Sistemas: Acordãos
Busca:
mostrar execução da query

Busca Facetada

Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9736583 #
Numero do processo: 19515.720422/2012-75
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
Numero da decisão: 9101-006.399
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Feb 18 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

camara_s : 1ª SEÇÃO

ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

turma_s : 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS

dt_publicacao_tdt : Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 19515.720422/2012-75

anomes_publicacao_s : 202302

conteudo_id_s : 6767771

dt_registro_atualizacao_tdt : Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 9101-006.399

nome_arquivo_s : Decisao_19515720422201275.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

nome_arquivo_pdf_s : 19515720422201275_6767771.pdf

secao_s : Câmara Superior de Recursos Fiscais

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

dt_sessao_tdt : Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022

id : 9736583

ano_sessao_s : 2022

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:37:58 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505296019456

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-03T19:37:46Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-03T19:37:46Z; Last-Modified: 2023-01-03T19:37:46Z; dcterms:modified: 2023-01-03T19:37:46Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-03T19:37:46Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-03T19:37:46Z; meta:save-date: 2023-01-03T19:37:46Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-03T19:37:46Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-03T19:37:46Z; created: 2023-01-03T19:37:46Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 39; Creation-Date: 2023-01-03T19:37:46Z; pdf:charsPerPage: 2597; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-03T19:37:46Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 19515.720422/2012-75 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9101-006.399 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 7 de dezembro de 2022 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado COLEGIO PALMARES S/A. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 04 22 /2 01 2- 75 Fl. 621DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de recurso especial (fls. 561/598) interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN em face do Acórdão nº 1301-005.681 (fls. 548/559), por meio do qual o Colegiado a quo, por aplicação do Art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, com a redação dada pela Lei nº 13.988/2020, deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a exigência da multa isolada sobre as estimativas. Transcrevo abaixo a ementa do julgado: Fl. 622DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 PRELIMINARES DE NULIDADE. Não há que se falar em nulidade do lançamento quando o auto de infração atende aos comandos legais e, especialmente, aqueles previstos no Decreto 70.235/72. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1º, IV, da Lei 9.430/96, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. MULTA DE OFÍCIO. EFEITO CONFISCATÓRIO. ESFERA ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE. No processo administrativo fiscal é vedado o exame do caráter confiscatório da multa, por implicar a realização de controle de constitucionalidade, que foge à competência do CARF, conforme entendimento consagrado na Súmula CARF nº 2. Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 602/609): (...) Para fundamentar o alegado dissídio, a Recorrente apresenta como paradigmas os acórdãos nºs 9101-002.434, de 20/09/2016 e 9303-011.689, de 16/08/2021, disponíveis no sítio do CARF e não reformados até a presente data. O primeiro acórdão paradigma está assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES ANTERIORES A 2007. Não deve ser conhecido recurso especial em relação a matéria já sumulada no âmbito do CARF. Incidência da Súmula n. 105 do CARF em relação aos períodos anteriores a 2007. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos Fl. 623DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. Compulsando-se o primeiro acórdão paradigma indicado, pode-se destacar as seguintes passagens do julgado, quando trata da matéria em análise: Relatório [...] No processo administrativo em questão, foi lavrado auto de infração para a exigência de créditos tributários de IRPJ e CSLL, compreendendo os anos-calendários de 2005 a 2009, por considerar-se inaplicável a regra do art. 409 do RIR aos contratos firmados pela contribuinte com o Poder Público para fornecimento de energia elétrica. Além do principal, o auto de infração impôs multa de ofício no percentual de 75% (art. 44, inc. I, da Lei n. 9.430/96) e multa isolada, no percentual de 50% (art. 44, inc. II, alínea “b”, da Lei n. 9.430/96 – nova redação do art. 44, §1º, inc. Iv, da Lei n. 9.430/96, alterado pelo art. 14 da Lei n. 11.488/07, nos termos do art. 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional), em razão da falta de recolhimento de estimativas ao longo dos exercícios em questão. [...] Voto vencedor [...] Conforme auto de infração (efl. 906), os lançamentos de multa isolada foram efetuados para os anos-calendário de 2005, 2006, 2007 e 2008. [...] A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário. A sanção tem base legal. A sanção expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. E a nova redação, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (o caso em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal. As hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa de ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei nº. 9.430, de 1996. Observa-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tratam de suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário. Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância. A matéria foi tratada exaustivamente no mencionado Acórdão nº 9101002.438. de relatoria da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que de maneira precisa e objetiva, apresentou uma interpretação histórica, teleológica e sistêmica do dispositivo normativo. Transcrevo excerto no qual trata da não aplicação do princípio da consunção, no qual menciona entendimento da ex-Conselheira Karem Jureidini Dias. Fl. 624DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 [...] Portanto, em relação à matéria devolvida para exame de mérito, atinente aos anos- calendário de 2007 e 2008, não há reparos ao procedimento adotado pela autoridade fiscal. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente o recurso da PGFN para os anos-calendário de 2007 e 2008 e, no mérito, dar-lhe provimento na parte conhecida. De acordo com o transcrito, o primeiro acórdão paradigma considerou que a partir do ano-calendário 2007, em função das alterações promovidas pela MP nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, é devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, mesmo concomitante com a multa de ofício e ainda que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa no ano-calendário. O segundo acórdão paradigma está assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. ANOS CALENDÁRIO A PARTIR DE 2007. POSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF Nº 105 E DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. A partir do ano-calendário de 2007, é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. Em função da alteração normativa ocorrida, resta inaplicável ao fato a Súmula CARF nº 105. A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem, como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração, tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido. Assim, não há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção. Compulsando-se o segundo acórdão paradigma indicado, pode-se destacar as seguintes passagens do julgado, quando trata da matéria em análise: Voto vencedor [...] Saliento que, no caso, os períodos em discussão são posteriores à alteração normativa ocorrida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e, portanto, não estão alcançados pela Súmula CARF n° 