedutibilidade  do  ágio  nos  períodos  autuados  e  para  manter  parte  da  autuação  n.  0002  dos  Autos  de  Infração,  relativa  a  saldo  insuficiente  na  compensação  de  prejuízo  fiscal  e  base  negativa  e  eventual  reflexo,  caso  apurado,  no  que  tange  à multa  isolada  de  2007. Vencidos  os  Conselheiros  José Carlos,  que  dava parcial provimento ao recurso voluntário, em menor extensão, apenas para afastar a multa  isolada  relativa  a  2006, mantendo  as  demais  autuações,  e  o Conselheiro Luiz Henrique,  que  dava lhe parcial provimento, para reconhecer o ágio e afastar integralmente as multas isoladas.  Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Cezar.  (documento assinado digitalmente)  ROBERTO CAPARROZ DE ALMEIDA ­ Presidente.   (documento assinado digitalmente)  JOSÉ CARLOS DE ASSIS GUIMARÃES ­ Relator.  (documento assinado digitalmente)  PAULO CEZAR FERNANDES DE AGUIAR ­ Redator designado.  Participaram da sessão de  julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de  Almeida  (Presidente), Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Eva  Maria Los, Luiz Paulo Jorge Gomes e José Carlos de Assis Guimarães. Declarou­se impedido  o Conselheiro José Roberto Adelino. Ausente o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado.  . Relatório  Como  os  fatos  e  a  matéria  jurídica  foram  bem  relatados  pela  decisão  de  primeira instância, reproduzo­a a seguir:  Trata o presente processo dos Autos de Infrações de folhas n°s.  03 a 62, lavrados contra a Contribuinte acima identificada, para  a  exigência  de  crédito  tributário  no  montante  de  R$  316.422.294,92  (trezentos  e  dezesseis  milhões,  quatrocentos  e  vinte  e dois mil,  duzentos e noventa e quatro reais  e noventa e  dois centavos), estando assim distribuído:  Fl. 8709DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.709          3 Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica..............................................R$ 74.596.977,51;  Juros  de  Mora  (calculados  até  09/2011)......................................R$ 20.455.258,53;  Multa  Proporcional  (Passível  de  Redução).................................R$ 103.238.343,61;  Multa  Exigida  Isoladamente  (Passível  de  Redução)...................R$ 26.792.954,32;  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  –  CSLL...................R$ 27.591.347,74;  Juros  de  Mora  (calculados  até  09/2011)......................................R$ 8.188.281,08;  Multa  Proporcional  (Passível  de  Redução).................................R$ 38.730.776,70; e,  Multa  Exigida  Isoladamente  (Passível  de  Redução)...................R$ 16.828.355,43.  2. De acordo com o Auto de Infração do Imposto sobre a Renda  Pessoa Jurídica e o “Termo de Verificação Fiscal” (docs. de fls.  n°s.  03  a  34  e  63  a  102),  o  crédito  tributário  ali  lançado  foi  constituído  em  razão  de  a  Fiscalização  indicar  que  a  Contribuinte,  no  decorrer  dos  anos­calendário  de  2006,  2007,  2008,  2009 e  de  2010,  teria  cometido  diversas  infrações,  cujos  fundamentos e consequências podem ser assim resumidos, como  segue:  a) “0001 – AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO – ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO  REAL  (DESPESA  INDEDUTÍVEL  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO)”, nos valores de R$ 50.007.215,28, R$ 47.128.647,60, R$  55.348.603,20,  R$  59.161.078,08  e  R$  55.573.209,60,  correspondentes  aos  anos­calendário  de  2006  a  2010,  respectivamente,  conforme  discriminado  no  “Termo  de  Verificação  Fiscal”  de  fls.  n°  63  a  102,  tendo  como  enquadramento  legal  o  artigo  3º,  da  Lei  n°  9.249,  de  26  de  dezembro  de  1995  e  os  artigos  247;  249;  385  e  391,  do  Regulamento  do  Imposto  sobre  a  Renda  e  Proventos  de  Qualquer Natureza,  aprovado pelo Decreto  n°  3.000,  de  26  de  março  de  1999  (RIR/1999),  observando­se  que,  no  referido  Termo, a Fiscalização aponta como motivação para a glosa das  despesas, principalmente:  a.1)  a  falta  de  demonstração  tempestiva  arquivada  (Laudo  de  avaliação econômica) na empresa Guaraniana S/A,  indicando  o pressuposto econômico para a amortização do ágio (fl. n° 83),  pois:  “Em 31 de  julho  de  1997 a  empresa Guaraniana S/A  adquiriu  controle acionário da COELBA com expressivo ágio a amortizar  que  ao  final  do  referido  ano  equivalia  a  R$  1.213.019.937,14.  Fl. 8710DF CARF MF     4 Ainda de acordo com as DFPs, Atas de AGE, Atas do Conselho  de  Administração,  entre  outros,  constata­se  que  em  06  de  outubro de 1999, aquela adquiriu ações desta com ágio no valor  de R$ 40.692.244,64.  O parágrafo  2º,  do  artigo  20,  do Decreto Lei  1.598/77,  dispõe  que o  lançamento do ágio ou deságio deverá  indicar, dentre os  seguintes, seu fundamento econômico, que poderá ser:  a) Valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) Valor de  rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  c) Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  O parágrafo 3º, do artigo 20, do citado regramento dispõe que o  lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do  §  2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará como comprovante da escrituração.  Regularmente  intimado para  apresentar  a  devida  comprovação  do  fundamento  econômico  do  ágio  oriundo  do  leilão  de  privatização  e  leilão  especial,  o  contribuinte  apresentou Laudo  de  Avaliação  Econômica  da  COELBA,  realizado  em  23  de  dezembro de 1999, portanto, extemporaneamente ao surgimento  do citado ágio.  O artigo 25 do citado Decreto­Lei dispõe que as contrapartidas  da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não  serão computadas na determinação do  lucro  real,  ressalvado o  disposto no artigo 33.  O artigo 33, acima citado, trata do valor contábil para efeito de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento, em coligada ou controlada, avaliado  pelo valor de patrimônio líquido (art. 20).  Da análise dos dispositivos legais acima citados, constata­se que  o ágio é indedutível sob qualquer fundamento econômico, porém,  comporá a base de cálculo para fins de ganho de capital.  Resta  claro,  pela  falta  de  apresentação  de  laudo  tempestivo  comprovando  os  pressupostos  econômicos  do  citado  ágio,  que  este,  corresponde  a  Fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas,  indicados  na  alínea  V  do  parágrafo  2°,  artigo 20, do Decreto­lei 1.598/77.  Posteriormente, o artigo 7°, da Lei 9.532 de 10 de dezembro de  1997, dispôs que a pessoa  jurídica que absorver patrimônio de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,  apurado  segundo  o  disposto  no  artigo  20  do  Decreto  Lei  1.598/77, deverá proceder da seguinte forma:  I – deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea "a" do § 2° do art. 20 do Decreto­Lei  n° 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem  ou direito que lhe deu causa;  Fl. 8711DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.710          5 II – deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  a  alínea  “c”  do  §  2º  do  art.,  20  do  Decreto­Lei  n°  1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente,  não sujeita a amortização;  III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto­lei nº 1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período de apuração; (Redação dada pela Lei n° 9.718, de 1998)  (...)  Após esta alteração significativa da legislação vigente observa­ se  que  o  ágio  oriundo  dos  leilões  acima  citados  continua  não  sujeito a amortização conforme diploma legal vigente.  Conforme  comprovado  pelos  documentos  trazidos  aos  autos  (DFP's,  Atas  de  AGE  e  do  Conselho  de  Administração,  Pareceres de Auditoria independente, entre outros), as empresas  Guaraniana  S/A  e  COELBA,  demonstraram  interesse  em  transferir  o  ágio  daquela  para  esta,  mediante  reorganização  societária com único  interesse de  se aproximar dos ditames do  artigo  7°,  inciso  III  e  artigo  8º  da Lei  9.532/1997. Constata­se  que  caso  houvesse  reorganização  societária  envolvendo  diretamente as empresas acima citadas o ágio remanescente não  seria  dedutível,  porquanto,  seu  fundamento  econômico  não  permitia.  Assim,  em  31  de março  de  2000,  com  data  de  referência  para  mensuração  da  participação  no  PL  da  COELBA  em  28  de  fevereiro de 2000, a Guaraniana S/A transfere ações que detinha  daquela,  para  a  empresa  Nordeste  Participações  S/A.  Esta  operação  foi  contabilizada  na  última  desdobrando­se  o  Ativo  Permanente em "investimento1' mais "ágio", ressaltando­se que  este é remanescente dos leilões de privatização e especial.  Em  07  de  junho  de  2000,  a  COELBA  incorpora  a  Nordeste  Participações S/A, com data de referência para mensuração do  PL em 30 de abril de 2000. Observa­se que aquela desdobrou a  operação no Ativo Permanente em "investimento" mais "ágio", e,  que  este  não  é  adicionado  ao  Lucro  Real.  Percebe­se  que  a  COELBA considera que tal ágio tem pressuposto econômico na  rentabilidade futura de si mesma, sendo por isso, dedutível.  Constata­se  claramente  que  o  ágio  remanescente  contabilizado  pela  COELBA,  oriundo  dos  leilões  citados,  originou­se  na  empresa Guaraniana S/A. cujo fundamento econômico é o fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas,  que  de  acordo com  legislação vigente é  indedutível. Abaixo demonstro  sinteticamente a trajetória do ágio.  Trajetória  do  ágio  adquirido  do  leilão  de  privatização  no  investimento realizado na Coelba:  Fl. 8712DF CARF MF     6   Após  o  surgimento  do  ágio  na  empresa  Guaraniana  S/A,  cujo  fundamento  econômico  é  o  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas,  observa­se  a  transferência  de  ações  que detinha da COELBA, para Nordeste Participações S/A, com  consequente passagem do citado ágio  e posterior  incorporação  reversa  desta  por  aquela.  É  possível  constatar  que  nenhuma  destas  operações  tem  o  condão  de  afastar  os  pressupostos  econômicos do ágio oriundo dos leilões citados.  O fato de a dedução da despesa com a amortização do ágio vir a  ocorrer  em momento  vindouro  não  posterga  a  data  em  que  se  deva cumprir a demonstração do fundamento do ágio, pois esse  surge é com a aquisição da participação e é então que se deve  classificá­lo segundo seu fundamento econômico.  Fl. 8713DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.711          7 É  possível  perceber  que  antes  da  transferência  de  ações  da  empresa Guaraniana S/A para a Nordeste Participações S/A foi  gerado  um  laudo  de  avaliação  econômica  da  COELBA,  com  escopo  de  alterar  as  características  fundamentais  dos  pressupostos econômicos do ágio contabilizado pela primeira em  virtude das aquisições realizadas em leilões supracitados.  Conforme  se  depreende  da  leitura  minuciosa  deste  laudo,  observa­se  que  o  objetivo  buscado  é  a  fundamentação  do  ágio  por  rentabilidade  futura  da  controlada,  gerado  a  partir  da  transferência  de  ações  da  Guaraniana  S/A  para  a  Nordeste  Participações S/A.  Não  resta  qualquer  dúvida  que  o  ágio  transferido  nesta  operação  é  o  remanescente  das  aquisições  de  ações  realizadas  por  aquela  junto  a  COELBA,  conforme  demonstrado  nas  planilhas 1 e 2, acima descritas, que tem pressuposto econômico  no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Esta afirmação se consolida quando analisamos a foto antes de  iniciadas  as  operações  intragrupo,  que  demonstra  a  empresa  Guaraniana  S/A  com  participação  societária  de  87,84%  do  capital  da  COELBA,  contabilizado  no  Ativo  Permanente,  subdividido em investimento mais ágio, e, ao final das operações  acima  mencionadas  indicando  a  permanência  apenas  do  investimento  representado  pelos  mesmos  87,84%.  Abaixo  demonstro, através de diagrama, o encadeamento destes fatos.    Fl. 8714DF CARF MF     8   Constata­se  que  as  operações  de  transferência  de  ações  e  incorporação  reversa  respeitaram  o  formalismo  jurídico,  todavia,  só  ocorreram  no  papel.  Logo  não  é  cabível  que  operações  apenas  formais,  sem qualquer  substância  econômica  ou propósito negocial, tenham o condão de alterar o fundamento  econômico  do  ágio  gerado  nas  aquisições  das  ações  da  COELBA.  Conclui­se, que o pagamento do ágio, ocorrido em 31 de  julho  de  1997,  e,  em  06  de  outubro  de  1999,  não  foi  baseado  em  nenhum  documento  que  comprovasse,  no  momento  de  sua  ocorrência, sua fundamentação econômica. Portanto, por não se  enquadrar nas disposições do artigo 7º, incisos I e II, da Lei n°  9.532, de 1997, ele não é amortizável/dedutível.”  a.2)  A  “impossibilidade  de  dedução  do  ágio  ainda  que  se  considerasse o fundamento econômico da rentabilidade futura  da controlada COELBA:  Ainda que se considerem as consequências desejadas pelo grupo  econômico,  referente  às  operações  de  transferência  de  ações  e  posterior  reorganização  societária,  cujos  efeitos  tributários  seriam a avaliação do  fundamento econômico do ágio como de  rentabilidade futura da controlada COELBA, mesmo assim, este  seria indedutível, senão vejamos.  Entre os anos de 97  e 99,  constatou­se que a Guaraniana S/A,  contabiliza despesa com ágio, porém, adiciona­o ao LALUR, em  face de legislação vigente. Até este momento a citada empresa só  teria  algum  ganho  com  o  ágio  no  momento  da  alienação  do  investimento para fins de apuração do ganho de capital, já que,  este comporia o custo correspondente.  Ainda neste  ínterim  ficou demonstrado que o grupo econômico,  detentor  do  controle  da  COELBA,  liderado  pela  empresa  Iberdrola S/A, PREVI, Banco do Brasil e 521 Participações S/A,  constituiu  a  empresa  Nordeste  Participações  S/A.  Resta  claro  que  esta  empresa  (Nordeste  Participações  S/A),  cujo  sócio  Fl. 8715DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.712          9 majoritário é a 521 Participações S/A, não apresentou qualquer  operação comercial desde a sua constituição demonstrando ser  uma  empresa  veículo  com  finalidade  específica  dentro  da  organização.  Em 10 de dezembro de 1997, foi publicada lei n° 9.532, que em  seu artigo 7º, dispunha, entre outros, que a pessoa jurídica que  absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão  ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo  o  disposto  no  art.  20  do  Decreto­Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, registraria e  amortizaria  de  determinadas  formas  o  ágio  contabilizado.  Ressalta­se que este artigo produziu efeitos no mundo jurídico a  partir de janeiro de 1998.  O  artigo  20  do  Decreto­Lei  acima  citado  dispõe  que  o  contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião  da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição da  seguinte  forma:  i)  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição; ii) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença  entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata  o número i.  De  acordo  com  laudo  elaborado  extemporaneamente  pela  empresa  Arthur  Andersen,  constata­se  que  o  fundamento  econômico  do  ágio  oriundo  dos  leilões  supramencionados  é  perspectiva de rentabilidade futura da COELBA.  O inciso III, do artigo 7º, da Lei 9.532/97, com redação alterada  pela  Lei  9.718  de  27  de  novembro  de  1998,  dispunha  que  a  companhia poderia amortizar o  valor do ágio cujo  fundamento  fosse o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto­lei  nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de  lucro  real,  levantados posteriormente à  incorporação,  fusão ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês  do período de apuração.  O parágrafo 2º, do artigo 20, do referido decreto dispõe que o  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes,  seu  fundamento  econômico.  A  alínea  "b"  do  citado  regramento  dispunha  como  fundamento  econômico  o  valor  de  rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros.  Em 10 de  fevereiro de 1999, a Secretaria da Receita Federal –  SRF, publicou a Instrução Normativa SRF n° 11, cujo artigo 1º  dispõe que a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­lei n° 1.598, de 26 de  dezembro de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio  cujo  fundamento  econômico  seja  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros,  em  contrapartida  a  conta  do  ativo  Fl. 8716DF CARF MF     10 diferido,  se  ágio,  ou  do  passivo,  como  receita  diferida,  se  deságio.  O  parágrafo  5º,  do  artigo  1º,  desta  Instrução  Normativa  assevera que a amortização do citado ágio poderá ser efetuada  em  período  maior  que  sessenta  meses,  inclusive  pelo  prazo  de  duração  da  empresa,  se  determinado,  ou  da  permissão  ou  concessão,  no  caso  de  empresa  permissionária  ou  concessionária de serviço público.  Observa­se que, após estas significativas alterações legislativas,  inclusive  do  artigo  8º,  alínea  "b",  da  Lei  9.532/97,  nasce  no  mundo tributário a possibilidade de amortizar o ágio surgido na  aquisição de participação societária, desde que o ágio tenha por  fundamento  econômico  a  expectativa  de  resultados  futuros.  Ocorre  que,  conforme  explicado  anteriormente,  o  ágio  escriturado na Guaraniana não atendeu  este  requisito,  vez  que  teve por fundamento econômico fundo de comércio, intangíveis e  outras razões econômicas. Assim, a empresa não poderia utilizar  o  permissivo  legal  para  amortizar  o  ágio  decorrente  da  aquisição  da  participação  acionária  na  Coelba.  Tal  ágio,  conforme dispõe o inciso II do artigo 7° da Lei 9.532/97, deveria  ser registrado em conta de Ativo permanente, compondo o custo  de  aquisição  para  redução  de  ganho  de  capital  em  futura  alienação do investimento.  Porém, conforme mostra a ata de reunião citada na página 8, a  Guaraniana  S/A  tinha  interesse  em  aproveitar  o  benefício  previsto  na  Lei  9.532/97.  Para  isso,  teria  que  promover  uma  reorganização  societária  de  forma  a  tentar  se  adequar  à  exigência do inciso III do artigo 7º da Lei.  A estratégia que a empresa Guaraniana S/A adotou foi transferir  as  ações  emitidas  pela  COELBA,  nos  leilões  citados,  que  detinha,  para  a  empresa  Nordeste  Participações  S/A,  que  era  controlada  pela  521  Participações  S/A,  que  por  sua  vez,  mantinha  participação  societária  na  COELBA.  Abaixo  reproduzo diagrama em bloco que racionaliza a questão.  (...)  Após  a  transferência  das  ações  emitidas  pela  COELBA,  que  detinha, para a Nordeste Participações S/A, a Guaraniana S/A,  mantém­se  controladora  direta  desta  (99,99%)  e  indireta  daquela  através  da  participação  obtida.  Abaixo  reproduzo  diagrama ilustrativo que representa as operações citadas.  (...)  O  passo  seguinte  para  consecução  do  objetivo  traçado  (transferência do ágio gerado em si mesma) foi a incorporação  reversa da Nordeste Participações S/A pela COELBA. Observa­ se  que  o  ágio  remanescente  após  incorporação  vem  sendo  deduzido do lucro real.  Ressalta­se que a participação societária que a Guaraniana S/A  mantinha  antes  da  transferência  de  ações  (87,84%  ­ 16.529.952.532 ações nominativas) para Nordeste Participações  S/A  é  exatamente  a  mesma  após  a  sequência  de  operações  Fl. 8717DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.713          11 formais  realizadas,  ou  seja,  não  houve  qualquer  liquidação/extinção  de  investimento  adquirido  com  ágio  por  meio  dos  institutos  da  fusão,  cisão  ou  incorporação,  como  pressupõe  e  exige  a  lei  para  permitir  a  dedutibilidade  da  amortização do ágio.  De  todo  acima  exposto  é  possível  constatar  que  a  operação  realizada,  como  um  todo,  não  se  enquadra  nos  permissivos  legais, conforme descrição abaixo.  A  empresa  Guaraniana  S/A  resolve  investir  na  Nordeste  Participações  S/A,  empresa  ligada,  mediante  aporte  de  capital  subscrito por ações, que  já detinha, da própria COELBA. Ora,  os dispositivos legais supracitados, autorizam a amortização do  ágio se, e somente se, a pessoa jurídica que absorver patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  detiver  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio.  Nesta  primeira operação o que se vislumbra é que a Guaraniana S/A  adquiriu  participação  com  ágio,  porém,  o  transferiu  para  a  Nordeste Participações S/A através de aporte de capital. Assim,  constata­se  claramente  que  esta  não  adquiriu  qualquer  participação  com  ágio,  desvirtuando  os  dispositivos  legais  vigentes.  É  bom  registrar  que,  conforme  vasta  jurisprudência  administrativa, não é possível reconhecer uma mais valia de um  investimento quando originado de transação dos sócios com eles  mesmos, haja vista a ausência de substância econômica daquela  operação  e  de  não  resultar  de  um  processo  imparcial  de  valoração,  num ambiente  de  livre mercado  e  de  independência  entre as companhias envolvidas.  No  mesmo  sentido,  a  CVM,  através  do  ofício  Circular  CVM/SNC/SEP n° 01, de 14 de fevereiro de 2007, tratou do ágio  entre  empresas  ligadas:  ‘Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas operações atendam integralmente os requisitos societários,  do ponto de vista econômico­contábil é preciso esclarecer que o  ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago  pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  supera  o  valor  patrimonial  desse  investimento.  E  mais,  preço  ou  custo  de  aquisição  somente  surge  quando  há  o  dispêndio  para  se  obter  algo de  terceiros. Assim, não há, do ponto de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente  de  transação  consigo  mesmo.  Qualquer  argumento  que  não  se  fundamente  nessas  assertivas  econômicas  configura  sofisma  formal  e,  portanto,  inadmissível.  Não é concebível econômica e contabilmente, o reconhecimento  de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos  acionistas com eles próprios.  Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham  atendido  à  legislação  aplicável  (não  se  questiona  aqui  esse  aspecto),  do  ponto  de  vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre partes  independentes,  conhecedoras do negócio,  livres de  Fl. 8718DF CARF MF     12 pressões ou outros  interesses que não a essência da  transação,  condições  essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  arm's length’ (grifo nosso).  Assim,  fica  claro  que  o  ágio  que  atende  todos  os  requisitos  legais,  jurisprudenciais  e  doutrinários,  e  que  pode  ser  reconhecido,  é  o  que  foi  originado  na  aquisição,  pela  Guaraniana,  das  ações  da  Coelba.  Os  ágios  escriturados  posteriormente são meras transferências desse, independente da  forma com que se apresentem.  De outra forma, e, não menos importante, conclui­se claramente  que a incorporação reversa da Nordeste Participações S/A, pela  Coelba, só existiu no papel, senão vejamos.  A  empresa  Nordeste  Participações  S/A  foi  constituída  formalmente  em  1997,  por  empresas  do  grupo  econômico  detentor  do  controle  da  COELBA,  e,  não  apresentou  qualquer  movimentação  econômico/financeira  típica  até  o  início  da  operação de transferência do ágio citado (ano 2000). Ora, todos  os  documentos  trazidos  aos  autos  demonstram  a  vontade  do  grupo  econômico  em  transferir  o  ágio  e  a  função  que  cada  partícipe  teria  nesta  estratégia.  Resta  claro  que  coube  a  Nordeste Participações S/A, apenas  intermediar a passagem do  ágio  de  uma  empresa  deficitária  e  sem  possibilidade  legal  de  amortizá­lo para uma companhia lucrativa com permissivo legal  aparente.  Percebe­se  que  as  operações  quando  analisadas  individualmente trazem a falsa impressão de respeito à licitude,  porém,  quando  observadas  no  contexto  que  estão  inseridas  denotam completo desalinho aos diplomas legais vigentes.  De  todo  acima  exposto,  conclui­se  que  as  despesas  contabilizadas  com ágio,  gerado de  si mesma,  pela COELBA,  oriundo  dos  leilões  supracitados,  nos  anos  calendário  2006  a  2010,  seriam  indedutíveis  pela  ausência  de  norma  que  a  autorize.”  Obs.: alguns dos destaques não constam no original.  b)  “0002  –  SALDO  INSUFICIENTE  –  COMPENSAÇÃO  INDEVIDA  DE  PREJUÍZO  OPERACIONAL  COM  RESULTADO  DA  ATIVIDADE  GERAL”:  no  valor  de  R$  46.171.320,89,  fato  gerador  31/12/2007  (fl.  n°  5),  onde  a  Fiscalização  aponta  que  a  Contribuinte  teria  compensado  “prejuízos  operacionais  em  montante  superior  ao  saldo  desse  prejuízo,  conforme  detalhamento  nos  demonstrativos  de  apuração e no Termo de Verificação Fiscal n° 0001 anexo, parte  integrante deste Auto de Infração”, observando­se que as glosas  das  compensações  de  prejuízos  são  resultantes  das  recomposições  das  bases  tributáveis  (lucro  real)  com  a  adição  da  compensação  realizada  de  ofício  no  processo  n°  10580.720370/200801, no valor de R$ 4.312.134,29, relativa ao  ano­calendário  de  2003,  como  também,  das  referidas  despesas  de  ágio  consideradas  indedutíveis  pela  Fiscalização  nas  apurações de lucro real dos períodos (fls. de nºs. 93 a 95), tendo  como enquadramento legal o artigo 3º, da Lei n° 9.249, de 1995,  os artigos 247; 250, inciso III; 251; 509 e 510, do RIR/1999; e,  Fl. 8719DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.714          13 c)  “0003  – MULTAS  OU  JUROS  ISOLADOS  –  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DO  IRPJ  SOBRE  BASE  DE  CÁLCULO  ESTIMADA”,  calculado  com  base  em  balanço/balancete  de  suspensão,  compreendendo  quase  a  totalidade  dos  meses  dos  anos­calendário de 2006 a 2010 (fls. de n°s. 6 e 7), em razão de  recomposição  das  bases  tributáveis  advindas  das  infrações  acima  apontadas,  conforme  discriminado  no  “Termo  de  Verificação Fiscal n° 0001 anexo, parte integrante deste Auto de  Infração”  (fls.  de  n°s.  99  a  101),  tendo  como  enquadramento  legal o artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei n° 9.430, de 27 de  dezembro de 1996, com a redação dada pelo artigo 14, da MP n°  341, de 2007 e pelo artigo 14, da Lei n° 11.488, de 15 de junho  de 2007, c/c os artigos 222 e 843, do RIR/1999.  d)  MULTA  QUALIFICADA  DE  150%  (CENTO  E  CINQUENTA  POR  CENTO),  tendo  em  vista  que  a  incorporação  às  avessas  de  sua  controladora  Nordeste  Participações  S/A,  empresa  veículo,  realizada  pela  Autuada,  juntamente  com  a  contabilização  do  ágio  remanescente  dos  leilões  de  suas  próprias  ações,  caracterizaria  em  “conduta  intencional  de  criar  operações  sem  qualquer  substância  econômica ou propósito negocial, a não ser o de elidir tributos,  aumentou  as  despesas  operacionais  da  COELBA,  reduzindo  sensivelmente  o  valor  tributo  a  recolher,  mediante  alteração  das  características  fundamentais  do  fato  gerador,  qual  seja,  o  lucro  tributável”  (destaquei),  e,  por  isso,  tal  conduta  se  enquadraria no conceito de fraude previsto no artigo 72, da Lei  n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, tendo por consequência a  referida multa prevista no artigo 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de  1996, com a redação da Lei n° 11.488, de 2007.  3.  Em  decorrência  dos  mesmos  fatos  foi  apontada  a  falta  de  recolhimento  da  CSLL  e  das  Estimativas,  compreendendo  os  mesmos períodos de apuração, que, resumidamente seriam:  a)  “0001–USTOS/DESPESAS.OPERACIONAIS/ENCARGOS  NÃO  DEDUTÍVEIS”  (DESPESA  INDEDUTÍVEL  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO),  nos  mesmos  valores  de  R$  50.007.215,28,  R$  47.128.647,60,  R$  55.348.603,20,  R$  59.161.078,08  e  R$  55.573.209,60,  correspondentes  aos  anos­ calendário  de  2006  a  2010,  respectivamente  (fl.  de  n°  37),  conforme  discriminado  no  item  2,  precedente,  tendo  como  enquadramento legal os artigos 2º, §§ e o 3º, da Lei n° 7.689, de  1988, com a redação dada pelo artigo 17, da Lei n° 11.727, de  2008; artigo 1º,  da Lei n° 9.316, de 1996, artigo 28, da Lei nº  9.430, de 1996 e o art. 37, da Lei n° 10.637, de 2002;  b)  “0002  –  SALDO  INSUFICIENTE  –  COMPENSAÇÃO  INDEVIDA  DE  BASE  DE  CÁLCULO  NEGATIVA  DA  ATIVIDADE  GERAL  COM  RESULTADO  DA  ATIVIDADE  GERAL”:  no  valor  de  R$  39.351.776,68,  fato  gerador  31/12/2006  (fl.  de  n°  38),  onde  a  Fiscalização  aponta  que  a  Contribuinte  teria  compensado  “base  de  cálculo  negativa  de  períodos  anteriores  em  montante  superior  ao  saldo  existente,  conforme  detalhamento  nos  demonstrativos  de  apuração  e  no  Fl. 8720DF CARF MF     14 Termo  de  Verificação  Fiscal  n°  0001  anexo,  parte  integrante  deste  Auto  de  Infração”,  observando­se  que  as  glosas  das  compensações  de  prejuízos  são  resultantes  das  recomposições  das  bases  tributáveis  (lucro  líquido  ajustado)  com a  adição  da  compensação  realizada  de  ofício  no  processo  n°  10580.720370/200801,  no  valor  de  R$  17.875.624,51,  relativa  ao  ano­calendário  de  2003,  como  também,  das  referidas  despesas  de  ágio  consideradas  indedutíveis  pela  Fiscalização  nas  apurações  de  lucro  real  dos  períodos,  tendo  como  enquadramento  legal  o  artigo  2º,  da  Lei  n°  7.689,  de  1988,  e  alterações posteriores;  c)  “0003  – MULTAS  OU  JUROS  ISOLADOS  –  FALTA  DE  RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A  BASE ESTIMADA”, calculado com base em balanço/balancete  de  suspensão  (fls.  de  n°s.  38  a  40),  compreendendo  quase  a  totalidade  dos meses  dos  anos­calendário  de  2006  a  2010,  em  razão  de  recomposição  das  bases  tributáveis  advindas  das  infrações  acima  apontadas,  conforme  discriminado  no  “Termo  de Verificação Fiscal n° 0001 anexo, parte integrante deste Auto  de  Infração”,  tendo  como  enquadramento  legal  o  artigo  44,  inciso  II,  alínea  “b”,  da  Lei  n°  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996,  com  a  redação  dada  pelo  artigo  14,  da  MP  n°  341,  de  2007 e pelo artigo 14, da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007;  d)  MULTA  QUALIFICADA  DE  150%  (CENTO  E  CINQUENTA  POR  CENTO),  tendo  em  vista  que  a  incorporação  às  avessas  de  sua  controladora  Nordeste  Participações  S/A,  empresa  veículo,  realizada  pela  Autuada,  juntamente  com  a  contabilização  do  ágio  remanescente  dos  leilões  de  suas  próprias  ações,  caracterizaria  em  “conduta  intencional  de  criar  operações  sem  qualquer  substância  econômica ou propósito negocial, a não ser o de elidir tributos,  aumentou  as  despesas  operacionais  da  COELBA,  reduzindo  sensivelmente  o  valor  tributo  a  recolher,  mediante  alteração  das  características  fundamentais  do  fato  gerador,  qual  seja,  o  lucro  tributável”  (destaquei),  e,  por  isso,  tal  conduta  se  enquadraria no conceito de fraude previsto no artigo 72, da Lei  n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, sendo aplicada a referida  multa prevista no artigo 44,  inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996,  com a redação da Lei n° 11.488, de 2007.  4.  Ciente  da  autuação  em  29/09/2011,  no  dia  27/10/2011,  a  Interessada,  citando  doutrina  e  jurisprudência,  impugna  os  lançamentos, alegando em síntese que (fls. n°s. 7.761 a 7.818):  a)  “PRECLUSÃO  DA  POSSIBILIDADE  DO  FISCO  QUESTIONAR  A  LEGALIDADE  DOS  ATOS  SOCIETÁRIOS  QUE  DERAM  ORIGEM  AO  ÁGIO”,  pois,  “em  31/07/1997  o  grupo  GUARANIANA  S.A,  atualmente  denominado  NEOENERGIA  S/A,  formado  naquela  ocasião  pelas  empresas  IBERDROLA  ENERGIA,  PREVI  e  BANCO  DO  BRASIL,  arrematou,  em  leilão  de  privatização,  as  ações  da  ora  Impugnante, COELBA”;  b) “em 06/10/1999, através de leilão especial realizado na Bolsa  de  Valores  de  São  Paulo  BOVESPA,  a  GUARANIANA  S/A  adquiriu nova participação societária da Impugnante, que se deu  Fl. 8721DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.715          15 com o pagamento de ágio ao Estado da BAHIA (antigo titular de  suas ações), em razão da expectativa de rentabilidade estimada  com base em resultado de exercícios futuros”;  c)  “posteriormente,  em  31/03/2000,  a  empresa  GUARANIANA  S.A,  atualmente  denominada  NEOENERGIA  S/A,  subscreveu  aumento  de  capital  na  empresa NORDESTE PARTICIPAÇÕES  S.A,  mediante  a  transferência  das  ações  da  COELBA,  transformando  a  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES  S.A  em  controladora da COELBA”;  d)  “em  30/05/2000,  a  COELBA  aprovou  o  protocolo  de  incorporação da NORDESTE PARTICIPAÇÕES S.A, nos termos  da Ata da Assembléia Geral Extraordinária”;  e)  “dessa  forma,  é  fato  inconteste  que  o  ágio  como  elemento  contábil e societário surgiu em 30/05/2000, com a incorporação  daquela  sociedade  e  a  partir  daí  passou  a  produzir  efeitos  tributários”,  ou  seja,  “muito  embora  o  ágio  tenha  sido  amortizado nos anos­base de 2006 a 2010, conforme informado  pelo  Sr.  Auditor  Fiscal,  o  fato  contábil­societário,  que  deu  origem ao referido ágio, ocorreu no ano­base de 2000”;  f)  “assim,  não  poderia  o  Sr.  Auditor  Fiscal  questionar  a  legalidade dos atos que originaram o direito ao aproveitamento  do  ágio,  que  surgiu,  repita­se,  em  2000,  eis  que  transcorreu  o  prazo decadencial de cinco anos entre os fatos que propiciaram  o surgimento do ágio em 2000 e a lavratura do auto de infração  em questão (29/09/2011)”;  g) “dessa forma, não poderia o Fisco efetuar os lançamentos de  ofício sobre fatos pretéritos,  já consumados no tempo em razão  do decurso do prazo decadencial (fatos societários que geraram  o  direito  à  utilização  do  ágio,  que  ocorreram  em  2000)  para  alcançar  os  efeitos  decorrentes,  desses  fatos,  em  períodos  subseqüentes”;  h)  “o  Conselho  de  Contribuintes  já  se  manifestou  reiteradas  vezes sobre o tema, reconhecendo a  impossibilidade de o Fisco  questionar  a  legalidade  dos  fatos,  ocorridos  após  o  transcurso  do prazo decadencial de cinco anos, que tenham gerado efeitos  em anos subseqüentes, como ocorre no presente caso”;  i)  sobre  o  tema  vide  a  ementa  e  trecho  do  voto  proferidos  no  acórdão n° 10706.572, de  lavra do  I. Conselheiro Relator Luiz  Martins Valero, como segue (fls. 7.765 e 7.766):  "CSLL  –  BASE  NEGATIVA  –  AJUSTES  NO  PASSADO  COM  REPERCUSSÃO FUTURA – DECADÊNCIA – Adicionar valores  tidos como indedutíveis em um determinado período, provocando  a diminuição do saldo de base negativa, embora resultando em  efeitos futuros, na prática, equivale a efetuar um lançamento de  ofício naquele período já atingido pela decadência."  – do Voto:  Fl. 8722DF CARF MF     16 "No caso presente, o auto de  infração  foi  lavrado em 24/06/99,  portanto,  em  princípio  o  último  período  passível  de  ser  alcançado  por  lançamento  de  ofício  seria  o  período­base  encerrado em 31/05/94.  Embora  as  exigências  refiram­se  a  fatos  geradores  a  partir  de  outubro  de  1994,  tiveram  origem  em  despesas  indedutíveis  de  empresa incorporada, relatadas pelo fisco como falta de adição  à base de cálculo da CSLL nos meses de fevereiro a novembro de  1993 de depósitos judiciais da COFINS, nos termos do art. 8º da  Lei n° 8.541/92.  A redução indevida, ou falta de adição do lucro líquido, no dizer  do  fisco,  não  originou  exigências  tributárias  nos  períodos  em  que  ocorridas,  por  ter  a  empresa,  até  setembro  de 1994,  saldo  anterior de bases negativas da CSLL que foram aproveitadas de  ofício.  Sobre esse tema – fatos que nascem ou se formam em um período  e  repercutem  em  períodos  subseqüentes  –  já  expressei  minha  opinião  em  voto  que  proferi  nesta  Câmara  que  deu  origem  ao  Acórdão 10706061.  Lá  como  aqui,  é  preciso  ter­se  presente  que  adicionar  valores  tidos como indedutíveis em um determinado período, provocando  a diminuição do saldo de base negativa, embora resultando em  efeitos futuros, na prática, equivale a efetuar um lançamento de  ofício naquele período já atingido pela decadência.  Com efeito, a redução do resultado negativo de um período, ou o  aumento  do  resultado  positivo,  pela  adição  de  despesa,  se  vinculada à formação de juízo sobre a dedutibilidade ou não do  dispêndio  apropriado,  inserindo­se,  portanto,  no  campo  de  lançamento de ofício.  (...)  Portanto,  deve  ser  acolhida  a  preliminar  de  decadência  em  relação  às  adições  ao  lucro  líquido  efetuadas  pelo  Fisco  na  Veículos e Serviços Marumbi S/A, de 02/93 a 11/93."  j) no mesmo sentido vide os acórdãos do então 1º Conselho de  Contribuintes  cujas  ementas  estão  transcritas  às  fls.  de  n°s.  7.767  a  7.769,  destacando­se,  ainda,  “a  recente  decisão  proferida  pelo  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  em  17/12/08,  nos  autos  do  processo  administrativo  n°  16327.002113/200510,  em  que  foi  ‘acolhida  a  preliminar  de  preclusão  do  direito  do  Fisco  auditar  fatos  ocorridos  após  o  prazo decadencial’, verbis:  Decisão:  1)  Por  maioria  de  votos  acolher  a  preliminar  de  preclusão  do  direito  de  Fisco  auditar  fatos  ocorridos  após  o  prazo decadencial, para fins de apuração dos efeitos desses em  períodos  de  apuração  não  decaídos,  vencido  os  conselheiros  Jose  Sergio  Gomes  e  Antonio  Praga,  que  rejeitam  essa  preliminar,  sendo  que  Antonio  Praga  apresenta  declaração  de  voto. 2) Por unanimidade de votos, não conhecer do recurso de  oficio  pela  perda  do  objeto,  acompanham  pelas  conclusões  os  Fl. 8723DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.716          17 conselheiros  Jose  Sérgio  Gomes  e  Antonio  Praga,  que  conheciam e negava provimento.”  k)  “ante  o  exposto,  com  base  na  jurisprudência  pacífica  dos  Conselhos de Contribuintes, não se pode olvidar que ocorreu, no  presente  caso,  a  decadência  do  direito  do  Fisco  questionar  a  legalidade  dos  atos  societários  que  originaram o  ágio  e,  como  conseqüência,  o  direito  ao  seu  aproveitamento  que  surgiu  em  2000,  ainda  que  os  seus  efeitos  tenham  ocorrido  em  momento  subseqüente  (amortização  realizada  nos  anos­base  de  2006  a  2010)”;  l)  “a  razão  é  simples:  o  ágio  contabilizado  em  2000  é  dado  contábil e societário e representa, na verdade, parte do custo de  aquisição  do  ativo  respectivo.  No  caso,  por  disposição  legal  específica, autoriza­se a ‘antecipação’ do aproveitamento desse  ‘custo’ em data anterior a uma eventual alienação do ativo, por  intermédio  de  amortização,  desde  que  a motivação  do  referido  ágio seja a rentabilidade futura da companhia. Como se sabe, se  não  existisse  a  norma  hoje  prevista  na  Lei  n°.  9.532/97,  autorizando a amortização do ágio em prazos determinados, tais  valores seriam redutores de lucros futuros, quando da alienação  do  respectivo  ativo  que  o  gerou,  uma  vez  que  tais  valores  constituem­se  como  custo  de  aquisição  (redutor  do  preço  de  venda)”;  m) “assim, apenas para efeito de raciocínio e demonstração do  afirmado acima, imagine­se a hipótese de não existência da Lei  n°.  9.532/97  que  autoriza  a  amortização  do  valor  do  ágio  na  aquisição  de  ativos,  após  atos  de  subscrição  e  aumento  de  capital:  o  Fisco  não  poderia  glosar  o  custo  de  um  ativo  adquirido  em  1990,  por  exemplo,  no  cálculo  de  um  ganho  de  capital  decorrente  de  uma  venda do  aludido ativo ocorrida  em  2010, uma vez que o direito à  impugnação ou desconsideração  daquele  ato  pretérito  (aquisição  do  ativo  em 1990),  que  gerou  um determinado custo e que produzirá efeitos tributários quando  da  alienação  (exercícios  subseqüentes),  DECAIU  ou  ‘PRECLUIU’  (como  algumas  jurisprudências  do  Conselho  acima  citadas  se  manifestam).  Insista­se  que:  mesmo  o  efeito  tributário dessa alienação se efetivando apenas em 2010, não há  como desconsiderar o custo do ativo adquirido em 1990”;  n) “outro exemplo ilustra bem o exposto acima: seria o mesmo  que  o  Fisco  Federal  pretendesse  glosar  em  2010  todos  os  encargos  de  depreciação  (de  1990  a  2010)  de  determinados  ativos adquiridos em 1990 por uma empresa, por entender que o  custo de aquisição dos referidos ativos não estava correto ou foi  contabilizado de forma equivocada, tendo em vista operação de  aquisição supostamente simulada ou fraudulenta”;  o)  “no  caso  ora  em  exame,  aplica­se  o mesmo  raciocínio.  Em  2000  houve  a  contabilização  de  um  ágio  decorrente  de  uma  operação  societária  legítima. Não  pode  a  autoridade  fiscal  em  2011  pretender  desconsiderar  tal  fato  jurídico­contábil  e  societário e querer desconsiderar os efeitos tributários ocorridos  Fl. 8724DF CARF MF     18 em anos subseqüentes. Isto porque, para glosar os efeitos fiscais  ocorridos  de  2006  a  2010,  decorrentes  daquele  ato  pretérito  ocorrido  em  2000  (contabilização  do  ágio), mister  seria  que  o  lançamento tributário ocorresse até 2006 e não em 2011”;  p)  “como  acima  ressaltado,  o  ágio  gerado  no  presente  caso  decorre  da  aquisição  do  controle  da  Impugnante,  em  processo  licitatório  de  privatização.  De  fato,  após  o  leilão  público  especial realizado em 31 de julho de 1997, a GUARANIANA S/A  passou a ser o novo grupo de controle da Impugnante, formado  pelas”  empresas  IBERDROLA  Investimentos  Sociedade  Unipessoal, Banco do Brasil e PREVI;  q) “conforme ressaltado pelo Sr. Agente Fiscal, a aquisição da  participação societária da Impugnante se deu com o pagamento  de ágio ao Estado da BAHIA (antigo titular de suas ações), em  razão  da  expectativa  de  rentabilidade  estimada  com  base  em  resultado de exercícios futuros”, aquisição esta que foi efetivada  em 31/07/1997 (“Privatização da COELBA”);  r) “em 6 de outubro de 1999, através de leilão especial realizado  na Bolsa de Valores de São Paulo BOVESPA, a GUARANIANA  S/A adquiriu nova participação societária da Impugnante, que se  deu  com  o  pagamento  de  ágio  ao  Estado  da  BAHIA  (antigo  titular de suas ações), em razão da expectativa de rentabilidade  estimada com base em resultado de exercícios futuros”;  s)  “posteriormente,  e  como  não  poderia  deixar  de  ser,  os  adquirentes  manifestaram  seu  interesse  em  aproveitar  o  benefício fiscal de dedutibilidade da despesa com a amortização  do  ágio  gerado  na  aquisição  das  participações  societárias,  conforme lhes era expressamente autorizado pelo artigo 386 do  RIR/99”;  t)  “dessa  forma,  para  que  fosse  possível  o  aproveitamento  do  benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99, os adquirentes  resolveram  subscrever  e  integralizar  capital  na  empresa  NORDESTE PARTICIPAÇÕES S.A, mediante entrega das ações  da Impugnante acrescidas do ágio”;  u) a referida operação societária “foi previamente submetida à  aprovação  do  órgão  regulador  do  setor  elétrico  Agência  Nacional  de  Energia  Elétrica  –  ANEEL,  conforme  exigência  prevista no artigo 27 da Lei n° 8.987/95”, a qual, “no exercício  de  sua  competência  regulatória,  autorizou  a  transferência  do  bloco de controle acionário da Impugnante para a NORDESTE  PARTICIPAÇÕES S.A, conforme se depreende da Resolução n°  195,  de  7  de  junho  de  2000  e  Resolução  n°  19,  de  janeiro  de  2000 (DOC. 03)”;  v) “com a transferência do controle acionário da Impugnante à  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES  S.A,  criou­se  o  ambiente  necessário  para  que  a  Impugnante  incorporasse  sua  controladora e, assim, aproveitasse o benefício fiscal previsto no  artigo  386  do  RIR/99,  razão  pela  qual  não  pode  prosperar  a  glosa das despesas pretendida pela D. Fiscalização”;  w)  “a  autorização  da  ANEEL  foi  concedida  com  base  nas  seguintes considerações:  Fl. 8725DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.717          19 (i)  a  análise  levou  em  conta  a  preservação  do  equilíbrio  econômico­financeiro  do  contrato  de  concessão,  bem  como  a  qualidade  e  continuidade  da  prestação  do  serviço  público  de  energia elétrica;  (ii) a incorporação não incluía as dívidas oriundas do processo  de aquisição da Impugnante;  (iii) a incorporação estava em conformidade com os artigos 223  a 229 da Lei n° 6.404/76 e com a Instrução CVM n° 319/99, com  as alterações promovidas pela Instrução CVM n° 349/01.”  x)  “para  a  realização  da  incorporação  foram  estipulados  diversos requisitos na própria Resolução ANEEL n° 195, de 7 de  junho de 2000, dentre os quais a obrigação de que o ágio fosse  amortizado  segundo  a  curva  baseada  em  resultados  de  exercícios futuros e no prazo remanescente da concessão, sendo  que  o  controle  do  aproveitamento  do  ágio  seria  feito  pela  Superintendência  de  Fiscalização  Econômica  e  Financeira  da  ANEEL”;  y) “novamente, deve­se destacar que o valor do ágio transferido  à  Impugnante  em  razão  da  incorporação  da  sua  controladora  (NORDESTE  PARTICIPAÇÕES  S/A)  estava  devidamente  contabilizado,  nos  termos  do  artigo  385  do  RIR/99  (desmembrando­se  valor  do  investimento  e  ágio),  bem  como  estava  devidamente  amparado  por  novo  laudo  de  avaliação  de  ações fornecido pela Ernst & Young, data base de 30 de abril de  2000  (documento  05  do  TEAF  e  Doc.  04  anexado  à  presente  impugnação)”;  z)  “tal  Laudo  de  Avaliação,  bem  como  o  Protocolo  de  Incorporação  (Doc.  05)  datado  de  30  de  maio  de  2000,  Justificação  da  Operação  elaborado  pela  diretoria  da  Impugnante  (Doc.  06),  e  o  Parecer  do  Conselho  Fiscal  da  Impugnante  (Doc.  07)  de  30  de  maio  de  2000,  foram  todos  aprovados  pela  Ata  da  Assembléia  Geral  Extraordinária  da  Impugnante,  de  30  de maio  de  2000  (...  –  .  documentos  05  do  TEAF)”;  aa) “até  este momento,  note­se,  apenas  a  título argumentativo,  que  não  há  qualquer  indício  ou  comprovação  de  que  os  atos  praticados  foram  realizados  de  modo  a  encobrir,  enganar  ou  impedir  o  conhecimento,  pelo  Fisco  e  por  quaisquer  de  seus  credores  ou  terceiros,  de  qualquer  operação  ou  até mesmo  da  intenção de realizar o aproveitamento do ágio na Impugnante”;  bb)  “ao  contrário,  todos  os  atos  praticados  pela  Impugnante  foram públicos  (divulgados  em  jornais de grande circulação)  e  foram  todos  previamente  submetidos  à  agência  reguladora  do  setor  de  energia  elétrica,  a  qual  aprovou  todas  as  operações  pretendidas (Resolução ANEEL n° 195/00)”;  cc) uma das formalidades previstas na legislação societária é a  publicação  do  fato  relevante  da  reestruturação  societária  ao  mercado (art. 164, §4º, da Lei n° 6.404, de 1996). “Conforme se  Fl. 8726DF CARF MF     20 pode  verificar  dos  documentos  acostados  aos  autos,  foi  publicado  o  Fato  Relevante  em  jornal  de  grande  circulação,  tratando da incorporação da NORDESTE pela Impugnante, bem  como  descrevendo  todas  as  operações  acima  relatadas  (Doc.  09).  Ou  seja,  nada  foi  omitido  de  ninguém,  muito  menos  do  Fisco”;  dd)  “inicialmente,  cumpre  ressaltar  que  o  ágio  ou  deságio  gerado  em  operações  como  as  ocorridas  no  presente  caso  decorre da diferença entre o valor da efetiva aquisição e o valor  patrimonial  das  ações,  quando  se  adota  o  registro  da  participação  societária  pelo  método  da  equivalência  patrimonial.  Caso  o  valor  pago  seja  maior  que  o  valor  patrimonial, haverá ágio. Caso contrário, deságio”;  ee) “após a incorporação, a Impugnante passou a deduzir o ágio  da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nos termos do artigo 386,  §  6º,  inciso  II,  do  RIR/99.  Essa  decisão,  conforme  exposto,  encontra­se fundamentada, em síntese:  (i)  na  necessidade  de  aproveitamento  do  benefício  fiscal  concedido à Impugnante por determinação expressa de lei;  (ii)  na  observância  de  todos  os  dispositivos  normativos  e  regulatórios  para  a  realização das  operações  societárias  (total  legalidade das operações); e   (iii) no fato de a estrutura societária adotada ser a mais simples  e  coerente do ponto de vista econômico para o aproveitamento  do ágio.”  ff)  “tecidos  esses  breves  comentários  sobre  a  estrutura  da  operação,  pelos  quais  restou  evidente  que  a  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES S/A  (empresa  incorporada pela  Impugnante)  passou  a  ser  a  legítima  detentora  das  ações  da  COELBA,  escrituradas contabilmente na forma do artigo 385 do RIR/99, a  Impugnante passará a abordar,  a  seguir, as  razões pelas quais  não  poderá  prosperar  a  cobrança  dos  créditos  tributários  em  questão”;  gg) a Lei das S/A não abordou, especificamente, o tema: ágio na  aquisição de ações de empresas, mas ele está de acordo com as  técnicas  contábeis  e  encontra­se previsto na  instrução CVM n°  247, de 1996 e no artigo 385 do RIR/1999;  hh)  “a  amortização  do  ágio  (ou  deságio)  é  feita  com  o  lançamento  despesas  (ou  receitas)  operacionais.  O  critério  de  amortização,contudo, dependerá do fundamento econômico para  o pagamento dessa diferença”;  ii)  “segundo  o  artigo  385  do  RIR/99,  o  lançamento  do  ágio  deverá indicar algum dos seguintes fundamentos econômicos: (i)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;(ii)  valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em  previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou (iii) fundo de  comércio, intangíveis e outras razões econômicas”;  Fl. 8727DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.718          21 jj) “especificamente para os casos em que a pessoa jurídica que  absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão  ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com  ágio ou deságio, apurado com  fundamento econômico no valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros,  estabeleceu  a  legislação  que  será  possível  amortizar  o  valor  do  ágio  nos  balanços correspondentes à apuração de lucro real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração (inciso III do artigo 386 do RIR/99)”;  kk) “registre­se que o benefício fiscal de dedutibilidade do ágio  pago na aquisição de sociedades tem como objetivo incentivar a  prática de fusões e aquisições, especialmente quando se tratasse  de  estatais  em  processos  de  privatização.  No  presente  caso,  como já mencionado, trata­se da aquisição de companhia estatal  em  processo  licitatório  de  privatização.  O  processo  de  privatização  foi  completamente  regular  e  todos  os  atos  praticados  estão  de  acordo  com  as  normas  de  concessão  do  serviço público”;  ll) “também é de conhecimento público que uma das ferramentas  utilizadas  pelo  Governo  Federal,  como  forma  de  incentivar  as  privatizações, foi a concessão do benefício fiscal de dedução do  ágio  pago  na  aquisição  dessas  empresas,  facilitando  e  incentivando, assim, as operações”;  mm)  “quando  da  privatização  das  companhias  estatais,  as  participações  societárias  eram  adquiridas  com  ágio  e  registradas na forma do artigo 385 do RIR/99:  "Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei n° 1.598, de 1977, art. 20):  I  –  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II –  ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  de  que  trata  o  inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;   II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  Fl. 8728DF CARF MF     22 III  –  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas." (g.n.)  nn) “a legislação autoriza, assim, a dedução do ágio registrado  nessas  aquisições  quando  fundamentado  no  valor  de  rentabilidade com base em  resultados dos  exercícios  futuros. A  possibilidade  de  amortização  do  ágio  pago  era  uma  forma  de  incentivar  a  venda  das  companhias  estatais,  configurando,  dentre  outros  motivos,  benefício  fiscal  para  fomento  às  privatizações”;  oo)  “ressalte­se  que,  no  caso  em  questão,  o  fundamento  econômico  para  o  pagamento  do  ágio  foi  o  valor  de  rentabilidade  futura  da  Impugnante,  o  qual  está  devidamente  comprovado pelo Laudo de avaliação econômica da COELBA de  23  de  dezembro  de  1999,  elaborado  pela  Arthur  Andersen  Business  Consulting  S/C  Ltda.,  e  o  Laudo  de  avaliação  elaborado pela Ernst & Young Auditores  Independentes S/C de  31 de março de 2000, que apurou o ágio remanescente em 29 de  fevereiro de 2000 (DOC. 10).  