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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11064931 #
Numero do processo: 10073.722049/2020-79
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Numero da decisão: 3202-002.814
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares arguidas para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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NECESSIDADE DE PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares arguidas para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 2178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra indeferimento de Pedido de Ressarcimento referente PIS/PASEP do 2º trimestre de 2015, pleiteado no montante de R$ 156.635,50. A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado, tendo como objeto social a fabricação de máquinas e equipamentos para terraplenagem, pavimentação e construção, peças e acessórios, dentre outras atividades descritas em seu Estatuto Social. No exercício de suas atividades, além dos créditos mensalmente apurados a título da contribuição ao Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, sob o regime não-cumulativo, a Recorrente verificou créditos de fatos geradores anteriores a 2014, que foram apropriados extemporaneamente. Sendo assim, a Recorrente transmitiu diversos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER), nos termos das Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), combinadas com a Lei nº 9.430/96 e com a IN/RFB nº 1.717/2017, que deram origem aos processos administrativos nº 10073-722.040/2020-68; 10073-722.041/2020-11; 10073-722.042/2020-57; 10073-722.043/2020-00; 10073-722.048/2020-24; 10073-722.049/2020-79; 10073-722.050/2020- 01; 10073-722.051/2020-48; 10073-722.065/2020-61; 10073-722.066/2020-14; 10073- 722.067/2020-51; 10073-722.068/2020-03; 10073-722.069/2020-40; 10073-722.070/2020-74; 10073-722.071/2020-19; 10073-722.073/2020-16; 10073-722.044/2020-46; 10073-722.045/2020- 91; 10073-722.046/2020-35; 10073-722.047/2020-80; 10073-722.052/2020-92; 10073- 722.053/2020-37; 10073-722.054/2020-81; 10073-722.055/2020-26; 10073-722.074/2020-52; 10073-722.075/2020-05; 10073-722.076/2020-41; 10073-722.077/2020-96; 10073-722.078/2020- 31; 10073-722.079/2020-85; 10073-722.080/2020-18; e 10073-722.081/2020-54. No procedimento de análise dos referidos PERs, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a Fiscalização realizou levantamentos para analisar os dados contidos no arquivo do SPED (EFD-Contribuições), nas notas fiscais eletrônicas, no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais – DACON e dos pedidos de ressarcimento apresentados. Com base em tais informações, a Fiscalização não identificou, nos DACONs dos meses compreendidos entre setembro de 2012 e dezembro de 2013, a existência dos créditos utilizados pela Recorrente no período de janeiro de 2014 a dezembro de 2017. Assim, refez a apuração de PIS e de COFINS dos meses de setembro de 2014 a fevereiro de 2017, glosou parte dos créditos pleiteados dos respectivos pedidos de ressarcimento, bem como, lavrou o presente Auto de Infração, objetivando a cobrança de R$ 1.856.009,02 relativo ao PIS e R$ 9.963.458,84 relativo à COFINS, com a aplicação de multa de ofício no percentual de 75%, bem como os acréscimos legais. Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa alegando que não foram considerados o saldo de créditos de períodos anteriores à autuação. Fl. 2179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 3 Pelas razões alegadas pela Recorrente, a Segunda Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 04 propôs a realização de diligência fiscal para que se verificasse a materialidade do direito aos saldos credores do DACON a partir dos assentamentos contábeis e fiscais da Recorrente. Em seguida, desde que os saldos de crédito acaso confirmados no curso da diligência não tivessem sido utilizados, que se aproveitasse de ofício os correspondentes valores e que se elaborasse o demonstrativo mensal das contribuições restantes após tal aproveitamento. Em sede de diligência fiscal examinou-se diversas notas fiscais por amostragem e na inexistência de pedidos de ressarcimento do PIS e da COFINS não cumulativos, referentes ao período de agosto de 2012 até dezembro de 2013, os trabalhos diligenciais anuíram os cálculos efetuados pela contribuinte na apuração do saldo de créditos do PIS e da COFINS no período de agosto de 2012 a dezembro de 2013, discriminados no (quadro 1): Abaixo, foi elaborado pela fiscalização os quadros 2 e 3, para extinguir os débitos do PIS e da COFINS, através dos saldos de crédito reconhecido. Fl. 2180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 4 O Relatório de diligência fiscal reconheceu o saldo de créditos apontados no DACONs nos valores de R$ 2.914.604,94 e 13.678.303,93, concluindo pela extinção dos débitos do auto de infração (e-fls. 2.183), a saber: Entretanto, mesmo ante os resultados dos trabalhos diligenciais o qual concluiu pela extinção dos débitos objeto da autuação, em sede de julgamento de sua defesa administrativa julgada pela 2ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 04, formalizada pelo acórdão 104-014.742, a pretensão da contribuinte foi julgada improcedente. O acórdão recorrido, resumidamente, pode assim ser sintetizado: (i) Os créditos de PIS/COFINS relativos a fatos geradores de setembro de 2012 a julho de 2013 e setembro a outubro de 2013 estariam prescritos, tendo em vista que as EFDs somente foram retificadas em novembro de 2018, após o decurso do prazo de 5 (cinco) anos previsto nos art. 1º do Decreto 20.910/32, art. 5, §2º da Lei nº 10.637/2002 e art. 6º, §2º, da Lei nº 10.833/03, cuja contagem se inicia no primeiro dia do mês subsequente à competência que o crédito deveria ter sido lançado; (ii) do valor dos saldos de créditos apurados agosto/2012 a dezembro/2013 foram utilizados para abater débitos de janeiro/2014 a dezembro/2017; e (iii) A apropriação extemporânea de créditos de PIS/COFINS dependeria da retificação da DACON, desde o período de apuração em que o crédito foi originado até aquele em que o crédito seria utilizado. Fl. 2181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 5 Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito. É o que havia a ser relatado. VOTO Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a existência da arguição de preliminares, passo a analisá-las. I- DAS PRELIMINARES 1.1– Da preliminar de nulidade por cerceamento de defesa Alega a Recorrente que a Fiscalização fundamentou a autuação no entendimento de que a maior parte dos créditos apurados já havia sido utilizada para dedução de débitos apurados no próprio período de apuração dos créditos e para dedução de débitos apurados nos meses subsequentes. Todavia, a fundamentação legal do auto de infração limita-se a informar que o ressarcimento de créditos do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos estão atualmente disciplinados nos artigos 44 a 59 da IN/RFB nº 1.717/2017, citando integralmente tais artigos. Ocorre que, segundo o entendimento da Recorrente, não há qualquer demonstração de que ela tenha desrespeitado o disposto nos referidos artigos. No que pese a alegação da ausência de cerceamento de defesa- o lançamento tributário a violar o direito de defesa da Recorrente, no meu entendimento, não existem erros no tocante à descrição dos fatos capazes de trazer prejuízos ao exercício de defesa da Recorrente. Primeiro, de acordo com Decreto nº 70.235, 06/03/1972, somente são nulos os atos administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com preterição do direito de defesa, assim dispondo: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. Fl. 2182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 6 § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Para arrematar, o auto de infração foi lavrado por servidor competente, descrevendo claramente a infração imputada ao sujeito passivo- aqui Recorrente, arrolando todas as razões de fato e de direito que ensejaram a sua lavratura, atendendo fielmente as disposições do art. 10 e 59 do Decreto nº 70.235/72: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná- la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Ao contrário do entendimento da recorrente, a decisão revisora da autoridade administrativa está amparada no art. 142 e 149, ambos do CTN, pois o Fisco tem o poder-dever de examinar, por iniciativa própria, a regularidade do cumprimento, por parte das contribuintes, da legislação tributária. Daí, ante a suscitada nulidade da decisão recorrida sob o argumento de violação ao direito de defesa é equivocada, não encontrando amparo legal. Da sua análise- da decisão recorrida, mais especificamente do voto condutor, consta expressamente o enfrentamento das matérias impugnadas a permitir à recorrente exercer Fl. 2183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 7 seu direito de defesa. Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e segunda instância. E no que pese a alegação de que os pedidos de ressarcimento foram denegados baseando-se meramente em cruzamento de informações sistêmicas, tal informação é inverídica. Nos autos foi deferido à Recorrente diligência fiscal para que pudesse constatar as suas alegações,, entretanto, dos trabalhos diligenciais constatou-se não haver o direito creditório pleiteado. Ademais, registra-se que foi dada à Recorrente o direito de se manifestar a respeito dos resultados dos trabalhos diligenciais, sendo que ela, tempestivamente, assim o fez, mas não foi capaz de desincumbir do ônus que lhe cabia- fazer prova do pretenso direito. Destaque-se, que os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que o estabeleça. Dita presunção decorre do princípio da legalidade dos atos administrativos, declinando à Recorrente o ônus de provar a irregularidade do ato praticado. Por consequência, é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme consignado no Código de Processo Civil, adotado, de forma subsidiária, na esfera administrativa tributária: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Das alegações da Recorrente denota-se que ela pretende inverter o ônus da prova, todavia, sequer o princípio da verdade material é capaz de lhe atender, a propósito, o princípio da verdade material não se presta a criar prova inexistente nos autos, como entende a Recorrente. A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa, para o pedido de ressarcimento ser do Contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias e análise da documentação comprobatória apresentada, com foi feito no presente caso. Por último, a legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando configuradas tais hipóteses não é de se declarar a nulidade. Desse modo, porém, afasto a preliminar arguida. II- DO MÉRITO Fl. 2184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 8 2.1- Da compensação com créditos de PIS/COFINS declarados em DACON nos anos de 2012, 2013 e apurados nos períodos subsequentes Conforme já relatado, no exercício de suas atividades, além dos créditos mensalmente apurados a título da contribuição ao Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, sob o regime não-cumulativo, a Recorrente verificou créditos de fatos geradores anteriores a 2014, que foram apropriados extemporaneamente. Sendo assim, a Recorrente transmitiu diversos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER), nos termos das Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), combinadas com a Lei nº 9.430/96 e com a IN/RFB nº 1.717/2017, que deram origem aos processos administrativos nº 10073-722.040/2020-68; 10073-722.041/2020-11; 10073-722.042/2020-57; 10073-722.043/2020-00; 10073-722.048/2020-24; 10073-722.049/2020-79; 10073-722.050/2020- 01; 10073-722.051/2020-48; 10073-722.065/2020-61; 10073-722.066/2020-14; 10073- 722.067/2020-51; 10073-722.068/2020-03; 10073-722.069/2020-40; 10073-722.070/2020-74; 10073-722.071/2020-19; 10073-722.073/2020-16; 10073-722.044/2020-46; 10073-722.045/2020- 91; 10073-722.046/2020-35; 10073-722.047/2020-80; 10073-722.052/2020-92; 10073- 722.053/2020-37; 10073-722.054/2020-81; 10073-722.055/2020-26; 10073-722.074/2020-52; 10073-722.075/2020-05; 10073-722.076/2020-41; 10073-722.077/2020-96; 10073-722.078/2020- 31; 10073-722.079/2020-85; 10073-722.080/2020-18; e 10073-722.081/2020-54. Ao averiguar o direito creditório pleiteado, a fiscalização realizou levantamentos para analisar os dados contidos no arquivo do SPED (EFD-Contribuições), nas notas fiscais eletrônicas, no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais – DACON e dos pedidos de ressarcimento apresentados. Com base em tais informações, a Fiscalização não identificou, nos DACONs dos meses compreendidos entre setembro de 2012 e dezembro de 2013, a existência dos créditos utilizados pela Recorrente no período de janeiro de 2014 a dezembro de 2017. Assim, refez a apuração de PIS e de COFINS dos meses de setembro de 2014 a fevereiro de 2017, glosou parte dos créditos pleiteados dos respectivos pedidos de ressarcimento e lavrou o presente Auto de Infração, objetivando a cobrança de R$ 1.856.009,02 relativo ao PIS e R$ 9.963.458,84 relativo à COFINS, com a aplicação de multa de ofício no percentual de 75%, bem como os acréscimos legais. Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa alegando que não foram considerados o saldo de créditos de períodos anteriores à autuação. Pelas razões alegadas pela Recorrente, a Segunda Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 04 propôs a realização de diligência fiscal para que se verificasse a materialidade do direito aos saldos credores do DACON a partir dos assentamentos contábeis e fiscais da Recorrente. Em seguida, desde que os saldos de crédito acaso confirmados no curso da diligência não tivessem sido utilizados, que se aproveitasse de ofício os Fl. 2185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 9 correspondentes valores e que se elaborasse o demonstrativo mensal das contribuições restantes após tal aproveitamento. 2.1.2- Dos Resultados da Diligência Em sede de diligência fiscal examinou-se diversas notas fiscais por amostragem e pedidos de ressarcimento do PIS e da COFINS não cumulativos referentes ao período de agosto de 2012 até dezembro de 2013, os trabalhos diligenciais anuíram os cálculos efetuados pela contribuinte na apuração do saldo de créditos do PIS e da COFINS no período de agosto de 2012 a dezembro de 2013, discriminados no (quadro 1): Abaixo, foi elaborado pela fiscalização os quadros 2 e 3, para extinguir os débitos do PIS e da COFINS, através dos saldos de crédito reconhecido. O Relatório de diligência fiscal reconheceu o saldo de créditos apontados no DACONs nos valores de R$ 2.914.604,94 e 13.678.303,93, concluindo pela extinção dos débitos do auto de infração (e-fls. 2.183), a saber: Fl. 2186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 10 Todavia, reconheceu o julgador de piso que os créditos de PIS/COFINS relativos a fatos geradores de setembro de 2012 a julho de 2013 e setembro a outubro de 2013 estariam prescritos, tendo em vista que as EFDs somente foram retificadas em novembro de 2018, após o decurso do prazo de 5 (cinco) anos previsto nos art. 1º do Decreto 20.910/32, art. 5, §2º da Lei nº 10.637/2002 e art. 6º, §2º, da Lei nº 10.833/03, cuja contagem se inicia no primeiro dia do mês subsequente à competência que o crédito deveria ter sido lançado, contra esta matéria, a Recorrente não se insurge. Entretanto, repisa a Recorrente as suas razões de manifestação de inconformidade para sustentar que há saldo credor acumulado de períodos anteriores (ago./2012 a dez./2013), que após deduzidos das contribuições a recolher no referido período, resultam num saldo disponível (saldo inicial de janeiro de 2014). Assim, alega a Recorrente que, sucessivamente, nas operações que compreenderam o período de jan./2014 a dez./2017, há saldos credores acumulados de períodos anteriores, demonstrados no controle de créditos da EFD Contribuições, Registros 1100 e 1500. Entretanto, entendo não assistir razão a Recorrente. Primeiro, registra-se aqui que neste voto, minhas razões de decidir serão conduzidas pelos resultados dos trabalhos diligenciais, os quais, cabalmente, analisaram a certeza e a liquidez do direito creditório pleiteado pela Recorrente. Pois bem. A Informação Fiscal, após reportar-se aos termos de semelhante diligência realizada no processo administrativo nº 17878.720010/2020-09, no qual a contribuinte igualmente figura como interessada, noticia o seguinte: Fl. 2187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 11 “3. O resumo dos valores relacionados nos ‘quadros 1, 2 e 3’, conforme elaborados às fls. 2.182/2.184 do P.A. nº 17878.720010/2020-09, é o seguinte: Créditos apurados no período de agosto de 2012 a dezembro de 2013: = PIS de R$ 2.914.604,94 e da COFINS de R$ 13.678.303,93 Saldos dos créditos após a extinção de todos os débitos tratados P.A. nº 17878.720010/2020-09: = PIS de R$ 1.058.595,92 e da COFINS de R$ 3.714.845,09; 4. A Interessada tomou ciência do Relatório de Diligência Fiscal, supra, em 04/08/2021, fls. 2.185/2.191, do P.A. nº 17878.720010/2020-09, ciência da qual extrai-se o seguinte trecho: |...| a Requerente manifesta concordância com o Relatório de Diligência Fiscal apresentado às fls. 2181 a 2184 e pugna pelo prosseguimento do feito com a remessa dos autos à Delegacia competente para julgamento. |...| 5. Assim, dos tópicos solicitados pela 2ª TURMA DA DR.104, para apuração nesta presente diligência, já se constatou que: 5.1. Às fls. 2.182/2.184 do P.A. nº 17878.720010/2020-09, o ‘quadro 1’ reporta saldos de créditos, apurados entre 08/2012 e 12/2013, do PIS de R$ 2.914.604,94 e da COFINS de R$ 13.678.303,93; 5.2. Parte dos créditos apurados no período de 08/2012 a 12/2013 foram consumidos para abater débitos das contribuições referentes aos períodos de apuração de 09/2014 a 02/2017, ‘quadros 2 e 3’, restando um saldo de créditos do PIS de R$ 1.058.595,92 e da COFINS de R$ 3.714.845,09; 6. Solicita ainda a 2ª TURMA DA DRJ04 a verificação se os saldos apurados nos levantamentos realizados no P.A. nº 17878.720010/2020-09 podem alterar o valor do crédito a ser ressarcido em favor do sujeito passivo nos presentes autos, e informação sobre eventual montante de crédito adicional a ser reconhecido em favor do sujeito passivo. 6.1. A análise requerida passa pela análise da planilha elaborada pela Interessada às fls. 43/61 do P.A. nº 17878.720010/2020-09. Ver Anexo I; 6.2. Nessa planilha, a interessada apura os créditos da não cumulatividade para os anos-calendário 2014, 2015, 2016 e 2017, abatendo a cada ano os débitos apurados para as respectivas contribuições. Os saldos Fl. 2188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 12 remanescentes ao final de cada ano são transportados para o início do ano seguinte; 6.3. Assim, verificou-se no sistema SPED EFD-C, registros M105 e M505, os valores declarados como créditos referentes à não cumulatividade para os anos-calendário 2014, 2015, 2016 e 2017. Não foram observadas divergências entre esses registros e os valores informados na planilha da Interessada, citada no subparágrafo 6.1, acima. Ver Anexo II; 6.4. Ainda no sistema SPED EFD-C, registros M200 e M600, verificou-se os valores declarados como débitos das contribuições a recolher para os anos- calendário 2014, 2015, 2016 e 2017. Não foram observadas divergências entre esses registros e os valores informados na planilha da Interessada, citada no subparágrafo 6.1, acima. Ver Anexo III; 6.5. Portanto, com lastro nas verificações supra, baseadas nas declarações enviadas pela interessada ao sistema SPED EFD-C, e na planilha elaborada pela Interessada às fls. 43/61 do P.A. nº 17878.720010/2020- 09 (Anexo I), que consolida a apuração de créditos e débitos no período de 2014, 2015, 2016 e 2017, verifica-se que os saldos de créditos, apurados entre 08/2012 e 12/2013, do PIS de R$ 2.914.604,94 e da COFINS de R$ 13.678.303,93, já ratificados em diligência anterior, foram transportados para o período de apuração de 01/2014. 7. Próximo passo, verificar os montantes e em que períodos esse saldo foi utilizado. Buscou-se as informações dos registros 1100 e 1500, conforme declarações enviadas pela interessada ao sistema SPED EFD-C. Confrontamos, então, o valor dos saldos dos créditos apurados no período entre 08/2012 e 12/2013 informados para abater os débitos das contribuições apuradas entre 01/2014 e 12/2017: Observa-se que a Interessada utilizou para abater os débitos das contribuições apuradas no período 01/2014 e 12/2017, um saldo de créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013 superior ao esperado. Ver Anexo IV. Saldo dos créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013: PIS = R$ 2.914.604,94 e COFINS = R$ 13.678.303,93; Débitos abatidos, com o saldo dos créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013, entre 01/2014 e 12/2017, conforme declarado pela Interessada, sistema SPED EFD-C, registros 1100 e 1500: PIS = R$ 6.303.725,28 e COFINS = R$ 29.179.828,44. Fl. 2189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 13 8. Adicionalmente, observa-se que a Interessada elaborou uma nova planilha, juntada à fl. 06 do Despacho da 2ª TURMA DA DRJ04, de 30 de março de 2021, ver Anexo IV, apresenta transportado para janeiro 2014, como créditos apurados em períodos anteriores, os valores de PIS = R$ 6.303.725,28 e COFINS = R$ 29.179.828,44, valores, como relatado no parágrafo 7, acima, superiores aos relatados pela Interessada na análise realizada no P.A. nº 17878.720010/2020-09 (fls. 43/61 do P.A. nº 17878.720010/2020-09 e Anexo I, abaixo). Os esclarecimentos da Interessada sobre essa nova planilha estão referenciados no parágrafo 19 do Despacho da 2ª TURMA DA DRJ04, de 30 de março de 2021. Conclusão: Considerando o acima apurado, conclui-se que: I- Os valores apurados no Relatório de Diligência Fiscal (do P.A. nº 17878.720010/2020-09), como saldos do período setembro/2012 a dezembro/2013, antes de abater o PIS/COFINS devido nos P.A.s de setembro/2014 a fevereiro/2017, totalizaram PIS = R$ 2.914.604,94 e COFINS = R$ 13.678.303,93. Esses valores de saldos foram transportados para janeiro/2014, conforme planilha elaborada pela Interessada (fls. 43/61 do P.A. nº 17878.720010/2020-09 e Anexo I, abaixo); II- Uma segunda planilha, também elaborada pela Interessada (fl. 06 do Despacho da 2ª TURMA DA DRJ04, de 30 de março de 2021, e Anexo I, abaixo) apresenta transportado para janeiro/2014, como créditos apurados em períodos anteriores, os valores de PIS = R$ 6.303.725,71 e COFINS = R$ 29.179.828,16); III- A extração de dados do sistema SPED EFD-C, realizada nos registros de controle de créditos anteriores, registros 1100 PIS e 1500 COFINS, Anexo IV, informa que a Interessada utilizou para abater as contribuições apuradas a pagar entre janeiro/2014 e outubro/2017, créditos apurados entre setembro/2012 e dezembro/2013. De acordo com esses registros, os valores dos créditos utilizados montam PIS = R$ 6.303.725,28 e COFINS = R$ 29.179.828,44; (grifos nossos). IV- Portanto, verifica-se divergência entre os créditos inseridos pela Interessada na planilha das fls. 43/61 do P.A. nº 17878.720010/2020-09, reproduzidos no Relatório de Diligência Fiscal do P.A. nº 17878.720010/2020-09, fls. 2.181/2.184, relatório aprovado pela Fl. 2190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 14 Interessada à fl. 2.191, e na planilha da fl. 06 do Despacho da 2ª TURMA DA DRJ04, de 30 de março de 2021: E no que pese a alegação de existência de divergência, que nas operações que compreenderam o período de jan./2014 a dez./2017, há saldos credores acumulados de períodos anteriores, todos devidamente apurados e demonstrados no controle de créditos da EFD Contribuições, Registros 1100 e 1500. Não é o que se pode extrair da diligência, dado que restou constatado que: I- Os valores apurados no Relatório de Diligência Fiscal como saldos do período setembro/2012 a dezembro/2013, antes de abater o PIS/COFINS devido nos P.A.s de setembro/2014 a fevereiro/2017, totalizaram PIS = R$ 2.914.604,94 e COFINS = R$ 13.678.303,93. Entretanto, tais valores de saldos apurados foram transportados para janeiro/2014 como créditos apurados em períodos anteriores, os valores de PIS = R$ 6.303.725,71 e COFINS = R$ 29.179.828,16); Confrontou-se, então, o valor dos saldos dos créditos apurados no período entre 08/2012 e 12/2013 informados para abater os débitos das contribuições apuradas entre 01/2014 e 12/2017, ocasião que restou demonstrado que a recorrente utilizou tal saldo de crédito para abater os débitos das contribuições apuradas no período 01/2014 e 12/2017, um saldo de créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013 superior ao esperado (Saldo dos créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013: PIS = R$ 2.914.604,94 e COFINS = R$ 13.678.303,93). Houve o abatimento de Débitos, com o saldo dos créditos apurados entre 08/2012 e 12/2013, entre 01/2014 e 12/2017, conforme declarado pela contribuinte, sistema SPED EFD-C, registros 1100 e 1500: PIS = R$ 6.303.725,28 e COFINS = R$ 29.179.828,44. Conforme se extrai da defesa da contribuinte, pretende ela que sejam admitidos supostos saldos de créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS constituídos em meses dos anos de 2012 e 2013, nos correspondentes valores de R$ 6.303.725,71 e R$ 29.179.829,16, que foram por ela utilizados para abater débitos dessas mesmas contribuições, devidas a partir de janeiro de 2014, de forma a possibilitar, especificamente no caso vertente, o ressarcimento de parte dos créditos de tais tributos apurados em relação aos meses os meses de janeiro, fevereiro e março de 2014. Os saldos de créditos acima estão indicados na planilha de fl. 748 do processo administrativo nº 17878.720010/2020-09, juntada sob a forma de arquivo não paginável, e estão indicados nos Registos 1100 – “Controle de Créditos Fiscais – PIS/PASEP” e 1500 – “Controle de Fl. 2191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 15 Créditos Fiscais – COFINS”, da EFD-Contribuições retificadora transmitida pela contribuinte aos 30/11/2018. Aqui, peço ao julgador de piso para ratificar o decidido e a afirmar que, de fato, de acordo com os DACON dos anos de 2012 e 2013, enviados pela recorrente, e, inclusive, como informado pela própria contribuinte no objeto do processo administrativo nº 17878.720010/2020- 09, os saldos de créditos das contribuições relativas aos anos de 2012 e 2013, que restaram disponíveis após as deduções de débitos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devidas nos meses daqueles dois anos, referem-se somente ao código 108 – “Crédito vinculado à receita tributada no mercado interno – importação”, períodos de apuração novembro a dezembro de 2012 e de setembro a dezembro de 2013, totalizando apenas R$ 2.914.604,94 e R$ 13.678.303,93. Constata-se, portanto, que, na EFD-Contribuições retificadora de janeiro de 2014, a contribuinte indicou saldos de créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de períodos anteriores correspondentes aos períodos de apuração de setembro/2012 e de janeiro a agosto de 2013, ao passo que, de acordo com as informações dos DACON entregues em relação aos anos de 2012 e 2013, ao final do mês de dezembro de 2013 não restaram saldos de créditos desses meses. Ademais, na mesma EFD-Contribuições há saldos de créditos dos códigos 101 – “Crédito vinculado à receita bruta tributada no mercado interno- Alíquota básica”, 201 – “Crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno – Alíquota básica” e 208 – “Crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno – Importação”, enquanto, nos citados DACON, não há saldos de créditos desses códigos. De acordo com a planilha de fl. 748, do processo administrativo nº 17878.720010/2020-09, elaborada pelo próprio contribuinte e cujas informações foram acatadas pelo item 8, do Relatório de Diligência produzido naqueles autos7, no mês de janeiro de 2014 inexiste qualquer saldo de crédito remanescente da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS de código 108 atinente ao mês de novembro de 2012, pois os créditos a que a contribuinte efetivamente possuía sob essa rubrica somavam de R$ 186.993,97 e R$ 892.033,01 – ou seja, são inferiores aos que figuraram nos DACON - e, de acordo com as informações dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais enviados pela contribuinte, foram aproveitados os valores de R$ 352.054,80 e R$ 1.664.372,88 para abater débitos das contribuições nos meses de novembro e dezembro de 2012, de forma que não restou saldo disponível para utilização em períodos subsequentes. Ademais, segundo a mesma planilha, os créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, código 108, a que a contribuinte concretamente tem direito em relação ao mês de dezembro de 2012 são, respectivamente, de R$ 674.674,26 e R$ 3.166.612,70 - também inferiores aos que figuraram no DACON - dos quais os correlatos valores de R$ 567.776,85 e R$ 2.615.214,55 foram utilizados nos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais para abater débitos das contribuições dos meses de janeiro, fevereiro e março de 2013, após o que restaram os saldos de R$ 106.897,41 e R$ 551.398,15. Fl. 2192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 16 Já quanto aos saldos de créditos da contribuição para o PIS/PASEP, código 108, relativos aos meses de setembro a dezembro de 2013, constata-se, nos Termos de Verificação Fiscal objeto dos processos administrativos nº 10073.7220040/2020-68 e 10073.7220041/2020- 11, abaixo parcialmente reproduzidos, que eles foram totalmente utilizados para abater débitos dessa contribuição devidos no mês de setembro de 2013 a abril de 2014. Ademais, os saldos de créditos da COFINS, código 108, dos meses de setembro a dezembro de 2013, foram totalmente aproveitados para abater débitos dessa contribuição, valendo registrar, quanto aos meses de outubro, novembro e dezembro de 2013, que, conformidade com a planilha de fl. 748 do processo administrativo nº 17878.720010/2020-09,- repiso, elaborada pelo contribuinte e cujos dados foram convalidados pela autoridade fiscal no curso de diligência realizada naqueles autos - os efetivos créditos da COFINS totalizam os correspondentes valores de R$ 2.937.515,64, R$ 1.532.887,46 e R$ 984.015,99, que são inferiores aos que figuraram no DACON, sendo que tais créditos foram totalmente aproveitados para deduzir débitos da contribuição nos setembro de 2013 a abril de 2014, consoante se observa nos Termos de Verificação Fiscal objeto dos processos administrativos nº 10073.7220044/2020-46 e 10073.7220045/2020-91. Por todo, demonstra-se que a queixa da recorrente não merece prosperar, pois não há saldo de crédito a ser ressarcido a título de PIS/COFINS. 