105. [...] A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem, como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração, tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido. Repara-se que, havendo dois bens jurídicos diferentes, protegidos por essas multas, não há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção. A redação original do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, até poderia dar ensejo à interpretação de impossibilidade de cumulação dessas multas, contudo, com a alteração normativa, aplicável a partir do ano-calendário de 2007, essa questão ficou superada. Portanto, não identifica-se qualquer óbice à convivência das duas multas. Fl. 625DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Nesse sentido, cito os acórdãos 9303-010.932, 9303-010.833 e 9101-003.903. A seguir, para fins de ilustração, encontra-se reproduzida a ementa do primeiro acórdão citado. A decisão do Colegiado foi pela possibilidade de imposição concomitante da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa mensal e da multa de ofício, já que as sanções tutelam bens jurídicos diversos e que os fatos geradores foram posteriores às alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Ademais, consignou que não se aplica ao caso o previsto na Súmula CARF nº 105, aplicável aos fatos geradores ocorridos antes da alteração legislativa mencionada. Sobre a matéria em discussão, pode-se destacar as seguintes passagens do acórdão recorrido: Voto [...] Quanto a esse ponto, este CARF possui entendimento sumulado de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício, veja: [...] Merece uma digressão legislativa em relação ao fundamento legal da multa isolada efetivamente lançada no presente caso e o fundamento legal contido na súmula acima destacada. O lançamento da multa isolada se deu com fundamento no artigo 44, II, b, da Lei 9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14 da MP 351/07, que assim prescreve: [...] O fundamento da súmula, por sua vez é o artigo 44, §1º, IV, da Lei 9.430/96, não mais vigente e que assim prescrevia: [...] Vale frisar que o inciso IV, do §1º foi revogado justamente pela Lei 11.488/2007, ou seja, a mesma que incluiu o inciso II, alínea b, do caput. [...] Nesse sentido, entendo que em que pese o fundamento legal do lançamento não estar em consonância direta com o que prescreve a súmula (já que o inciso IV, do §1º foi revogado), utilizando da atualização normativa e tendo em vista que o racional da súmula mantém a sua força diante da nova redação legislativa, acolho a pretensão recursal para afastar a concomitância da multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas, aplicada juntamente com a multa de ofício de 75% por falta de pagamento do IRPJ apurado no ajuste anual. O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre Colegiados do CARF. Nos paradigmas, conforme transcrições supra, decidiu-se que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 autoriza a aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício para os fatos geradores ocorridos após a mudança no texto do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 (a partir de 01/2007), não se aplicando a eles a Súmula CARF nº 105. Já o recorrido, sobre a mesma matéria, vai em sentido completamente oposto, decidindo que a alteração promovida pela referida MP não autoriza a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício, e que no caso deve ser aplicada a Súmula CARF antes referida. Para situações fáticas similares, decisões divergentes, caracterizando o dissídio interpretativo entre Colegiados do CARF, razão pela qual deve sobre ele se manifestar a CSRF. Fl. 626DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Pelo exposto, considero demonstrado o dissídio jurisprudencial entre Colegiados do CARF e opino para que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, nos termos do art.67 do Anexo II do RICARF. (...) Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente. É o relatório. Voto Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator Conhecimento O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento. Tendo isso em vista, e apoiado também no permissivo previsto no §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, conheço do presente recurso nos termos do despacho de admissibilidade de fls. 602/609. Mérito A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, Fl. 627DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, Fl. 628DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 1 , da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 629DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). E mais recentemente, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é Fl. 630DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 2 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: (...) Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não 2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 631DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência Fl. 632DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela Fl. 633DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que a multa isolada em questão não tem cabimento, devendo esta ser exonerada. Conclusão Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 634DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator, para dar provimento ao recurso especial fazendário e restabelecer as multas isoladas afastadas pelo Colegiado a quo. Isto porque correta se mostra a exigência aqui formulada, vez que referente a períodos já na vigência das alterações trazidas pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Fl. 635DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; Fl. 636DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). Fl. 637DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Fl. 638DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. Fl. 639DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 3 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 4 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 5 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em 3 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 640DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 6 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 7 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 641DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº Fl. 642DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 8 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico 8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 643DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 Fl. 644DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Fl. 645DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se Fl. 646DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: Fl. 647DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Fl. 648DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 9 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 9 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 649DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Fl. 650DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 10 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. 10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 651DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Fl. 652DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência Fl. 653DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 11 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. 11 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 654DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Fl. 655DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Fl. 656DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Fl. 657DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 12 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do 12 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 658DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.399 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720422/2012-75 principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, restabelecendo-se as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas nos períodos autuados. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 659DF CARF MF Original