pp)  “todo  o  procedimento  é  de  conhecimento  público  por  se  tratar  de  processo  licitatório  de  privatização,  pois,  a  operação  encontra­se  inserida  no  âmbito  do  Programa  Nacional  de  Desestatização  ("PND"),  por meio  do  qual  o  Estado  pretendia  transferir  para  a  iniciativa  privada  a  prestação  de  diversos  serviços  públicos,  que  até  então  eram  prestados  pelo  próprio  Estado”;  qq)  “o  objetivo  era  aumentar  a  eficiência  da  prestação  dos  serviços e, com isso, obter uma redução das tarifas. As empresas  privadas,  por  sua  vez,  adquiriam  as  empresas  públicas  com  o  pagamento de um ágio em função do potencial de lucratividade  do segmento econômico em que começariam a atuar”;  rr)  “O  fundamento  econômico  para  o  aproveitamento  do  ágio,  segundo o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, é  o  seguinte:  "o  ágio  pago  por  expectativa  de  lucros  futuros  da  coligada  ou  controlada  deve  ser  amortizado  por  tais  futuros  lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados  na  projeção  dos  lucros  estimados  que  justifiquem  o  ágio.  O  fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes  aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro  efetivo,  já  que  a  investidora  pagou  por  eles  antecipadamente,  devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas”;  ss) “na esfera  fiscal, confira­se o benefício concedido por meio  do artigo 386 do RIR/99:  ‘Art.  386. A pessoa  jurídica que absorver patrimônio de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei n° 9.718, de 1998, art. 10): (...)  III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2°  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  Fl. 8729DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.719          23 sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...)  § 6ª O disposto neste artigo aplica­se, inclusive, quando (Lei nº  9.532, de 1997, art. 8º):  I – o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  do patrimônio líquido;  II – a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.’(g.n.)”  tt)  “o  benefício  fiscal  previsto  no  artigo  386  do  RIR/99  de  aproveitamento do ágio como uma despesa dedutível tinha como  objetivo  beneficiar  situações  como  a  da  Impugnante,  pois  tornava  mais  atraente  a  realização  dos  vultosos  investimentos  necessários para as privatizações”;  uu) “ademais,  também era muito comum que o ágio gerado em  operações  de  privatização  fosse  aproveitado  nas  próprias  empresas  privatizadas,  com  o  lucro  por  elas  gerado.  Nesse  sentido, verifica­se que há autorização expressa do artigo 386, §  6º,  inciso  II,  do  RIR/99  para  aplicação  do  benefício  fiscal  quando  a  empresa  incorporada  fosse  aquela  que  detinha  a  propriedade da participação societária”;  vv) “neste sentido, verifica­se que a revogação do  inciso  III do  artigo 7º da Lei n° 9.532/97  (fundamento para o artigo 386 do  RIR/99)  foi  proposta  por meio  do  Projeto  de  Lei  n°  2.922,  de  2000,  o  qual  se  encontra  arquivado.  Não  obstante,  essa  revogação  foi  contestada  na  proposta  de  emenda  do Deputado  Luiz Antonio Fleury (PTB­SP), com a seguinte justificativa:  ‘Propomos  a  supressão  do  dispositivo,  tendo  em  vista  afetar  negativamente  o  tratamento  contábil  relativo  às  operações  de  reorganização  societária  e,  conseqüentemente,  o  desenvolvimento da economia nacional.  Como se sabe, os processos de privatização de empresas estatais  e concessão dos  serviços públicos  têm justamente o objetivo de  fortalecer a economia, transferindo aos particulares o controle e  a administração de companhias estatais.  Desta forma, andou bem o Estado ao promover a privatização de  suas  empresas,  visando  justamente  incrementar  a  situação  financeira­econômica  do  país.  Inclusive,  a  forma  de  contabilização atualmente prevista no inciso III do art. 7º da Lei  n.° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, representou um incentivo  para que as empresas privadas participassem dos programas de  desestatizacão.  Neste  sentido,  podemos  até  dizer  que  um  dos  principais  incentivos  apresentados  pelos  processos  de  privatização  está  inserido na seara fiscal, eis a razão pela qual o benefício fiscal  do  inciso  III  do  Art.  7º  da  Lei  n°  9.532,  de  1997,  se  faz  necessário.  Fl. 8730DF CARF MF     24 A amortização do ágio efetivamente pago, com o fundamento na  rentabilidade  futura  da  empresa  adquirida,  é  perfeitamente  justa. O ágio consiste num 'plus' no valor da empresa negociada,  podendo  ser  bastante  subjetivo,  devendo,  portanto,  ser  amortizado ao longo do tempo. O ágio, muitas vezes, representa  um  substancial  valor  no  preço  total  de  negociação  de  uma  empresa.  A  amortização  a  longo  prazo  permite  que  a  empresa  adquirente  consiga  'digerir'  o  investimento  efetuado  de  uma  forma  equilibrada,  o  que  incentiva  as  reorganizações  societárias. As demonstrações financeiras da empresa adquirida,  por  meio  de  privatização  ou  não,  registram  apenas  o  valor  contábil  da  própria  empresa.  O  eventual  ágio  a  ser  pago,  que  pode ser bastante relevante, não integra o patrimônio líquido da  empresa  adquirida;  na  verdade,  podemos  dizer  que  representa  uma  despesa  necessária  (do  ponto  de  vista  da  empresa  adquirente) para a aquisição ou reorganização. Na categoria de  despesa, deve ter o tratamento apropriado para tanto.  Importantíssimo  ressaltar  que  a  amortização  do  ágio  não  traz  qualquer lesão ao patrimônio público, até porque o assunto faz  parte das normas contábeis e dos princípios geralmente aceitos.  Ora, não se pode dizer que a aplicação de um princípio contábil,  qual seja, amortização do ágio, traz lesão ao poder público, pois  muitos  desses  princípios  são  legalmente  previstos.  Além  disso,  não  há  que  se  falar  em  prejuízo,  porque  prejuízo  pressupõe  a  necessária apuração de perda, o que não é o caso.  A  amortização  de  ágio  é  uma  tradição  contábil  e  fiscal  e  representa  a  verdadeira  harmonização  entre  as  normas  contábeis  e  o  tratamento  tributário.  A  supressão  do  referido  inciso III do art. 7º da Lei n.° 9.532, de 10 de dezembro de 1997  representará  um  desastroso  descasamento  com  relação  a  esses  aspectos  e  terá  conseqüências  negativas,  porque  a  proposta  representa  um  desincentivo  às  reorganizações  societárias  (inclusive  às  privatizações),  o  que  culminará  com  o  enfraquecimento  da  economia  nacional  e,  aí  sim,  o  patrimônio  público será lesado.  Também  é  importante  lembrar  que  a  aprovação  do  dispositivo  prejudica  enormemente  todas  as  reorganizações  societárias  praticadas  por  empresas privadas,  e não  só  as  vencedoras  dos  leilões  de  privatização.  A  aprovação  do  dispositivo  seria  um  retrocesso  na  tentativa  de  reerguer  o  país,  já  que  representa  a  imposição de mais um ônus injusto e desnecessário às empresas,  e por conseqüência, à população em geral.  O Brasil  precisa de medidas  construtivas,  bem estudadas,  para  que finalmente consiga atingir o desejado equilíbrio econômico.  Ante a todo o exposto, o mais correto é suprimir o referido art.  1º do Projeto de Lei n° 2.922, de 2000, que revoga o inciso III do  art.  7º  da  Lei  n.°  9.532,  de  10  de  dezembro  de  1997,  fazendo  justiça  ao  próprio  projeto  de  desenvolvimento  econômico  do  país.’ (g.n.)”  ww) foi exatamente esse o mesmo benefício fiscal que pretendeu  usufruir  Contudo,  a  forma  como  foi  realizado  o  processo  de  privatização  não  permitia  o  aproveitamento  de  forma  Fl. 8731DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.720          25 automática,  uma  vez  que  não  poderia  incorporar  automaticamente  sua  controladora,  “pois  não  é  razoável  a  incorporação  de  empresas  como  a  GUARANIANA  S/A,  que  detém  investimentos  em  diversas  companhias  de  geração  e  de  transmissão  de  energia  elétrica  por  uma  concessionária  de  energia elétrica”;  xx) “dessa forma, foi necessário criar legalmente uma estrutura  societária  que  permitisse  a  segregação  desse  investimento  em  uma  sociedade  que  não  tivesse  outros  ativos/atividades  sociais  que tornasse  incompatível,  economicamente, a  incorporação da  controladora pela controlada e, com isso, se transferisse o ágio  para a controlada”;  yy)  assim,  “verifica­se  que  única  forma  jurídica  possível  para  tornar  viável  economicamente  a  aquisição  da  Impugnante  no  processo  de  privatização,  com  o  aproveitamento  do  benefício  fiscal  de  dedutibilidade  do  ágio,  foi  a  forma  adotada  no  caso  concreto:  reestruturação  societária  legal,  de  forma  que  a  participação  acionária  adquirida  com  ágio  pela  empresa  NORDESTE PARTICIPAÇÕES S/A (gerado com fundamento  econômico na privatização) fosse absorvida pelo patrimônio da  Impugnante”;  zz) o presente caso trata “de mera fruição de um benefício fiscal  previsto em lei, que possui todos os requisitos legais, motivação  econômica e coerência das estruturas adotadas com a finalidade  pretendida”;  aaa)  “o  ganho  econômico  da  Impugnante,  decorrente  do  aproveitamento  do  ágio,  reflete  um  benefício  fiscal  já  considerado  no  momento  do  pagamento  do  preço  no  processo  licitatório de privatização (benefício este considerado por todos  os participantes do leilão público). Não poderia agora o próprio  Fisco  pretender  cercear  a  fruição  desse  benefício  fiscal  sob  a  alegação de que a Impugnante o teria prejudicado”;  – “Motivo, Finalidade Congruência do Negócio Jurídico”:  bbb)  não  prospera  a  afirmativa  da  Fiscalização  de  que  “as  operações  praticadas  no  presente  caso  não  teriam  propósito  negocial, ou seja, não teriam um substrato econômico para a sua  realização,  já  que,  no  seu  entender,  teriam  sido  realizadas  apenas com o intuito de economizar tributos”;  ccc)  “é  necessário  destacar  que  parte  da  doutrina  e  da  jurisprudência  administrativa,  realmente,  vem  adotando  limites  positivos  ao  ‘planejamento  tributário’  (que  como  já  afirmado  não é o caso dos autos), ou seja, a teoria do propósito negocial.  O primeiro desses limites positivos, reconhecido como aplicável  em  nosso  sistema  jurídico  por  Marco  Aurélio  Greco,  corresponde ao motivo, à finalidade e à congruência do negócio  jurídico”;  ddd)  “para  este  autor,  o  motivo  e  a  finalidade  do  negócio  jurídico  não  podem  ser  predominantemente  tributários.  Com  Fl. 8732DF CARF MF     26 efeito,  o  motivo  das  partes  (o  que  chamamos  de  intenção)  de  obter  uma  economia  tributária  não  seria  suficiente  para  a  realização  do  negócio.  Seria  necessário  demonstrar  que  houve  outros motivos para sua realização”;  eee) “além de existir o motivo e a finalidade predominantemente  não  tributários,  seria  necessário  que  eles  fossem  congruentes  entre  si.  Portanto,  deve  ser  possível  demonstrar  que  o  motivo  não predominantemente tributário é compatível com a finalidade  pretendida com a realização do negócio jurídico”;  fff)  “no  presente  caso,  admitindo­se  os  pressupostos  dessa  doutrina  mais  restrita,  ainda  assim,  encontram­se  presentes  o  motivo,  a  finalidade  e  congruência  dos  atos,  pelo  que  não  se  pode admitir o entendimento do Sr. Agente Fiscal:  –  todos  os  atos  praticados  tiveram  por  motivo  a  aquisição  da  COELBA  em  processo  de  privatização,  para  o  conseqüente  aproveitamento  do  benefício  fiscal  de  dedução  do  ágio  gerado  nessa  aquisição  nos  estritos  termos  da Lei.  Inclusive,  ao  longo  desta  defesa,  demonstrou­se  os  motivos  pelos  quais  foram  adotadas  outras  estruturas  ou  outros  caminhos  quando  da  realização  de  todas  as  operações,  tendo  em  vista  as  peculiaridades do caso;  –  a  finalidade  da  operação  era  a  aquisição  de  uma  concessionária  de  energia  elétrica  de  grande  porte  e  participação no mercado brasileiro,  como  forma  de  consolidar  as  atividades  do  grupo  de  empresas  controlados  pela  GUARANIANA  S/A,  atualmente  denominada  NEOENERGIA  S.A., e   –  todos  os  atos  societários  praticados  inserem­se  congruentemente  neste  contexto  da  aquisição  de  uma  concessionária  de  energia  por  um  grupo  detentor  de  grandes  empresas  concessionárias  de  energia  elétrica  (geradoras  e  transmissoras):  (i)  a  forma  de  participação  no  leilão;  (ii)  os  fluxos de caixa ocorridos; (iii) a necessidade da constituição de  todas  as  sociedades  envolvidas;  e  (iv)  todas  as  operações  realizadas  para  reduzir  estruturas  desnecessárias  e  obter  uma  sinergia no grupo NEOENERGIA S/A.”  ggg)  “todos  os  atos  praticados,  analisados  como  um  ‘filme’,  demonstram claramente a congruência do motivo e da finalidade  da operação realizada pelo grupo NEOENERGIA S/A, os quais  não  eram predominantemente  tributários. Dessa  forma,  não  há  que  se  falar  em  falta  de  propósito  negocial  ou  ausência  de  pressuposto  econômico,  como  afirmou  o  Sr.  Agente  Fiscal,  estando presentes todos os requisitos exigidos pela nova corrente  doutrinária”;  hhh)  “conforme  mencionado,  destaque­se  que  os  atos  e  operações objeto do presente processo possuem particularidades  e características que os diferem dos demais casos já julgados na  esfera  administrativa  nos  quais  se  discute  a  dedutibilidade  do  ágio em aquisição de participações societárias”;  iii) “o presente caso é completamente distinto dos outros casos  já  julgados  pelo  Conselho  de  Contribuintes,  especialmente  Fl. 8733DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.721          27 distinto  das  operações  conhecidas  como  ‘casa­separa’  e  ‘operação ágio’”;  jjj) “após analise de um conjunto de 24 acórdãos do Conselho  de  Contribuintes  disponíveis  para  pesquisa  pela  internet  que  versam  sobre  diferentes  casos  discutindo  a  dedutibilidade  do  ágio  em  aquisição  de  participações  societárias  ,  constatou­se  que  a  maior  parte  dos  casos  analisados  pelo  Conselho  de  Contribuintes trata de operações em que a empresa realiza uma  série de operações estruturadas de aporte de capital com ágio,  capitalizando uma  terceira  empresa  para  posteriormente  cindi­ la. Nestes casos, discute­se se o real propósito destas operações  consiste em evitar a incidência do ganho de capital ou não”;  kkk)  de  forma  diferente  daquelas  situações,  “o  presente  caso  trata de ágio gerado na  integralização das ações da COELBA.  Assim,  conforme  já  destacado,  a  operação  deve  ser  analisada  como  um  filme,  no  qual  se  percebe  todos  os  atos  que  foram  executados no contexto de aquisição da COELBA no processo de  privatização”;  lll) “no presente caso está evidente que o propósito ou finalidade  não  é  evitar  a  incidência  do  ganho  de  capital.  De  fato,  se  há  algum  ganho  na  venda  da  COELBA  neste  processo  de  privatização, este ganho é da União e não da Impugnante ou do  grupo que participou no leilão”;  mmm) “ante  o  exposto,  torna­se  evidente  a  total  insubsistência  dos  argumentos  levantados  pelo  Sr.  Agente  Fiscal  para  a  lavratura do presente auto de infração, uma vez que a presente  operação é totalmente legítima, válida e em conformidade com o  ordenamento  jurídico  brasileiro  e  com  a  atual  doutrina  e  jurisprudência  acerca  do  propósito  negocial,  motivo  pelo  qual  deverão  ser  cancelados  por  esta  E.  Delegacia  de  Julgamento,  com a conseqüente desconstituição dos créditos tributários”;  “III.1.4  –  Legitimidade  Da  Operação  Como  Planejamento  Tributário”  nnn) “antes de adentrar na análise dos vícios apontados pelo Sr.  Agente  Fiscal  para  desconsiderar  as  operações  societárias  praticadas  pela  Impugnante  para  o  aproveitamento  do  ágio  gerado  no  processo  de  privatização,  é  importante  que  se  demonstre  o  total  equívoco  cometido  na  qualificação  dos  atos  praticados como sendo parte das seguintes operações:  i)  ‘(...)  o  objetivo  exclusivo  da  operação  de  reorganização  societária era elidir o pagamento de tributos’ (...)"   “Afirma o Sr. Agente Fiscal no TEAF que:  ‘Da análise da Ata de Reunião do Conselho Fiscal e do Parecer  do  Conselho  Fiscal  da  COELBA,  emitidos  em  30  de  maio  de  2000,  resta  claro  e  transparente  o  objetivo  exclusivo  da  operação de reorganização societária de elidir o pagamento de  tributos.  Assim,  em  07  de  junho  de  2000,  após  expedição  a  Fl. 8734DF CARF MF     28 Resolução ANEEL n° 195/2000, e, de acordo com Atas de AGE,  realizadas nas empresas Nordeste Participações S/A e COELBA,  foi aprovada a incorporação às avessas supracitada.’ (TEAF)”  “Ora,  conforme  exaustivamente  demonstrado,  a  Impugnante  sempre apresentou à fiscalização todas as etapas que pretendia  realizar, inclusive o objetivo final pretendido de aproveitamento  do  ágio  na  Impugnante.  Conforme  mencionado,  essa  situação  final  já  era  vislumbrada  desde  a  realização  do  processo  licitatório de privatização e decorre de benefício  fiscal previsto  em lei”;  “Demais,  todos  os  atos  praticados  cumpriram  as  formalidades  exigidas  em  lei  e  foram  devidamente  aprovados  pela  agencia  regulatória do setor elétrico ANEEL, como, inclusive, ressaltado  pelo  Sr.  Agente  Fiscal,  e  já  foi  exaustivamente  demonstrado  nestes autos.”  (ii)  ‘(–)  que  a  transferência  de  ações  promovida  pela  empresa  Guaraniana  S/A  a  Nordeste  Participações  S/A,  não  passou  de  formalismo jurídico’ (...) "  “Com  efeito,  em  que  pesem  as  infundadas  ilações  da  D.  Autoridade  Lançadora,  verifica­se  que  não  há  qualquer  irregularidade  na  transferência  da  despesa  de  amortização  do  ágio  para  a  Impugnante,  pois  se  trata  de  benefício  fiscal  concedido  por  lei,  inclusive  com  previsão  expressa.  Confira­se  novamente o disposto no artigo 386 do RIR/99:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  70, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...)  III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §2°  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...)  § 6º O disposto neste artigo aplica­se, inclusive, quando (Lei nº  9.532, de 1997, art. 8º):  I – o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  do patrimônio líquido;  II – a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária. (g.n.)”  “Com efeito, não assiste razão à D. Fiscalização, pois a alegada  transferência da base  tributável está expressamente prevista no  artigo  386  do  RIR/99,  como  já  mencionado,  configurando­se,  pois, situação privilegiada por lei para incentivar determinadas  práticas,  dentre  elas  a  valorização  de  empresas  estatais  em  processo de privatização.”  Fl. 8735DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.722          29 “(iii)  ‘que  a  Guaraniana  S/A  criou  artificialmente  um  negócio  jurídico, sem substância econômica’ (...)”  “Novamente  equivoca­se  o  Sr.  Agente  Fiscal  ao  dizer  que  a  Guaraniana  teria  criado  artificialmente  um  negócio  jurídico,  sem substância econômica, que evidenciaria divergência entre a  forma apresentada e a vontade fática demonstrada. Na verdade,  trata­se novamente de situação de benefício fiscal expressamente  autorizada  por  lei,  pois  a  dedutibilidade  do  ágio  também  é  extensivo  à  aquisição  de  participação  societária  com  ágio  quando  ‘a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela que detinha a propriedade da participação societária’ (§  6° do artigo 386 do RIR/99).”  “Não  obstante  a  previsão  expressa  em  lei  para  a  realização  dessa operação societária, limita­se a fiscalização a afirmar que  ‘Não  se  percebe  substância  econômica  ou  razoabilidade  nesta  operação da forma como foi realizada.’ (TEAF).”  “Ocorre  que,  a  despeito  das  afirmações  acima  mencionadas,  sem qualquer referência a fatos concretos, a operação realizada  pela  Impugnante  não  foi  realizada  sem  nenhum  propósito  negocial. Ao contrário,  foi  amplamente  utilizada  nos  processos  licitatórios  de  privatização  ocorridos  no  Brasil  e  encontra  previsão  legal  no  §4º  do  artigo  264  da  Lei  das  S/A  e  no  mencionado §6º do artigo 386 do RIR/99.”  “Em  que  pesem  os  argumentos  do  Sr.  Agente  Fiscal,  não  há  qualquer  irregularidade  ou  anormalidade  em  se  integralizar  ações de uma sociedade em outra para que esta passe a ser sua  controladora. O fato de a NORDESTE PARTICIPAÇÕES haver  sido  constituída  em  30/09/1997  (com  a  denominação  DOC2  Participações  S/A)  e  não  ter  apresentado  movimentação  operacional até 1999 não torna a operação irregular.”  “Novamente, é importante ressaltar que todos os atos praticados  pela  Impugnante  foram  públicos  e  previamente  submetidos  à  agencia reguladora do setor de energia elétrica, a qual aprovou  todas as operações pretendidas sem ressalvas, de forma que não  poderá  prevalecer  qualquer  dúvida  sobre  a  legitimidade  das  operações.”  “De  fato,  conforme  mencionado  pela  própria  fiscalização,  a  empresa  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES  S/A  adquiriu  as  ações  da  Impugnante  com  o  ágio  pago  no  processo  licitatório  de  privatização e, assim, passou a ser sua controladora.”  “Verifica­se  que  todos  os  atos  praticados  foram  devidamente  autorizados  pelo  órgão  regulador  do  setor  de  energia  elétrica  (Resolução ANEEL n° 195/00).”  “Dessa  forma,  é  possível  afirmar  que  a  Instrução  CVM  n°  349/01 foi instituída com a finalidade adaptar a regulamentação  existente  de  forma  que  refletisse  adequadamente  as  operações  realizadas  com  ágio  nas  demonstrações  financeiras,  como  a  realizada  pela  Impugnante,  a  qual  foi  praticada  em  Fl. 8736DF CARF MF     30 conformidade  com  o  disposto  as  regras  da  CVM,  inclusive  a  própria Instrução CVM n° 349/01.”  “Também  causa  estranheza  ao  Sr.  Agente  Fiscal  o  fato  de  a  Impugnante  ter  aproveitado  o  ‘ágio  de  si  mesma’. Ocorre  que  não há qualquer motivo para se estranhar uma operação para o  aproveitamento  do  ágio  que  tenha  expressa  previsão  em  lei  tributária.  “Afirma  a  fiscalização  que  "Depois  da  citada  incorporação  reversa, a COELBA registrou em conta de ativo diferido o ágio,  de si mesma". Contudo, apesar de reconhecer que a Impugnante  incorporou a  sua controladora  (NORDESTE),  entendeu que  tal  operação seria questionável do ponto de vista fiscal.”  “Na  verdade,  tal  questionamento  não  se  justifica  quando  se  percebe que a operação caracteriza hipótese de benefício fiscal  expressamente previsto em lei (conforme mencionado, o § 6º do  artigo 386 do RIR/99).”  “(v) ‘Operações Intra Grupo’”  “Confira­se, o que afirma a fiscalização acerca da realização da  operação  entre  partes  relacionadas:  ‘Esta  afirmação  se  consolida  quando  analisamos  a  foto  antes  de  iniciadas  as  operações intragrupo, que demonstra a empresa Guaraniana S/A  com participação societária de 87,84% do capital da COELBA,  contabilizado no Ativo Permanente, subdividido em investimento  mais  ágio,  e,  ao  final  das  operações  acima  mencionadas  indicando  a  permanência  apenas  do  investimento  representado  pelos  mesmos  87,84%."  Mais  adiante  afirma:  "Diante  deste  efeito  indesejável,  foi  necessária  a  utilização  da  Nordeste  Participações S/A, empresa veículo, com objetivo de intermediar  a  passagem  do  ágio  para  a  COELBA.  Frisa­se  que  aquela  é  controlada  direta  pela  empresa  521 Participações  S/A  que  por  sua  vez,  é  acionista  da  Guaraniana  S/A,  demonstrando  indubitavelmente que se trata de operação intragrupo’(TEAF).”  “Novamente,  percebe­se  o  equivocado  raciocínio  da  Fiscalização  ao  entender  que  o  Fisco  teria  saído  prejudicado  com as operações. Em primeiro lugar, o ágio é antes um ganho  ao Estado, pois se está recebendo um valor maior do que o valor  patrimonial  contábil  de  sua  empresa  (com  base  numa  expectativa  de  rentabilidade  futura  que  pode  não  ocorrer).  Em  segundo  lugar,  a  Impugnante  incorreu  em  uma  despesa  expressamente prevista em lei, motivo pelo qual não há prejuízo  ao Fisco, mas sim o pagamento do exato montante previsto em  lei.”  “Contudo, mais uma vez é  importante ressaltar que o benefício  fiscal  ora  analisado,  por  sua  própria  natureza,  só  existe  em  operações societárias que envolvam empresas do mesmo grupo.  O  próprio  §  6º  do  artigo  386  do  RIR/99  deixa  clara  a  sua  aplicação para  incorporação da  controladora  pela  controlada:  ‘6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando:  II –  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha a propriedade da participação societária.’”  Fl. 8737DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.723          31 “Portanto, mais uma vez se percebe o equívoco da fiscalização  ao  qualificar  as  operações  realizadas  pela  Impugnante  ao  entender  que  teriam  ocorrido  apenas  no  papel.  Todos  os  atos  praticados  obedeceram  estritamente  a  legalidade  e  ainda  apresentam motivos econômicos congruentes com a finalidade a  que se destinam.”  “Ademais, a tentativa de caracterização como ágio interno deve  derivar  do  fato  de  que  a  COELBA,  ao  incorporar  sua  controladora, a Nordeste Participações S/A, que por sua vez era  controlada  pela  521  Participações,  acionista  da  Guaraniana  S/A, antiga denominação da Neoenergia S/A, acabou trazendo o  ágio para dentro do seu próprio patrimônio. E esse processo de  incorporação  é  que  está  sendo  interpretado  como  operação  interna.  Essa  incorporação  é  operação  entre  entidades  sob  controle  comum, mas  ela  em nenhum momento  gerou  qualquer  tipo de ágio; tudo foi feito a valor de livros.”  “O ágio que acaba aparecendo na COELBA era o mesmíssimo  que  estava  na Nordeste  e  anteriormente  na Guaraniana  e  que,  exatamente  por  causa  da  incorporação,  vai  para  a  COELBA.  Nenhum  ágio  novo.  Logo,  de  forma  alguma  existe  qualquer  geração de ágio derivado de operações internas.”  “Logo,  inadmissível denominar­se o ágio em discussão de ágio  gerado em operações internas.”  “(vi)  ‘Laudo  apresentado  extemporaneamente  pela  empresa  Guaraniana S/A’ ”   “Ressalte­se, ainda, o que alega a fiscalização acerca do laudo  de avaliação econômica da COELBA ‘Resta claro, pela falta de  apresentação de laudo tempestivo comprovando os pressupostos  econômicos  do  citado  ágio,  que  este,  corresponde  a  Fundo  de  comércio,  intangíveis e outras razões econômicas,  indicados na  alínea "c"do parágrafo 2º, artigo 20, do Decreto­Lei 1.598/77’”  “Alega  o  fiscal  que  inexistiria  laudo  que  sustentasse  a  expectativa de rentabilidade futura, na medida em que o Laudo  foi elaborado em data posterior.”  “Não  obstante,  reconhece  o  próprio  fiscal  a  existência  de  dois  laudos  de  avaliação,  o  Laudo  de  avaliação  econômica  da  COELBA  de  23  de  dezembro  de  1999,  elaborado  pela  Arthur  Andersen Business Consulting S/C Ltda., e o Laudo de avaliação  elaborado pela Ernst & Young Auditores  Independentes S/C de  31 de março de 2000, que apurou o ágio remanescente em 29 de  fevereiro de 2000 (DOC. 10).”  “Com  efeito,  não  obstante  a  Impugnante  tenha  contratado  empresas de auditoria externa renomadas para a elaboração de  laudos  de  avaliação  do  ágio,  verifica­se  que  não  há  qualquer  obrigação de que esse suporte  tenha que ser dado por meio de  laudo  de  terceiro  especialista  em  avaliação  de  empresas.  O  Decreto­Lei  n°  1.598/77  menciona,  no  par.  3º  do  art.  20  (reproduzido no art. 385 do RIR/99):  Fl. 8738DF CARF MF     32 ‘O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b  do §2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte  arquivará como comprovante da escrituração.’”  “É  também  de  se  notar  que,  após  o  leilão  de  privatização  e  a  aquisição  de  ações  da  Impugnante  na  BOVESPA,  e  até  que  houvesse  as  incorporações  mencionadas,  as  amortizações  do  ágio se fizeram sem que se tomasse sua dedutibilidade. Mas essa  não  dedutibilidade  se  deu  pela  falta  do  processo  de  incorporação (ou fusão ou cisão), como exigido pelo RIR/99, art.  386; e não pela falta de documentação que evidenciasse tratar­ se o ágio de expectativa de rentabilidade futura.  Assim,  considero  que  havia,  sim,  a  documentação  que  justificava,  à  data  da  aquisição  do  controle  da  COELBA,  a  classificação do ágio nascido na operação.   E  mais,  quando  se  iniciaram  as  dedutibilidades  dos  ágios  amortizados,  estavam  em  poder  da  empresa  dois  laudos  de  avaliação.  Para  registro:  em  nenhum  momento  o  valor  do  ágio  e  a  sua  natureza  de  ágio  são  contestados  pela  Fiscalização.  Pelo  contrário,  são  totalmente  reconhecidos. A glosa  se deu única  e  exclusivamente pela hipótese que se vê incorreta da inexistência  de demonstração que justificasse.”  “III.1.5 – Da inexistência de abuso de direito "  ooo) “a aplicação do  instituto do abuso do direito para fins de  controle  do  planejamento  tributário  é  muito  questionada  atualmente. Grande parte dos autores encontram dificuldade de  aplicação desse instituto para fins tributários”;  ppp) “Luis Eduardo Schoueri, por exemplo, ao analisar o caso  específico  da  distribuição  disfarçada  de  lucros,  afirma  que  ‘É  certo que, com a atitude do contribuinte, o  fisco poderá ter sua  arrecadação  prejudicada  (e  por  isso  mesmo  é  que  os  diversos  legisladores  contemplam  a  distribuição  disfarçada  de  lucros),  mas  por  certo  não  foi  o  contribuinte  movido  pelo  desejo  de  prejudicar seu País, mas de ampliar seus próprios lucros’”;  qqq) “de fato é muito difícil verificar no planejamento tributário  a  intenção de prejudicar o Fisco. O  interesse do contribuinte é  sempre  o  de maximizar  seus  lucros,  nem que  seja  por meio  da  economia tributária”;  rrr) “até mesmo a existência do direito do Fisco de obter uma  maior  arrecadação  é  questionável.  Em  razão  do  princípio  da  legalidade, não é possível a cobrança de um tributo não previsto  em lei”;  sss)  “ademais,  também  é  relevante  a  conclusão  de  Heleno  Taveira Torres  no  sentido  de  que  é  difícil  pensar  em abuso  do  direito  em  matéria  tributária.  Isto  porque,  o  direito  de  que  o  contribuinte  abusaria  seria  o  de  auto­organização.  Este,  contudo,  não  é  um  direito,  mas  sim  um  poder  de  auto­ regramento das condutas”;  Fl. 8739DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.724          33 ttt)  “por  fim,  segundo  este  autor,  as  normas  tributárias  são  normas cogentes e não meramente dispositivas. Assim, qualquer  abuso que contrarie essas normas configura uma afronta direta  de  lei  e não um abuso do direito. No presente caso, não houve  qualquer afronta direta de lei”;  uuu) “com efeito, não há como se afirmar que houve um abuso  do  direito  no  presente  caso.  De  fato,  para  que  se  verificasse  referida  distorção  no  equilíbrio  do  relacionamento  entre  as  partes, seria necessária a utilização de um direito em finalidade  diversa  daquela  para  qual  o  ordenamento  assegura  sua  existência”;  vvv)  “no  entanto,  o  direito  à  fruição  do  benefício  fiscal  de  dedução do  ágio  previsto  no  artigo  386  do RIR/99  é  conferido  especialmente  para  casos  de  aquisição  de  participação  societária  pagando  uma  diferença  a  maior  entre  o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  do  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  especialmente  quando  tiver  como  fundamento  econômico o  valor de  rentabilidade da  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros  (artigo 385 do RIR/99)”;  www)  “ressalte­se  que  esse  benefício  fiscal  foi  previsto  especialmente  para  o  incentivo  às  privatizações,  pois  os  adquirentes  estariam dispostos  a  pagar  um ágio maior  quando  fossem  adquirir  as  empresas  estatais.  Esse  aumento  de  valor  beneficiaria  o  próprio  Estado  e,  portanto,  não  haveria  perda  nem prejuízo com a sua dedutibilidade para fins de apuração da  CSLL e do IRPJ”;  xxx)  “conforme  mencionado,  o  fundamento  econômico  para  o  aproveitamento  do  ágio  ‘é  o  de  que,  na  verdade,  as  receitas  equivalentes  aos  lucros  da  coligada  ou  controlada  não  representam um  lucro  efetivo,  já que  a  investidora pagou por  eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra  essas receitas.’ (...)”  yyy) “dessa forma, conforme já explicitado nos presentes autos,  o  que  também  é  reconhecido  pela  fiscalização,  o  fundamento  econômico  do  ágio  com  base  em  expectativa  futura  de  lucros  futuros  está  evidente,  até  mesmo  porque  o  ágio  foi  pago  em  processo  licitatório  de  privatização  (leilão  público).  Portanto,  descabida  a  afirmação  da  fiscalização  de  que  a  legislação  societária  foi  usada  apenas  como  instrumento  para  alcançar  ganhos  na  esfera  da  legislação  tributária  (‘formalismo  jurídico’)”;  zzz) “não obstante a demonstração de inocorrência de abuso do  direito no presente caso, também é importante que se desfaça o  equívoco  da  fiscalização  ao  afirmar  que  não  passaria  de  formalismo  jurídico,  sem  substância  econômica  ou  razoabilidade.  Aparentemente,  a  inferência  de  simulação  foi  utilizada  de  forma  despropositada  pela  fiscalização,  pois  em  nenhum momento traz elementos para afirmar a existência desse  vício do negócio jurídico”;  Fl. 8740DF CARF MF     34 aaaa) “contudo, apenas para  ficar claro que as operações não  apresentam  qualquer  indício  de  simulação,  passa­se  a  demonstrar a regularidade dos atos praticados”;  “III.1.6 – Da Inexistência de Simulação "  bbbb)  “inicialmente,  é  importante  reforçar  que  os  negócios  jurídicos praticados  no presente  caso  gozam de  plena  validade  jurídica  e,  por  essa  razão,  não  poderiam  ser  pretensamente  desconsiderados a pretexto de uma suposta simulação”;  cccc) “para Pontes de Miranda  , o  instituto da simulação ‘vem  de  simul,  advérbio,  com  o  sentido  de  fingir  ser,  ou  de  se  aparentar o que não se é, ao passo que assemelhar, semelhança,  assimilar, derivam de similis, adjetivo. Alguém, que se assemelha  a outrem, nada faz para isso: a relação entre os dois é objetiva.  Quem  simula,  ou  quem  dissimula,  faz  por  aparentar,  ou  por  encobrir’”;  dddd)  “a  simulação  é  um  instituto  de  Direito  Civil,  cuja  definição, à época dos fatos ora analisados, estava prevista nos  artigos 102 e 103, do Código Civil:  ‘Art. 102 Haverá simulação nos atos jurídicos em geral:  I  –  Quando  aparentarem  conferir  ou  transmitir  a  pessoas  diversas das quem realmente se conferem, ou transmitem.  II  –  Quando  contiverem  declaração,  confissão,  condição,  ou  cláusula não verdadeira.  III  – Quando  os  instrumentos  particulares  forem  ante­datados,  ou pós­datados.  (...)  Art.  103.  A  simulação  não  se  considerará  defeito  em  qualquer  dos casos do artigo antecedente, quando não houver intenção de  prejudicar a terceiros, ou de violar disposição de lei.’ (g.n.)”  eeee) “assim,  em regra, pode­se afirmar que haverá simulação  sempre  que  um  ato  apresenta  vontade  diferente  da  aparentemente  manifestada.  Ressalte­se,  porém,  que  este  ato  somente será considerado defeituoso quando houver o intuito de  prejudicar terceiros, ou ainda, violar dispositivo de lei”;  ffff)  “no  caso  concreto,  não  se  pode  alegar  a  existência  de  eventual  simulação.  Isto  porque,  além  do  fato  de  que  as  operações  pactuadas  entre  as  partes  não  aparentarem  direito  diverso  daquele  que  foi  realmente  contratado,  também  não  contém  quaisquer  declarações  ou  cláusulas  não  verdadeiras,  caracterizada  pelo  inciso  II,  do  artigo  102  do  Código  Civil  Brasileiro vigente à época”;  gggg)  “conforme  já  mencionado,  não  foi  realizada  qualquer  operação  com o  intuito  de  prejudicar  terceiros, muito menos o  Fisco, não podendo, por isso, prevalecer o entendimento do Sr.  Agente  Fiscal  que  afirma  equivocadamente  que  o  Fisco  teria  sido prejudicado com a dedução do ágio pela Impugnante”;  Fl. 8741DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.725          35 hhhh)  “assim,  não  se  pode  admitir  que  houve  simulação  de  quaisquer  atos  praticados  na  reestruturação  societária  questionada  no  presente  caso,  sobretudo  porque  as  operações  realizadas  não  se  subsumem,  nem  com  muita  elucubração,  às  disposições dos artigos 102 e 103 do antigo Código Civil”;  iiii) “ademais, cumpre ressaltar, com efeito, que simulação não  se  presume  e  não  se  prova  por  meio  de  indícios.  No  presente  caso, o Sr. Agente da Fiscalização não conseguiu comprovar a  ocorrência da  simulação. Muito antes pelo  contrário. O que se  pode  depreender  dos  documentos  anexos  ao  presente  processo  administrativo,  é  que  de  fato  as  operações  societárias  em  comento  ocorreram.  E  mais,  que  a  Impugnante  nunca  quis  demonstrar operação diversa da que foi efetivamente realizada,  lastreada em laudos de empresa de auditoria de renome”;  jjjj) “importante notar ainda que, à época em que as operações  foram  realizadas,  os  atos  societários  e  quaisquer  outras  declarações  e  confissões  que  envolveram  as  partes  do  negócio  foram realizados antes da ocorrência do fato gerador do tributo.  Ao  tratar de simulação, o que se pretende, com a manifestação  mentirosa,  é  de  alguma  forma  encobrir  o  que  de  fato  está  acontecendo,  o  que  no  presente  caso  não  ocorreu.  Portanto,  inadmissível  a alegação de que  todos os atos praticados  foram  simulados”;  kkkk) “sobre o tema, relevante trazer à colação o entendimento  do  Conselho  de  Contribuintes  do  Ministério  da  Fazenda,  expresso em parte do brilhante voto proferido pelo Conselheiro  Relator  Dicler  de  Assunção,  nos  autos  do  processo  administrativo n.° 11080/006.232/8987, da Terceira Câmara do  Primeiro Conselho de Contribuintes (Acórdão n.° 10311.865):  ‘(...) Alguns 'indícios' teriam levado a autoridade a concluir que  a operação em geral  fora feita após o advento do DL 2.065/83,  sendo  os  contratos  portanto  ante­datados  com  ofensa  expressa  ao art. 102, III, do Código Civil.  Porém, para começo de abordagem, é sabido que indícios, data  vênia, apenas não são suficientes para demonstrar a ocorrência  concreta de figuras como a simulação, a fraude a sonegação.  (...)  Em  direito,  à  guisa  de  princípio  maior,  tem­se  assente  que  a  simulação, a fraude, o conluio, etc, não se presumem.  Devem  ficar  sobejamente  comprovados,  estreme  de  qualquer  dúvida, a nível de princípio geral, tanto que há a regra maior do  in dúbio do CTN, art. 112.  (...)  Quanto  não  bastasse,  o  gênero  de  transação  ou  negócio  sob  exame,  é  o  da  alienação  de  investimentos,  que,  rigorosamente,  poder­se­ia  dar  por  diversas  espécies  de  contratos,  como  v.q.:  Fl. 8742DF CARF MF     36 venda  pura  e  simples,  a  doação,  a  troca,  a  permuta,  etc.,  sem  desnaturar  o  objetivo  visado,  atingindo,  e  –  como  não  poderia  deixar de ser reconhecido pela própria autoridade – : que foi o  objetivo de alienar os investimentos.  A  Impugnante  poderia  (claro  que  arcando  com  todas  as  conseqüências  incidentes)  inclusive  ter  alienado  ditos  investimentos sob a forma de doação.  Vale dizer, conforme dito, sem preço nenhum, zero realmente, e  nem por isso o seu negócio poderia ser desfeito ou inquinado de  simulado, dado que, o objetivo visado o de alienar estava claro  desde o início, e o negócio doação era juridicamente possível e  não proibido pela lei, e assim sucessivamente.  A autoridade concluiu que o único objetivo seria o de escapar da  tributação  receita  de  correção monetária:  porém,  tê­lo­ia  sido  mesmo? Como provar  e/ou demonstrar que  essa não  teria  sido  apenas uma conseqüência ou decorrência do negócio feito?  (...)  Tenho  que  não  houve  abuso  de  forma  jurídica  para  o  objetivo  contratualmente  perseguido  e  que  se  consegue  provar  com  segurança:  a  transferência  dos  investimentos,  por  motivações  e/ou  razões  variadas,  alegadas,  etc,  de  conveniência  administrativa, operacional,  financeira, prática, etc, unidade de  ação  no  mercado  interno  e/ou  externo,  construção  de  uma  imagem empresarial única, e/ou até mesmo (por que não?) a de  economia  (dentro  da  lei)  tributária,  etc.  Desde  que  não  sejam  causas  ou  motivações  contrárias  às  leis  e  aos  bons  costumes,  não  há,  juridicamente,  como  questionar  e/ou  impugnar  as  mesmas, muito menos no pressuposto de que estariam à base de  uma simulação e de evidente intuito de fraudar o fisco.  (...)  O pressuposto de que tudo teria sido feito "apenas para lesar a  Fazenda  Nacional"  além  de  ser  muito  forte,  não  se  sustenta  diante  dos  fatos,  principalmente  o  decurso  do  tempo  e  o  comportamento das empresas envolvidas após o contratado. As  explicações  (justificações)  da  contribuinte  igualmente  são  convincentes e nem um pouco absurdas.  E a prova, no  caso, dessa  circunstância,  apresenta­se  como de  absoluta  necessidade,  pois  o  art.  102  do  Código  Civil  não  se  encontra no particular isolado.  (...)  Não há no caso, prova contundente, convincente, e ou excludente  de  outra  circunstância,  igualmente  plausível,  de  que  houve  tão  somente ou principalmente ou exclusivamente interesse em lesar  (prejudicar)  o  Fisco.  Há  muita  argumentação,  interpretação  e  construções  mentais  de  interpretação;  mas  prova,  fatos,  documentos,  não. Nesse  contexto,  pretender,  p.  ex.,  economizar  tributos,  dentro  dos  parâmetros  legais  jamais  poderá  ter  o  mesmo  significado  de  querer  em  contrapartida  lesar  o  Fisco,  pois que o âmbito de validade da pretensão deste,  também está  Fl. 8743DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.726          37 circunscrito  no  âmbito  da  lei  ou  legalidade,  e,  uma  coisa  não  pode ser e não ser ou ser uma e outra ao mesmo tempo, sob pena  de ferir o princípio maior da identidade.  (...)  Depois, como saber realmente qual teria sido a causa principal  a real motivação do negócio perpetrado?  Saindo do campo da psicologia para o direito, essa questão não  pode  ser  satisfatoriamente  resolvida  sem  o  concurso  da  relevância ou  importância da causa do ato  jurídico para a  sua  avaliação.  Porém,  bem  ou  mal,  e,  sabidamente,  nosso  sistema  jurídico  positivo não acolheu a  chamada  teoria da  relevância da  causa  como  elemento  para  a  definição  da  regularidade  ou  irregularidade  do  ato  jurídico:  basta  nesse  particular,  que  seu  objeto  seja  lícito e possível  (Cod. Civ., art. 145,  II, a contrario  sensu).  (...)  De outro enfoque, não há proibição de organização dos negócios  de  forma a pagar a menor  carga  tributária possível,  dentro da  lei,  princípio  geral  esse  que  repousa  no  desejo  do  Estado  de  Direito.  0  Estado  de  Direito,  ao  contrário,  estimula  seus  cidadãos  a  cumprir  com  os  seus  deveres  dentro  dos  estritos  limites  da  legislação,  com o  uso  da  liberdade  e  da  criatividade,  bases  de  qualquer sociedade saudável, competitiva, moderna, econômica.  Trata­se de princípio geral de economia, segundo alguns, que é  próprio  não  somente  da  sociedade  humana,  mas  está  presente  em outras  formas  de  organização,  sendo­se  supô­lo  (consoante  outros)  como  parte  de  uma  inteligência  ou  princípio  maior  superior e universal.  (...)  O ser humano é  livre por natureza  e para  tudo. Só não  lhe  é  permitido fazer, aquilo que estiver expressamente previsto como  não permitido ou proibido.  (...)  Não  houve  simulação,  nem,  mesmo  que  esta,  de  fato,  tivesse  ocorrido, não  restou, na  espécie,  comprovada, demonstrada ou  evidenciada.  Logo,  independentemente  de  qualquer  outra  digressão, a tributação (pretensão) que a tomou como causa ou  pressuposto fundamental, não pode subsistir.  (...)  E  mesmo  que  se  pudesse,  total  ou  parcialmente,  considerar  a  alienação  de  se  tratou  como  não  ocorrida,  dissimulatória  Fl. 8744DF CARF MF     38 relativa que seria de verdadeira doação, de qualquer forma, não  se poderia cogitar para casos tais, da multa qualificada de 150%  por evidente intuito de fraude. (...)  Ante  a  tudo  o  que  foi  exposto,  voto  no  sentido  de  conhecer  do  recurso,  por  tempestivo,  para,  no  mérito,  dar­lhe  provimento.’  (g.n.)”  llll) “a Egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF")  do  Ministério  da  Fazenda  já  pacificou  o  entendimento  de  que  para que se possa materializar a simulação, é necessário que o  ato praticado não pudesse ser realizado, seja por vedação legal  ou  por  outras  circunstâncias  fáticas,  sendo  que  os  objetivos  visados com a prática do ato não interferem na qualificação do  mesmo, ou seja, se o ato era lícito, as conseqüências contrárias  ao Fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal:  ‘Acórdão n.° CSRF/0101.874 da Câmara Superior de Recursos  Fiscais IRPJ SIMULAÇÃO na Incorporação Para que se possa  materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser  realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão.  Se  não  existia  impedimento  para  a  realização da  incorporação  tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa  daquele  que  de  fato  e  de  direito  não  ocorreu  ato  diverso  da  incorporação: não há como qualificar­se a operação simulada.  Os  objetivos  visados  com  a  prática  do  ato  não  interferem  na  qualificação  do  ato  praticado,  portanto,  se  o  ato  era  lícito,  as  eventuais  conseqüências  contrárias  ao  fisco  devem  ser  qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita.’  (g.n.)”  mmmm) “essas decisões, embora tratem de hipóteses diferentes,  trazem a indicação dos elementos essenciais que caracterizam a  simulação. Na ausência de alguns deles, não ocorre simulação”;  nnnn) “diante de tudo o que foi exposto, resta comprovado que  as  operações  societárias  celebradas  pela  Impugnante  foram  todas lícitas, permitidas legalmente, feitas de modo a produzir os  efeitos  que  realmente  expressavam,  pelo  que,  não  foram  operações simuladas”;  pppp)  “conforme  já  devidamente  apontado  e  reforçado,  as  operações  societárias  realizadas  pela  Impugnante  (i)  condizem  com  a  vontade  de  cada  uma  das  partes  envolvidas,  (ii)  estão  regulares  à  luz  do  ordenamento  jurídico  vigente  à  época  das  operações,  (iii)  foram  praticadas  sem  o  intuito  de  prejudicar  ninguém,  tampouco o Fisco,  (iv) encontram­se  em consonância  com  a  maioria  dos  entendimentos  emanados  para  operações  semelhantes pelo Conselho de Contribuintes; e  (v) operaram­se  antes  da  ocorrência  de  qualquer  fato  gerador  da  CSLL  e  do  IRPJ”;  “III.1.5 – Da inexistência de Fraude Á Lei "  qqqq)  “a  fraude  à  lei  pressupõe  a  existência  de  uma  norma  cogente  que  obriga  o  sujeito  a  realizar  determinada  conduta.  Para  que  ocorra  a  fraude  à  lei,  deve  o  sujeito  realizar  um  planejamento  tributário  com  a  finalidade  de  contornar  essa  norma cogente”;  Fl. 8745DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.727          39 rrrr)  “contudo,  na  fraude  à  lei,  o  contribuinte  realiza  um  negócio  jurídico  que  está  sujeito  a  determinada  norma  de  incidência  tributária menos onerosa. Ele não  realiza o negócio  jurídico previsto na norma de incidência mais onerosa”;  ssss)  “neste  sentido,  são  importantes  as  palavras  de  Heleno  Taveira Torres, para quem não há espaço para a ‘fraude à lei’  por  contorno  a  normas  de  incidência  tributárias.  Para  ele,  ‘Fraude  à  lei  que  importa  para  o  direito  tributário  é  o  afastamento  de  regime  mais  gravoso  ou  tributável  por  descumprímento  indireto  de  regra  imperativa  de  direito  privado,  na  composição  do  próprio  ato  ou  negócio  jurídico.  E  nesse caso,  justifica­se o agir do Estado na preservação dessas  regras, inclusive quando a burla tenha como fundamento evitar a  incidência de regras tributárias.’ (g.n.)”;  tttt)  “no  presente  caso,  não  há  qualquer  descumprimento  indireto  de  uma  regra  imperativa  de  direito  privado.  Ao  contrário, todas as regras de direito privado foram observadas e  cumpridas  pela  Impugnante,  o  que  foi  exaustivamente  demonstrado  na  presente  impugnação  e  foi  reconhecido  pelas  Resoluções da ANEEL”;  uuuu) “portanto, não há que se falar em fraude à lei no presente  caso, motivo pelo qual as operações praticadas pela Impugnante  são  legítimas  e  o  aproveitamento  do  ágio  encontra­se  plenamente justificado perante o nosso ordenamento jurídico”;  “III. 1.8 – Desnecessidade de pagamento”  vvvv)  “com  relação  às  formas  de  aquisição  da  participação  societária,  o  artigo  20  do  DL  n°  1.598/77,  não  traz  qualquer  referência  a  um  negócio  jurídico  específico  para  que  esta  aquisição  seja  realizada. Conforme  já  se  demonstrou,  o  direito  privado  traz  diversas  formas  jurídicas  possíveis  de  aquisição  e  qualquer  uma  delas  será  válida  para  fins  do  Direito  Contábil  Fiscal/Tributário”;  wwww)  “no  mesmo  sentido,  confira­se  o  entendimento  de  Ricardo Mariz de Oliveira:  ‘Outra  observação  importante  é  que  a  lei  não  limita  o  ato  ou  negócio jurídico pelo qual a aquisição tenha ocorrido, podendo  ele ter sido uma compra e venda, uma permuta, uma dação em  pagamento,  uma  conferência  de  bem  para  inteqralizacão  de  capital,  ou  qualquer  outro.  Conseqüentemente,  também  é  irrelevante  a  contraprestação  da  aquisição,  até  porque,  em  qualquer  caso,  há  um  custo,  e  neste  pode  estar  o  ágio  ou  deságio.’”  xxxx)  “acerca  do  conceito  do  vocábulo  aquisição,  cite­se  também o entendimento de Andrade Filho:  ‘o  termo  aquisição  possui  grande  espectro  significativo  e  abrange todas as formas pelas quais um bem ou direito passa a  integrar  o  patrimônio  de  alguém.  A  aquisição  da  participação  Fl. 8746DF CARF MF     40 societária (ações ou quotas) a que se refere preceptivo legal sob  análise  abrange  as  operações  de  compra,  de  permuta,  de  recebimento  de  dação  em  pagamento,  doação,  de  subscrição  e  integralização de capital etc. (...)’ (g. n.)”  yyyy) a aquisição pode se dar por diversas formas, sem que seja  necessária  a  existência  de  pagamento  (v.g.  permuta,  dação  em  pagamento, doação, como no presente caso conferência de bens  para integralização de capital e incorporação de ações).  zzzz)  destaque­se,  porém,  que,  apesar  de  não  ser  necessário  o  "pagamento"  para  configurar  a  aquisição  de  um  bem/direito,  haverá  sempre  um  custo  a  ser  suportado  pelas  partes  (que  poderá dar origem ao ágio previsto no inciso II do artigo 385 do  RIR/99).  