2.2- Da verificação da legitimidade e de aproveitamentos dos créditos constantes do DACON Neste tópico, ratifico o julgador de piso, bem como, peço vênia para reproduzir “in litteris” o acórdão recorrido: De acordo com a planilha de fl. 748, do processo administrativo nº 17878.720010/2020 -09, elaborada pelo próprio contribuinte e cujas informações foram acatadas pelo item 8, do Relatório de Diligência produzido naqueles autos 7 , no mês de janeiro de 2014 inexiste qualquer saldo de crédito remanescente da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS de código 108 atinente ao mês de novembro de 2012, pois os créditos a que a contribuinte efetivamente possuía sob essa rubrica somavam de R$ 186.993,97 e R$ 892.033,01 – ou seja, são inferiores aos que figuraram nos DACON - e, de acordo com as informações dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais enviados pela contribuinte, foram aproveitados os valores de R$ 352.054,80 e R$ 1.664.372,88 para abater débitos das contribuições nos meses de novembro e dezembro de 2012, de forma que não restou saldo disponível para utilização em períodos subsequentes; (...) Fl. 2193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 17 Ademais, segundo a mesma planilha, os créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, código 108, a que a contribuinte concretamente tem direito em relação ao mês de dezembro de 2012 são, respectivamente, de R$ 674.674,26 e R$ 3.166.612,70 - também inferiores aos que figuraram no DACON - dos quais os correlatos valores de R$ 567.776,85 e R$ 2.615.214,55 foram utilizados nos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais para abater débitos das contribuições dos meses de janeiro, fevereiro e março de 2013, após o que restaram os saldos de R$ 106.897,41 e R$ 551.398,15; (...) Já quanto aos saldos de créditos da contribuição para o PIS/PASEP, código 108, relativos aos meses de setembro a dezembro de 2013, constata -se, nos Termos de Verificação Fiscal objeto dos processos administrativos nº 10073.7220040/2020 -68 e 10073.7220041/2020 - 11, abaixo parcialmente reproduzidos, que eles foram totalmente utilizados para abater débitos dessa contribuição devidos no mês de setembro de 2013 a abril de 2014. Igualmente, os saldos de créditos da COFINS, código 108, dos meses de setembro a dezembro de 2013, foram totalmente aproveitados para abater débitos dessa contribuição, valendo registrar, quanto aos meses de outubro, novembro e dezembro de 2013, que, conformidade com a planilha de fl. 748 do processo administrativo nº 17878.720010/2020 -09 , - repiso, elaborada pelo contribuinte e cujos dados foram convalidados pela autoridade fiscal no curso de diligência realizada naqueles autos - os efetivos créditos da COFINS totalizam os correspondentes valores de R$ 2.937.515,64, R$ 1.532.887,46 e R$ 984.015,99, que são inferiores aos que figuraram no DACON, sendo que tais créditos foram totalmente aproveitados para deduzir débitos da contribuição nos setembro de 2013 a abril de 2014, consoante se observa nos Termos de Verificação Fiscal objeto dos processos administrativos nº 10073.7220044/2020-46 e 10073.7220045/2020 -91; (...) Como se vê acima - e fazendo -se os ajustes dos créditos da COFINS, código 108, dos meses de setembro a dezembro de 2013 , para os valores que, de acordo com a multicitada planilha de fl. 748 do processo administrativo nº 17878.720010 /2020 -09, a contribuinte efetivamente tem direito -, ficam zerados os saldos de créditos desses períodos após os aproveitamentos realizados nos meses de janeiro a abril de 2014. Fl. 2194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 18 Portanto, os únicos efetivos saldos de créditos da contribuição para o PIS/PASEP, código 108, dos meses de novembro e dezembro de 2012 e de setembro a dezembro de 2013, informados no DACON transmitidos nos anos de 2012 e 2013, que restaram disponíveis após a dedução de débitos destas contribuições, consoante acima apontado, são aqueles atinentes ao mês de dezembro de 2012, nos correspondentes montantes de 106.897,41 e R$ 551.378,15, os quais não têm quaisquer reflexos no presente Pedido de Ressarcimento, pois serão totalmente utilizados para compensar de ofício parte dos débitos dessas contribuições que foram objeto de lançamento no processo administrativo nº 17878.720010 /2020 -09, consoante a contribuinte expressamente requereu naqueles autos. Ressalto que, diante das constatações acima detalhadas, os saldos de créditos disponíveis, apurados no presente Voto, divergem dos calculados na diligência realizada nos autos do processo administrativo nº 17878.720010/2020 -09, a qual não considerou os efetivos montantes dos créditos demonstrados na multicitada planilha de fl. 748 do sobredito processo administrativo nem os aproveitamentos de créditos acima demonstrados nos meses de janeiro a abril de 2014. Dadas as razões acima, concluo que estão corretas as desconsiderações de créditos das contribuições de períodos anteriores a janeiro de 2014 implementada pelo Despacho Decisório recorrido, que, no cálculo do crédito parcialmente deferido, já levou em consideração os demais créditos disponíveis a que a contribuinte faz jus; logo, julgo improcedente a Manifestação de Inconformidade. Por todo demonstrado pela fiscalização e pelo julgador, no que pese as alegações da Recorrente, fica demonstrado que ante a inexistência do crédito pleiteado, não há como reconhecer o direito da recorrente. De fato, correta está a desconsideração de créditos das contribuições de períodos anteriores a janeiro de 2014 implementada pelo Despacho Decisório recorrido dado que já houve a contabilização dos demais créditos disponíveis a que a contribuinte faz jus; logo, neste tópico recursal, não há reforma a ser feita. 2.3- Da (des)necessidade de retificação da DACON para fins de apuração extemporâneas de créditos de PIS/COFINS O acordão recorrido sustenta ainda que o aproveitamento de créditos extemporâneos estaria condicionado à retificação das respectivas obrigações acessórias, no caso, Fl. 2195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 19 da DACON, desde o período de apuração em que o crédito foi originado até aquele em que o crédito seria utilizado. Insurge-se a Recorrente contra a necessidade de retificação da DACON para fins de apuração extemporânea de créditos das contribuições. Entretanto, entendo não assistir razão a Recorrente para alinhar-me ao entendimento da fiscalização e do julgador de piso para ratificar que apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep. Primeiro, de certo, se houvesse crédito a ser aproveitado, assim poderia sê-lo, pois o crédito pode ser aproveitado posteriormente, mas é necessário que se faça o pedido dentro do trimestre cujo período foram consumidos os insumos e adquiridas as mercadorias que possam dar direito ao crédito. Não é da forma que entende a Recorrente. Pois como é sabido, no regime da não-cumulatividade, o ressarcimento/compensação de créditos não aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem. Isto porque em atenção ao § 1º do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, a apuração e a demonstração dos créditos oriundos da não-cumulatividade deve obedecer ao regime da competência, de forma que a análise da existência e da natureza do direito creditório esteja confinada no período de apuração correspondente. Dessa forma, o momento em que o contribuinte pode utilizar o crédito para desconto da contribuição devida ou para pedido de ressarcimento ou restituição ou declaração de compensação deve ser entendido como a data de aquisição, quando ocorre a transmissão do direito de propriedade dos bens ou a contratação do serviço prestado. Assim, considera-se a data de emissão dos documentos fiscais como sendo a data de aquisição do bem ou serviço de que trata a legislação de regência. E uma vez apurado e demonstrado o direito creditório, e não aproveitado em determinado mês, a legislação das contribuições admite o “creditamento extemporâneo” nos dizeres do § 4º do art. 3º dos diplomas legais mencionados. Todavia, é equivocado afirmar que as despesas e gastos ocorridos em outros períodos possam ser trazidos para compor a base de cálculo de créditos apurados em períodos posteriores, mas na verdade, que créditos já oportunamente apurados e não descontados da contribuição devida no correspondente mês de apuração, possam ser aproveitados nas contribuições devidas nos meses subsequentes. Fl. 2196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.814 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10073.722049/2020-79 20 Assim, reforçando o que foi dito anteriormente, resta muito claro que os contribuintes até podem utilizar os créditos de forma extemporânea (ou seja, em outro momento posterior que não seja o da apuração), mas, consoante se verifica na legislação, esses créditos, necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos de suas competências. Por último, de fato, não socorre a contribuinte o invocado princípio da verdade material, que não tem o condão de dispensar a adoção de determinado procedimento, que objetiva melhor controle da apuração e do aproveitamento de crédito, cuja obrigatoriedade de observância decorre da necessidade de dar certeza e liquidez ao crédito pleiteado. Por todo exposto, voto por afastar as preliminares arguidas no presente recurso, para no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 2197DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10872.720024/2014-87
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011 CARNÊ-LEÃO. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA. A ausência de recolhimento mensal do imposto (carnê-leão), incidente sobre os rendimentos recebidos de pessoas físicas, enseja a aplicação de multa isolada no percentual de 50% do imposto não recolhido. APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO CUMULADA COM A MULTA ISOLADA PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DO CARNÊ-LEÃO. PERÍODO POSTERIOR À MP 351/2007. POSSIBILIDADE. Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão, sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual. (Súmula CARF n.º 147) CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa de mora não ser absorvida pela multa isolada, porquanto tem suporte fático e legal distintos.
Numero da decisão: 2002-009.829
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, à unanimidade, em conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rafael de Aguiar Hirano, André Barros de Moura, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Carlos Eduardo Avila Cabral (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: ANDRE BARROS DE MOURA
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FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA. A ausência de recolhimento mensal do imposto (carnê-leão), incidente sobre os rendimentos recebidos de pessoas físicas, enseja a aplicação de multa isolada no percentual de 50% do imposto não recolhido. APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO CUMULADA COM A MULTA ISOLADA PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DO CARNÊ-LEÃO. PERÍODO POSTERIOR À MP 351/2007. POSSIBILIDADE. Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão, sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual. (Súmula CARF n.º 147) CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Na consunção um dos crimes apresenta- se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa de mora não ser absorvida pela multa isolada, porquanto tem suporte fático e legal distintos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 2 Acordam os membros do colegiado, à unanimidade, em conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rafael de Aguiar Hirano, André Barros de Moura, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Carlos Eduardo Avila Cabral (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora recorrida: Cuida-se de Auto de Infração, fls. 186 a 194, relativo ao Imposto de Renda de Pessoa Física, exercício 2011, ano-calendário 2010 que formalizou a exigência do crédito tributário em decorrência das infrações narradas no Termo de Verificação Fiscal – TVF de fls. 196 a 204. Nos termos do relato fiscal, o contribuinte, titular do Cartório do 8º Ofício de Notas do Rio de Janeiro informou na declaração de ajuste despesas escrituradas no Livro Caixa, cuja documentação comprobatória o interessado declarou não possuir. De acordo com o quadro de fl. 202 a autoridade autuante elaborou o demonstrativo dos valores mensais glosados e que compõem a infração de dedução indevida de despesas de Livro Caixa relativamente a todo o ano- calendário de 2010. Em função da falta de recolhimento do imposto mensal a título de Carnê Leão, foi aplicada a multa isolada mensal no percentual de 50% do imposto devido e não recolhido, o que totaliza no ano-calendário a penalidade na importância de R$190.477,04. Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 3 Da Impugnação Cientificado do lançamento o contribuinte apresentou a peça impugnatória de fls. 220/234. Informa que o valor do imposto de renda, da multa de ofício e dos juros moratórios não são objeto de impugnação, já que incluídos em parcelamento. Não obstante, apresentou sua irresignação contra a aplicação da multa isolada no valor de R$190.477,94. E o fez por entender que a exigência se mostra equivocada. Adverte que a cumulação entre as multas de ofício e isolada representa verdadeira ilegalidade por tratar-se de penalidade distintas, com previsões legais distintas e momentos distintos de aplicação, não podendo ser cumuladas, visto que a aplicação de uma pressupõe necessariamente o afastamento da outra. Alia seus argumentos ao que afirma ser o entendimento reiterado do CARF, inclusive de sua Câmara Superior de Recursos Fiscais. Entende que se o recolhimento mensal via Carnê-Leão é uma antecipação (obrigação acessória) do imposto que será devido, quando, após o final do ano- calendário, for devidamente apurado por meio da declaração de ajuste, a imposição da multa isolada apenas é cabível até o final do ano-calendário. Considera que a aplicação cumulada dessas penalidades apenas por constarem em previsões legais diversas, mostra-se, no mínimo, temerária. Discorre acerca da existência de “bis in idem” e da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do ano-calendário. Nesse último caso alega que durante o ano-calendário há obrigação acessória de recolhimento das antecipações de imposto e que terminado o ano a obrigação passa a ser a de recolhimento da obrigação principal não sendo correto falar em antecipações ou imposição de penalidades a elas referentes. Ao final pugna pelo cancelamento da exigência fiscal. A 9ª Turma da DRJ/BHE por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação em acórdão com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2011 MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. A multa isolada de descumprimento do dever legal de recolhimento mensal de carnê-leão não se confunde com a multa proporcional decorrente da apuração de imposto no ajuste anual em lançamento de ofício. Sendo hipóteses legais distintas, são cabíveis as duas penalidades ao mesmo tempo. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado da decisão de primeira instância em 21/01/2016, o sujeito passivo interpôs, em 19/02/2016, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, reiterando todos os termos de sua impugnação. Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 4 Apresenta Memoriais. É o relatório VOTO Conselheiro André Barros de Moura, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. O litígio recai apenas sobre a imposição cumulada de multa isolada (por falta de recolhimento do carnê-leão com a multa de ofício). Alega o recorrente que a aplicação da multa isolada referente ao não recolhimento do Carnê-Leão, correspondente a 50% do IRPF devido mensalmente, não pode prosperar, tendo em vista já estar sendo apenado pela aplicação da multa de ofício sobre o imposto devido no ajuste anual. Obrigação acessória e obrigação principal. Sustenta que a aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício não é legitima quando incide sobre o mesmo fato gerador. Ocorre que, no caso dos autos, as multas são aplicáveis em decorrência de duas infrações distintas, que não possuem a mesma base de cálculo, ou seja: uma decorre do imposto mensal devido e não recolhido (multa isolada), enquanto a outra incide sobre o imposto suplementar apurado na declaração de ajuste, não havendo de se falar em bis in idem, muito menos na impossibilidade de cobrança da multa isolada após o término do ano calendário. Saliente-se que somente em procedimento de revisão das declarações em tela, verificou-se a insuficiência dos valores efetivamente recolhidos a título de carnê-leão, o que culminou com o lançamento da multa isolada. Entendimento confirmado pela jurisprudência abaixo transcrita: Numero do processo: 19647.002620/2004-48 Data da sessão: Wed May 12 00:00:00 UTC 2010 Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2000, 2001 MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. IMPERTINÊNCIA DO INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O fato de o contribuinte incluir os rendimentos competentes na Declaração de Ajuste Anual não implica na denúncia espontânea. MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO CARNÊ- LEÃO. Cabível a aplicação da multa isolada, quando for constatado, em procedimento de revisão da declaração, a insuficiência de recolhimento do carnê- leão. Recurso negado. Numero da decisão: 2801-000.518 Decisão: Acordam os Membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR provimento ao recurso, nos termos do voto Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 5 da Relatora Matéria: IRPF- auto de infração eletronico (exceto multa DIRPF)Nome do relator: TÂNIA MARA PASCHOALIN Em relação a aplicação do princípio da consunção, da mesma forma que a decisão recorrida, entendo pelo seu desprovimento. Aplica-se tal princípio de direito penal (absorção da sanção menos grave pela mais grave), apenas em casos em que há na legislação, claro e nítida existência de bis in idem. O simples fato de haver cumulatividade de gravames não significa que estamos diante da possibilidade de aplicação de tal princípio, devendo haver entre as sanções identidade fática sancionatória, fato que não ocorreu diante das razões já apresentadas. A respeito do tema cito parte do voto do I. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no Ac. 9101-005.490 j. 09/06/2021, verbis: Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 6 subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo Sobre a possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício, o CARF sedimentou o entendimento esposado no âmbito do Enunciado de Súmula CARF n.º 147, específica para a hipótese da multa isolada de falta de pagamento do carnê-leão, de observância obrigatoria como segue: Súmula CARF nº 147 Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). Pela leitura da Súmula mencionada, bem como a partir da informação de que a exigência fiscal se refere exercício de 2011, observa-se que não assiste razão ao Recorrente em sua irresignação, pois, no período lançado, já havia sido editada a MP n.º 351/2007, convertida na Lei Lei nº 11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei n.º9.430/1996, passando a existir previsão expressa sobre a possibilidade de cumulação das multas pela falta de recolhimento do carnê-leão e a multa de ofício. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar provimento. Fl. 343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.829 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10872.720024/2014-87 7 Assinado Digitalmente André Barros de Moura Fl. 344DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10935.720523/2012-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Oct 03 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/03/2007 a 31/12/2008 PRELIMINAR. NULIDADE. DEMONSTRAÇÃO DA ATIVIDADE PREPONDERANTE. SAT. GILRAT. GRAU DE. RISCO. CNAE. A atividade econômica principal da empresa, que define o código CNAE principal a ser informado no cadastro do CNPJ, não se confunde com a atividade preponderante do estabelecimento (matriz ou filial), atividade esta que é utilizada para se determinar o grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT/SAT). A falta de motivação no auto de infração ou relatório fiscal que demonstre a atividade preponderante do estabelecimento deve ser causa de nulidade da autuação por vício material.
Numero da decisão: 2102-003.890
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de nulidade do lançamento, por falta de motivação do reenquadramento da atividade preponderante, e dar provimento ao recurso voluntário para cancelar o auto de infração. Assinado Digitalmente Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Marcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Cleberson Alex Friess (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária.
Nome do relator: VANESSA KAEDA BULARA DE ANDRADE
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NULIDADE. DEMONSTRAÇÃO DA ATIVIDADE PREPONDERANTE. SAT. GILRAT. GRAU DE. RISCO. CNAE. A atividade econômica principal da empresa, que define o código CNAE principal a ser informado no cadastro do CNPJ, não se confunde com a atividade preponderante do estabelecimento (matriz ou filial), atividade esta que é utilizada para se determinar o grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT/SAT). A falta de motivação no auto de infração ou relatório fiscal que demonstre a atividade preponderante do estabelecimento deve ser causa de nulidade da autuação por vício material. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de nulidade do lançamento, por falta de motivação do reenquadramento da atividade preponderante, e dar provimento ao recurso voluntário para cancelar o auto de infração. Assinado Digitalmente Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Presidente Fl. 303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Marcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Cleberson Alex Friess (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. RELATÓRIO Trata-se de auto de infração DEBCAD n° 37.327.356-8, no valor de R$ 155.096,51, lavrado em 27/02/2012, para lançamento da contribuição previdenciária destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais de trabalho – RAT. (fls. 18/37). O valor do lançamento, na data da lavratura refere-se a: Valor atualizado: 71.252,92 Juros: 30.403,85 Multa de ofício: 53.439,74 Total: 155.096,51 Conforme consignado no relatório fiscal de fls. 38 a lavratura se deu, especificamente, sobrea diferença dos valores de contribuições sociais do período de apuração de 03/2007 a 12/2008, que NÃO foram depositados no processo judicial 5735.82.2010.4.01.3400, não foram declarados em GFIP nem recolhidos através de GPS, cf. fls. 36 do relatório fiscal, que destaco abaixo: “(...) 4. Os fatos geradores das contribuições lançadas são os seguintes: 4.1. Contribuição alíquota SAT/RAT. 5. O valor total do débito neste processo, consolidado em 27/02/2012, fica composto pelo(s)seguinte(s) item(ns) de cobrança: 5.1. Auto de Infração DEBCAD n° 37.327.356-8, valor de R$ 155.096,51 (cento e cinquenta e cinco mil e noventa e seis reais e cinquenta e um centavos). 5.1.1. Rubrica 13 Sat/Rat — contribuição de Sat/Rat devida pela empresa e destinada à Seguridade Social (sem depósito judicial) ;(...)” (...) 11. Analisando os documentos apresentados e confrontando-os com as informações existentes nos sistemas informatizados de arrecadação da Receita Fl. 304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 3 Federal, foi constatado que o contribuinte deixou de declarar em Guia do FGTS e informações à Previdência Social (GFIP) e recolher através de Guia da Previdência Social (GPS), contribuições previdenciárias incidentes sobre SAT/RAT — Riscos Ambientais do Trabalho, no período fiscalizado. 12. O Art. 32, inciso IV, da Lei 8.212/91 determina que a empresa deverá informar mensalmente ao INSS, por intermédio da Guia do FGTS e informações à Previdência Social (GFIP), dados relacionados aos fatos geradores de contribuições previdenciárias e outras informações de interesse do mesmo. (..) PROCEDIMENTOS ADOTADOS 16. Para fins de lançamento no Sistema de Auditoria Fiscal (SAFIS) os valores foram agrupados por Código de Levantamento conforme fato gerador específico, da seguinte forma: 16.1. Auto de Infração DEBCAD n°37.327.356-8: 16.1.1. Lev.: 031 — SEM DEP JUD 57358220104013400: levantamento referente à contribuição devida pela empresa e destinada à Seguridade Social, incidentes sobre SAT/RAT — Riscos Ambientais do Trabalho, ausentes na Gfip. Período: 03/2007 a 12/2008. 17. Analisando os documentos que constituem fato gerador de contribuições previdenciárias em confronto com as informações prestadas por meio das GFIPs e dos sistemas informatizados de arrecadação da Receita Federal foram constatadas divergências em diversas competências. Na conciliação dos valores foram consideradas as seguintes situações: 18. Contribuição de SAT/RAT — Riscos Ambientais do Trabalho: 18.1. O Contribuinte identificado em epígrafe está sendo autuado, através do presente auto de infração relacionado a contribuições sociais destinadas à Seguridade Social (contribuição da empresa), incidente sobre a diferença de valores que NÃO encontram-se depositados através de processo judicial 5735.82.2010.4.01.3400, não declarados em GFIP e não recolhidos através de GPS — Guia da Previdência Social relacionado ao período de 03/2007 a 12/2008, conforme demonstrado na PLANILHA RAT — Coluna "Y" juntada a este Auto de Infração. DO FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO DESTINADA À SEGURIDADE SOCIAL 18.2. O fato gerador da contribuição destinada à Seguridade Social objeto do presente auto de infração é o pagamento de valores sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos. O fato gerador descrito consta no Artigo 22, inciso IV da Lei 8.212/91 de 24/07/1991, cujo texto reproduzimos a seguir: (...) Fl. 305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 4 APLICAÇÃO DA MULTA 23. Pelo fato da empresa ter deixado de declarar os dados relacionados aos fatos geradores e as contribuições correspondentes, aplica-se a multa equivalente a cem por cento (100%) do valor da contribuição que deixou de ser declarada, conforme prevista na Lei n° 8.212, de 24/07/1991, art. 32, §5°, acrescentado pela Lei no 9.528, de 10/12/1997 e Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 06/05/1999, art. 284, inc. II e art. 373. (...) 23.1. Segue em anexo Planilha que demonstra o cálculo do valor da multa aplicada, obedecendo aos limites previstos na legislação de acordo com o número de segurados que prestaram serviço à empresa mensalmente. No cálculo da aplicação das multas aplicou-se a penalidade menos severa, comparando-se a legislação vigente na época da ocorrência do fato gerador com as alterações introduzidas na legislação pela Medida Provisória MP - 449/2008, convertida na Lei 11.941 de 27/05/2009, em atendimento ao disposto no artigo 106, inciso II, alínea "c" da Lei 5.172 de 25/10/1966 - Código Tributário Nacional, conforme explicado no presente relatório no item "23.2. — MULTAS MORATÓRIAS INCIDENTES SOBRE OS "FATOS GERADORES" DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL" e demonstrado na" PLANILHA DEMONSTATIVA DO CÁLCULO DA MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA — CÓDIGO DA MULTA 68". De acordo com esse comparativo a multa menos severa é a prevista na legislação anterior a MP 449, em todo o período de 03/2007 a 11/2008. (...) 23.2.6. Segue em anexo planilha que demonstra o cálculo comparativo entre as penalidades previstas a época da ocorrência do fato gerador e as penalidades previstas na MP 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009. Seguindo o resultado deste comparativo, aplicou-se sempre a penalidade menos severa calculada mensalmente. No presente caso foram aplicadas as penalidades menos severas nos meses de 03/2007 a 11/2008 (PLANILHA DEMONSTATIVA DO CÁLCULO DA MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA — CÓDIGO DA MULTA 68) e nas demais competências a partir de 11/2008 foram aplicadas as penalidades previstas na legislação constante da MP 449 (Multa de Ofício de 75% - lei atual). (...)” – destaques desta Relatora Juntamente com este auto, no mesmo procedimento de fiscalização, foram lavrados mais 06 autos, a seguir arrolados, conforme reproduzo do relatório de fls. 46: “(...) CONSIDERAÇÕES FINAIS Fl. 306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 5 27. No decorrer da auditoria desenvolvida junto ao contribuinte, além deste, foram constituídos outros lançamentos por descumprimento de obrigação principal, ficando o débito assim consolidado: (...)” Devidamente cientificado do auto de infração (fls. 108), houve impugnação de fls. 110, juntando documentos e requerendo, em breve síntese: a) Preliminarmente, nulidade do auto de infração por falta de clareza e motivação, cerceando a ampla defesa do contribuinte dado que o relatório fiscal que complementa o auto não contém nenhuma justificativa sobre a reclassificação do grau de risco e da alíquota do SAT/RAT que foi imputada à empresa; b) No mérito, alega o correto auto- enquadramento da atividade preponderante, com o correto recolhimento e declaração em GFIP; c) Conforme art. 5°, inciso II, do Decreto n° 6.042/07, a alteração do Anexo V do Regulamento da Previdência Social produz efeitos somente a partir do quarto mês subsequente ao de sua publicação, ou seja, a reclassificação dos graus de riscos passou a viger em 06/2007; d) ainda que fosse possível o enquadramento da atividade preponderante para os períodos anteriores à 01/2010 (como atividade de televisão aberta), é certo que a alíquota de 3% somente poderia ser imputada a partir da competência 06/2007, sendo indevida tal exigência nos antes do início de vigência da nova redação do Anexo V do Regulamento da Previdência Social. Sobreveio acórdão de fls. 259/265 que julgou parcialmente procedente a impugnação, cuja ementa reproduzo: Fl. 307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 6 “INOCORRÊNCIA DO CERCEAMENTO DE DEFESA. Não que se falar em cerceamento de defesa no processo em que a contribuinte tem conhecimento dos fundamentos de fato e de direito que motivou a autuação bem como de todos os relatórios e anexos que acompanham o auto de infração. DIFERENÇA DE CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DOS BENEFÍCIOS CONCEDIDOS EM RAZÃO DO GRAU DE INCIDÊNCIA DE INCAPACIDADE LABORATIVA DECORRENTE DOS RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO (GILRAT). CNAE INFORMADO PELA EMPRESA EM GFIP. É devida a cobrança da diferença de alíquota da contribuição para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), em razão da atividade econômica principal exercida pela empresa, conforme classificação na tabela de Classificação Nacional das Atividades Econômica (CNAE) vigente à época dos fatos geradores CNAE FISCAL. VIGÊNCIA A cobrança do GILRAT em consonância com as alterações trazidas pelo Decreto 6.042/07 produz efeitos a partir de 01/06/2007 sendo que para períodos anteriores a cobrança deve ser feita nos moldes da legislação anterior. Impugnação Procedente em Parte” - destaques desta Relatora Ato contínuo, foi interposto recurso voluntário de fls. 276, protocolado tempestivamente, alegando as mesmas razões da impugnação, com destaque para: a) Preliminarmente, nulidade do auto de infração por falta de clareza e motivação, cerceando a ampla defesa do contribuinte dado que o relatório fiscal que complementa o auto não contém nenhuma justificativa sobre a reclassificação do grau de risco e da alíquota do SAT/RAT imputada à empresa; b) No mérito, alega o incorreto enquadramento da atividade preponderante, pela fiscalização ao adotar a alíquota de 3% (risco grave) para todo o período exigido, enquanto, até a competência 13/2009 a Recorrente havia adotado a alíquota de 2% (risco médio). c) Que a fiscalização não observou o correto enquadramento do grau de risco à época da ocorrência dos fatos geradores do crédito tributário, dedicando-se apenas a imputar o código CNAE constante de seu cartão CNPJ como se fosse a sua atividade preponderante; d) que conforme se extrai das GFIPs anexadas aos autos já na impugnação (ANEXO III), até a competência 13/2009 a Recorrente declarou que a sua atividade preponderante seria de "outras atividades de telecomunicações", CNAE 6190- Fl. 308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 7 6/99. Somente a partir de 01/2010 é que a Contribuinte passou a efetuar o seu autoenquadramento pelo CNAE 6021-7/00; e) não foi realizada nenhuma diligência ou inspeção pela fiscalização para aferir a preponderância da atividade exercida pelos empregados da Recorrente; f) não cabimento da aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício. É o relatório. VOTO Conselheira Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora. O recurso voluntário é tempestivo. PRELIMINARES 1. Da nulidade do lançamento por falta de motivação O recorrente reitera as mesmas alegações trazidas na impugnação, aduzindo nulidade do lançamento fiscal por falta de motivação do reenquadramento de sua atividade preponderante, pela autoridade fiscal, “sem qualquer justificativa ou explicação da auditoria fiscal do porquê entendeu que o autoenquadramento promovido pela Empresa até 13/2009 estaria errado.” Destaco fls. 279/280: “(...) 