score : 1.0
9745435 #
Numero do processo: 10600.720035/2013-86
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL. REFORMULAÇÃO DE PREMISSA JURÍDICA QUE DISPENSOU A APRECIAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS EM IMPUGNAÇÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. Reformada premissa jurídica que dispensou a apreciação de documentos juntados em impugnação, os autos devem retornar à autoridade julgadora de 1ª instância para manifestação acerca destes documentos, bem como para avaliação quanto a necessidade de diligência e de exame de provas complementares juntadas na 2ª instância. Em consequência, resta prejudicado o debate acerca da aceitação de prova documental em âmbito recursal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE E CONTROLADO NA PARTE B DO LALUR. POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO DEPOIS DO EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O artigo 7º da Lei nº 9.532/97, ao tratar da amortização fiscal do ágio, não faz qualquer remissão ou menção ao conceito ou saldo contábil, prescrevendo categoricamente que o ágio passível de dedução fiscal é aquele descrito “na alínea ‘b’ do § 2º do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77”, ou seja, a diferença positiva entre o preço do negócio e o valor patrimonial da investida. LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA E CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS (HOLANDA). PREVALÊNCIA DO ARTIGO 7º DOS TRATADOS EM FACE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º das Convenções firmadas pelo Brasil com a Argentina e Holanda para evitar a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de tributação de lucros no exterior prevista no artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar de exigência constituída como reflexo do lançamento principal, a decisão de mérito que afastou a cobrança de IRPJ em virtude da glosa dos ágios deve ser aplicada também para fins de afastar a CSLL.
Numero da decisão: 9101-006.381
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que também não conheceram do tópico recursal A.5.VII (julgamento encerrado em agosto/2022). No mérito, acordam em: i) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que negavam provimento (julgamento encerrado em novembro/2022); ii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos B.6 e B.7, vencidos os Conselheiro André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que negavam provimento; iii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial no tópico B.4 e considerar prejudicado o tópico B.3, vencido o Conselheiro André Mendes de Moura (relator) que dava provimento parcial ao Recurso Especial no tópico B.3 e considerava prejudicado o tópico B.4 e, subsidiariamente, negava-lhe provimento. Designada redatora ad hoc a Conselheira Edeli Pereira Bessa e designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Fernando Brasil de Oliveira Pinto em razão de o relator, conselheiro André Mendes de Moura, já ter proferido seu voto na reunião de março de 2020. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA – Redatora ad hoc. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado. Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Feb 25 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