Ou  seja,  não  se  pode  confundir,  "pagamento"  com  "custo". No caso em questão, o custo das ações está devidamente  suportado por ter havido, como visto, uma efetiva aquisição em  ambas  as  acepções  do  Direito  Contábil  Societário  como  do  Direito  Contábil  Fiscal/Tributário,  bem  como  por  laudo  elaborado  por  renomada  empresa  de  auditoria,  conforme  já  mencionado,  pelo  que  correta  está  a  apuração  do  ágio  independentemente da existência de pagamento.  aaaaa)  “a  necessidade  de  haver  pagamento  somente  faria  sentido  caso  a  legislação  tributária  dissesse  que  ‘deverá,  por  ocasião  da  aquisição  da  participação  [por  meio  de  venda  e  compra],  desdobrar  o  custo  de  aquisição  em  (...)",  pois,  conforme  demonstrado,  o  pagamento  é  a  contraprestação  de  uma ‘venda e compra’. Contudo, não é esta a redação do artigo  20 do DL n° 1.598/77”;  “III. 1.9 – Isonomia com Tratamento Fiscal do Deságio”  bbbbb)  “finalmente,  é  importante  ressaltar  o  entendimento  da  Receita Federal no que tange à tributação do deságio gerado em  operações  societárias  dentro  do  mesmo  grupo,  como  as  ocorridas no presente caso”;  ccccc)  “de  fato,  caso  a  aquisição  da  participação  societária  tivesse se dado por valor inferior ao valor de patrimônio líquido,  teria sido reconhecido um deságio, nos termos do RIR/99:  ‘Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei n° 1.598, de 1977, art. 20):  I  –  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.’”  ddddd) “este  deságio  (quando  fundamentado na  expectativa  de  rentabilidade futura – inciso II do §2º do artigo 386 do RIR/99)  deveria  ser  amortizado  e  tributado  durante  os  5  anos  subseqüentes à incorporação:  Fl. 8747DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.728          41 ‘Art.  386. A pessoa  jurídica que absorver patrimônio de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei n° 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei n° 9.718, de 1998, art. 10):  (...)  IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.’”  eeeee) “verifica­se que o deságio deverá ser amortizado, com a  consequente  tributação  dessas  receitas.  Ressalte­se,  neste  sentido,  que  a  Receita  Federal  já  manifestou  entendimento  de  que este deságio deveria ser  tributado mesmo que  fosse gerado  em  uma  operação  interna,  dentro  do  mesmo  grupo,  como  ocorreu  no  presente  caso.  Este  foi  o  objeto  do  Acórdão  108­ 07.684:  ‘É  fato  inconteste  que  a  recorrente  controlava  a  empresa  incorporada. Outrossim, que a mesma adquiriu participações de  sua controlada abaixo do valor patrimonial. Com esses atributos  o  seu  investimento  estava  sujeito  à  avaliação  pelo  regime  de  equivalência  patrimonial,  sendo­lhe  também  exigido  a  segregação contábil dos valores de patrimônio líquido e do ágio  ou deságio, tudo conforme os artigos 384 e 385 do RIR/99.  (...)  Existindo  o  deságio  a  questão  é  saber  o  momento  de  sua  amortização  e  do  reconhecimento  do  ganho  quando  há  extinção do investimento por incorporação.  Deve­se  consignar  que  a  legislação  pertinente  aos  atos  de  absorção de patrimônio mediante  incorporação,  fusão ou cisão  de  uma  sociedade  investida,  sofreu  profunda  alteração  com  a  edição  da  Lei  9.532/97,  posteriormente  modificada  pela  Lei  9.718/99.  As novas regras aplicam­se aos casos de absorção de patrimônio  de empresa investida por incorporação, fusão ou cisão, na qual  a  participação  societária  tenha  sido  adquirida  com  ágio  ou  deságio, e seja qual for o método de avaliação do investimento;  equivalência patrimonial ou custo de aquisição.  Estabeleceram­se  então  critérios  de  amortização  do  ágio  ou  deságio,  dependendo  do  seu  fundamento  econômico,  que  pode  ser  por:  a)  valor  de  mercado  de  bens  da  investida  maior  ou  menor do que o contábil; b) rentabilidade futura da investida; e  c)  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas.  Para cada um dos possíveis fundamentos a lei veio a determinar  o  momento  no  qual  o  ágio  poderia  ser  reconhecido  como  Fl. 8748DF CARF MF     42 despesa/perda  e  o  deságio  deveria  ser  reconhecido  como  receita/ganho.’ (Acórdão 10807.684) (g.n.)”  fffff) “conforme se percebe na manifestação da Receita Federal  em  casos  análogos  ao  presente  (aquisição  de  participação  societária dentro do mesmo grupo), é entendimento do Fisco de  que a aquisição de participação societária por valor inferior ao  patrimônio  líquido  (deságio)  é  suficiente  para  que  esse  valor  seja  configurado  como  receita  tributável,  após  um  evento  de  incorporação”;  ggggg) “contudo, a Receita Federal pretende, no presente caso,  não  admitir  a  dedutibilidade  do  ágio  gerado  dentro  do mesmo  grupo  econômico,  por  entender  que  não  haveria  motivo  econômico  para  uma  aquisição  que  não  fosse  a  valor  de  patrimônio  líquido.  Trata­se  de  evidente  tratamento  desigual  para  situações  idênticas aquisição de participação  societária a  valor de mercado (‘dois pesos, duas medidas’). Ora, e se o valor  de mercado das ações da COELBA fosse inferior ao valor do seu  patrimônio  líquido  contábil,  seria  apurado  um  deságio  na  operação  de  incorporação  de  ações  sob  análise,  a  mesma  Receita Federal do Brasil se preocuparia em isentar a tributação  do referido deságio por parte da Impugnante após o processo de  incorporação da COELBA ?”  “IV. DA  IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA  ISOLADA  EM  RAZÃO  DA  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DA CSLL E DO IRPJ POR ESTIMATIVA"  “IV.1. DA INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA EM  RAZÃO  DO  ENCERRAMENTO  DO  ANO­BASE  QUANDO  DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO”  hhhhh) sendo os recolhimentos efetuados com base na estimativa  nada mais do que uma antecipação do tributo que será devido no  encerramento  do  período­base,  ou  seja,  uma  apuração  provisória, não poderia tal multa ser aplicada após a apuração  o encerramento do ano­calendário de sua apuração;  iiiii) nesse sentido, vale transcrever as  lições de Marco Aurélio  Greco,  no  artigo  “In  ‘Multa  Agravada  e  em  Duplicidade’,  Revista Dialética de Direito Tributário n° 76, p. 159”, que assim  se manifestou:  “Mensalmente, o que se dá é apenas o "pagamento do  imposto  determinado  sobre  base  de  cálculo  estimada"  (art.  2º,  caput),  mas a materialidade tributada é o lucro real apurado em 31 de  dezembro  de  cada  ano  (§3°  do  art.  2º).  Portanto,  imposto  e  contribuição verdadeiramente devidos, são apenas apurados ao  final  do  ano. O  recolhimento mensal  não  resulta  de  outro  fato  gerador  distinto  do  relativo  ao  período  de  apuração anual;  ao  contrário,  corresponde  a  mera  antecipação  provisória  de  um  recolhimento,  em complementação  de  fato  gerador  e  uma  base  de cálculo positiva que se estima venha ou possa vir a ocorrer no  final  do  período.  Tanto  é  provisória  e  em  complementação  de  evento futuro que se reputa em formação – e que dele não pode  se  distanciar  –  que,  mesmo  durante  o  período  de  apuração,  o  contribuinte  pode  suspender  o  recolhimento  se  o  valor  acumulado  pago  exceder  o  valor  calculado  com  base  no  lucro  Fl. 8749DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.729          43 real do período em curso (art. 35 da Lei n° 8.981/95). E mais, o  valor  do  recolhimento  por  estimativa  é  deduzido  do  valor  do  imposto  e  da  contribuição  devida  ao  final  do  período  (art.  2º,  §4°, IV da Lei n° 9.430/96)".  jjjjj) “firmadas essas premissas, verifica­se que a multa isolada,  prevista atualmente no inciso III, alínea ‘a’ do artigo 44 da Lei  n°  9.430/96  (antigo  inciso  IV,  do  parágrafo  1º,  do  artigo  mencionado), somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a  falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente,  com  base  em  estimativas  mensais,  antes  do  término  do  ano­ base”  kkkkk) “sendo  lavrado o auto de infração após o encerramento  do  ano­base,  como  ocorreu  no  caso  do  auto  de  infração  que  versa  sobre a  indedutibilidade das despesas de amortização do  ágio,  eventuais  insuficiências  de  recolhimento  da  CSLL  e  do  IRPJ serão punidas somente com a aplicação da multa de ofício  prevista no  inciso I do artigo 44, da Lei n° 9.430/96, não mais  pela exigência da multa isolada, conforme já decidiu reiteradas  vezes o Conselho de Contribuintes, verbis:  ‘IRPJ MULTA ISOLADA Encerrado o período de apuração do  imposto  de  renda,  a  exigência  de  recolhimentos  por  estimativa  deixa de ter sua eficácia, uma vez que prevalece a exigência do  imposto  efetivamente  devido  apurado,  com  base  no  lucro  real,  em declaração de rendimentos apresentada  tempestivamente. O  mesmo  ocorre,  no  caso  de  ocorrência  de  prejuízo  fiscal  no  exercício.  Revela­se,  portanto,  improcedente  a  cominação  de  multa.’ (Ac. 10321.253;g.n.)  ‘PENALIDADE.  MULTA  ISOLADA  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO FALTA DE RECOLHIMENTO PAGAMENTO POR  ESTIMATIVA ­ Não comporta a cobrança de multa isolada em  lançamento de ofício, por falta de recolhimento da Contribuição  Social Sobre o Lucro Liquido devido por  estimativa em ajustes  efetuados  pela  fiscalização  após  o  encerramento  do  ano  calendário. Recurso Provido.’ (Acórdão 10707047;g.n.)”  lllll) “ante o exposto, não pode prosperar a cobrança da multa  isolada  exigida  no  valor  de  R$  26.792.954,32  com  relação  a  IRPJ,  e  R$  16.828.355,43  com  relação  a  CSLL,  pois  como  já  estavam  encerrados  os  anos­base  de  2006  a  2010,  quando  da  lavratura  do  auto  de  infração  em  comento  (29/09/2011),  não  poderia  a  fiscalização,  no  presente  caso,  apurar  a  CSLL  e  o  IRPJ  devidos  por  estimativa  para  aplicação  dessa  penalidade,  nos  termos  da  jurisprudência  firmada  pelo  E.  Conselho  de  Contribuintes, motivo pelo qual a Impugnante aguarda que esta  E. Delegacia de Julgamento exonere as multas em apreço”;  “IV.2. DA INEXISTÊNCIA DE BASE DE CÁLCULO PARA  A APLICAÇÃO DA MULTA ISOLADA”  mmmmm)  “ainda  que  o  argumento  acima  exposto  não  fosse  suficiente para a  exoneração das multas  isoladas  em apreço, e  caso estivesse correto o procedimento adotado pela fiscalização,  Fl. 8750DF CARF MF     44 o que se alega a título meramente argumentativo, ressalte­se que  a  impossibilidade  de  manutenção  dessa  penalidade  decorre  também do fato de que os valores de CSLL e do IRPJ apurados  por  estimativa nos anos­base  de  2006 a 2010 pela  fiscalização  superam  os  valores  apurados  pela  Impugnante  ao  final  desses  anos­calendário, conforme se depreende da análise dos quadros  ilustrativos abaixo reproduzidos:”  nnnnn)  “assim,  como  os  valores  de  IRPJ  e  CSLL/estimativa  apurados  pela  fiscalização  superam  os  montantes  de  IRPJ  e  CSLL apurados no final dos exercícios, não há a base de cálculo  para  a  aplicação  da  multa  isolada,  caso  entenda  esta  E.  Delegacia  ser  devida  a  cobrança  da  multa  isolada  após  o  encerramento dos anos­base”;  ooooo) “de acordo com a jurisprudência firmada pelo Conselho  de  Contribuintes,  a  multa  isolada  somente  será  aplicável  se  o  valor recolhido por estimativa for superior ao montante apurado  anualmente. Sobre essa diferença, incidiria a penalidade, verbis:  ‘CSLL  MULTA  ISOLADA  FALTA  DE  PAGAMENTO  DO  CSLL  COM  BASE  NO  LUCRO  ESTIMADO  A  regra  é  o  pagamento  com  base  no  lucro  real  apurado  no  trimestre,  a  exceção  é  a  opção  feita  pelo  contribuinte  de  recolhimento  do  imposto/contribuição  e  adicional  determinados  sobre  base  de  cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente poderá suspender  ou  reduzir  o  imposto/contribuição  devidos  a  partir  do  segundo  mês  do  ano  calendário,  desde  que  demonstre,  através  de  balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago  excede o valor do  imposto,  inclusive adicional,  calculados com  base no lucro real do período em curso. (Lei n° 8.981/95, art. 35  c/c art. 2º Lei n° 9.430/96) A falta de recolhimento está sujeita às  multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte não demonstra  ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento  excedentes  em  períodos  anteriores.  (Lei  n°  9.430/96  44  §  1º  inciso  IV  c/c  art.  2º)  A  base  de  cálculo  da multa  é  o  valor  do  imposto  calculado  sobre  lucro  estimado  não  recolhido  ou  diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro  real  anual.  A  partir  da  apuração  do  lucro  real  anual,  o  limite  para a base de cálculo da sanção é a diferença entre o imposto  anual  devido  e  a  estimativa  obrigatória,  se  menor.  (Lei  n°  9.430/96 art. 44 caput c/c § 1º inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 §  1º  letra  "b").  A  multa  pode  ser  aplicada  tanto  dentro  do  ano  calendário a que se referem os  fatos geradores, como nos anos  subseqüentes  dentro  do  período  decadencial  contado  dos  fatos  geradores.  Se  aplicada  depois  do  levantamento  do  balanço  a  base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real  anual  apurado  e  a  estimativa  obrigatória  recolhida.’(Acórdão  10515035; g.n)  ‘IRPJ MULTA ISOLADA FALTA DE RECOLHIMENTO DE  ESTIMATIVA  O  artigo  44  da  Lei  n/  9.430/96  precisa  que  a  multa  de  ofício  deve  ser  calculada  sobre  a  totalidade  ou  diferença de  tributo, materialidade que não  se  confunde  com o  valor  calculado  sob  base  estimada  ao  longo do  ano. O  tributo  devido pelo contribuinte surge quando é o lucro real apurado em  31  de  dezembro  de  cada  ano.  Improcede  a  aplicação  da  penalidade isolada quando a base estimada exceder ao montante  Fl. 8751DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.730          45 do  imposto  e  contribuição  devidos  apurados  ao  final  do  exercício’ (Ac n° 10708.154; g.n.)”  “IV.2. DA AUSÊNCIA DE PROVA DE EVIDENTE INTUITO  DE  FRAUDE  E  CONSEQUENTE  IMPOSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA”  ppppp) “caso não sejam acolhidos os argumentos anteriormente  expostos,  suficientes para o cancelamento  integral da autuação  em  questão,  o  que  se  alega  apenas  a  título  de  argumentação,  cumpre  destacar  o  não  cabimento  da multa  agravada aplicada  pela  D.  Autoridade  Fiscalizadora,  em  face  da  inexistência  de  provas  e  da  imaterialidade  dos  indícios  acerca  da  suposta  existência de fraude praticada pela IMPUGNANTE”;  qqqqq)  “e,  para  que  a  multa  agravada  possa  ser  exigida  é  necessário,  diferentemente  do  ocorrido,  que  a  Fiscalização  demonstre,  por  intermédio  da  apresentação  de  provas  inequívocas, que as operações foram feitas com evidente intuito  de fraude”;  rrrrr)  “no  presente  caso, ao  contrário,  a  autuação encontra­se  alicerçada  em  supostos  indícios  que  comprovam  sua  imaterialidade e  insubsistência. Ocorre que, a  fraude não pode  ser presumida”;  sssss)  “de  fato,  a  comprovação  da  intenção  dolosa  não  foi  efetivada  pela  Fiscalização.  Muito  pelo  contrário.  Note­se,  apenas  a  título  argumentativo,  que  não  há  qualquer  indício ou  comprovação  de  que  os  atos  praticados  foram  realizados  de  modo  a  encobrir,  enganar  ou  impedir  o  conhecimento,  pelo  Fisco e por quaisquer de seus credores ou terceiros, de qualquer  operação  ou  até  mesmo  da  intenção  de  realizar  o  aproveitamento do ágio na Impugnante”;  ttttt)  “ao  contrário,  todos  os  atos  praticados  pela  Impugnante  foram públicos  (divulgados  em  jornais de grande circulação)  e  foram  todos  previamente  submetidos  à  agência  reguladora  do  setor  de  energia  elétrica,  a  qual  aprovou  todas  as  operações  pretendidas  (Resolução ANEEL n°  195/00  e Resolução ANEEL  n° 19).  uuuuu) uma das formalidades previstas na legislação societária  é a publicação do fato relevante da reestruturação societária ao  mercado (art. 157, §4º, da Lei nº 6.404, de 15/12/1976 – Lei das  Sociedades  por  Ações).  “Conforme  se  pode  verificar  dos  documentos acostados aos autos, foi publicado o Fato Relevante  em  jornal  de  grande  circulação,  tratando  da  incorporação  da  NORDESTE pela  Impugnante,  bem  como descrevendo  todas  as  operações acima relatadas (DOC. 09). Ou seja, nada foi omitido  de ninguém, muito menos do Fisco.  vvvvv)  “ademais,  para  a  realização  da  incorporação  foram  estipulados diversos requisitos na própria Resolução ANEEL n°  195, de 7 de junho de 2000, dentre os quais a obrigação de que o  ágio  fosse  amortizado  segundo  a  curva  baseada  em  resultados  Fl. 8752DF CARF MF     46 de exercícios  futuros  (transcrita no Termo de Encerramento da  Ação  Fiscal  pelo  próprio  fiscal)  e  no  prazo  remanescente  da  concessão, sendo que o controle do aproveitamento do ágio seria  feito  pela  Superintendência  de  Fiscalização  Econômica  e  Financeira da ANEEL”;  wwwww)  “todos  os  atos  praticados  pela  Impugnante  foram  precedidos  da  devida  publicização  –  os  atos  societários  foram  devidamente registrados na Junta Comercial e houve publicação  do  fato relevante em Jornal de grande circulação –, bem como  foram  devidamente  aprovados  pelos  órgãos  da  Administração  Pública,  por  meio  de  ofícios  da  CVM  e  Resoluções  do  órgão  Regulador – ANEEL”;  xxxxx)  “verifica­se,  com  base  no  acima  esposado,  que  a  afirmação  do  fiscal  no  sentido  de  que  teria  ocorrido  fraude  somente  poderia  prevalecer  caso  se  entendesse  que  a  Impugnante, a Aneel e a CVM estavam em conluio para reduzir  o montante de imposto devido pela Impugnante, o que configura  rematado absurdo”;  yyyyy)  “não  tendo  restado  comprovada  a  intenção  dolosa  da  Impugnante  verifica­se  o  descabimento  da  multa  agravada  aplicada”,  tendo  o  Conselho  de  contribuintes  se  manifestado  “no  sentido  da  necessidade  de  provas  irrefutáveis  para  a  caracterização de fraude:  ‘MULTA AGRAVADA –  não  havendo  nos  autos  elementos  de  prova  suficientes  que  autorizem o  convencimento  de prática  de  fraude ou qualquer outro procedimento no qual o dolo específico  seja  elementar  não  prospera  a  multa  agravada.’  (Acórdão  10319619 – data da sessão 23/09/1998 – Relator Edson Vianna  de Brito)”  ‘MULTA QUALIFICADA – DESCABIMENTO – A fraude não  pode  ser  presumida  ou  alicerçada  em  indícios.  A  penalidade  qualificada  somente  é  admissível  quando  factualmente  constatada  a  hipótese de  fraude,  dolo  ou  simulação.’  (Acórdão  10809471  –data  da  sessão  07/11/2007  –  relatora  Karem  Jureidini Dias)”  ‘EVIDENTE  INTUITO  DE  FRAUDE  –  MULTA  QUALIFICADA –Indícios não conferem a necessária certeza do  intuito de fraudar o fisco imposta pelo art. 44, II da Lei 9.430 de  1996, para aplicação da multa qualificada.’ (Acórdão 10248053  –  data  da  sessão  09/11/2006  –  relatora  Silvana  Mancini  Karam)”  zzzzz)  “reitere­se,  para  que  se  fique  caracterizado  o  dolo,  é  necessário que se comprove a intenção de fraude, ou seja, o dolo  não pode ser presumido, precisa ser provado”;  aaaaaa) “verifica­se que a multa agravada deve ser  cancelada  uma vez que para que esta possa ser exigida é necessário que a  fiscalização  demonstre,  por  intermédio  da  apresentação  de  provas inequívocas, que as operações foram feitas com evidente  intuito de fraude, conforme definido nos artigos 71, 72 e 73, da  Lei n° 4.502/64, os quais para que possam ser aplicados exigem  que se comprove que existiu a intenção de se praticar o ato para  Fl. 8753DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.731          47 que  fosse  retardado  ou  impedido  o  surgimento  da  obrigação  tributária, o que não ocorre nesses autos”;  “IV.4.  DA  DUPLICIDADE  DE  COBRANÇA  –  IMPOSSIBILIDADE  DE  CUMULAÇÃO  DA  MULTA  ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO”  bbbbbb) ainda que “tivesse recolhido valor a menor de CSLL e  IRPJ  por  estimativa,  o  que  se  alega  a  título  de  argumentação,  não pode haver, sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da  multa isolada com qualquer outra penalidade, como ocorreu no  presente caso”;  cccccc) “analisando­se o Demonstrativo Consolidado do Crédito  Tributário,  verifica­se  que  há  a  cobrança  cumulativa  da multa  isolada com a multa de ofício. Confira­se;”    dddddd)  “nesse  sentido,  o  Conselho  de  Contribuintes  já  se  posicionou reiteradas vezes, verbis:  ‘PENALIDADE – MULTA  ISOLADA – LANÇAMENTO DE  OFÍCIO  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  –  PAGAMENTO  POR ESTIMATIVA. Não comporta a cobrança de multa isolada  por falta de recolhimento de tributo por estimativa concomitante  com a multa de lançamento de ofício, ambas calculadas sobre os  mesmos  valores  apurados  em  procedimento  fiscal.’  (Ac.  N°  10194.155; g.n.)”  ‘AUSÊNCIA  DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA  –  MULTA ISOLADA – A multa isolada por falta de recolhimento  da  estimativa  não  pode  ser  aplicada  cumulativamente  com  a  multa  de  lançamento  de  ofício  sobre  os  mesmos  valores  apurados  em  procedimento  fiscal.’(Ac  n°  Acórdão  10321275;  g.n.)”  Fl. 8754DF CARF MF     48 “V  –  DA  ILEGALIDADE  DA  COBRANÇA  DE  JUROS  SOBRE A MULTA”  eeeeee) “não pode  também prosperar  a  cobrança  dos  juros  de  mora sobre a multa de ofício isolada, por absoluta ausência de  previsão  legal”,  isto  porque,  o  artigo  13  da  Lei  n°  9.065,  de  1995,  combinado  com  o  artigo  84,  da  Lei  n°  8.981,  de  1995,  estabelecem  que  a  cobrança  de  tais  acréscimos  apenas  sobre  tributos,  e multa não é  tributo,  conforme definido no artigo 3º,  do Código Tributário Nacional (CTN);  ffffff)  “a  atividade  administrativa  é  subalterna  à  lei,  ou  seja,  a  Autoridade Fiscal não poderá fazer qualquer exigência, salvo se  embasada  em  expressa  disposição  legal.  A  função  da  Administração  é  concretizar  os  comandos  existentes  no  ordenamento jurídico pátrio, dando efetividade aos textos legais,  sendo­lhe  vedado  extrapolar  os  limites  delineados  pelo  legislador”;  gggggg) “estando a atividade funcional do administrador sujeita  aos mandamentos  da  lei  e  às  exigências  do  bem  comum,  deles  não  se  pode  afastar  ou  desviar,  sob  pena  de  praticar  ato  inválido”;  hhhhhh)  “o  lustre  professor  Celso  Antonio  Bandeira  de Mello  explicita  com  muita  propriedade  o  dever  da  administração  de  respeito ao princípio da legalidade:  ‘Assim, o princípio da legalidade é o da completa submissão da  Administração  às  leis.  Esta  deve  tão­somente  obedecê­las,  cumpri­las,  pôlas  em  prática. Daí  que  a  atividade  de  todos  os  seus  agentes,  desde  o  que  lhe  ocupa  a  cúspide,  isto  é,  o  Presidente da República, até o mais modesto dos servidores, só  pode  ser  a  de  dóceis,  reverentes,  obsequiosos  cumpridores  das  disposições gerais  fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta é a  posição que lhes compete no direito brasileiro.  Michel  Stassinopoulos,  em  fórmula  sintética  e  feliz,  esclarece  que, além de não poder atuar contra legem ou praeter legem, a  administração  só  pode  agir  secundum  legem.  Aliás,  no mesmo  sentido  é  a  observação  de  Alessi,  ao  averbar  que  a  função  administrativa  se  subordina  à  legislativa  não  apenas  porque  a  lei pode estabelecer proibições e vedações à Administração, mas  também  porque  esta  só  pode  fazer  aquilo  que  a  lei  antecipadamente autoriza. Afonso Rodrigues Queira afirma que  a  Administração  "é  a  longa  manus  do  legislador"  e  que  "a  atividade administrativa é a atividade de subsunção dos fatos da  vida real às categorias legais’.”  iiiiii) “ao exigir os juros calculados à taxa Selic sobre a multa de  ofício  no  presente  processo,  a  Autoridade  Fiscal  agiu  em  evidente afronta ao princípio constitucional da legalidade, o que  não  pode  ser  admitido”.  Nesse  sentido,  vide  a  seguinte  jurisprudência do então Conselho de Contribuintes, atual CARF:  ‘INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFICIO –  INAPLICABLIDADE – Não incidem os juros com base na taxa  Selic  sobre  a  multa  de  ofício,  vez  que  o  artigo  61  da  Lei  n.°  9.430/96 apenas impõe sua incidência sobre débitos decorrentes  Fl. 8755DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.732          49 de  tributos  e  contribuições.  Igualmente,  não  incidem  os  juros  previstos  no  artigo  161  do  CTN  sobre  a  multa  de  ofício.’  (Acórdão n.° 10196.523, g.n.)  ‘MULTA  DE  OFÍCIO  –  JUROS  MORATÓRIOS  –  Na  execução das decisões administrativas, os  juros de mora à taxa  selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor  da multa aplicada. Sobre a multa podem incidir juros de mora à  taxa  de  1% ao mês,  contados  a  partir  do  vencimento  do  prazo  para impugnação.’ (Acórdão 10516754)  ‘NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. JUROS DE  MORA. TAXA SELIC. A exigência dos juros de mora, incidente  sobre  o  valor  do  tributo  ou  contribuição  não  pago  no  vencimento,  com  base  na  taxa  Selic,  tem  autorização  legal  no  Código Tributário Nacional.’ (Ac. 20178.718, g.n.)”  jjjjjj)  “cite­se,  por  oportuno,  trecho  do  voto  proferido  no  Acórdão  n°  20178.718,  acima  transcrito,  que  deixa  claro  o  entendimento  manifestado  pela  então  denominada  Primeira  Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes:  ‘No  tocante  à  incidência  da  Selic  sobre  a  multa,  embora  seja  questão que não tenha sido objeto do lançamento, tratando­se de  matéria  superveniente,  que  surgiu  no  curso  do  processo,  é  possível sua análise no âmbito do recurso.  A  portaria  n°  379,  de  23  de  dezembro  de  1988,  tinha  por  pressuposto outra legislação já revogada. No caso da Selic, não  há  previsão  legal  para  incidência  de  juros  sobre  a multa, mas  apenas  sobre  o  tributo. O  artigo  84  da  Lei  n°  8.981,  de  1995,  dispõe expressamente que o tributo ou contribuição não pago no  vencimento sujeita­se à incidência dos juros. Ao instituir a Selic,  a Medida  Provisória  n°  947,  de  1995,  reportou­se  ao  referido  artigo,  não  prevendo  incidência  de  juros  sobre  a  multa.  As  republicações  da  referida  MP  e  a  Lei  n°  9.065,  de  1995,  que  resultou  da  conversão  das medidas  provisórias,  dispuseram  da  mesma forma.’ (g.n.)”  kkkkkk) “a Câmara Superior de Recursos Fiscais já pacificou o  entendimento quanto à não incidência dos juros de mora sobre a  multa  de  ofício  (acórdão  CSRF/0203.133  ainda  não  formalizado), conforme se extrai do resultado do julgamento do  processo n° 18471.001680/200430, verbis:  ‘Por  maioria  de  votos,  NÃO  CONHECER  da  preliminar  de  perda  de  objeto  do  recurso  em  face  do  trânsito  em  julgado  da  decisão  judicial  quanto  ao  mérito,  suscitada  pela  Conselheira  Maria Teresa Martinez Lopez. Vencidos os Conselheiros Maria  Teresa  Martinez  Lopez  e  Manoel  Coelho  Arruda  Júnior  (Substituto  convocado);  2)  Por maioria  de  votos,  ACOLHER a  preliminar  de  decadência  até  os  fatos  geradores  do  mês  de  outubro de 1999, vencidos os Conselheiros Josefa Maria Coelho  Marques,  Gilson Macedo  Rosenburg  Filho,  Júlio  César  Vieira  Gomes e Elias Sampaio Freire que não acolhiam; 3) por maioria  de  votos  CONHECER  do  recurso  quanto  a  incidência  sobre  a  Fl. 8756DF CARF MF     50 multa de ofício dos juros à taxa SELIC, vencidos os Conselheiros  Henrique Pinheiro Torres  (Relator), Gilson Macedo Rosenburg  Filho  e  Leonardo  Siade Manzan,  e  por  maioria  de  votos  DAR  provimento  nessa  parte,  vencidos  s  conselheiros  Henrique  Pinheiro Torres (Relator) e Antonio Praga, que mantinham essa  incidência.  Designada  para  redigir  o  voto  vencedor  a  Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. Fez sustentação oral  o  advogado  da  Impugnante  Dr.  Ricardo  Krakowiak,  OAB/SP  138.192.’"  llllll) “nem se alegue, ainda, que a cobrança dos  juros sobre a  multa, no presente caso, estaria amparada pelo artigo 43 da Lei  n°  9.430/96  ,  já  que  referido  dispositivo  autoriza  a  cobrança  apenas em relação à multa exigida isoladamente, o que não é a  hipótese  dos  autos”,  conforme  assim  já  se  manifestou  a  3ª  Câmara  do  antigo  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  no  acórdão n° 10323.566, com a seguinte ementa:  “JUROS  DE  MORA  SOBRE  A  MULTA  DE  OFÍCIO.  DESCABIMENTO – Por não se tratar da hipótese de penalidade  aplicada  na  forma  isolada,  a  multa  de  ofício  não  integra  o  principal e sobre ela não incidem os juros de mora."  “V  –  DA  INEXISTÊNCIA  DE  SALDO  DE  PREJUÍZO  FISCAL INSUFICIENTE PARA COMPENSAÇÃO”  mmmmmm)  “afirma  a  fiscalização  que  "Da  análise  destes  valores é possível perceber que o saldo final do ano de 2000 não  coincide  com  inicial  de  2001,  e,  que  não  se  observou  o  lançamento  de  ofício  realizado  no  ano  calendário  2003,  cujo  processo  administrativo  foi  protocolizado  sob  n°  10580.720370/200801"  nnnnnn)  “no  entendimento  da  fiscalização,  tendo  havido  a  indevida  amortização  do  ágio,  no  seu  particular  entendimento,  deveria  a  Impugnante  recalcular  os  saldos  de  prejuízo  fiscal  e  base  negativa  e  efetuar  os  ajustes  no  LALUR  conforme  os  valores apurados pela fiscalização”;  oooooo) “do  exame  da  diferença  apontada  pelo Fiscal  entre  o  saldo  final  do  ano  2000  e  o  saldo  inicial  do  ano  de  2001,  verifica­se  que  a  glosa  existente  é  porque  em  2001  o  Fiscal  adicionou  o  valor  da  despesa  com  ágio  reduzindo  o  prejuízo  fiscal".  pppppp) “ocorre,  contudo,  que  a  amortização  foi  realizada  em  estrita  consonância  com  a  legislação,  conforme  acima  amplamente  demonstrado,  razão  pela qual não  há que  se  falar  em  recálculo  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  e  tampouco  na  necessidade de apresentação do LALUR retificado.”  5.  Finalizando,  requer  “o  recebimento,  o  conhecimento  e  o  provimento  da  presente  Impugnação,  seja  em  razão  das  preliminares,  seja  em  razão  do  mérito,  com  a  conseqüente  desconstituição  do  crédito  tributário  exigido  e  o  cancelamento  do auto de infração.  Em sessão de 22 de março de 2013, a Turma de Delegacia de Julgamento em  Salvador  (BA), por unanimidade de votos,  julgou  improcedente a  impugnação para  rejeitar a  Fl. 8757DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.733          51 preliminar de decadência, e, no mérito, manter integralmente o crédito tributário de que tratam  os Autos  de  Infrações  relativos  ao  Imposto  sobre  a Renda  Pessoa  Jurídica  e  à Contribuição  Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, juntamente com os acréscimos legais correspondentes,  inclusive a aplicação da Multa Qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento).  Com  a  ciência  da  decisão,  a  autuada  (COELBA)  apresentou  Recurso  Voluntário,  que,  após  a  narrativa  dos  fatos,  alega,  preliminarmente,  a  preclusão  da  possibilidade do Fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio,  contesta  as  conclusões do  acórdão  recorrido,  repisa  as  alegações da peça  impugnatória e,  ao  final, requer o provimento integral.  Por  seu  turno,  a Fazenda Nacional  apresentou contrarrazões de  fls.  8.622 e  seguintes.  Os autos foram encaminhados a este Conselho para apreciação e julgamento.  É o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro José Carlos de Assis Guimarães, Relator.  O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos legais, razão pela qual dele  conheço.  Como  a  matéria  foi  objeto  de  diversas  alegações  pela  defesa,  faremos,  a  seguir, a análise tópica dos principais pontos controvertidos:  1. Da preliminar de preclusão do Fisco questionar a legalidade dos atos  societários que deram origem ao ágio  A recorrente arguiu em preliminar a preclusão de o direito do Fisco auditar a  formação do ágio que ocorreu em 2000, haja vista que o lançamento foi formalizado no ano de  2011.  Essa matéria já foi enfrentada recentemente por esta Turma na Sessão de 11  de agosto de 2016, no Acórdão nº 1201­001.474, que, por maioria de votos, negou provimento  ao  recurso  voluntário,  relativamente  à  essa  preliminar  arguida  pela  recorrente.  Mantenho  o  entendimento de que é legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do início do  procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária em períodos não atingidos pela  caducidade.  A  seguir,  trago  a  colação  o  voto  condutor  daquele  Acórdão  da  lavra  do  Ilustre  Conselheiro e Presidente da Turma, Roberto Caparroz de Almeida:  (...)  A  matéria  é  bastante  conhecida  e  tem  posição  firme  neste  Conselho,  no  sentido  de  que  não  se  submete  ao  prazo  decadencial ou a limitação objetiva a análise, pela fiscalização,  de fatos ocorridos há mais de cinco anos quando deles se extrai  a repercussão tributária de períodos ainda não fulminados pela  caducidade.  Fl. 8758DF CARF MF     52 Como  se  sabe,  a  decadência  impede  apenas  o  lançamento  do  crédito tributário relativo a períodos fora do alcance legal, mas  isso em nada se confunde com a possibilidade (em verdade, com  o  dever)  de  a  fiscalização  analisar  fatos,  livros  e  documentos  cuja repercussão ainda possa ser objeto de autuação.  Se  não  fosse  assim,  de  nada  serviria  o  comando  previsto,  por  exemplo, no artigo 195 do Código Tributário Nacional:  Art.  195.  Para  os  efeitos  da  legislação  tributária,  não  têm  aplicação  quaisquer  disposições  legais  excludentes  ou  limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,  documentos,  papéis  e  efeitos  comerciais  ou  fiscais,  dos  comerciantes  industriais ou produtores, ou da obrigação destes  de exibi­los.  Parágrafo  único.  Os  livros  obrigatórios  de  escrituração  comercial  e  fiscal  e  os  comprovantes  dos  lançamentos  neles  efetuados  serão  conservados  até  que  ocorra  a  prescrição  dos  créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.  (grifamos)  O dever da fiscalização é o de apurar matéria tributável (dentro  dos  limites  legais)  e  não  o  de  verificar  continuamente  os  registros  do  contribuinte. É  evidente  que  o  prazo  previsto  pelo  CTN  cuida  de  prescrição,  sendo  certo  que,  na  hipótese  dos  autos,  este  prazo  sequer  se  iniciou.  Isso  porque  é  forte  o  entendimento  de  que  o  prazo  prescricional  só  pode  ter  início  quando  possível  a  cobrança  do  crédito,  inclusive  na  esfera  judicial.  Com a interposição de recurso no âmbito administrativo, o prazo  prescricional de cinco anos, nos termos do artigo 174 do CTN,  só pode  ter  início  com a  constituição definitiva do  crédito,  que  ocorre  quando  prolatada  decisão  administrativa  irrecorrível  e  contrária ao sujeito passivo.  Já o prazo decadencial tem como marco inicial a ocorrência do  fato  gerador  (art.  150,  §  4º,  do  CTN),  ou  o  primeiro  dia  do  exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado  (nas hipóteses do art. 173, I, do mesmo diploma legal).  No caso em análise o lançamento se deu em dezembro de 2013 e  não  se  encontra  prejudicado por  qualquer  fenômeno  relativo  à  decadência.  Também não se vislumbra, na hipótese, a existência de qualquer  preclusão  ou  limitação  do  direito  de  a  fiscalização  analisar  operações  e  negócios  jurídicos  relativos  a  2007,  posto  que  a  autuação  recaiu  sobre  os  efeitos  da  amortização  indevida  dos  ágios, em períodos posteriores e não atingidos pela decadência.  Ressalte­se que o simples registro do ágio na contabilidade (ou  da  operação  que  o  ensejou)  não  implica  redução  do  crédito  tributário ou qualquer outra circunstância passível de autuação  pela autoridade competente.  Fl. 8759DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.734          53 Não se trata de fato gerador da obrigação tributária nem produz  qualquer efeito sobre a apuração da base de cálculo do IRPJ e  da CSLL.  Apenas as hipóteses que alteram a base de cálculo dos referidos  tributos  encontram­se  sujeitas  a  controle  e  auditoria  pelas  autoridades  fiscais  e  o  Estado  tem  a  prerrogativa  de  analisar  todo  e  qualquer  documento  ou  registro  contábil  relacionado  à  redução dos montantes devidos em cada ano­calendário. Como  as glosas dizem respeito a deduções efetuadas a partir de 2008 e  os  lançamentos  efetuados  tiveram  ciência  do  contribuinte  em  dezembro  de  2013,  inexiste  qualquer  vício  ou  mácula  na  atividade fiscal, assim como não havia, na espécie, transcorrido  o prazo decadencial.  É o que se depreende da determinação contida no artigo 37 da  Lei n. 9.430/96:  Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a  fatos  que  repercutam  em  lançamentos  contábeis  de  exercícios  futuros,  serão  conservados  até  que  se  opere  a  decadência  do  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  os  créditos  tributários  relativos a esses exercícios.  A  lei  ordinária  não  trata  do  prazo  decadencial  e  nem  poderia  fazê­lo, mas expressamente autoriza a possibilidade de auditoria  de lançamentos que repercutirão em outros exercícios.  Esse entendimento é pacífico no caso de operações ou fatos com  repercussão em exercícios futuros, até porque não seria lógico  ou  razoável opor ao Fisco a ocorrência de qualquer preclusão  cronológica  que  impossibilitasse  a  análise  dos  documentos  e  operações, posto que o único limite temporal para a verificação  da escrituração comercial e fiscal encontra­se previsto no artigo  195, parágrafo único, ao norte reproduzido.  Diversas  decisões  deste  Conselho  consagram  a  tese  aqui  defendida. Citamos, a  título de exemplo,  recente Acórdão da 2ª  Turma da 4ª Câmara:  Acórdão nº 1402002.152 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Sessão de 06 de abril de 2016  Matéria AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO  Recorrente BANCO CITICARD S/A  Recorrida FAZENDA NACIONAL  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2006, 2007, 2008  DECADÊNCIA.  FORMAÇÃO  DE  ÁGIO  EM  PERÍODOS  ANTERIORES  AO  DA  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR.  INOCORRÊNCIA.  Fl. 8760DF CARF MF     54 É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do  procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária  em  períodos  ainda  não  atingidos  pela  caducidade.  A  restrição  decadencial,  no  caso,  volta­se  apenas  à  impossibilidade  de  lançamento  de  crédito  tributário  no  período  em  que  se  deu  o  fato.  O  prazo  decadencial  somente  tem  início  após  a  ocorrência  do  fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), ou após o primeiro dia do  exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado  nas hipóteses do art. 173, I, do CTN.  FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Relator  Afasto, portanto, a preliminar suscitada pela Recorrente.  Por  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  não  acolher  a  preliminar  de  decadência.  2.  Quanto  ao  mérito:  análise  sobre  a  possibilidade  de  amortização  do  ágio  Defende a Recorrente que:  (...)  a  única  forma  jurídica  possível  para  tornar  viável  economicamente  a  aquisição  da  COELBA  no  processo  de  privatização,  com  o  aproveitamento  do  benefício  fiscal  de  dedutibilidade  do  ágio,  foi  a  forma  adotada  no  caso  concreto:  reestruturação  societária  legal,  de  forma  que  a  participação  acionária  adquirida  com  ágio  pela  empresa  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES S/A  (gerado com fundamento econômico na  privatização) fosse absorvida pelo patrimônio da Recorrente.  Em  sentido  oposto,  a  autoridade  fiscal  glosou  as  deduções  do  ágio  por  entender  que  houve  planejamento  tributário  ilícito  nas  condutas  da  Recorrente,  conforme  Termo de Verificação Fiscal às fls. 89: :  A  empresa  Nordeste  Participações  S/A  foi  constituída  formalmente  em  1997,  por  empresas  do  grupo  econômico  detentor  do  controle  da  COELBA,  e,  não  apresentou  qualquer  movimentação  econômico/financeira  típica  até  o  início  da  operação de transferência do ágio citado (ano 2000).Ora, todos  os  documentos  trazidos  aos  autos  demonstram  a  vontade  do  grupo  econômico  em  transferir  o  ágio  e  a  função  que  cada  partícipe  teria  nesta  estratégia.  Resta  claro  que  coube  a  Nordeste Participações S/A, apenas  intermediar a passagem do  ágio  de  uma  empresa  deficitária  e  sem  possibilidade  legal  de  amortizá­la  para  uma  companhia  lucrativa  como  permissivo  legal aparente.  Percebe­se que as operações quando analisadas individualmente  trazem a  falsa  impressão de  respeito à  licitude,  porém, quando  observadas  no  contexto  que  estão  inseridas  denotam  completo  desalinho aos diplomas legais vigentes.  De  todo  acima  exposto,  conclui­se  que  as  despesas  contabilizadas  com  ágio,  gerado  de  si  mesma,  pela  COELBA,  oriundo  dos  leilões  supracitados,  nos  anos  calendário  2006  a  Fl. 8761DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.735          55 2010,  seriam  indedutíveis  pela  ausência  de  norma  que  a  autorize.  Sustenta  ainda  a  recorrente  que  este  Conselho  Administrativo  de Recursos  Fiscais já analisou casos idênticos ao presente, tendo reconhecido o direito de as empresas de  proceder à amortização do ágio pago, quando da análise de operações idênticas envolvendo a  NEOENERGIA (antiga Guaraniana) e a Companhia Energética de Pernambuco ­ CELPE , bem  como a Companhia Energética do Rio Grande do Norte ­ COSERN.  No entanto, em recentes julgados, a Câmara Superior de Recursos Fiscais deu  provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional e decidiu restabelecer a autuação fiscal  relativa à glosa de despesa de amortização de ágio, por meio dos Acórdãos nºs 9101­002.186 ­  1ª Turma, na Sessão de 20 de janeiro de 2016 e 9101­002.304 ­ 1ª Turma, na Sessão de 06 de  abril  de  2016,  nos  casos  citados  pela  recorrente,  ou  seja,  da  Companhia  Energética  de  Pernambuco ­ CELPE e da Companhia Energética do Rio Grande do Norte ­ COSERN.  O  voto  condutor  do  citado  Acórdão  nº  9101­002.186  da  lavra  do  Ilustre  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, cujo trecho trago a colação, esclarece a questão:  Por ser a questão mais importante desse processo e por já tê­la  iniciado ao afastar a preliminar de não conhecimento,  passo a  tratar da discussão a respeito da despesa de amortização de ágio  e seus reflexos tributários.  4. Nessa questão, adoto a recente  jurisprudência do CARF que  considero mais adequada e que restou cinzelada no Acórdão nº  1103001.170, de 04/02/2015, da relatoria do nobre Conselheiro  André Mendes de Moura. Seguem trechos do voto condutor:  "Para  se  tratar  em  ágio,  há  que  se,  inicialmente,  falar  do  investimento  em  sociedades  coligadas  e  controladas  avaliado  pelo  método  de  equivalência  patrimonial  (MEP),  conforme  previsto  no  art.  384  do  RIR/99.  A  principal  característica  do  método  é  de  se  permitir  uma  atualização  dos  valores  dos  investimentos  em  coligadas  ou  controladas  com  base  na  variação do patrimônio líquido das investidas.  Esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir  um  investimento  avaliado  pelo  MEP  por  valor  superior  ou  inferior  ao  contabilizado  no  patrimônio  líquido,  deverá  desdobrar  o  custo  da  aquisição  em  (1)  valor  do  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição  e  (2)  ágio  ou  deságio.  Para  a  devida  transparência  na  mais  valia  (ou  menor  valia)  do  investimento,  o  registro  contábil  deve  ocorrer  em  contas  diferentes:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e   Fl. 8762DF CARF MF     56 II  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  sub­contas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Como  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se  amparar  em  pelo  menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do  RIR/99,  (1)  valor  de mercado de  bens  do  ativo  da  coligada ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua  contabilidade,  (2)  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios  futuros  (3)  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas.  Dentre  os  três  critérios,  assume  relevância,  para  o  caso  concreto,  aquele  que  consiste  no  fundamento  econômico  com  base  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  adquirida.  Trata­se  precisamente  de  lucros  esperados  a  serem  auferidos  pela  controlada  ou  coligada,  em  um  futuro  determinado.  Por  isso  o  adquirente  (futuro  controlador)  se  propõe  a  desembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele contabilizado no patrimônio  líquido da vendedora. Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração  devidamente  arquivada  como  comprovante  de  escrituração,  conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99.  As  variações  no  patrimônio  líquido  da  investida  passam  a  ser  refletidas  na  investidora  pelo  MEP.  Contudo,  os  aumentos  no  valor  do  patrimônio  líquido  da  sociedade  investida  não  são  computados na determinação do lucro real da investidora. Vale  transcrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389 do RIR/99  que  discorrem  sobre  o  procedimento  de  contabilização  a  ser  adotado pela controladora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  Fl. 8763DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.736          57 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  É  por  isso  que  a  investidora,  ao  registrar  o  ágio  em  conta  de  ativo,  não  promove  a  sua  amortização  para  fins  fiscais.  Não  poderia  ser  diferente,  vez  que  a  “mais  valia”,  decorrente  da  expectativa de rentabilidade futura, foi paga em razão dos lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  e  que  serão  tributados  na  própria  investida. Por  sua vez,  a  repercussão de  tais  lucros na  investidora dar­se­á pelo MEP, que não é objeto de tributação.  Dessa  maneira,  como  os  lucros  não  são  tributados  na  investidora,  não  há  que  se  falar  em  amortização  do  ágio  na  investidora. Não  faria  sentido  tributar os  lucros na  investida, e  em  seguida  tributar  o  aumento  do  patrimônio  líquido  na  investidora,  que  ocorreu  precisamente  por  conta  dos  lucros  auferidos pela investida.  Portanto,  percebe­se  que,  na  regra  geral,  para  fins  fiscais,  o  ágio não é dedutível na apuração do lucro real.   Contudo, tal cenário está sujeito a mudanças.   O investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado,  ou mesmo ser objeto de uma transformação societária.  Passam  a  ser  tratadas  as  situações  específicas,  como  se  pode  verificar nos arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  Fl. 8764DF CARF MF     58 determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  (...)  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será a  soma algébrica dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  valor  de  patrimônio  líquido  pelo  qual  o  investimento  estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros  de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  III  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)  Verifica­se  que  o  aproveitamento  do  ágio  ocorre no momento  em  que  o  investimento  que  lhe  deu  causa  for  objeto  de  alienação  ou  liquidação,  oportunidade  em  que  o  ágio  irá  compor a apuração do custo de aquisição a ser considerado no  ganho de capital auferido pelo alienante.  Por  sua  vez,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando  investidora  absorve  o  patrimônio  da  investida  (ou  vice  versa),  adquirido  com  ágio  ou  deságio,  em  razão  de  cisão,  fusão  ou  incorporação,  resolveu  o  legislador  disciplinar  a  situação  no  art. 386 do RIR/99:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I  deverá  registrar o  valor do ágio ou deságio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;  II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que  trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a  conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;  IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços  Fl. 8765DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.737          59 correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se  em  norma  tributária  permissiva  do  aproveitamento  do  ágio  nos  casos  de  incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto  da mais valia.  A norma em debate tem repercussão direta na base de cálculo do  tributo,  o  que  permite  a  sua  análise  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina  (Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária).  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da  doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina  os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  debate  se  dirige  à  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para  a  aquisição,  sendo  ela,  e  apenas  ela  a  destinatária  da  prerrogativa  de  amortização  do  sobre­preço.  A  partir  do  momento em que o ágio é transferido ou repassado para outras  pessoas  (de  A  para  B,  de  B  para  C,  de  C  para  D  e  assim  sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora,  a  subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o  fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa  de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  A  respeito  do  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento  que  provoca  impacto  direto  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Sobre o aspecto material, há que se observar que apenas o ágio  com  fundamento  econômico  no  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos exercícios futuros é que  tem a amortização autorizada em  sessenta parcelas.  Ainda,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do  RIR  (A pessoa  jurídica que absorver patrimônio de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio.),  ou  seja,  o  lucro  e o  investimento  que  lhe  deu  causa passam a  se  comunicar diretamente.  Fl. 8766DF CARF MF     60 Compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  a  mesma  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento  com  mais  valia  (ágio)  baseado  na  expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos  lucros percebidos nesse investimento."  5.  Naquela  assentada,  tratava­se  de  caso  em  que  a  incorporação se deu conforme o caput do art. 386 do RIR/99.  Já no caso dos autos,  trata­se de  incorporação nos moldes do  §6º do art. 386 do RIR/99  (que é comumente conhecida como  incorporação "às avessas"). Embora isso não vá impactar nas  premissas  de  exegese  da  norma,  faz­se  necessário  tecer  comentários adicionais quantos aos aspectos pessoal e material,  de forma a adequá­los a esse modelo de incorporação.  § 6º O disposto neste artigo aplica­se, inclusive, quando (Lei nº  9.532, de 1997, art. 8º):  I o  investimento não  for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  do patrimônio líquido;  II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  5.1. O §6º do art. 386 do RIR/99, na realidade o art. 8º da Lei nº  9.532/97 (do qual este é mera cópia), se utilizou de uma técnica  legislativa  que  faz  uso  da  propriedade  transitiva,  assim  o  que  vale  para  o  caput  do  art.  386  do  RIR/99  vale  para  o  §6º  do  mesmo artigo, fazendo­se apenas a adaptação para contemplar a  situação prevista.  