2.1. DA NULIDADE DO LANÇAMENTO 2.1.1. O v. acórdão recorrido afastou a preliminar de nulidade manejada pela Contribuinte, sob o entendimento de que "não há que se falar em cerceamento de defesa nº processo em que a contribuinte tenha conhecimento dos fundamentos de fato e de direito que motivou [sie] a autuação bem como de todos os relatório e anexos que acompanham o auto de infração" (fl. 259). Contudo, diferentemente do sustentado pela decisão recorrida, a realidade fática que se extrai dos autos é outra, evidenciada pela flagrante falta de motivação do reenquadramento da atividade preponderante da Recorrente, sem qualquer justificativa ou explicação da auditoria fiscal do porquê entendeu que o autoenquadramento promovido pela Empresa até 13/2009 estaria errado. (...) Cumpre observar que o presente lançamento contém exigência de contribuição previdenciária incidente sobre os pagamentos feitos a segurados empregados e contribuintes individuais, em relação à supostas diferenças da do SAT/RAT, sob a Fl. 309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 8 premissa de que os valores declarados e recolhidos no período seriam inferiores ao montante devido. A fiscalização chega a tal conclusão a partir da planilha por si elaborada, e parte integrante deste auto de infração, na qual aplica a alíquota de 3% (risco grave) para todo o período exigido, enquanto, até a competência 13/2009 a Recorrente havia adotado a alíquota de 2%(risco médio). A divergência entre a alíquota aplicável até 13/2009 decorre do enquadramento da atividade preponderante da Empresa, pois a autuação lhe imputa o grau de risco grave, sob a equivocada premissa de que, em todo o período, a atividade preponderante seria de televisão aberta (CNAE 6021-7/00). Ocorre que, conforme se extrai das GFIPs anexas (ANEXO III acostado à impugnação), até a competência 13/2009 a Recorrente declarou que a sua atividade preponderante seria de "outras atividades de telecomunicações", CNAE 6190-6/99. Somente a partir de 01/2010 é que a Contribuinte passou a efetuar o seu autoenquadramento pelo CNAE 6021-7/00. No entanto, o relatório fiscal não tece uma linha sequer para justificar a reclassificação do grau de risco da Empresa, restringindo-se a aplicar o enquadramento de acordo com a sua atual atividade preponderante. (...) O referido dispositivo prevê, acertadamente, a possibilidade de modificação do enquadramento dos graus de riscos pela fiscalização com base em estatísticas de acidentes de trabalho, apuradas em inspeção. Eis o requisito fundamental não observado no presente caso. Com efeito, não consta da presente atuação ou mesmo dos relatórios que dela fazem parte, a razão da reclassificação da atividade preponderante da Recorrente no período de 03/2007 a 13/2009, tampouco a menção a qualquer inspeção apta a justificar a desconsideração do autoenquadramento realizado pela Contribuinte. Assim, evidentemente, não procede a afirmação do v. acórdão recorrido de que "a contribuinte tem conhecimento dos fundamentos de fato e de direito de motivou [sic] a autuação". Não há como se ter ciência da motivação do auto de infração, se a fiscalização não se dedicou a justificar, nem mesmo superficialmente, o porquê entendia que a adoção da CNAE 6190-6/99 estava incorreta! O relatório fiscal nem mesmo consigna que está promovendo o reenquadramento do grau de risco da Empresa, embora, na prática, seja exatamente isso que tenha acontecido com a utilização, pela autoridade lançadora, de CNAE diverso daquele utilizado nas GFIPs. Eminentes Julgadores, observem que o v. acórdão reconhece que houve um efetivo reenquadramento do grau de risco e, na tentativa de "salvar" o Fl. 310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 9 lançamento, faz um enorme esforço de raciocínio para tentar validar a utilização da CNAE 6021-7/00. Porém, tendo em vista que ausência de motivação é vício material que fulmina o lançamento em sua origem, impõe-se a reforma da r. decisão a quo neste aspecto, apesar de seus esforços em suprimir a falha do relatório fiscal e justificar a reclassificação do grau de risco da Empresa. (...)” – destaques desta Relatora Compulsando os autos, é possível verificar que a atividade econômica da recorrente sempre teria sido de rádio e televisão abertos, especialmente após a leitura do próprio contrato social (a exemplo da 4ª alteração datada de 01/06/2004), constando no objeto social da empresa “outras atividades de telecomunicações”. Essa atividade estava contemplada no documento societário, já à época dos fatos geradores. Da simples leitura dessas provas, constata-se que o objeto social sempre foi esse e o registro no CNAE também. Apesar disso, é sabido que se deve observar as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados e trabalhadores avulsos, independentemente do objeto social da pessoa jurídica ou das atividades descritas em sua inscrição no CNPJ, nos termos do art. 72, § 1º, da IN RFB nº 971, de 2009 e da redação da SC Cosit 90/2016 que, apesar de não ser vinculante a estes Julgadores, tem relevância na análise conceitual. Para tanto, o enquadramento do estabelecimento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da empresa, e deve ser feito mensalmente, de acordo com sua atividade econômica preponderante. Assim, verifica-se que o CNAE preponderante seria 6190699 e o CNAE 6190699. Além disso, que somente partir de 01/2010, também para a matriz, declarou-se, nos campor da GFIP, como CNAE preponderante o 6021700 e o CNAE ”normal” 6021700. Nesse sentido, quando houve a desconsideração do auto enquadramento pela autoridade fiscal, a meu ver, não se localiza, a qualificação para a referida desconsideração, em especial, no relatório fiscal. Pois bem. Nos temos da IN RFB 971/2009, art. 72, §1º e SC Cosit 90-2016, vigente à época dos fatos geradores, depreende-se que: a) a atividade econômica principal da empresa, que define o código CNAE principal a ser informado no cadastro do CNPJ, não se confunde com a atividade preponderante do estabelecimento (matriz ou filial), atividade esta que é utilizada para se determinar o grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT/SAT); b) deve-se observar as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados e trabalhadores avulsos, independentemente do objeto social da pessoa jurídica ou das atividades descritas em sua inscrição no CNPJ; Fl. 311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.890 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.720523/2012-21 10 c) o enquadramento do estabelecimento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da empresa, e deve ser feito mensalmente, de acordo com sua atividade econômica preponderante. Por tais razões, acato a preliminar de nulidade por falta de motivação da autuação, incorrendo em vício material, devendo ser cancelado o auto de infração DEBCAD n° 37.327.356-8. Conclusão: Pelas razões acima expostas, conheço do recurso, acato a preliminar de nulidade, devendo ser cancelado o auto de infração DEBCAD n° 37.327.356-8. Assinado Digitalmente Vanessa Kaeda Bulara de Andrade Fl. 312DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.918052/2012-50
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 INTIMAÇÃO POSTAL IMPROFÍCUA. ENDEREÇO DA INCORPORADORA. CIÊNCIA VÁLIDA. Não há que se falar em nulidade na intimação quando a ciência por via postal se dá no estabelecimento da incorporadora tendo como destinatária a incorporada. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS. FORNECIMENTO. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO. APLICAVEL. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas.
Numero da decisão: 3002-003.784
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.782, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.918049/2012-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Anselmo Messias Ferraz Alves(substituto[a] integral), Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
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ENDEREÇO DA INCORPORADORA. CIÊNCIA VÁLIDA. Não há que se falar em nulidade na intimação quando a ciência por via postal se dá no estabelecimento da incorporadora tendo como destinatária a incorporada. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS. FORNECIMENTO. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO. APLICAVEL. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.782, de 28 de Fl. 90DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 2 agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.918049/2012-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Anselmo Messias Ferraz Alves(substituto[a] integral), Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Restituição/Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de Cofins Não-Cumulativa - Mercado Interno do 3º Trimestre do ano-calendário 2009. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS. FORNECIMENTO. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei; no caso, o crédito pleiteado é inexistente. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO. APLICAVEL. Fl. 91DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 3 Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas. PROVA. JUNTADA POSTERIOR. A prova documental deverá ser apresentada na manifestação de inconformidade, precluindo o direito de a interessada fazê-lo em outro momento processual, a menos que a interessada demonstre, com fundamentos, a impossibilidade de apresentação por motivo de força maior; refira-se a fato ou direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS. Os efeitos da jurisprudência judicial e administrativa no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil somente se aplicam às partes nelas envolvidas, não possuindo caráter normativo exceto nos casos previstos em lei. Inconformada com os fundamentos e conclusões do r. Acórdão n. 03-83.904, a Contribuinte apresentou o Recurso Voluntário ora em análise, alegando, em preliminar, a nulidade da citação fiscal, sob o argumento de que a intimação teria sido recebida em estabelecimento pertencente a pessoa jurídica diversa. No mérito, reiterou os argumentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade, defendendo a aplicação do princípio da irretroatividade da lei tributária, bem como os princípios da razoabilidade e da verdade material. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser admitido. Preliminar de nulidade Sustenta a recorrente que a intimação acerca do resultado de julgamento em sede de 1ª instância é eivada de nulidade, tendo em vista que fora recepcionada em seu endereço, mas tinha como destinatária outra sociedade empresária, por sua vez, incorporada por ela. Em consulta ao cartão CNPJ da empresa incorporada, constata-se que a alteração cadastral é datada de 2009. E em 2013, foi proferido o despacho decisório em face da incorporadora, de forma completamente alinhada à legislação, conforme print acostado no relatório. No que diz respeito à alegação de nulidade, esta não merece prosperar. Isso porque, não se está diante de tentativa infrutífera de intimação postal (que seria Fl. 92DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 4 antecedente de uma citação postal, por exemplo), mas sim de uma efetiva intimação de resultado de julgamento no endereço correto, mas em que constava, todavia, o nome da sociedade extinta por incorporação pela real destinatária da correspondência. É o que a própria recorrente aduz: É dizer, a recorrente alega ter recebido a correspondência e, no dia seguinte, ter devolvido aos correios por erro na destinação. Ora, é de se pressupor, tendo em vista a extinção total da destinatária da correspondência (a incorporada TRAFO EQUIPAMENTOS ELETRICOS S.A) pela real destinatária, a incorporadora WEG EQUIPAMENTOS ELETRICOS S.A, que diante da incorporação todos os assuntos e intimações inerentes a essa primeira fossem interessar à última. Não se trata, portanto, de recebimento de correspondência alheia à recorrente, mas sim de assunto relativo à sociedade por ela incorporada, tendo como remetente a Delegacia da Receita Federal do Brasil. Assim, em uma questão de razoabilidade e bom senso mínimos, a intimação jamais deveria ter sido devolvida aos correios, tendo em vista que os assuntos até então pertinentes à incorporada, por via de consequência, passam a ser igualmente relevantes à incorporadora. Não pode a recorrente alegar o preceito dos artigos 127 e 132 do CTN, alterando sua interpretação, somente para se beneficiar das implicações da nulidade da citação operada. Nesse sentido, rejeito a preliminar de nulidade. Mérito Aduz a recorrente que o normativo que instituiu a obrigação somente ingressou no ordenamento jurídico em 2010, posterior ao seu pedido de restituição e que, portanto, seria inexigível haja vista a irretroatividade das leis. De outro lado, defende a DRJ que “ao apresentar os arquivos magnéticos nos moldes do ADE 15/2001 sem as alterações promovidas pelo ADE nº 25 de 2010, a interessada não apresentou o item 4.10 Arquivos complementares – PIS/COFINS”. Fl. 93DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 5 Acontece que esse item 4.10 foi acrescentado pelo Ato Declaratório Executivo (ADE) Cofis nº 25/10. Todavia, consta da Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, que a autoridade da RFB de que trata o caput de seu art. 65 poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação do arquivo digital, nos seguintes termos: Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. § 1º Na hipótese de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam os arts. 27 a 29 e 42, o pedido de ressarcimento e a declaração de compensação somente serão recepcionados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) após prévia apresentação de arquivo digital de todos os estabelecimentos da pessoa jurídica, com os documentos fiscais de entradas e saídas relativos ao período de apuração do crédito, conforme previsto na Instrução Normativa SRF Nº 86, de 22 de outubro de 2001, e especificado nos itens "4.3 Documentos Fiscais" e "4.10 Arquivos complementares PIS/COFINS", do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS Nº 15, de 23 de outubro de 2001. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009) (Vide art. 3º da IN RFB nº 981/2009) § 2º O arquivo digital de que trata o § 1º deverá ser transmitido por estabelecimento, mediante o Sistema Validador e Autenticador de Arquivos Digitais (SVA), disponível para download no sítio da RFB na Internet, no endereço <http://www.receita.fazenda.gov.br>, e com utilização de certificado digital válido. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009) (Vide art. 3º da IN RFB nº 981/2009) § 3º Na apreciação de pedidos de ressarcimento e de declarações de compensação de créditos de PIS/Pasep e da Cofins apresentados até 31 de janeiro de 2010, a autoridade da RFB de que trata o caput poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação do arquivo digital de que trata o § 1º, transmitido na forma do § 2º. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009) (Vide art. 3º da IN RFB nº 981/2009) § 4º Será indeferido o pedido de ressarcimento ou não homologada a compensação, quando o sujeito passivo não observar o disposto nos §§ 1º e 3º. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009) (Vide art. 3º da IN RFB nº 981/2009) § 5º Fica dispensado da apresentação do arquivo digital de que trata o § 1º, o estabelecimento da pessoa jurídica que, no período de apuração do crédito, esteja obrigado à Escrituração Fiscal Digital (EFD). (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 981, de 18 de dezembro de 2009) (Vide art. 3º da IN RFB nº 981/2009). De acordo com a legislação acima transcrita, vigente desde o ano de 2008 e, portanto, anterior à protocolização do PER/DCOMP, é inequívoca a exigência da apresentação do arquivo digital como condição para o reconhecimento do crédito pleiteado. Não merece prosperar, portanto, a alegação da Recorrente de que, por não estar obrigada à entrega e diante do suposto custo elevado do serviço, teria se eximido de cumprir tal obrigação. Fl. 94DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 6 Conforme se extrai do § 3º do art. 65, no que se refere especificamente aos pedidos de ressarcimento e às declarações de compensação relativas aos créditos das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, apresentados até 31 de janeiro de 2010, a autoridade fiscal poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação do arquivo digital previsto no § 1º, o qual deve ser transmitido nos termos do § 2º, ou seja, por meio do Sistema Validador e Autenticador de Arquivos Digitais (SVA). Além disso, o § 4º do mesmo dispositivo estabelece expressamente que o pedido de ressarcimento será indeferido caso o sujeito passivo não atenda ao disposto nos §§ 1º e 3º. Ademais, ao contrário do que sustenta a Recorrente, aplica-se ao procedimento administrativo fiscal a legislação vigente à época de sua realização, ainda que esta tenha instituído novos critérios de apuração ou procedimentos de fiscalização, desde que tais mudanças impliquem apenas a ampliação dos poderes de investigação da Administração Tributária, e não a criação ou majoração de tributo. Trata-se de aplicação do princípio da legalidade administrativa e do poder-dever conferido ao Fisco de verificar a exatidão dos créditos apurados pelo sujeito passivo. Em outras palavras, é plenamente legítimo que a autoridade fiscal apure, revise ou recalcule a base de cálculo declarada, a fim de verificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, podendo inclusive, nos termos do ADE nº 25/2010, exigir a escrituração digital adequada como condição para o reconhecimento do crédito. Dessa forma, não se configura aplicação retroativa da norma tributária, tampouco se verifica qualquer ofensa ao princípio da razoabilidade, uma vez que o contribuinte deve, invariavelmente, observar e cumprir a legislação vigente e aplicável ao procedimento administrativo. Pelas razões expostas, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, nego provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 95DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.784 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.918052/2012-50 7 Fl. 96DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11063974 #
Numero do processo: 18186.721261/2014-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3101-000.589
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.574, de 24 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 18186.721241/2014-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-09-29T14:23:02Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-09-29T14:23:02Z; Last-Modified: 2025-09-29T14:23:02Z; dcterms:modified: 2025-09-29T14:23:02Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-09-29T14:23:02Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-09-29T14:23:02Z; meta:save-date: 2025-09-29T14:23:02Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-09-29T14:23:02Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-09-29T14:23:02Z; created: 2025-09-29T14:23:02Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2025-09-29T14:23:02Z; pdf:charsPerPage: 1696; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-09-29T14:23:02Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 18186.721261/2014-13 RESOLUÇÃO 3101-000.589 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 24 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE SEARA ALIMENTOS LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.574, de 24 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 18186.721241/2014-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP. Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.589 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721261/2014-13 2 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO DE COMPRA/VENDA. A pessoa jurídica que se dedica ao abate e beneficiamento de aves/suínos poderá, observados os demais requisitos legais, creditar-se da Cofins e da Contribuição ao PIS relativamente à ração e outros insumos efetivamente utilizados na criação de animais por meio de sistema de integração, em que, mediante contrato de parceria, o parceiro desta pessoa jurídica (produtor rural integrado) encarrega-se, dentre outras atribuições, da criação das aves e animais que lhe foram entregues. O retorno das aves e animais ao contratante não caracterização operação de compra. CRÉDITO PRESUMIDO. PARCERIA RURAL. PESSOA FÍSICA. Os valores pagos pela pessoa jurídica ao produtor rural integrado em decorrência da prestação de serviços de engorda de aves para abate correspondem à remuneração paga à pessoa física, não gerando o direito a crédito presumido no sistema da não cumulatividade. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 NULIDADE. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Inexiste recurso de ofício, guardando devolução da matéria ao juízo de segunda instância, mediante recurso voluntário, temas afetos a(o): III – DO DIREITO IV.1 – Preliminarmente: Do Evidente Cerceamento de Defesa no Caso Concreto – Incontroverso Prejuízo ao Direito de Defesa da Recorrente IV.2 – Do Direito à Apuração do Crédito Presumido sobre a Aquisição da Produção dos Produtores Rurais nos Contratos de Integração IV.3 – Do Correto Percentual de 60% para Apuração do Crédito Presumido de PIS e COFINS – Súmula CARF nº 157 IV.4 – Da Necessária Incidência da Taxa SELIC sobre os Créditos no Caso Concreto A recorrente trouxe como pedidos: V – DO PEDIDO Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.589 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721261/2014-13 3 Diante de todo o exposto, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente recurso voluntário, reformando-se o v. acórdão proferido pela DRJ08, para que seja: (I) declarado nulo o r. despacho decisório, tendo em vista a ausência de documentação suporte à glosa efetuada; ou (II) ao menos, subsidiariamente, determinada a baixa do processo à primeira instância, para que seja juntadas as planilhas ausentes, possibilitando a manifestação da Recorrente; ou, então (III) reconhecidos os créditos presumidos em favor da Recorrente, homologando- se integralmente as compensações vinculadas, devidamente atualizado pela Taxa SELIC. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Cumpridos os requisitos formais necessários de validade do recurso voluntário interposto pela recorrente, decido pelo seu conhecimento e processamento. Antes de enfrentar qualquer glosa incorrida no procedimento fiscal, de já, entendo que o processo não está maduro para julgamento pelas seguintes razões: 1. A recorrente formalizou em 06/02/2014 pedido de ressarcimento no valor de R$ 707.162,89 relativo a crédito presumido da COFINS para o 1º trimestre de 2009 (fl. 2); 2. O despacho decisório decide sobre o referido pedido e, também, sobre a declaração de compensação nº 29471.20154.300414.1.3.09-4622, cuja ciência da recorrente se deu em 20/03/2019; 3. O despacho ainda menciona como origem da decisão o resultado do despacho decisório e dos documentos extraídos no PAF nº 10880.938931/2013-09 que estariam anexados ao presente; 4. O pedido de ressarcimento está instruído com os seguintes elementos do retro citado PAF, despacho decisório; contratos com parceiros datados de 2003, 2006, 2008 e meses 03, 07 e 08 de 2009; notas fiscais emitidas em 2010; planilha com explicação dos contratos das aves e suínos; relação das notas fiscais das aves e suínos (período diverso); e relação dos insumos ração. Considerando tais dados, entendo imprescindível para melhor juízo o apensamento pela Unidade de Origem dos elementos que não foram encontrados nos autos e que compreendem justamente o período em análise no presente processo, quais seja, todos os contratos de parceria firmados com a recorrente e Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.589 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18186.721261/2014-13 4 correspondentes notas fiscais; notas fiscais de aquisição dos insumos glosados pela fiscalização; notas fiscais de venda; e notas fiscais de remessa e retorno das aves e suíços remetidos para beneficiamento. Entendendo necessário, intime a recorrente para prestar esclarecimentos e/ou fornecer provas contábeis-fiscais complementares. Ao depois, sejam os autos devolvidos ao Colegiado para que seja dado andamento ao julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 794DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11066992 #
Numero do processo: 10980.008126/2009-36
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2006 RECURSO VOLUNTÁRIO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Não há como se conhecer de Recurso Voluntário que não ataca os fundamentos do acórdão recorrido, por ausência de dialeticidade (inteligência do artigo 17 do Decreto 70.235/72, cumulado com os artigos 932, inciso III, e 1.010, inciso III, ambos do Código de Processo Civil). Para que o recurso possa ser conhecido é indispensável que sejam apresentados os motivos de fato e de direito em que a defesa se fundamenta, bem como seus pontos de discordância e as razões e provas que possuir. O princípio da dialeticidade impõe que os fundamentos de fato e de direito expostos na decisão combatida se contraponham ao fundamento adotado na decisão recorrida. A mera expressão de inconformismo da parte não atende ao dever de impugnação específica, nem tampouco alegações que não guardem relação com o feito em questão. A violação do referido princípio é suficiente para que o recurso possa ser admitido.
Numero da decisão: 2102-003.880
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, por falta de dialeticidade. Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).
Nome do relator: CARLOS EDUARDO FAGUNDES DE PAULA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2006 RECURSO VOLUNTÁRIO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Não há como se conhecer de Recurso Voluntário que não ataca os fundamentos do acórdão recorrido, por ausência de dialeticidade (inteligência do artigo 17 do Decreto 70.235/72, cumulado com os artigos 932, inciso III, e 1.010, inciso III, ambos do Código de Processo Civil). Para que o recurso possa ser conhecido é indispensável que sejam apresentados os motivos de fato e de direito em que a defesa se fundamenta, bem como seus pontos de discordância e as razões e provas que possuir. O princípio da dialeticidade impõe que os fundamentos de fato e de direito expostos na decisão combatida se contraponham ao fundamento adotado na decisão recorrida. A mera expressão de inconformismo da parte não atende ao dever de impugnação específica, nem tampouco alegações que não guardem relação com o feito em questão. A violação do referido princípio é suficiente para que o recurso possa ser admitido.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, por falta de dialeticidade. Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).

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REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Não há como se conhecer de Recurso Voluntário que não ataca os fundamentos do acórdão recorrido, por ausência de dialeticidade (inteligência do artigo 17 do Decreto 70.235/72, cumulado com os artigos 932, inciso III, e 1.010, inciso III, ambos do Código de Processo Civil). Para que o recurso possa ser conhecido é indispensável que sejam apresentados os motivos de fato e de direito em que a defesa se fundamenta, bem como seus pontos de discordância e as razões e provas que possuir. O princípio da dialeticidade impõe que os fundamentos de fato e de direito expostos na decisão combatida se contraponham ao fundamento adotado na decisão recorrida. A mera expressão de inconformismo da parte não atende ao dever de impugnação específica, nem tampouco alegações que não guardem relação com o feito em questão. A violação do referido princípio é suficiente para que o recurso possa ser admitido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, por falta de dialeticidade. Fl. 89DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.880 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.008126/2009-36 2 Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por Nilson dos Anjos Lima (CPF nº 647.498.279-91) às fls. 73-82, contra o Acórdão nº 06-54.485 (fls. 56-58), proferido pela 4ª Turma da DRJ/Curitiba, em sessão de 19/04/2016, que julgou improcedente a impugnação e manteve integralmente o lançamento de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) referente ao ano- calendário de 2006, exercício 2007. O lançamento teve origem na constatação, pela fiscalização, de compensação indevida de imposto de renda retido na fonte (IRRF), no montante de R$ 92.552,52, declarado em relação à empresa Atenas Clube Show Ltda., cuja comprovação foi solicitada ao contribuinte por meio de intimação. Diante da ausência de documentação hábil que comprovasse a efetividade da retenção, foi exigido o imposto (código 0211) no valor de R$ 89.935,29, acrescido de multa de mora e juros. Em impugnação apresentada em 26/08/2009 (fl. 03), o contribuinte alegou erro no preenchimento da declaração original e afirmou ter transmitido declaração retificadora em 25/07/2009 com os valores corretos, requerendo, por isso, o cancelamento do lançamento. A DRJ, entretanto, concluiu que: 1. Não foi apresentada cópia da suposta declaração retificadora; 2. O registro existente nos sistemas da Receita Federal referente a 25/07/2009 não correspondia a uma retificação enviada pelo contribuinte, mas sim a lançamentos automáticos decorrentes do processamento de malha fiscal; 3. Não houve prova do erro alegado, tampouco da efetividade da retenção informada; 4. O contribuinte não atendeu ao disposto nos arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235/72, pois não juntou aos autos documentos aptos a fundamentar sua impugnação. Fl. 90DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.880 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.008126/2009-36 3 Em decisão unânime, a DRJ manteve a exigência, julgando procedente o lançamento. O presente recurso voluntário, protocolado limita-se a reiterar, de forma integral, as alegações apresentadas na impugnação, sem trazer documentos novos ou argumentos jurídicos inovadores. VOTO Conselheiro Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator. Pressupostos de Admissibilidade O presente recurso encontra-se tempestivo, mas não reune as demais condições de admissibilidade, nos termos do art. 33 do Decreto nº 70.235/72. Embora o recurso tenha sido apresentado de forma tempestiva, constata-se, desde logo, que não atende ao princípio da dialeticidade, previsto no §1º do art. 16 do mesmo diploma legal. Com efeito, a peça recursal apresentada repete integralmente os argumentos já expendidos na fase de impugnação, sem qualquer enfrentamento dos fundamentos adotados no acórdão recorrido. Não há, em toda a extensão do recurso, qualquer enfrentamento quanto aos termos da fundamentação exarada no acórdão de impugnação e mais, repete-se os mesmos fundamentos da impugnação. Como é cediço, o princípio da dialeticidade impõe à parte recorrente o dever de enfrentar os fundamentos de fato e de direito da decisão combatida, demonstrando, de forma específica e objetiva, os pontos de discordância que justificam a revisão da decisão. A mera reiteração de teses genéricas, dissociadas da motivação da decisão recorrida, não satisfaz o dever de impugnação específica, configurando hipótese de não conhecimento do recurso. Nesse sentido, a jurisprudência deste Conselho é firme: Numero do processo: 10437.720411/2014-52 Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção Câmara: Primeira Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Mon Mar 10 00:00:00 UTC 2025 Data da publicação: Tue Apr 01 00:00:00 UTC 2025 Fl. 91DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.880 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.008126/2009-36 4 Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010, 2012 DIALETICIDADE. AUSÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO Para ser conhecido o recurso é necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada. Numero da decisão: 2101-003.060 Portanto, diante da ausência de impugnação específica aos fundamentos do acórdão de primeira instância, não deve ser conhecido o recurso voluntário, por inobservância dos pressupostos de admissibilidade formais, especialmente o princípio da dialeticidade. Conclusão Face ao exposto, não conheço do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Fagundes de Paula Fl. 92DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16306.000247/2009-78
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2001 ESTIMATIVAS COMPENSADAS NA PRÓPRIA DCTF SEM PROCESSO. CRÉDITO DE SALDO NEGATIVO ORIGINADO EM ANOS ANTERIORES. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES DE ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO CONFIRMADAS. INOCORRÊNCIA. Não cabe decretar a homologação tácita das estimativas mensais compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, tendo em vista sua natureza de antecipação de tributo. Na verificação deste componente não existe limitação temporal, já que o objetivo é confirmar as antecipações correspondentes às estimativas declaradas como pagas ou compensadas, permanecendo inalterado o valor correspondente ao imposto devido nos períodos anteriores. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional).