camara_s : 1ª SEÇÃO

turma_s : 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS

dt_publicacao_tdt : Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10600.720035/2013-86

anomes_publicacao_s : 202302

conteudo_id_s : 6772622

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 9101-006.381

nome_arquivo_s : Decisao_10600720035201386.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : ANDRE MENDES DE MOURA

nome_arquivo_pdf_s : 10600720035201386_6772622.pdf

secao_s : Câmara Superior de Recursos Fiscais

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que também não conheceram do tópico recursal A.5.VII (julgamento encerrado em agosto/2022). No mérito, acordam em: i) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que negavam provimento (julgamento encerrado em novembro/2022); ii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos B.6 e B.7, vencidos os Conselheiro André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que negavam provimento; iii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial no tópico B.4 e considerar prejudicado o tópico B.3, vencido o Conselheiro André Mendes de Moura (relator) que dava provimento parcial ao Recurso Especial no tópico B.3 e considerava prejudicado o tópico B.4 e, subsidiariamente, negava-lhe provimento. Designada redatora ad hoc a Conselheira Edeli Pereira Bessa e designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Fernando Brasil de Oliveira Pinto em razão de o relator, conselheiro André Mendes de Moura, já ter proferido seu voto na reunião de março de 2020. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA – Redatora ad hoc. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado. Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

dt_sessao_tdt : Tue Dec 06 00:00:00 UTC 2022

id : 9745435

ano_sessao_s : 2022

ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL. REFORMULAÇÃO DE PREMISSA JURÍDICA QUE DISPENSOU A APRECIAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS EM IMPUGNAÇÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. Reformada premissa jurídica que dispensou a apreciação de documentos juntados em impugnação, os autos devem retornar à autoridade julgadora de 1ª instância para manifestação acerca destes documentos, bem como para avaliação quanto a necessidade de diligência e de exame de provas complementares juntadas na 2ª instância. Em consequência, resta prejudicado o debate acerca da aceitação de prova documental em âmbito recursal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE E CONTROLADO NA PARTE B DO LALUR. POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO DEPOIS DO EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O artigo 7º da Lei nº 9.532/97, ao tratar da amortização fiscal do ágio, não faz qualquer remissão ou menção ao conceito ou saldo contábil, prescrevendo categoricamente que o ágio passível de dedução fiscal é aquele descrito “na alínea ‘b’ do § 2º do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77”, ou seja, a diferença positiva entre o preço do negócio e o valor patrimonial da investida. LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA E CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS (HOLANDA). PREVALÊNCIA DO ARTIGO 7º DOS TRATADOS EM FACE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º das Convenções firmadas pelo Brasil com a Argentina e Holanda para evitar a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de tributação de lucros no exterior prevista no artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar de exigência constituída como reflexo do lançamento principal, a decisão de mérito que afastou a cobrança de IRPJ em virtude da glosa dos ágios deve ser aplicada também para fins de afastar a CSLL.

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:07 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505310699520