5.2. Portanto,  o  §6º  do  art.  386  do  RIR/99,  sob  o  significado  pessoal, se dirige à investida que  incorporar a investidora que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para  a  aquisição  da  participação  societária  (tanto  o  valor  do  principal  quanto  o  valor  do  ágio).  Ou  seja,  quando  ocorre  a  incorporação,  pela  investida,  da  investidora  "original"  ou  investidora stricto sensu (no sentido de que a originalidade está  indissociavelmente ligada a pessoa jurídica que paga o ágio e,  por  isso mesmo,  tem confiança na rentabilidade futura, pois é  quem assume o risco) é que se dá a subsunção do fato à norma  e surge a prerrogativa de amortização do sobre­preço.  5.3. Analisando as situações possíveis, sob a ótica dos dois tipos  de  incorporações,  a  partir  do  momento  em  que  o  ágio  é  transferido ou repassado para outras pessoas (de A para B, de  B  para  C,  de  C  para  D  e  assim  sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora  original  (para,  ao  fim,  incorporar  a  investida  ou  ser  incorporada  pela  investida),  a  subsunção ao caput do art. 386 do RIR/99 ou ao §6º do mesmo  artigo  torna­se  impossível,  vez  que  o  fato  imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade  do  aspecto  pessoal  (seja  no  caso  de  a  investidora  que  tiver  incorporado  a  investida  seja  outra  investidora que não a original, seja no caso de a investida estar  incorporando uma investidora que não a original).  Fl. 8767DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.738          61 5.4.  Da  mesma  forma  que  no  aspecto  pessoal,  a  confusão  de  patrimônios,  principal  item  do  aspecto  material,  para  fins  de  enquadramento  no  §6º  do  art.  386  do  RIR/99,  consuma­se  quando,  na  investida,  o  lucro  futuro  e  o  investimento  original  com  expectativa  desse  lucro  (aquele  que  foi  sobre­avaliado)  passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco  do investimento assim entendido os recursos aportados e o risco  do empreendimento).  5.5.  Compartilhando  o  mesmo  patrimônio  a  investida  e  a  investidora  original,consolida­se  cenário  no  qual  a  mesma  pessoa  jurídica que honrará a  rentabilidade  futura passa a  ser  detentora  da  mais  valia  (ágio)  do  investimento  baseado  na  expectativa dessa rentabilidade. Por bem adequadas, transcrevo  palavras da recorrente:  "Dentre  os  aspectos  que  impedem  o  ágio  registrado  de  ser  dedutível,  cita­se  aquele  que  fora  ressaltado  pelo  Termo  de  Verificação Fiscal, qual seja: ausência do encontro num mesmo  patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem.  Por  certo,  tal  como  fora  ressaltado  nas  premissas  teóricas  apresentadas  neste  recurso,  a  dedução  autorizada  pelo  artigo  386 do RIR/99 decorre de o encontro num mesmo patrimônio da  participação  societária  adquirida  com  o  ágio  com  esse mesmo  ágio. Em face dessa “confusão patrimonial”, a legislação admite  que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com  o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”.  Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do  ágio  com  o  investimento  que  lhe  deu  origem,  é  imprescindível  que  a  “mais  valia”  contabilizada  tenha  sido  efetivamente  suportada por alguma das pessoas que participa da “confusão  patrimonial”.  O  investidor  deve  se  confundir  com  o  seu  investimento.  Assim, em outras palavras, no caso de uma incorporação, para  que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do  RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio  pago  na  aquisição  de  um  investimento  incorporar  esse  investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve ser de fato  pago  por  alguma  das  pessoas  jurídicas  que  participam  da  incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será  impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu  causa.  De acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da  hipótese  aqui  ventilada  não  admite  a  dedução  da  despesa  com  amortização  do  ágio.  Uma  incorporação,  fusão  ou  cisão  societária que envolva um ágio que não  foi de fato arcado por  nenhuma das pessoas participantes da operação  societária não  permitirá  a  aplicação  do  benefício  fiscal  instituído  pelo  artigo  386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente, mas não  será dedutível na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da  CSLL.  Fl. 8768DF CARF MF     62 Na  situação  estudada,  nenhuma  das  duas  empresas  participantes da operação societária arcou de  fato com o ágio  pago na aquisição das referidas quotas. Não houve “confusão  patrimonial” da “mais  valia” com o  investimento que  lhe deu  causa."  6.  Em  síntese,  a  subsunção  aos  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige  a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Na atual  redação destes  dispositivos  e  para  o  caso  de  incorporação  "às  avessas", exclusivamente no caso em que a  investida adquire a  investidora  original  (ou  adquire  diretamente  a  investidora,  nessa  linha  de  raciocínio  as  intermediárias  não  seriam  investidoras  de  fato,  apenas  de  direito)  é  que  haverá  o  atendimento  a  esses  aspectos,  tendo  em  vista  a  ausência  de  normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material  a  outras  pessoas  jurídicas  ou  que  preveja  a  possibilidade  de  intermediação  ou  de  interposição  por  meio  de  outras  pessoas  jurídicas.  No  caso  dos  autos,  esses  aspectos  não  foram  satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material, vejamos:  6.1.  A  utilização  de  uma  pessoa  jurídica  interposta  (Leicester  Comercial  S.A)  para  transferência  do  ágio,  que  veio  a  ser  adquirida  pela  investida  (CELPE),  mas  que  não  era  a  investidora  original  (investidora  de  fato,  a  que  pagou  o  ágio),  implica  no  desatendimento  dos  aspectos  pessoal  e  material  e,  conseqüentemente,  na  descaracterização  da  aplicação  dos  artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do  RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do ágio.  6.2.  A  amortização  do  ágio  seria  devida  apenas  se  a  empresa  investida  (CELPE)  tivesse  incorporado  a  investidora  original  (investidora  strico  sensu),  pois  somente  essa  se  enquadra  nos  aspectos  pessoal  e  material.  Pouco  importa  terem  havido  motivos  de  ordem  societária,  técnica  ou  mercadológica  que  impediam  a  CELPE  de  incorporar  a  real  investidora:  são  as  situações que devem se moldar à lei, para  fins de aplicação da  norma,  e  não  a  lei  que  tem  que  se moldar  às  situações,  o  que  implicaria  em  substituir  a  coercitividade  da  regra  pela  conveniência dos regrados.  7.  Portanto,  relativamente  a  despesa  de  amortização  de  ágio,  voto  por  DAR  provimento  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional.  Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.  Vale apreciar a sequência dos fatos, na visão da própria recorrente (fls. 8102  e seguintes do recurso voluntário):  1º)  31/07/1997:  o  grupo  GUARANIANA  S/A,  atualmente  denominado  NEOENERGIA  S/A,  formado  naquela  ocasião  pelas  empresas  IBERDROLA  ENERGIA,  PREVI e BANCO DO BRASIL, arrematou, em leilão de privatização, as ações da COELBA;  2º)  06/10/1999:  a  GUARANIANA,  adquiriu,  através  de  leilão  especial  realizado  na  Bolsa  de  Valores  de  São  Paulo  ­  BOVESPA,  nova  participação  societária  da  COELBA,  que  se  deu  com  o  pagamento  de  ágio  ao Estado  da Bahia  (antigo  titular  de  suas  Fl. 8769DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.739          63 ações), em razão da expectativa de rentabilidade estimada com base em resultado de exercícios  futuros;  3º)  31/03/2000:  a  GUARANIANA  subscreveu  aumento  de  capital  na  empresa  NORDESTE  PARTICIPAÇÕES  S/A,  mediante  a  transferência  das  ações  da  COELBA, transformando a NORDESTE em controladora da COELBA;  4º)  30/05/2000:  a  COELBA  aprovou  o  protocolo  de  incorporação  da  NORDESTE , nos termos da Ata da Assembléia Geral Extraordinária.  Nota­se  que  a  pessoa  jurídica  investidora  GUARANIANA  integralizou  o  capital  da  NORDESTE  mediante  a  transferência  das  ações  da  COELBA  (pessoa  jurídica  investida). Em seguida, a COELBA incorpora a NORDESTE.  Diante desse cenário, nota­se a construção artificial empreendida pelo sujeito  passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio.  A  utilização  de  empresa  sem  nenhuma  substância  (NORDESTE)  e  sua  capitalização  para  adquirir  investimento  com  ágio,  não  lhe  confere  a  condição  de  pessoa  jurídica investidora. Somando­se ainda o fato de que a confusão patrimonial não se consumou  entre a NORDESTE e a COELBA, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na  norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica  investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise.  As conclusões da autoridade tributária foram precisas.   Sobre a NORDESTE, relata o seguinte (e­fl. 77):    Sobre as  reorganizações  societárias e a  interpretação dos permissivos  legais  discorre (e­fls. 88):  Fl. 8770DF CARF MF     64     Do  exposto,  demonstra­se  que  a  sequência  de  "reestruturações  societárias"  simplesmente  deságua  na  transferência  para  a  COELBA  do  ágio  com  que  a  empresa  investidora  GUARANIANA  adquiriu  os  seus  investimentos  nela,  sem  que,  com  isso,  desaparecesse essa empresa ou sequer os seus investimentos na COELBA; ou seja, ao final do  enredo, tudo está como era antes, apenas que a COELBA "restou" na história com o seu Ativo  e  Patrimônio  Líquido majorados  do  exato  valor  do  ágio  que  as  sua  investidora  pagou  para  Fl. 8771DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.740          65 adquirir  os  investimentos;  passando  (então)  a  registrar uma despesa de  amortização  de  ágio,  reduzindo assim consideravelmente os seus resultados tributáveis do IRPJ e CSLL.  Assim, ante todo o exposto, mantenho a glosa da dedutibilidade do ágio.  3. Da qualificação da multa  A qualificação da multa e a existência de dolo, fraude ou simulação precisa  ser analisado à luz dos fatos, da acusação fiscal e das provas trazidas aos autos.  Nesse  contexto,  entendo  pertinente  reproduzir  na  íntegra  o  trecho  que  fundamenta a qualificação da multa, conforme Termo de Verificação Fiscal:  “Da qualificação da multa de ofício pela prática de fraude:  A  COELBA  apura  seu  resultado  fundamentado  no  Lucro  Real  Anual  com  pagamento  de  estimativas  mensais  calculadas  com  base em Balanços de redução/suspensão.  Este resultado é composto por contas de resultado representado  por receitas, despesas e custos, cujo confronto ajustado concebe  o  fato  gerador  do  Imposto  de  Renda  e  da Contribuição  Social  sobre o Lucro Líquido.  As  condutas  supracitadas  do  contribuinte  tiveram  a  finalidade,  de  excluir  ou  modificar  as  características  essenciais  do  fato  gerador,  de  modo  a  reduzir  o  montante  do  imposto  devido,  a  evitar ou diferir o seu pagamento, conforme descrição abaixo.  A empresa Guaraniana S/A adquiriu participação societária da  COELBA com expressivo ágio, cujo  fundamento econômico é o  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas.  Ressalta­se  que  este  ágio  é  indedutível  de  acordo  com  regramento legal.  Os  artigos  7º  e  8º,  da  Lei  9.532  de  10  de  dezembro  de  1997,  inovaram o mundo  jurídico com a possibilidade de dedução do  ágio cujo fundamento fosse o valor rentabilidade da coligada ou  controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios  futuros.  Diante desta novação, as empresas Guaraniana S/A e COELBA  estabeleceram que deveriam criar uma situação jurídica para se  inserir neste universo legal.  Ressalta­se  que  caso  as  empresas  optassem  pela  incorporação  direta  o  ágio  remanescente  não  seria  dedutível,  mormente,  seu  fundamento  econômico  ser  o  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas.  Diante  deste  efeito  indesejável,  foi  necessária  a  utilização  da  Nordeste  Participações  S/A,  empresa  veículo,  com  objetivo  de  intermediar a passagem do ágio para a COELBA. Frisa­se que  aquela é controlada direta pela empresa 521 Participações S/A,  que por sua vez, é acionista da Guaraniana S/A, demonstrando  Fl. 8772DF CARF MF     66 indubitavelmente que se trata de operação intragrupo, conforme  diagrama abaixo.  (...)  Em  31  de março  de  2000  a Guaraniana  S/A  transfere  ações,  que detinha da COELBA, para Nordeste Participações S/A, que  por  sua  vez,  contabiliza  a  operação  no  Ativo  Permanente  subdividindo­o como investimento mais ágio.  Observa­se que  em 23 de dezembro  de 1999 a  empresa Arthur  Andersen  produziu  laudo de  avaliação  econômica  da COELBA  com  objetivo  de  assessorar  Guaraniana  S/A  no  processo  de  fundamentação  do  ágio  gerado  na  alienação  da  participação  acionária detida por esta.  Como  já  mencionado  anteriormente  registra­se  que,  conforme  vasta  jurisprudência  administrativa,  não  é  possível  reconhecer  uma mais valia  (ágio) de um investimento quando originado de  transação intragrupo, mormente inexistir substância econômica.  No  mesmo  sentido,  a  CVM,  através  do  ofício  Circular  CVM/SNC/SEP n° 01, de 14 de fevereiro de 2007, delibera pela  impossibilidade de contabilização do ágio quando as operações  ocorrem entre empresas ligadas.  Observa­se  que  o  grupo  econômico  tentou  alterar  as  características  do  ágio  através  de  Laudo  de  avaliação  econômica,  mediante  operação  intragrupo  de  transferência  do  mesmo.  Restou  comprovado que  este  ágio  transferido  pela Guaraniana  S/A  para  Nordeste  Participações  S/A  é  remanescente  das  aquisições realizadas nos leilões supracitados, cujo fundamento  econômico é o fundo de comércio, intangíveis, e outras razões.  Para  consecução  da  vontade  explicitada  pelos  partícipes  desta  transação,  qual  seja,  transferência  do  ágio  para  empresa  rentável do grupo,  foi necessária mais uma etapa de operações  intragrupo a qual detalharemos abaixo.  Em 07 de junho de 2000, após anuência da ANEEL, a COELBA  realiza  incorporação  da  sua  controladora  Nordeste  Participações  S/A,  empresa  veículo,  contabilizando  ágio  remanescente dos leilões de suas próprias ações. Ressalte­se que  o grupo econômico após esta série de operações formais entende  que o ágio que outrora tinha fundamento econômico em fundo de  comércio,  intangíveis e outras  razões econômicas, passou a  ser  dedutível.  Após  a  leitura  deste  Termo  de  Verificação  Fiscal  não  resta  qualquer dúvida que esta  incorporação às avessas não ocorreu  de  fato,  porquanto,  se  prestou  apenas  para  validar  a  transferência  do  ágio  entre  empresas  do  mesmo  grupo  econômico.  Esta  conduta  intencional  de  criar  operações  sem  qualquer  substância  econômica  ou  propósito  negocial,  a  não  ser  o  de  elidir tributos, aumentou as despesas operacionais da COELBA,  Fl. 8773DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.741          67 reduzindo  sensivelmente  o  valor  tributo  a  recolher,  mediante  alteração das características fundamentais do fato gerador, qual  seja, o lucro tributável.  O artigo 72, da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964, dispõe o  seguinte, in verbis:  'Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da  obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas  características  essenciais,  de  modo  a  reduzir  o  montante  do  imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.’  Entende  esta  Auditoria  consoante  arrazoado  elaborado  neste  item  e,  em  todo  o  trabalho  fiscal  realizado,  que  a  conduta  intencional  adotada  pela  COELBA  para  reduzir  seu  lucro  tributável encaixa­se com perfeição no conceito de Fraude.  Assim, conclui­se que de acordo com artigo 44, inciso II, da lei  9.430 de 27 de dezembro de 1996, com nova redação dada pela  lei  11.488,  de  15  de  junho  de  2007,  a  multa  de  ofício  será  duplicada,  mormente  ter  havido  Fraude  praticada  pelas  empresas COELBA, Guaraniana S/A e Nordeste Participações  S/A.”  Obs.: alguns destaques não constam no original.  A recorrente por sua vez pugna pelo cancelamento da multa qualificada "uma  vez que para esta possa ser exigida é necessário que a fiscalização demonstre, por intermédio  da apresentação de provas inequívocas, que as operações foram feitas com evidente intuito de  fraude, conforme definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, os quais para que possam  ser aplicados exigem que se comprove que existiu a intenção de se praticar o ato para que fosse  retardado ou impedido o surgimento da obrigação tributária, o que não ocorre nesses autos."  Entendo  que  no  caso  concreto,  restou  demonstrada  a  presença  de  dois  elementos  inerentes  ao dolo: o cognitivo, que é o conhecimento do  fato constitutivo da ação  típica, e o volitivo, a vontade de realizar a conduta.  Cezar Roberto Bitencourt esclarece, com clareza peculiar, in verbis:  Para a configuração do dolo exige­se a consciência daquilo que  esse  pretende  praticar.  Essa  consciência  deve  ser  atual,  isto  é,  deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo  realizada (...) A vontade, incondicionada, deve abranger a ação  ou  omissão  (conduta),  o  resultado  e  o  nexo  causal.  A  vontade  pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que  é  impossível  querer  algo  conscientemente  senão  aquilo  que  se  previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente  (...) É indispensável uma determinada relação de vontade entre o  resultado e o agente e  é  exatamente  esse  elemento  volitivo que  distingue o dolo da culpa.  Restou  evidente  a  falta  de  propósito  negocial  e  consequente  simulação  das  operações  que  envolveram  a  produção  dos  ágios. A Recorrente  não  conseguiu  comprovar  a  substância econômica que poderia justificar as diversas reorganizações societárias, cujo único  Fl. 8774DF CARF MF     68 objetivo  realmente  foi  o  de  conferir  uma  aparência  de  normalidade,  que  permitisse  a  amortização dos supostos ágios.  Como bem destacado pela decisão de primeira instância::  77. No  tocante  à  tese  de  que  o  ágio  pago,  originalmente,  pela  Guaraniana S/A,  teria  sido em decorrência da  transferência do  fundo de comércio, tal matéria já foi aqui apreciada e rejeitada  no  presente  voto,  sendo  aceita  a  tese  de  que,  na  referida  aquisição de ações feita pela Guaraniana S/A, tal ágio foi pago  com  base  na  expectativa  de  rentabilidade  futura.  Contudo,  é  mantida  a  glosa  das  despesas  de  ágio  realizadas  pela  Impugnante, conforme fundamentos já expostos no presente voto.  78. Quanto as demais situações apontadas no Auto de Infração  que,  além  de  justificarem  a  glosa  das  despesas  de  ágio,  justificariam,  também,  a  apontada  ocorrência  de  fraude,  tais  como:  a  apontada  impossibilidade  de  contabilização  do  ágio  quando  as  operações  ocorrem  entre  empresas  ligadas  e  a  apontada inocorrência de fato da incorporação as avessas, que  caracterizariam a  conduta  intencional de  criar operações  sem  qualquer  substância  econômica  ou  propósito  negocial,  a  não  ser  o  de  elidir  tributos,  conforme  já  relatado,  a  Impugnante  contesta tais imputações, alegando, essencialmente, a “ausência  de prova de evidente  intuito de fraude” e, por consequência, a  impossibilidade de aplicação da referida multa de 150% (cento e  cinquenta por cento).  79. Além de afirmar a  licitude de suas operações e de que elas  teriam  sido  ratificadas  pela Aneel  e  pela CVM,  a  Impugnante  alega, também, que “o ágio que acaba aparecendo na COELBA  era o mesmíssimo que estava na Nordeste  e anteriormente na  Guaraniana e que, exatamente por causa da incorporação, vai  para a COELBA. Nenhum ágio novo” (destaquei).  80. Ora, se não é nenhum ágio novo, como a própria Impugnante  afirma, ela não poderia deduzi­lo como despesa, pois, conforme  já  aqui  explanado,  a  referida  legislação  não  permite  que  ele  possa  ser  amortizado  como  despesa  dedutível,  enquanto  permanecerem  as  figuras  de  investidora  e  investida,  nem  tampouco  dá  guarida  à  transferência  do  ágio  pela  forma  adotada pela Impugnante, pois, conforme já aqui abordado, caso  a operação fosse efetivada de acordo com as normas vigentes, a  Guaraniana S/A não poderia  transferir o ágio para a Nordeste  S/A e esta, por sua vez, para a Impugnante, porquanto, caso as  operações fossem efetivadas nos termos da legislação societária,  ele  deveria  ter  sido  totalmente  baixado  no  ato  da  alienação,  sendo o resultado daquela alienação absorvido e incorporado ao  patrimônio  líquido  da  alienante,  no  caso,  a  Guaraniana  S/A,  fosse ele positivo ou negativo.  81.  Por  isso,  tais  operações  não  poderiam  gerar  ágio  remanescente  a  ser  transferido  à  Impugnante,  quando  da  incorporação  reversa,  ou, muito menos  terem  gerado  despesas  de ágio na Investida  (Impugnante),  ressalte­se,  em duplicidade,  uma vez que a Investidora continuou com os mesmos valores de  investimento  e  de  ágio  registrados  em  sua  contabilidade,  Fl. 8775DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.742          69 demonstrando,  com  isso,  a  falta  de  substância  material  das  operações  (...)  83. Como visto e ressaltado pela Fiscalização, a Guaraniana S/A  utilizou  a  Nordeste  Participações  S/A  como  empresa  veículo  para  transferir  o  ágio  pago  por  aquela  quando  das  aquisições  das  ações  da  COELBA  S/A  (a  Impugnante),  utilizando­se  do  mesmo  “modus  operandi”  já  analisado  no  transcrito  acórdão,  veja­se, mais uma vez, o resumo das operações:  a)  embora  fundada  em  1997,  até  30  de  março  de  2000,  a  Nordeste Participações S/A permaneceu  inativa, a não ser pela  ocorrência de pequenos aumentos de capital com vistas a suprir  suas  pequenas  despesas,  não  auferindo  nenhuma  receita  e  sem  ter  qualquer  atividade  operacional,  ou  seja  ela  não  realizou  qualquer investimento (participação em empresas);  b)  em  31  de  março  de  2000,  “a  Nordeste  Participações  S/A,  aprovou  aumento  de  Capital  Social  no  montante  de  R$  2.105.024.344,00  (dois  bilhões  cento  e  cinco milhões  e  vinte  e  quatro  mil,  trezentos  e  quarenta  e  quatro  reais),  mediante  emissão particular de 2.105.024.344 (dois bilhões cento e cinco  milhões  e  vinte  e  quatro  mil  e  trezentas  e  quarenta  e  quatro)  ações  ordinárias  ao  preço  unitário  de R$ 1,00  (um)  real,  para  integralização a vista através de bens;  c) nessa mesma data,  a  empresa Guaraniana S/A subscreveu a  totalidade  das  ações  integralizando  no  ato  a  quantia mediante  conferência  de  13.716.702.215  (treze  bilhões  setecentas  e  dezesseis milhões setecentas e duas mil duzentos e quinze) ações  ordinárias  e  2.811.250.317  (dois  bilhões  oitocentas  e  onze  milhões duzentas e cinquenta mil e  trezentas e dezessete) ações  preferenciais  de  emissão  da  empresa  COELBA,  da  qual  era  titular,  atribuindo  valor  para  as  ações  vertidas  de  R$  2.105.024.344,00  (dois  bilhões  cento  e  cinco milhões  e  vinte  e  quatro mil e trezentos e quarenta e quatro reais);  d)  em  contrapartida  a  Guaraniana  S/A  recebeu  da  Nordeste  Participações  S/A  os  2.105.024.344  (dois  bilhões  cento  e  cinco  milhões e vinte e quatro mil e trezentas e quarenta e quatro) de  ações ordinárias ao preço unitário de R$ 1,00 (um) real, que, à  época, correspondia a R$ 2.105.024.344,00;  e) posteriormente, ainda no dia 7 de junho de 2000, a Nordeste  Participações S/A, “investidora”, em uma operação denominada  “incorporação reversa”, é incorporada pela sua “investida”, no  caso  a  Impugnante  (COELBA  S/A),  a  qual,  por  sua  vez,  emite  ações em substituição às emitidas pela Nordeste S/A quando do  aumento  de  capital,  e  as  entrega  à  Guaraniana  S/A  (atual  Neonergia  S/A),  retornando  ao  “status  quo”  anterior  às  operações  descritas  nas  alíneas  precedentes,  qual  seja:  a  participação  direta  da  Guaraniana  S/A  junto  à  Impugnante  (COELBA S/A).  Fl. 8776DF CARF MF     70 84.  Note­se  que  apesar  das  operações  de  aumento  de  capital,  conferência com ações,  incorporação às avessas, o valor pago,  originariamente, pela Guaraniana S/A pela aquisição das ações  da  Impugnante,  contabilizado  nas  contas  de  investimento  e  de  ágio  pela  aquisição,  não  sofreu  qualquer  alteração  além  da  equivalência  patrimonial  e  a  amortização  do  ágio,  sendo  mantida,  sempre,  o  mesmo  controle  societário  e  com  idêntica  participação societária, o que por si só afasta a alegada hipótese  de  reorganização  societária  e  demonstra  a  falta  de  propósito  negocial,  apontando  para  a  existência  de  simulação,  pois,  se  abstrairmos as referidas operações formais, a visão que se tem é  de que o investimento originariamente feito pela Guaraniana S/A  para  a  aquisição  do  controle  da  Impugnante,  não  sofreu  qualquer solução de continuidade, porquanto ele manteve, desde  a origem (as primeiras aquisições das ações), o mesmo controle  societário, inclusive fazendo os registros de amortização de ágio  e de equivalência patrimonial em sua contabilidade como se não  houvesse qualquer alienação.  85.  Na  conhecidíssima  obra  “Vocabulário  Jurídico”  de  “De  Plácido e Silva”, Editora Forense, 1994,  fl. n° 235, constam as  seguintes definições de simulação, verbis:  "Do latim simulatio, de simulare (usar fingimento, usar artifício)  a  simulação  é  o  artifício  ou  fingimento  na  prática  ou  na  execução de um ato, ou contrato, com a intenção de enganar ou  de  mostrar  o  irreal  como  verdadeiro,  ou  lhe  dando  aparência  que não possui.  Simulação,  pois,  é  o  disfarce,  o  simulacro,  a  imitação,  a  aparência,  o  arremedo,  ou  qualquer  prática  que  se  afasta  da  realidade ou da verdade, no desejo de mostrar ou de fazer crer  coisa diversa.  (...)  A simulação resulta do fingimento para aparentar a realidade de  uma  intenção que não é verdadeira,  e que se disfarça por esse  fingimento.  (...)  Simulação. No sentido jurídico, sem fugir ao sentido normal, é o  ato  jurídico  aparentado  enganosamente  com  fingimento  para  esconder  a  real  intenção  ou  para  subversão  da  verdade.  Na  simulação, pois, visam sempre os simuladores fins ocultos para  engano e prejuízo de terceiros. "  Obs.: destaquei.  86. Os juristas e doutrinadores, Ives Gandra da Silva Martins e  Paulo Lucena de Menezes, em Parecer sobre a “Elisão Fiscal”,  publicado na Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) de  n° 63, de dezembro de 2000, ao tratarem da simulação na esfera  tributária, fazem diversas ponderações, que transcrevo e adoto­ as por pertinente, como segue:  “III. Simulação  Fl. 8777DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.743          71 (...) Como dito acima, para que haja a simulação, tem que haver,  pelo  menos,  2  (duas)  realidades  distintas  que  concorrem  na  simulação. No presente caso temos as operações de aumento de  capital,  conferência  com a  entrega  das  ações,  incorporação às  avessas  e  os  registros  das  operações  formais  nos  órgãos  competentes, que foi “uma verdade aparente (jurídica)”, que se  exteriorizou  para  o  mundo  (destaquei);  e,  a  transferência  das  despesas  de  amortização  de  ágio,  realizada  contrariamente  à  hipótese  legal  (como  já  aqui  visto),  que  é  a  “outra  verdade  (real), que não é perceptível, ao menos à primeira vista”, pois só  se percebe com o exame das referidas operações como se fosse  um todo, envolvendo, por consequência, as operações realizadas  por  todos  os  participantes:  a  Guaraniana  S/A,  a  Nordeste  Participações  S/A  e  a  Impugnante  (Coelba  S/A),  e  não  considerando­as de forma isolada.  88. Portanto, ao contrário do que afirma a Impugnante, embora  documentação  relativa  às  operações  de  aumento  de  capital,  entrega das ações, extinção da companhia com a  incorporação  reversa  tenham  sido  submetidas  aos  órgãos  competentes,  e  aprovadas em sua forma, verifica­se que, apesar de formalmente  preencherem os  requisitos  legais, materialmente  tais  operações  não  ocorreram,  ficando  configurando,  assim,  a  simulação  dos  negócios  jurídicos  entre  a  Impugnante  e  suas  controladoras,  a  Nordeste  Participações  S/A  e  a  Guaraniana  S/A,  cuja  consequência,  nos  termos  do  antigo  Código  Civil,  arts.  102  e  105, e no art. 167, § 1º, do atual Código Civil, é a nulidade de  tais operações, com o restabelecimento da verdade material em  substituição à aparente verdade formal, uma vez que por trás da  aparente  verdade  jurídica  que  os  atos  societários  formalizados  visaram  demonstrar,  existia  outra  verdade,  qual  seja,  a  de  se  reduzir,  indevidamente,  a  carga  tributária  do  IRPJ  com  a  utilização  de  despesas  de  ágio  inexistentes,  gerando  grande  prejuízo  para  a  União,  e  não  a  de  reorganização  societária  como a Impugnante quis fazer crer quando de sua defesa (...)  90. Assim é que, conforme demonstrado pela Fiscalização, com a  utilização  de  operações  simuladas,  ficou  caracterizada  a  intenção dolosa, e por consequência, a situação de Fraude que  foi  consubstanciada  na  conduta  intencional  da  Impugnante  e  de  suas  controladoras  de  criarem  operações  sem  qualquer  substância  econômica  ou  propósito  negocial,  a  não  ser  o  de  elidir  tributos,  mediante  a  alteração  das  características  essenciais do fato gerador, com a criação indevida de despesas  operacionais,  modificando,  indevidamente,  o  lucro  tributável,  conduta esta prevista no já transcrito artigo 72, da Lei 4.502 de  30 de novembro de 1964 (...):  Art.  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  Fl. 8778DF CARF MF     72 91. Diante  do  exposto, mantenho a multa  qualificada  de  150%  (cento  e  cinquenta  por  cento),  eis  que  restou  evidenciada  a  intenção  livre  e  consciente  da  Impugnante,  em  criar  despesa  inexistente  de  amortização  de  ágio  com  o  intuito  de  reduzir,  indevidamente,  a  carga  tributária  devida,  deixando  recolher  o  correspondente  Imposto  sobre  a Renda devido,  caracterizando­ se, tal conduta, em fraude. (grifos acrescentados do original).  Nesse contexto, é de rigor a aplicação do disposto no artigo 44, inciso I, § 1º,  da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 11.488/2007, em vigor ao tempos dos fatos:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)   I  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  (...)  § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.  (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  Correta, portanto, a qualificação da multa, conforme autuada e mantida pela  decisão de piso.  4. Da cobrança da multa  isolada em razão da  falta de  recolhimento da  CSLL e do IRPJ por estimativa:  A  recorrente  se  insurge  contra  a  aplicação  da multa  isolada  tendo  em vista  que:  a) já estavam encerrados os anos­base de 2006 a 2010 quando da lavratura do  auto de infração (29/09/2011);  b) os valores de CSLL e IRPJ supostamente devidos por estimativas superam  os valores desses tributos apurados no encerramento dos anos­base e.  c) ainda que houvesse recolhimento a menor de CSLL e IRPJ por estimativa,  não  há  possibilidade  de  cumulação  da  multa  isolada,  incidente  sobre  eventual  diferença  de  recolhimento  de  estimativa,  com  a  multa  de  ofício,  conforme  jurisprudência  pacífica  do  Conselho de Contribuintes.  Para  o  período  de  2006,  aplica­se  indubitavelmente  a  Súmula  nº  105  do  CARF:  Súmula CARF nº 105 : A multa isolada por falta de recolhimento  de estimativas , lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso  IV  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  pode  ser  exigida  ao  mesmo  tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL  apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.  Fl. 8779DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.744          73 Em relação ao lançamento de multa isolada sobre insuficiência de estimativa  mensal para o ano­calendário de 2007 em diante aplica­se o artigo 44,  inciso I, alínea "b" da  Lei nº 9.430/96 (redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007), verbis:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:  (...)  b) na  forma  do  art.  2º  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (grifei).  A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento  da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que não se  pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e  o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano­calendário.  A sanção tem base legal.  A  sanção  expressamente  dispõe  que  é  cabível  ainda  que  a  pessoa  jurídica  tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.  E  a  nova  redação,  aplicável  aos  fatos  geradores  ocorridos  a  partir  de  22/01/2007  (o  caso  em  debate),  afastou  qualquer  dúvida  sobre  a  possibilidade  de  aplicação  concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal.  As hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa  de ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas, cada  qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei nº. 9.430, de 1996.  Observa­se que os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tratam de  suportes  fáticos  distintos  e  autônomos,  com  diferenças  claras  na  temporalidade  da  apuração  que  tem  por  consequência  a  aplicação  das  penalidades  sobre  bases  de  cálculo  diferentes. A  multa de ofício aplica­se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa­se  ao final do ano­calendário.  Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a  mês  ou,  ainda,  mediante  receita  bruta  acumulada mensalmente.  Ou  seja,  são  materialidades  independentes, não havendo que se falar em concomitância.  Assim, voto no sentido de afastar a  incidência da multa  isolada do  IRPJ no  valor de R$ 5.365.431,01 e da CSLL no valor de R$ 3.284.566,20 para o  ano­calendário de  Fl. 8780DF CARF MF     74 2006  e  com  relação  à multa  isolada  sobre  estimativa mensal  do  ano­calendário  de  2007  em  diante, não há reparos ao procedimento adotado pela autoridade tributária.  5. Da utilização da Taxa SELIC como juros de mora:  Alega a recorrente que não deve prosperar a cobrança dos juros de mora com  base na Taxa SELIC, por estar em desconformidade com diversos dispositivos constitucionais.  No  que  diz  respeito  à  utilização  da  SELIC,  a  posição  deste  Conselho  encontra­se sumulada:  Súmula CARF nº 04: A  partir  de 1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência  ,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  6. Da tributação Decorrente ­ CSLL  No tocante á tributação reflexa, não apresentou a recorrente razões de defesa  específicas  distintas  daquelas  já  apreciadas  e  afastadas.  Assim  tratando­se  de  exigências  decorrentes  dos mesmos  fatos  que  ensejaram  o  lançamento  principal  de  IRPJ, mantém­se  a  mesma orientação decisória.  7. Conclusão:  Ante  o  exposto, CONHEÇO do Recurso Voluntário  e,  no mérito,  voto  por  DAR­LHE parcial provimento, para afastar a incidência da multa isolada do IRPJ no valor de  R$ 5.365.431,01 e da CSLL no valor de R$ 3.284.566,20 para o ano­calendário de 2006.  É como voto.  (documento assinado digitalmente)  JOSÉ CARLOS DE ASSIS GUIMARÃES ­ Relator  Fl. 8781DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.745          75 Voto Vencedor    Conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Redator designado.  Peço  vênia  para  discordar  do  nobre  relator  com  relação  aos  termos  do  seu  voto, no que tange à dedução da amortização do ágio.  Por elucidativo relativamente à matéria, transcrevo parte do voto condutor do  Acórdão nº 1301­000.999, da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara desta 1ª Seção de Julgamento,  proferido  na  sessão  de  7  de  agosto  de  2012,  relator  o  i.  Conselheiro  Valmir  Sandri,  cujos  fundamentos adoto como razões de decidir:  ... a questão gira em torno da dedução da amortização do ágio com base nos  artigos 7º, inciso III, e 8º, da Lei nº 9.532, de 1997. A norma foi editada no bojo do  Programa Nacional  de Desestatização,  implementado  na  década  de  90,  e  teve  por  objetivo  tornar mais  atrativos  os  leilões  para  alienação  das  empresas  estatais  para  obter um melhor preço, com inegável característica de benefício fiscal indutor de um  comportamento.  Efetivamente,  antes da  edição da Lei nº 9.532/1997, o  ágio na  aquisição de  investimento somente tinha efeitos fiscais na tributação do ganho ou perda de capital  quando  de  sua  alienação  (DL  nº  1.598/77,  art.  33),  sendo  sua  amortização  fiscalmente neutra (era adicionada no LALUR).  Entretanto, essa situação foi alterada pela Lei nº 9.532, de 1997, que dispôs:  Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­lei n.º 1.598, de 26 de  dezembro de 1977:  (...)  III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que trata a alínea "b” do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)  Art.  8º  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  A motivação que levou o legislador a editar esta norma reguladora do agir no  contexto do PND foi aumentar  as ofertas dos participantes do  leilão das empresas  Fl. 8782DF CARF MF     76 desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago  na  aquisição  das  empresas.  Porém,  especialmente  na  privatização  das  concessionárias  de  serviços  públicos,  a  norma  não  alcançaria  seu  objetivo  se  não  houvesse  a  permissão  para  a  utilização  de  incorporação  invertida  e  de  empresas  veículo.  A  possibilidade  de  dedução  da  amortização  é  condicionada  à  junção  dos  patrimônios.  Como  os  licitantes,  na  quase  totalidade  dos  casos,  são  grupos  de  empresas dos mais diversos setores da economia (grandes construtoras, seguradoras,  fundos de previdência, bancos de  investimentos,  etc.),  a  junção patrimonial  direta,  para utilização do benefício, seria impossível.  É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias  de  serviços  públicos.  Por  isso,  a  previsão  expressa  da  possibilidade  de  operação  invertida (a investida absorvendo a investidora).  Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e  mais,  podem  ter  limitações  regulatórias  específicas,  que  impeçam  a  junção  patrimonial.  Assim,  a  única  forma  de  viabilizar  a  utilização  do  benefício  é  concentrar  a  participação  societária  adquirida  (com  ágio)  no  leilão  numa  empresa  veículo  (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida.  Por isso, no contexto do PND, além de prever expressamente a possibilidade  de operações invertidas (art. 8º da Lei nº 9.532/97), a Lei nº 9.491/97, que alterou os  procedimentos relativos ao Programa Nacional de Desestatização PND, em seu art.  4º,  permitiu  a  utilização  de  várias  estruturas  societárias  possíveis  para  a  implementação  da  política,  inclusive  por  meio  de  empresas  veículos,  como  as  subsidiárias integrais. A conferir:  Lei nº 9.491/97  Art.  4º  As  desestatizações  serão  executadas  mediante  as  seguintes modalidades operacionais:  I  ­  alienação  de  participação  societária,  inclusive  de  controle  acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações;  II ­ abertura de capital;  III  ­  aumento  de  capital,  com  renúncia  ou  cessão,  total  ou  parcial, de direitos de subscrição;  IV  ­  alienação, arrendamento,  locação,  comodato ou cessão de  bens e instalações;  V  ­  dissolução  de  sociedades  ou  desativação  parcial  de  seus  empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos;  VI ­ concessão, permissão ou autorização de serviços públicos;  VII  ­  aforamento,  remição  de  foro,  permuta,  cessão,  concessão  de direito  real de uso resolúvel  e alienação mediante  venda de  bens  imóveis  de  domínio  da  União.  (Incluído  pela  Medida  Provisória nº 2.16135, de 2001)  §1º  A  transformação,  a  incorporação,  a  fusão  ou  a  cisão  de  sociedades  e  a  criação  de  subsidiárias  integrais  poderão  ser  Fl. 8783DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.746          77 utilizadas  a  fim  de  viabilizar  a  implementação  da  modalidade  operacional escolhida. (destaquei)  Portanto,  operações  como  as  ora  submetidas  a  julgamento  nada  têm  de  planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário atuações  induzidas  pelo Poder Público.  Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº  9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das  ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro  talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço  pago  (opção  fiscal),  ao  vincular  a  dedutibilidade  do  ágio  a  partir  do  evento  incorporação, fusão ou cisão.  A criação de empresas veículos para se alcançar determinado efeito é bastante  comum  em  direito  societário.  A  operação  societária  objeto  do  presente  estudo,  envolvendo as empresas que fizeram parte da privatização, foi amplamente analisada  e  regulada pela CVM, por  intermédio da  Instrução CVM nº 349/01, que  alterou a  Instrução CVM 319/00, inclusive sob o aspecto do uso de uma empresa veículo.  A exposição de motivos da Instrução CVM nº 349/01, demonstra que a CVM  regulou  toda  a  operação  em  tela,  de modo  a  ajustar  eventuais  distorções  não  pelo  aspecto da incorporação em si, mas sim pela previsão legal quanto à dedutibilidade  do ágio, a saber:  "... a criação da empresa veículo e a transferência, para esta, do  investimento  original  e,  também,  do  ágio  permitiram  que,  através desse modelo de incorporação, houvesse a possibilidade  do seu aproveitamento fiscal, fazendo surgir, contabilmente, uma  espécie de crédito tributário fundamentado na diminuição futura  do  imposto  de  renda  e  da  contribuição  social,  em  virtude  da  possibilidade  da  amortização  desse  ágio.  Portanto,  esse  benefício  fiscal  é  a  única  parcela  do  ágio  que  poderá  ser  aproveitada na controlada e que tem substância econômica.  Essa é  também a parcela do ágio que a CVM vem entendendo,  conforme  estabelecido  na  Instrução CVM nº  319,  que  pode  ser  capitalizada em proveito exclusivo do controlador. É, portanto,  somente  essa  parcela  com  substância  econômica  que  pode  ser  considerada um ativo e que poderia vir a ser capitalizada.  (...)  Em decorrência, o art. 1º da nova Instrução veio preencher essa  lacuna  ao  determinar,  em  última  análise,  que  o  ágio  na  incorporação  da  controladora,  cujo  fundamento  tenha  sido  perspectiva  de  rentabilidade  futura  ou  mesmo  direitos  de  concessão,  seja  reconhecido  nas  demonstrações  contábeis  da  incorporadora  apenas  pelo  montante  do  benefício  fiscal  esperado.  O  referido  artigo  permite  também  que,  para  fins  de  divulgação, esse benefício fiscal seja classificado, de acordo com  a  sua  natureza  e  prazo  de  realização,  em  conta  específica  do  ativo circulante e do realizável a longo prazo.  Essa  forma  de  classificação,  como  crédito  tributário,  visa  registrar a essência econômica do direito realizável, qual seja, a  Fl. 8784DF CARF MF     78 possibilidade  da  sua  transformação  em  fluxo  positivo  de  caixa  em  decorrência  da  dedutibilidade  fiscal.  Deve  ter,  portanto,  o  tratamento  de  um  Ativo  Fiscal  Diferido  sujeito  às  regras  de  reconhecimento e divulgação previstas na Deliberação CVM nº  273/98."  Esta  norma  da  CVM  vem  apenas  corroborar  o  fato  de  que,  na  situação  concreta em análise, estamos diante da figura das condutas "desejadas ou induzidas"  pelo ordenamento e de condutas "positivamente autorizadas" pelo ordenamento.  [...]  Realmente, não há qualquer abusividade ou ilicitude no caso de o contribuinte  realizar determinado negócio jurídico motivado por vantagens fiscais instituídas pela  legislação. O que é ilícito, por ser abusivo, seria a causa de o negócio jurídico ser a  vantagem  fiscal.  Não  há  ilícito  no  fato  de  a motivação  ser  fiscal.  Este  é  o  ponto  fundamental, pois causa e motivo são coisas distintas.  A causa é de natureza objetiva, enquanto que o motivo é subjetivo. O motivo  constitui  a causa  impulsiva,  a  causa,  a  causa  final.  14 MOREIRA ALVES,  resume  bem a questão, quando ensina que:  “a causa de um negócio jurídico difere dos motivos que levaram  as  partes  a  realizá­lo.  Com  efeito,  a  causa  se  determina  objetivamente  (é  a  função  econômico­social  que  o  direito  objetivo atribui a determinado negócio jurídico); já o motivo se  apura  subjetivamente  (diz  respeito  aos  fatos  que  induzem  as  partes a  realizar o negócio  jurídico). No contrato de  compra e  venda,  a  causa  é  a  permuta  entre  a  coisa  e  preço  (essa  é  a  função econômico­social que lhe atribui o direito objetivo; essa  é a  finalidade prática a que  visam, necessária  e objetivamente,  quaisquer  que  sejam  os  vendedores  e  quaisquer  que  sejam  os  compradores);  os  motivos  podem  ser  infinitos  (assim,  por  exemplo, alguém pode comprar uma coisa para presentear com  ela  um  amigo).  (...)  A  distinção  entre  causa  e  motivo  é  importante  porque,  em  regra,  a  ordem  jurídica  não  leva  em  consideração o último.”  Assim, a título de síntese, enquanto a causa é a função típica de determinado  negócio jurídico, o motivo é a razão metajurídica que levou a pessoa a realização do  mesmo, que só influenciará na órbita jurídica se esta motivação for ilícita (art. 166  do CCv.).  O problema da  reorganização societária “ilícita” do ponto de vista  tributário  está quando a causa, isto é, a função econômico­social que o direito objetivo atribui  a determinado negócio jurídico, é distorcida para criar, instituir ou estabelecer uma  vantagem  fiscal.  Seria  o  caso  (não  presente  neste  processo)  de  “ágio  fabricado  internamente”, quando a operação societária cria um ágio artificialmente, para assim  obter a vantagem fiscal.  O  vício  está  na  formação  do  ágio  e  não  no  seu  aproveitamento  posterior,  quando  da  incorporação.  Entretanto,  é  óbvio  que  o  vício  do  ágio  macula  o  seu  próprio aproveitamento.  Mas se o ágio é  legítimo como no caso em  tela, o seu aproveitamento deve  seguir a causa típica estipulada no ordenamento para a incorporação de empresas. Se  na  compra  e  venda  a  causa  é  a  permuta  entre  a  coisa  e  preço,  como  asseverou                                                              1 4 cf. W. Barros Monteiro, p29  Fl. 8785DF CARF MF Processo nº 10580.729192/2011­71  Acórdão n.º 1201­001.559  S1­C2T1  Fl. 8.747          79 Moreira  Alves,  na  incorporação  a  causa  típica  é  a  absorção  de  uma  ou  mais  sociedades  por  outra;  esta  é  a  função  econômico­social  que  lhe  atribui  o  direito  objetivo, como deixa patente o art. 227 da Lei nº 6.404/76, verbis:  “Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais  sociedades  são absorvidas por outra, que  lhes  sucede em todos  os direitos e obrigações.”  A absorção do patrimônio de uma empresa por outra é a finalidade prática a  que  visam,  necessária  e  objetivamente,  quaisquer  que  sejam  as  empresas  incorporadoras  e  incorporadas,  constituindo,  esta,  por  conseguinte,  a  sua  causa  típica.  E foi exatamente esta causa típica, a pessoa jurídica absorver o patrimônio de  outra,  estipulada  pelo  artigo  7º,  III,  da  Lei  nº  9.532/97,  como  condição  para  o  contribuinte usufruir da regra do benefício fiscal oneroso.  Neste  caso,  a  lei  concede  o  benefício  fiscal,  e  condiciona  o  seu  aproveitamento,  isto  é,  a  vantagem  fiscal  estipulada  em  lei,  à  pessoa  jurídica  absorver o patrimônio de outra. Trata­se de indução da norma fiscal à realização de  absorção de patrimônio de empresa por intermédio de incorporação, cisão ou fusão,  o que não passou despercebido do Poder Legiferante, que corroborou isso ao vetar o  projeto de lei que pretendia revogar a norma isencional em tela5.  Assim,  por  tudo  que  foi  dito  acima,  entendo,  sem nenhuma dúvida,  não  ter  ocorrido,  quer  simulação,  quer  abuso  de  direito  e/ou  planejamento  tributário  em  desacordo com a lei, mas tão somente a prática de conduta abarcada e induzida pelo  ordenamento  jurídico,  por  intermédio das  regras  estipuladas nos  artigos 7º  e 8º da  Lei  nº  9.532/97,  sem  qualquer  prejuízo  para  Fazenda  Pública  que  pudesse  caracterizar economia ilícita de imposto, pois a escolha de outras soluções legais e  diretas  produziria  idêntica  conseqüência  tributária  com  relação  à  amortização  de  ágio feita por intermédio da empresa veículo.  Em face do contido na transcrição acima, não há que se cogitar de que a falta  de  efetivo  pagamento  na  operação  envolvendo  a  empresa  veículo  Nordeste  Participações  pudesse impossibilitar a dedutibilidade da amortização do ágio.  No que tange à questão relativa à duplicidade de amortização, conforme foi  aventado nas  contrarrazões ao Recurso Voluntário, ela não pode ser  levada em consideração  neste processo. Se de fato ocorre, deve ser objeto de fiscalização e lançamento de ofício, tendo  como sujeito passivo a Guaraniana S/A.  Assim,  deve  ser  reconhecida  a  dedutibilidade  da  amortização  do  ágio,  nos  anos­calendário em questão, não prevalecendo as exigências relativas às infrações identificadas  como falta de adição, na apuração do  lucro  real, de despesas não dedutíveis  (amortização do  ágio)  e,  no  que  for  consequência,  como  falta  de  recolhimento  das  estimativas  mensais  (exigência de multas isoladas).  Em face disso, quanto à infração relativa a saldo insuficiente na compensação  de prejuízo fiscal e base negativa, esta restou mantida, em parte, de acordo com nova apuração  a ser efetuada, assim como ficou também mantido eventual reflexo, caso apurado, no que tange  à multa isolada de 2007.  Fl. 8786DF CARF MF     80 Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário,  para:  a) afastar, em sua totalidade, as exigências relativas às infrações identificadas  como  falta  de  adição  ao  lucro  líquido,  para  a  determinação  do  lucro  real,  de  despesas  de  amortização do ágio e,  no que  for consequência,  como falta de recolhimento das estimativas  mensais (exigência de multas isoladas);  b) manter, em parte, a exigência contida no Auto de Infração, relativamente à  compensação indevida de prejuízo fiscal, conforme nova apuração a ser efetuada, assim como  também manter eventual reflexo, caso apurado, no que tange à multa isolada de 2007;  c) aplicar os entendimentos consubstanciados acima nas letras "a" e "b", para  o lançamento de CSLL, no que couber.  (documento assinado digitalmente)  Paulo Cezar Fernandes de Aguiar – Redator designado                    Fl. 8787DF CARF MF

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Numero do processo: 10314.726517/2014-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 23 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Apr 25 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 IRPJ. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ERRO DE CÁLCULO. A aplicação errônea da fórmula de cálculo para a apuração do preço básico na operação realizada entre partes relacionadas (preços de transferência), deve ser objeto de correção pela autoridade julgadora.
Numero da decisão: 1402-002.436
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Ausente justificadamente o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira. (assinado digitalmente) Leonardo de Andrade Couto - Presidente (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Leonardo de Andrade Couto (Presidente), Caio Cesar Nader Quintella, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Luiz Augusto de Souza Gonçalves e Paulo Mateus Ciccone.