Numero da decisão: 1002-003.849
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ailton Neves da Silva (presidente), Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Ricardo Pezzuto Rufino e Andrea Viana Arrais Egypto.
Nome do relator: LUIS ANGELO CARNEIRO BAPTISTA
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CRÉDITO DE SALDO NEGATIVO ORIGINADO EM ANOS ANTERIORES. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES DE ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO CONFIRMADAS. INOCORRÊNCIA. Não cabe decretar a homologação tácita das estimativas mensais compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, tendo em vista sua natureza de antecipação de tributo. Na verificação deste componente não existe limitação temporal, já que o objetivo é confirmar as antecipações correspondentes às estimativas declaradas como pagas ou compensadas, permanecendo inalterado o valor correspondente ao imposto devido nos períodos anteriores. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 2 Luis Angelo Carneiro Baptista – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ailton Neves da Silva (presidente), Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Ricardo Pezzuto Rufino e Andrea Viana Arrais Egypto. RELATÓRIO Trata o presente processo de Declaração de Compensação eletrônica (DCOMP) nº 06240.64665.091006.1.7.02-5231, por meio da qual a interessada informa pleitear o reconhecimento de direito creditório no valor de R$ 393.309,66, com origem em saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2001, para a compensação do débito próprio declarado nesta DCOMP. O contribuinte, na verdade, efetuou, inicialmente, compensação escritural, prevista no art. 14 da Instrução Normativa SRF Nº 21/1997, para compensar débitos de IRPJ sobre estimativa, de mesma espécie do crédito, referente aos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, conforme DCTFs nas e-fls. 114 a 116. Com as alterações no art. 74 da Lei Nº 9.430/96 introduzidas pelas Leis Nº 10.637/2002 e da 10.833/2003, se mudou o tratamento a ser dado a compensações realizadas pelos contribuintes. A IN SRF Nº 21/1997 foi revogada, passando a ter vigência a IN SRF nº 210/2002. Com base nesta, o contribuinte compensou estimativa de IRPJ referente a 10/2002, através do PER/DCOMP nº 06240.64665.091006.1.7.02-5231 (PER/DCOMP original nº 14044.54785.160805.1.3.02-3781) no valor de R$ 121.735,44. Estes são, estão, os valores compensados com créditos oriundos do Saldo Negativo de IRPJ de 2001: Débito Valor Tipo de Compensação Origem do crédito IRPJ Estimativa 01/2002 33.133,23 Compensação sem processo Saldo negativo 2001 IRPJ Estimativa 03/2002 22.299,18 Compensação sem processo Saldo negativo 2001 IRPJ Estimativa 04/2002 98.418,33 Compensação sem processo Saldo negativo 2001 IRPJ Estimativa 05/2002 75.415,14 Compensação sem processo Saldo negativo 2001 IRPJ Estimativa 07/2002 110.418,97 Compensação sem processo Saldo negativo 2001 IRPJ Estimativa 10/2002 121.735,44 DCOMP 06240.64665.091006.1.7.02-5231 Saldo negativo 2001 Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 3 O pleito da interessada foi indeferido, nos termos do Despacho Decisório (manual), e-fls. 117 a 127, lavrado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária – DERAT, em São Paulo (SP). Assim se pronunciou a Autoridade Fiscal: 3. Analisando o hipotético crédito do AC 2001, foi verificado que a contribuinte declarou débitos de Estimativa Mensal compensadas com suposto Saldo Negativo de IRPJ do ano anterior (AC 2000). Em análise preliminar do Saldo Credor de IRPJ do AC 2000, foi verificado que parte das estimativas mensais foram compensadas sem processo com Saldo Negativo de IRPJ de período anterior (Acs 1995 a 1999). Assim, foram analisados os SN de IRPJ dos Acs 1995 a 2001. (...) 3- Da apuração do direito creditório Saldo Negativo de IRPJ AC 1995 (...) 17. Considerando os valores mencionados, foi confirmada a existência do Saldo Negativo do AC 1995 no montante de R$ 12.619,77, que foi totalmente utilizado nas compensações sem processo das estimativas mensais de IRPJ do AC 2000, de acordo com o Sistema NEOSAPO, à fls. 105 a 107. Desta forma, não verificada a existência de SN IRPJ remanescente do AC 1995. Saldo Negativo do IRPJ dos AC 1996 e 1997 18. A contribuinte declarou nas Fichas 08, fls. 91 e 94, das DIRPJs dos Acs 1996 e 1997, que não tinha Saldo Negativo de IRPJ nos dois períodos. Saldo Negativo de IRPJ AC 1998 (...) 21. Assim, foi confirmada a existência do Saldo Negativo declarado pela contribuinte no montante de R$ 39.187,.58, que foi totalmente utilizado nas compensações sem processo das estimativas mensais de IRPJ do AC 2000, de acordo com o Sistema NEOSAPO, às fls. 104 a 107. Desta forma, não foi apurado SN IRPJ remanescente no AC 98. Saldo Negativo de IRPJ AC 1999 (...) 27. Considerando os dados disponíveis nos Sistemas da RFB, não foi comprovada a existência de Saldo Negativo de IRPJ AC 1999 (...) Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 4 Saldo Negativo de IRPJ AC 2000 (...) 35. Porém, tal saldo negativo foi totalmente utilizado nas compensações sem processo das estimativas mensais de IRPJ do AC 2001, de acordo com o Sistema NEOSAPO, à fls. 108 a 111. Desta forma, não foi apurado SN IRPJ remanescente nº AC 2000. Saldo Negativo de IRPJ AC 2001 (...) 43. Desta forma, não foi comprovada a existência de Saldo Negativo de IRPJ AC 2001. Conclusão 44. à vista de todo o exposto e considerando tudo o mais que do processo consta, PROPONHO: ⇒ A NÃO CONVALIDAÇÃO das compensações sem processo das Estimativas de IRPJ dos meses de Jan/2002, Mar/2002, Abr/2002, Mai/2002, Jul/2002, com Saldo Negativo de IRPJ do AC 2001, às fls. 112 a 114 do presente processo; ⇒ A NÃO HOMOLOGAÇÃO da compensação da PER/DCOMP nº 06240.64665.091006.1.7.02-5231. Em suma, frente a análise realizada, a Autoridade Fiscal concluiu pela não existência de saldo negativo de IRPJ relativo ao ano de 2001. Por conseguinte, pregoou pela não convalidação das compensações sem processo e pela não homologação da compensação objeto do PERCOMP controlado neste processo. Cientificado do Despacho Decisório (e-fl. 129) em 15/09/2009, o contribuinte apresentou sua Manifestação de Inconformidade em 15/10/2009, e-fls. 127/149, com as seguintes alegações: a) Que o despacho decisório seria nulo, pois a Autoridade Fiscal o proferiu sem realizar qualquer intimação para esclarecer as dúvidas surgidas. Que a Autoridade Fiscal teria o dever de procurar determinar o valor do crédito do contribuinte existente, caso tivesse alguma dúvida a respeito. Tal dever de investigar seria visível em razão do paralelismo entre a homologação da compensação, prevista nos §§ 2º e 5º, art. 74, da Lei n.º 9.430, de 1996, e a homologação do lançamento, prevista no art. 150 do CTN. Que a autoridade fiscal não buscou a verdade material. Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 5 b) Que há um prazo decadencial para que a Fazenda exercite seu direito à revisão do lançamento levado a termo pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 149, do CTN. E que no caso específico dos lançamentos por homologação, aplica-se o artigo 150, § 4º, do CTN. Que ao apurar estimativas de IRPJ nos meses de janeiro, março, abril e julho de 2002, utilizou-se o saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2001 para extinção delas. Dessa forma, argumenta a interessada que, nos termos da IN/SRF nº 21, de 1997, havia um controle prévio da compensação, condicionada à autorização do Fisco, ao contrário da sistemática atual que reserva à Autoridade Tributária a prerrogativa de controle posterior. c) Que, ainda sob sua perspectiva, discorda do Fisco em relação às compensações efetuadas. Que deveria ter conduzido não só a revogação da autorização para compensar, mas também ao lançamento de ofício, para a regular constituição do crédito em aberto. No entanto, a não consumação do lançamento de ofício dentro do quinquênio posterior ao fato gerador fulmina o pretenso direito de lançar e cobrar o crédito tributário. A DRJ/RPO exarou o Acórdão 14-62.677 - 6ª Turma da DRJ/RPO (e-fls. 829 a 856), de 30/08/2016, julgando improcedente a Manifestação de Inconformidade, tendo a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2001 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59, incisos I e II, do Decreto nº 70.235, de 1972 (PAF), não havendo que se falar em nulidade quando observados os requisitos contidos no art. 142 do CTN bem como o disciplinamento do Processo Administrativo Fiscal (PAF). INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA. A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido. DÉBITOS DECLARADOS EM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO. Para a cobrança de débitos indicados pela interessada, em Declarações de Compensação apresentadas a partir de 1º de outubro de 2003, não há a necessidade de formalização de lançamento, mediante auto de infração ou notificação de lançamento, pois a Dcomp é instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos que não forem compensados. COMPENSAÇÃO. DÉBITOS DECLARADOS EM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DCTF. DECADÊNCIA. Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 6 Como a exigência referida ao mês de outubro de 2002 decorre, simplesmente, da cobrança dos débitos confessados pela interessada em Declaração de Compensação, cuja compensação não foi homologada pela autoridade fiscal, não há de se falar em lançamento, tão pouco em prazo extintivo do direito de a Fazenda constituir o correspondente crédito tributário (decadência). DÉBITOS DECLARADOS EM DCTF. NÃO DECLARADOS EM DCOMP. COBRANÇA. Não é passível de manifestação de conformidade a não convalidação de compensações realizadas na escrituração da interessada, até a data de 30 de setembro de 2002, informadas em DCTF, mas não declaradas em declaração de compensação. COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. IRPJ. O reconhecimento de direito creditório relativo a saldo negativo do IRPJ condiciona-se à demonstração da existência e da liquidez do direito, o que inclui a comprovação do Imposto de Renda Retido na Fonte levado à dedução, por meio dos informes de rendimentos emitidos pelas fontes pagadoras, preenchidos nos termos da legislação aplicável, bem como a certeza e a liquidez das demais compensações e recolhimentos efetuados, visando a extinção das estimativas ou aproveitadas no encerramento do período. A compensação entre tributos e contribuições da mesma espécie, com crédito que tem por origem pagamento indevido ou a maior que o devido, efetuada sem processo, até 30 de setembro de 2002, deve estar respaldada nos meios de prova adequados e suficientes a demonstrar a certeza e liquidez do direito creditório, além da efetividade da compensação alegada. DIREITO CREDITÓRIO EM LITÍGIO. COMPENSAÇÃO. Não apresentados meios de prova adequados a infirmar a apreciação efetuada pelo Despacho Decisório contestado, não há direito creditório adicional a ser reconhecido. Em consequência, não se homologam as compensações declaradas. O contribuinte foi cientificado do julgado em 24/01/2017 (e-fl. 933). Irresignado, apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 879 a 898). Não se tem elementos para precisar a data da apresentação do recurso, mas se pode afirmar que foi antes da ciência, já que consta despacho de encaminhamento do recurso ao setor responsável no dia 20/12/2016 (e-fl. 929). As alegações do Recurso Voluntário são, em suma: a) Que o processo deve ser julgado em conjunto com o processo 16306.000246/2009-23, que trata do saldo negativo de IRPJ do ano posterior, 2002, que teria elementos de prova e matéria comuns a este processo. b) Que houve decadência do direito de lançar (não homologar as compensações) dos créditos relativos aos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, uma vez que transcorreu mais de 05 anos da realização das compensações e a ciência do Despacho Decisório (15/09/2009), conforme e-fl. Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 7 129. Desta forma, como as compensações realizadas para estes períodos foram na forma da IN SRF Nº 21/97, estas não eram confissão de dívida, não constituindo o crédito tributário. c) Que a DRJ entendeu que não caberia discussão sobre as compensações relativas aos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, por se tratar de compensações de tributos da mesma espécie feitas em escrituração, conforme previsto no art. 14 da IN SRF Nº 21/97. Que este entendimento é indevido, pois afasta direito do contribuinte de se pronunciar administrativamente sobre a não convalidação das compensações realizadas através do Despacho Decisório. d) Que a decisão recorrida estaria eivada de nulidade, já que a Autoridade Fiscal e as Autoridades Julgadoras não se esforçaram para apurar o tributo adequadamente, não calculando de forma precisa o quantum de crédito teria direito o recorrente. Entende que a análise de compensação deve seguir o mesmo rito do lançamento de tributo. Desta forma, houve ofensa aos princípios do devido processo legal e da busca da verdade material. Este é o relatório. VOTO Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista, Relator Admissibilidade Inicialmente, se reconhece a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma dos art. 43 e 65 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. A ciência do Acórdão 14-62.676 - 6ª Turma da DRJ/RPO se deu em 24/01/2017 (e-fl. 933). Não se tem elementos para precisar a data da apresentação do Recurso Voluntário, mas se pode afirmar que foi antes da ciência, já que consta despacho de encaminhamento do recurso a setor responsável no dia 20/12/2016 (fl. 929). Logo, se considera o recurso tempestivo e que atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele se conhece. Preliminar Inicialmente o recorrente peticiona que o processo seja julgado em conjunto com o processo 16306.000246/2009-23. E assim está posto, ambos na mesma sessão de julgamento. Como visto, o contribuinte supostamente apurou saldo negativo de IRPJ do ano calendário de 2001, utilizando para compensar com débitos estimativa de IRPJ do ano de 2002. Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 8 A Autoridade Fiscal lavrou Despacho Decisório concluindo pela inexistência de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2001. Por conseguinte, declarou a não convalidação das compensações sem processo das Estimativas de IRPJ dos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002; e a não homologação da compensação do período 10/2002, realizada através da PER/DCOMP nº 06240.64665.091006.1.7.02-5231. Alegação de Decadência O recorrente alega, inicialmente, que houve a decadência do direito de lançar (não homologar as compensações) dos créditos relativos aos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, uma vez que transcorreu mais de 05 anos da realização das compensações e a ciência do Despacho Decisório (15/09/2009). Neste quesito, se faz necessário trazer o histórico do instituto da compensação tributária, em especial quando se trata de apuração de IRPJ. No caso da opção pelo lucro real anual, é exigida a apuração mensal e a correspondente quitação de débitos de estimativa de IRPJ e de CSLL. Neste caso, além do pagamento, forma primária para a quitação das antecipações por estimativa mensal, é possível que o contribuinte opte pela extinção dos débitos por meio de compensação com créditos que tenha em seu favor. No presente caso, optou-se pela compensação das estimativas mensais com saldos negativos de períodos anteriores para os meses 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002, 07/2002 e 10/2002. O direito à compensação está previsto nos arts. 156 e 170 do CTN: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) II – a compensação (...) Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. O primeiro instrumento legal que estipulou condições para a compensação foi a Lei nº 8.383, de 1991, que, em seu art. 66, assim dispôs: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subsequentes. 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie. (grifamos) Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 9 Depois a introdução do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, provocou alteração expressiva nesse instituto. Esta foi sua redação original: Art. 74. A Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração. Enquanto vigentes estas redações, tanto a restituição quanto a compensação entre tributos de espécies diferentes eram objeto de pedidos encaminhados à Receita Federal, formalizados em processos administrativos (em papel, na época), conforme previsto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996 (vigente à época). Neste período, para encaminhamento do pedido de compensação era obrigatória a prévia apresentação do pedido de restituição. Em paralelo a este procedimento, permanecia vigente o art. 66 da Lei nº 8.383, de 1991, que regulamentava a compensação entre tributos de mesma espécie. Na época das compensações realizadas pelo contribuinte para os períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, por se tratar de tributos da mesma espécie, o contribuinte estava utilizando a prerrogativa prevista no art. 66 da Lei nº 8.383/91, regulamentado pelo art. 14 da IN SRF Nº 21/97: COMPENSAÇÃO ENTRE TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES DA MESMA ESPÉCIE Art. 14. Os créditos decorrentes de pagamento indevido, ou a maior que o devido, de tributos e contribuições da mesma espécie e destinação constitucional, inclusive quando resultantes de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, poderão ser utilizados, mediante compensação, para pagamento de débitos da própria pessoa jurídica, correspondentes a períodos subsequentes, desde que não apurados em procedimento de ofício, independentemente de requerimento. (...) § 3º Se a pessoa jurídica pretender compensar créditos em relação aos quais houver ingressado com pedido de restituição, pendente de decisão administrativa, deverá, previamente, manifestar, por escrito, desistência do pedido formulado. Observa-se que, com base no § 3º acima citado, não poderia nem haver pedido formulado para compensação de tributos da mesma espécie. Então, a forma de compensação de tributos da mesma espécie, na época, era registrar na contabilidade, além de informar a apuração do débito e sua forma de extinção na DCTF (informando a compensação sem processo). Logo, para as compensações realizadas pelo contribuinte para os períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002 não se aplica o art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996. Assim, também não se pode falar no limite temporal de homologação de compensação previsto no § 5º do mesmo art. 74 da Lei nº 9.430/96, introduzido pela Lei Nº 10.833/2003. Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 10 No caso dos autos, a interessada defende que, quando da emissão do despacho decisório, não mais caberia a análise pela Receita Federal das compensações realizadas escrituralmente nos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002. Na sua visão, tal análise estaria alcançado pela decadência, nos termos do art. 150, §4º, do CTN ou nos termos do art. 173, inciso I, do mesmo CTN. Estes são os dispositivos suscitados: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (...) Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; Nesse ponto não cabe prosperar a interpretação do recorrente. O prazo previsto no art. 173, I, do CTN é expressamente para constituir crédito tributário. E em momento algum neste processo se constituiu crédito tributário, restringindo-se a análise de direito creditório e compensações efetuadas. Logo, tal legislação não se aplica. Quanto ao § 4º art. 150 do CTN, este fala, expressamente, em homologação do “lançamento”. O lançamento está previsto no art. 142 da mesma lei: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifamos) Tendo em vista, então, o disposto no art. 142 do CTN, pode-se afirmar que a homologação abrange o que corresponder ao conceito do lançamento: ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido. O valor do tributo devido corresponde à aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de determinado período, somado ao adicional e deduzidos os incentivos fiscais, se cabível, Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 11 sem qualquer consideração quanto a possíveis formas de quitação por intermédio de antecipações (retenções na fonte, pagamentos, compensações). Tributo a pagar, por sua vez, é o montante apurado após abatidas as antecipações já efetuadas no período (retenções na fonte, pagamentos, compensações). Assim, a homologação tácita do lançamento, prevista no §4º do art. 150 do CTN, incide sobre o valor do tributo devido, em relação ao qual, de fato, não cabe mais a atuação do Fisco após decorrido o prazo estipulado. Entretanto, tal homologação não se estende às estimativas mensais compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, tendo em vista sua natureza de antecipação de tributo. Ou seja, na verificação deste componente não se aplica a limitação temporal prevista no §4º do art. 150 do CTN, já que o objetivo é confirmar as antecipações correspondentes às estimativas declaradas como pagas ou compensadas, permanecendo inalterado o valor correspondente ao imposto devido. Esse foi o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscal no Acórdão nº 9101-002.086 – 1ª Turma, de 20/01/2015, que possui a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA POR INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO DECORRENTE DE SALDO NEGATIVO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DAS ANTECIPAÇÕES. AUSÊNCIA DE REVISÃO DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS PELO CONTRIBUINTE NA APURAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INEXISTÊNCIA. A compensação pretendida pelo contribuinte não será homologada nos casos em que a fiscalização verificar a inexistência de crédito em razão da ausência de comprovação (i) das antecipações declaradas e/ou (ii) do cumprimento de requisitos legais estabelecidos para seu aproveitamento, durante a recomposição do saldo negativo. Para corroborar a argumentação se traz parte do voto do Conselheiro João Carlos de Lima Júnior no julgado acima: Do exposto, temos que ao analisarmos o que é o saldo negativo, encontramos na sua composição dois componentes. O primeiro componente é o imposto devido ao final do ano calendário, o qual para ser alcançado exige a realização da apuração. Dispõe o art. 247 do RIR/1999 que “o lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto.” O segundo componente é o valor antecipado durante o ano calendário. Neste são incluídas todas as parcelas pagas pelo contribuinte (ou por terceiros em seu Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 12 nome, no caso de retenções) por antecipação ao longo do ano-calendário, tais como: (a) retenções na fonte de IR e CSLL; (b) pagamento de estimativas mensais com DARF; (c) compensações das estimativas em PER/DCOMP. No tocante ao primeiro componente, para verificar a correção da apuração e consequente resultado do ano calendário, a fiscalização deve recompor toda a apuração já realizada pelo contribuinte, calculando o lucro líquido do período de apuração com as adições, exclusões ou compensações, segundo as regras do artigo 247 do RIR/99. Para tal atividade é necessário a verificação do prazo de decadência previsto no artigo 150, §4º do CTN que assim dispõe: (...) É sabido que o que se homologa é o pagamento do imposto devido, que é consequência da apuração realizada. Ora, para calcularmos o tributo devido pago, o qual sujeita-se à homologação tácita, é necessário, como já visto, que seja apurado o tributo através da verificação de receita obtida, das adições, exclusões e compensações, portanto, ao se homologar o pagamento, se homologa também todas essas apurações. (...) Por outro lado, em relação à verificação do segundo componente, não há que se falar em homologação tácita, pois a fiscalização não altera ou revisa os procedimentos adotados pelo contribuinte, mas apenas recompõe o saldo negativo a partir da comprovação das antecipações efetivamente pagas ou compensadas. Veja-se que na verificação deste componente não existe limitação temporal, pois são analisados apenas os comprovantes dos valores declarados como pagos ou compensados antecipadamente e o valor do imposto devido (decorrente da apuração realizada) permanece o mesmo. Neste mesmo sentido estão estes julgados desta mesma Seção do CARF: Acórdão nº 1302-005.602 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 16 de agosto de 2021 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITO DE SALDO NEGATIVO ORIGINADO EM ANOS ANTERIORES. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES DE ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO CONFIRMADAS.INOCORRÊNCIA. Não cabe decretar a homologação tácita das estimativas mensais compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, tendo em vista sua natureza de antecipação de tributo. Na verificação deste componente não existe limitação Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 13 temporal, já que o objetivo é confirmar as antecipações correspondentes às estimativas declaradas como pagos ou compensados, permanecendo inalterado o valor correspondente ao imposto devido nos períodos anteriores. Acórdão nº 1302-003.911 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 17 de setembro de 2019 ESTIMATIVAS COMPENSADAS NA PRÓPRIA DCTF SEM PROCESSO. NECESSIDADE DE CONFIRMAÇÃO PARA CÔMPUTO NO CRÉDITO DO SALDO NEGATIVO. Não se pode considerar, para fins de dedução do tributo devido no final do exercício e possível apuração de crédito de saldo negativo, as estimativas que foram compensadas com fundamento no artigo 14 da IN SRF nº 21/97, sem que seja verificado que o crédito seria suficiente para quitação do débito. De acordo com a legislação tributária, estas parcelas não foram confessadas, motivo pelo qual não se aplica o entendimento exarado no Parecer Normativo COSIT nº 02/2018. Desta forma, se rejeita a preliminar de decadência pleiteada pelo recorrente. Negativa de Contencioso para Compensações em DCTF O recorrente diverge, também, do entendimento da DRJ que pugnou que não caberia discussão sobre as compensações relativas aos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, por se tratar de compensações de tributos da mesma espécie feitas em escrituração, conforme previsto no art. 14 da IN SRF Nº 21/97. Que este entendimento afasta direito do contribuinte de se pronunciar administrativamente sobre a não convalidação das compensações realizadas através do Despacho Decisório. Sobre esta questão, assim se pronunciou o julgado de piso: 45. Quanto à segunda situação, referida aos débitos de estimativas de IRPJ dos meses de janeiro, março, abril, maio e julho, do ano-calendário de 2002, declarados em DCTF, mas não em Declaração de Compensação, a cobrança deles não faz parte do presente litígio. (...) 49. Destaque-se também que as compensações referem-se a crédito que teria origem em saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2001, enquanto os débitos correspondem a débitos também do IRPJ, do ano-calendário de 2002, portanto, do mesmo tributo, compensação esta que era feita escrituralmente pelos contribuintes e independente de requerimento. 50. Na verdade, na hipótese de compensação entre tributos ou contribuições da mesma espécie, efetuadas anteriormente a 1º de outubro de 2002, o artigo 14 da Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 14 Instrução Normativa nº 21, de 1997, preceituava que a contribuinte poderia efetuar a compensação dos créditos decorrentes de pagamento indevido, ou a maior que o devido, com débitos do mesmo tributo ou contribuição, ou seja, da mesma espécie e destinação constitucional, correspondentes a períodos subsequentes, desde que não apurados em procedimento de ofício, independentemente de requerimento, ou seja, independentemente de autorização da repartição fiscal. (...) (...) 52. Enfim, a compensação era efetuada escrituralmente, sem a necessidade de apresentação de qualquer “Pedido de Compensação” ou documento equivalente. 53. Em consequência, também não se confirmou a hipótese normativa prevista no §4º, artigo 74, da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, não houve a conversão em Declaração de Compensação, porque simplesmente não houve a formalização de qualquer Pedido. 54. Não declaradas as compensações em Dcomp, nem em “Pedidos de Compensação”, a cobrança dos débitos de estimativas de IRPJ dos meses de janeiro, março, abril, maio e julho, do ano-calendário de 2002, não faz parte do presente litigo e não é objeto de apreciação por meio deste Acórdão. Tem razão o Acordão de piso. Como já explicitado, as compensações de mesma espécie (realizadas em escrituração e informadas em DCTF), previstas no art. 66 da Lei nº 8.383/91 e regulamentas pelo art. 14 da IN SRF Nº 21/97, não se confundem com as compensações efetuadas com base no art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, que fora instituído posteriormente. Somente as compensações previstas nesta última legislação é que possuem direito a contencioso administrativo, a teor do § 9º a § 11 do art. 74: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. § 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes. § 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 15 Logo, este processo se refere ao debate no contencioso administrativo previsto nos § 9º a § 11 da art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, que se restringe ao crédito tributário de estimativa de IRPJ referente a 10/2002, compensado através do PER/DCOMP nº 06240.64665.091006.1.7.02- 5231 no valor de R$ 121.735,44. Já as não convalidações das compensações das estimativas de IRPJ dos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, efetuadas escrituralmente e informadas em DCTF conforme previsto no art. 66 da Lei nº 8.383/91 e no art. 14 da IN SRF Nº 21/97, não são objeto deste processo, por não estarem no PERDCOMP debatido. Além disso, não há previsão legal para abertura do contencioso administrativo no rito do Decreto 70.235/72 quanto a estas compensações sem processo em DCTF quando forem não convalidadas ou convalidadas parcialmente, ficando afastada a possibilidade de apresentação de manifestação de inconformidade e/ou recurso voluntário. O que caberia, neste caso, é o denominado Recurso Hierárquico, previsto no art. 56 da Lei no 9.784/99, que seria analisado pela própria autoridade que proferiu o Despacho e, em caso de nova apelação, pela autoridade superior, sem direito a suspensão do crédito tributário compensado. Neste mesmo sentido, há julgados do CARF: Acórdão nº 3302-010.350 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 26 de janeiro de 2021 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/10/1988 a 30/09/1995 NÃO CONVALIDAÇÃO DE COMPENSAÇÕES. Foge à instância julgadora administrativa a apreciação de irresignação do contribuinte contra a não convalidação de compensações, figura essa que não pode e não deve ser confundida com a não homologação de compensações formalmente declaradas em consonância com o artigo 74 da Lei 9.430/96 em sua nova redação. Acórdão nº 1102-000.965 – 1ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 5 de novembro de 2013 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2001 COMPENSAÇÃO SEM PROCESSO. RECURSO CABÍVEL. Não existe previsão legal para a apresentação de manifestação de inconformidade para as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento no caso de compensações realizadas por iniciativa do contribuinte, sem processo, nos termos do art. 66 da Lei n° 8.383, de 1991. Nesses casos, o recurso cabível é o hierárquico Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 16 do art. 56 da Lei nº 9.784, de 1999, dirigido à autoridade que proferiu a decisão, que, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhará à autoridade superior. Desta sorte, pode-se afirmar que são definitivas as não convalidações das compensações realizadas sem processo, somente em DCTF, das estimativas de IRPJ dos períodos 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, não sendo objeto deste processo, nem tampouco da presente lide. Alegação de Nulidade Ainda em sede de preliminar, a empresa argui que a decisão recorrida estaria eivada de nulidade, já que a Autoridade Fiscal e as Autoridades Julgadoras de primeira instância não se esforçaram para apurar o tributo adequadamente e assim calcular o quantum de crédito ele teria direito. Entende que a análise de compensação deve seguir o mesmo rito do lançamento de tributo. Desta forma, teria havido ofensa aos princípios do devido processo legal e da busca da verdade material. Também não cabe prosperar a argumentação do recorrente. A Autoridade Fiscal, quando da lavratura do Despacho Decisório (e-fls. 117 a 127), fez análise minuciosa, ano a ano (1995 a 2001), com base nas informações prestadas pelo próprio recorrente (DIPJ e DCTF), pagamentos e DIRF de terceiros. Chegou, então, à conclusão pela não convalidação das compensações sem processo das estimativas de IRPJ dos meses 01/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002 e 07/2002, assim como a não homologação da compensação do mês 10/2002 (feita através do PERDCOMP 06240.64665.091006.1.7.02-5231). Primeiramente, não se pode alegar cercamento de direito defesa ou falta do devido processo legal, já que a abertura do contencioso administrativo, que se dá com a Manifestação de Inconformidade apresentada pela apelante, é exatamente a melhor expressão destas garantias. E a busca da verdade material é corolário direcional para análise processual nas instâncias julgadoras administravas, a partir das provas existentes nos autos. Desta forma, não se vislumbra nulidade no Despacho Decisório nem no julgado a quo. Mérito Em sua Manifestação de Inconformidade e seu Recurso Voluntário, o contribuinte faz argumentações genéricas quanto ao seu direito creditório negado. Não ataca um item de prova sequer que fora apontado no Despacho Decisório para as apurações de falta de saldo negativo de IRPJ, ano a ano. Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.849 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16306.000247/2009-78 17 Neste ponto, é importante que se frise que a obrigatoriedade de apresentação das provas é do Recorrente com base no Código de Processo Civil, em seu art. 373: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ao mesmo tempo, o art. 170 do Código Tributário Nacional estabelece a necessidade da certeza e liquidez do direito creditório pleiteado: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Em suma, instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe ao recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não prescinde da comprovação inequívoca de sua liquidez e da certeza. O princípio da busca da verdade material alegado pelo recorrente deve estar associado a outros princípios e diretrizes que norteiam o Processo Administrativo Fiscal, como o ônus da prova e da colaboração, sendo esse último o que impõe ao contribuinte a responsabilidade de apresentar fatos que, independentemente dos documentos dos autos, mostrem a verdade ocorrida e se destinem a solução da lide, objetivo precípuo do Processo Administrativo Fiscal. Desta forma, frente a falta de provas que demonstre inequivocadamente a liquidez e da certeza do crédito vindicado pelo recorrente, se entende cabível a decisão do Despacho Decisório, que se manteve inalterada pela instância a quo. Dispositivo Diante do exposto, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, nego provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista Fl. 1010DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10930.000871/95-75
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 1997
Data da publicação: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 1997
Ementa: ITR - Revisa-se o VTNm quando o Laudo Técnico atende os pré-requisitos estabelecidos no artigo 3º, parágrafo 4º, da Lei nº 8.847/94. Recurso provido.
Numero da decisão: 203-03.281
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Ausente, justificadamente, o Conselheiro F. Mauricio R. de Albuquerque e Silva.
Nome do relator: FRANCISCO SERGIO NALINI
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O. U. 1953 C MINISTÉRIO DA FAZENDA C Rubrica SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10930.000871/95-75 Acórdão : 203-03.281 Sessão • 26 de agosto de 1997 Recurso : 99.142 Recorrente : ALCEU FAVARÃO Recorrida : DRJ em CURITIBA - PR ITR - Revisa-se o VTNm quando o Laudo Técnico atende os pré-requisitos estabelecidos no artigo 3°, parágrafo 4°, da Lei n° 8.847/94. RecUrso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: ALCEU FAVARÀO. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Ausente, justificadamente, o Conselheiro F. Mauricio R. de Albuquerque e Silva. Sala das Sessões, em 26 de agosto de 1997 1411 Otacilio Da Cartaxo Presidente n10 "sco Sér:;%-strini Relator Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Daniel Corrêa Homem de Carvalho, Renato Scalco Isquierdo, Ricardo Leite Rodrigues, Mauro Wasilewski e Sebastião Borges Taquary. eaal/ 1 bd„, MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10930.000871/95-75 Acórdão : 203-03.281 Recurso : 99.142 Recorrente : ALCEU FAVARÃO RELATÓRIO O presente processo já foi apreciado por esta Câmara em duas sessões: 1 - em 29 de agosto de 1996, ocasião que, por unanimidade de votos, se decidiu converter o julgamento do recurso em diligência à repartição de origem, para que fossem anexadas as DPs de 1992 e 1993 e, ainda, informar (fls. 44/46): a) quais os VTN declarados pelo contribuinte, em UFIR, e utilizados pela SRF para lançamento do ITR dos exercícios de 1992 e 1993; b) quais os VTNm utilizados pela SRF (conforme Ato Normativo), em UFIR„ para o Município de Taracuacá-AC, que prevaleceram sobre os VTN declarados pelos contribuintes, para lançamento do ITR dos exercícios de 1992 e 1993; e c) qual o VTNm (conforme Ato Normativo), em UF1R, que' a SRF utilizou como base para confrontar com o VTN informado pelos contribuintes, para atender ao disposto no artigo 2° da IN/SRF n.° 16/95, no município em questão, para lançamento do ITR194. 2 - em 19 de março de 1997, para que fosse apresentado um novo laudo técnico, uma vez que o juntado às fls. 34 a 38 não estava assinado, com a recomendação que o mesmo deveria atender a Norma de Execução SRF/COSAR/COSIT n.° 02, de 08 de fevereiro de 1996. Para melhor lembrança do assunto, volto a ler, a seguir, o Relatório de fls. 45 que compõe a primeira diligência (n.° 203-00.501). Em atendimento ao solicitado a Delegacia da Receita Federal em Londrina - PR, juntou os Documentos de fls. 77 a 85. É o relatório. 2 elt ..)1,/ MINISTÉRIO DA FAZENDA 4tfOZY SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10930.000871/95-75 Acórdão : 203-03.281 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FRANCISCO SÉRGIO NALINI O Recurso é tempestivo, dele tomo conhecimento. Primeiramente destaco, que o contribuinte ofereceu Laudo de fls. 78/85, que, pelas peculiaridades técnicas apresentadas, deve ser aceito, requisito exigido pelo Art. 3°, § 4°, da Lei n.° 8. 847/94, que determina: "A autoridade administrativa competente poderá rever, com base em laudo técnico emitido por entidades de reconhecida capacitação técnica ou Profissional devidamente habilitada o Valor da Terra Nua mínimo - VTNm, que vier a ser questionado pelo contribuinte." (grifei) Vem o Laudo subscrito por profissional regularmente inscrito no CREA-PR, segundo comprova às fls. 77 a ART-ANOTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TÉCNICA daquele orgão, satisfazendo o que prescreve o Art. 10 da Lei 6.496/77 e cumprindo, com pequenas exceções, as informações exigidas pela NBR 8799 da ABNT. Robustecendo o meu entendimento, valho-me do que prescreve a Norma de Execução COSAR/COSIT/n°1, de 19.05.95, que no seu subitem 12.6, determina: "12. 6. Os valores referente aos itens do Quadro de Cálculo do Valor da Terra Nua da DITR relativos a 31 de dezembro de exercício anterior, deverão ser comprovados através de: a) avaliação efetuada por perito (Engenheiro Civil, Engenheiro Agrônomo, Engenheiro Florestal ou Condor de Imóveis, devidamente habilitados); b) avaliação efetuada pelas Fazendas Públicas municipais ou estaduais.... " (grifei) Portanto, o Recorrente, valeu-se dos requisitos exigidos para comprovar a base de cálculo do ITR que deve ser considerada para a região onde situa-se o seu imóvel. 3 MINISTÉRIO DA FAZENDA W1> SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10930.000871/95-75 Acórdão : 203-03.281 Em razão do exposto, dou provimento ao Recurso, para que o VTNm seja enquadrado no valor de 31,80 UFIR/ha correspondente ao contido no Laudo Técnico de fls. 78/85, recalculando-se, para tanto, a Notificação de Lançamento de fls. 02. É o meu voto. Sala das Sessõe , em 26 de agosto de 1997 F' ISCO SÉR 4

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8197097 #
Numero do processo: 10120.001422/2003-41
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 23 00:00:00 UTC 2005
Numero da decisão: 203-00.599
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora.
Matéria: Cofins - ação fiscal (todas)
Nome do relator: MARIA CRISTINA ROZA DA COSTA
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DRJ em Brasília - DF ---RESOLuçÃe'N° 203-00.599 ~bJ Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: CIPA INDUSTRIAL DE PRODUTOS ALIMENTARES LTDA. RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora. Sala das Sessões, em 23 de fevereiro de 2005 ~.~ ~ii.i(l.J. Leonardo de Andrade Couto Presidente '£ 1íI L _ "j/I/,UWVl;<. (~~ 11 / De-I !\faria Cristina Roza dafCosta . ~elatora Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Maria Teresa Martinez López, Cesar Piantavigna, Emanuel Carlos Dantas de Assis, Ana Maria Barbosa Ribeiro (Suplente), Valdemar Ludvig e Francisco Mauricio Rabelo de Albuquerque Silva. Eaal/mdc .- I Processo nº Recurso nº Recorrente Ministério da Fazenda S"gundo Conselho de Contribuintes 10120.001422/2003-41 125.979 CIPA INDUSTRIAL DE PRODUTOS ALIMENTARES LTDA. RELATÓRIO ~Ld • Trata-se de recurso voluntário apresentado contra decisão proferida pela 4' Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília - DF, referente à constituição de crédito tributário relativa à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS por falta/insuficiência de recolhimento, no período de janeiro de 1994 a dezembro de 1998, no valor total de R$3.284.593,n, cuja ciência se deu em 07/04/2003 (fi. 530). Por bem descrever os fatos, reproduzo abaixo parte do relatório da decisão recorrida: Anteriormente, no processo 10120002420/00-37 houve o Lançamento centralizado na Matriz, e a contribuinte em sua impugnação fls. 484 até 499 alegava erro na identificação do sujeito passivo, decorrendo disso nulidade do auto daquele processo, pois a contribuinte queria o lançamento em cada filial. A DRJ/BSA por meio do Acórdão n° 461, de 04 de dezembro de 2001, fl.502 até 506, acatou a preliminar da recorrente e tornou o lançamento anferior nulo por erro na identificação do sujeito passivo. O valor do crédito tributário - na filial - apurado perfaz um total de R$ 3.284.593,72 correspondendo a o valor da contribuição dos juros de mora e da multa (fi. 547). A descrição detalhada do fatos/enquadramento legal da autuação se encontra às folhas 535 até 545. A contribuinte impugna (fls. 562 a 578), tempestivamente, o auto de infração constante do presente processo, alegando, em sintese, que: a) A Cofins teria prazo de decadência de 5 anos (S 4° art. 150 do CTN) e não o do art. 45, inciso 1, da Lei 8.212/1991, por isso, os lançamentos estariam fulminados pela decadência. Junta, a contribuinte, jurisprudência favorável ao seu entendimento e opiniões doutrinárias; b) Alega, sutpreendentemente, agora, que o auto deveria ter sido lavrado de forma centralizada na Matriz, anexas jurisprudências do conselho dos contribuintes e desta DRJ Como argumento, invoca, apesar de não se recordar, de um Termo de Centralização de tributos, que possui uma grande possibilidade de existência; c) Pede diligência no sentido de localizar o Termo de Centralização nos arquivos da SRF;) Alega "Bis in idem ", ou melhor, que os valores da filial, Duque de Caxias teria sido declarado pela MATRiZ, que teria inclusive apresentado DCTF centralizada; e) Requer que seja examinada a documentação apensada (DOCs 2 e 3), conjuntamente com a base de cálculo da fiscalização (fI.526). Apreciando as razões postas na impugnação, o Colegiado de primeira instância proferiu decisão assim ementada: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- Cofins Período de apuração: 01/01/1994 a 31/12/1998 Ementa: Decadência ,} / L-"'/ 2 Ministério da Fazenda _ Segundo Conselho de Contribuintes Processo nº Recurso nº 10120.001422/2003-41 125.979 ~Ld • oprazo demcadência das contribuições sociais é de dez anos, contados do primeiro dia do exercicio seguinte àquele em que o crédito poderia ser constituído. Identificada diferença entre valores escriturados epagos correto é o lançamento. Antes da Lei n° 9. 779/1999, deve se eleger como sujeito passivo cada estabelecimento da pessoa jurídica. Lançamento Procedente Intimada a conhecer da decisão em 18/1012003, a empresa insurreta contra seus termos, apresentou, em 30/1 0/2003, recurso voluntário a este Eg. Conselho de Contribuintes, com as mesmas razões de dissentir postas na impugnação, reforçando a improcedência total da decisão recorrida nos seguintes itens: a) Decadência do periodo compreendido entre 31/01/1994 a 31/03/1998, posto que anteriores a cinco anos da ciência do auto de infração que se deu em 07/04/03. Reproduz jurisprudência deste Conselho e doutrina para corroborar sua tese; b) Erro na identificação do sujeito passivo. A recorrente foi alvo de autuação anterior, efetuada no estabelecimento matriz, a qual deu origem ao Processo n° 10120.002419/00-58, no qual o argumento utilizado foi da improcedência da autuação de forma centralizada, uma vez que tal obrigatoriedade somente passou a existir a partir da edição da Lei n° 9.779/99. Portanto incabível imputar os débitos das filiais à matriz; c) No presente processo, contrario senso, aduz que comprova a existência de declaração de recolhimento centralizado (fis. 689 e 690), que deu origem ao Reconhecimento da Centralização de recolhimento (fi. 688) expedido pela Delegacia da Receita Federal em Goiânia, cidade sede do estabelecimento matriz; d) Alega não se recordar se havia ou não efetuado a opção pela centralização dos tributos, informando este fato na impugnação e requerendo a verificação junto aos controles da SRF para confirmar ou não a existência da referida opção; e) Esclarece que a matriz declarou em DCTF, no curso dos anos calendários objeto da autuação, os valores dos tributos devidos por todos os estabelecimentos da recorrente, juntando à impugnação demonstrativo de recolhimento de PIS/COFINS 1997 e 1998. Informa que os recolhimentos efetuados incidiram sobre o faturamento da matriz e de todas as filiais; f) Assevera a ocorrência de tributação em dup1icidade, havendo impossibilidade de lançar tributos já declarados. Alega a inexistência de divergência significativa entre os valores apurados pela fiscalização e aqueles por ela levantados; g) A fiscalização baseou-se na escrita fiscal da recorrente, cujo total lançado corresponde à soma dos faturamentos da matriz e filiais e que a DCTF sendo apresentada pela matriz, obviamente inexistiria DCTF apresentada pelas filiais, por isso inexistentes nos arquivos da SRF; e h) Dessa forma, fica caracterizada a duplicidade de lançamento, na medida em que a matriz declarou o faturamento global da empresa em DCTF não comportando o lançamento de oficio. Exemplifica com o mês de janeiro para 3 Processo n" Recurso n" Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10120.001422/2003-41 125.979 ~ ~ • provar.que os valores lançados em DCTF correspondem aos valores apurados pela fiscalização, afirmando ser este o procedimento em todos os meses de 1997 e 1998. Ao fim, requer o recebimento e o provimento do recurso, com reforma do Acórdão a quo, reconhecendo-se a improcedência do lançamento e/ou a nulidade do feito fiscal na forma argüida. Efetivação do arrolamento de bens para fins de garantir a instância recursal, conforme fi. 686. É o relatório. t;/ , 4 Processo nº Recurso nº Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10120.001422/2003-41 125.979 ~Ld -c'VOTO DA CONSELHEIRA-RELATORA MARIA CRISTINA ROZA DA COSTA O recurso voluntário atende aos requisitos legais exigidos para sua admissibilidade e conhecimento. O auto de infração em litígio refere-se à filial localizada em Duque de Caxias _ RJ, CNPJ final 0002-46. Em síntese, são os seguintes argumentos de defesa: a) Decadência do período compreendido entre 31/01/1994 a 31/03/1998, posto que anteriores a cinco anos da ciência do auto de infração que se deu em 07/04/03; b) Erro na identificação do sujeito passivo. Aduz que não se lembrava, porém comprova a existência de declaração de recolhimento centralizado (fls. 689 e 690), que deu origem ao Reconhecimento da Centralização de recolhimento (fl. 688) expedido pela Delegacia da Receita Federal em Goiânia, cidade sede do estabelecimento matriz; e c) O estabelecimento matriz apresentou DCTF e efetuou o recolhimento centralizado da COFINS devida por todos os estabelecimentos - matriz e filiais. Antes de abordar os argumentos da presente defesa, entendo deva ser apurada a verdade dos fatos em razão da contradição nos argumentos apresentados neste e em outro processo de exigência da mesma exação no mesmo período. A alegação da recorrente na defesa apresentada em autuação anteriormente efetuada pela fiscalização no estabelecimento matriz é exatamente a mesma apresentada neste processo. De fato. Verifica-se na defesa apresentada em 15/06/2000 no Processo n° 10120.002420/00-37 (fls. 484 a 499), referente a autuação lavrada contra o estabelecimento matriz, a seguinte alegação verbis: Erro na identificação do sujeito passivo. (..) 3. Com efeito, a identificação correta do sujeito passivo é elemento indispensável da relação jurídico-tributária, sem o qual inviabiliza qualquer pretensão do sujeito ativo com vistas à realização do suposto crédito. 4. no caso em tela, conforme infere-se das planilhas colacionadas àsjls. 1042/1073, os Autuantes incluíram no mesmo Auto de Infração (AI) supostos créditos atinentes a vários contribuintes - MATRIZ E FILIAIS, o que torna totalmente nulo o referido lançamento emface do que impõe a IN SRF n° 94/97, art. 5" e 6~ verbis: (..) 5. Cabe alertar, no entanto, que a centralização de apuração e pagamento da predita contribuição erigiu ex vi do art. 15 da Lei n" 9. 718/98, cuja aplicação se deu a partir do ano-calendário de 1999, não ensejando, portanto, a sua aplicação retroativa, eis que dispõe a referida norma: (. ..) 5 Processo n" Recurso n" Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10120.001422/2003-41 125.979 I "'~M,IFI. ,7. (0/ • Das alegaçires que apresentou resultou o Acórdão nO00.461, de 4 de dezembro de 2001, proferido pela 4" Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília - DF, que declarou nulo o lançamento, acatando a alegação de erro na identificação do sujeito passivo em face da ausência de comprovação da apresentação do pedido de centralização pela recorrente. Efetuada nova autuação, desta vez de forma descentralizada, na matriz e nas filiais da recorrente, aventa, na impugnação apresentada no presente processo, a ocorrência de "indício de erro na identificação do sujeito passivo", como segue: . 2.2.8. No caso presente, ao que tudo indica, ajiscalização incorreu em equívoco quanto à identificação do sujeito passivo da obrigação tributária, no momento em que lavrou Autos de Infração distintos para cada estabelecimento, enquanto que o correto seria, segundo preceitua a IN SRF n° 128/92 e o Parecer Normativo COSIT n° 59/99, a lavratura de um único Auto de infração para o estabelecimento centralizador, porque restou caracterizada a centralização de recolhimento, 2.2.9. Apesar de não se recordar do Termo de Centralização de Tributos, a impugnante alerta os nobres julgadores sobre a grande possibilidade de sua existência, posto que o estabelecimento matriz declarou em DCTF, no curso dos anos-calendário objeto da autuação, os tributos/contribuições de forma centralizada, ou seja, nos moldes disciplinados pelo art, ]O da IN SRF n° 128/92, 2.2.10. A veracidade de que as declarações se deram deforma centralizada se verifica frente à documentação que ora se colaciona ao processo, quais sejam: planilhas de "Faturamento por Filial ano 1997 e 1998" Oá apensadas ao processo - jls, 513 a 518); Declarações de Contribuições e Tributos Federais dos anos-calendário 1997/1998 (Doc. 2), e, ainda, demonstrativo de "Recolhimento de P1S/COFINS 1997 e 1998 (Doc. 3), (. ..) 2.2.13. A propósito, em resposta ao Termo de Intimação datado de 27/08/02, a impugnante argüiu não se recordar da existência do Termo de Centralização de Tributos, ocasião em que sugeriu aos Auditores que na forma disposta no art. 37 da Lei n° 9.784/99, buscassem tal documento em seus arquivos (vide jl. 14). Contudo a fiscalização desprezou a sugestão oferecida pelo sujeito passivo optando por nomear, ao seu bel prazer e sem nenhum critério, os supostos sujeitos passivos das obrigações tributárias, o que é, no mínimo, um grande equivoco. De notar-se, pois, que os Autuantes negligenciaram. Compromete-se a envidar esforços no sentido de localizar o Termo referido e apresentá-lo ao processo, valendo-se do art. 16, g 4°, letra "a" do Decreto n° 70.235/72 (PAF), Efetivamente, verifica-se, que no recurso voluntário a recorrente apresenta às fis, 688 a 690, comprovação do reconhecimento da centralização de recolhimento expedida pela DRF em Goiânia em 02/03/1993, conforme carimbo (fi, 688). Entretanto, alguns aspectos do processo estão a merecer melhores esclarecimentos pela autoridade competente para que este Conselho possa apreciar os fatos e deles extrair as condições necessárias para efetivar o julgamento. À fi, 690 consta cópia de Declaração de Recolhimento Centralizado de Contribuições e de Tributos Federais, contendo carimbo de recepção pela DRF em Goiânia _ GO, cuja data está imprecisa. Entretanto, o referido documento foi datado pela interessada em 02/0111991. 6 Processo nº Recurso nº Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10120.001422/2003-41 125.979 ~bJ • Desse documento consta a centralização no estabelecimento Matriz de diversas modalidades de retenção na fonte, PIS e Finsocial, posto que à época não existia a COFINS. À fi. 689 consta cópia da Declaração de Recolhimento Centralizado, na qual consta o código de recolhimento da COFINS. Essa Declaração está datada pela interessada em 02/03/1993. No entanto, não consta carimbo de sua recepção pela Unidade da Receita Federal. Já à fi. 688, consta o Reconhecimento da Centralização de Recolhimento expedido pela DRF Goiânia em 02/03/1993 (vide carimbo), na qual consta assinatura somente no carimbo identificador da Repartição. Verifica-se, além disso, que em algumas telas do sistema de processamento da DCTF, relativas aos anos de 1997 e 1998, consta a indicação da existência de ação judicial de Mandado de Segurança n° 95.11988-9, contemplada com liminar. Em momento algum nem os auditores fiscais, nem a recorrente, fizeram referência a tal ação. Também consta a efetivação de diversas compensações sem que tenha havido referência à origem dos créditos utilizados para efetuar compensaçao. Diante do exposto, mister o encaminhamento dos autos à autoridade preparadora para que se confirme a efetiva inclusão da Declaração de Recolhimento Centralizado nos sistemas de controle da SRF com vistas a dirimir a indefinição quanto ao sujeito passivo da exação ora exigida. Na oportunidade, deve ser esclarecida a informação constante de algumas DCTF relativas à existência de processo judicial, bem como verificada a alegação de que a Matriz apresentou a referida declaração de forma centralizada em todo o periodo fiscalizado e não somente nos anos de 1997 e 1998 e se os valores declarados e recolhidos correspondem à tributação devida por todos os estabelecimentos. Caso contrário, identificar os períodos de centralização e os de recolhimentos descentralizados e os valores pagos, relativos ao estabelecimento que consta como sujeito passivo da presente autuação . As informações requeridas, e qualquer outra julgada pertinente pela referida autoridade, deverão ser encaminhadas através de relatório circunstanciando os fatos, acompanhado de demonstrativos que elucidem os fatos - período de apuração, base de cálculo, origem da base de cálculo, valores declarados, valores recolhidos, etc, do qual dar-se-á ciência à recorrente para, se quiser, manifestar-se no prazo de 30 dias. Após essas providências, retomar o processo fi este Conselho para elaboração do voto e seguimento do julgamento. Pelo narrado, voto no sentido de converter o julgamento em diligência para as providências requeridas. Sala das Sessões, em 23 de fevereiro de 2005 7 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006 00000007

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Numero do processo: 16327.721056/2013-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 18 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é criar no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
Numero da decisão: 9101-007.399
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “possibilidade de dedução de juros sobre o capital próprio em períodos posteriores”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento; e (ii) por voto de qualidade, dar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
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CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 2 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “possibilidade de dedução de juros sobre o capital próprio em períodos posteriores”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento; e (ii) por voto de qualidade, dar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 3 Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (fls.251/318) em face do Acórdão 1402-006.608, de 20 de setembro de 2023, cuja ementa que, por voto de qualidade, deu provimento ao recurso voluntário do Sujeito Passivo. Assim restou assentado o Acórdão ora Recorrido: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 4 É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração legislativa promovida pela Lei 11.488, de 2007. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. O pagamento de juros sobre o capital próprio é dedutível do lucro real no período de competência em que ocorrer a deliberação societária sobre o seu pagamento ou crédito, desde que respeitados os critérios e limites então vigentes, podendo abranger os resultados auferidos pela sociedade em períodos pretéritos. AUTUAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário; ii) quanto ao mérito, em face do empate no julgamento, conforme determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, dar provimento ao recurso voluntário para cancelar a multa isolada sobre a estimativa do mês de julho de 2008 e para reconhecer a dedutibilidade do pagamento de JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2008, cancelando os respectivos lançamentos, vencidos os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Maurício Novaes Ferreira e Paulo Mateus Ciccone que negavam provimento. O Conselheiro Paulo Mateus Ciccone manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7º do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 2015. A Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça não participou do julgamento porque a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, a quem substituiu nesta sessão, já havia votado em sessão realizada no mês de agosto de 2023. Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 5 A PGFN alega dissenso jurisprudencial em relação à duas matérias, que teve seguimento, através do Despacho de Admissibilidade (fls. 322/329), com base nos seguintes Acórdãos Paradigmas: Matéria Acórdão Paradigma (1) possibilidade de se exigir a multa isolada concomitantemente com a multa de ofício, relativamente a período posterior à MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007 9101-004.023 (2) possibilidade de dedução de JCP em períodos posteriores 9101-002.690 e 9101-002.694 Instada a se manifestar, o Sujeito Passivo não se insurgiu quanto ao conhecimento, requerendo a manutenção do Acórdão Recorrido, basicamente, pelas suas razões. É o relatório, no que entendo essencial. VOTO VENCIDO TEMPESTIVIDADE A tempestividade foi atestada quando do exame de admissibilidade monocrático, restando consignado que o Recurso Especial é tempestivo. CONHECIMENTO (1) possibilidade de se exigir a multa isolada concomitantemente com a multa de ofício, relativamente a período posterior à MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007 Em relação a essa matéria, ficou consignado no Despacho de Admissibilidade a seguinte razão para a admissão do Acórdão Paradigma: O acórdão recorrido manifestou: que a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.488/2007 não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da Súmula CARF 105; que a exigência cumulativa das multas isolada e de ofício importaria em “saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária (...) que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105”; e que deve ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir o bis in idem. E concluiu pelo cancelamento da multa isolada. Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 6 De outro lado, o paradigma nº 9101-004.023 admite a exigência cumulativa das multas entendendo que penalizam infrações distintas, e registra que não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que esta se limita ao período anterior às alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996: “as penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas (...) o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44) (...) Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário (...) o entendimento exarado pela Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007 (...) os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007(...) as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário (...) no caso em apreço, não tem aplicação o entendimento da Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas” (grifos e destaques do original) Entendo formado o dissídio jurisprudencial da mesma forma que o exame de admissibilidade monocrático acima. (2) possibilidade de dedução de JCP em períodos posteriores Com relação à segunda matéria, eis as razões para se admitir o reexame da matéria: O apelo especial propõe divergência do recorrido frente aos paradigmas nos 9101-002.6901 e 9101-002.694, nos seguintes termos: “3.2. DOS JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO 1 Acórdão Paradigma admitido no Acórdão nº 9101-006.959, de 9 de maio de 2024. Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 7 Inicialmente, convém demonstrar a legislação que foi interpretada de modo divergente: art. 9º, § 1º da Lei nº 9.249/95. Segundo a autoridade fiscal autuante, para fins de definir o limite da dedutibilidade, como despesa financeira, do valor dos juros pagos ou creditados, a título de remuneração do capital próprio, o saldo a ser considerado seria o do final do próprio período de apuração. Contudo, o colegiado a quo firmou o entendimento de que o saldo a ser utilizado seria o de períodos anteriores. [trechos do acórdão recorrido] Observa-se a existência de dissídio entre o entendimento exarado no acórdão recorrido e o manifestado pela CSRF. Trazemos a colação para demonstração da divergência o Acórdão nº 9101-002.690, proferido no Processo n.º 16327.720508/201146 e o Acórdão nº 9101-002.694 proferido no processo nº 16327.000585/201003. Seguem as ementas dos referidos paradigmas em sua integralidade e excertos dos votos: [trechos dos paradigmas] O acórdão recorrido adota a interpretação de que seria possível, num exercício financeiro, pagar retroativamente JCP referentes a exercício findo, calculados segundos as contas do PL daquele exercício encerrado (art. 9º da Lei n. 9.249/95) e considerando as limitações de resultados deste mesmo exercício encerrado (art. 9º, parágrafo primeiro da Lei n.9.249/95). O acórdão vergastado vincula este entendimento ao fato de que “sob a ótica do regime de competência, o fato jurídico que faz surgir o direito à percepção dos JCP e a correspondente obrigação do seu pagamento é o ato societário que assim delibera, e não a mera a obtenção do lucro”, compreendendo ser possível que esta deliberação recaia sobre exercícios anteriores; Em sentido diametralmente oposto os acórdãos paradigmas interpretam que o texto do caput do art. 9º traz norma que estatui hipótese de dedução de resultado de exercício financeiro. A norma é: o resultado do exercício pode ser deduzido pelo pagamento do JCP. Os paradigmas ressaltam que como após a apuração do lucro, não há que se falar em pagamento das despesas de juros sobre o capital próprio relativamente aos anos calendário anteriores, não se poderia mais pagar juros sobre capital próprio. Repisamos aqui trecho do voto vencedor do Acórdão nº 9101-002.694: [trecho do paradigma] (...) 5 – DO PEDIDO Ante o exposto, requer a União (Fazenda Nacional) que seja conhecido e provido o presente recurso especial, para reformar o acórdão recorrido, (...) Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 8 reconhecendo-se a indedutibilidade do pagamento de JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2008, restabelecendo-se os respectivos lançamentos.” Os trechos das decisões reproduzidos no apelo confirmam o dissídio proposto. O acórdão recorrido afirma a possibilidade de o contribuinte deduzir, na apuração do IRPJ/CSLL de um dado período, juros de capital próprio pagos naquele período, ainda que relacionados a resultados apurados em exercício anterior: “No que concerne aos Juros sobre Capital Próprio, a discussão travada nos autos se resume ao exame da possibilidade da dedução do seu pagamento na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda que realizado em ano-calendário subsequente àquele em que ocorreu a apuração dos resultados que lhe deram origem (...) alinho-me àqueles que entendem que os valores pagos a título de JCP em anos- calendários posteriores à apuração dos resultados são dedutíveis no período em que ocorrerem as deliberações a respeito dos respectivos pagamentos”. O voto condutor manifesta: que os JCP não se amoldam “aos conceitos típicos de despesa ou de dividendos”; que do art. 177 da Lei nº 6.404/1976 não se pode inferir o critério de dedutibilidade de JCP; que “o fato jurídico que faz surgir o direito à percepção dos JCP e à correspondente obrigação do seu pagamento é o ato societário que assim delibera e não a mera a obtenção do lucro”; que “não há no artigo 9º da Lei nº 9.249, de 1995, qualquer restrição temporal à dedutibilidade dos JCP”; que as Instruções Normativas SRF nº 11/1996 e nº 41/98 extrapolariam a função regulamentadora trazendo “elementos inovadores e restritivos àquilo constante da Lei nº 9.249/95” ; e que a posição adotada estaria respaldada por decisões do STJ. De outro lado, o paradigma nº 9101-002.690 entende que os JCP “se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas (geradas com o uso do capital que os JCP remuneram) se produzem, formando o resultado daquele exercício.Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores”. O paradigma pronuncia: “indedutibilidade dos JCP em relação a períodos pretéritos (...) não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores”; “[o disposto na Lei nº 9.249/1995] pode e deve ser compreendido nos limites do ano-calendário objeto de apuração, e não estendido a outros períodos”; “a contabilização no período-base correspondente é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do contribuinte”; “não tendo a despesa com JCP incorrido no exercício correspondente, não se pode deduzi-la na apuração do lucro real de exercício posterior”. Pronuncia que inexiste na matéria “decisão definitiva de mérito proferida pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos”. Ao final, repisa: “as despesas com JCP somente podem incorrer, no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas (geradas com o uso do capital que os JCP remuneram) se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não tendo incorrido no Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 9 exercício correspondente, não se pode deduzi-las na apuração do lucro real de exercício posterior. É dizer, não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores.” Do paradigma nº 9101-002.694 se extrai: “[o pagamento de JCP] representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência”; “[os JCP] transitam pelo resultado como despesas (...) entram nas regras gerais de tratamento de despesas”; “não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma exceção à aplicação do regime de competência”; “as despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, têm que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período em que se deu a utilização do capital dos sócios, isto é, no período pelo qual esse capital permaneceu investido na sociedade”; “inexiste direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCPs que deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art. 177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1º, e no art. 187, III e IV e §1º, "b", todos da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A)”; “O art. 9º da Lei nº 9.429/1995 não modifica nada que esteja assentado na legislação comercial/societária (...) deve ser interpretado de forma a se harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação (...) apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro real para as despesas incorridas e pagas, não incluindo nesse tratamento as despesas pagas e não incorridas”; “não há qualquer ilegalidade no caput do art. 29 da IN SRF nº 11/1996”; “O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 e 2007 despesas de juros nos anos de 2001 a 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade”. Portando, oriento meu voto para Conhecer da matéria. MÉRITO (1) possibilidade de se exigir a multa isolada concomitantemente com a multa de ofício, relativamente a período posterior à MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007 Em relação a essa matéria, entendo como irretocáveis os argumentos do Acórdão Recorrido. Para o relator do voto vencedor, o I. Conselheiro Jandir José Dalle Lucca: 13.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano calendário de 2008, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula, conforme já decidiu a C. Câmara Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 10 Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nos autos do processo 10665.001731/2010- 92, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. (Acórdão 9101-005.080 – CSRF/1ª Turma, j. 01.09.2020) 14.Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem- se os seguintes fundamentos, que mais uma vez adoto como razão de decidir: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 11 E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. (...) Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Este Conselheiro já teve a oportunidade de se manifestar em outros julgados, formando o mesmo entendimento que não se pode cumular a multa isolada com a multa de ofício, à luz da interpretação do art. 44, da Lei 9.430/96, ainda que na redação da Lei nº Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 12 14.488/2007, em razão da aplicação do princípio da consunção e também pela possibilidade de se aplicar os efeitos da Súmula CARF nº 105, ainda que para períodos após 2007. No caso, tratam-se as estimativas de meras antecipações do tributo que se apura ao final de cada exercício. Quando estamos diante de sua aplicação no decorrer do exercício, não há outra base senão a própria antecipação, aplicando-se, na íntegra, o disposto no art. 44, da Lei nº 9.430/96. O mesmo não se diga quando o exercício é encerrado e o tributo é efetivamente apurado. Neste particular, reconhece este Relator tratar-se de tema ainda polêmico no âmbito do CARF, mormente o alcance da aplicação da Súmula CARF nº 105 sobre fatos geradores após 2007. Súmula CARF nº 105 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. De fato, há quem entenda que a Súmula CARF 105 não se aplica aos fatos depois da edição da Lei 11.488/2007, porquanto esta lei teria alterado os fundamentos que motivaram a formulação da retrocitada Súmula. Este Conselheiro, entretanto, alinha-se à corrente que entende que a mera reformulação do dispositivo, no aspecto formal, não alterou a real motivação para a não imposição das multas concomitantemente. Vejamos o voto no Acórdão 9101-005.846 – CRSF/ 1ª Turma, de lavra do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, que faço, com o devido pedido de licença, suas palavras, minhas: “(...) A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art. 44, II, b, da Lei nº. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.º 11.488/07, decorre do descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no mês- calendário, independentemente de se apurar ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver com a multa devida pela falta de recolhimento do tributo apurado com base no lucro real anual ou trimestral. E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105 da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em contexto fático-jurídico diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício. Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 13 Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no âmbito jurisdicional desta mesma C. 1ª Turma da CSRF do E. CARF, na condição de Redator Designado, expressou sua posição no v. Acórdão nº 9101-005.080, proferido na sessão de julgamento de 1º de setembro de 2020 (assim como diversas outras, de mesmo teor jurisdicional, posteriormente). Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e conhecido. O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF nº 105, verbete este que exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF nº 105 aplicar-se-ia apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei nº 9.430/96, pela Lei nº 11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1º, expressamente mencionado na referida súmula. Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 14 Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972. OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) (...) Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...)” Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 15 Aliado a isso, adoto como premissa os argumentos aduzidos e consolidados em julgados do STJ que aplicam, ao caso em comento, o princípio da consunção2, da mesma forma que o voto vencedor do I. Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, no Acórdão nº 1301- 005.373, de onde se extrai: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)" 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (...) Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins, se pode extrair o trecho abaixo: “Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. 2 gRg no REsp 1.499.389/PB, rel. ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, rel. ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015. Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 16 Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em conseqüência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente. O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo.” Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 17 pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal. Cabe destacar que essa ordem de ideias consta igualmente do Acórdão Paradigma nº 9101- 005.695, cujo redator do voto vencedor foi também o I. Conselheiro Cesar Nader Quintella, e cuja ementa é suficientemente esclarecedora das razões de decidir, motivo pelo qual abaixo a transcrevemos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2014 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. Como se vê, as razões de decidir não diferem da tese à qual se alinha este Conselheiro, que, inclusive cita outros votos do I. Conselheiro Caio Cezar Nader Quintella. Portanto, como dito alhures, o Acórdão Recorrido deve se manter íntegro. (2) possibilidade de dedução de JCP em períodos posteriores Com relação em linha essa matéria, este Conselheiro já votou em outros julgados em linha com o que restou consignado no voto do Relator do voto vencedor no Acórdão Recorrido. Na ocasião, o voto foi pelas conclusões, posto haver um pequeno detalhe sobre o qual o relator não havia discorrido, o que fiz no Acórdão nº 9101-007.105, sessão de 8 de agosto de 2024, que abaixo reproduzo. Com a edição da Lei no 9.249, de 1995, foi introduzido no ordenamento jurídico pátrio, a possibilidade de pagamento de rendimentos aos acionistas ou quotistas a título de juros Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 18 sobre o capital próprio (JCP), podendo tais despesas deduzirem o lucro líquido para fins de determinação do lucro real das sociedades. In verbis: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. Não obstante a natureza jurídica sui generis do JCP (juros ou dividendos), entende este Conselheiro não ser necessárias maiores digressões sobre esse aspecto peculiar, para o deslinde do presente feito. Ou seja, a lei criou a possibilidade de o acionista ou quotista receber da sociedade um determinado valor (calculado com base em rubricas contábeis – pura vontade política), cuja despesa correspondente produz efeitos na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL, pois representaria uma saída de caixa com alguma contrapartida, reduzindo o patrimônio da sociedade. De outro lado, a empresa teria que lhe atribuir alguma natureza dentro de uma “lógica contábil/societária”, mas, de novo, sobre um valor que é oriundo de mera vontade política. Eis mais um conflito entre o mundo do “dever ser” e o mundo da ciência contábil. Pois bem, ficaremos, neste instante, no mundo do “dever ser”. Do caput do artigo legal acima destacado, uma nota especial e que servirá para o concatenamento das ideias a seguir é extraída da expressão “...juros pagos ou creditados individualizadamente...”, pois é esse o marco para a respectiva dedução, e a conclusão não requer exercício hermenêutico de maior profundidade. A corroborar este entendimento, vejamos a explicação para o tempo dos verbos pagar ou creditar, o início do parágrafo 1º, do mesmo dispositivo legal, assim prevê: “Art. 9º (omitido) § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros..... (...)” Com a publicação da Instrução Normativa SRF nº 11, de 21 de fevereiro de 1996, a então Secretaria da Receita Federal introduziu, e aqui, inovando em relação ao texto da Lei nº 9.249/95, a expressão que passou a ser o objeto da lide – no meu sentir. Vejamos (grifos nossos). “Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a (...)” O que nos interessa, nesse instante, é delimitar o que seria a aplicação do regime de competência para tais despesas. Como é cediço, despesas possuem duas naturezas. Aquelas pagas ou incorridas. Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 19 Decerto que, para o caso em tela, não estamos tratando de despesas pagas ao tempo do cálculo, mas, de outro lado, se seriam tais despesas incorridas, a ponto de se atrair a sua contabilização para o exercício social do qual foram obtidos os elementos para o seu cálculo. Retroagindo ao longínquo ano de 1977, a Secretaria da Receita Federal havia exarado um Parecer (Parecer Normativo CST 58/773), no qual havia tratado do assunto de despesas, e do qual extraímos os seguintes ensinamentos e aplicáveis até os dias mais recentes: “4.3 - Finalmente, regime de competência costuma ser definido, em linhas gerais, como aquele em que as receitas ou despesas são computadas em função do momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigação de pagar a despesa. 5. A primeira questão a examinar é a abrangência do que se entende por despesas pagas ou incorridas (art. 162, parágrafo 1º, do, RIR/75), em cotejo com o momento em que nasce a obrigação de pagar a despesa, relativo ao regime de competência referido no item anterior. 5 6. Temos por assente que a obrigação de pagar determinada despesa (enquadrável como operacional) nasce quando, em face da relação jurídica que lhe deu causa, já se verificaram todos os pressupostos materiais que a tornam incondicional, vale dizer, exigível independentemente de qualquer prestação por parte do respectivo credor. Invariavelmente, tal despesa tem seu valor determinado ou facilmente quantificável. Este tipo de despesa guarda correspondência com o conceito de despesa consumida no mesmo exercício social, perfilhado por alguns compêndios de contabilidade. 7. Tais despesas, se pagas no próprio exercício em que nascerem as respectivas obrigações, são tranquilamente computáveis nesse mesmo exercício, e somente nele. São as despesas pagas, a que se refere o citado parágrafo 1º do artigo 162 do RIR/75. Despesas incorridas, de acordo com o mesmo dispositivo legal, e obrigatoriamente computadas como as pagas, são aquelas que, embora nascida a obrigação correspondente, o momento ajustado para pagá-Ias, ou seu vencimento, ou outra circunstância qualquer, determinam que o respectivo pagamento venha a ocorrer em exercício subseqüente.” (grifos nossos) No âmbito judicial, destaco excerto de decisão do STJ, que vai na mesma ordem de ideias sobre a inteligência do que seriam “despesas incorridas”, quando aquele tribunal tratou sobre a dedutibilidade das despesas com férias de empregados na declaração do IRPJ (Resp 1.313.879-SP, Rel. Min Herman Benjamin, julgado em 07/02/2013). Ainda que não guarde relação direta, a ratio decidendi não é diferente. “....Despesa incorrida é aquela que existe e possui os atributos de liquidez e certeza. A legislação autoriza o abatimento dessas despesas na apuração do lucro operacional da empresa (art. 43 da Lei n. 4.506/1964). Se a lei permite a dedução 3 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=121603 Fl. 412DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=121603 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 20 das despesas pagas e das incorridas, não só aquelas que já foram efetivamente adimplidas são dedutíveis. Na legislação tributária, prevalece a regra do regime de competência, de modo que as despesas devem ser deduzidas no lucro real do período base competente, ou seja, naquele em que, jurídica ou economicamente, tornarem-se devidas ou em que possam ser excluídas do lucro líquido para determinação do lucro real. Com a aquisição do direito às férias pelo empregado, a obrigação de concedê-las juntamente com o pagamento das verbas remuneratórias correspondentes passa a existir juridicamente para o empregador de forma líquida e certa. Nesse momento, a pessoa jurídica incorre numa despesa passível de dedução na apuração do lucro real do ano-calendário em que se aperfeiçoou o direito adquirido do empregado.4 (grifos nossos). Nas linhas traçadas pelo Parecer Normativo CST 58/77, os atributos de liquidez e certeza guardam estreita ligação com a relação jurídica que lhe deu causa. Resta perquirir, então, se os tais “pressupostos materiais que a tornam incondicional”, e, portanto, se o valor seria “exigível independentemente de qualquer prestação por parte do respectivo credor.”. Não se olvide que a relação jurídica que dá causa ao direito do acionista ou quotista receber JCP da sociedade é o art. 9º, da Lei nº 9.249/96, que não se constitui um direito originário advindo do regramento societário, ou seja, imanente da Lei das S.A. ou do Código Civil, no caso das limitadas. Não há obrigação legal (mandatória) para a sua distribuição ou mínimo legal como observado, por exemplo, para o caso de dividendos mínimos para as Sociedades Anônimas. Com efeito, inexiste JCP sem a deliberação de seu pagamento pelos órgãos sociais competentes. Consequentemente, não se pode afirmar que uma vez calculado o JCP com parâmetros e figuras contábeis de um determinado exercício social, este fato o transforme, necessariamente, em “despesa incorrida” umbilicalmente vinculada à competência daquele mesmo exercício do qual se utilizou as rubricas contábeis para a sua apuração. Com a assertiva acima, nasce um segundo questionamento. O que fazer, quando há constituição de um passivo de JCP em um determinado período, cuja deliberação social ocorre em momento posterior. Explico: Não raro era a hipótese dos administradores das sociedades proporem o pagamento de JCP aos acionistas/quotistas ao final de cada exercício social, contabilizando a contrapartida do aludido valor em conta de passivo, montante este que deveria ser deliberado em assembleia ou reunião de sócios que só se realizam, como regra ordinária obrigatória, nos 4 (quatro) primeiros meses do ano subsequente, quando também são deliberadas as aprovações das contas dos administradores e do balanço patrimonial do ano anterior5. 4 https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?acao=pesquisarumaedicao&livre= 0516.cod.#:~:text=Despesa%20incorrida%20%C3%A9%20aquela%20que,4.506%2F1964). 5 Art. 132 da LSA, e art. 1078 da Lei 10.406/02. Fl. 413DF CARF MF Original https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?acao=pesquisarumaedicao&livre=0516.cod.#:~:text=Despesa%20incorrida%20%C3%A9%20aquela%20que,4.506%2F1964). https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?acao=pesquisarumaedicao&livre=0516.cod.#:~:text=Despesa%20incorrida%20%C3%A9%20aquela%20que,4.506%2F1964). D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 21 Coube, nesse sentido, à Instrução Normativa SRF nº 48, de 22 de abril de 1998 (IN nº 48/98) esclarecer a extensão do termo “creditados” do art. 9º, da Lei nº 9.249/15. A então Secretaria da Receita Federal estabeleceu que, para fins de considerar creditado o JCP, não só haveria a necessidade de individualização dos respectivos beneficiários quando da criação da tal conta de passivo, como também o recolhimento do Imposto de Renda Retido de Fonte (IRRF), dentre outras obrigações. Vejamos (com nossos grifos): “Art. 1º Para efeito do disposto no art. 9º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. Parágrafo único. A utilização do valor creditado, líquido do imposto incidente na fonte, para integralização de aumento de capital na empresa, não prejudica o direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. Art. 2º O valor dos juros a que se refere o artigo anterior, creditado ou pago, deve ser informado ao beneficiário: I - pessoa física, anualmente, na Linha 02 do Campo 6 do Comprovante de Rendimentos Pagos e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte a que se refere o Anexo I da Instrução Normativa SRF nº 088, de 24 de dezembro de 1997; II - pessoa jurídica, até o dia 10 do mês subseqüente ao do crédito ou pagamento, por meio do Comprovante de Pagamento ou Crédito a Pessoa Jurídica de Juros sobre o Capital Próprio a que se refere o Anexo Único a esta Instrução Normativa. Parágrafo único. Ficam convalidados os informes feitos em documento diferente do referido no inciso II, relativos a juros creditados ou pagos a pessoas jurídicas, entregues anteriormente a vigência desta Instrução Normativa. Art. 3º Na hipótese de beneficiário pessoa física, o valor líquido dos juros creditados ou pagos deve ser incluído na declaração de rendimentos, correspondente ao ano-calendário do crédito ou pagamento, como rendimento tributado exclusivamente na fonte. Parágrafo único. O valor líquido dos juros, creditado à pessoa física, mas não pago até o dia 31 de dezembro do ano do crédito, deverá ser informado, na sua declaração de bens, como direito de crédito contra a pessoa jurídica. Art. 4º Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos exercícios. Art. 5º Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação. EVERARDO MACIEL” Fl. 414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 22 Ou seja, somente a constituição do passivo de JCP, atendidos os requisitos determinados pela autoridade fiscal, seria considerada uma forma de “creditamento”, implicando na possibilidade de sua dedução. Porém, não por se tratar de uma “despesa incorrida”, mas aplicação dos efeitos ao se interpretar o vocábulo “creditado” insculpido na Lei nº 9.249/95. Do ponto de vista contábil, a contabilização daquele passivo permanece inalterada – uma proposta da administração (natureza eminentemente de provisão), para posterior deliberação de seu pagamento por parte dos órgãos sociais competentes (verdadeiro momento da constituição da obrigação e autorização para o pagamento). Ainda sobre a matéria, a Receita Federal exarou, posteriormente, a Instrução Normativa nº 1.700/17 (IN nº 1.700/17). Vejamos o § 4º, do art. 75 daquele normativo: “Art. 75 (omitido) (...) § 2º O montante dos juros remuneratórios passível de dedução nos termos do caput não poderá exceder o maior entre os seguintes valores: I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como despesa (...) § 4º A dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser efetuada no ano-calendário a que se referem os limites de que tratam o caput e o inciso I do § 2º.” (grifos nossos). Nota-se que o texto não faz referência ao termo “competência”, ou “para fins de” ou algo parecido a se referir sobre aquilo que pudesse ser entendido como a aplicação do regime de competência. Pelo contrário, cria expressamente norma de dedutibilidade de uma despesa, via imprópria para tal imposição. De outro lado, há aqueles que entendem ser o referido dispositivo normativo, apenas um reforço do entendimento da autoridade fiscal sobre o conceito do regime de competência. Conforme já demonstrado acima, não há inobservância ao regime de competência, posto o JCP decorrer de uma deliberação, momento a partir do qual se materializam os pressupostos de liquidez e certeza, e, portanto, instante a partir do qual nasce a obrigação. Por fim, quanto ao limite temporal, o art. 9º da Lei nº 9.249/95 permite o pagamento de JCP, que deve ser calculado com base na Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), a ser aplicada sobre o capital próprio “pro rata die”, limitando-se a sua dedução fiscal à metade do lucro líquido do período-base ou dos lucros acumulados e reservas de lucros. Além disso, permite imputá-lo ao dividendo. E só. A possibilidade de dedução da despesa com JCP em período anterior à efetiva deliberação é, como comentado anteriormente, uma consequência oriunda de normativo da Receita Federal, que impõe certas condições (IN nº 48/98), mas não o pressuposto legal e Fl. 415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 23 material, que torna o JCP exigível incondicionalmente por parte do credor – nesse caso, o acionista ou quotista. Resumindo, a despesa com o JCP tem o regime de competência determinado a partir da deliberação dos quotistas ou acionistas. Diferente da hipótese de “creditado”, assim considerado quando atendidos os requisitos da IN nº 48/98, replicados posteriormente pela IN nº 1.700/17. Na esfera judicial, o STJ vem, consistentemente, julgando essa matéria no mesmo sentido, e que pode ser assim resumida: (i) pagamento de JCP é uma faculdade às sociedades; (ii) nasce como obrigação, quando deliberado pelos órgãos societários; (iii) o regime de competência tem correlação com o nascimento da obrigação, (iv) a distribuição de JCP pode ser realizada em anos posteriores ao de sua apuração, por inexistência de limitação temporal no art. 9º, da Lei nº 9.249/15. Vejamos as ementas de alguns dos julgados das 1ª e 2ª Turmas daquele tribunal: “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. 1. Em síntese, o órgão fazendário afirma ser ilegal a possibilidade de deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Outrora, argumenta que não seria possível a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores, pois a dedução dos juros sobre o capital próprio somente poderá ser efetuada no próprio ano-calendário a que se referem os seus limites, sendo vedada a possibilidade de dedução de valores referentes a períodos anteriores, sobretudo porque, os Juros sobre Capital Próprio - JCP - têm natureza de benefício fiscal pelo qual a lei tributária (art. 9º da Lei nº 9.249/95) autoriza a dedução do lucro líquido do exercício, para fins de apuração do lucro real, dos valores pagos ou creditados a título de juros de remuneração do capital investido na empresa, traduzindo-se em mecanismo de política econômica para estimular a aplicação de recursos próprios no empreendimento, em detrimento de recursos de terceiros. 2. Nos termos da jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, a distribuição de juros sobre capital próprio pode ser realizada em exercício posterior ao da apuração do lucro, com a dedução da respectiva despesa na apuração do IRPJ/CSLL. Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar que há respeito ao regime contábil em comento quando do pagamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 24 3.Com isso, para apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se o contribuinte for tributado pelo regime do lucro real, os juros sobre capital próprio devem ser registrados contabilmente como receita financeira, não possuindo natureza de lucro ou de dividendo. Os dividendos têm previsão na Lei n. 6.404/1976, em que se determina a obrigatoriedade de sua distribuição mínima, por meio da remuneração em dinheiro dos sócios/acionistas em razão da aplicação de seu capital, estabelecendo-se condições para as sociedades abertas para a constituição e destinação daqueles recursos. 4. Nesse sentido, os juros sobre capital próprio, de acordo com a Lei n. 9.249/1995, apresentam-se como uma faculdade à pessoa jurídica, que pode fazer valer de seu creditamento sem que ocorra o efetivo pagamento de maneira imediata, aproveitando-se da capitalização durante esse tempo. Além do mais, ao contrário dos dividendos, os JCPs dizem respeito ao patrimônio líquido da empresa, o que permite que sejam creditados de acordo com os lucros e reservas acumulados. 5. Agravo Interno não provido. “ (AgInt no REsp 1978515 / SP AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES) “TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO. EXERCÍCIOS ANTERIORES AO DA REALIZAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça está pacificada no sentido de que é lícita, a partir do ano calendário 1997, a dedução dos juros sobre capital próprio mesmo em relação a exercícios anteriores àquele em que realizado o lucro da pessoas jurídica. 2. Agravo interno desprovido.” (AgInt no REsp 1971537 / SP AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. Relator Ministro GURGEL DE FARIA)” No âmbito deste CARF, este Conselheiro alinha-se, por tudo que até aqui está exposto, ao entendimento sintetizado no Acórdão nº 9101-006.267, de onde se extrai a seguinte ementa (com nossos grifos): “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO. OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DAS PRÓPRIAS AÇÕES. DESISTÊNCIA DE IMPUGNAÇÕES E RECURSOS. ART. 78, §5º, RICARF/2015 Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 25 A desistência apresentada pela Contribuinte acerca das exigências decorrentes da operação de aquisição das próprias ações implica a insubsistência das decisões administrativas que lhe forem favoráveis, nos termos do artigo 78, §5º, do RICARF/2015. Recurso Especial da PGFN provido para restabelecer a qualificação da penalidade afastada no acórdão recorrido. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À DEDUÇÃO EM PERÍODOS POSTERIORES. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA TENDO EM VISTA QUE NÃO SE ENQUADRA CONTABILMENTE COMO DESPESA. Diante da inexistência de vedação legal da dedução do pagamento ou do crédito de juros sobre capital próprio de períodos anteriores, não há como se proibir tal forma de dedução. Ademais, ainda que haja uma indução por atos infralegais da Receita Federal para registro dos juros sobre capital próprio como despesa para quem os paga ou credita, as normas contábeis expressamente dizem que não se trata conceitualmente de despesa. Não tendo natureza de despesa, não há que se falar em necessidade de observância do regime de competência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.” (grifos nossos).” Este conselheiro, a partir deste ponto, deixará de tratar da questão controversa sobre a contabilização diretamente à conta de resultados do exercício ou de lucros acumulados, pois irrelevante para o presente feito. As normas da IN SRF nº 96/11, passando pela IN nº 1.700/17 e do atual ECF, resolvem o imbróglio. Em caso de contabilização das despesas em contas de patrimônio, a exclusão para fins de determinação do lucro real pode ser feita via Lalur e Lacs. Se contabilizadas à conta de resultado, nenhum ajuste necessitará ser realizado naqueles demonstrativos. O que importa, ao fim e ao cabo, é saber se as despesas ou a exclusão são dedutíveis para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, matéria já tradada ao longo deste voto. Portanto, entendo que não assiste razão à PGFN. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 26 CONCLUSÃO Em razão de todo o exposto, voto por Conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido em seu entendimento de negar provimento ao recurso especial fazendário. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser dado provimento ao recurso especial na matéria “possibilidade de dedução de juros sobre o capital próprio em períodos posteriores”, e a maioria qualificada definiu que deveria ser provido o recurso na matéria “multas isoladas concomitantes”. Com respeito à matéria “possibilidade de dedução de juros sobre o capital próprio em períodos posteriores”, trata-se aqui de glosa de juros sobre o capital próprio calculados sobre o patrimônio líquido de 2006 e 2007, mas objeto de deliberação e dedução na apuração do lucro tributável de 2008. O Colegiado a quo compreendeu que, sob a ótica do regime de competência, o fato jurídico que faz surgir o direito à percepção dos JCP e à correspondente obrigação do seu pagamento é o ato societário que assim delibera e não a mera a obtenção do lucro, e destacou que não há no artigo 9º da Lei nº 9.249, de 1995, qualquer restrição temporal à dedutibilidade dos JCP como pretende a fiscalização. Pelo contrário, o dispositivo é claro ao se referir ao ato de pagamento ou creditamento dos JCP quando menciona sua dedutibilidade do lucro real, assim como à existência de lucros ou de lucros acumulados e reservas de lucros, o que pressupõe resultados de períodos anteriores. Este Colegiado vinha se manifestando, de forma consistente, contra a tese defendida pela Contribuinte em todas as reuniões de julgamento nas quais apreciou dissídio semelhante ao aqui demonstrado, como se vê nas ementas a seguir transcritas: JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 27 legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016). ............................... JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 28 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2009, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 29 escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101- 002.778 – Sessão de 6 de abril de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017). .................................. Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 30 DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. (Acórdão nº 9101-003.064 - Sessão de 13 de setembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017). ................................ DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 31 As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101- 003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.216 - Sessão de 8 de novembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS- CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.429 - Sessão de 6 de fevereiro de 2018). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS- CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.535 - Sessão de 4 de abril de 2018). ................................ DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101- 003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.570 - Sessão de 8 de maio de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. Fl. 424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 32 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2006 despesas de juros nos anos de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao Fl. 425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 33 regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2008, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas Fl. 426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 34 com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o Fl. 427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 35 capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesas de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019) .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime Fl. 428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 36 de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019). Somente com a alteração promovida pelo art. 28 da Lei nº 13.988, de 2020, os resultados passaram a ser favoráveis à tese da Contribuinte, partir do Acórdão nº 9101-005.757. Esta Conselheira, porém, manteve a orientação desde antes adotada, em face de pretensão de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio no período de sua deliberação, em linha com o exposto no voto do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que orienta a maior parte dos julgados deste Colegiado, a seguir transcrito a partir do Acórdão nº 9101-003.814: O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art. 9º, caput e §1º, da Lei nº 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. § 3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no § 4º; ... § 5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários. § 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. Fl. 429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 37 § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor. DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs. Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam). Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido. Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade; o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as destinações dos lucros. Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que diz a Resolução nº 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), sobre o princípio da entidade: CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. §1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). §2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO Fl. 430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 38 ... SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do patrimônio da sociedade; devendo, os Juros sobre Capital Próprio, inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa. O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução nº 774, de 16/12/94, dando interpretação à Resolução CFC nº 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial: 2.1.1 – A autonomia patrimonial O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: - famílias; - empresas; - governos, nas diferentes esferas do poder; - sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; - sociedades cooperativas; - fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 39 O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial. Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros". Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente (fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua propriedade. Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício, e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado. Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para formação6 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros tipos de juros sempre são despesas para quem os deve. 6 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato. Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 40 Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo nº 13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa: Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos, consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei nº 6.404/76. Ainda que os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de lucro para despesa. Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim. Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da Lei nº 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento dos juros, a deliberação de seu pagamento futuro, associada ao crédito ou pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende a recorrente. Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que, para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim tributados. Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas, despesas financeiras, despesas com pagamento de juros. Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja, há de haver "empréstimo" do capital dos sócios. Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por empréstimos contraídos pela empresa. Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 41 Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa "dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do passivo). Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma instituição financeira. De acordo com o art. 9º da Lei nº 9.249/1995, o índice de remuneração do capital admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à disposição da empresa. Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da empresa. A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, que é a matéria examinada adiante. DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP). Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato, não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas. Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao final do exercício. Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Fl. 434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 42 Apenas as contas patrimoniais tem influência de um ano para outro, as contas de resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um mesmo exercício. É o que se deduz do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações (S.A.): Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995) V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício, necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1º do art. 187 da Lei das S.A. O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e, conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a data de término pode ser alterada. SEÇÃO I Exercício Social Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Fl. 435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 43 Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei nº 6.404/1976. DO REGIME DE COMPETÊNCIA A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito: Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la em nota e ressaltar esses efeitos. ... Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica. Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam atender ao regime de competência. Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este, qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de exercício social. Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no tempo. Confira-se as disposições do art. 9º da Resolução CFC nº 750/93: SEÇÃO VI O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Fl. 436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 44 § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. (...) O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos ou pagamentos. Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da FIPECAFI7, em seu Manual8: 3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem..." É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas, e às despesas incorridas (consumidas) no período. Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem existir hoje). Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais: a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré- operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar receitas; b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento, 7 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. 8 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65. Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 45 independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do projeto. Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional, deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem. Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores no reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a atribuição de despesas. Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou construção somente poderão ser ativados durante o período pré-operacional. Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos em que foram incorridas. Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de despesas pré-operacionais (aqui inaplicável); e c) somente situações extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se enquadra o presente processo), autoriza-se a quebra da consideração da despesa do período através do confronto direto com a receita do período. Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão nº 1201-00.348, de 11/11/2010, da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer: a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que empregado o capital objeto da remuneração. Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo Conselheiro citado, de 10/09/2013: a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades. Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 46 exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele exercício. Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois, três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada. De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro) daquele exercício. Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e, por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação. Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência, no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento das despesas. Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a empresa faz usufruto desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesa num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs. Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs (assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está perfeitamente de acordo com o regime de competência. O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas. E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 47 aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento. Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o art. 9º da Lei nº 9.249/95. DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores (embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado). Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade societária. Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto, flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de competência. O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1º b). Na observância do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa para exercícios seguintes. Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação do art. 186, §1º, da Lei nº 6.404/1976: Art. 186. ... ... § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. ... Fl. 440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 48 Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Pelo exposto, concluo que não há direito algum9 de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art. 177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1º, e no art. 187, III e IV e §1ºb, todos da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A). O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema: Proposta de Destinação do Lucro Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido tão restritiva no seu art. 186, §1º, em razão da seriedade que envolve a apuração do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros, impactando todos os exercícios futuros. Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações. A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema. Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse sempre a mesma, o que é muito improvável. E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano- calendário de 2008. DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º DA LEI Nº 9.249/95 O art. 9º da Lei nº 9.429/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação. 9 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu. Fl. 441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 49 A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro real das despesas incorridas10 e pagas, não concedeu esse tratamento para despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior; mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem incorridas). Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1º do art. 9º da Lei nº 9.429/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao art. 6º, §2º "a", do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/1977. Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e devidamente escriturada (no passivo) e constituída a corresponde obrigação/dívida de pagá-los. Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de vista fiscal, o que demanda análise. A expressão utilizada pelo art. 9º da Lei nº 9.249/95 não foi "despesa de juros pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas11 de juros". Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa. O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há, propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar- se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou na autuação em julgamento). Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou 10 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão. 11 Ou juros a pagar. Fl. 442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 50 existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas. Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores, também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do caput e o do §1º) do art. 9º da Lei nº 9.249/95. Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies), então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados) entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso submetido ao art. 6º, §2º, "a", do Decreto-Lei nº 1.598/1977. No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs, resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186, §1º, da Lei das S.A. Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já que essas somente as incorridas no exercício). Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte. Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação de não exercê-lo, entendo por bem trata-las em conjunto. No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP). Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP. Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a Fl. 443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 51 capacidade de renunciá-lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não houvesse renunciado. Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim, renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa incorrida em exercícios anteriores. Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer. A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma forma específica de remuneração do capital. Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve renúncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria algum sentido. Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não haver aplicação de nenhuma das suas vedações. Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1º, e o art. 187, III e IV e §1º, "b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta, surge a vedação de fazer. Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita essa dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime de competência simplesmente não permite12 a dedução do lucro líquido de despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa. 12 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Fl. 444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 52 Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico dos mesmos. Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos efetivamente ocorreram. Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria corresponder as despesas (no caso, ano-calendário de 2004). Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período de apuração posterior. O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de JCP, na parte que excede ao limite legal. Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los ou creditá-los. Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade para com os sócios, distribuição de dividendos, etc. Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original) Fl. 445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 53 Esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto vencido do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no citado Acórdão nº 9101-005.757, nos seguintes termos: Pretende a contribuinte apropriar e deduzir, para efeito de apuração do lucro real, no ano-calendário de 2007, valores das despesas de juros sobre o capital próprio de 1999, 2000 e 2003, que não teriam sido pagas ou creditadas nos anos correspondentes; bem como despesa de juros sobre o capital próprio do respectivo ano de 2007. No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e está longe de ser pacificada. De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação para seu pagamento ou crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o capital tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição acumulada de JCP, desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição, levando em consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se deliberou sua distribuição. Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos nº 1801-001.128, sessão de 8 de agosto de 2012 (por maioria de votos); nº 1402-001.179, sessão de 11 de setembro de 2012 (decisão unânime) e nº 1401-000.901, sessão de 04 de dezembro de 2012 (por maioria de votos). Transcreve-se a seguir, ementa do Acórdão nº 1801-001.128/2012. DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a pessoa jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o pagamento do valor respectivo apenas após a deliberação da sociedade decidindo efetuar o pagamento, fixando os montantes respectivos e determinado o momento em que tal pagamento ocorrerá. Assim, o período de competência no qual o montante dos juros deve ser registrado como despesa financeira da sociedade, é aquele em que há a deliberação determinando o pagamento dos juros. De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser uma faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no momento em que melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão devem ser ditados pela norma tributária de regência, que lhe impõe limites objetivos. Não atendidos tais limites, correta a glosa das despesas de juros sobre o capital próprio de períodos anteriores. Representativos dessa corrente são os Acórdãos nº 1401-000.734, sessão de 14 de março de 2012 (por maioria de votos); nº 1301-001.118, sessão de 05 de dezembro de 2012 (por voto de qualidade); nº 1201-000.857, sessão de 10 de setembro de 2013 (por voto de qualidade) e o nº 9101-002.778, sessão de 06/04/2017 (por voto de qualidade). Fl. 446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 54 Veja-se as conclusões do Acórdão nº 1301-001.118 (2012), representativo dessa linha de pensamento: 1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade ínsita à esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela remuneração, apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver, contudo, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela norma tributária de regência; 2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, em razão das disposições do art. 6º do Decreto-Lei nº. 1.598/77, a adoção do regime de competência é obrigatória para o registro das mutações patrimoniais, devendo as exceções constarem de forma expressa em disposição de lei; 3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina única e exclusivamente à observância do regime de competência, pois, além disso, a norma tributária impõe limites objetivos; 4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência surge no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, isto é, no instante em que a despesa é considerada incorrida; 5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital próprio, diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer expectativa de direito antes da formalização do pagamento ou crédito, visto que eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista; 6. nos termos do art. 9º da Lei nº. 9.249/95, a observância dos critérios e limites para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em que a despesa com os juros é apropriada no resultado; 7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em elementos patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu pagamento ou crédito, almeja, na verdade, recuperar uma despesa não suportada em períodos anteriores; ... Amparado por tais fundamentos, o Colegiado considerou absolutamente correta a glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez que restou evidente a inobservância por parte da Recorrente dos requisitos de dedutibilidade na apropriação da despesa com juros sobre o capital próprio. Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento e/ou crédito aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as condições de dedutibilidade impostas pela lei. Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento. Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9º da Lei nº 9.249/95, a seguir transcrito, que disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse reproduzido pelo artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como fundamento legal do lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas de JCP incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, consoante limites e condições que fixa. Até a edição dessa lei, tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo artigo 49 da Lei nº 4.506/64, Fl. 447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 55 também a seguir transcrito, que não admitia como despesas operacionais os valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o capital social. Lei nº 9.249/95 Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 30.12.1996) [...] § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos nossos) Lei 4.506/64 Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de juros sobre o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste artigo. [...] Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano- calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir despesas com JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se, contudo, que não exerceu a referida faculdade, acumulando tais valores e procedendo à sua dedução em período posterior, qual seja, o ano-calendário de 2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o que veio dar causa à glosa efetuada. Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em questão, deve ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a apuração de tributos é regida pelo princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência. Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR, cujo excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do sistema de compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ corresponde um fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se infere que, para aquela Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores pertinentes a um período de apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante expressa autorização legal. RESP 168379 / PR (04/06/1998) Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 56 IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS - LEI Nº 8.981/95. [...] A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei nº 8.981/95 não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só ocorre após o transcurso do período de apuração que coincide com o término do exercício financeiro. [...] VOTO [...] Esclarecem as informações (fls. 80) que: [...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra nºs 06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada período anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não vem a possuir qualquer “crédito” contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em apuração. [...] A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão recorrido (fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho: [...] Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é relativo a determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa jurídica não pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de transferir para períodos subseqüentes, além do limite legalmente autorizado, tal prejuízo, com o propósito de reduzir a base de cálculo do tributo em períodos futuros. Ou seja, a possibilidade de compensação é faculdade que pode ou não ser concedida pelo legislador, não se podendo falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio da capacidade contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se relacionando com a execução da lei.” (grifos nossos) No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral, sendo possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de recolhimento dos tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme disciplinamento dado em leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada período de apuração, trimestral ou anual, é único e independente de outro qualquer, possuindo fato gerador e bases de cálculo próprias. Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 57 As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não podem se compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou anos anteriores, a não ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável - lucro real - é aquele apurado no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido apurado sob o regime de competência, com as adições e exclusões autorizadas em lei. E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da pessoa jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do estipulado no artigo 177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser registradas, na apuração do Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas no ano -, é a tradução, no plano contábil, do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e sua independência. Lei nº 6.404/76 Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos. (grifos nossos) Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP incidentes sobre patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não pode ter validade para fins fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam ser incorridas em anos anteriores, 1999, 2000 e 2003, não no período em que foi realizada sua dedução (2007). A observância do regime de competência implica o reconhecimento, como despesas dedutíveis, apenas em relação aos juros incorridos no ano de sua contabilização. A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então, exercida no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta circunstância, para a legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao contrário do pretendido pelo autuado, que os juros pagos ou creditados se restrinjam aos juros incidentes sobre o patrimônio líquido do ano, e não incluam juros incidentes sobre patrimônio líquido de anos anteriores, respeitando-se, assim, o regime de competência e o princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência. Esta é a razão porque nem o artigo 9º, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do RIR/99, aos quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não necessitam explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de fato, a IN SRF 11/96, no artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 58 do regime de competência para tais deduções, expressou apenas o que já estava implícito no artigo 9º, da Lei 9.249/95 como condição para a dedução desse tipo de despesas. Tal disposição é repetida, ainda, no artigo 4º, da IN SRF 41/98, também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que somente pode ser exercida no ano-calendário de competência, quando se apuram os valores passíveis de serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano. IN SRF 11/96 Juros Sobre o Capital Próprio Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. [...] § 3º O valor dos juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por cento de um dos seguintes valores: a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores. [...] § 6º Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito. [...] (grifos nosso) IN SRF 41/98 Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio. O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve: Art. 1º Para efeito do disposto no art. 9º da Lei Nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. [...] Fl. 451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 59 Art. 4º Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos exercícios. (grifos nossos) Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9º da Lei 9.249/95 e do artigo 29 da IN SRF nº 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para caracterizar a observância do regime de competência, que as despesas de JCP sejam reconhecidas no mesmo período da deliberação social que determina o pagamento ou creditamento, consoante defende o autuado. Isso porque falta a condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o pagamento ou crédito contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos juros incidentes sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se fará a dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período, conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes sobre o PL de períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos anteriores. Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome. Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho13: “IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação do Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho* Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria apresentou-lhes uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege a dedutibilidade, para fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o capital próprio calculado sobre a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em anos anteriores ao do efetivo pagamento. Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento não implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de despesa deve ser considerada incorrida no período-base em que houver a deliberação do órgão competente sobre o pagamento: b) não existe norma legal alguma que impeça o pagamento dos juros e a sua conseqüente dedutibilidade, que tome como base de referência a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores ao do efetivo pagamento. Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros sobre a movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores, o que se quer, na verdade, é o cômputo, num determinado período-base, de juros que não foram contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o que se pretende é ‘recuperar’ a dedutibilidade de uma despesa ou encargo que, por qualquer razão, não foi suportado pela empresa em anos anteriores. 13 Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br//main_online_frame.php?home=federal&secao=1&page= /bf/bf.php?s=1&params=F::expressao=Juros%20sobre%20o%20Capital%20Pr%F3prio%20calculado%20sobre%20a%2 0Movimenta%E7%E3o%20do%20Patrim%F4nio%20L%EDquido>. Artigo – Federal – 2003/0534. Acesso em: 04 jan 2016. Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 60 Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos argumentos acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da adoção do procedimento recomendado. NOSSOS COMENTÁRIOS 1- Da legislação aplicável De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. O § 1º do art. 347 do RIR/99 estabelece que ‘o efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados’. Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade, para fins do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa nº 93/97, que no art. 29 dispõe: ‘Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores: I - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses juros; ou II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da provisão para o imposto de renda.’ Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos juros sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96. Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos, é possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o capital próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A existência desses critérios, em princípio, não impede que uma empresa remunere da forma como melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou acionistas. A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que depende apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de deliberação tomada em Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas, ou em virtude de cláusula estatutária ou contratual existente. Essa faculdade é garantida por um feixe de normas jurídicas que constituem a esfera particular de ação das pessoas. Nesta esfera as ações são governadas pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade que são delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico. Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre o pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode adotar Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 61 como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a empresa passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer. Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento fiscal que deverá ser dispensado a tais juros. Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à observância de limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite diz respeito à taxa de juros aceita como dedutível e um outro que diz respeito montante máximo do encargo que pode ser deduzido. Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será analisado a seguir. 2 - Regime de competência Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96 determina que a dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o regime de competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade (legalidade) desse preceito, posto que a Lei nº 9.249/95 e a Lei nº 9.430/96 não impõem tal exigência. Desde o advento do art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, que é a matriz legal do § 2o do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido do exercício (para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os preceitos da legislação comercial, o que leva à conclusão inexorável de que a observância do regime de competência é obrigatória. Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Trata-se de critério objetivo e obrigatório de ‘imputação temporal dos fatos tributários’, para adotar a expressão de Alberto Xavier.(1) O ‘regime de competência’ é um princípio geral que sofre recortes de várias espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas são tributadas em ‘cash basis’ e algumas despesas não são dedutíveis a despeito de estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de imputação é o pro rata tempore. Exemplo desse último critério é, na lição de Alberto Xavier, o art. 17 do Decreto-lei nº 1.598/77, em relação ao regime de apropriação das receitas financeiras, que adotou o sistema de rateio (averaging) em lugar do regime de competência como é normalmente conhecido e aplicado. Para observância estrita do regime de competência é necessária que a despesa, custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o conceito de ‘despesa incorrida’ consta do item 3 do Parecer Normativo CST nº 07/76. Assim, devem ser consideradas despesas incorridas as relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que perfeitamente caracterizadas e quantificadas no período-base. Em outras palavras, a condição para que uma Fl. 454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 62 despesa seja considerada incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em beneficio da empresa. Em face da eficácia atual do art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, não há dúvida de que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do regime de competência para o registro de todas as mutações patrimoniais. As exceções são aquelas explicitadas na própria lei. O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi revogado pela Lei nº 9.249/95 e nem pela Lei nº 9.430/96. Embora posteriores ao Decreto-lei nº 1.598/77, as referidas leis não revogaram expressa ou tacitamente aquele diploma normativo. De fato, não há que se cogitar da aplicação do disposto no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior ‘quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior’. As Leis nºs 9.249/95 e 9.430/96, embora tenham trazido diversas modificações na legislação até então vigente, não regularam inteiramente a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A rigor, no caso, incide a regra do § 2º do art. 2º da referida Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual ‘a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior’. As leis, neste caso, se entrelaçam, não se excluem. Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96 padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as Leis nº 9.249/95 e 9.430/96. Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime de competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem observados, a eventual inobservância do regime de competência não traria maiores conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância - desse regime não é fator preponderante para fins de aferição da dedutibilidade.(2) A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas nuanças do problema submetido à nossa apreciação e não a mais importante, como será visto. 3 - Período de competência dos juros sobre o capital Como visto, o chamado ‘regime de competência’ está intrinsecamente ligado à idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma mutação patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto de vista contábil e fiscal. A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o capital, no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas. O que determina a exigibilidade do pagamento ou do crédito é a existência de uma deliberação nesse sentido e que não imponha condição suspensiva para o aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente obrigação. Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos juros, os titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a exemplo do que ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos dividendos é, na lição de Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 63 WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e perspectivo, que só se torna efetivo (exigível) após a deliberação da assembléia dos acionistas. Diz o consagrado autor: ‘É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a doutrina discute e a maioria considera como um direito abstrato e perspectivo concretiza-se e torna-se efetivo após a deliberação da assembléia geral, de distribuí-los, é chamado, então, crédito dividendual; portanto, existe potencialmente como direito a participar dos lucros, e torna-se factível quando haja tais lucros e quando se decida a sua distribuição’. (Manual das sociedades anônimas). Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não existem como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos juros sobre o capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O pagamento ou crédito de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal, pode ou não ser exercida pelos próprios sócios, razão pela qual eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista. Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o capital é aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito de forma incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga (não assume a obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por absoluta falta de título jurídico que legitime a sua pretensão. Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar os critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora de dúvida que enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente. Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio líquido de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do patrimônio líquido para adotar a expressão acima utilizada. Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não significa que a decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros fossem devidos desde então. O ato jurídico que delibera sobre o pagamento dos juros outorga ao beneficiário um direito subjetivo que nasce com ele próprio, salvo se houver convalidação de ato anterior produzido por erro ou com defeito jurídico de qualquer natureza. Sem aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é, não há o direito subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação para a sociedade. Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia e considerando demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 64 consideradas ‘ato jurídico perfeito’, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer se o Balanço vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas, mas tal retificação só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação. CONCLUSÕES Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que: a) por força do disposto no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, todas as mutações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. A Lei nº 9.249/95 e a Lei nº 9.430/96, não revogaram de forma expressa ou tácita o art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, de modo que o encargo denominado ‘juro sobre o capital social’ se submete - para fins de dedutibilidade - ao regime de competência; b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente; c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De fato, é neste nesse período que o encargo existe do ponto de vista jurídico e a aferição de sua dedutibilidade para fins fiscais será feita de acordo com as condições vigentes neste mesmo período; e d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação. Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar a dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser declarado, pago ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo se os resultados pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude. Todavia, isto não impede que a empresa decida remunerar o capital tomando por base o valor existente em anos anteriores, mas, se isto ocorrer, a dedutibilidade será aferida com base nos critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. NOTAS 1. XAVIER, Alberto. Distinção entre fornecimentos a curto e longo prazo, para efeitos do Imposto de Renda. Revista de Direito Tributário nº 23/24. S, 1983, p. 104. Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 65 2. Conseqüências poderiam advir no caso de empresa que apura prejuízos fiscais em face da limitação do montante que pode ser compensado em cada período- base, segundo a legislação vigente. 3. BULGARELLI, Waldírio. Manual das Sociedades Anônimas. 8. ed. São Paulo : Atlas, 1996, p. 204. No mesmo sentido: LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. Estudos e pareceres sobre sociedades anônimas. 1. ed. São Paulo: RT, 1989, p. 173, e VIVANTE, Cesare. Tratado de derecho mercantil. V. 2. Trad. Ricardo E. de Hinojosa. 1. ed. Madri: Reus, 1932, p. 335.” Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de interesse transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não pagamento ou o não creditamento de JCP relativos a determinado exercício social evidencia a opção da pessoa jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo não pagamento ou crédito de JCP, o que configura renúncia à faculdade concedida pela lei: “Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas, são consideradas “ato jurídico perfeito”, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. [...]” 14 (grifos nossos) Também o renomado Hiromi Higuchi15 assim dispõe sobre a matéria: “Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são dedutíveis na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no período-base correspondente, desde que escriturados como exclusão no LALUR e sejam contabilizados no período-base seguinte como ajuste de exercício anterior. Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre empréstimo de terceiro porque neste, há despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados só no pagamento.” Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do autuado de que teria observado o regime de competência pelo fato de ter 14 ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Pg. 230. 15 HIGUCHI, Hiromi.Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática – Editora Atlas – 27ª Edição - 2002, pág. 90. Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 66 decidido o creditamento do montante de JCP em questão no mesmo período em que levou a efeito a dedução no lucro real de juros incorridos em anos anteriores. Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser aquele em que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art. 192 da Lei nº 6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa para transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo do acórdão 1101-000.904: Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao final do período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não segregar o resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à utilização do capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado como remuneração deste capital, estipulando dividendos a pagar ou mantendo este valor em conta de reservas de lucros ou lucros acumulados para posterior distribuição. Em conseqüência, a destinação destes lucros aos sócios, no futuro, somente poderá se dar mediante distribuição de dividendos, e não mais a título de juros sobre o capital próprio. Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência devem ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro, assim disciplinada pela Lei nº 6.404/76 na redação vigente no período de apuração autuado: Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é admitida no momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em favor dos sócios. Contudo, a constituição de obrigação a este título somente é possível enquanto a sociedade tem o direito de destacar do resultado do exercício a parcela que corresponderia à remuneração do capital próprio, em razão dos juros incorridos no período de tempo em que apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros, e destinados, integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode mais ser exercida. Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por meio de juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também, em função do montante de lucros acumulados no momento da deliberação, não significa que o cálculo dos juros podem considerar períodos de apuração anteriores, cujos resultados integram aquele saldo acumulado, mas apenas que os juros incorridos no período de referência podem ser pagos ainda que superem o resultado do exercício correspondente, desde que haja saldo em conta de lucros acumulados que suportem este pagamento. Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em tese poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que sequer participavam do capital social da empresa no período a que se referiam tais juros. E não há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos, uma vez que na aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não Fl. 459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 67 distribuído e que o futuro acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser despesa incorrida, o adquirente jamais poderia contar com tais valores no momento de sua aquisição. No caso concreto, há ainda um agravante: especificamente em relação aos JCP calculados com base na JCP e saldos de contas de Patrimônio Líquidos relativos aos anos-calendário de 1999 e 2000, o contribuinte tão somente decidiu por registrar essas despesas no ano-calendário de 2007! Ainda que, hipoteticamente, o Colegiado entenda ser possível a dedução de JCP no momento da deliberação nesse sentido, independentemente a qual período se refira os cálculos, há de ser ter um prazo fatal para tanto, o que é exigido para fins de estabilização das relações daí atinentes. Nesse caso, haveria de prevalecer o prazo de 5 anos contados a partir do encerramento dos referidos períodos de apuração, com base no art. 150, § 4º do CTN, em consonância com aquele previsto no inciso I do art. 168 do CTN, ou ainda, em termos mais gerais, o mesmo prazo com base no disposto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 193216. Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria, mantendo-se íntegra a decisão recorrida. (destaques do original) Quanto ao fato de os juros sobre o capital próprio serem concebidos, a partir da extinção da correção monetária de balanço, como meio para se evitar a tributação de lucros corrigidos de acordo com a inflação, os debates estabelecidos neste Colegiado também evidenciaram ser válido concluir que este efeito inflacionário deve ser expurgado do lucro no período de competência. Ou seja, se alguma ofensa ao conceito de renda há por não dedução de tais juros, ela decorre da conduta inapropriada do sujeito passivo ao deixar de provisioná-los e, constatando o erro, tentar corrigi-lo mediante afetação de resultados futuros. Alguns casos julgados, inclusive, demonstraram uma motivação diferenciada para se buscar esta correção com efeitos tardios: a indisponibilidade de lucros pertinentes a períodos nos quais os juros não foram apropriados, porque sequer provada sua existência. No presente caso, a autoridade fiscal observou que: Caso o contribuinte tivesse distribuído os juros à época própria, o P.L. do contribuinte no início de 2008 não seria de R$ 92.636.986,21 e sim de R$ 70.958.542,52, ou seja, o descumprimento do regime de competência permite ao contribuinte distribuir mais juros em 2008 do que seria possível em condições normais. Esclareça-se que não se demanda o crédito individualizado dos juros sobre capital próprio contra o resultado do período de competência, mas apenas seu provisionamento, de modo que este valor não seja destinado a outro título, nem integre o Patrimônio Líquido, majorando-o como bem observou a autoridade lançadora nestes autos. A despesa deve ser 16 Art. 1º - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem. Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 68 provisionada no período de competência e adicionada ao lucro tributável para posterior exclusão quando houver o creditamento individualizado. Daí porque não há qualquer incompatibilidade desta argumentação com os conceitos fixados no Parecer Normativo CST nº 58/77 acerca de despesas pagas ou incorridas. Os juros sobre o capital próprio devem ser provisionados no período de competência e, como provisões indedutíveis, adicionados ao lucro real e à base de cálculo da CSLL para serem excluídos quando reunidos os demais requisitos para sua dedutibilidade. Sem esta provisão oportuna, contra o resultado do período, o lucro eventualmente apurado é destinado a outros fins e tal destinação não pode ser revertida em períodos de apuração posteriores. É certo que o pagamento de juros sobre capital próprio é possível em período no qual não foi apurado lucro, mediante aproveitamento do limite baseado nos lucros acumulados e reservas de lucros, e esta circunstância pode invalidar um dos argumentos antes desenvolvidos – impossibilidade de nova destinação de lucros objeto de deliberação anterior. Contudo, isto não afasta a necessária observância do regime de competência para dedução de despesas, natureza indiscutível dos juros sobre o capital próprio, como antes exposto, dado tratar-se essencialmente de juros, ainda que pagos aos sócios. Ademais, são pertinentes os argumentos de mérito da Fazenda Nacional apresentados no recurso especial examinado no precedente nº 9101-006.757: Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em assembleia. Já a dedutibilidade dependerá do cumprimento de alguns requisitos trazidos pela legislação, como a existência de lucros computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados e a obediência a limites quantitativos objetivos. A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades individuais acaba por externar a vontade social. Nos termos do artigo 121 da Lei n° 6.404/76, a assembleia-geral será convocada e instalada de acordo com a lei e o estatuto e terá poderes para decidir todos os negócios relativos ao objeto da companhia e tomar as resoluções que julgar convenientes ao desenvolvimento da empresa. Em tais reuniões, a empresa poderá deliberar sobre a remuneração dos acionistas por meio dos juros sobre capital próprio. O artigo 132 da Lei n° 6.404/76 impõe a obrigatoriedade da empresa realizar uma assembleia-geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao término do exercício social, no intuito de votar as seguintes matérias: Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 69 Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para: I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstrações financeiras; II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a distribuição de dividendos; III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o caso; IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo 167). (grifo nosso) De acordo com o artigo 134, § 6º da Lei n° 6.404/76, “a ata da assembleia-geral ordinária será arquivada no registro do comércio e publicada”. A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4ª edição, Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição de mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes. Nos termos do artigo 1072 do Código Civil, aplicado às sociedades anônimas em razão do artigo 1.089 do Código Civil, “§ 5o As deliberações tomadas de conformidade com a lei e o contrato vinculam todos os sócios, ainda que ausentes ou dissidentes”. O artigo 48 do Código Civil, que traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas jurídicas, determina: Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo dispuser de modo diverso. Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de erro, dolo, simulação ou fraude. Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação de vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado erro, dolo, fraude ou simulação, nos termos do art. 171 e seguintes do Código Civil. (destaques do original) Importante consignar que não se desconhece o fato de a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça considerar a tese defendida pela Contribuinte como jurisprudência Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 70 dominante naquele Tribunal, consoante recentemente expresso, à unanimidade17, no julgamento do AgInt no Recurso Especial nº 1.978.515/SP, bem como que o mesmo entendimento foi citado pela Primeira Turma para negar provimento ao AgInt no Recurso Especial nº 1.971.537-SP, também de forma unânime18, replicando-se esta decisão para negar provimento a AgInt no Agravo em Recurso Especial nº 2.403.061/SP19. No precedente nº 9101-006.757, o sujeito passivo invocava o voto vencedor do Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial nº 1.955.120/SP que, como se vê a seguir, não foi provocado a apreciar objeção quanto à impossibilidade de deliberação do órgão societário acerca de resultados de exercícios anteriores: Quanto ao mérito, não possui razão a recorrente. A discussão nos autos gravita em torno da possibilidade de deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Sobre a matéria, o Superior Tribunal de Justiça vem se manifestando favorável à possibilidade de dedução, conforme se verifica no julgamento do REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 17/2/2009, DJe 11/3/2009, do REsp n. 1.939.282, relator Humberto Martins, DJe 10/10/2022. Os juros sobre capital são uma remuneração dos acionistas que investem na integralização do capital da pessoa jurídica. Do patrimônio dos acionistas direcionado à companhia, surge o direito ao recebimento de juros sobre o capital próprio. A Lei n. 9.249/1995 aborda a dedução de juros sobre capital próprio no seguinte sentido: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que a legislação não impõe limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Entretanto, defende a Fazenda Nacional que, ao se referir ao “patrimônio líquido” da sociedade, a legislação limita a dedução aos valores pagos no exercício em curso, sobretudo quando em consonância com o art. 177 da Lei n. 17 Participaram da sessão virtual de 15/08/2023 a 21/08/2023 os Ministros Mauro Campbell Marques (relator), Francisco Falcão, Herman Benjamin e Assusete Magalhães. 18 Participaram da sessão de 20/06/2023 os Ministros Gurgel de Faria (relator), Paulo Sérgio Domingues, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina e Regina Helena Costa. 19 Participaram da sessão de 08/04/2024 os Ministros Benedito Gonçalves (relator), Sérgio Kukina, Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues. Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 71 6.404/1976 e art. 6º do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que impõem a observância do regime de competência na apuração do lucro real. Diferentemente do quanto alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina textualmente que a pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do lucro real e resultado ajustado, no momento do pagamento a seus sócios/acionistas, impondo como condição apenas a existência de lucros do exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior a duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar que há respeito ao regime contábil em comento no pagamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Por fim, cabe mencionar que o pagamento de juros sobre capital próprio referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros. Ante o exposto, nego provimento ao recurso especial. (destacou-se) Destes termos infere-se a percepção de que, ausente questionamento acerca da possibilidade de deliberação sobre resultados pretéritos, a partir de seu registro contábil, atendido estaria o regime de competência contábil. Contudo, o voto vencido do Ministro Herman Benjamin tangencia aquela questão quando aponta a necessidade de o sujeito passivo anualmente, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas. Veja-se: Chamou minha atenção, na leitura do inteiro teor do acórdão, a constatação de que tal julgamento, de 2009 – do qual não participei porque não tive a honra e a oportunidade de integrar a Primeira Turma do STJ –, foi corretamente submetido ao órgão colegiado, tendo em vista que não citou precedentes jurisprudenciais a respeito da matéria, tampouco enfrentou, seja para acolher, seja para rechaçar, a disciplina dos dispositivos legais invocados no presente recurso (notadatamente o art. 177 da Lei 6.404/1976 e os arts. 6º e 7º do Decreto-Lei 1.598/1977). Por tal motivo, com a devida vênia, entendo que a questão litigiosa reúne amplas condições para ser reexaminada, com a abordagem dos fundamentos recursais ora apresentados pela Fazenda Nacional. A importância da reanálise do tema também é justificada pelo fato de que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que até recentemente possuía entendimento majoritário desfavorável aos contribuintes, mudou de posicionamento em Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 72 setembro de 2021 (1ª Turma do CSRF/CARF, Acórdão 9101-005.757, publicado em 4.10.2021), amparando-se no precedente acima, do STJ. Dito isso, darei início à análise do caso com uma primeira ponderação. A exegese da norma jurídica, como se sabe, vale-se do texto escrito da lei apenas como ponto de partida. São raríssimos os casos em que a norma coincide, integralmente, com a transcrição de seu texto escrito – do contrário, a hermenêutica não admitiria os métodos restritivo e ampliativo, além do histórico, do sistemático, do teleológico, etc. Dessa forma, quando o art. 9º da Lei 9.249/1995 prescreve que "A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP", o texto literal e isolado de tal norma não é suficiente para justificar o entendimento de que tal dedução esteja ou não submetida ao regime da competência. Eventual conclusão nesse sentido perpassa pelos demais métodos de interpretação e integração da norma, sob pena de se chegar a resultado colidente com outras normas vigentes no ordenamento jurídico. Exemplo ilustrativo de que o texto escrito não é bastante para intelecção da norma contida no dispositivo legal, de amplo conhecimento no STJ, é o tema da exclusão do contribuinte de parcelamentos especiais, quando constatado que o valor da prestação mensal é irrisório, insuficiente para amortizar os juros mensais (o que levaria, portanto, ao contínuo aumento do saldo devedor, e não à efetiva liquidação do débito, ao longo do tempo). Como se sabe, tal hipótese de rescisão/exclusão do parcelamento não se encontra descrita textual e formalmente na lei, mas a jurisprudência do STJ, uniformizando a exegese da lei federal, pacificou o entendimento de que a norma contida no dispositivo legal autoriza tal conclusão. Idêntico raciocínio deve ser utilizado com a regulamentação da lei tributária. São inúmeros os casos de Recursos que discutem textos de Portarias, Instruções Normativas, os quais, acrescentando informações não contidas na lei em sentido restrito, comumente têm a legalidade posta em dúvida. A esse respeito, é uniforme a orientação jurisprudencial de que as normas infralegais, editadas com o objetivo de regulamentação da lei a que se encontram vinculadas, evidentemente não devem se limitar a reproduzir, literalmente, o dispositivo de lei, mas que qualquer acréscimo de conteúdo redacional somente será admitido se não inovar em matéria submetida ao princípio da reserva legal. A transposição do que foi dito acima para a hipótese em análise evidencia que, na apuração do lucro real, a observância ao regime de competência decorre de imposição legal. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 73 Com efeito, o art. 177 da Lei 6.404/1977 – que disciplina a escrituração das empresas constituídas sob a forma de "sociedade anônima" – expressamente registra como obrigatória a obediência aos preceitos legais que especifica, bem como aos princípios de contabilidade e ao registro das mutações patrimoniais segundo o regime de competência: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Nesse sentido, diversamente do que concluiu o Tribunal de origem, há respaldo legal na limitação prevista na Instrução Normativa 1515/2014 (segundo a qual a dedução das despesas com os JCP deve observar o regime de competência), pois a ausência de menção específica a esse ponto na Lei 9.249/1995 não afasta a previsão da lei geral que impôs a adoção desse regime. Pelo contrário, o que se tem é que, diante da norma geral (art. 177 da Lei 6.404/1976 e art. 7º do Decreto- Lei 1.598/1977), a adoção do regime de caixa, para fins tributários, é que, constituindo exceção, demanda expressa indicação em lei especial. É necessário ter em consideração que o tema relativo ao pagamento e à dedução de JCP aos acionistas da empresa é fenômeno fático que comporta disciplina e análise sob dois regimes jurídicos distintos. De um lado, evidencia relação jurídica estabelecida entre a Pessoa Jurídica e os sócios ou acionistas (pagamento ou creditamento), amparada na liberalidade concedida à primeira de remunerar o investimento por eles feito. De outro lado, existe a disciplina tributária oriunda dessa relação (dedução para fins de identificação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL), a qual, evidentemente, não pode ser definida e imposta ao Fisco pelos interesses e conveniências da empresa e dos acionistas, mas, pelo contrário, por lei (instrumento obrigatório para o exercício do poder de tributar, por parte do ente público). Assim, tendo em vista a natureza privada da relação estabelecida entre a entidade empresarial e seus acionistas, o exercício da liberalidade de efetuar o pagamento ou creditamento do JCP submete-se apenas à exigência de deliberação societária assemblear (art. 121 da Lei 6.404/1976). Esse ponto, ou seja, a opção pelo pagamento ou creditamento dos JCP aos acionistas – precipuamente o momento de sua efetivação – não encontra limitação na legislação discutida nestes autos. A recorrente, diga-se de passagem, categoricamente afirma que não possui interesse ou autorização legal para se opor à decisão assemblear que delibere sobre a questão, ou ao momento (anualmente ou de modo acumulado) em que tal pagamento será feito, mas da mesma forma adverte que não se confundem o regime de pagamento/creditamento com o da dedução dos JCP (fls. 633-634, e- STJ). Os efeitos fiscais decorrentes dessa circunstância fática, por envolverem relação jurídica tributária, são necessariamente definidos em lei, e não pela vontade das Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 74 partes integrantes da relação jurídica privada. E, a esse respeito, o art. 9º da Lei 9.249/1995 dispõe que, diferente da distribuição dos dividendos ou lucros (não submetidos à tributação – art. 10), a opção pelo pagamento/creditamento dos JCP, em relação aos acionistas, submete-se à incidência de Imposto de Renda (que será retido na fonte (art. 9º, § 2º), e, no que se refere à empresa, constitui despesa dedutível na apuração de seu lucro real, e o pagamento/creditamento dos JCP deverá tomar por base as contas do patrimônio líquido (art. 9º, caput). É importante anotar que a liberdade de opção pelo pagamento/creditamento dos JCP, na relação jurídica privada existente entre a empresa e seus sócios, enquanto não exercida, gera efeitos na apuração do lucro contábil da empresa, em cada exercício fiscal, com impacto nos resultados apurados no respectivo balanço patrimonial e, consequentemente, na arrecadação tributária. Ao prever que o pagamento ou o creditamento dos JCP só pode ocorrer quando houver demonstrativo de "lucro", "lucros acumulados" ou "reserva de lucros", o § 1º do art. 9º da Lei 9.249/1995 conduz à conclusão de que a dedução na apuração do lucro real deve observar o regime de competência, na medida em que todas as operações societárias que repercutem nas contas do patrimônio líquido devem ser registradas anualmente, segundo as regras contábeis. Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel observância ao regime de competência. O entendimento acima é o que melhor defende os interesses do Fisco e dos contribuintes, pois legitima o procedimento de dedução das despesas (preservando a fidelidade ao regime de competência), e, ao mesmo tempo, não embaraça a faculdade de a pessoa jurídica realizar o pagamento dos JCP, até mesmo de forma cumulativa (exercícios anteriores), no momento que lhe aprouver. Para facilitar a compreensão do que consta acima, valho-me de situação evidentemente distinta, mas cujo resultado ilustra de modo mais didático o tema: em relação à Pessoa Física, admite-se, como se sabe, a dedução de despesas médicas na apuração da base de cálculo do IRPF. Imagine-se que o contribuinte deixou de lançar, nas suas sete últimas Declarações de Ajuste Anual, as despesas médicas, efetivamente realizadas ao longo desse período. Tal fato não permitirá que ele aproveite o presente exercício fiscal para lançar tais despesas, de forma Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 75 acumulada, justamente porque o regime de competência exige a correlação, dentro do mesmo exercício fiscal, entre as receitas e as despesas do contribuinte. Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem expressamente que tanto o efetivo pagamento/creditamento como a dedução dos JCP podem ser feitos de forma acumulada e sem qualquer limitação, o que, relativamente à dedução para fins de apuração do lucro real, não possui respaldo na disciplina normativa dos dispositivos acima transcritos. Com essas considerações, peço vênia ao eminente Ministro Francisco Falcão para, no mérito, DIVERGIR de seu judicioso Voto e DAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (destaques do original) Vê-se que o debate no Superior Tribunal de Justiça se circunscreveu ao art. 177 da Lei nº 6.404/76 e a solução da controvérsia dependeria, também, da intepretação de outros dispositivos da legislação federal. Ainda, embora o voto vencido do Ministro Herman Benjamim se adiante na citação do art. 121 da mesma lei, para afirmar a exigência de deliberação societária assemblear, o Tribunal não se manifestou sobre os efeitos dos arts. 132 e 192 da Lei nº 6.404/76, quanto à destinação do lucro de exercícios anteriores. Oportuno registrar, ainda, a notícia de que a matéria em discussão passou a integrar controvérsia afetada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça ao regime dos recursos repetitivos, sob o Tema nº 1.319, assim descrito: possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento. A decisão pela afetação foi proferida em quatro recursos especiais, no dia 25/03/2025, nos seguintes termos: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL QUANDO APURADOS EM EXERCÍCIO ANTERIOR AO DA DECISÃO ASSEMBLEAR QUE AUTORIZA O PAGAMENTO. QUESTÃO DE DIREITO. MULTIPLICIDADE DE CAUSAS PARELHAS. RECURSO SELECIONADO COMO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. AFETAÇÃO AO REGIME DOS RECURSOS ESPECIAIS REPETITIVOS. 1. Controvérsia jurídica submetida ao Superior Tribunal de Justiça: " possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento". 2. Recurso especial selecionado que preenche os requisitos de admissibilidade, permitindo o conhecimento da questão de direito controvertida. 3. Existência de multiplicidade de causas parelhas a espelhar a mesma controvérsia presente nas amostras selecionadas para julgamento paradigmático. 4. Necessidade e conveniência da uniformização da jurisprudência do STJ em caráter vinculante, ante a aparente dispersão jurisprudencial que caracteriza o Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 76 tema; a inexistência de julgados a ele relativos oriundos da Primeira Seção; a natureza infraconstitucional da controvérsia reconhecida como tal pelo STF; e a repercussão econômica da questão tributária em disputa. 5. Afetação do recurso especial ao regime dos recursos repetitivos. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA SEÇÃO, por unanimidade, afetar o processo ao rito dos recursos repetitivos (RISTJ, art. 257-C) para delimitar a seguinte tese controvertida: “Possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento.” e, igualmente por unanimidade, suspender o processamento apenas dos recursos especiais e agravos em recurso especial nos processos pendentes que versem sobre a questão delimitada e em trâmite no território nacional, conforme proposta do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teodoro Silva Santos, Afrânio Vilela, Francisco Falcão, Maria Thereza de Assis Moura, Benedito Gonçalves, Marco Aurélio Bellizze, Sérgio Kukina e Gurgel de Faria votaram com o Sr. Ministro Relator. Brasília, 25 de março de 2025. MINISTRO PAULO SÉRGIO DOMINGUES Relator Providenciada a ciência do Ministério Público Federal e da PGFN, bem como a comunicação sobre a afetação aos demais órgãos julgadores, os autos foram conclusos para o relator Ministro Paulo Sérgio Domingues em 28/05/2025. De toda a sorte, permanecendo pendente de decisão o tema nº 1.319, reafirma-se aqui que a possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento, não pode ser avaliada, apenas, com base nas disposições da Lei nº 9.249/95, e decorrentes atos normativos e regulamentares, e na compreensão do regime contábil de competência. É essencial que o debate, alcance, também, as disposições da legislação societária que regram a destinação do lucro da sociedade, e evidenciam a impossibilidade de sua destinação posterior a outro título. Aqui, nada se diz acerca do art. 192 que, juntamente com o art. 132 da Lei das S/A, infirmam a tese de que a destinação dos lucros de 2006 e 2007 não impediria sua destinação posterior a outro título, mormente em se tratado de destinação de lucros à qual a lei concede a opção fiscal de converter dividendos em despesa, o que atrai o citado art. 177 da Lei das S/A, bem como a necessária observância do regime de competência. Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 77 Pertinente, ainda, a reprodução da declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes no precedente nº 9101-006.757 e que aborda, sob outra ótica, a natureza diferenciada dos juros sobre o capital próprio: Minha declaração de voto não visa a expor todo o conjunto de razões pelas quais entendo que os juros sobre o capital próprio (JCP) não podem ser reconhecidos de forma extemporânea. Aqui, meu propósito é o de destacar apenas um ponto. Os JCP possuem o caráter de opção fiscal e, como tal, devem ser exercidos no momento oportuno, qual seja, o do período relativo à taxa e à base de cálculo. As opções fiscais correspondem a regimes de tributação diferentes entre si à disposição do contribuinte. São formas lícitas de planejamento tributário com previsão expressa em lei. Possui essa natureza, por exemplo, para a pessoa jurídica, o regime de tributação do lucro presumido. Para muitos contribuintes do IRPJ e da CSLL, basicamente a lei faculta calcular o lucro como um percentual das receitas no lugar do cotejo entre receitas e despesas. Para as pessoas naturais, encontramos exemplo similar. Na apuração do imposto de renda da pessoa física, há a possibilidade de escolha entre os chamados “formulário completo” e “formulário simplificado”. No primeiro, são abatidos os valores efetivos de deduções, como despesas médicas, as quais devem, uma a uma, ser comprovadas. Já, no segundo, as deduções efetivas são substituídas por um montante de dedução calculado pela aplicação de um percentual sobre a receita tributável do contribuinte e inexiste necessidade de qualquer comprovação. Os (JCP) possuem exatamente a mesma natureza. Não são uma despesa, mas sim um regime opcional de tributação disponível ao contribuinte, que deve avaliar, em cada período de apuração, a conveniência de ser adotado ou não. Por meio dos JCP, troca-se a tributação sobre o lucro da entidade pela tributação na fonte do próprio JCP. Como os JCP são calculados com base nos juros de cada período, sobre o valor do patrimônio líquido também do próprio período, não pode ser reservado para o fim de subtrair a base de cálculo de outros períodos. Nesse passo, contudo, minha posição poderia ser contraditada com o argumento de que os JCP não se enquadrariam no conceito de opção fiscal, pois há diversidade de tributos incidentes. Afinal, os JCP mitigam a tributação do lucro da entidade para se submeter à incidência do imposto de renda na fonte. Essa troca entre o IRPJ e a CSLL pelo IRF, cujo contribuinte é diverso da própria entidade, não poderia ser considerada uma opção fiscal, pois difere dos exemplos que citei acima. Pois bem, não há um único tipo de opção fiscal e muito menos o conceito se restringe a exemplos singelos para o mesmo tributo. Não há dúvidas de que o Simples Nacional corresponde a um exemplo de opção fiscal e, nele, há uma Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 78 multiplicidade de alterações em regras de tributação e não só dos tributos abarcados pelo método simplificado de apuração, no caso, o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ), a contribuição social sobre o lucro (CSLL), o PIS, a Cofins, o imposto sobre produtos industrializados (IPI), a contribuição previdenciária patronal (CPP), o ICMS e o ISSQN. Há, dentre outras alterações de regime, a previsão de isenção de contribuições instituídas pela União, inclusive daquelas destinadas a outras entidades, como as contribuições aos serviços sociais autônomos (SESI, SENAI, SENAC, etc) e até a sindical patronal (conforme ADI 4033). Ora, se essa profunda alteração na forma de tributar pequenas empresas é considerada uma opção fiscal e, uma vez exercida, a empresa de menor porte a ela se vincula e deve se submeter a todas as suas consequências jurídicas, por maiores razões a apuração dos JCP também corresponde a uma opção fiscal e, como tal, uma vez exercida ou não exercida, no momento a que a lei faculta esse exercício, vincula o contribuinte. Se os JCP são calculados com base numa taxa de juros de um determinado ano aplicada sobre o valor do patrimônio líquido desse mesmo ano, por qual razão os JCP poderiam ser apropriados para reduzir a tributação de anos distintos? Se eles não foram deduzidos no período de apuração do seu percentual e da sua base de cálculo, é porque a pessoa jurídica assim escolheu ao considerar que a tributação pelo IRF seria maior que a incidente sobre o lucro da entidade. Os JCP, reiteramos, não possem a natureza de despesa. Não seguem o regime de juros devidos pelo uso de capital de terceiros, pois não são despesa e, portanto, diferentemente das despesas que podem ser apropriadas em períodos diversos, submetendo-se apenas às consequências jurídicas para o erro na aplicação do regime de competência, os JCP só podem ser adotados no período a que correspondem em razão da sua natureza jurídica de opção fiscal. Por essa razão e pelas demais adotadas pelo voto condutor, meu voto é pelo provimento do recurso da Fazenda Nacional. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional nesta primeira matéria. Quanto à matéria “multas isoladas concomitantes”, deve ser reformado o acórdão recorrido porque não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101- 002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 79 título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 80 Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 81 [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 82 pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 83 Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 84 A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente20. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 21 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 22 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 20 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 21 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 22 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 85 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 23 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 24 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: 23 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 24 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 86 [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício Fl. 479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 87 proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu- se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares25 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL 25 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 88 Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Fl. 481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 89 Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem Fl. 482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 90 jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: Fl. 483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 91 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale Fl. 484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 92 dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do Fl. 485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 93 IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos26 e exigidas de forma isolada. 26 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; Fl. 486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 94 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 95 Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta27: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. 27 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 96 A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 97 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do Fl. 490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 98 recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal Fl. 491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 99 obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor28. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. 28 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 100 Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por Fl. 493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 101 esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Fl. 494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 102 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano- calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano- calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05629: 29 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Fl. 495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 103 A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 104 Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas Fl. 497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 105 sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 30 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 31 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela 30 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 31 Idem, Idem Fl. 498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 106 Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, sendo o acórdão mais recente o Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 107 exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202032 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ33, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS34, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em 32 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. 33 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 34 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 108 face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721056/2013-81 109 multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, também nesta segunda matéria deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 502DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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