Nome do relator: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Ausente justificadamente o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira. (assinado digitalmente) Leonardo de Andrade Couto - Presidente (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Leonardo de Andrade Couto (Presidente), Caio Cesar Nader Quintella, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Luiz Augusto de Souza Gonçalves e Paulo Mateus Ciccone.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1478; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C4T2  Fl. 1.680          1 1.679  S1­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10314.726517/2014­56  Recurso nº               De Ofício  Acórdão nº  1402­002.436  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  23 de março de 2017  Matéria  IRPJ e CSLL  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  QANTAS AIRWAYS LIMITED    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  IRPJ. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ERRO DE CÁLCULO.  A aplicação errônea da fórmula de cálculo para a apuração do preço básico na  operação  realizada  entre  partes  relacionadas  (preços  de  transferência),  deve  ser objeto de correção pela autoridade julgadora.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso  de  ofício,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente julgado. Ausente justificadamente o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira.    (assinado digitalmente)  Leonardo de Andrade Couto ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Relator    Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Leonardo de Andrade  Couto (Presidente), Caio Cesar Nader Quintella, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de  Oliveira Pinto, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Luiz Augusto de Souza Gonçalves e Paulo  Mateus Ciccone.      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 72 65 17 /2 01 4- 56 Fl. 1680DF CARF MF     2 Relatório  Trata o presente processo de Auto de  Infração de  IRPJ  e CSLL  relativo  ao  período  de  apuração  2009.  A  matéria  tributável  tem  origem  na  glosa  de  custos  e  despesas  consideradas excessivas por parte da Fiscalização.  A  autuada,  a  empresa  QANTAS  AIRWAYS  LIMITED,  é  uma  filial  de  empresa  australiana,  devidamente  autorizada  a  funcionar  no  Brasil,  atuando  no  ramo  de  transporte  aéreo  de  passageiros  e  carga.  Opera  na modalidade  "offline"  (sendo  autorizada  a  vender  passagens  no  Brasil,  mas  não  de  operar  vôos  dentro  do  território  nacional),  transportando passageiros por intermédio da empresa LANCHILE, de São Paulo até Santiago  do  Chile,  onde  é  feita  a  conexão  dos  vôos  com  destino  final  à Austrália,  através  de  aviões  próprios e/ou da LANCHILE.  Os custos de operação, relativos ao transporte aéreo dos passageiros e cargas  (custos de combustíveis, tripulação, manutenção das aeronaves, custo de compartilhamento da  LANCHILE, etc), e objeto da glosa, são contratados com fornecedores localizados no exterior  e  lá  pagos  pela  sua matriz,  de  forma  rateada,  proporcionalmente  à  participação  do mercado  brasileiro nas vendas da América do Sul. O percentual de  rateio  é de 45% do custo  total  de  operação na América do Sul.  O  total  desses  custos,  no  ano  calendário  de  2009,  importou  em  R$81.843.789,65, pagos pela matriz australiana. A Fiscalização, tendo considerado tais custos  como  excessivos  em  relação  à  receita  da  atividade  auferida  no  Brasil  (R$34.402.507,27),  glosou os custos contabilizados e aplicou o conceito de preços de transferência, por considerar  tratar­se de transação com pessoas vinculadas, de acordo com a  Instrução Normativa SRF nº  243, de 11 de novembro de 2002.  Assim, ao aplicar a  legislação que trata dos preços de transferência, reduziu  substancialmente os custos apropriados pela autuada, fazendo com que o resultado auferido por  ela passasse de prejuízo para lucro tributável.  O  método  adotado  pela  Fiscalização  para  calcular  os  custos  passíveis  de  apropriação  foi  o  Preço  de  Revenda  menos  Lucro  de  20%  ­  PRL20.  Abaixo  reproduzo  o  demonstrativo elaborado pela Fiscalização para apurar o valor tributável mediante a aplicação  do método PRL20:  Método do Preço de Revenda  menos Lucro (PRL)     Receita Liquida das Atividades  34.402.507,27  PRL 20% Custo Preço de Transf,  Método PRL  ­6.880.501,45  Custos operacionais pagos pela filial  brasileira no Brasil  ­3.844.865,96  Serv. Prestados por Pessoa Jurídica  ­10.075,25  Lucro bruto  23.667.064,61  Outras receitas financeiras  80,90  (­) Despesas Operacionais  ­2.566.862,34  (­) outras despesas financeiras  ­1 148 998,28  Lucro Operacional  19.951.284,89        BASE DO AUTO DE INFRAÇÃO  IRPJ e CSLL  19.951.284,89  Fl. 1681DF CARF MF Processo nº 10314.726517/2014­56  Acórdão n.º 1402­002.436  S1­C4T2  Fl. 1.681          3 Impugnada  a  exigência,  a  DRJ/SP,  ao  analisar  o  mérito  das  alegações  da  autuada (v. e­fls. 1.628/1.647), chegou à conclusão de que o cálculo realizado pela Fiscalização  ao  aplicar  o método de  preço  de  transferência  estava  completamente  equivocado,  razão  pela  qual  considerou  o  recurso  procedente  em parte  para  exonerar o  crédito  tributário  e  ajustar  o  saldo de prejuízos fiscais da autuada. Por esse motivo, e de acordo com o disposto no artigo 34  do Decreto nº 70.235/72, com as alterações introduzidas pela Lei nº 9.532/1997, e nos termos  do artigo 1º da Portaria MF nº 3, de 03/01/2008 (DOU de 07/01/2008), recorreu de ofício a este  CARF.  Não consta dos autos recurso voluntário por parte da autuada relativamente à  decisão  que  lhe  foi  desfavorável  (in  casu,  redução  do  prejuízo  fiscal).  Regularmente  cientificada,  a  Fazenda Nacional  não  apresentou  contrarrazões  ao  recurso  de  ofício  (v.  e­fls.  1.678).   É o relatório.  Fl. 1682DF CARF MF     4 Voto             Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.  Como vimos no Relatório, trata­se de analisar recurso de ofício proposto pela  DRJ/SPO, que exonerou por completo a exigência contida no Auto de Infração, determinando,  apenas,  que  se  efetivasse  o  acerto  no  saldo  de  prejuízos  fiscais  da  autuada  após  a  aplicação  correta do método de preços de transferência ao caso concreto.   A DRJ/SPO chegou à conclusão de que seria aplicável ao caso a metodologia  de  preços  de  transferência  para  ajustar  os  custos  passíveis  de  apropriação  na  apuração  do  resultado tributável da autuada. Entretanto, apesar de considerar correta a abordagem adotada  pela Fiscalização, verificou que os cálculos por ela realizados estariam totalmente equivocados,  não restando outra alternativa senão exonerar a exigência tributária após a correta aplicação do  método PRL20.  Abaixo reproduzo excertos da decisão recorrida em que restou reconhecida a  carência do procedimento fiscal:  22. No presente caso, o contribuinte “Qantas­Brasil”, vende passagens aéreas  com  destino  para  a  Austrália.  Ocorre  que  o  vôo  não  parte  do  Brasil,  sendo  necessário,  assim,  levar  os  passageiros  e  cargas  (conexão)  ao  aeroporto  no  qual  a  “Qantas­Austrália”  possui  aeronave  própria  ou  de  terceiros  com  destino  para  a  Austrália.  23. Esse translado, conforme relatado, é feito pela Lanchile. Porém, apesar de  vender  a  passagem,  não  é  a  “Qantas  –  Brasil”  quem  contrata  a  Lanchile  para  a  prestação  do  serviço  de  transporte, mas  sim  a  sua Matriz,  a  qual,  portanto,  presta  esse serviço para a sua controlada (filial) através da empresa aérea sub­contratada.  24. Dessa forma, uma vez que o contribuinte e a sua controladora no exterior  são empresas vinculadas, uma vez que a  segunda prestou serviço a sua controlada  (através  da  Lanchile),  aplica­se  ao  caso  a  legislação  relativa  aos  preços  de  transferência.  25. Ressalta­se que é  irrelevante se houve venda ou não de serviços, pois, o  fundamental  no  caso,  como  se  trata  de  custos  relacionados  à  atividade  fim  da  “Quantas­Brasil”,  esta  relação  entre  as  empresas  vinculadas  se  enquadra  na  legislação de preços de transferência, conforme a legislação abaixo reproduzida.  26.  O  artigo  18,  da  Lei  nº  9.430/96,  que  instituiu  o  critério  dos  preços  de  transferência,  prevê  a  sua  aplicação  nos  casos  de  operações  com  bens  e  serviços  entre empresas relacionadas, in verbis:  Lei nº 9.430/96.  Art.  18.  Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas  operações  efetuadas  com pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado por um dos seguintes métodos: (...............).  27. A própria IN da SRF nº 243/2002, que foi alterada pela IN nº 1.132/2012,  mantendo o reproduzido abaixo, traz no seu preâmbulo o seguinte:  Fl. 1683DF CARF MF Processo nº 10314.726517/2014­56  Acórdão n.º 1402­002.436  S1­C4T2  Fl. 1.682          5 Dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e  de  venda de  bens,  serviços  ou  direitos  efetuadas  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  Brasil,  com  pessoa  física  ou  jurídica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas.  Art. 1º Para efeito de  legislação do  imposto e da Contribuição Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL),  a  dedutibilidade  de  custos  de  bens,  serviços  e  direitos  importados  e  o  reconhecimento  de  receitas  e  rendimentos  derivados  de  exportação,  em  operações  praticadas  por  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  Brasil,  com  pessoa  física  ou  jurídica  residente  ou  domiciliada  no  exterior,  consideradas  vinculadas,  será  efetuada  de  conformidade  com  o  disposto nesta Instrução Normativa(........).  29. No caso da Quantas, tanto a matriz como a Impugnante, a atividade fim se  refere  ao  transporte  de  passageiros  e  cargas. Deve,  também  ser  ressaltado  que  tal  consulta  tem  validade  especificamente  para  o  contribuinte  requerente,  não  tendo  repercussão geral.  30.  Quanto  ao  método  aplicado  pela  fiscalização  para  apuração  do  preço  padrão, foi considerado corretamente o “Preço de Revenda menos Lucro de 20% –  PRL”,  visto  que  houve  a  receita  da  Impugnante  em  decorrência  da  venda  das  passagens aéreas (São Paulo/Austrália ou São Paulo/Chile).  31. Porém, a fórmula de preço de transferência não foi corretamente aplicada:  foi utilizada a fórmula “preço de revenda, menos lucro de 80%”, que resultou em um  custo de 20%. O correto é o inverso: preço de revenda menos lucro de 20%, custo de  80%.  32. Com respeito à afirmação de que a fiscalização não obedeceu ao previsto  no  §  4º,  do  artigo  18  da Lei  nº  9.430/96,  para  que  fosse  aplicado  o método mais  favorável,  não  pode  ser  aceita.  A  norma  prevê  que  o  contribuinte  é  que  deveria  apresentar os cálculos e a documentação do método escolhido. Conforme previa o  artigo 40, da IN SRF nº 243/2002, não ocorrendo esta situação a fiscalização poderia  com base na documentação disponível determinar o método a ser aplicado.  33. Como mencionado  pela  Impugnante  corrigindo  o  cálculo  realizado  pela  fiscalização  a  glosa  dos  custos  não  seria  insuficiente  para  resultar  em  resultado  tributável e crédito tributário a ser lançado, conforme abaixo demonstrado:    Método do Preço de Revenda menos  Lucro (PRL ­ lucro de 20%)    Receita Liquida das Atividades 34.402.507,27 PRL, com lucro de 20% = custo de 80% ­27.522.005,82 Custos operacionais pagos pela filial  brasileira no Brasil ­3.844.865,96 Serv. Prestados por Pessoa Jurídica ­10.075,25 Lucro Bruto 3.025.560,24 Outras receitas financeiras 80,9 (­) Despesas Operacionais ­2.566.862,34 (­) outras despesas financeiras ­1.148 998,28 Prejuízo Operacional ­690.219,48   Fl. 1684DF CARF MF     6 34.  Em  decorrência  da  aplicação  erroneamente  da  fórmula  do método  para  apuração do preço básico na operação realizada entre partes relacionadas, os Autos  de Infração devem ser desconsiderados.  35. Contudo, deve ser corrigido nos controles da Impugnante o Prejuízo Fiscal  apurado  no  ano­calendário  de  2009,  demonstrado  na  sua  DIPJ/2010,  no  valor  de  R$(55.012.003,31)  para  R$(690.219,48).  Como  foi  apurada  a  mesma  quantia  de  saldo  negativo  da  CSLL  neste  ano,  deve  ser  também  corrigido  este  saldo.  Estes  valores serão corrigidos nos controles da RFB.  36.  Com  referência  aos  Autos  Reflexos,  o  decidido  no  mérito  do  IRPJ  repercute na tributação reflexa.  37.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  julgar  a  IMPUGNAÇÃO  PROCEDENTE EM PARTE, EXONERANDO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.  Perfeito o raciocínio exposado no voto condutor da decisão recorrida. Resta  claro o erro cometido pela autoridade fiscal ao calcular os custos apropriáveis em valor muito  aquém daquele que seria cabível após a aplicação do método de preço de transferência PRL20.  Assim, adoto  suas conclusões como razão de decidir para negar provimento ao recurso de  ofício, mantendo a decisão recorrida em sua integralidade.  Em 23 de março de 2017.    (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Relator                                Fl. 1685DF CARF MF

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6738701 #
Numero do processo: 19515.003168/2005-18
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 15 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed May 03 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000 ARBITRAMENTO DO LUCRO. A falta de apresentação dos livros da escrita comercial e fiscal de pessoa tributada pelas regras do lucro real autoriza o arbitramento do lucro.
Numero da decisão: 9101-002.597
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento, com retorno dos autos ao colegiado a quo para análise das demais questões postas no recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000 ARBITRAMENTO DO LUCRO. A falta de apresentação dos livros da escrita comercial e fiscal de pessoa tributada pelas regras do lucro real autoriza o arbitramento do lucro.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento, com retorno dos autos ao colegiado a quo para análise das demais questões postas no recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).

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9101­002.597  –  1ª Turma   Sessão de  15 de março de 2017  Matéria  ARBITRAMENTO DO LUCRO  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  M.L. IND. ELETRONICA S/A    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 1999, 2000  ARBITRAMENTO DO LUCRO.  A  falta  de  apresentação  dos  livros  da  escrita  comercial  e  fiscal  de  pessoa  tributada pelas regras do lucro real autoriza o arbitramento do lucro.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento, com retorno  dos autos ao colegiado a quo para  análise das demais questões postas no  recurso voluntário,  nos termos do voto do relator.  (documento assinado digitalmente)  Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente.   (documento assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego,  Cristiane  Silva Costa, André Mendes  de Moura,  Luis  Flávio Neto,  Rafael Vidal  de Araújo,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Gerson  Macedo  Guerra,  Carlos  Alberto  Freitas  Barreto  (Presidente).  Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 31 68 /2 00 5- 18 Fl. 1084DF CARF MF     2 Trata­se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional  com fundamento no art. 7º,  inciso II, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos  Fiscais ­ CARF, aprovado pela Portaria MF nº 147/2007.  Alega  a  recorrente  que  no  âmbito  do  acórdão  nº  101­96.469  a  Primeira  Câmara  do  extinto  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  emprestou  à  legislação  tributária  interpretação  distinta  daquela  contida nos  acórdãos  paradigmas  nos  103­20.331  e  105­16.301  (e­fl.  1051 e  ss),  ao  entender que  a  falta de apresentação do Lalur,  por  si  só,  não  autoriza o  arbitramento do lucro.  O  especial  foi  admitido  por  despacho  exarado  pela  Presidente  da  Primeira  Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (e­fl. 1066 e ss.).  Intimado  para  tanto,  o  sujeito  passivo  não  apresentou  contrarrazões  ao  especial (fls. 1073/1074).  É o relatório.  Fl. 1085DF CARF MF Processo nº 19515.003168/2005­18  Acórdão n.º 9101­002.597  CSRF­T1  Fl. 3          3 Voto             Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator.  Em relação à possibilidade, ou não, de conhecimento do especial, importante  transcrever­se  a  ementa  do  acórdão  recorrido  e  a  do  acórdão  paradigma  nº  105­16.301.  O  acórdão  nº  103­20.331,  também  indicado  como  paradigma da divergência,  não  chegou  a  ser  examinado pela autoridade que realizou o exame da admissibilidade do recurso.  Acórdão nº 101­96.469 (Recorrido):  IRPJ  ­  ARBITRAMENTO  DE  LUCRO  ­  FALTA  DE  ESCIRUTAÇÃO  DO  LALUR  ­  Reiterada  e  incontroversa  é  a  jurisprudência  administrativa  no  sentido  de  que  o  arbitramento  do  lucro,  em  razão  das  conseqüências  tributáveis a que conduz, é medida excepcional, somente aplicável quando no  exame  de  escrita  a  Fiscalização  comprova  que  as  falhas  apontadas  se  constituem  em  fatos  que,  camuflando  expressivos  fatos  tributáveis,  indiscutivelmente,  impedem  a  quantificação  do  resultado  do  exercício.  A  simples  falta  de  escrituração  do  LALUR,  sem  demonstrar  a  ocorrência  do  efetivo  prejuízo  para  o  Fisco,  não  é  suficiente  para  sustentar  a  desclassificação  da  escrituração  contábil  e  o  conseqüente  arbitramento  dos  lucros.  Acórdão nº 105­16.301 (Paradigma):  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­  IRPJ ­ EXERCÍCIO:  2003, 2004  ARBITRAMENTO  DO  LUCRO  ­  Será  arbitrado  o  lucro  da  pessoa  jurídica  quando  esta  deixar  de  apresentar  ao  Fisco  os  Livros  Contábeis  e  Fiscais  necessários  à  apuração  do  imposto  com  base  no  lucro  real  ou  presumido,  devendo ser abatido deste o valor do imposto devidamente declarado.  (...)  Passo à revista da admissibilidade. A leitura das ementas reproduzidas revela  a  existência  da  divergência  interpretativa  suscitada  pela  Fazenda Nacional,  pois,  enquanto  o  recorrido  entende  que  cabe  ao  Fisco  comprovar  a  existência  de  falhas  na  escrituração  que  impeçam  a  apuração  do  lucro  real,  sendo  insuficiente  para  justificar  a  imposição  da medida  extrema  a  alegação  de  falta  de  apresentação  do  Lalur,  o  paradigma  assevera  que  a  falta  de  apresentação de livros comerciais e fiscais é, por si só, suficiente para autorizar o arbitramento.  Dito de outro modo,  enquanto o  recorrido se  socorre do princípio de que o  arbitramento é uma medida extrema para, no caso concreto, afirmar que a falta de apresentação  do  Lalur  é  insuficiente  para  a  adoção  daquela  medida,  o  paradigma  não  trata  do  referido  principio,  daí  porque  entende  que  a  simples  falta  de  apresentação  dos  livros  exigidos  na  legislação é suficiente para autorizar o arbitramento.  Comprovada  a  divergência  interpretativa  quanto  ao  paradigma  admitido  no  despacho, conheço do recurso.  Fl. 1086DF CARF MF     4 Em relação ao mérito, e como bem registrado pela Turma recorrida, é certo  que  existe  neste  Conselho  jurisprudência  firme  segundo  à  qual  o  arbitramento  do  lucro  é  medida extrema, não podendo por isso ser banalizada.  Então,  por  exemplo,  não  se  admite  o  arbitramento  quando  a  autoridade  tributária  deixar  de  demonstrar,  de  forma  segura,  que  os  vícios,  erros  ou  deficiências  verificados  na  escrita  do  sujeito  passivo  realmente  a  tornaram  imprestável  para  apuração  do  lucro real.  Veja que o conceito de imprestabilidade é vago. Nesse sentido, em cada caso  concreto poderá haver: (i) uma zona de certeza negativa, em que não há dúvida de que as falhas  verificadas na escrita não a tornam imprestável para apuração do lucro real; (ii) do lado oposto,  um zona de certeza positiva, em que não há dúvida de que as referidas falhas tornam a escrita  imprestável  para  apuração  do  lucro  real;  e  (iii)  uma  zona  intermediária,  onde  não  haja  segurança de que as falhas verificadas tornam a escrita imprestável para apuração do lucro real.  Assim,  uma  aplicação  do  princípio  de  que  o  arbitramento  é  uma  medida  extrema  é  afastar  a  possibilidade  de  a  autoridade  utilizar  essa  forma  de  tributação  na  zona  intermediária, onde de não há plena segurança de imprestabilidade da escrita.  Outro exemplo de aplicação desse mesmo princípio é evitar­se o açodamento  da  autoridade  tributária  em  arbitrar  o  lucro  do  sujeito  passivo.  Por  isso  este  Conselho  vem  afastando  o  arbitramento  realizado  após  uma  única  intimação  para  apresentação  de  livros  e  documentos, mormente quando indeferido pedido de dilação de prazo para sua apresentação.  O  princípio,  todavia,  não  se  presta  para  afastar  o  arbitramento  fundado  em  norma que, com clareza, determine aquela medida, e nem a casos em que a autoridade tenha  agido com a devida cautela.  Esse é exatamente os caso dos presentes autos.  Aqui  a  autoridade  tributária,  em  razão  da  falta  de  apresentação  do  Lalur,  realizou o  arbitramento do  lucro  com  fundamento no  art.  260 c/c  art.  530,  I  e  III,  ambos do  RIR/99, que assim estabelecem (vide TVF à e­fl. 76):  Seção III  Livros Fiscais  Art. 260. A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis  e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei nº 154, de 1947, art.  2º, e Lei nº 8.383, de 1991, art. 48, e Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, arts. 8º e  27):  (...)  III ­ de Apuração do Lucro Real ­ LALUR;  (...)  Art.  530. O  imposto,  devido  trimestralmente,  no decorrer do ano­calendário,  será  determinado  com base nos  critérios  do  lucro  arbitrado,  quando  (Lei  nº  8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):  I ­ o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver  escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as  demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;  Fl. 1087DF CARF MF Processo nº 19515.003168/2005­18  Acórdão n.º 9101­002.597  CSRF­T1  Fl. 4          5 (...)  III  ­  o  contribuinte  deixar  de  apresentar  à  autoridade  tributária  os  livros  e  documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese  do parágrafo único do art. 527;  (...)  Ora, não há dúvida de que o art. 260, III, do RIR/99 elenca o Lalur entre os  livros fiscais de escrituração obrigatória para os contribuintes que apurem lucro real.  Da mesma  forma,  não  há  dúvida  de  que  os  incisos  I  e  III  do  art.  530  do  mesmo RIR/99 determinam o arbitramento do lucro em caso de falta de apresentação de livros  fiscais, exceto quando o sujeito passivo opte pela apuração de lucro presumido (o que não é o  caso dos presentes autos), hipótese em que ficará dispensado de escrituração comercial e fiscal  acaso escriture livro caixa.  Ademais, no caso a autoridade tributária não agiu açodadamente. De fato, a  primeira intimação para apresentação do Lalur se deu logo no termo de início de ação fiscal,  lavrado em 01/04/2004. Após, seguiram­se outras intimações para apresentação desse livro e,  por  derradeiro,  em  11/10/2005  foi  lavrado  o  termo  de  intimação  nº  5  por  meio  do  qual  a  contribuinte foi instada a apresentar o Lalur, e expressamente cientificada de que, em caso de  não atendimento, seu lucro seria arbitrado.  Isso  posto,  em  que  pese  reconhecer  que  este  Conselho  vem,  corretamente,  acolhendo o princípio de que o arbitramento é uma medida extrema, entendo que no presente  caso o arbitramento se fez necessário.  Dito isso, resta o exame das demais matérias suscitadas pelo sujeito passivo  em seu recurso voluntário, e que não chegaram a ser apreciadas pela Turma recorrida em razão  do julgamento do mérito.  Tal exame, entretanto, é melhor que não seja levado a efeito por esta Primeira  Turma, sob pena de supressão de instância.  Tendo em vista o  exposto voto por  conhecer do  recurso  especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  por  dar­lhe  provimento,  devendo  contudo  os  autos  retornarem à Turma de origem a fim de que sejam apreciados as demais matérias suscitadas no  recurso voluntário, em especial:  a) a preliminar de decadência dos créditos tributários lançados;  b) a preliminar de nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa; e  c) a ilegalidade do emprego da taxa Selic no cálculos dos juros de mora.  (documento assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo     Fl. 1088DF CARF MF     6                               Fl. 1089DF CARF MF

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Numero do processo: 36084.000671/2002-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 19 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Feb 16 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/03/1999 a 31/03/1999 CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETENÇÃO. O contratante de serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura e recolher a importância em nome da prestadora. INCONSTITUCIONALIDADE. É vedado ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais afastar dispositivo de lei vigente sob fundamento de inconstitucionalidade. Recurso Voluntário Provido em Parte
Numero da decisão: 2301-004.881
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recuso voluntário, para dar-lhe parcial provimento, para que sejam considerados os recolhimentos comprovados nos autos. Andrea Brose Adolfo - Presidente Julio Cesar Vieira Gomes - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: ANDREA BROSE ADOLFO, JULIO CESAR VIEIRA GOMES, FABIO PIOVESAN BOZZA, JORGE HENRIQUE BACKES, ALEXANDRE EVARISTO PINTO e MARIA ANSELMA COSCRATO DOS SANTOS.
Nome do relator: JULIO CESAR VIEIRA GOMES
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1336; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C3T1  Fl. 287          1 286  S2­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  36084.000671/2002­13  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2301­004.881  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  19 de janeiro de 2017  Matéria  RETENÇÃO NA CESSÃO DE MÃO DE OBRA  Recorrente  EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/03/1999 a 31/03/1999  CESSÃO DE MÃO­DE­OBRA. RETENÇÃO.  O  contratante  de  serviços  mediante  cessão  de  mão­de­obra,  inclusive  em  regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da  nota fiscal ou fatura e recolher a importância em nome da prestadora.  INCONSTITUCIONALIDADE.  É vedado ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais afastar dispositivo  de lei vigente sob fundamento de inconstitucionalidade.  Recurso Voluntário Provido em Parte      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do  recuso  voluntário,  para  dar­lhe  parcial  provimento,  para  que  sejam  considerados  os  recolhimentos comprovados nos autos.    Andrea Brose Adolfo ­ Presidente    Julio Cesar Vieira Gomes ­ Relator     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 36 08 4. 00 06 71 /2 00 2- 13 Fl. 287DF CARF MF   2 Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  ANDREA  BROSE  ADOLFO,  JULIO  CESAR  VIEIRA  GOMES,  FABIO  PIOVESAN  BOZZA,  JORGE  HENRIQUE  BACKES,  ALEXANDRE  EVARISTO  PINTO  e  MARIA  ANSELMA  COSCRATO DOS SANTOS.  Fl. 288DF CARF MF Processo nº 36084.000671/2002­13  Acórdão n.º 2301­004.881  S2­C3T1  Fl. 288          3 Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  decisão  de  primeira  instância  que julgou procedente a autuação fiscal lavrada em 14/10/2002 pela falta de retenção dos 11%  incidentes sobre o valor dos serviços prestados mediante cessão de mão de obra no período de  01/03/1999 a 31/03/1999.  Seguem transcrições de alguns trechos do relatório fiscal que melhor sintetizam  os fatos:  2.  Período  de  lançamento  discriminado  por  CNPJ  das  prestadoras de serviços:  Ação Social Arquidiocesana 06.870.091/0001­00 : 03/99;  Diocese de campo Maior 06.986.459/0001­92 : 03/99:  Diocese de Oeiras/Floriano 06.577.100/0001­16 : 03/99;  Diocese de Picos 06.782.957/0001­13 : O3/99.  3.  Trata­se  de  lançamento  de  crédito  previdenciário  contra  a  empresa acima identificada, no montante R$ 2.562,74 (Dois mil  quinhentos e sessenta e dois reais e setenta e quatro centavos),  consolidado em 14 de outubro de 2002.  4.  A  Notificação  Fiscal  de  Lançamento  de  Débito  ­  NFLD  corresponde  às  contribuições  sociais  incidentes  sobre  as  remunerações  decorrentes  da  prestação  de  serviços  através  de  cessão de mão de obra, no período de 03/1999.  5.  Conforme  Relatório  Fiscal  (fls.  23/26)  a  empresa  contratou  serviços executados mediante cessão de mão de obra, entretanto,  não  reteve  11%  (onze  por  cento)  do  valor  bruto  dos  serviços  contidos  em  notas  fiscais,  faturas  ou  recibos  de  prestação  de  serviços, assim como não recolheu o devido valor à luz do art.31  da  Lei  n°  8.212/91  e  art.219  do  Regulamento  da  Previdência  Social aprovado pelo Decreto 3.048/99.  As  faturas  foram  juntadas  aos  autos,  fls.  56  e  s.,  onde  se  constata  que  foram  disponibilizados  pelas  dioceses  ao  recorrente  menores  carentes  para  execução  dos  serviços,  inclusive com o destaque dos 11% para a previdência social. Também constam nos autos guias  de recolhimento, fls. 63 e 64, 70, 71, 78, 84, 85, 89.  Após a decisão de primeira instância o contribuinte interpôs recurso voluntário  ao CRPS, com contra­razões da fiscalização às fls. 158, que antes do julgamento converteu­o  em  diligência  e  oportunizou  manifestação  sobre  o  resultado  da  diligência.  O  contribuinte  apresentou suas razões contra o relatório da diligência e o CRPS manteve a decisão de primeira  instância, nos seguintes termos:  Fl. 289DF CARF MF   4 Em resposta, a Seção de Fiscalização informa que as empresas  contratadas  realizavam  as  seguintes  atividades:  datilografia,  arquivamento,  conferência  e  encaminhamento  de  documentos  internos,  atendimento  de  telefone,  emissão  de  cópias,  fax,  trabalhos  de  digitação  em  microcomputadores,  distribuição  domiciliária,  distribuição de  telegramas, distribuição de  contas  de água, IPTU, telefone, luz, etc.  ...  A  empresa  contratante  de  serviços  executados mediante  cessão  de  mão­de­obra  deverá,  por  determinação  expressa  da  lei,  efetuar  a  retenção  de  11%  (onze  por  cento)  do  valor  bruto  da  nota  fiscal  ou  fatura  de  prestação  de  serviços  e  recolher  a  importância retida em nome da empresa prestadora de serviços.  A Notificação Fiscal em análise  foi  lavrada com discriminação  clara e precisa dos fatos geradores e das contribuições devidas,  de  acordo  com  o  que  dispõe  a  legislação  previdenciária, mais  precisamente o artigo 37 da Lei n° 8.212/91, não havendo que se  falar, portanto, cancelamento do lançamento.  UTILIZAÇAO DA TAXA SELIC. POSSIBILIDADE. ARTIGO 34  DA LEI N° 8.212/91.  Nos  termos  do  artigo  34  da  Lei  de  Custeio,  as  contribuições  sociais  ficam  sujeitas  aos  juros  equivalentes  à  taxa  referencial  do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia ­ SELIC.  RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.  ...  Importa  salientar  que  a  modificação  inaugurada  pela  Lei  n°  9.711/98  não  criou  qualquer  nova  contribuição  sobre  o  faturamento, nem alterou a alíquota, nem a base de cálculo da  contribuição  previdenciária"  como  faz  crer  a  recorrente.  Pelo  contrário,  tão  somente  criou  uma  nova  sistemática  de  arrecadação, colocando as empresas tomadoras de serviço como  responsáveis tributários pela forma de substituição tributária.  Ademais,  é  oportuno  registrar  que  os  entes  da  administração  pública estão submetidos às disposições previstas na legislação  previdenciária,  porquanto  são  equiparados  às  empresas,  nos  termos do artigo 15, inciso I, da Lei de Custeio, verbis:  “Art. 15. Considera­se:  I ­ empresa ­ a firma individual ou sociedade que assume o risco  de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou  não, bem como os órgãos e entidades da administração pública  direta, indireta e fundacional;"  Destaca­se que os serviços prestados se subsumem perfeitamente  à descrição abstrata do conceito de mão­de­obra constante do §  3°  do  artigo  31  da  Lei  8.212/91,  restando  comprovada,  desta  forma, a procedência do lançamento fiscal.  Nesse  sentido,  ao  constatar  atraso  no  recolhimento  das  contribuições  previdenciárias,  é  dever  da  autoridade  fiscal  Fl. 290DF CARF MF Processo nº 36084.000671/2002­13  Acórdão n.º 2301­004.881  S2­C3T1  Fl. 289          5 lavrar  notificação  de  débito,  sob  pena  de  responsabilidade  pessoal,  com  a  discriminação  clara  e  precisa  dos  fatos  geradores,  das  contribuições  devidas  e  dos  períodos  a  que  se  referem,  conforme  preceitua  o  artigo  37  da  Lei  de  Custeio,  verbis:  “Art. 37. Constatado o atraso  total  ou parcial no  recolhimento  de  contribuições  tratadas  nesta  Lei,  ou  em  caso  de  falta  de  pagamento  de  beneficio  reembolsado,  a  fiscalização  Iavrará  notificação  de  débito,  com  discriminação  clara  e  precisa  dos  fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que  se referem, conforme dispuser o reguIamento".  Por  fim,  as  contribuições  sociais  e  demais  importâncias  arrecadadas  pelo  INSS  estão  sujeitas  à  taxa  referencial  do  SELIC  ­  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  de  Custódia,  nos  termos do disposto no artigo 34 da Lei n° 8.212/91, não havendo  que  se  falar,  portanto,  em  impossibilidade de utilização para a  fixação de juros de mora.  No recurso voluntário o recorrente alegou:  Afirma que a Seção de Análise de Defesa e Recursos extrapolou  o prazo para a conclusão do processo e, por este motivo, todo o  argüido pela recorrente deve ser considerado como verdadeiro.  Argumenta que o  INSS não  trouxe aos autos provas  suficientes  que  demonstrassem  o  seu  direito  de  constituição  do  crédito  previdenciário.  Ademais,  alega  que  o  INSS  deveria  ter  comprovado  que  as  empresas  cedentes  de mão­de­obra  não  adimpliram  com  o  seu  recolhimento  para  somente  neste  caso  poder  notificar  a  recorrente como responsável subsidiária.  Por outro  lado, aduz que a substituição tributária prevista pela  Lei  n°  9.711/98,  que  alterou  a  redação do  artigo  31  da Lei  n°  8.212/91  é  totalmente  inconstitucional,  porquanto  não  existe  coincidência  entre  o  tributo  recolhido  antecipadamente  (substituição  tributária)  e  o  efetivamente  devido  no  futuro  (ocorrência do fato gerador).  Além disso, afirma que somente poderá haver a transferência da  responsabilidade  pelo  recolhimento  do  tributo  a  uma  terceira  pessoa  quando  restar  verificada  sua  vinculação  com  o  fato  gerador  da  respectiva  obrigação,  o  que  não  ocorre  no  caso  vertente.  Alega, ainda, que a redação do artigo 31 da Lei de Custeio dada  pela  Lei  n°  9.711/98  prevê  uma  nova  contribuição  incidente  sobre  o  faturamento  da  empresa  e,  por  esta  razão,  deveria  ter  sido instituída por meio de Lei Complementar.  Argumenta  que  o  tributo  exigido  tem  natureza  confiscatória  e  requer seja conhecido e provido o recurso para o fim de julgar  improcedente a notificação fiscal em análise.  Fl. 291DF CARF MF   6 Em razão do despacho da PGFN às fls. 242:  Entendemos,  então,  que  houve  julgamento  do  recurso  sem  a  apreciação  da  manifestação  apresentada  pelo  sujeito  passivo  através do processo 35226005981/2006­15, por isso, proponho o  encaminhamento deste processo ao Conselho Administrativo de  Recursos  Fiscais  ­  CARF,  para  que  verifiquem  a  situação  apresentada e se for o caso, procedam uma nova análise. Caso  aquele Conselho entenda que não há mais nada a ser apreciado,  solicitamos  a  devolução  deste  processo  a  esta  DRF,  para  podermos  reativar  a  inscrição  da  dívida  na  PGFN,  evitando  a  sua prescrição.  Esta turma converteu o julgamento em diligência. A razão, conforme apontou a  PGFN,  é que  foi  reaberto prazo para manifestação do  recorrente  após  a  diligência  solicitada  pelo CRPS e antes do término do prazo os autos retornaram para julgamento, no que resultou  em acórdão negando provimento ao recurso:  Conforme  despacho  às  fls.  232  e  seguintes,  o  CRPS  teria  proferido acórdão negando provimento ao recurso voluntário do  recorrente  sem,  contudo,  observar  a  contra­razões  do  contribuinte sobre o resultado da diligência.  A ciência da decisão definitiva ocorreu em 18/04/2007, fls. 176.  O processo foi encaminhado para inscrição em dívida ativa e o  retorno ao processo administrativo fiscal se deu por iniciativa da  administração tributária.   Considerando o tempo  transcorrido, o estágio avançado que se  encontrava  o  processo,  as  alterações  na  legislação  que  rege  o  processo  administrativo  fiscal  e,  especialmente,  o  supracitado  despacho,  entendo  que melhor  atenderia  o  princípio  da  ampla  defesa  e  do  contraditório  que  seja  cientificado  o  recorrente  de  todos  os  atos  processuais  após  o  acórdão  do  CRPS  e  oportunizado o direito de apresentar novas alegações no prazo  de 30 dias.  Diante do exposto, voto no sentido de converter o julgamento em  diligência  e  após  retorne  os  autos  a  este  Conselho  para  julgamento.  Após o cumprimento da diligência  solicitada por esta  segunda  turma ordinária  do CARF, em resposta o recorrente reitera suas alegações anteriores, fls. 250 e s.  É o Relatório.  Fl. 292DF CARF MF Processo nº 36084.000671/2002­13  Acórdão n.º 2301­004.881  S2­C3T1  Fl. 290          7 Voto             Conselheiro Julio Cesar Vieira Gomes, Relator  Verifico  o  cumprimento  dos  pressupostos  de  admissibilidade  e  passo  ao  exame.  Conforme apontado pela PGFN, foi julgado pelo CRPS o recurso voluntário  sem  observar  que  ainda  estava  em  curso  o  prazo  para  manifestação  do  recorrente  sobre  o  resultado  da  diligência.  Assim,  com  efeito,  houve  prejuízo  do  direito  de  ampla  defesa  e  do  contraditório, nos termos do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72.  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Entendo que o acórdão proferido pelo CRPS é nulo e passo ao  reexame do  recurso voluntário e de seu aditamento.  Conforme  já  relatado,  trata­se  de  um  programa  de  inclusão  social  de  adolescentes  carentes  através de  serviços prestados  aos Correios por  intermédio de dioceses.  As faturas emitidas destacaram a retenção de 11% e também constam dos autos recolhimentos  de retenções efetuados pelo recorrente.  Assim,  o  recorrente,  no  exercício  do  seu  direito  ao  contraditório,  não  se  insurgiu  quanto  à  presença  de  elementos  que  caracterizam  a  cessão  de  mão  de  obra,  mas  somente  alega  a  improcedência  da  exação,  principalmente  sob  fundamentos  de  ilegalidade  e  inconstitucionalidade.  Nesse  aspecto,  é  vedado  a  este  CARF  negar  aplicação  a  dispositivos  legais vigentes:  Art.  26­A.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica  vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento de inconstitucionalidade.  ...  Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Contudo,  não  se  pode  ignorar  que  houve  recolhimentos  sobre  os  serviços  objeto do lançamento. Como exemplo, na fatura às fls. 56 constam R$ 268,87 de retenção e às  fls. 63 e 64 foi juntada uma guia de recolhimento relativa à retenção no mesmo valor. Assim,  os valores comprovadamente recolhidos sobre os serviços prestados por cessão de mão de obra  e objeto do lançamento devem ser deduzidos.  Fl. 293DF CARF MF   8 Por  tudo,  voto  por  conhecer  em  parte  do  recurso  voluntário  para,  na  parte  conhecida, dar provimento parcial para que se considerem os recolhimentos comprovados nos  autos.  É como voto.    Julio Cesar Vieira Gomes                                Fl. 294DF CARF MF

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Numero do processo: 13971.005198/2009-29
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Mar 20 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. COMPROVADA A EXISTÊNCIA DO ALEGADO VÍCIO DE CONTRADIÇÃO. RETIFICAÇÃO DO ACÓRDÃO EMBARGADO. ADMITIDA. Uma vez demonstrada a existência do vício de contradição entre o enunciado da ementa e teor do dispositivo e do voto condutor do acórdão, acolhe-se os embargos de declaração, para eliminar a contradição e, sem efeitos infringentes, rerratificar o acórdão embargado. Embargos Acolhidos.
Numero da decisão: 3302-003.709
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração para rerratificar o acórdão embargado, nos termos do voto do Relator. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente. (assinado digitalmente) José Fernandes do Nascimento - Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, José Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá Filho, Lenisa Rodrigues Prado, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Orlando Rutigliani Berri, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e Walker Araújo.
Nome do relator: JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO
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3302­003.709  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de fevereiro de 2017  Matéria  PIS ­ RESTITUIÇÃO  Embargante  FAZENDA NACIONAL  Interessado  BUNGE ALIMENTOS S/A.    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007  EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. COMPROVADA A EXISTÊNCIA DO  ALEGADO VÍCIO DE CONTRADIÇÃO. RETIFICAÇÃO DO ACÓRDÃO  EMBARGADO. ADMITIDA.  Uma vez demonstrada a existência do vício de contradição entre o enunciado  da ementa e teor do dispositivo e do voto condutor do acórdão, acolhe­se os  embargos  de  declaração,  para  eliminar  a  contradição  e,  sem  efeitos  infringentes, rerratificar o acórdão embargado.  Embargos Acolhidos.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os  embargos de declaração para rerratificar o acórdão embargado, nos termos do voto do Relator.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento ­ Relator.  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros  Paulo  Guilherme  Déroulède,  José  Fernandes  do  Nascimento,  Domingos  de  Sá  Filho,  Lenisa  Rodrigues  Prado,  Maria  do  Socorro  Ferreira Aguiar, Orlando Rutigliani Berri,  Sarah Maria  Linhares  de Araújo  Paes  de  Souza e Walker Araújo.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 00 51 98 /2 00 9- 29 Fl. 1225DF CARF MF   2 Relatório  Trata­se de  embargos  de  declaração  tempestivamente  opostos  pela Fazenda  Naiconal, com o objetivo de suprir suposto vício de contradição no acórdão nº 3302­003.215,  de 19 de maio de 2016, em que, por unanimidade de votos, foram rejeitadas as preliminares e o  pedido  de  realização  de  diligência  e,  no  mérito,  foi  dado  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  para  reverter  a  glosa  correspondente  aos  gastos  com  fretes  no  transporte  de  insumos e produtos em elaboração transferidos entre estabelecimentos ou remetidos para depósitos  fechados  ou  armazéns  gerais,  com  base  nos  fundamentos  que  se  encontram  resumidos  nos  enunciados das ementas, que seguem transcritos:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007  PRODUTO  SEM  DIREITO  A  CRÉDITO.  GASTOS  COM  FRETE.  CUSTO  DE  AQUISIÇÃO.  DIREITO  DE  APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.  Se  para  o  produto  transportado  (mercadorias  adquiridas  de  pessoas físicas, mercadorias adquiridas com o fim específico de  exportação  etc)  é  vedado  o  direito  de  dedução  do  crédito  da  Contribuição para o PIS/Pasep, pelo mesmo motivo, tal vedação  também se estende aos gastos como frete relativos à operação de  transporte dos  referidos produtos, que a eles  se agregam como  custo de produção.  REGIME  NÃO  CUMULATIVO.  GASTOS  COM  FRETE  INTERNO  NO  TRANSPORTE  DE  PRODUTO  IMPORTADO  DIREITO  DE  APROPRIAÇÃO  DE  CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.  Os  gastos  com  frete  interno  relativos  ao  transporte  de  bens  destinados à revenda ou utilizados como insumo na prestação de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados  à  venda,  ainda  que  pagos  a  pessoa  jurídica  domiciliada no País, não geram direito a crédito da Cofins e da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep,  pois  sobre  tais  gastos  não  há  pagamento  da  Cofins­Importação  e  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep­Importação,  por  não  integrarem  a  base  de  cálculo  destas contribuições (valor aduaneiro, segundo art. 7º, I, da Lei  10.865/2004),  nem  se  enquadrarem  nas  demais  hipóteses  de  dedução de crédito previstas nos incisos III a XI do art. 3º da Lei  10.833/2003.  TRANSPORTE  DE  PRODUTOS  ACABADOS  ENTRE  ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA  PARA  ARMAZÉM  GERAL.  GASTOS  COM  FRETE.  DIREITO  DE  APROPRIAÇÃO  DE  CRÉDITO.  IMPOSSIBILIDADE.  No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal,  não  é  admitido  o  direito  de  apropriação  de  créditos  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  sobre  os  gastos  com  frete  Fl. 1226DF CARF MF Processo nº 13971.005198/2009­29  Acórdão n.º 3302­003.709  S3­C3T2  Fl. 1.226          3 relativos  à  operação  de  transporte  entre  estabelecimentos  do contribuinte ou nas remessas para armazéns gerais.  TRANSPORTE  DE  INSUMOS  ENTRE  ESTABELECIMENTOS  DO  CONTRIBUINTE.  GASTOS  COM  FRETE.  CUSTO  DE  PRODUÇÃO.  DIREITO  DE  APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.  Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição  para o PIS/Pasep, os gastos com frete relativo à operação de  transporte  de  insumos,  incluindo  os  produtos  inacabados,  entre  estabelecimentos  do  próprio  contribuinte  propicia  o  direito ao crédito da contribuição como custo de produção  dos produtos destinados à venda.  DEVOLUÇÃO  DE  MERCADORIA  VENDIDA.  GASTO  COM  FRETE.  CUSTO  DE  AQUISIÇÃO.  DEDUÇÃO DE  CRÉDITO. POSSIBILIDADE.  No âmbito do regime não cumulativo, por compor o custo  do bem devolvido, é passível de apropriação os créditos da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  calculados  sobre  os  gastos  com  frete  pagos  na  operação  de  devolução  de  produto/mercadoria  vendido,  cuja  receita  tenha  integrado  faturamento  do  mês  ou  de  mês  anterior  e  submetido  à  prévia  tributação segundo o regime não cumulativo.  GASTOS  COM  FRETE.  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO.  GLOSA DOS CRÉDITOS APROPRIADOS. CABIMENTO.  No  âmbito  do  regime  não  cumulativo,  ainda  que  haja  previsão  legal  da  dedução,  a  glosa  dos  créditos  da  Contribuição para o PIS/Pasep deve ser  integralmente mantida  se o contribuinte não comprova a realização do pagamento  dos gastos com frete à pessoa jurídica domiciliada no País  com documento hábil e idôneo.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007  DESPACHO  DECISÓRIO.  MOTIVAÇÃO  ADEQUADA  E  SUFICIENTE.  INEXISTÊNCIA  DE  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA.  DECLARAÇÃO  DE  NULIDADE.  IMPOSSIBILIDADE.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  não  configura  cerceamento  do  direito  de  defesa  a  decisão  que  apresenta  fundamentação  adequada  e  suficiente  para  o  indeferimento  do  pleito  de  restituição  formulado  pela  contribuinte,  que  foi  devidamente cientificada e exerceu em toda sua plenitude o seu  direito  de  defesa  nos  prazos  e  na  forma  na  legislação  de  regência.  Fl. 1227DF CARF MF   4 DECISÃO  DE  PRIMEIRO  GRAU.  INOCORRÊNCIA  CERCEAMENTO  DIREITO  DEFESA.  DECLARAÇÃO  DE  NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE.  Não  é  passível  de  nulidade,  por  cerceamento  ao  direito  de  defesa,  a  decisão  de  primeiro  grau  em  que  houve  pronunciamento  claro  e  suficiente  sobre  todas  as  razões  de  defesa  suscitadas  na  peça  impugnatória  e  cujas  conclusões  foram  apresentadas  de  forma  congruente  e  devidamente  fundamentada.  PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. NÃO DEMONSTRADA A  IMPRESCINDIBILIDADE.  INDEFERIMENTO.  POSSIBILIDADE.  Se  nos  autos  há  todos  os  elementos  probatórios  necessários  e  suficientes  à  formação  da  convicção  do  julgador  quanto  às  questões de  fato objeto da  lide,  indefere­se,  por prescindível,  o  pedido de diligência e perícia formulado.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  A  embargante  alegou  que,  apesar  de  constar  no  enunciado  da  ementa  a  possibilidade de apropriação dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep calculados sobre os  gastos com frete pagos na operação de devolução de produto/mercadoria vendido, a glosa foi  mantida pela Turma, conforme constava na parte dispositiva e se inferia do voto condutor do  julgado.  Com  base  no  despacho  de  fls.  1220/1224,  que  confirmou  a  existência  do  alegado  vício  de  contradição,  com  fundamento  no  art.  65,  §  7º,  do Anexo  II  do Regimento  Interno  deste  Conselho,  aprovado  pela  Portaria MF  343/2015  (RICARF/2015),  o  presidente  desta Turma reconheceu a procedência do alegado vício de contradição e determinou que este  Conselheiro colocasse os autos em pauta de julgamento, para prolação de novo acórdão.  É o relatório.  Voto             Conselheiro José Fernandes do Nascimento, Relator.  Uma vez  cumprido  os  requisitos  de  admissibilidade,  toma­se  conhecimento  dos  presentes  embargos  de  declaração,  para  de  eliminar  o  alegado  vício  de  contradição  suscitado pela recorrente.  A alegação da recorrente procede, haja vista que, do simples cotejo entre o  enunciado  da  ementa,  que  trata  da  apropriação  de  crédito  sobre  os  gastos  com  frete  na  devolução de vendas, e a redação do dispositivo do acórdão e do fundamento do voto condutor  do julgado embargado, verifica­se a existência da alegada contradição. Senão veja:  ENUNCIADO DA EMENTA:  DEVOLUÇÃO  DE  MERCADORIA  VENDIDA.  GASTO  COM  FRETE.  CUSTO DE  AQUISIÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITO.  POSSIBILIDADE.  Fl. 1228DF CARF MF Processo nº 13971.005198/2009­29  Acórdão n.º 3302­003.709  S3­C3T2  Fl. 1.227          5 No  âmbito  do  regime  não  cumulativo,  por  compor  o  custo  do  bem  devolvido,  é  passível  de  apropriação  os  créditos  da  Contribuição para o PIS/Pasep calculados sobre os gastos com  frete  pagos  na  operação  de  devolução  de  produto/mercadoria  vendido, cuja receita tenha integrado faturamento do mês ou de  mês anterior e submetido à prévia tributação segundo o regime  não cumulativo. (grifos não originais)  DISPOSITIVO ACÓRDÃO:  ACORDAM  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  rejeitar  as  preliminares  arguidas  e  o  pedido  de  realização de diligência e, no mérito, dar parcial provimento ao  Recurso  Voluntário,  para  reverter  a  glosa  correspondente  aos  gastos  com  fretes  no  transporte  de  insumos  e  produtos  em  elaboração  transferidos  entre estabelecimentos  ou  remetidos  para  depósitos  fechados  ou  armazéns  gerais.  Os  Conselheiros  Walker  Araújo  e  Domingos  de  Sá  e  a  Conselheira  Lenisa  Prado  votaram  pelas  conclusões  em  relação  à  manutenção  da  glosa  sobre  dos  gastos  com  fretes vinculados às operações de devolução de venda.  FUNDAMENTO DO VOTO:  Em  relação  à  operação  de  devolução  de  venda,  há  permissão  apenas  para  o  estorno  do  valor  do  débito  da  contribuição  calculado sobre o valor da receita da venda do bem devolvido,  conforme se extrai do disposto no art. 3º, VIII, e § 1º, IV, da Lei  10.637/2002, a seguir transcrito:  [...]  Assim,  independentemente  do  tipo  de  operação  de  devolução,  não  existe  amparo  legal  para  a  apropriação  de  crédito  da  contribuição calculado sobre os gastos com frete no transporte  de bens devolvidos tanto nas operações de devolução de vendas  quanto nas operações de devolução de compras.  Com base nessas considerações, deve ser integralmente mantida  a  presente  glosa  determinada  pela  fiscalização.  (grifos  não  originais)  Do  simples  cotejo  dos  textos  transcritos,  fica  evidenciada  a  existência  do  alegado vício de contradição, pois, enquanto o enunciado da ementa admite a apropriação dos  créditos  da  contribuição  apurados  sobre  os  gastos  com  frete  na  devolução  de  vendas,  contrariamente, o dispositivo da decisão e o fundamento do voto não admitem.  E como, comprovadamente, o equívoco ocorreu na redação do enunciado da  ementa, para eliminar a alegada contradição, o enunciado da ementa do julgado passa a ter o  seguinte teor:  REGIME  NÃO  CUMULATIVO.  OPERAÇÕES  DE  DEVOLUÇÃO  DE  COMPRA  E  DE  VENDA.  DESPESA  COM FRETE NO TRANSPORTE DO BEM DEVOLVIDO.  Fl. 1229DF CARF MF   6 DIREITO  DE  DEDUÇÃO  DE  CRÉDITO.  IMPOSSIBILIDADE.  No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão  legal,  não  é  passível  de  apropriação  os  créditos  da  Contribuição para o PIS/Pasep calculados sobre as despesas  com  frete  incorridas  na  operação  de  devolução  de  bem  vendido  ou  comprado,  ainda  que  tais  despesas  tenha  sido  suportadas pelo contribuinte.  Por todo o exposto, vota­se pelo conhecimento e acolhimento dos embargos  de  declaração,  para  eliminar  a  alegada  contradição  e,  sem  efeitos  infringentes,  rerratificar  o  acórdão embargado.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento                                Fl. 1230DF CARF MF

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Numero do processo: 11080.922000/2009-82
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Dec 07 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Mar 21 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005 CONTRATOS. PREÇO PREDETERMINADO. ÍNDICE DE REAJUSTE. DESCARACTERIZAÇÃO. Incumbe à empresa postulante à manutenção na sistemática cumulativa da contribuição a demonstração de que o índice empregado cumpre os requisitos legais, expressamente a de que a variação dos custos efetivamente ocorrida seria igual ou superior à praticada com base no índice contratualmente definido. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9303-004.490
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran, Charles Mayer de Castro Souza (Suplente convocado) e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas, Júlio César Alves Ramos, Tatiana Midori Migiyama, Andrada Márcio Canuto Natal, Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran, Charles Mayer de Castro Souza e Vanessa Marini Cecconello.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
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9303­004.490  –  3ª Turma   Sessão de  07 de dezembro de 2016  Matéria  CONTRIBUIÇÕES. PREÇO PREDETERMINADO. CORREÇÃO. IGP­M.  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  COMPANHIA ESTADUAL DE GERAÇÃO E TRANSMISSÃO DE  ENERGIA ELÉTRICA ­ CEEE­GT    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005  CONTRATOS.  PREÇO  PREDETERMINADO.  ÍNDICE  DE  REAJUSTE.  DESCARACTERIZAÇÃO.  Incumbe  à  empresa  postulante  à manutenção  na  sistemática  cumulativa  da  contribuição a demonstração de que o índice empregado cumpre os requisitos  legais,  expressamente  a de que a variação dos  custos  efetivamente ocorrida  seria  igual  ou  superior  à  praticada  com  base  no  índice  contratualmente  definido.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda Nacional  e,  no  mérito,  por  voto  de  qualidade,  em  dar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Tatiana  Midori  Migiyama,  Erika  Costa  Camargos  Autran, Charles Mayer de Castro Souza (Suplente convocado) e Vanessa Marini Cecconello,  que lhe negaram provimento.  (assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas ­ Presidente em exercício e Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  Rodrigo  da  Costa  Pôssas,  Júlio César Alves Ramos, Tatiana Midori Migiyama, Andrada Márcio Canuto Natal,  Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran, Charles Mayer de Castro Souza e Vanessa Marini  Cecconello.       AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 92 20 00 /2 00 9- 82 Fl. 832DF CARF MF Processo nº 11080.922000/2009­82  Acórdão n.º 9303­004.490  CSRF­T3  Fl. 3          2   Relatório  Trata­se  de  Recurso  Especial  apresentado  pela  Fazenda  Nacional  contra  o  Acórdão nº 3803­005.935, que julgou o recurso voluntário interposto pela contribuinte contra a  não  homologação  de  compensação  declarada  (PER/DCOMP). A  compensação  está  lastreada  em crédito oriundo de pagamento de contribuição supostamente efetuado a maior, em razão de  apuração efetuada na sistemática não­cumulativa.   O colegiado a quo entendeu, em síntese, que a correção dos preços pelo IGP­ M não descaracteriza a natureza de preço predeterminado para os efeitos da  tributação pelas  contribuições cumulativas, incidentes sobre contratos de longo prazo firmados antes de 31 de  outubro de 2003, conforme previsão contida no inciso XI, b, do artigo 10 e inciso V do artigo  15 da Lei nº10.833/2003. Com esse  entendimento,  ficou caracterizado o pagamento a maior  em razão da apuração da contribuição na sistemática não cumulativa.  Para  comprovar  a  divergência  de  interpretação  necessária  ao  conhecimento  do  seu  recurso,  a  Fazenda  Nacional  aponta  decisões  que  enfrentaram  exatamente  a  mesma  situação  ­  mesmo  setor  econômico,  mesmo  índice  em  discussão  ­  e  concluíram  de  modo  antagônico.   Após,  sobrevieram contrarrazões em que o  sujeito passivo defende o acerto  da decisão questionada e pugna pela sua manutenção.  É o Relatório.      Voto             Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9303­004.467, de  07/12/2016, proferido no julgamento do processo 11080.909061/2011­79, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 9303­004.467):  O  recurso  cumpre  os  requisitos  regimentais  para  que  seja  apreciado; dele conheço.  Começo  com  o  registro  de  que  concordo  com  quase  todos  os  fundamentos  da  decisão  recorrida,  da  lavra  do  douto  e  coerente  ex­ Fl. 833DF CARF MF Processo nº 11080.922000/2009­82  Acórdão n.º 9303­004.490  CSRF­T3  Fl. 4          3 membro  desta  casa,  o  dr.  Belchior  Melo  de  Souza.  De  fato,  apenas  discordo dele quando vislumbra diferença semântica relevante entre as  locuções presentes na lei ("reajuste em função de ...") e no ato normativo  que buscou regulamentar o assunto ("reajuste em percentual ... "). Para  mim,  nenhuma  diferença  há  aí:  reajuste  "em  função  de"  quer  dizer  exatamente "aplicando o percentual previsto no" índice. O que se tem de  ver é se o índice cumpre os requisitos da lei, isto é, refletir "a variação  ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II do  §1º do art. 27 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995".  É que, como já reiteradamente transcrito, a norma que temos de  aplicar  autoriza  a  adoção  de  dois  critérios  alternativos  e  mutuamente  excludentes  para  fixação  do  reajuste  do  preço:  pode  ele  expressar  a  variação  dos  custos  ou  se  basear  em  índice  que  reflita  a  variação  ponderada dos custos dos insumos utilizados.  Por "variação dos custos", entendo eu, quer o ato legal se referir  à  variação efetivamente ocorrida  e devidamente apurada pela empresa  em sua escrita contábil. Já o índice que se empregue pode, em princípio,  ser  qualquer  um  objeto  do  acordo  celebrado  com  o  cliente,  mas  não  pode superar a efetiva variação dos custos.  A meu sentir, a norma sob análise decorre das especificidades do  setor  em  discussão.  Como  é  bem  sabido,  trata­se  de  uma  atividade  essencialmente  monopolizada,  na  qual  prestador  e  tomador  acordam  condições  que  prevalecerão  por  períodos  de  tempo  bastante  longos.  Nesses  casos,  inexistente  um  "mercado  fixador",  o  preço  é  contratualmente  definido,  especificando o  contrato  também a  forma de  reajuste que o preserve dos efeitos inflacionários.  Outra especificidade do setor diz com o elevado aporte de capital  necessário  a  sua  exploração,  o  que  o  fez,  até  há  duas  décadas,  exclusivamente  estatal.  A  privatização  do  setor,  ocorrida  nos  idos  dos  anos 90 do século passado, exigia, por isso, que se garantisse (até onde  possível)  uma  remuneração ao  capital  privado  suficiente  a  estimular  o  seu ingresso.  E na fixação desse percentual, obviamente, um fator essencial é a  "margem de contribuição", no dizer dos contabilistas, ou o mark­up, na  dos economistas: em ambos as acepções, a diferença entre o preço e o  custo  (unitário,  na  primeira;  marginal,  na  segunda).  E  tal  diferença,  sabidamente, é influenciada pela tributação que incida sobre o setor.  É por isso que o legislador, a meu ver acertadamente, previu que  o reajuste do preço em percentual "compatível" com a variação efetiva  dos  custos,  por  si  só,  não  afetaria  a  forma  de  tributação  pelas  contribuições  PIS  e  COFINS  que  vigia  quando  os  contratos  foram  assinados.  A  rigor,  tal  regra  limitaria  a  correção  dos  preços  à  efetiva  variação ocorrida nos custos, mas o legislador a ampliou ao deferir que  fosse  usado  índice,  desde  que  ele  refletisse  a  variação  ponderada  dos  custos dos insumos utilizados.  É importante aqui considerar, como minudentemente feito no voto  do dr. Belchior, a diferença entre reajuste, recomposição e repactuação.  Cito­o:  Fl. 834DF CARF MF Processo nº 11080.922000/2009­82  Acórdão n.º 9303­004.490  CSRF­T3  Fl. 5          4 Nesse passo,  importa identificar  três formas de fixação de preços  nos contratos em andamento: a repactuação ou revisão, a recomposição e  o  reajuste. A  autorizada  doutrina  de Marçal  Justen Filho1  define  o  que  vêm a ser recomposição e reajuste.  “A  recomposição  é  o  procedimento  destinado  a  avaliar  a  ocorrência  de  evento  que  afeta  a  equação  econômico  financeira  do  contrato e promove adequação das cláusulas contratuais aos parâmetros  necessários  para  recompor  o  equilíbrio  original.  Já  o  reajuste  é  procedimento automático, em que a recomposição se produz sempre que  ocorra a variação de certos índices, independentemente de averiguação  efetiva do desequilíbrio”  A  recomposição,  também  chamada  de  revisão,  decorre  de  fatos  imprevisíveis: caso de força maior, caso fortuito, fato do príncipe ou álea  econômica extraordinária.  O  reajuste  objetiva  reconstituir  os  preços  praticados  no  contrato  em  razão  de  fatos  previsíveis,  é  dizer,  álea  econômica  ordinária,  no  momento  da  contratação,  ante  a  realidade  existente,  como  a  variação  inflacionária.  Por  decorrência,  o  reajuste  deve  retratar  a  alteração  dos  custos  de  produção  a  fim  de manter  as  condições  efetivas  da  proposta  contratual,  embora  muitas  vezes  não  alcance  este  desiderato  relativamente a certo segmento ou agente econômico.  A repactuação visa à adequação dos preços contratuais aos novos  preços  de  mercado  e,  no  âmbito  da  Administração  Pública  Federal,  encontra­se regulamentada no art. 5º do Decreto nº 2.271, de 7 de julho  de  19972. A  possibilidade  de  repactuação  prevista  neste  decreto  não  se  faz acompanhar de disciplina acerca dos seus efeitos tributários, valendo  a citação apenas para destacar a definição do signo repactuação.  Novamente,  em  nada  posso  divergir  dessa  conceituação,  mas  tampouco  posso  concordar  com  a  conclusão  que  dela  extrai  meu  celebrado  colega:  para mim,  a  possibilidade  de  o  contrato  estabelecer  cláusula de alteração em consequência de mudança tributária que venha  a afetar o preço, implementada posteriormente à assinatura do contrato,  está exatamente a validar o meu entendimento.  É que ela seria totalmente desnecessária (ao menos no tocante às  contribuições em  tela)  se  fosse possível mantê­lo no regime cumulativo  pela  aplicação  de  qualquer  índice  contratual,  pois,  nesse  caso,  nunca  haveria impacto tributário do reajuste.  Penso  que,  ao  contrário,  ela  pode  se  dar  (caso  a  correção  pelo  índice leve à tributação não cumulativa) o que atrai o procedimento de  recomposição.   Divirjo, portanto, dos que entendem (como parece ser a conclusão  da  decisão  recorrida)  que  a  autorização  legal  esteja  a  permitir  que  a                                                              1 Filho, Marçal Justen. Comentários à lei de licitações e contratos administrativos. São Paulo: Dialética, 10. ed.,  2004, p. 389.  2 Art.  5º Os  contratos  de  que  trata  este Decreto,  que  tenham por  objeto  a prestação  de  serviços  executados  de  forma contínua poderão, desde que previsto no edital, admitir repactuação visando à adequação aos novos preços  de mercado, observados o interregno mínimo de um ano e a demonstração analítica da variação dos componentes  dos custos do contrato, devidamente justificada.  Fl. 835DF CARF MF Processo nº 11080.922000/2009­82  Acórdão n.º 9303­004.490  CSRF­T3  Fl. 6          5 empresa adote um determinado  índice e não mais precise averiguar  se  ele é inferior ou superior à efetiva variação dos seus custos. É óbvio que  se  for  inferior,  não  estará  autorizada  a  deixar  de  aplicar  o  índice  contratualmente  previsto  para  reajuste.  Aplicam­se,  nesse  caso,  as  disposições  contratuais  relativas  à  recomposição  e/ou  repactuação,  conforme didaticamente exposto pelo dr. Belchior em seu voto.   O que isso não implica, porém, é que, em qualquer caso, mantém­ se o regime cumulativo, pois não é isso o que diz o ato legal.  Necessário,  pois,  provar.  Quando  se  trata  de  lançamento  de  ofício,  essa  prova,  a  meu  sentir,  há  de  ser  exigida  e  desconstituída  fundamentadamente  pela  fiscalização  para  que  possa  ser  mantido  o  lançamento. Já nos casos, como o presente, em que é a própria empresa  quem postula administrativamente a sistemática cumulativa, ela deve ser  a primeira peça a instruir o seu pleito.   No presente caso, do relatório da decisão recorrida e da  leitura  da íntegra do processo, não encontro qualquer prova, no entanto, ainda  que a empresa tenha afirmado em seu recurso voluntário que:  "(...) em nenhum momento foram aferidos os custos de produção  do contribuinte no período fiscalizado. Nesse caso, mesmo considerando  que o  IGP­M desfigura o conceito normativo de preço predeterminado,  não poderia  ter sido  ignorada outra prerrogativa  legal, a qual estabelece  um percentual não superior ao acréscimo do custo de produção".   Como  já  repetidamente  afirmado,  tal  prova  competia  a  ela,  postulante, e não à fiscalização.  Fora isso, a defesa da empresa lastreia­se essencialmente no ato  da  ANEEL,  que  efetivamente  afirma  que  o  IGP­M  cumpre  o  requisito  legal  relativo  à  tributação  aqui  discutida.  Isso  não  obstante,  rejeito  o  argumento,  pois  a  competência  da  ANEEL  não  alcança  matéria  tributária. Com efeito, entre as atribuições daquela agência reguladora,  exaustivamente elencadas na própria lei que a criou3, nada há acerca da  tributação  incidente  sobre  o  setor.  Assim,  as  Notas  Técnicas  e  as  Resoluções daquela agência reguladora aplicam­se às questões inerentes  à geração e à distribuição de energia elétrica e às atividades correlatas.  Sua competência, pois, restringe­se à seara dos contratos, dos preços da  energia e da remuneração das concessionárias e permissionárias desses  serviços públicos.  Por  óbvio,  entre  tais  atribuições  está  dizer  que  possa  ser  contratualmente  previsto  o  IGP­M.  O  que  não  pode  é  dizer  que  isso  implica tal ou qual consequência tributária.  No  presente  caso,  como  já  afirmado,  embora  postule  a  compensação, nada trouxe a empresa que comprovasse a adequação do  índice aos ditames legais.  Voto, pois, por dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional.                                                              3 Lei 9.427/96, arts. 3º e 4º  Fl. 836DF CARF MF Processo nº 11080.922000/2009­82  Acórdão n.º 9303­004.490  CSRF­T3  Fl. 7          6 Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  conheço  do  recurso  especial  da  Fazenda Nacional, e, no mérito, dou­lhe provimento.  assinado digitalmente  Rodrigo da Costa Pôssas                                  Fl. 837DF CARF MF

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6726284 #
Numero do processo: 13784.720023/2014-10
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 14 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE COMPETÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) Nº 614.406/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. A decisão definitiva de mérito no RE nº 614.406/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos acumulados percebidos no ano-calendário 2010, porém antes de 27 de julho de 2010, na hipótese de o contribuinte não haver efetuado, na respectiva Declaração de Ajuste Anual, a opção pela tributação exclusiva na fonte de que trata o art. 12-A da Lei nº 7.713, de 1988, deve ser apurado com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos tributáveis, calculado de forma mensal, e não pelo montante global pago extemporaneamente. PENSÃO ALIMENTÍCIA. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE. A parcela da pensão alimentícia judicial descontada do décimo terceiro salário constitui dedução específica desse rendimento, sujeito à tributação exclusiva na fonte, vedando-se a utilização para reduzir a base de cálculo do imposto sobre a renda devido pelo alimentante submetido à tabela progressiva na Declaração de Ajuste Anual. Recurso Voluntário Provido em Parte
Numero da decisão: 2401-004.638
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, devendo ser recalculado o IRPF relativo ao rendimento recebido acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos tributáveis, observando a renda auferida mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). (assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier Lazarini - Presidente (assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Miriam Denise Xavier Lazarini, Carlos Alexandre Tortato, Cleberson Alex Friess, Luciana Matos Pereira Barbosa, Rayd Santana Ferreira, Márcio de Lacerda Martins, Andréa Viana Arrais Egypto e Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (suplente convocado).
Nome do relator: CLEBERSON ALEX FRIESS
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1947; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T1  Fl. 85          1 84  S2­C4T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  13784.720023/2014­10  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2401­004.638  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  14 de março de 2017  Matéria  IRPF: AJUSTE. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS  ACUMULADAMENTE (RRA).  Recorrente  MARCO ANTÔNIO RODRIGUES  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2010  RENDIMENTOS  RECEBIDOS  ACUMULADAMENTE.  REGIME  DE  COMPETÊNCIA.  SUPREMO  TRIBUNAL  FEDERAL  (STF).  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  (RE)  Nº  614.406/RS.  REPERCUSSÃO  GERAL.  APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.   A decisão definitiva de mérito no RE nº 614.406/RS, proferida pelo STF na  sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos conselheiros no  julgamento dos recursos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais.   O  imposto  sobre  a  renda  incidente  sobre  os  rendimentos  acumulados  percebidos no ano­calendário 2010, porém antes de 27 de julho de 2010, na  hipótese  de o  contribuinte  não  haver  efetuado,  na  respectiva Declaração  de  Ajuste Anual,  a opção pela  tributação exclusiva na  fonte de que  trata o  art.  12­A  da  Lei  nº  7.713,  de  1988,  deve  ser  apurado  com  base  nas  tabelas  e  alíquotas  das  épocas  próprias  a  que  se  refiram  tais  rendimentos  tributáveis,  calculado  de  forma  mensal,  e  não  pelo  montante  global  pago  extemporaneamente.  PENSÃO  ALIMENTÍCIA.  DÉCIMO  TERCEIRO  SALÁRIO.  TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE.  A  parcela  da  pensão  alimentícia  judicial  descontada  do  décimo  terceiro  salário  constitui  dedução  específica  desse  rendimento,  sujeito  à  tributação  exclusiva na fonte, vedando­se a utilização para reduzir a base de cálculo do  imposto  sobre  a  renda  devido  pelo  alimentante  submetido  à  tabela  progressiva na Declaração de Ajuste Anual.  Recurso Voluntário Provido em Parte     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 78 4. 72 00 23 /2 01 4- 10 Fl. 85DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 86          2     Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade,  em  conhecer  do  recurso, e, no mérito, dar­lhe provimento parcial, devendo ser recalculado o IRPF relativo ao  rendimento recebido acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a  que  se  refiram  tais  rendimentos  tributáveis,  observando  a  renda  auferida  mês  a  mês  pelo  contribuinte (regime de competência).    (assinado digitalmente)  Miriam Denise Xavier Lazarini ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess ­ Relator    Participaram do presente julgamento os Conselheiros Miriam Denise Xavier  Lazarini,  Carlos Alexandre Tortato,  Cleberson Alex  Friess,  Luciana Matos  Pereira  Barbosa,  Rayd  Santana  Ferreira, Márcio  de  Lacerda Martins,  Andréa Viana  Arrais  Egypto  e  Cláudia  Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (suplente convocado).  Fl. 86DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 87          3   Relatório      Cuida­se  de  recurso  voluntário  interposto  em  face  da  decisão  da  3ª  Turma  da  Delegacia  da Receita  Federal  do Brasil  de  Julgamento  em Campo Grande  (DRJ/CGE),  cujo  dispositivo tratou de considerar procedente em parte a impugnação, mantendo parcialmente o  crédito tributário exigido. Transcrevo a ementa do Acórdão nº 04­35.157 (fls. 55/62):  ASSUNTO:  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  IRPF  Exercício: 2011  DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. REVISÃO. OMISSÃO DE  RENDIMENTOS. GLOSA DE DEDUÇÕES.  Sujeitam­se  à  tributação  através  de  lançamento  de  ofício  rendimentos  não  oferecidos  espontaneamente  à  tributação pelo  beneficiário.   É  permitida  a  dedução  a  título  de  pensão  alimentícia  de  importâncias  comprovadamente  pagas  em  cumprimento  de  decisão judicial ou acordo homologado judicialmente.  Somente  são  dedutíveis  a  título  de  incentivo  pagamentos  feitos  diretamente  a  fundo  controlado  pelos  conselhos  municipais,  estaduais e nacional dos direitos da criança e do adolescente.  É permitida a dedução na declaração anual de despesas médicas  relativas  ao  tratamento  do  contribuinte  e  de  seus  dependentes  para fins tributários, desde que devidamente comprovadas.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte  2.    Em  face  do  contribuinte  foi  emitida  a  Notificação  de  Lançamento  nº  2011/961279544956867,  relativa  ao  ano­calendário  2010,  decorrente  de  procedimento  de  revisão  de  Declaração  de  Imposto  sobre  a  Renda  da  Pessoa  Física  (DIRPF),  em  que  foram  apuradas as seguintes infrações (fls. 30/37):  (i)  omissão  de  rendimentos  decorrentes  de  ação  na  Justiça  Federal;  (ii) dedução indevida de pensão alimentícia judicial;  (iii) dedução indevida de despesas médicas; e  (iv) dedução indevida de incentivo fiscal.   Fl. 87DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 88          4 2.1    A Notificação de Lançamento alterou o resultado de sua Declaração de Ajuste  Anual  (DAA), exigindo o Fisco  imposto suplementar, acrescido de  juros de mora e multa de  ofício.  3.    Cientificado  da  notificação  por  via  postal  em  26/12/2013,  às  fls.  51,  o  contribuinte impugnou a exigência fiscal (fls. 2/5).  4.    Intimado  em  3/4/2014,  por  via  postal,  da  decisão  do  colegiado  de  primeira  instância,  às  fls.  64/66,  o  recorrente  apresentou  recurso  voluntário  no  dia  29/4/2014  (fls.  67/68).  4.1    Expõe, em síntese, os seguintes argumentos de fato e de direito:  (i) que os valores recebidos, em 14/7/2010, são decorrentes da  ação judicial sob o nº 2006.51.54.0.004455, com tramitação no  Juizado  Especial  Federal  de  Volta  Redonda,  referente  à  revisão de benefício em face do Instituto Nacional do Seguro  Social  (INSS).  Os  pagamentos  realizados  são  rendimentos  sujeitos à tributação exclusiva/definitiva;  (ii)  quanto  às  pessoas  alimentadas,  o  contribuinte  pagou  a  Leonor  Delgado  Rodrigues  o  valor  de  R$  10.666,66,  CPF  082.023.787­61, e a Mariza Gertrudes de Jesus, a importância  de R$ 2.637,12, CPF 718.582.617­91, conforme comprovantes  em anexo;  (iii) com relação ao plano de saúde Bradesco, foi pago o valor  de R$ 480,41; e  (iv) que os valores recebidos das pessoas jurídicas equivalem a  R$  110.463,11,  e  não  a  base  de  cálculo  apurada  de  R$  125.756,02.      É o relatório.  Fl. 88DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 89          5   Voto             Conselheiro Cleberson Alex Friess ­ Relator  Juízo de admissibilidade  5.    Uma  vez  realizado  o  juízo  de  validade  do  procedimento,  verifico  que  estão  satisfeitos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo  conhecimento.  Mérito  a) Rendimentos Recebidos Acumuladamente  6.    De  acordo  com  o  nosso  ordenamento  jurídico,  a  lei  tributária  tem  efeitos  prospectivos. Nesse sentido, os arts. 105 e 144 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que  veicula o Código Tributário Nacional (CTN):  Art.  105.  A  legislação  tributária  aplica­se  imediatamente  aos  fatos  geradores  futuros  e  aos  pendentes,  assim  entendidos  aqueles  cuja  ocorrência  tenha  tido  início  mas  não  esteja  completa nos termos do artigo 116.  (...)  Art. 144. O lançamento reporta­se à data da ocorrência do fato  gerador da obrigação e rege­se pela lei então vigente, ainda que  posteriormente modificada ou revogada.  § 1º Aplica­se ao lançamento a legislação que, posteriormente à  ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos  critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os  poderes  de  investigação  das  autoridades  administrativas,  ou  outorgado  ao  crédito  maiores  garantias  ou  privilégios,  exceto,  neste  último  caso,  para  o  efeito  de  atribuir  responsabilidade  tributária a terceiros.  (...)        (GRIFOU­SE)  7.    De  maneira  excepcional  é  admitida  a  retroatividade  nas  hipóteses  de  lei  expressamente interpretativa e de lei tributária penal mais benéfica ao infrator. Eis o art. 106 do  CTN:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação de  penalidade  à  infração dos dispositivos  interpretados;  Fl. 89DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 90          6 II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na  lei vigente ao tempo da sua prática.  8.    O art. 12­A da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, acrescido pela Medida  Provisória (MP) nº 497, de 27 de julho de 2010, posteriormente convertida na Lei nº 12.350, de  20  de  dezembro  de  2010,  alterou  a  sistemática  de  tributação  dos  rendimentos  recebidos  acumuladamente correspondentes a anos­calendário anteriores ao do recebimento.   8.1    Tais rendimentos passaram a serem tributados exclusivamente na fonte, no mês  do recebimento ou crédito, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, submetidos  à  tabela  progressiva  do  imposto  sobre  a  renda. A  redação  atual  do  preceptivo  de  lei,  com  a  alteração promovida pela Lei nº 13.149, de 21 de julho de 2015, está assim escrita:  Art.  12­A.  Os  rendimentos  recebidos  acumuladamente  e  submetidos à incidência do imposto sobre a renda com base na  tabela  progressiva,  quando  correspondentes  a  anos­calendário  anteriores  ao  do  recebimento,  serão  tributados  exclusivamente  na  fonte,  no  mês  do  recebimento  ou  crédito,  em  separado  dos  demais rendimentos recebidos no mês.  §  1º  O  imposto  será  retido  pela  pessoa  física  ou  jurídica  obrigada  ao  pagamento  ou  pela  instituição  financeira  depositária  do  crédito  e  calculado  sobre  o  montante  dos  rendimentos pagos, mediante a utilização de  tabela progressiva  resultante  da  multiplicação  da  quantidade  de  meses  a  que  se  refiram  os  rendimentos  pelos  valores  constantes  da  tabela  progressiva  mensal  correspondente  ao  mês  do  recebimento  ou  crédito.  (...)  § 7º Os rendimentos de que trata o caput, recebidos entre 1º de  janeiro  de  2010  e  o  dia  anterior  ao  de  publicação  da  Lei  resultante da conversão da Medida Provisória nº 497, de 27 de  julho  de  2010,  poderão  ser  tributados  na  forma  deste  artigo,  devendo ser informados na Declaração de Ajuste Anual referente  ao ano­calendário de 2010.  (...)  §9º  A  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  disciplinará  o  disposto neste artigo.  8.2    A  mudança  no  regime  de  tributação,  exclusivamente  na  fonte,  implicou  alterações  nos  elementos  componentes  da  regra­matriz  de  incidência  tributária  do  imposto  sobre  a  renda.  Longe  de  um  caráter  meramente  elucidativo,  explicitador  ou  procedimental,  tratou­se de inovação da legislação tributária.  Fl. 90DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 91          7 8.3    Por isso, em consonância com as prescrições contidas no CTN, a aplicabilidade  do art. 12­A da Lei nº 7.713, de 1988, restringe­se aos rendimentos recebidos acumuladamente  a partir da publicação da MP nº 497, de 2010.   9.    Excepcionalmente,  contudo,  conforme  §  7º  do  art.  12­A  da  Lei  nº  7.713,  de  1988,  a  lei  autorizou  a  tributação  exclusivamente  na  fonte,  por  opção  do  contribuinte,  relativamente aos rendimentos relativos ao ano­calendário 2010, recebidos até 20 de dezembro  de  2010,  dia  anterior  ao  da  publicação  da  Lei  nº  12.350,  de  2010,  observadas  as  regras  disciplinadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (§ 9º).  9.1    A  regulamentação  do  órgão  fazendário  constou  do  art.  13  da  Instrução  Normativa RFB nº 1.127, de 7 de fevereiro de 2011, abaixo copiada na redação vigente à data  da entrega da DAA 2011/2010 pelo contribuinte:  Art.  13.  Os  RRA  a  que  se  referem  os  arts.  2º  a  6º  quando  recebidos  no  período  compreendido  de  1º  de  janeiro  a  20  de  dezembro de 2010, poderão ser tributados na forma do previsto  naqueles  artigos,  desde  que  efetuado  ajuste  específico  na  apuração  do  imposto  relativo  àqueles  rendimentos  na  DAA  referente ao ano­calendário de 2010, do seguinte modo::  I ­ a apuração do imposto dar­se­á:  a) em ficha própria;  b)  separadamente  por  fonte  pagadora  e  para  cada  mês­ calendário,  com  exceção  da  hipótese  em  que  a  mesma  fonte  pagadora  tenha realizado mais de um pagamento referente aos  rendimentos de um mesmo mês­calendário, sendo, neste caso, o  cálculo realizado de modo unificado;  II ­ o imposto resultante da apuração de que trata o inciso I será  adicionado  ao  imposto  apurado  na  DAA,  sujeitando­se  aos  mesmos prazos de pagamento e condições deste.  Parágrafo único. A opção de que trata o caput deverá abranger  a totalidade dos RRA no ano­calendário de 2010.  10.    De  acordo  com  a  DAA  entregue  pelo  contribuinte  em  17/4/2011,  relativa  ao  ano­calendário  2010,  os  valores  recebidos  pelo  contribuinte  em  14/7/2010,  segundo  comprovante  bancário  às  fls.  15,  embora declarados,  não  foram  informados  na  ficha  própria  "Rendimentos Tributáveis  de  Pessoa  Jurídica Recebidos Acumuladamente  pelo  Titular"  (fls.  39/44).  10.1    A falta de inclusão dos rendimentos em ficha própria da declaração importa em  considerar inexistente a opção do contribuinte pela tributação exclusiva na fonte, em separado  dos demais rendimentos recebidos no mês, nos termos do art. 12­A da Lei nº 7.713, de 1988.  11.    De maneira  tal  que  com  relação  a  esses  pagamentos,  a  tributação  continuou  a  reger­se pelo art. 12 da Lei nº 7.713, de 1988, que previa a incidência do imposto no mês do  recebimento dos valores acumulados, no chamado "regime de caixa".   Fl. 91DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 92          8 11.1    Ainda que revogado recentemente pela Lei nº 13.149, de 2015, o art. 12 da Lei  nº 7.713, de 1988, é aplicável aos rendimentos acumulados percebidos pelo recorrente no ano  de 2010. Copio a redação do art. 12:  Art.  12. No  caso  de  rendimentos  recebidos  acumuladamente,  o  imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total  dos  rendimentos,  diminuídos  do  valor  das  despesas  com  ação  judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados,  se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.  11.2    Como se vê, o art. 12 da Lei nº 7.713, de 1988, prescreve que o imposto incidirá  no mês da percepção dos valores acumulados, utilizando­se as tabelas e alíquotas vigentes na  época do recebimento dessas parcelas, quando auferida a renda, independentemente do período  que  deveriam  ter  sido  adimplidos,  adotando­se  como  parâmetro  o  montante  global  pago  a  destempo.  12.    Acontece que em sessão do STF realizada no dia 23/10/2014, no julgamento do  Recurso Extraordinário (RE) nº 614.406/RS, com repercussão geral reconhecida, redator para o  acórdão Ministro Marco Aurélio, o Plenário da Corte admitiu a invalidade do art. 12 da Lei nº  7.713, de 1988, no que  tange à  sistemática de cálculo para a  incidência do  imposto  sobre os  rendimentos recebidos acumuladamente, por violar os princípios da isonomia e da capacidade  contributiva, previstos na Carta Política de 1988.   12.1    Com  efeito,  afastando  o  regime  de  caixa,  o  Tribunal  acolheu  o  regime  de  competência para o cálculo mensal do imposto sobre a renda devido pela pessoa física, com a  utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter  sido adimplidos. Eis a ementa desse julgado:  IMPOSTO  DE  RENDA  –  PERCEPÇÃO  CUMULATIVA  DE  VALORES – ALÍQUOTA. A percepção cumulativa de valores há  de  ser  considerada,  para  efeito  de  fixação  de  alíquotas,  presentes, individualmente, os exercícios envolvidos.  12.2    Em 9/12/2014, o Recurso Extraordinário nº 614.406/RS transitou em julgado.  13.    Diante desse contexto fático, o § 2º do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno  deste Conselho ­ RICARF ­, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, com a  redação dada pela Portaria MF nº 152, de 3 de maio de 2016, assim estabelece:  Art. 62. (...)  § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo  Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  dos  arts.  543­B  e  543­C  da  Lei  nº  5.869,  de  1973,  ou  dos  arts.  1.036  a  1.041  da  Lei  nº  13.105,  de  2015  ­  Código  de  Processo  Civil,  deverão  ser  reproduzidas pelos conselheiros no  julgamento dos recursos no  âmbito do CARF.  14.    Como  visto,  a  exigência  de  que  o  imposto  incidirá  no mês  da  percepção  dos  valores, sobre o total de rendimentos acumulados, aplicando­se a tabela progressiva vigente no  mês  desse  recebimento,  foi  considerada  em  descompasso  com  o  texto  constitucional,  em  decisão  definitiva  de mérito  proferida  pelo  STF,  na  sistemática  do  art.  543­B  do Código  de  Fl. 92DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 93          9 Processo Civil. Esse entendimento da Corte Suprema deverá ser reproduzido no âmbito deste  Conselho.  15.    Desse modo, no tocante aos rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente  pela  recorrente  em  14/7/2010,  relativos  ao  ano­calendário  de  2010,  a  incidência  do  imposto  sobre a  renda ocorre no mês de  recebimento ou  crédito,  porém o  cálculo deve  considerar as  tabelas  e  alíquotas  das  épocas  próprias  a  que  se  refiram  tais  rendimentos,  realizando­se  o  cálculo de forma mensal, e não pelo montante global pago extemporaneamente.   b) Pensão alimentícia  16.    Na DAA 2011/2010, a qual foi objeto de revisão fiscal, o recorrente deduziu, a  título  de  pensão  alimentícia  judicial,  o  valor  de  R$  10.666,66  pago  a  Leonor  Delgado  Rodrigues, e o valor de R$ 2.637,02, pago a Mariza Gertrudes de Jesus.   16.1    No  trabalho  de  malha  fiscal  dessa  declaração,  a  autoridade  lançadora  desconsiderou  integralmente  os  valores  pagos  a  Leonor  Delgado  Rodrigues,  por  falta  de  apresentação da homologação do acordo judicial.  16.2    Por outro lado, quanto à Mariza Gertrudes de Jesus, aceitou um valor menor que  o declarado, tendo em conta os comprovantes de pagamento, excluindo tão somente a parcela  relativa ao décimo terceiro salário, no importe de R$ 41,23.  16.3    Conforme  fls.  32,  a  glosa  total  realizada  pela  fiscalização  equivaleu  a  R$  10.707,89.  17.    Quando do  julgamento pelo colegiado de primeira instância,  foi  reconhecido o  direito  à  dedução  da  pensão  alimentícia  paga  a  Leonor Delgado Rodrigues,  no  valor  de R$  10.266,66, mantido o restante da glosa.  18.    Com acerto a decisão de piso, porque as diferenças pleiteadas pelo contribuinte  dizem respeito a pagamentos a título de décimo terceiro salário, cuja tributação é exclusiva na  fonte,  não  podendo  utilizá­las  para  reduzir  a  base  de  cálculo  do  imposto  sobre  a  renda  submetido à tabela progressiva no ajuste anual.  19.    Logo, devem ser mantidas as glosas de R$ 400,00 (10.666,66 ­ 10.266,66), em  nome de Leonor Delgado Rodrigues, bem como o valor de R$ 41,23, pago a Mariza Gertrudes  de Jesus.  c) Plano de Saúde Bradesco  20.    No tocante ao valor de R$ 480,41, pago ao Plano de Saúde do Bradesco, não foi  objeto de glosa pela fiscalização (fls. 33).   20.1    O  montante  de  despesas  médicas  considerado  indevido  pela  autoridade  lançadora, totalizando a quantia de R$ 14.150,32, foi integralmente restabelecido pela decisão  recorrida (fls. 61).  Fl. 93DF CARF MF Processo nº 13784.720023/2014­10  Acórdão n.º 2401­004.638  S2­C4T1  Fl. 94          10 d) Base de cálculo apurada  21.    O valor  transcrito pela decisão de piso no demonstrativo às fls. 61, no importe  de R$ 125.756,02, é equivalente a base de cálculo do imposto de renda inicialmente apurada  pela  autoridade  lançadora,  e  não  aos  rendimentos  recebidos  pelo  contribuinte  das  pessoas  jurídicas (fls. 36).  21.1    De fato, segundo o quadro "Demonstrativo de Apuração do Imposto Devido", a  fiscalização  considerou  como  rendimentos  tributáveis  o  valor  declarado  de  R$  110.463,11,  informado na DAA 2011/2010, acrescido da importância de R$ 24.766,98, a título de omissão  de rendimentos decorrentes da ação revisional de benefício previdenciário na Justiça Federal.   21.2    Do montante de rendimentos, diminuiu o valor das deduções declaradas, igual a  R$  34.332,28,  ajustado  pela  glosa  de  deduções  indevidas,  no  importe  de  R$  24.858,21,  chegando, ao final, a base de cálculo do imposto de R$ 125.756,02.  22.    Na  análise  em  primeira  instância,  foi  mantida  a  omissão  de  rendimentos  tributáveis  recebidos  em  virtude  da  ação  judicial,  no  valor  de  R$  24.766,98,  já  deduzido  o  montante pago com relação aos honorários advocatícios, assim como deixou de restabelecer a  glosa  relativa  ao  pagamento  a  titulo  de  doação  destinada  à  entidade Associação Beneficente  Nhá  Chica,  correspondente  a  R$  280,00.  Por  outra  parte,  a  decisão  "a  quo"  contestada  restabeleceu  a  dedução  de  pensão  alimentícia  no  valor  de  R$  10.266,66  e  a  dedução  de  despesas médicas no montante de R$ 14.150,32..  23.    Portanto,  considerando  o  raciocínio  desenvolvido  pela  decisão  de  piso,  o  demonstrativo de fls. 61, ao contrário do que alega o recorrente, não contém inconsistências de  valores.  Conclusão  Ante  o  exposto,  CONHEÇO  do  recurso  voluntário  e,  no  mérito,  DOU­LHE  PROVIMENTO  PARCIAL  para  determinar  o  recálculo  do  imposto  sobre  a  renda  devido  quanto aos rendimentos recebidos acumuladamente, no importe de R$ 24.766,98, com base nas  tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos, observando a renda  auferida mês a mês pelo contribuinte (regime de competência).  É como voto.  (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess                              Fl. 94DF CARF MF

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Numero do processo: 12457.735126/2013-42
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 20 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Mar 23 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 27/02/2012 a 14/06/2012 Ementa: OCULTAÇÃO. SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MULTA EQUIVALENTE. Em consonância com a doutrina e a jurisprudência administrativa, que considera plenamente aceitável o uso da prova indireta em direito tributário, inclusive em atos fraudulentos, a fiscalização apurou um quadro indiciário que, por presunção simples, conduz ao cometimento da infração. Os elementos indiciários apurados devem ser analisados conjuntamente. Embora a eventual existência de somente um só deles pudesse não ser suficiente para a configuração da infração, o que importa é que o conjunto probatório, considerado como um todo, convirja ao cometimento da infração veiculada pelo art. 23, inciso V e §1º e 3º do Decreto-lei n° 1.455/76. Caracteriza dano ao Erário a importação de mercadoria com ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. Aplica-se a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria na importação, quando essa não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, por ocasião da apuração da infração por dano ao Erário. Recurso voluntário negado
Numero da decisão: 3402-003.829
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não tomar conhecimento do recurso da empresa PONTUAL COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO e, pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso da PÃO DA HORA COMÉRCIO. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto. Designada a Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. (Assinado com certificado digital) Antonio Carlos Atulim - Presidente (Assinado com certificado digital) Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora (Assinado com certificado digital) Maria Aparecida Martins de Paula - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Antonio Carlos Atulim, Jorge Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
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3402­003.829  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de fevereiro de 2017  Matéria  PENALIDADE/PENA DE PERDIMENTO  Recorrente  PONTUAL COMERCIO, IMPORTACAO E EXPORTACAO DE PECAS  AUTOMOTIVAS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 27/02/2012 a 14/06/2012  Ementa:  OCULTAÇÃO.  SIMULAÇÃO.  DANO  AO  ERÁRIO.  PENA  DE  PERDIMENTO. MULTA EQUIVALENTE.  Em  consonância  com  a  doutrina  e  a  jurisprudência  administrativa,  que  considera plenamente aceitável o uso da prova indireta em direito tributário,  inclusive  em  atos  fraudulentos,  a  fiscalização  apurou  um  quadro  indiciário  que, por presunção simples, conduz ao cometimento da infração.   Os  elementos  indiciários  apurados  devem  ser  analisados  conjuntamente.  Embora  a  eventual  existência  de  somente  um  só  deles  pudesse  não  ser  suficiente  para  a  configuração  da  infração,  o  que  importa  é que  o  conjunto  probatório, considerado como um todo, convirja ao cometimento da infração  veiculada pelo art. 23, inciso V e §1º e 3º do Decreto­lei n° 1.455/76.  Caracteriza  dano  ao  Erário  a  importação  de  mercadoria  com  ocultação  do  sujeito  passivo,  do  real  vendedor,  comprador  ou  de  responsável  pela  operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta  de terceiros.  Aplica­se  a  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  da  mercadoria  na  importação,  quando  essa  não  for  localizada,  ou  tiver  sido  consumida  ou  revendida, por ocasião da apuração da infração por dano ao Erário.  Recurso voluntário negado      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 45 7. 73 51 26 /2 01 3- 42 Fl. 612DF CARF MF     2 Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  tomar  conhecimento  do  recurso  da  empresa  PONTUAL  COMÉRCIO  E  IMPORTAÇÃO  e,  pelo  voto  de  qualidade,  negar  provimento  ao  recurso  da  PÃO  DA  HORA  COMÉRCIO.  Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá  Pittondo Deligne  e  Carlos  Augusto  Daniel  Neto.  Designada  a  Conselheira Maria  Aparecida  Martins de Paula.   (Assinado com certificado digital)  Antonio Carlos Atulim ­ Presidente  (Assinado com certificado digital)  Thais De Laurentiis Galkowicz ­ Relatora  (Assinado com certificado digital)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Redatora designada  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Antonio  Carlos  Atulim,  Jorge  Freire,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Waldir  Navarro  Bezerra,  Thais  De  Laurentiis  Galkowicz,  Maria  Aparecida  Martins  de  Paula,  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne  e  Carlos  Augusto Daniel Neto.  Relatório  Trata­se de recursos voluntários interpostos em face da decisão proferida pela  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  (“DRJ”)  de  São  Paulo/SP,  que  declarou  improcedente  a  impugnação  apresentada  pelo  contribuinte  sobre  a  cobrança  pena  de  perdimento comutada em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, consubstanciada  nos autos de infração em questão (fls 10 – 37), no valor de R$ 146.608,83.  Por  bem  consolidar  os  mais  importantes  fatos  que  deram  ensejo  ao  lançamento tributário em questão, bem como os argumentos trazidos pelo contribuinte em sede  de impugnação, com riqueza de detalhes, colaciono os trechos mais importantes do relatório do  Acórdão da DRJ:   As Declarações de Importação n° 12/0352777­4 e 12/1091095­2  constituem  o  objeto  do  presente  trabalho,  sendo  que,  ao  final,  restou caracterizada a ocultação do real sujeito passivo.  A parte que pretendia  se manter  recôndita é a encomendante e  provedora  dos  recursos  necessários  à  importação  das  mercadorias,  a  empresa  PÃO  DA  HORA  COMÉRCIO  E  INDÚSTRIA  DE  ALIMENTOS  LTDA,  CNPJ  05.790.070/0001­ 04.  Face ao que determina o art. 23, inciso V, c/c o §3º, do Decreto­ Lei n° 1.455, de 07 de abril de 1976, foi lavrado o presente Auto  de  Infração  para  a  aplicação  de  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro das mercadorias  importadas pela  impossibilidade de  apreensão de tais mercadorias.  Fl. 613DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 613          3 Cientificado do auto de  infração, pessoalmente,  em 04/10/2013  (fls.  174),  o  contribuinte  PONTUAL  COMERCIO,  IMPORTACAO E EXPORTACAO DE PECAS AUTOMOTIVAS  LTDA  protocolizou  impugnação,  tempestivamente  em  04/11/2013, na forma do artigo 56 do Decreto nº 7.574/2011, de  fls.  183  à  202,  instaurando  assim  a  fase  litigiosa  do  procedimento.  O impugnante alegou que:  A autoridade  lançadora constituiu contra a  impugnante crédito  tributário  referente  à  multa  de  100%  do  valor  aduaneiro  das  mercadorias  importadas,  por  entender  que  houve  ocultação  do  real  sujeito  passivo,  mediante  interposição  fraudulenta,  tendo  como  fundamento os artigos 23, do Decreto Lei 1.455/76 e 81,  da Lei 10.833/2003.  O lucro de uma empresa depende de diversos fatores, entre eles  a  oferta  e  demanda,  lei  de  mercado.  A  impugnante  prefere  ganhar  na  quantidade,  vendendo  sua  mercadoria  com  preço  mais competitivo.  Ademais,  não  há  nenhuma  lei  que  estabeleça  o  percentual  de  lucro  que  determinada  empresa  deverá  ter  com  cada  um  dos  produtos que vende. Mesmo assim a autoridade fiscal considerou  pouco  10%  (dez  por  cento)  de  lucro  em  operações  que  totalizaram R$ 3,1 milhões em 2007, R$ 4,6 milhões em 2008, R$  7 milhões em 2010, R$ 13 milhões em 2011 e R$ 25 milhões em  2012.  Junta textos da jurisprudência do STJ: (AgRg no REsp 1327809 /  PR).  O  segundo  argumento  “de  que  a  autuada  possui  poucos  mp  sgados  (sic)  registrados”  também  não  tem  maior  relevância  pois, na maioria das vezes, o que de fato acontece é que, assim  que  as  mercadorias  chegam  ao  Brasil  e,  naturalmente,  após  o  desembaraço  aduaneiro,  são  de  imediato  enviadas  ao  depósito  em São Paulo ou aos depósitos da  transportadora até que  seja  efetivada  a  venda  e,  então,  encaminhadas,  também  imediatamente, aos compradores.  Não há, portanto, necessidade de muitos empregados registrados  para  fazer a  retirada e depois a entrega das mercadorias, pois  esta  tarefa  é  desempenhada  pelos  empregados  da  transportadora.  No  seu  estabelecimento,  a  impugnante  precisa  apenas  do  número  suficiente  para  tratar  da  compra  com  o  vendedor/exportador  estrangeiro  e  encontrar  compradores  no  mercado interno.  Em terceiro lugar, quanto à proximidade das datas de chegada e  saída  das  mercadorias  importadas,  cabe  ressaltar  que,  após  serem negociadas com o vendedor/exportador estrangeiro, estas  demoram  mais  de  30  dias  para  chegar  ao  Brasil,  tempo  suficiente, na maioria das vezes, para se encontrar compradores  no território nacional.  Fl. 614DF CARF MF     4 Em  quarto  lugar,  as  declarações  prestadas  pela  Sócia  Janice  devem  ser  avaliadas  levando  em  consideração  que  foram  prestadas  por  pessoa  leiga  em  relação  aos  exatos  conceitos  jurídicos das expressões utilizadas pelo (s) interrogante (s).  Quando a representante da importadora falou que “60% ou 70%  das  vendas  são  casadas”,  quis  ­  na  realidade  ­­  dizer  que  em  60% ou 70% das vendas encontra o cliente/comprador antes da  nacionalização  das  mercadorias,  ou  seja,  antes  da  emissão  da  Dl, mas sempre após a compra do fornecedor estrangeiro e que,  no  restante  (40%  ou  30%  das  vezes),  encontra  o  cliente/comprador posteriormente à nacionalização.  Ademais,  quando  a  sócia  se  referiu  à  forma  de  pagamento  e  disse  que  “alguns  pagamentos  (eram)  antecipados  e  outros  a  prazo”,  quis  dizer  que  alguns  clientes/adquirentes  das  mercadorias  importadas  faziam  o  pagamento  antes  da  entrega  das mesmas (pois, naturalmente, a transportadora precisa de um  certo tempo para entregá­las), enquanto que outros compradores  faziam  o  pagamento  a  prazo,  ou  seja,  após  a  data  de  entrega,  pois  as  mercadorias  saíam  de  Foz  do  Iguaçu/PR  ou  São  Paulo/SP e demoravam alguns dias para chegar ao destinatário.  A  declaração de  que  atuou  por  conta  e  ordem  de  terceiros  (fl.  19),  também  deve  ser  devidamente  contextualizada,  pois  a  própria auditora  fiscal  consignou que  isso “foi  feito apenas no  início  para  alavancar  o  negócio”,  ou  seja,  no  ano  de  2006  quando a empresa iniciou suas atividades.  Divergências  de  informações  entre  a  data  de  pagamento  indicada pelo comprador e a data de recebimento indicada pela  autuada  divergem  por  causa  do  sistema  bancário  de  compensação que leva de dois a três dias úteis para creditar na  conta da impugnante os valores pagos.  Também, quanto a data de escrituração, não há nada de ilícito.  Vejamos na fl. 20 que foi escriturado o recebimento na data da  emissão  da  nota  fiscal  (15/06/2013)  enquanto  que  o  comprador/adquirente  indicou  a  data  de  25/06/2013  como  efetivo  pagamento.  A  diferença  de  10  dias  não  se  reveste  em  ilicitude.  Diante da infundada citação do fisco, a impugnante se dispõe a  provar  em  juízo  ou  fora  dele,  por  todos  os  meios  de  provas  admitidas em direito, inclusiva a pericial, que a sua escrituração  contábil  e  fiscal  dos  exercícios  fiscalizados  em questão,  atende  plenamente aos princípios contábeis geralmente aceitos, a rigor  o  princípio  da  competência  dos  exercícios,  aplicado  regularmente em seus registros contábeis, pelo qual, as citadas  vendas à vistas  (denominadas  de  receitas),  recebidas  e  contabilizadas  a  prazo,  por  acordos  com  seus  clientes,  em  nada  alterou  o  resultado  o,  Balanço Patrimonial nos exercícios em questão.  É importante observar nas citações do próprio auto de infração,  o curtíssimo espaço de tempo entre as datas das referidas vendas  (venda  á  vista)  e  os  seus  recebimentos  (venda  á  prazo),  evidenciando  a  irrelevância  deste  fato  no  contesto  geral  da  Fl. 615DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 614          5 escrituração  contábil  da  impugnante,  deixando  claro  que  nenhum  dano  pôde  ser  observado  por  essas  ocorrências  a  entidade  fiscalizada  nem  ao  erário  público,  circunstâncias  que  por si só dão plena validade as peças contábeis apresentada ao  fisco,  diante  da  irrelevância  dos  fatos  alegados  e  pela  inalterabilidade  dos  resultados  dos  exercícios  em  questão,  motivo  pelo  qual,  não  houve  por  parte  da  impugnante  a  necessidade  de  inserir  nos Balanços Contábeis  apresentado  ao  fisco, as costumeiras “notas explicativas”.  Com relação ao  item VII. do referido auto, onde o  fisco cita:  ­  DA AUDITORIA DA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO, oras,  se  a  impugnante  de  fato  tivesse  importado  seus  produtos  por  encomendas  ou  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  como  quer  forçosamente  enquadrá­la o  fisco,  em  regra  não  teria  ocorrido  em  seus  registros  contábeis,  dois  fatores  de  inegável  reconhecimento prático, relacionados a seguir:  ∙  A  manutenção  de  relevantes  valores  em  “estoques”  dos  seus  produtos  importados,  em  cada  exercício  contábil  social  (apresentado);  ∙  Endividamentos  financeiro  originados  pelos  inúmeros  empréstimos  realizados  junto  ás  instituições  financeiras,  para  suportar partes relevantes de suas importações.  Se  a  impugnante  houvesse  atuado  em  suas  relações  comerciais  por  “interveniências  de  terceiros”,  adquirindo  produtos  por  encomendas  ou  por  conta  e  ordem,  como  alega  o  fisco,  não  haveria a necessidade de manter os níveis de “estoques” de seus  produtos, que manteve no período fiscalizado, pois quem opera  nessa  prática  as  entregas  seriam  realizadas  diretamente  dos  fornecedores  estrangeiros  aos  seus  clientes  sem  haver  estocagens,  nem  mesmo  teria  suportado  partes  de  suas  importações através de empréstimos bancários, como o fez, pois  as  vendas  realizadas  por  encomendas,  em  regra  são  pagas  de  forma antecipadas?  Diante  dessas  ocorrências  fáticas,  não  se  pode  negar  que  está  mais  que  evidenciado  que  a  impugnante  sempre  atuou  por  “conta e risco próprio” e não por quaisquer interveniências de  terceiros como alega o fisco. Como podem observar através das  planilhas  demonstrativas  dos  “estoques”  mantidos  e  dos  empréstimos  financeiros  realizados  a  seguir  apresentados,  que  demonstra a  transparência e regularidades de seus atos e  fatos  operacionais, não restando dúvidas quanto à legalidade de suas  operações.  Diante de todo exposto, é importante ainda citar com relação v s  \ 3ndas (sic) repetidas aos mesmos clientes, alegadas pelo fisco  como  se  fosse  sinônimo  de  atos  ilícitos  ou  ilegais,  quando  na  prática  esses  atos  são  regras  normais  e  licitas  de  qualquer  empresa comercial que pretenda se manter no mercado, aliás, a  fidelização  de  clientes  (vendas  repetidas)  é  uma  das  práticas  mais almejadas de todo comercio nacional e  internacional pelo  mundo  globalizado,  representando  a  satisfação  plena  dos  Fl. 616DF CARF MF     6 clientes,  pela  qualidades  dos  produtos  adquiridos  complementado pelo bom atendimento, e, portanto, não havendo  qualquer  vedação  pelos  Códigos  civil  e  Comercial,  logo,  não  podendo o  fisco contradizer essa prática prevista em lei, sem o  devido  fundamento  legal,  ou  tentar  alterar  o  alcance  da  legislação  que  rege  os  fatos  e  atos  realizado  pela  impugnante,  invadindo competências que são exclusivas do poder Legislativo,  conforme  prevê  os  artigos  110  e  112,  do  Código  Tributário  Nacional.  ∙ DI 12/0352777­4   Referente a DI 12/0352777­4, do dia 27/02/2012, ressalta­se que  foi  efetuada  a  compra  da mercadoria  em 13/12/2011  conforme  fatura proforma em anexo  (doc.5),  e  também Licenciamento de  Importação(LI) solicitado em 14/12/2011 com prazo de 15 dias  para deferimento (doc.6), muito antes, portanto, do contrato com  o  cliente,  do  recebimento  do  preço  contratado  e  da  data  do  desembaraço  aduaneiro,  não  se  podendo  falar,  assim,  em  “importação por encomenda”.  A mercadoria  foi  nacionalizada  em 27/02/2013  e o  fechamento  do câmbio foi efetuado em 01/03/2013, conforme comprovam os  documentos  em  anexo:  contrato  de  câmbio  (doc.  7),  extrato  bancário (doc. 8) e o boleto bancário (doc.9). No dia em que a  impugnante recebeu, via boleto bancário, o preço ajustado com  a  empresa  PÃO  DA  HORA,  já  havia  saldo  credor  de  R$  99.928,03 no banco BRADESCO, desde 29/02/2012.  O boleto foi creditado no dia 01/03/2012, tendo ficado um saldo  bancário  de  R$  175.985,80  que  permaneceu  positivo  e  com  o  mesmo  volume  nos  dias  seguintes.  O  fato  do  câmbio  ter  sido  fechado em 01/03/2012 no BANCO ITAU mostra que a empresa  não  utilizou  o  valor  recebido  c  empresa  PÃO  DA  HORA,  via  boleto, para pagamento da operação de câmbio.  Convém ressaltar que não há nos  extratos  da  empresa nenhum  tipo de DOC ou TED saindo da conta BRADESCO e indo para a  conta do Banco ITAU nessas datas.  Os valores referentes ao boleto conferem com o valor das notas  fiscais  emitidas  NFe  2633  em  02/03/2012,  NFe  2657  em  09/03/2012, e NFe 2660 em 09.03.2012.  Cabe  esclarecer,  ainda,  que  a  empresa  (PÃO  DA  HORA)  adquirente da mercadoria importada através da referida Dl, não  efetuou o pagamento em 09/02/2012  (como referido no auto de  infração)  mas  sim  em  29/02/2012.  havendo  o  valor  correspondente sido creditado em 01/03/2012.  O  pagamento  feito  em  25/01/2012,  referente  ao  boleto  com  vencimento em 09/02/2012 referia­se a outra NF (fl. 26).  ∙ DI 12/1091095­2  No que concerne à DI 12/1091095­2, emitida em 14/06/2012, em  primeiro  lugar,  cabe  sustentar  que  o  “boleto”  a  que  a  autoridade fiscal se refere no auto de infração não diz respeito à  mencionada DI.  Fl. 617DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 615          7 O  cliente  (PÃO  DA  HORA)  pagou  a  mercadoria  na  data  de  22/06/2012, mediante crédito em conta dia 25/06/2012 via boleto  bancário emitido no valor de R$ 91.004,94  (Doc. 13) e não no  dia 14/06/2012, mencionado no auto de infração. O valor de R$  91.898,24  no  dia  14/06/2012  refere­se  a  outra  operação,  bem  anterior.   Cabe  ressaltar  que  o  valor  efetivamente  pago de R$ 91.004,94  difere dos valores consignados nas notas fiscais de venda porque  ocorreu  um  problema  de  umidade,  constatado  apenas  na  entrega, em aproximadamente 300 bolsas de farinha e por isso a  impugnante  teve  que  conceder um desconto  no  preço  para  não  perder o cliente.  Cumpre, ainda, destacar que, naturalmente, a empresa PÃO DA  HORA  compra  outras  marcas  e  tipos  de  farinhas,  de  diversos  fornecedores,  não  sendo um cliente  exclusivo da postulante,  ou  seja, a empresa impugnante não trabalha “por encomenda” nem  com a referida empresa nem com nenhum outro cliente.  As notas de venda referentes à negociação em causa são as NFe  3005, emitida em 22/06/2012, NFe 3053, emitida em 02/07/2012,  e NFe 2989, emitida em 15/06/2012, num total de R$ 107.270,00.  Ademais,  a  farinha  vendida  para  a  empresa  Pão  da  Hora  foi  negociada  pela  impugnante  diretamente  com  o  Moinho/fornecedor  em  11/05/2012  e  requerida  a  licença  de  importação  em  14/05/2012,  conforme  documento  em  anexo  (does. 11 e 12).   Quanto  à  acusação  de  uso  do  dinheiro  do  comprador  para  fechamento  do  câmbio,  não  há  a  menor  procedência,  pois  a  impugnante  tem  todo o seu capital devidamente  integralizado e  possui  carta  de  crédito  com  o  Moinho/exportador  no  valor  de  U$450.000,00  (quatrocentos  e  cinquenta  mil  dólares),  e  financiamento bancário.  Também cabe ressaltar que a presunção constante do art. 27, da  Lei  10.637/2002  admite  prova  em  contrário,  cumprindo  nesse  sentido afirmar que: (1) para fechamento do contrato de câmbio  a impuganante não se utilizou de recursos de terceiros e sim de  importâncias  recebidas  de  diversos  clientes  (entre  os  quais  a  empresa  PÃO  DA  HORA),  em  pagamento  de  legítimas  operações;  e  (2)  os  anexos  extratos  bancários  demonstram  a  existência, em nome da impugnante, de saldo bancário suficiente  para  a  efetivação  das  operações  questionadas  pelo  fisco  (doc.  10).  Ademais, e apenas a título de argumentação, o fato de ter havido  eventual pagamento adiantado não faz prova de que a operação  de comércio exterior tenha sido feita na modalidade por “conta  e  ordem  de  terceiro”,  pois  é  mais  do  que  sabido  que  as  empresas,  justamente  para  minimizar  imobilização  de  capital,  custos  e  perdas  de  estoque,  trabalham  com  o  sistema  ‘just­in­ time’. Trata­se, com efeito, de uma condição de sobrevivência no  mercado moderno e “globalizado”.  Fl. 618DF CARF MF     8 Além da inconstitucionalidade da multa pelo confisco, há que se  ressaltar  ainda  a  dupla  punição  aplicada  à  empresa,  que  é  proibido, pois além da multa de 100% sobre o valor aduaneiro  (discutida  neste  Al),  também  houve  por  parte  da  fiscalização  aplicação da multa de 10% da operação por “cessão do uso do  nome”,  previsto  no  art.  33  da  Lei  11.488/2007,  conforme  Al  12457.735118/2013­04,  em  que  se  cobra  referente  a  data  de  27/02/2013  e  14/06/2013  o  valor  de  R$14.660,  89  (respectivamente R$ 6.563,81 + R$ 8.097,08). De acordo com a  LINGDB, a regra nova e especial revoga a norma antiga e geral.  Junta textos da jurisprudência do STJ: (Processo REsp 1144751  / DF). Diante do exposto, a  impugnante  requer  seja acolhida a  presente  e  tornada  insubsistente  a  multa  proposta  na  peça  básica.   ∙ por não ter ocorrido importação por conta e ordem;  ∙  por  ser  a  multa  inconstitucional  em  conformidade  com  o  Principio do não confisco.  Na eventualidade, que seja aplicada apenas a multa de 10% por  ser mais benéfica.    Cientificado do auto de infração, via Aviso de Recebimento, em  10/10/2013  (fls.  180),  o  contribuinte  PÃO  DA  HORA  COMÉRCIO  E  INDÚSTRIA  DE  ALIMENTOS  LTDA  protocolizou  impugnação,  tempestivamente  em  25/10/2013,  na  forma do artigo 56 do Decreto nº 7.574/2011, de fls. 464 à 469.  O impugnante alegou que:   DA INEXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA  DA IMPUGNANTE POR FALTA DE "INTERESSE COMUM NO  FATO GERADOR".  O art. 124 do CTN dispõe que são solidariamente obrigadas "as  pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o  fato gerador da obrigação principal".  Ocorre,  porém,  que  na  operação  apontada  pela  ilustre  autoridade fazendária, não há que se falar em interesse comum.  A impugnante sequer participou da referida operação.  Veja­se que a "situação" que constitui fato gerador da obrigação  é a importação, ou seja, a entrada da mercadoria em Território  Nacional. A impugnante, conforme se verifica da documentação  acostada no processo administrativo, não realizou qualquer ato  de  importação, apenas adquiriu  insumo para a consecução dos  seus  objetivos  sociais  fabricação  de  pães  ­  a  preços  mais  competitivos.  Tal operação, por óbvio, é interna ­ interestadual. Não há que se  falar em transação externa.  Fl. 619DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 616          9 A  busca  por  preços  mais  competitivos,  além  de  direito  da  autuada,  é  medida  indispensável  para  a  sobrevivência  da  empresa  no mercado  altamente  competitivo  de  hoje.  Embora  a  autoridade  fazendária  tente  trazer  as  coisas  para  a  esfera  da  ilicitude,  o  fato  é  que,  até  então,  a  empresa  importadora  (PONTUAL)  tinha  referência  no  mercado,  sendo,  presumidamente, empresa idônea.  Convém  destacar,  também,  que  a  impugnante  não  possui  qualquer  ingerência  na  administração  da  empresa  PONTUAL,  nem  laços  familiares  com seus  administradores. Não pode,  por  isso,  responder  pelos  procedimentos  de  comercialização  adotados pela PONTUAL, suas respectivas margens de lucro, ou  qualquer outro ato de gestão praticado por seus dirigentes. Da  mesma forma, a impugnante não tem conhecimento ou qualquer  ingerência sobre a contabilidade da PONTUAL, nem  tampouco  sobre datas que esta empresa realizou o fechamento do câmbio.  Trata­se de operação interna da empresa, que não diz respeito à  impugnante.  Com efeito,  para que se configure a  responsabilidade  solidária  estampada no  art.  124,  inciso  I,  do CTN,  faz­se  imprescindível  que  as  empresas  tenham  interesse  comum na  "importação",  de  maneira direta. A empresa impugnante não tem interesse direto  na  importação  ­  tem  interesse  na  farinha  a  custo  mais  competitivo, o que não é o bastante para configurar a hipótese  legal, devendo ser afastada a intenção do Fisco.   DA INEXISTÊNCIA DE SOLIDARIEDADE DA IMPUGNADA  POR  NÃO  RESTAREM  CONFIGURADAS  AS  HIPÓTESES  PREVISTAS  NO  ART.  95,  DO  DECRETO­LEI  N.  37/66.  AFASTAMENTO  DA  INCIDÊNCIA  DO  ART.  124,  INCISO  II,  DO CTN.  Por  alegada  infração,  sustenta  que  a  impugnante  deveria  responder,  solidariamente,  na  forma  do  art.  95,  I,  V  e  VI,  do  Decreto­lei  n.  37/66.  Ademais,  tal  solidariedade  teria  respaldo  nas disposições do art. 124, II, do CTN ­ por "designação legal".  Ocorre, porém, que as hipóteses aventadas para a configuração  da  responsabilidade  sugerida,  em  especial  a  de  ter  havido  aquisição de mercadoria estrangeira por interposta pessoa, não  se fazem presentes, merecendo repúdio a autuação levada a cabo  em face da PÃO DA HORA.  Pelos  mesmos  motivos  já  sustentados  anteriormente,  pode­se  dizer  que  não  houve  qualquer  ato  de  importação  "por  conta  e  ordem"  da  PÃO  DA  HORA.  A  operação  mercantil  deu­se  na  forma  de  compra  e  venda  entre  empresas  nacionais,  que  tem  autorização  para  operar  no  mercado  interno,  dentro  das  Leis  vigentes  no  país  e,  em  que  pese  as  ponderações  levantadas  no  auto de infração, as leis foram devidamente respeitadas.  Inicialmente, cumpre esclarecer que ao optar pela aquisição de  mercadoria da empresa PONTUAL, a impugnante o fez em razão  das condições competitivas de seu preço.  Fl. 620DF CARF MF     10 As razões para tanto  ­ se é por  importar mais barato,  se é por  diminuir  sua  margem  de  lucro,  etc  ­  não  dizem  respeito  à  impugnante.  Tendo  conhecimento  de  que  a  PONTUAL  consegue  farinha  a  preços  competitivos  no  mercado  interno,  a  impugnante  tem  o  mais amplo direito de adquirir dela o produto, afinal, no Estado  Democrático  de  Direito  brasileiro  vige  a  "livre  iniciativa"  e  a  "livre  concorrência"  (art. 170, CF/88). De onde  ela adquiriu o  produto  que  vendeu  pouco  importa,  desde  que  mantenha  a  condição  de  preço  e  tempo  que  foram  pactuadas  no  negócio  entabulado.  O  fato  de  ter  havido  eventual  pagamento  adiantado  não  faz  prova de que a operação de comércio exterior tenha sido feita na  modalidade por "conta e ordem de terceiro", pois é mais do que  sabido que as empresas, justamente para minimizar imobilização  de capital, e perdas de estoque,  trabalham com o sistema  'just­ in­time'.  Observe­se,  aliás,  que  tal  operação  é  perfeitamente  permitida  pela Lei n. 11.281/2006, que dispõe expressamente:  Assim,  se  a  PONTUAL  adquiriu  a  farinha  somente  após  ter  efetuado a revenda efetuada à impugnante, não há que se falar  em  infração  à  lei  fiscal,  por  configurar  "ocultação  do  real  adquirente"  ou  "interposição  fraudulenta".  A  impugnante  não  operou no mercado externo.  Ao  realizar  uma  compra  de  mercadoria  de  determinada  empresa, seja ou não pessoa jurídica importadora, o adquirente  não  está  obrigado  a  perguntar  se  a  mesma  "possui  saldo  em  conta",  condicionando  o  pagamento  adiantado  à  resposta  afirmativa. Redunda em absurdo!  A  movimentação  bancária  e  a  administração  do  caixa  da  empresa  para  pagamentos  operacionais  da  PONTUAL  dizem  respeito tão somente a ela e sua gestão administrativa e contábil.  A  impugnante  adquiriu  uma  mercadoria,  enquanto  que  a  PONTUAL a vendeu e se prontificou de entregá­la.  Frente ao exposto, conclui­se que a autuação fiscal não encontra  a  menor  razão  de  ser,  devendo  ser  julgada  improcedente,  especialmente quanto à responsabilização da impugnante.   DO PEDIDO:  DIANTE  DO  EXPOSTO,  requer­se  seja  a  presente  autuação  julgada  totalmente  improcedente,  por  não  restar  configurada  qualquer  modalidade  de  operação  fraudulenta  envolvendo  a  impugnante,  restando  afastada,  portanto,  sua  responsabilidade  por eventual crédito fiscal apurado.  Em julgamento datado de 29 de outubro de 2014, a DRJ São Paulo/SP negou  provimento à impugnação do Contribuinte (Acórdão 16­62.742), nos termos da ementa a seguir  colacionada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Fl. 621DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 617          11 Data do fato gerador: 27/02/2012  Dano  ao  Erário  por  infração  de  ocultação  do  verdadeiro  interessado  nas  importações, mediante o uso de interposta pessoa.  Pena  de  perdimento  das  mercadorias,  comutada  em  multa  equivalente  ao  valor aduaneiro da mercadoria.  O  objetivo  pretendido  pelos  interessados  atentou  contra  a  legislação  do  comércio exterior por ocultar o real adquirente das mercadorias  estrangeiras e consequentemente afastá­lo de toda e qualquer obrigação cível  ou penal decorrente do ingresso de tais mercadorias no país.  A  atuação  da  empresa  interposta  em  importação  tem  regramento  próprio,  devendo  observar  os  ditames  da  legislação  sob  o  risco  de  configuração  de  prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros.  A  aplicação  da  pena  de  perdimento  não  deriva  da  sonegação  de  tributos,  muito  embora  tal  fato  possa  se  constatar  como  efeito  subsidiário,  mas  da  burla  aos  controles  aduaneiros,  já  que  é  o  objetivo  traçado  pela  Receita  Federal do Brasil possuir controle absoluto sobre o destino de todos os bens  importados por empresas nacionais.  Irresignados os contribuintes Pontual Comércio, Importação e Exportação de  Peças Automotivas (doravante designado simplesmente como “Pontual”) e Pão da Hora Com.  E Ind. De Alimentos Ltda (doravante denominada como “Pão da Hora Com.”), recorrem a este  Conselho (fls. 574 a 608 e 553 a 562, respectivamente), repisando os argumentos trazidos em  suas impugnações ao auto de infração.   É o relatório.  Voto Vencido  Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz  A  Pão  da  Hora  Com  tomou  ciência  do  Acórdão  da  DRJ  em  17/11/2014,  conforme AR de fls 550, tendo apresentado seu recurso voluntário em 27/11/2014. Por sua vez,  a Pontual  teve  ciência da decisão da DRJ em 04/11/2014  (fls  551)  e protocolou  seu  recurso  voluntário  em 05/01/2015. Assim,  tão  somente o  recurso voluntário da Pão da Hora Com.  é  tempestivo, com base no que dispõe o artigo 33 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, e  preenche os demais  requisitos  de admissibilidade. Portanto,  tomo conhecimento  tão  somente  dar razões recursais da sociedade Pão da Hora Com.   Passo então à análise do caso.  Sobre  o  mérito,  em  síntese,  o  presente  litígio  se  resume  à  aferição  da  existência  ou  não  ocultação  do  real  importador,  inclusive  por  interposição  fraudulenta,  nas  operações de comércio exterior, apta a culminar na multa equivalente ao valor aduaneiro em  razão  da  pena  de  perdimento  da  mercadoria,  com  fundamento  no  artigo  23,  inciso  V  e  parágrafo 2º, do Decreto­lei nº 1.455, de 1976, in verbis:  Fl. 622DF CARF MF     12 Art 23. Consideram­se dano ao Erário as infrações relativas às  mercadorias:  ...  V ­ estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação,  na hipótese de ocultação do  sujeito passivo,  do  real  vendedor,  comprador  ou de  responsável  pela  operação, mediante  fraude  ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.  § 1 O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput  deste  artigo  será  punido  com  a  pena  de  perdimento  das  mercadorias.  §  2  Presume­se  interposição  fraudulenta  na  operação  de  comércio  exterior  a  não­comprovação  da  origem,  disponibilidade e transferência dos recursos empregados.  §  3 As  infrações  previstas  no  caput  serão  punidas  com multa  equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação,  ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento  equivalente,  na  exportação,  quando  a  mercadoria  não  for  localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o  rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6  de março de 1972. (grifei)  Pois bem. Nas fls 34 e 35 do TVF encontramos as conclusões da Fiscalização  a  respeito  da  infração  aduaneira,  constatada  pela  auditoria  das DI’s  sob  análise  no  presente  processo:  Com fulcro na análise técnica supra, nas provas coligidas e na  legislação  vigente,  constata­se  a  ocorrência  da  infração  tipificada como ocultação do sujeito passivo, do real comprador  ou responsável pelas operações de importação, mediante fraude  ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, em  virtude da não comprovação da origem lícita, disponibilidade e  efetiva  transferência  dos  recursos  que  foram  utilizados  para  amparar as DIs nos 12/0352777­4 e 12/1091095­2,  registradas  pela PONTUAL COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO  DE PEÇAS AUTOMOTIVAS LTDA,  infração considerada dano  ao Erário, conforme expresso no artigo 23, inciso V, do Decreto­ lei nº 1.455/1976. Já o parágrafo 1º do mesmo artigo determina  que essa infração deverá ser punida com a pena de perdimento  das mercadorias (...)  ENQUADRAMENTO LEGAL: artigo 23, inciso V, parágrafo 3º,  do Decreto­lei nº 1.455/1976, com redação dada pelo artigo 59,  da Lei nº 10.637/2002, regulamentado pelos artigos 675,  inciso  IV, e 689, parágrafo 1º, ambos do Decreto nº 6.759/2009. (grifei)  Não há dúvidas de que nas acusações de ocultação do real sujeito passivo da  operação de importação, com fulcro no artigo 23, inciso V do Decreto­lei n. 1.455/75, incumbe  à Autoridade  lançadora  o ônus da prova da ocorrência da citada  infração, diferentemente do  que ocorre no caso de presunção de interposição fraudulenta por não­comprovação da origem,  disponibilidade e transferência dos recursos empregados (§2º do mesmo dispositivo legal).  Sobre  tal  ônus  probatório,  ressalto  desde  já  que  os  cinco  fundamentos  elencados  pela  Fiscalização  para  a  instauração  de  procedimento  especial  para  a  auditoria  da  Fl. 623DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 618          13 Pontual  (1.  baixa margem  de  lucro  com  as  operações;  2.  poucos  empregados  registrados  na  empresa;  3.  datas  de  saída  muito  próximas  das  datas  de  chegada  das  mercadorias;  4.  as  declarações prestadas pela sócia;  1 5. aparentes incongruências da contabilidade),  2 são meros  indícios  (fatos  conhecidos  e  demonstrados  diferentes  daquele  se  quer  provar,  mas  que  se  conectam a ele, podendo gerar uma probabilidade ou suspeita de sua ocorrência), e não provas  diretas  do  ilícito  aduaneiro  em  questão,  pois  nenhum  deles  permite  uma  conclusão  direta  e  objetiva sobre a existência de ocultação do real importador.  Justamente por esse motivo é que a Fiscalização motivou o ato administrativo  de  imposição de penalidade não somente na prova de ocultação do real  importador  (primeira  parte  do  inciso  V  do  artigo  23,  do  Decreto­lei  n.  1.455/75),  mas  também  na  presunção  de  importação por conta e ordem, calcada no artigo 27 da Lei nº 10.637/2002. É o que se constata  do Tópico VII.3  do Termo de Verificação  Fiscal  (fls  33  e  seguintes),  nomeado  como D AS  CONCLUSÕES  SOBRE  A  AUDITORIA  DAS  DECLARAÇÕES  DE  IMPORTAÇÃO  N.  12/0352777­4 E 12/1091095­2, do qual destaco os seguintes excertos, que trazem informações  importantes para o convencimento da autoridade fiscal:  A empresa adquirente das mercadorias  importadas admitiu que  negociara  e  pagara  por  tais mercadorias  antes mesmo  de  elas  haverem saído do país exportador (DI nº 12/0352777­4) e antes  das quitações dos respectivos contratos de câmbio (no caso das  duas  DIs  auditadas).  Comprovantes  das  transferências  bancárias atestam a provisão dos recursos para a realização da  importação  em  questão.  Ora,  claro  está  que  as  importações  auditadas ocorreram por conta e ordem da PÃO DA HORA.  A  PONTUAL  registrou  as  Declarações  de  Importação  como  importações “diretas”, ou “por conta própria”, quando deveria  tê­las  consignado  como  “por  conta  e  ordem  de  terceiro”,  identificando  a  PÃO  DA  HORA  como  adquirente  junto  ao  SISCOMEX.  Todavia,  a  fiscalizada  optou  por  omitir  tais  informações durante o respectivo despacho aduaneiro – as quais  foram descortinadas durante o curso da presente fiscalização –  mantendo  a  interveniente  e  provedora  dos  recursos  indevidamente afastada de eventual responsabilização tributária.  Mais adiante, no item VIII.2 (fls 36) consta que:  Infere­se  dos  dispositivos  legais  supratranscritos  que  responderão,  conjunta  ou  isoladamente,  todos  aqueles  que                                                              1 Segundo a Pontual, “quando a representante da importadora falou que “60% ou 70% das vendas são casadas”,  quis ­ na realidade ­ dizer que em 60% ou 70% das vendas encontra o cliente/comprador antes da nacionalização  das mercadorias, ou seja, antes da emissão da Dl, mas sempre após a compra do fornecedor estrangeiro e que, no  restante (40% ou 30% das vezes), encontra o cliente/comprador posteriormente à nacionalização. “  Ademais, verifico pelas declarações constantes no autos que a sócia Janice foi indagada de maneira geral sobre os  procedimentos adotados pela Pontual nas operações de importação. Com relação às específicas DIs e as transações  com  a  Pão  da  Hora  Com  não  há  informações,  o  que  dificulta  enormemente  a  valoração  desta  prova  para  o  específico e concreto auto de infração sob análise.     2 Ressalto que, segundo o FIPECAFI (2010), a contabilização das vendas pode ser efetuada pelas notas fiscais de  vendas, pois a entrega dos produtos é praticamente efetuada junto com a emissão das notas fiscais. Quando este  processo não ocorrer, ou seja, a data da emissão da nota fiscal for diferente a da entrega dos produtos, e a entrega  se fará na empresa do comprador, o registro deverá ser feito somente na entrega dos produtos, quando a empresa  já estiver de posse das mercadorias compradas.  Fl. 624DF CARF MF     14 concorreram  para  a  prática  da  infração.  Observe­se  que  as  infrações  a  que  se  refere o Decreto­lei  nº  37/1966  são  aquelas  relacionadas ao comércio exterior.  Já  o  artigo  27  da  Lei  nº  10.637/2002  coloca  o  provedor  dos  recursos na condição de adquirente por conta e ordem:  Daí já confirmamos que a fiscalização se utilizou, para reforçar a tipificação  do  evento  da  ocultação  do  real  importador  pelas  provas  colacionadas  aos  autos  (artigo  23,  inciso V do Decreto­lei n. 1.455/76), da norma que estabelece a importação por conta e ordem  presumida,  for  força da verificação da utilização de  recursos de  terceiros para a operação de  comércio exterior. Transcrevo abaixo o dispositivo que fundamenta tal presunção:  Art.  27.  A  operação  de  comércio  exterior  realizada  mediante  utilização de recursos de terceiro presume­se por conta e ordem  deste,  para  fins  de  aplicação  do  disposto  nos  arts.  77  a  81  da  Medida Provisória no 2.158­35, de 24 de agosto de 2001.  Diante desta situação, passa ao contribuinte à necessidade de comprovar que  havia recursos suficientes e que estes foram utilizados para promover a importação em questão,  para que faça cair por terra a presunção criada pelo dispositivo supratranscrito.   Nos  presentes  autos,  entendo  que  foi  tranquilamente  demonstrado  pela  Pontual que as importações, lembre­se, foram efetuadas com recursos próprios, decorrente de  vendas  de  mercadorias  já  de  sua  propriedade3  (facturas  invoice  fls  255),  havendo  saldo  suficiente  para  tanto  em  sua  conta  corrente  (doc.  10  da  impugnação,  fls  262),  inclusive  a  empresa operando mediante cartas de crédito rotativo concedida pela Cooperativa Ganadera de  Justiniano  Posso Ltda  e  pela Molino Victoria  S.A.  (doc.  4  da  impugnação,  fls  247  ­  249)  e  estando seu capital social devidamente integralizado.   Com  relação  à  “antecipação”  de  parcela  dos  pagamentos  ­  único  dado  apresentado  pela  fiscalização  capaz  de,  potencialmente,  sustentar  a  autuação  fiscal  ­,  a  qual  supostamente seria utilizada para o fechamento do câmbio, entendo tratar­se de prova incapaz  de qualificar o evento como “operação de comércio exterior  realizada mediante utilização de  recursos de terceiro”.   A própria fiscalização nem mesmo coloca que: “seu saldo bancário no dia do  fechamento deste câmbio ficou negativo (considerando o balanço de todas as contas correntes  bancárias  apresentadas  pela PONTUAL  ao  Fisco), mesmo  com o  pagamento  antecipado por  parte do adquirente.” (fls 30)   O auto de infração foi constituído com base em elemento frágil, uma vez que  os pagamentos efetuados pela Pão da Hora Com à Pontual pela  importação das mercadorias,  para  as  quais  o  importador  comprovou  haver  capacidade  financeira  para  efetuar  a  operação  internacional, não traz em si e logicamente, a aptidão de demonstrar a que recursos de terceiros  foram utilizados para tanto.  É  certo  que,  uma  vez  demonstrado  pela  fiscalização  que  determinada  importação  ocorreu  por  meio  de  subsídio  de  terceiros,  acarretando  na  necessidade  de  procedimento  de  nacionalização  mediante  a  declaração  “por  conta  e  ordem  de  terceiro”  (regulamentada  pela  Receita  Federal  do  Brasil  mediante  a  edição  da  IN  SRF  225/2002,  conforme autorizado pelo art. 80 da MP nº 2.158­35/20015), e não por “importação direta”, o  ônus  da  prova  sobre  sua  capacidade  financeira  passa  a  ser  do  importador,  nos  termos  do  já  citado artigo 27 da Lei n. 10.637/2002. Contudo, não se pode perder de vista que tal presunção  não faz com que desapareça o quantum mínimo probatório que é atribuído à Fiscalização para  Fl. 625DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 619          15 tais situações: trazer provas contundentes, convergentes e conclusivas sobre a efetiva utilização  de  recursos  de  terceiro  na  operação  de  comércio  exterior.  Poderia  haver,  quando  muito,  a  caracterização  das  importações  como  “por  encomenda”,  o  que  tornaria  igualmente  insubsistente  o  auto  de  infração,  que  qualificou  como  “por  conta  e  ordem”  as  operações.  3  Afinal, impossível a alteração de critério jurídico para manter o trabalho fiscal.  Em  outras  palavras,  o  indício  apresentado  pela  fiscalização  (antecipação  parcial de valores referentes à compra e venda das mercadorias  importadas, para  fechamento  do contrato de câmbio) não é capaz de, na convicção dessa relatora, culminar na conclusão de  existência  de  “operação  de  comércio  exterior  realizada  mediante  utilização  de  recursos  de  terceiro”, a qual, por sua vez, constitui presunção de importação por conta e ordem de terceiro.   Nesse sentido, é válido reavivar a  lição de Paulo Celso B. Bonilha4 sobre o  tema:   lndício  é  o  fato  conhecido  (factum  probatum  do  qual  se  parte  para o desconhecido (factum probadum) e que assim é definido  por  Moacyr  Amaral  Santos:  ‘Assim,  indício,  sob  o  aspecto  jurídico,  consiste no  fato  conhecido que, por  via do raciocínio,  sugere o fato probando, do qual é causa ou efeito '. Evidencia­se,  portanto,  que  o  indício  é  a  base  objetiva  do  raciocínio  ou  atividade  mental  por  via  do  qual  poder­se­á  chegar  ao  fato  conhecido. Se positivo o resultado, trata­se de uma presunção.  A presunção é, assim, o resultado do raciocínio do julgador, que                                                              3 �   Em  matéria  de  comércio  exterior, há três  modalidades  de  importação:  direta,  por  encomenda,  e  por   conta  e  ordem.  “A importação por conta própria é a tradicional modalidade de importação. É  aquela modalidade  de  importação em que o importador adquire a mercadoria   do   exportador   no   exterior,    fecha   o   câmbio   em   nome  próprio,  com  recursos  próprios,  paga  os  tributos  e  a  utiliza  ou  a  vende  no  mercado  interno  para   diversos compradores.   Note­se que nessa modalidade de  importação  tradicional o  importador deverá    fechar   o   câmbio  e  proceder  ao  pagamento  diretamente  ao  exportador,  recolhendo os tributos com recursos próprios...”   (...)   A    importação   por   conta   e   ordem  de    terceiros   é   a   operação   pela   qual   uma   empresa   contratada,   geralmente  uma  importadora,  promove  em  seu  nome  o  despacho  aduaneiro  de  importação  de  mercadoria   adquirida  por  outra  empresa  em  razão  de  contrato  previamente  firmado  entre  as  partes  e  registrado na  Receita Federal do Brasil – RFB.  O regramento da importação por conta e ordem foi dado pelos artigos 86 e 87   da    IN  n.    247  e  ADI  n.    07/02,    os    quais  exigem    determinados    procedimentos  e    requisitos  para  sua  caracterização.  (...)  As  operações  por  conta  e  ordem  são  aplicáveis  tão  somente  nas  hipóteses  em    que    a   importadora  atua  como  prestadora  de  serviços,  isto  é,  uma  intermediária  nas  importações.  Em  decorrência   desta  condição,  a  importadora  que  atua  por  conta  e  ordem  não  pode,  em  qualquer  situação,  adquirir  a   propriedade    das   mercadorias    importadas,    possuindo    somente    a    posse  até  a  transferência  para  a  empresa  adquirente.   Sendo  assim,   na   importação  por   conta   e  ordem  de    terceiros,   a   remessa  da   mercadoria da  importadora  para  seus  clientes  não  configura  uma  operação  de    venda,  mas  sim  uma  operação  de  remessa  de  mercadorias.    (...)   A  importação por encomenda é aquela em que a empresa  importadora adquire   no   exterior   com  recursos    próprios    e    promove    o    seu    despacho    aduaneiro    de    importação,    a    fim    de    revende­las,   posteriormente,  a  uma  empresa  encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre elas, cujo   objeto   deve   compreender,   pelo   menos,   o   prazo   ou   as   operações   pactuadas    (art. 2°, § 1°, da IN SRF n.  634/06).  Assim, o importador deverá fazer a negociação com o exportador no exterior,   adquirir  a  mercadoria   junto    ao    exportador    no    exterior,    providenciar    sua    nacionalização    e    a    revender    ao    encomendante.  Importante   salientar   que tal   operação  tem,   para  o   importador  contratado,  os  mesmos  efeitos   fiscais   de   uma importação própria. (...)  Ressalte­se  ainda  que,  diferentemente  da  importação  por  conta  e  ordem,  no   caso  de  importação  por  encomenda,  a  operação  cambial  para  pagamento  da    importação    deve    ser    realizada   exclusivamente  em  nome  do  importador,  conforme  determina  o  Regulamento  do  Mercado  de  Câmbio  e   Capitais    Internacionais  (RMCCI – Título  1, Capítulo 12, Seção  2) do Banco Central  do   Brasil  (Bacen).  (...)”  (SARTORI, Ângela, DOMINGO, Luiz Roberto. Div. Autores. Tributação Aduaneira à  luz da  jurisprudência do  CARF. São Paulo: MP Editora, 2013, pgs. 53 e ss).   4 Da Prova no Processo Administrativo Tributário, São Paulo: Dialética, 1997, p. 92.  Fl. 626DF CARF MF     16 se  guia  nos  conhecimentos  gerais  universalmente  aceitos  e  por  aquilo  que  ordinariamente  acontece  para  chegar  ao  conhecimento  do  fato  probando.  É  inegável,  portanto,  que  a  estrutura  desse  raciocínio  é  a  do  silogismo,  no  qual  o  fato  conhecido  situa­se  na  premissa  menor  e  o  conhecimento  mais  geral da expectativa constitui a premissa maior. A conseqüência  positiva do resultado do raciocínio do julgador ' é a presunção. "  Em um exercício de comparação de casos a respeito do mesmo tema, veja­se  por  exemplo  as  constatações  do  Conselheiro  Marcos  Tranchesi  Ortiz,  no  Acórdão  n.  3403002.593, no qual diversos elementos foram trazidos pela Fiscalização, formando conjunto  probatório  que  claramente  demonstrava  a  existência  de  financiamento  das  importações  por  terceiro:  “Não  se  sustenta  a alegação de  que  os  pagamentos  feitos  pela  recorrente à Plásticos Itajaí adimpliam preço de compra e venda  de  mercadoria  já  previamente  nacionalizada  pela  vendedora.  Não. A Gabiplast repassava previamente à Itajaí recursos com o  propósito  inequívoco de viabilizar a  importação da mercadoria  por essa empresa. A Gabiplast tinha plena consciência de que as  mercadorias  que  estava  “adquirindo”  da  Itajaí  ainda  não  estavam  no  estoque  da  vendedora,  e  que  seriam  ato  contínuo  adquiridas por esta mediante  importação, precisamente com os  recursos  financeiros  fornecidos por ela, Gabiplast. A Gabiplast  era, pois, protagonista da operação “prévia” de importação das  mercadorias que a Itajaí lhe iria “vender”. Amostra inconteste  do  financiamento  das  importações  pela  Cajovil  colhesse  dos  documentos  trazidos pela própria  recorrente  (fls. 517 e  ss.). A  cada  importação,  o  despachante  aduaneiro  da  Itajaí  (“Comissária Paulista S.C. Ltda.”) emitia­lhe uma “Solicitação  de Numerário Importação”, para recolher os supostos tributos  incidentes na importação; e, na mesma data, a Gabiplast fazia  à  Itajaí  uma  transferência  bancária  neste  mesmo  valor.  Ou  seja, é evidente que a Gabiplast sabia – e pretendia – que seus  recursos financiassem as importações.  São,  ainda,  inúmeras  as  faturas  emitidas  pelos  exportadores  indicando  como  cliente  a  Gabiplast,  e  até  ordens  de  compra  enviadas  pela  Itajaí  ao  exportador,  em  papel  timbrado  da  Cajovil/Gabiplast.  Tudo  isso a revelar que as  importações eram financiadas pela  Gabiplast.  E,  a  teor  do  art.  27  da  Lei  nº  10.637/02,  essa  constatação faz presumir que as importações foram realizadas  por conta e ordem da Gabiplast.  Percebe­se  a  diferença  entre  o  caso  supracitado  para  o  presente.  Neste  primeiro  foram  elencados  diversos  indícios  que  de  forma  contundente  e  conclusiva  demonstram  o  financiamento  da  operação  de  importação:  pela  participação  do  despachante  aduaneiro,  a  sistematicidade  que  ocorriam  as  operações,  as  datas  das  transações  em  contas  bancárias,  o  conhecimento  da  fraude  pelo  ocultado,  a  solicitação  de  montantes  para  o  recolhimento  de  tributos,  e  até mesmo  o  timbre  dos  papéis  utilizados  pelas  empresas.  Já  no  presente,  a  Fiscalização  se  se  limitou  na  auditoria  das  DIs  a  afirmar  que  a  antecipação  de  montantes seria capaz de cobrir os contratos de câmbio firmados pela Pontual.   Dessa  forma,  pela  análise  dos  autos,  entendo  que  a  que  a Fiscalização  não  comprovou o financiamento das importações em questão, não existindo prova cabal da infração  Fl. 627DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 620          17 apontada (operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro).  Os demais  indícios, genéricos ­ por não se debruçarem especificamente sobre as  importações  objeto  dessa  autuação  ­,  tampouco  são  suficientes  para  concluir  pela  ocultação  do  sujeito  passivo, mediante fraude ou simulação.   Sobre esse último ponto, cumpre recordar o que exatamente é necessário ser  objeto de prova pela fiscalização em processos desse jaez.   O  artigo  23,  inciso  V  do  Decreto­lei  n.  1.455/76  fala  em  “ocultação  (...)  mediante  fraude  ou  simulação”.  As  definições  de  “fraude”  e  “simulação”  encontram­se,  respectivamente, no artigo 72 da Lei nº 4.502/64 e no § 1o, do artigo 167, do Código Civil, a  seguir transcritos:  Art.72.  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.    Artigo  167.  §  1o  Haverá  simulação  nos  negócios  jurídicos  quando:  I  ­  aparentarem  conferir  ou  transmitir  direitos  a  pessoas  diversas  daquelas  às  quais  realmente  se  conferem,  ou  transmitem;  II ­ contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não  verdadeira;  III  ­  os  instrumentos  particulares  forem  antedatados,  ou  pós­ datados.  Com efeito, a existência de fraude ou simulação é condição para a ocorrência  da interposição fraudulenta. 5 Nas palavras do Desembargador federal Antonio Albino Ramos  de Oliveira, do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, “O que se reprime, através da drástica  pena de perdimento,  é  a  fraude, o  artifício malicioso para a ocultação do  sujeito passivo, do  real  vendedor,  comprador  ou  de  responsável  pela  operação,  ‘inclusive  a  interposição  fraudulenta de terceiros’. Evidente que a infração deve ser grave em sua substância, e não sob o  aspecto meramente formal” (AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 2005.04.01.046205­1/PR).  Lembre­se  que  o  próprio  673  do Decreto  n.  6.759/2009,  em  seu  parágrafo  único,  determina  que  “salvo  disposição  expressa  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infração  independe  da  intenção  do  agente...”.  Desse  modo,  a  própria  legislação  aduaneira  coloca  que  a  responsabilidade  pelas  infrações  é  objetiva,  a  não  ser que  a  própria  lei  trouxer  regra  em  sentido  diverso.  Tendo  sido  qualificada  pelo  artigo  23,  inciso  V  a  conduta  como  dolosa,  através  da  configuração  de  fraude  ou  simulação,  para  a  tipificação  da  ocultação  de  terceiros e consequente pena de perdimento, estas não podem ser afastadas do tipo infracional  em questão.                                                               5 Gilberto de Castro Moreira Junior. Interposição Fraudulenta de Terceiros nas Operações de Comércio Exterior.  Disponível em: www.iuscomex.com.br/site/files.php?id=546. Acesso em 09/06/2016.  Fl. 628DF CARF MF     18 No que tange à fraude, apesar do fato de, como já destacado alhures, o (não)  pagamento  de  tributos  na  operação  de  importação  não  ser  o  único  fator  determinante  para  a  ocorrência de dano ao erário, ele, pela própria redação do artigo 23, é um dos elementos a ser  avaliado para, conjuntamente com eventuais outras demais provas de abuso por parte do sujeito  passivo  (como  omissão  de  informações  relevantes  dos  importadores  para  acobertar  irregularidades  nas  operações  de  comércio  internacional),  caracterizar  a  ocultação  do  real  importador da mercadoria.   In casu, a fiscalização não apontou concretamente eventual “ação ou omissão  dolosa  tendente a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, a ocorrência do  fato gerador da  obrigação  tributária principal, ou a  excluir ou modificar as  suas  características essenciais, de  modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”  Com  relação  à  simulação,  lembre­se  que  se  trata  de  é  um  dos motivos  de  invalidade dos negócios jurídicos, em que há a conluio de ambas as partes visando desviar de  obrigações legais e enganar terceiros ao criar uma aparência de negócio que não se coaduna  com a vontade real dos sujeitos. No caso da controvérsia aduaneira em questão, “ocultador” e  “ocultado” devem conjuntamente  trabalhar na prestação de  informações  falsas às autoridades  aduaneiras.   Como  já  foi  sobejamente  demonstrado  por  Conselheiros  desta  Casa,  Luiz  Roberto Domingo e Ângela Sartori, em artigo inserido no livro “Tributação Aduaneira à luz da  jurisprudência do CARF”: 6   Percebe­se que tanto a fraude como a simulação dependem da  existência  da  intenção  deliberada  do  agente  de  praticar  o  ato  criminoso,  pois  não  comporta  a  figura  culposa  (negligência,  imprudência, imperícia). A demonstração de que a produção do  ato criminoso (fraude ou simulação) era desejada é o indicativo  do dolo.  Portanto, a peça acusatória do dano ao Erário depende de três  elementos de  fato, aos quais a  fiscalização aduaneira não pode  negligenciar:  i) a prova da ocultação;  ii) a prova da  fraude ou  da simulação; iii) a prova do dolo, cuja demonstração de que a  operação foi assim intentada com o propósito de ‘lesa pátria’, é  indicativa.  Não  foi  apontada  pela  fiscalização  a  ocorrência  de  qualquer  “ocultação”  “mediante  simulação”  que  tivesse  por  fim  prejudicar  direito,  criar  obrigação  ou  alterar  a  verdade  sobre  fato  relevante  para  o  controle  aduaneiro  ou  para  a  arrecadação  tributária,  que  justificasse a aplicação da pretendida pena de perdimento.  Insisto que a lei descreve uma conduta cujo pressuposto é a comprovação da  “ocultação”  de  quaisquer  dos  intervenientes  na  importação  expressamente  mencionados,  “mediante  fraude ou simulação”, como ressaltou  a antiga composição desse Colegiado: “não  basta  a  ‘ocultação  pura  e  simples’,  essa  ocultação  deve  ser  qualificada  pela  fraude  ou  pela  simulação, para que  se  qualifique  como dano ao  erário para os  fins do  art.  23, V, do DL nº  1.455/76”  (cf. Acórdão nº 3402002.2275, da 2ª Turma da 4ª Câm. da 3ª Seção do CARF no  Proc. nº 10983.721008/201292, em sessão de 28/01/2014, Rel. Cons. Des. João Carlos Cassuli  Jr). Nesse mesmo sentido, destaco a ementa do seguinte julgado:                                                               6  DOMINGO,  Luiz  Roberto  e  SARTORI,  Ângela.  Dano  ao  Erário  pela  Ocultação  Mediante  Fraude  –  a  interposição  fraudulenta  de  terceiros  nas  operações  de  comércio  exterior.  in  “A  tributação Aduaneira  à  luz  do  CARF”, Ed. MP, 2013, p. 61 e53 a 68)  Fl. 629DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 621          19 MERCADORIA NACIONAL OU IMPORTADA CONSUMIDA OU  DADA A CONSUMO, COM IRREGULARIDADE, FRAUDE OU  FALSIFICAÇÃO.   Inexistindo  demonstração  dessas  ocorrências  dolosas  no  procedimento do contribuinte, descabe a aplicação de qualquer  penalidade.   RECURSO PROVIDO.(Acórdão n° 30332.025 da 3ª Câm. do 3º  CC, Rec. nº 130.041, Proc. nº 10921.000045/200216, em sessão  de 18/05/05, Rel. Cons. SÉRGIO DE CASTRO NEVES).  Portanto,  no  presente  caso  a  Fiscalização  não  demonstrou  a  ocorrência  do  dolo na conduta das partes, apta a acarretar na perda de perdimento das mercadorias.  Não se caracteriza, portanto, a ocultação do real importador das mercadorias,  com todos os elementos necessários para tanto, a ensejar a pena de perdimento convertida em  multa,  nos  moldes  do  artigo  23,  inciso  V  e  §3º  do  Decreto­lei  n.  1.455/76,  o  que  impõe  a  necessidade de cancelamento do auto de infração.    CONCLUSÃO   Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso voluntário da Pontual e  por dar provimento ao recurso voluntário da Pão da Hora Com, para cancelar a multa do artigo  23, inciso V e §3º do Decreto­lei n. 1.455/76 aplicada pelo presente auto de infração.    Thais De Laurentiis Galkowicz ­ Relatora  Fl. 630DF CARF MF     20 Voto Vencedor  Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, Redatora designada  Na  sessão  de  julgamento  deste  processo  ousei  divergir  do  Voto  da  Ilustre  Conselheira Relatora quanto à análise do mérito do recurso voluntário conhecido.  A prova indireta é aquela que não tem por objeto o fato probando, mas outros  a ele relacionados, de modo que, pelo raciocínio, chega­se ao fato que se quer provar, in casu, a  "ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,  mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros" na importação.  A presunção  simples  é o  resultado do processo  lógico, mediante o qual,  da  existência  de  um  fato  reconhecido  como  certo  (provas  indiciárias),  infere­se  outro  fato  cuja  existência  é  provável.  Com  efeito,  em  consonância  com  a  doutrina  e  a  jurisprudência  administrativa,  que  considera  plenamente  aceitável  o  uso  da  prova  indireta  em  direito  tributário,  inclusive  em  atos  fraudulentos,  a  fiscalização,  no  presente  caso,  apurou  todo  um  quadro indiciário que, por presunção simples, conduz ao cometimento da infração.   Os  elementos  indiciários  apurados  devem  ser  analisados  conjuntamente.  Embora  a  eventual  existência  de  somente  um  só  deles  pudesse  não  ser  suficiente  para  a  configuração  da  infração,  o  que  importa  é que  o  conjunto  probatório,  considerado  como um  todo,  convirja  ao  cometimento  da  infração  veiculada  pelo  art.  23,  inciso  V  e  §§1º  e  3º  do  Decreto­lei n° 1.455/76.  Conforme  se  verifica  no  relatório  fiscal,  inicialmente  a  fiscalização  apurou  um  quadro  indiciário  convergente  no  sentido  de  que  a  importadora  PONTUAL  realizava  importações  terceirizadas,  declarando­as  como  se  fossem  importações  diretas,  e  depois,  concentrando­se  especificamente  nas  importações  ora  autuadas,  concluiu  que  a  PONTUAL  importou  por  conta  e  ordem da  empresa PÃO DA HORA COMÉRCIO E  INDÚSTRIA DE  ALIMENTOS  LTDA,  sem  cumprir  nenhum  dos  requisitos  previstos  na  legislação  para  a  importação  nessa modalidade,  ocultando, mediante  simulação,  a  identificação  dessa  empresa  na importação.  Com relação ao contexto geral das operações realizadas pela PONTUAL no  período fiscalizado, constatou a fiscalização que:  a) A fiscalizada declarou receitas brutas de vendas decorrentes da comercialização  das  mercadorias  importadas  no  mercado  interno  que  pouco  superam  os  dispêndios  na  importação,  menores que 10% (com exceção de 2009, quando chegou perto de 20%),  indicando uma margem de  lucro  pequena  para  uma  empresa  que  comercializa  produtos  importados  por  conta  própria. A  ínfima  margem  de  lucro  é  incompatível  com  o  objeto  social  de  uma  empresa  que  pretenda  importar  mercadorias em seu nome e comercializá­las posteriormente no mercado interno.  b) A PONTUAL possui poucos empregados registrados desde a sua constituição, o  que  tornaria  difícil  a  operacionalização  e  logística  de  uma  empresa  que  importa  toneladas  de  mercadorias como grãos e peças de carros, entre outros, por conta própria, para depois revendê­las no  mercado interno.  c)  Nas  sua  operações,  a  PONTUAL  emitia  notas  fiscais  de  saída  de mercadorias  importadas  em  numerações  em  datas  próximas  ou  idênticas  às  notas  fiscais  de  entrada  destas  mercadorias, com mesmas quantidades e várias vezes mesmos transportadores em ambas as notas.  Fl. 631DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 622          21 d)  A  sócia  da  autuada,  Sra.  JANICE  ELAINE  GRINGS,  prestou  informação  à  fiscalização no sentido de que: a) a PONTUAL opera com "vendas casadas", negociando primeiro com  clientes nacionais para depois contatar os fornecedores, em aproximadamente 60 a 70% das vendas; b)  Houve  casos  em  que  realmente  prestou  serviços,  atuando  como  importadora  por  conta  e  ordem  de  terceiros, mas apenas no início para conseguir uma alavancagem financeira; c) Era ela que negociava  com  o  exportador  chinês,  mas  eventualmente  já  possuía  algum  produto  encomendado  antes  da  importação.  e) A contabilidade da PONTUAL está eivada de vícios. Várias vendas no mercado  interno escrituradas na contabilidade  como “à vista”  (com débito da  conta  “Caixa” ou  “Bancos”),  na  verdade foram pagas a prazo, segundo informações prestadas pela própria PONTUAL em atendimento  às  intimações  feitas  pelo  Fisco  para  demonstrar  alguns  recebimentos  de  operações  específicas.  Essa  inconsistência repetiu­se nas respostas enviadas pelos adquirentes quando circularizados pela equipe de  fiscalização,  muitas  vezes  com  formas  e  datas  de  pagamentos  divergentes  tanto  em  relação  à  escrituração contábil quanto às respostas enviadas ao Fisco pela fiscalizada.  Com  relação  às  importações  autuadas  no  presente  processo,  apurou  a  fiscalização que:  i) Relativamente à DI nº 12/0352777­4, a empresa PÃO DA HORA admitiu ter pago  pelas  mercadorias  importadas  em  data  anterior  ao  registro  da  DI,  diversamente  do  alegado  pela  fiscalizada (tendo enviado comprovantes anexos). Mais que isso, o pagamento deu­se em 09/02/2012,  antes mesmo do próprio embarque das mercadorias no exterior, que ocorreu em 17/02/2012, conforme  informação constante no extrato da DI auditada e no conhecimento de transporte que acobertou a vinda  destas mercadorias para o Brasil (Anexo 36).  ii) Em relação à DI nº 12/1091095­2, o pagamento do adquirente quatro dias antes  da  quitação  do  contrato  de  câmbio  que  acobertou  a  importação,  informado  pela  própria  importadora  PONTUAL,  foi  em  valor  acima  do  necessário  para  o  pagamento  do  referido  contrato,  ou  seja,  a  PONTUAL dispôs de recursos do adquirente para pagar pela importação – o que caracteriza a operação  de  importação  na modalidade  “por  conta  e  ordem  de  terceiros”  (conforme  legislação  apresentada  na  sequência),  e  não  por  conta  própria,  como  registrara.  Tanto  é  que  nem  saldo  bancário  para  este  pagamento a fiscalizada possuía; seu saldo bancário no dia do fechamento deste câmbio ficou negativo  (considerando o balanço de todas as contascorrentes bancárias apresentadas pela PONTUAL ao Fisco),  mesmo com o pagamento antecipado por parte do adquirente. A empresa PÃO DA HORA informou ter  pago pelas mercadorias importadas em datas anteriores ao pagamento do contrato de câmbio vinculado  à  DI  auditada,  da  mesma  forma  que  relatou  a  fiscalizada,  mas  em  dias  diversos,  14/06/2012  e  22/06/2012 (tendo enviado comprovantes anexos).  iii) Desse modo, ao prover os recursos necessários à quitação do respectivo contrato  de  câmbio,  a  PÃO  DA HORA  tornou­se  interveniente  na  operação,  sendo  que  sua  participação  foi  imprescindível para a  realização da  importação. Mais que  isso: enquadrou­se na  figura de adquirente  por  conta  e  ordem,  pois,  de  acordo  com o  artigo  27 da Lei  nº  10.637/2002,  a operação  de  comércio  exterior  realizada  com  recursos  de  terceiro  presume­se  por  conta  e  ordem  deste.  Assim,  ao  intervir  nessas operações, a PÃO DA HORA passou a ser responsável solidária relativamente às irregularidades  identificadas.  iv)  Além  disso,  verificou­se  inconsistência  na  escrituração  contábil  nas  vendas  dessas mercadorias, como, por exemplo, em relação à DI nº 12/1091095­2, as quais foram escrituradas  contabilmente  como  “à  vista”  (notas  fiscais  emitidas  entre  15/06  e  02/07/2012),  mas  a  própria  fiscalizada, em resposta ao Fisco, disse ter recebido tal pagamento a prazo, em 25/06/2012.  Dessa  forma  entendo  que  os  elementos  que  constam  nos  autos,  acima  enumerados, tanto relativos ao contexto geral das importações da PONTUAL em determinado  Fl. 632DF CARF MF     22 período, como às importações específicas objeto de autuação, são suficientes para a conclusão  da fiscalização de que:  (...)  A empresa adquirente das mercadorias  importadas admitiu que  negociara  e  pagara  por  tais mercadorias  antes mesmo  de  elas  haverem saído do país exportador (DI nº 12/0352777­4) e antes  das quitações dos respectivos contratos de câmbio (no caso das  duas  DIs  auditadas).  Comprovantes  das  transferências  bancárias atestam a provisão dos recursos para a realização da  importação  em  questão.  Ora,  claro  está  que  as  importações  auditadas ocorreram por conta e ordem da PÃO DA HORA.  A  PONTUAL  registrou  as  Declarações  de  Importação  como  importações “diretas”, ou “por conta própria”, quando deveria  tê­las  consignado  como  “por  conta  e  ordem  de  terceiro”,  identificando  a  PÃO  DA  HORA  como  adquirente  junto  ao  SISCOMEX.  Todavia,  a  fiscalizada  optou  por  omitir  tais  informações durante o respectivo despacho aduaneiro – as quais  foram descortinadas durante o curso da presente fiscalização –  mantendo  a  interveniente  e  provedora  dos  recursos  indevidamente afastada de eventual responsabilização tributária.  Tal conduta ajustou­se à infração tipificada no artigo 23, inciso  V, do Decreto­Lei:   Decreto­lei nº 1.455/1976   Art.  23.  Consideram­se  dano  ao  Erário  as  infrações  relativas  às  mercadorias:  (...)  V  ­  estrangeiras  ou  nacionais,  na  importação  ou  na  exportação,  na  hipótese  de  ocultação  do  sujeito  passivo,  do  real  vendedor,  comprador  ou  de  responsável  pela  operação,  mediante  fraude  ou  simulação,  inclusive  a  interposição  fraudulenta  de  terceiros.  (Incluído  pela Lei nº 10.637/2002)  A  empresa  PÃO  DA  HORA  concorreu  para  a  efetivação  das  importações  ao  prover  os  recursos  utilizados  para  a  quitação  dos respectivos contratos de câmbio.  (...)  As hipóteses de "dano ao Erário", definidas pelo legislador ordinário no art.  23 do Decreto­lei n° 1.455/76, tratam­se de autênticas presunções legais de dano ao Erário, não  se fazendo necessária qualquer comprovação adicional de efetivo prejuízo financeiro ao Erário  ou à atividade fiscalizatória. Quando ocorrem, no mundo concreto, as infrações tipificadas nos  incisos desse dispositivo legal, está presumido o dano ao Erário.  Dessa forma, como a subtração de tributos não integra o tipo infracional sob  análise, a eventual não incidência, alíquota zero ou a isenção de tributos nas importações não é  relevante ao caso. Tendo ocorrido o cometimento da infração de ocultação, mediante fraude ou  simulação, do comprador ou adquirente na importação, veiculada pelo art. 23, V do Decreto­lei  nº  1.455/76,  está  caracterizado  o  "dano  ao Erário". Nessa  esteira,  a  fraude  a  que  se  refere  o  dispositivo deve ser entendida no sentido amplo, e não na acepção restrita do art. 72 da Lei nº  4.502/64, associada ao não pagamento ou diferimento do tributo.  Fl. 633DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 623          23 Também há de se esclarecer que as questões relativas à "quebra da cadeia do  IPI"  ou  à  "lavagem  de  dinheiro"  dizem  respeito  às  justificativas  originais  do  legislador  ordinário para coibir a interposição fraudulenta nas operações de comércio exterior, entretanto,  esses temas, in concreto, não integram o tipo infracional. Dessa forma, mesmo que, no presente  caso, não ocorra a quebra da cadeia do IPI ou não seja o caso de lavagem de dinheiro, esse fato,  por si só, não tem o condão de afastar a infração cometida em conformidade com o disposto no  art. 23, V do Decreto­lei nº 1.455/76.  Também  o  fato  de  eventualmente  a  empresa  importadora  ter  recursos  suficientes para realizar as operações, não a exime da presente infração, vez que não se trata de  situação de presunção legal de interposição fraudulenta na importação a que se refere o §2° do  art. 23 do Decreto­lei nº 1.455/76, mas o seu inciso V. Embora a falta de recursos próprios para  realizar  as  importações possa  conduzir à  conclusão de que as operações  foram  realizadas no  interesse  de  outrem,  pode  acontecer,  em  tese,  de  a  importadora  ter  recursos  próprios  para  efetuar  as  importações,  mas  as  realize  para  outros,  acobertando­os  por  qualquer  motivo,  situação que também caracterizaria o cometimento da infração prevista no inciso V do art. 23  do Decreto­lei nº 1.455/76.  Embora a PÃO DA HORA COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE ALIMENTOS  LTDA tenha até colaborado com o procedimento fiscal, os documentos apresentados só vieram  aos autos por solicitação da  fiscalização,  após a perda da  espontaneidade, nos  termos do art.  102 do Decreto­lei nº 37/66.   A PÃO DA HORA COMÉRCIO E  INDÚSTRIA DE ALIMENTOS LTDA  contribuiu  para  a  realização  da  importação  com  a  sua  ocultação,  solicitando  previamente  os  produtos a serem importados e adiantando os valores para as importações, mas sem atender ao  disposto na  legislação para  a  realização de uma operação  terceirizada,  que determina, dentre  outras  exigências,  a  necessidade  de  habilitação  da  empresa  adquirente/encomendante  para  operar no comércio exterior e de apresentação à Aduana do contrato com a importadora. Dessa  forma,  ela  responde  pela  infração  seja  porque  concorreu  para  a  sua  prática,  nos  termos  do  inciso  I  do  art.  95  do  Decreto­lei  nº  37/66,  seja  porque  é  considerada  a  adquirente  numa  operação por conta e ordem, nos termos do inciso V desse artigo.  Houve  a  realização  de  operações  por  conta  e  ordem  pela  importadora  PONTUAL  com  a  ocultação,  mediante  simulação,  da  identificação  da  adquirente  nas  declarações  de  importação,  em  desacordo  com  o  disposto  na  legislação.  Também  na  escrituração  contábil  da  PONTUAL,  os  adiantamentos  para  a  importação  não  foram  contabilizados  corretamente,  no  intuito  de  ocultar  do  Fisco  o  fato  de  que  se  tratavam  de  operações terceirizadas.   Em outra situação semelhante ao presente caso neste CARF, bem consignou,  em seu Voto, o Relator Rodrigo Mineiro Fernandes, no Acórdão nº 3101001.789 – 3ª Seção do  CARF/ 1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária (vide trecho abaixo), de 11 de dezembro de 2014, que  a "simulação ocorre quando o importador ostensivo declara a operação como sendo por conta  própria, mas, na realidade, é por conta e ordem de terceiros ou por encomenda":  (...)  Já a simulação, dentro da definição de Alberto Xavier como “um  caso  de  divergência  entre  a  vontade  (vontade  real)  e  a  declaração  (vontade  declarada),  procedente  de  acordo  entre  o  declarante  e  o  declaratório  e  determinada  pelo  intuito  de  Fl. 634DF CARF MF     24 enganar terceiros”, está claramente caracterizada na ocultação  do  sujeito  passivo.  Recorro  também  ao  conceito  civilista  de  simulação, previsto no §1º do art. 167 da Lei nº 10.406, de 2002  (Código Civil):  (...)  A  simulação  ocorre  quando  o  importador  ostensivo  declara  a  operação  como  sendo  por  conta  própria,  mas,  na  realidade,  é  por conta e ordem de terceiros ou por encomenda. A natureza da  operação declarada é uma (importação por conta própria) e na  realidade é outra (importação por conta e ordem de terceiros ou  por encomenda).  Também  é  encontrado  no  direito  aduaneiro  a  previsão  de  simulação, dada pela IN SRF Nº 228/2002 (grifo nosso):  Art.  13. A prestação de  informação  ou a  apresentação de documentos  que  não  traduzam  a  realidade  das  operações  comerciais  ou  dos  verdadeiros vínculos das pessoas com a empresa caracteriza simulação  e  falsidade  ideológica  ou  material  dos  documentos  de  instrução  das  declarações  aduaneiras,  sujeitando  os  responsáveis  às  sanções  penais  cabíveis,  nos  termos  do  Código  Penal  (Decreto­lei  nº  2.848,  de  7  de  dezembro  de  1940)  ou  da  Lei  nº  8.137,  de  27  de  dezembro  de  1990,  além da aplicação da pena de perdimento das mercadorias, nos termos  do art. 105 do Decreto­lei nº 37, de 18 de novembro de 1966.  (...)  Da mesma forma, a omissão da informação do real  importador  ou  responsável  pela  operação  na  Declaração  de  Importação,  evadindo­se  do  devido  controle  aduaneiro  na  importação,  caracteriza­se  como  simulação,  visto  que  ocorre  a  divergência  entre  a  vontade  e  a  declaração,  procedente  de  acordo  entre  o  declarante  e  o  declaratório  e  determinada  pelo  intuito  de  enganar  terceiros,  no  caso  a  fiscalização  aduaneira.  Na  ocultação  fraudulenta  ou  simulatória,  o  sujeito  passivo  fica  a  margem da relações obrigacional tributária e do devido controle  aduaneiro.  (...)  Por  fim,  entendo que não há qualquer  irregularidade na exigência da multa  veiculada pelo artigo 23, inciso V e §3º do Decreto­lei n. 1.455/76 da importadora ostensiva.   Quem  primeiro  responde  por  uma  infração  é  o  seu  próprio  agente,  assim  considerado  a  pessoa  física  ou  jurídica  que  incorre  na  omissão  ou  ação,  voluntária  ou  involuntária, que importe inobservância de norma legal estabelecida, nos termos do art. 94 do  Decreto­lei  nº  37/66. Além  desse  agente  direto  podem  responder  pela  infração  aduaneira  as  demais pessoas referidas no art. 95 do Decreto­lei nº 37/66 na condição de "responsáveis pela  infração".  Com  efeito,  na  infração  por  ocultação  do  sujeito  passivo  na  importação  mediante  fraude  ou  simulação,  o  agente  direto  da  infração  deve  ser  deduzido  da  própria  conduta coibida pelo art. 23, V do Decreto­lei nº 1.455/76, qual seja, a ocultação fraudulenta  do  sujeito  passivo,  daí  se  concluindo  que  ele  é  o  importador  ostensivo,  que  é  quem  efetivamente  pratica  a  ação  de  "ocultar  fraudulentamente"  o  verdadeiro  sujeito  passivo  na  importação,  sem  prejuízo  de  outras  pessoas  também  responderem  por  essa  infração  com  fundamento  do  art.  95  do Decreto­lei  nº  37/66,  em  especial,  o  adquirente  da mercadoria  na  importação  por  conta  e  ordem  (inciso  V)  e  o  encomendante  predeterminado  (inciso  VI),  conforme seja o caso.  Fl. 635DF CARF MF Processo nº 12457.735126/2013­42  Acórdão n.º 3402­003.829  S3­C4T2  Fl. 624          25 Assim, in casu, configurada a materialidade da infração aduaneira veiculada  pelo  art.  23, V, §§1º  e 3º do Decreto­lei  nº 1.455/76, não há  como  se afastar a  aplicação da  penalidade respectiva ao "responsável pela  infração", nos  termos do art. 95 do Decreto­lei nº  37/66, muito menos ao seu agente direto, qual seja, a importadora ostensiva (PONTUAL).  De  outra  parte,  não  se  configura  a  retroatividade  benigna  em  favor  da  importadora ostensiva, vez que a multa por cessão de nome foi criada pelo legislador ordinário  para conviver com a pena de perdimento das mercadorias e, em consequência, também com a  multa que lhe substitui.  Quando  não  havia  previsão  da  multa  de  cessão  de  nome  no  ordenamento,  ocorria  que,  na  hipótese  da  aplicação  (física)  da  pena  de  perdimento  às  mercadorias,  não  obstante  o  agente  direto  da  infração  prevista  no  art.  23, V  do Decreto­lei  nº  1.455/76  fosse  mesmo  o  importador  ostensivo,  como  se  disse  acima,  sendo  a  ele  aplicada  a  penalidade  respectiva, quem poderia acabar suportando o efeito dessa penalidade era o importador oculto ­  real adquirente da mercadoria no exterior, que seria efetivamente privado do seu uso e gozo.  Nessa esteira, é que o legislador ordinário optou por inserir no ordenamento jurídico a multa  prevista  no  art.  33  da  Lei  11.488/2007  com  intuito  de  penalizar  concretamente  a  conduta  irregular do importador ostensivo, que cedeu seu nome a outrem, eis que ele poderia restar sem  punição na hipótese de aplicação da pena de perdimento às mercadorias.  Esse entendimento se confirma com a interpretação veiculada posteriormente  pelo art. 727, §3o do Regulamento Aduaneiro/2009:  Art.727.  Aplica­se  a  multa  de  dez  por  cento  do  valor  da  operação  à  pessoa  jurídica  que  ceder  seu  nome,  inclusive  mediante  a  disponibilização  de  documentos  próprios,  para  a  realização de  operações  de  comércio  exterior  de  terceiros  com  vistas  ao  acobertamento  de  seus  reais  intervenientes  ou  beneficiários (Lei nº 11.488, de 2007, art. 33, caput).  §1oA multa  de  que  trata  o  caput  não  poderá  ser  inferior  a  R$  5.000,00 (cinco mil reais)(Lei nº 11.488, de 2007, art. 33, caput).  §2oEntende­se por valor da operação aquele utilizado como base  de  cálculo  do  imposto  de  importação  ou  do  imposto  de  exportação,  de  acordo  com  a  legislação  específica,  para  a  operação em que tenha ocorrido o acobertamento.  §3oA multa de  que  trata  o  caput  não  prejudica a  aplicação da  pena  de  perdimento  às  mercadorias  na  importação  ou  na  exportação. (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).  No  que  concerne  à  multa  por  cessão  de  nome,  o  seu  agente  direto  está  definido  expressamente  no  tipo  como  "a  pessoa  jurídica  que  ceder  seu  nome  (...)  para  a  realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus  intevenientes  ou  beneficiários",  qual  seja,  a  importadora  ostensiva,  sem  prejuízo  também da  eventual responsabilização de outra pessoa física ou jurídica com base no art. 95 do Decreto­lei  nº 37/66. Nesse ponto cabe salientar que o fato de o agente direto da infração estar expresso no  tipo dessa infração não é suficiente para afastar a responsabilização de outras pessoas em face  da determinação contida  em outro dispositivo de  lei  (art.  95 do Decreto­lei  nº 37/66). Dessa  Fl. 636DF CARF MF     26 forma,  entendo  não  ser  aplicável  a  retroatividade  benigna  à  importadora  ostensiva  ou  a  penalidade mais benéfica.   No Acórdão n° 3101­00.431 ­ 1ª Camara / 1ª Turma Ordinária, de 25 de maio  de 2010, Redator designadoTarásio Campelo Borges,  foi decidido que "O dano ao erário nas  infrações  enumeradas  no  caput  do  artigo  23  do  Decreto­lei  1.455,  de  1976,  com  as  modificações introduzidas pela Lei 10.637, de 2002, não é fato típico para a exigência da multa  cominada no artigo 33 da Lei 11.488, de 2007".  Também  este  Colegiado  já  decidiu  por  unanimidade,  no Acórdão  nº  3402­ 003.008 – 4ª Câmara  / 2ª Turma Ordinária, de 26 de abril de 2016, Relator: Antonio Carlos  Atulim, no sentido de que a multa por cessão de nome não prejudica a aplicação da pena de  perdimento ou a multa substitutiva.  Assim,  pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  (assinatura digital)  Maria Aparecida Martins de Paula                      Fl. 637DF CARF MF

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6662929 #
Numero do processo: 10850.909836/2011-85
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 21 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Mar 02 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 3402-000.893
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o presente julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto que integram a presente Resolução. (assinado digitalmente) Antonio Carlos Atulim - Presidente. (assinado digitalmente) Carlos Augusto Daniel Neto - Relator. Participaram da sessão de julgamento os seguintes Conselheiros: Antônio Carlos Atulim (Presidente), Jorge Olmiro Lock Freire, Carlos Augusto Daniel Neto, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis Galkowicz e Waldir Navarro Bezerra.
Nome do relator: CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 2; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1658; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 2          1 1  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10850.909836/2011­85  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  3402­000.893  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  21 de fevereiro de 2017  Assunto  PER/DCOMP  Recorrente  DM MOTORS DO BRASIL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o  presente  julgamento  em  diligência,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  integram  a  presente  Resolução.   (assinado digitalmente)  Antonio Carlos Atulim ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Carlos Augusto Daniel Neto ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os seguintes Conselheiros: Antônio Carlos  Atulim  (Presidente),  Jorge  Olmiro  Lock  Freire,  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  Maysa  de  Sá  Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis  Galkowicz e Waldir Navarro Bezerra.    Trata­se  de  processo  administrativo  decorrente  de  manifestação  de  inconformidade interposta pelo contribuinte, por meio de seus representantes legais, em face de  Despacho Decisório eletrônico resultante da apreciação de Pedido de Restituição de fls.2 e ss.,  correspondente aos períodos e tributos lá discriminados.   A análise da liquidez e certeza do crédito pleiteado foi efetuada pela Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  São  José  do  Rio  Preto,  que  emitiu  Despacho  Decisório  eletrônico no qual a autoridade competente indeferiu o Pedido de Restituição, em virtude dos     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 50 .9 09 83 6/ 20 11 -8 5 Fl. 184DF CARF MF Processo nº 10850.909836/2011­85  Resolução nº  3402­000.893  S3­C4T2  Fl. 3          2 pagamentos  localizados  terem  sido  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  da  contribuinte, não restando crédito disponível para restituição.  Inconformado, o contribuinte manifestou­se alegando, quanto ao mérito: i) falta  de aprofundamento na investigação dos fatos; ii) inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº  9.718/98 e advento de decisão do STF declarando­a sob a sistemática de Repercussão Geral, o  que  implicaria  em  novo  cálculo  dos  débitos,  com  a  base  de  cálculo  correta,  e  apuração  do  pagamento indevido.  A DRJ  julgou  improcedente  a  sua manifestação  de  inconformidade,  pelo  que  apresentou o Contribuinte Recurso Voluntário ao CARF, reiterando as razões de seu pleito.  É o relatório, em síntese.  O  presente  caso  é  recorrente  neste  Conselho,  visto  que  todos  aqueles  que  recolheram contribuições sociais ao PIS e a COFINS com a base de cálculo ampliada pelo §1º  do artigo 3º da Lei nº 9718/98 passaram a ingressar administrativamente, dentro do interregno  legal do direito à restituição, buscando reaver os valores pagos indevidamente.  O  contribuinte  junta  ao  seu  Recurso  Voluntário  planilhas  que  indicam  a  existência  de  receitas  financeiras  na  apuração  da  base  de  cálculo  das  contribuições  sociais,  indicando de forma perfunctória o direito pleiteado.  Assim sendo, entendo que o processo não está maduro para julgamento, cabendo  a realização de Diligência Fiscal para esclarecimento dos fatos que estão aqui sendo discutidos.  Desse modo, voto por converter o presente julgamento em diligência para:  I)  Que  a  DRF  intime  o  contribuinte  a  apresentar  os  livros  contábeis  e  a  documentação fiscal necessária à identificação da natureza das receitas que compuseram a base  de cálculo das contribuições sociais do período cuja restituição pleiteia o Recorrente.  II)  Após  o  recebimento  e  análise  da  documentação  a  ser  entregue  pelo  Recorrente, a autoridade fiscalizadora deverá elaborar relatório discriminando a parcela da base  de  cálculo  correspondente  às  receitas  excluídas  por  força  do  Recurso  Extraordinário  RE  585.235,  julgado  sob  sistemática  de  Repercussão  Geral,  calculando  o  valor  do  tributo  correspondente.  III) Elaborado o relatório, deve­se dar ciência ao contribuinte para manifestação  sobre  o  teor  do  relatório  da  diligência,  retornando  então  o  processo  a  este  Colegiado,  para  julgamento.  É como voto.  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto    Fl. 185DF CARF MF

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6716985 #
Numero do processo: 11065.002647/2010-18
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Apr 18 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 28/02/2010 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. TERCEIROS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
Numero da decisão: 9202-005.287
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o conselheiro Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado), que lhe negou provimento e solicitou apresentar declaração de voto. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patricia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: ELAINE CRISTINA MONTEIRO E SILVA VIEIRA
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 28/02/2010 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. TERCEIROS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 20; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1709; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T2  Fl. 2          1 1  CSRF­T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  11065.002647/2010­18  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9202­005.287  –  2ª Turma   Sessão de  28 de março de 2017  Matéria  CS ­ OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ­ TERCEIROS ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  VIGILÂNCIA FIEL LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2008 a 28/02/2010  CONTRIBUIÇÕES  PREVIDENCIÁRIAS.  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL.  TERCEIROS.  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVETIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar­lhe  provimento, vencido o conselheiro Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado), que lhe negou  provimento e solicitou apresentar declaração de voto.             AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 5. 00 26 47 /2 01 0- 18 Fl. 2849DF CARF MF     2 (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em Exercício    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patricia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  Trata­se  de  auto  de  infração,  DEBCAD:  37.267.326­0,  consolidado  em  14/09/2010, no valor total de R$ 643.277,52, já acrescidos de juros e multa de mora, lavrado  contra  o  contribuinte  identificado  acima,  por  ter  deixado  de  recolher  contribuições  previdenciárias  para  outras  entidades  ou  fundos  (terceiros),  no  caso:  Fundo  Nacional  do  Desenvolvimento da Educação – FNDE (salário­educação), Instituto Nacional de Colonização  e  Reforma  Agrária  –  INCRA,  Serviço  Social  do  Comércio  –  SESC,  Serviço  Nacional  de  Aprendizagem  Comercial  –  SENAC  e  Serviço  Brasileiro  de  Apoio  às  Micro  e  Pequenas  Empresas  –  SEBRAE,  incidentes  sobre  a  remuneração  dos  segurados  empregados  que  lhe  prestaram serviço, nas competências de 01/2008 a 02/2010.   A autuada apresentou impugnação, tendo a Delegacia da Receita Federal do  Brasil  de  Julgamento  em  Porto  Alegre/RS  julgado  a  impugnação  improcedente,  mantendo  integralmente o crédito tributário apurado.   Apresentado Recurso Voluntário pela autuada, os autos foram encaminhados  ao CARF para julgamento do mesmo. Em sessão plenária de 14/08/2012, foi dado provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário,  prolatando­se  o  Acórdão  nº  2403­001.549,  com  o  seguinte  resultado:  "Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  dar  provimento  parcial ao recurso para determinar o recálculo da multa de mora, de acordo com o disposto  no art. 35, caput, da Lei 8.212/91, na redação dada pela Lei 11.941/2009 (art. 61, da Lei nº  9.430/96), prevalecendo o valor mais benéfico ao contribuinte. Vencido o conselheiro Paulo  Maurício Monteiro na questão da multa de mora”. O acórdão encontra­se assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/01/2008 a 28/02/2010  PREVIDENCIÁRIO.  NULIDADE  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO  FACE  ALEGAÇÃO  DE  INCONSTITUCIONALIDADE.  NÃO  OCORRÊNCIA.  Não há que se falar em anulação de NFLD ou insubsistência do  crédito tributário quando não houver qualquer tipo de vício.  MATÉRIA CONSTITUCIONAL.  Fl. 2850DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 3          3 O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da Súmula nº  2 do CARF.  VERBAS INDENIZATÓRIAS.  As  verbas  que  não  integram  o  salário­de­contribuição  estão  elencadas no art. 28, §9º da Lei nº 8.212/91, devendo, contudo,  serem comprovados os seus pagamentos.  TAXA SELIC.  Previsão quando não realizado o pagamento no prazo previsto.  MULTA DE MORA.  Recálculo  da  multa  de  mora  para  que  seja  aplicada  a  mais  benéfica ao contribuinte por força do art. 106, II, “c” do CTN.   Recurso Voluntário Provido em parte.  O  processo  foi  encaminhado  para  ciência  da  Fazenda  Nacional,  em  27/09/2012  para  cientificação  em  até  30  dias,  nos  termos  da  Portaria  MF  nº  527/2010.  A  Fazenda Nacional opôs, em 25/10/2012, portanto,  tempestivamente, Embargos de Declaração  alegando obscuridade, com a seguinte redação:   “Esse  eg.  Colegiado  deu  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  para  determinar  o  recálculo  da  multa  de  mora,  de  acordo com o disposto no art. 35, caput, da Lei nº 8.212/91, na  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941/2009  (at.  61  da  Lei  nº  9.430/96),  a  fim  de  que  prevaleça  o  valor  mais  benéfico  ao  contribuinte.  A partir da leitura do voto condutor do acórdão constata­se que  o Colegiado concluiu ser aplicável o novel art. 35, caput, da Lei  nº 8.212/91 tanto para os fatos geradores anteriores ao advento  da MP nº  449/2008  (convertida  na Lei  nº 11.941/2009)  quanto  para os fatos geradores posteriores à sua edição.  Ocorre que não restaram claras as razões pela qual o Colegiado  determinou  o  recálculo  da  multa  de  mora  também  para  o  período posterior ao advento da MP nº 449/2008”.  Tais  Embargos  de  Declaração  opostos  foram  conhecidos,  e  consequentemente, colocados em pauta de julgamento, para deliberação do colegiado a fim de  sanar a obscuridade apontada, restando o Acórdão 2403­002.160, assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/01/2008 a 28/02/2010  MULTA.  RECÁLCULO.  FATOS  GERADORES  POSTERIORES  À  MP  449/08.  LEI  11.941/09.  DESCUMPRIMENTO  DE  OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.  Para as competências até 11/2008, no caso de descumprimento  de  obrigação  principal,  impõe­se  o  cálculo  da multa  com base  Fl. 2851DF CARF MF     4 no artigo 61 da Lei n. 9.430/96, que estabelece multa de 0,33%  ao dia,  limitada a 20%,  em comparativo  com a multa aplicada  com base na redação anterior do artigo 35 da Lei 8.212/91, para  determinação  da  prevalência  da  multa  mais  benéfica,  no  momento  do  pagamento.  Apenas  a  partir  de  12/2008,  incide  multa de ofício, aplicando­se o art. 35­A da Lei 8.212/91.  Embargos Acolhidos.  O processo foi encaminhado, novamente, para ciência da Fazenda Nacional,  em 24/09/2013 para cientificação em até 30 dias, nos  termos da Portaria MF nº 527/2010. A  Fazenda  Nacional  interpôs,  em  25/09/2013,  portanto,  tempestivamente,  o  presente  Recurso  Especial. Em seu recurso visa a reforma do acórdão recorrido em relação ao cálculo da multa  mais benéfica ao contribuinte ­ retroatividade benigna.    Ao Recurso Especial da Fazenda Nacional foi dado seguimento, conforme o  Despacho nº 2400­1097/2013, da 4ª Câmara, de 01/11/2013.  O  recorrente,  em  suas  alegações,  requer  seja  dado  total  provimento  ao  presente  recurso, para  reformar o acórdão recorrido no ponto em que determinou a aplicação  do art. 32­A, da Lei nº 8.212/91, em detrimento do art. 35­A, do mesmo diploma  legal, para  que  seja  esposada  a  tese  de  que  a  autoridade  preparadora  deve  verificar,  na  execução  do  julgado, qual norma mais benéfica: se a soma das duas multas anteriores (art. 35, II, e 32, IV,  da norma revogada) ou a do art. 35­A da MP nº 449/2008.   Cientificado  dos  Acórdãos  2403­001.549  e  2403­002.160,  do  Recurso  Especial da Fazenda Nacional e do Despacho de Admissibilidade admitindo o Resp da PGFN,  em 29/07/2014, o contribuinte não apresentou contrarrazões.  É o relatório.    Fl. 2852DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 4          5 Voto             Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira ­ Relatora  Pressupostos de Admissibilidade  O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende  aos demais pressupostos de admissibilidade, conforme Despacho de Exame de Admissibilidade de  Recurso  Especial,  fls.  2834.  Assim,  não  havendo  qualquer  questionamento  acerca  do  conhecimento e concordando com os termos do despacho proferido, passo a apreciar o mérito  da questão.   Do mérito  Aplicação da multa ­ retroatividade benigna   Quanto ao questionamento sobre a multa aplicada, a qual deseja o recorrente  ver  reformado  o  acórdão  recorrido  no  ponto:  determinar  o  recálculo  da multa  de  mora,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  35,  caput,  da  Lei  8.212/91,  na  redação  dada  pela  Lei  11.941/2009 (art. 61, da Lei nº 9.430/96), prevalecendo o valor mais benéfico ao contribuinte.  Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  nº  449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do  CTN, a seguir transcrito:   Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação de  penalidade  à  infração dos dispositivos  interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando  lhe comine penalidade menos severa que a prevista  na lei vigente ao tempo da sua prática. (grifos acrescidos)  De  inicio,  cumpre  registrar  que  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (CSRF),  de  forma  unânime  pacificou  o  entendimento  de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade da  retroatividade benigna, não basta  a verificação da denominação atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  Fl. 2853DF CARF MF     6 necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art.  61  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta  do  Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão  de 23 de junho de 2016),  cuja  ementa  transcreve­se:  AUTO DE INFRAÇÃO ­ OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ­ MULTA ­  APLICAÇÃO  NOS  LIMITES  DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA  DA  MULTA  APLICADA.  A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal  lavrados  após  a MP  449/2008,  convertida  na  lei  11.941/2009,  mesmo que referente a  fatos geradores anteriores a publicação  da referida lei, é de ofício.   AUTO  DE  INFRAÇÃO  DE  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL  E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.  Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna,  não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  percentuais  e  limites.  É  necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a  mesma  natureza material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo de conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de ofício,  ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.  32­A, da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 2009, eis que esta última estabeleceu, em seu art. 35­ A, penalidade única combinando as duas condutas.  A  legislação  vigente  anteriormente  à  Medida  Provisória  n°  449,  de  2008,  determinava, para  a  situação em que ocorresse  (a)  recolhimento  insuficiente do  tributo  e  (b)  falta de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,  acrescido  das multas  previstas  nos  arts.  35,  II,  e  32,  §  5o,  ambos  da Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta  de  pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz  remissão ao art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.  Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar  (a) o somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,  e (b) a multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação  da  retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores  no  sistema  de  cobrança,  a  fim  de  que,  em  cada  competência,  o  valor  da multa  aplicada  no  AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.   Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão,  a  penalidade  anterior  à  vigência  da MP  449,  de  2008,  ultrapassar  a multa  do  art.  35­A da Lei  n°  8.212/91,  correspondente  aos  75%  previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei  nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de  Fl. 2854DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 5          7 2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal ­ deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem assim no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência.  Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito ­  NFLD.  Caso  constatado  que,  além  do  montante  devido,  descumprira  o  contribuinte  obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem  correlação  direta  com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também por descumprimento de obrigação acessória.  Nessa  época os dispositivos  legais aplicáveis  eram multa  ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo  da  fase  processual  do  débito)  e  art.  32  (100%  da  contribuição  devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o  Auto de infração de obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu  o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado  a  apresentá­la  ou  a  prestar  esclarecimentos e sujeitar­se­á às seguintes multas:   I  –  de  R$  20,00  (vinte  reais)  para  cada  grupo  de  10  (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II  –  de  2%  (dois  por  cento)  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração ou entrega após o prazo,  limitada a 20% (vinte por  cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no  inciso  II do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte ao término do prazo fixado para entrega da declaração  e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não­ apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação de lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão  reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo,  mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação  da declaração no prazo fixado em intimação.   Fl. 2855DF CARF MF     8 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I  –  R$  200,00  (duzentos  reais),  tratando­se  de  omissão  de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição  previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a MP 449,  Lei  11.941/2009,  também acrescentou  o  art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art.  35­A.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício  relativos  às  contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica­se o disposto  no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”   O  inciso  I  do  art.  44  da  Lei  9.430/96,  por  sua  vez,  dispõe  o  seguinte:  “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não ocorrer de  forma espontânea pelo contribuinte,  levando ao  lançamento  de  ofício,  a  multa  a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a  antiga NFLD),  aplica­se  multa de ofício no patamar de 75%. Essa conclusão leva­nos ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício  e não a multa de mora  referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de  "multa de ofício" não podemos  isoladamente aplicar 75% para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo para agravar a penalidade aplicada.  Por  outro  lado,  com  base  nas  alterações  legislativas  não mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação  Acessória)  cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa  passa a ser exclusivamente de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II, alínea “c”,  do Código  Tributário Nacional,  há  que  se  verificar  a  situação  mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.  No presente caso, foi  lavrado AIOA julgada, e alvo do presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado  nos  moldes do art. 32­A.  No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito  no  relatório  a  multa  aplicada  ocorreu  nos  termos  do  art.  32,  Fl. 2856DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 6          9 inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também revogado, o qual  previa  uma  multa  no  valor  de  100%  (cem  por  cento)  da  contribuição não declarada,  limitada aos  limites previstos no §  4º do mesmo artigo.  Face essas considerações para efeitos da apuração da situação  mais  favorável,  entendo  que  há  que  se  observar  qual  das  seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte:  ∙ Norma anterior,  pela  soma da multa  aplicada nos moldes  do  art. 35, inciso II com a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5º,  observada a limitação imposta pelo § 4º do mesmo artigo, ou   ∙ Norma atual,  pela  aplicação da multa  de  setenta  e  cinco  por  cento sobre os valores não declarados, sem qualquer limitação,  excluído o valor de multa mantido na notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação  mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do Código  Tributário  Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do acórdão  deve,  quando  do  trânsito  em  julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência,  somando  o  valor  da  multa  aplicada  no  AI  de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de  75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma, no lançamento apenas de obrigação principal o valor das  multa  de  ofício  não  pode  exceder  75%.  No  AI  de  obrigação  acessória,  isoladamente,  o  percentual  não  pode  exceder  as  penalidades previstas no art. 32A da Lei nº 8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal tenha sido atingida pela decadência (pela antecipação  do pagamento nos termos do art. 150, § 4º, do CTN), subsiste a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências, não atingidas pela decadência posto que regidas  pelo art. 173, I, do CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade  limitada  ao  valor  previsto  no  artigo  32­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991.  Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa RFB nº 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão  do  que  estabelece  a  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro  de  2009,  que  contempla  tanto  os  lançamentos  de  obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto  ou isoladamente.  Neste passo, para os  fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade  responsável pela execução do acórdão, quando do  trânsito em julgado administrativo, deverá  observar a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à aplicação  do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em  face das penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  449/2008,  convertida  na  Lei  nº  Fl. 2857DF CARF MF     10 11.941/2009.  De  fato,  as  disposições  da  referida  Portaria,  a  seguir  transcritas,  estão  em  consonância com a jurisprudência unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art.  1º  A  aplicação  do  disposto  nos  arts.  35  e  35­A  da  Lei  nº  8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de parcelamento e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos ou não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo  ainda  não  definitivamente  julgado,  observará  o  disposto  nesta  Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do débito  pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será analisado e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"  do  inciso  II  do  art.  106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966 ­ Código Tributário Nacional (CTN).  §  1º  Caso  não  haja  pagamento  ou  parcelamento  do  débito,  a  análise do valor das multas referidas no caput será realizada no  momento do ajuizamento da execução fiscal pela Procuradoria­ Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  § 2º A análise a que se refere o caput dar­se­á por competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica  na  forma  deste  artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  II ­ de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a  possibilidade de aplicação.  §  4º  Se  o  processo  encontrar­se  em  trâmite  no  contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas  para  verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica,  se  cabível,  será  realizada  no  momento  do  pagamento  ou  do  parcelamento.  Art.  3º A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos  por  descumprimento  de  obrigação  principal,  conforme  o art.  35  da  Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei  nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e  5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à  dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na  forma  do art.  35­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  Fl. 2858DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 7          11 obrigação  principal,  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, com  a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.  §  2º A  comparação na  forma do  caput deverá  ser  efetuada em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os débitos pagos,  os parcelados,  os não­impugnados,  os  inscritos  em  Dívida  Ativa  da  União  e  os  ajuizados  após  a  publicação  da Medida Provisória  nº  449,  de  3  de  dezembro  de  2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei  nº 8.212, de 1991,  em sua redação anterior à dada pela Lei nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35­ A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  e,  caso  resulte  mais  benéfico  ao  sujeito  passivo,  será  reduzido  àquele  patamar.  Art. 5º Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a  contribuições declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada  limitar­se­á  àquela  prevista  no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei  nº 11.941, de 2009.  Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de  2009.  Conclusão  Face o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso ESPECIAL DA  FAZENDA  NACIONAL,  para,  no  mérito,  DAR­LHE  PROVIMENTO,  para  que  a  retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04  de dezembro de 2009.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira              Fl. 2859DF CARF MF     12 Declaração de Voto  Conselheiro Fábio Piovesan Bozza  Não  obstante  o  judicioso  voto  da  conselheira  relatora,  peço  vênia  para  apresentar  breves  considerações  sobre  a  aplicação  da  retroatividade  benigna  às  multas  por  descumprimento de obrigações principal e acessória (art. 35, II e art. 32, IV e § 5o, todas Lei n°  8.212/91), lançadas anteriormente à vigência da Lei nº 11.941/2009.  Multa e Retroatividade Benigna  Previamente  à  edição  da  Lei  nº  11.941/2009,  o  sistema  de  penalidades  da  legislação previdenciária de custeio apresentava diversas particularidades.  A  redação  do  antigo  art.  35  previa  a  exigência  de  penalidade  sobre  as  contribuições previdenciárias em atraso – denominada como multa de mora – com percentuais  que  aumentavam  progressivamente,  de  acordo  com  a  ocorrência  de  determinados  atos  administrativos e também com o passar do tempo.  O  fato  de  o  contribuinte  ter  apresentado  declaração  (GFIP)  à  autoridade  previdenciária não influenciava a evolução percentual da multa, o qual somente seria fixada no  instante do efetivo pagamento. Vale lembrar que a falta de apresentação ou a apresentação com  alguma  incorreção  da GFIP  sujeitava o  contribuinte  à  imposição  de multa  específica  severa,  por descumprimento de obrigação acessória, constante do art. 32 da Lei nº 8.212/91.  Com a unificação da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria da Receita  Previdenciária, iniciada em 2007, uma série de modificações legislativas foi introduzida, a fim  de harmonizar com o tratamento dado aos demais tributos federais.  A fiscalização, ao lançar a multa por descumprimento de obrigação acessória,  baseou­se na seguinte redação do art. 32, IV e §5º da Lei nº 8.212/91, na redação dada pela Lei  nº 9.528/97:  Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...)  IV  –  informar  mensalmente  ao  Instituto  Nacional  do  Seguro  Social­INSS,  por  intermédio  de  documento  a  ser  definido  em  regulamento,  dados  relacionados  aos  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária e outras informações de interesse do  INSS. (Inciso acrescentado pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).  (...)  §  5º  A  apresentação  do  documento  com  dados  não  correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena  administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor  devido  relativo  à  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  valores previstos no parágrafo anterior. (Parágrafo acrescentado  pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).  No entanto, referido dispositivo foi revogado, dando lugar ao art. 32­A, cuja  redação é a seguinte:  Fl. 2860DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 8          13 Art. 32­A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração  de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado a apresentá­la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar­ se­á às seguintes multas: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).  I  –  de  R$  20,00  (vinte  reais)  para  cada  grupo  de  10  (dez)  informações incorretas ou omitidas; e  II  –  de  2%  (dois  por  cento)  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração ou entrega após o prazo,  limitada a 20% (vinte por  cento), observado o disposto no § 3º deste artigo.  Com  relação  à  multa  sobre  a  falta  de  recolhimento  de  contribuição  previdenciária, o antigo art. 35 da Lei nº 8.212/91 prescrevia o seguinte:  Art.  35.  Sobre  as  contribuições  sociais  em atraso,  arrecadadas  pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada,  nos  seguintes  termos: (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.876,  de  1999).  I  –  para  pagamento,  após  o  vencimento  de  obrigação  não  incluída em notificação fiscal de lançamento:  a) oito por cento, dentro do mês de vencimento da obrigação;   b) quatorze por cento, no mês seguinte;   c)  vinte  por  cento,  a  partir  do  segundo  mês  seguinte  ao  do  vencimento da obrigação;   II – para pagamento de créditos incluídos em notificação  fiscal  de lançamento:  a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da  notificação;   b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da  notificação;   c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que  antecedido de defesa, sendo ambos  tempestivos, até quinze dias  da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência  Social ­ CRPS;   d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da  decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social ­ CRPS,  enquanto não inscrito em Dívida Ativa;   III – para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa:  a)  sessenta  por  cento,  quando  não  tenha  sido  objeto  de  parcelamento;   b) setenta por cento, se houve parcelamento;   Fl. 2861DF CARF MF     14 c)  oitenta  por  cento,  após  o  ajuizamento  da  execução  fiscal,  mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito  não foi objeto de parcelamento;   d) cem por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo  que  o  devedor  ainda  não  tenha  sido  citado,  se  o  crédito  foi  objeto de parcelamento.   Com  a  edição  da  Medida  Provisória  nº  449/2008,  convertida  na  Lei  nº  11.941/2009, o art. 35 da Lei nº 8.212/91 passou a tratar da multa de mora e o novel art. 35­A  cuidou de dispor sobre a multa de ofício:  Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições  sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.  11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição  e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras  entidades  e  fundos,  não  pagos  nos  prazos  previstos  em  legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora,  nos  termos  do art.  61  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).  Art.  35­A.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício  relativos  às  contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica­se o disposto  no art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Incluído  pela Lei nº 11.941, de 2009).  O  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96,  mencionado  no  art.  35­A  supra,  possui  a  seguinte redação:  Art. 44. Nos casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  I  –  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração  inexata;  (Vide  Lei  nº  10.892,  de  2004)  (Redação  dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  Pois  bem.  Feita  esta  breve  digressão  sobre  a  evolução  legislativa,  há  dois  pontos que gostaria de examinar, com vistas à aplicação da retroatividade benigna, quais sejam,  o emprego da chamada “cesta de multas” (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 14/2009) e o limite  do  percentual  da  multa.  Com  o  intuito  de  facilitar  a  compreensão  do  posicionamento  ora  esposado, as matérias foram separadas em dois tópicos.  Conflito entre Multa por Descumprimento de Obrigação Acessória e Multa por  Falta de Pagamento de Tributo – A Questão da “Cesta de Multas”  O  primeiro  ponto  a  ser  destacado,  quando  se  analisa  os  regimes  das  penalidades constantes da Lei nº 8.212/91 – antes e depois da edição da Medida Provisória nº  449/2008,  convertida  na  Lei  nº  11.941/2009  –,  refere­se  à  identificação  do  comportamento  sancionado.  Tal  providência  afigura­se  importante  para  se  aplicar  adequadamente  a  retroatividade benigna aludida pelo art. 106, II do CTN, em virtude de alteração legislativa.  A  posição  encampada  pela  Administração  Tributária  Federal,  quando  há  lançamento de multas por  falta de  recolhimento de  contribuição previdenciária  e  também de  multas por descumprimento de obrigação acessória (GFIP), é convencionalmente denominada  Fl. 2862DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 9          15 de  “cesta  de  multas”  e  sua  regulamentação  encontra­se  detalhada  na  Portaria  Conjunta  PGFN/RFB nº 14/2009, nos seguintes termos:  Art.  3º A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos  por  descumprimento de obrigação principal,  conforme o art.  35  da  Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei  nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e  5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à  dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na  forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido pela  Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal,  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, com  a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.  §  2º A  comparação na  forma do  caput  deverá  ser  efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os  não­impugnados,  os  inscritos  em  Dívida  Ativa  da  União  e  os  ajuizados  após  a  publicação da Medida Provisória nº  449,  de 3  de  dezembro  de  2008.  Ou  seja,  na  “cesta  de  multas”,  a  aplicação  da  retroatividade  benigna  é  condicionada à comparação entre:   (i)  o  somatório  entre  as  multas  por  descumprimento  de  obrigações  acessórias (art. 32 da Lei nº 8.212/91, na redação anterior às alterações  da  Lei  nº  11.941/2009)  e  as  multas  por  falta  de  pagamento  de  contribuições previdenciárias (art. 35, nas mesmas condições); e  (ii)  o  art.  35­A  da  Lei  nº  8.212/91,  na  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941/2009,  o  qual  introduziu  à  legislação  previdenciária  a multa  de  ofício de 75% sobre o valor da contribuição previdenciária devida.  A  redução  da  penalidade,  em  função  da  retroatividade  benigna,  terá  lugar  somente se o valor resultante da aplicação do critério (i) for superior ao resultado da aplicação  do critério (ii). Nesse caso, a multa lançada deverá ser reduzida ao patamar do valor encontrado  pelo critério (ii).  A  fundamentação  do  raciocínio  que  permitiu  à  Administração  Tributária  Federal  alcançar  tais  conclusões  não  é  explicitada  pela  Portaria  Conjunta  PGFN/RFB  nº  14/2009.  Contudo, ao analisar a jurisprudência administrativa sobre o tema, é possível  tecer  conjecturas  sobre  os motivos  que  conduziram  à  elaboração  do mencionado  normativo.  Nesse sentido, por ocasião da prolação do acórdão nº 9202­003.795, de 17/02/2016, a eminente  Fl. 2863DF CARF MF     16 conselheira  relatora Maria Helena  Cotta  Cardozo  fez  constar  do  seu  voto  o  seguinte  trecho  esclarecedor (grifos nossos):  Destarte,  resta  claro  que,  com  o  advento  da  Lei  nº  11.941,  de  2009,  o  lançamento  de  ofício  envolvendo  a  exigência  de  contribuições  previdenciárias,  bem  como  a  verificação  de  falta  de  declaração  do  respectivo  fato  gerador  em  GFIP,  sujeita  o  Contribuinte a uma única multa, no percentual de 75%, sobre a  totalidade  ou  diferença  da  contribuição,  prevista  no  art.  44,  inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996.  Com efeito, a  interpretação sistemática da  legislação  tributária  não admite a instituição, em um mesmo ordenamento jurídico, de  duas  penalidades  para  a  mesma  conduta,  o  que  autoriza  a  interpretação  no  sentido  de  que  as  penalidades  previstas  no  art. 32­A  não  são  aplicáveis  às  situações  em  que  se  verifica  a  falta de declaração/declaração  inexata,  combinada com a  falta  de  recolhimento  da  contribuição  previdenciária,  eis  que  tal  conduta está claramente tipificada no art. 44, inciso I, da Lei nº  9.430, de 1996.  A  minha  leitura  sobre  o  entendimento  preconizado  pelo  acórdão  nº  9202­003.795 foi o de que:  – antes da edição da Lei nº 11.941/2009, a falta de declaração ou a declaração  inexata (descumprimento de obrigação acessória), bem como a falta de recolhimento do tributo  (descumprimento  da  obrigação  principal)  configuravam  infrações  autônomas,  com  sanções  independentes e cumuláveis, sendo a primeira apenada pelo art. 32 e a segunda apenada pelo  art. 35 da Lei nº 8.212/91;  –  depois  da  edição  da  Lei  nº  11.941/2009,  a  falta  de  declaração  ou  a  declaração inexata juntamente com a falta de recolhimento do tributo passaram a tipificar, de  acordo  com  o  mencionado  julgado,  condutas  necessárias  para  a  tipificação  de  uma  única  sanção,  em  função  da  redação  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96,  ao  qual  o  art. 35­A  da  Lei  nº  8.212/91 faz remissão.  No final,  saber se a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 14/2009 atuou ou não  dentro dos preceitos legais depende, em essência, da interpretação a ser dada à expressão “nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração  inexata”, contida no art. 44, inc. I da Lei nº 9.430/96.  Não  obstante  a  clareza  do  acórdão  nº  9202­03.795,  penso  que  tal  exegese  merece aprofundamento.  De início, é possível afirmar que o legislador ordinário não está impedido de  impor uma única sanção para mais de uma infração. Em tese, portanto, a finalidade do art. 44, I  da  Lei  nº  9.430/96  poderia  ser  sancionar  o  contribuinte  que  não  efetuou  pagamento  e  não  declarou ou declarou de forma inexata, sendo tais infrações identificadas pela autoridade fiscal,  mediante lançamento de ofício. Não abrangeria a falta de recolhimento de tributo já declarado,  cuja  infração  estaria  sujeita  apenas  à  multa  de  mora  prevista  no  novo  art.  35,  nem  o  descumprimento isolado de obrigação acessória, passível de multa prevista no art. 32­A, todos  da Lei nº 8.212/91, na redação dada pela Lei nº 11.941/2009.  Fl. 2864DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 10          17 O  problema  é  que  o  art.  44,  inc.  I  da  Lei  nº  9.430/96  possui  redação  truncada quando  faz alusão “nos casos de  falta de pagamento ou recolhimento, de  falta de  declaração e nos de declaração inexata”.  Na  literalidade  do  dispositivo,  se  a  multa  de  75%  fosse  aplicável  quando  houvesse cumulativamente  falta de pagamento,  falta de declaração e declaração  inexata,  isso  consistiria um paradoxo, porque não seria possível, ao mesmo tempo, não existir declaração e  existir  declaração  com  inexatidão.  Se,  em  outra  leitura  possível,  a  multa  de  75%  fosse  aplicável  quando  houvesse  alternativamente  falta  de  pagamento  ou  falta  de  declaração  ou  declaração  inexata  seria  criada  uma  antinomia  em  relação  ao  disposto  no  art.  32­A,  que  igualmente cuida de penalizar a falta de declaração ou a declaração inexata.  Diante da dúvida sobre a aplicação de sanções tributárias, o art. 112 do CTN  prioriza a interpretação mais favorável ao acusado. Retrata a adoção do princípio “in dubio pro  reo” em matéria de interpretação e deixa transparecer a vontade (vinculante) do legislador de  favorecer o infrator com a aplicação da penalidade mais branda.  Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades,  interpreta­se  da  maneira  mais  favorável  ao  acusado, em caso de dúvida quanto:  I – à capitulação legal do fato;  II  –  à  natureza  ou  às  circunstâncias  materiais  do  fato,  ou  à  natureza ou extensão dos seus efeitos;  III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.  A norma protege o acusado de injustiça na punição, quando houver incerteza  a  respeito  do  fato  ou  do  direito  aplicável.  Assim,  nas  palavras  de  Hugo  de  Brito Machado  (“Teoria  das  Sanções  Tributárias”,  in Sanções  Administrativas  Tributárias,  Ed. Dialética,  p.  177):  Se o princípio de Direito Penal do in dubio pro reo exige certeza  quanto ao fato, pela mesma razão deve exigir certeza quanto ao  direito, pois a verificação da incidência da norma penal depende  não  apenas  da  constatação  da  ocorrência  do  fato,  mas  da  delimitação do alcance da norma que é  indispensável para que  se saiba se está aquele fato abrangido, ou não, pela hipótese de  incidência, vale dizer, pelo tipo penal.  No caso concreto, parece­me que a interpretação mais favorável ao acusado é  considerar que as infrações (i) de falta de declaração ou de declaração inexata e (ii) de falta de  recolhimento da contribuição previdenciária devam ser sancionadas globalmente pelo art. 35­A  da Lei nº 8.212/91.  Conflito entre o Antigo Art. 35 e os Novos Art. 35 e Art. 35­A, todos  da Lei nº 8.212/91 – A Questão do Percentual da Multa  Fl. 2865DF CARF MF     18 O  segundo  ponto  a  ser  tratado  e  que  tem  gerado  controvérsia  na  jurisprudência  refere­se  ao  limite  do  percentual  da  multa  a  ser  observado,  para  fins  de  aplicação da retroatividade benigna.  Sobre o tema, há essencialmente duas linhas de interpretação.  A primeira linha de interpretação sustenta que somente o novo art. 35 poderá  retroagir com o objetivo de limitar a 20% o percentual da multa constante do antigo art. 35. Por  seu  turno,  o  art.  35­A,  por  inovar  a  legislação  previdenciária  de  custeio,  seria  aplicável  aos  lançamentos de ofício realizados a partir da vigência da Lei nº 11.941/2009.  Esta  é  a  posição  sustentada  de maneira  reiterada  pelo Superior Tribunal  de  Justiça.  Cite­se,  a  esse  respeito,  o  seguinte  enxerto  do  voto  do Min. Humberto Martins  (os  grifos são nossos):  A  jurisprudência desta Corte é dominante no sentido de que se  aplica  o  disposto  no  art.  106,  inciso  II,  alínea  "c",  do CTN  na  execução  fiscal  não  julgada  definitivamente  na  esfera  judicial,  independentemente da natureza da multa, sem descaracterizar a  liquidez  e  certeza  da  Certidão  de  Dívida  Ativa,  pois  tal  normativo estabelece que a lei aplica­se a ato ou a fato pretérito  quando lhe comina punição menos severa que a prevista por lei  vigente ao tempo de sua prática.  Verifica­se que o art. 35 da Lei n. 8.212∕91 foi alterado pela Lei  n. 11.941∕09,  devendo  o  novo  percentual  aplicável  à  multa  moratória seguir o patamar de 20%, que, sendo mais benéfico ao  contribuinte,  deve  lhe  ser  aplicado,  por  se  tratar  de  lei  mais  benéfica,  cuja  retroação é autorizada com base no art.  106,  II,  do CTN.  (...)  Cumpre destacar que o art. 35 da Lei n. 8.212∕91, com a redação  anterior à Lei n. 11.940∕09, não distinguia a aplicação da multa  em decorrência da sua  forma de  constituição  (de ofício ou por  homologação), mas levando em consideração, essencialmente, o  momento  em  que  constatado  o  atraso  no  pagamento:  antes  da  notificação  fiscal, durante a notificação e existência de  recurso  administrativo, e após a inscrição em dívida ativa.  (...)  Com efeito, a nova redação do art. 35 da Lei n. 8.212∕91, dada  pela  Lei  n.  11.941∕09,  ao  prever  que  as  multas  aplicadas  obedecerão  os  parâmetros  estabelecidos  no  art.  61  da  Lei  n.  9.430∕96,  possibilitou  a  aplicação  da  multa  reduzida  aos  processos ainda não definitivamente julgados.  (...)  A distinção quanto à forma de lançamento para fixação de multa  somente  foi  prevista  com  o  advento  da  Lei  n.  11.940∕09,  que  introduziu o art. 35­A à Lei n. 8.212∕91 (...)  Com efeito, sua aplicação restringe­se aos lançamentos de ofício  existentes após sua vigência, sob pena de retroação.  Fl. 2866DF CARF MF Processo nº 11065.002647/2010­18  Acórdão n.º 9202­005.287  CSRF­T2  Fl. 11          19 STJ,  2ª  Turma,  EDcl  no  AgRg  no  RESP  nº  1.275.297/SC, Rel. Min. Humberto Martins, julgado  em 03/12/2013  No mesmo sentido, cite­se também o seguinte trecho do voto da Min. Regina  Helena Costa (os grifos são nossos):  Controverte­se  acerca  do  percentual  de  multa  moratória  aplicável ao lançamento de ofício após a alteração do art. 35 da  Lei n. 8.212∕91 pela Lei n. 11.941∕09 que, ao incluir o art. 35­A  naquele  diploma  normativo,  determinou  a  observância  do  parâmetro mais gravoso do art. 44 da Lei n. 9.430∕96, qual seja,  de 75% (setenta e cinco por cento).  Com efeito, esta Corte possui entendimento segundo o qual deve  ser observado o percentual original da multa moratória previsto  no art. 35 da Lei n. 8.212∕91, porquanto as ulteriores disposições  do  art.  35­A  cominam  penalidade  mais  severa,  autorizando  a  aplicação do preceito anterior, mais benéfico, a teor do disposto  no art. 106, II, c, do CTN.  (...)  Isto posto, DOU PROVIMENTO ao Recurso Especial para fixar  o percentual da multa moratória em 20% (vinte por cento).  STJ,  1ª  Turma,  RESP  nº  1.585.929/SP,  Rel.  Min.  Regina Helena Costa, julgado em 19/04/2016  A segunda  linha de  interpretação, por seu  turno, considera que o antigo art.  35 da Lei nº 8.212/91  já previa  em seu bojo  tanto  a multa moratória,  para os  recolhimentos  espontâneos, quanto a multa de ofício, em decorrência de autuação da fiscalização (emissão de  notificação  fiscal  de  lançamento),  não  obstante  o  “caput”  do  dispositivo  faça  referência  à  “multa de mora”. Afinal, não será o “nomen iuris” que determinará o regime jurídico da multa.  No fundo, a natureza jurídica dessas multas – moratória ou de ofício – seria a  mesma, possuindo caráter sancionador, punitivo e não­indenizatório.  Em  consequência,  o  lançamento  de  multa  relativa  a  fatos  geradores  das  contribuições  previdenciárias  ocorridos  até  03/12/2008  deverá  observar,  por  essa  vertente  interpretativa,  os  percentuais  do  antigo  art.  35  (em  respeito  ao  art.  144  do  CTN),  ficando  limitado  ao  disposto  (i)  no  novo  art.  35  (20%),  no  caso  de  declaração  entregue  pelo  contribuinte,  ou  (ii)  no  art.  35­A  (75%),  no  caso  de  ausência  da  mencionada  declaração  e  existência de lançamento de ofício.  Esta é a posição que tem prevalecido no CARF, pelo voto de qualidade ou,  quando  menos,  por  maioria  de  votos.  De  forma  exemplificativa,  vale  citar  os  seguintes  julgados:  ac.  9202­003.713,  de  28/01/2016;  ac.  9202­004.344,  de  24/08/2016;  ac.  2202­ 003.445, de 14/06/2016; ac. 2301­004.388, de 09/12/2015; ac. 2401­004.286, de 13/04/2016).  É indubitável a relevância dos fundamentos jurídicos apresentados pelas duas  linhas de interpretação.  Fl. 2867DF CARF MF     20 Mas a existência dessa divergência jurisprudencial introduz, a meu ver, uma  dúvida no sistema, de caráter objetivo, quanto à solução do conflito a respeito da retroatividade  benigna  da  lei  nova  que  define  infrações,  atraindo  a  aplicação  do  art. 112  do  CTN,  já  reproduzido acima.  Nesse  cenário  de  incerteza  normativa  quando  à  natureza  da  penalidade  aplicável ou  à  graduação da multa originalmente  lançada  (inc.  IV),  novamente o  art.  112 do  CTN é invocado para a solução do caso concreto.  Trata­se de corolário que não pode ser ignorado pelo intérprete, ainda que ele  particularmente não apresente dúvida acerca do relacionamento entre o antigo art. 35, o novo  art. 35 e o art. 35­A. Isso porque a referida dúvida, pressuposto para aplicação do art. 112 do  CTN, é objetiva e advém das decisões divergentes entre os membros da mesma  turma, entre  turmas diversas do mesmo tribunal ou entre tribunais diferentes.  A jurisprudência judicial não destoa a esse respeito (grifamos):  Além disso, o art. 35 da Lei nº 8.212/91, na redação anterior à  Lei nº 11.941/2009, estabelece somente multas de mora, inclusive  quando  houver  lançamento  de  ofício.  O  legislador  considerou  irrelevante, para efeito de aplicação da multa de mora, o fato de  haver  ou  não  informação  a  respeito  do  débito  na  GFIP.  Isso  porque  as  hipóteses  de  falta  de  declaração  ou  declaração  inexata eram penalizadas com as multas previstas no art. 32, §§  4º e seguintes, da Lei nº 8.212/91, que foram revogadas pela Lei  nº  11.941/2009.  De  qualquer  sorte,  mesmo  que  haja  dúvida  quanto à natureza da penalidade aplicável  (se é multa de mora  ou  de  ofício),  a  lei  deve  ser  interpretada  da  maneira  mais  favorável ao contribuinte, nos termos do art. 112 do CTN.  TRF  da  4ª  Região,  1ª  Turma,  Apelação  Cível  nº  2005.71.11.004530­2/RS,  Rel.  Des.  Federal  Joel  Ilan  Paciornik, julgado em 24/02/2010  Em vista de todo o exposto, para fins de aplicação da retroatividade benigna  prevista  no  art.  106  do CTN,  voto  por  comparar  a multa  por  descumprimento  de  obrigação  acessória  e  a  multa  por  falta  de  pagamento  de  contribuição  previdenciária  impostas  ao  contribuinte de forma englobada, limitando­as ao percentual de 20% constante do novo art. 35  da  Lei  nº  8.212/91  (já  com  as  alterações  promovidas  pela  Lei  nº  11.941/2009),  por  força  interpretação mais favorável ao acusado, conforme determina o art. 112 do CTN.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Fábio Piovesan Bozza      Fl. 2868DF CARF MF

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