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-02-04T14:40:42Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-04T14:40:42Z; Last-Modified: 2023-02-04T14:40:42Z; dcterms:modified: 2023-02-04T14:40:42Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-04T14:40:42Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-04T14:40:42Z; meta:save-date: 2023-02-04T14:40:42Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-04T14:40:42Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-04T14:40:42Z; created: 2023-02-04T14:40:42Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 132; Creation-Date: 2023-02-04T14:40:42Z; pdf:charsPerPage: 2188; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-04T14:40:42Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10600.720035/2013-86 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão nº 9101-006.381 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 6 de dezembro de 2022 Recorrente ARCELORMITTAL BRASIL S.A. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve- se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL. REFORMULAÇÃO DE PREMISSA JURÍDICA QUE DISPENSOU A APRECIAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS EM IMPUGNAÇÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. Reformada premissa jurídica que dispensou a apreciação de documentos juntados em impugnação, os autos devem retornar à autoridade julgadora de 1ª instância para manifestação acerca destes documentos, bem como para avaliação quanto a necessidade de diligência e de exame de provas complementares juntadas na 2ª instância. Em consequência, resta prejudicado o debate acerca da aceitação de prova documental em âmbito recursal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 60 0. 72 00 35 /2 01 3- 86 Fl. 19064DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE E CONTROLADO NA PARTE B DO LALUR. POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO DEPOIS DO EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O artigo 7º da Lei nº 9.532/97, ao tratar da amortização fiscal do ágio, não faz qualquer remissão ou menção ao conceito ou saldo contábil, prescrevendo categoricamente que o ágio passível de dedução fiscal é aquele descrito “na alínea ‘b’ do § 2º do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77”, ou seja, a diferença positiva entre o preço do negócio e o valor patrimonial da investida. LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA E CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS (HOLANDA). PREVALÊNCIA DO ARTIGO 7º DOS TRATADOS EM FACE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º das Convenções firmadas pelo Brasil com a Argentina e Holanda para evitar a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de tributação de lucros no exterior prevista no artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar de exigência constituída como reflexo do lançamento principal, a decisão de mérito que afastou a cobrança de IRPJ em virtude da glosa dos ágios deve ser aplicada também para fins de afastar a CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 19065DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que também não conheceram do tópico recursal A.5.VII (julgamento encerrado em agosto/2022). No mérito, acordam em: i) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que negavam provimento (julgamento encerrado em novembro/2022); ii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial nos tópicos B.6 e B.7, vencidos os Conselheiro André Mendes de Moura (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que negavam provimento; iii) por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Especial no tópico B.4 e considerar prejudicado o tópico B.3, vencido o Conselheiro André Mendes de Moura (relator) que dava provimento parcial ao Recurso Especial no tópico B.3 e considerava prejudicado o tópico B.4 e, subsidiariamente, negava-lhe provimento. Designada redatora ad hoc a Conselheira Edeli Pereira Bessa e designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do § 5º do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Fernando Brasil de Oliveira Pinto em razão de o relator, conselheiro André Mendes de Moura, já ter proferido seu voto na reunião de março de 2020. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA – Redatora ad hoc. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado. Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de recurso especial interposto pela ARCELORMITTAL BRASIL S.A. (“Contribuinte”, e-fls. 17900/18055), em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201-001.871 (e-fls. 17598/17698), pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 19/09/2017, no qual foi negado provimento ao recurso voluntário. Assim foi ementada a decisão recorrida: Fl. 19066DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa do contribuinte. Descabe a alegação de nulidade quando não existirem no processo atos insanáveis, ainda mais quando comprovado que a autoridade lançadora observou, durante os trabalhos de auditoria, os procedimentos previstos na legislação tributária. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. Tratando-se de tributação reflexa decorrente de irregularidades apuradas no âmbito do Imposto sobre a Renda, constantes do mesmo processo, aplica-se à CSLL, por relação de causa e efeito, o mesmo fundamento do lançamento primário. LUCROS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE DOS RENDIMENTOS. LEGALIDADE. O Código Tributário Nacional confere à lei o poder de estabelecer as condições e o momento em que se dará a disponibilidade dos rendimentos oriundos do exterior, e este é exatamente o papel do artigo 74 da MP 2.158, referendado em termos de legalidade pelo Supremo Tribunal Federal. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE COM A LEGISLAÇÃO LOCAL. Não existe qualquer incompatibilidade entre as normas brasileiras e os tratados internacionais para evitar a bitributação, inclusive nos acordos firmados com a Argentina e a Holanda, pois a norma local estabelece a forma e o momento de incidência do IR e da CSLL. COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. ÔNUS NA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR EFETIVAMENTE PAGO. Para fins de compensação, o tributo pago no exterior será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. Cabe ao interessado apresentar prova cabal e documentação apta a comprovar o efetivo recolhimento no exterior. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento. Em autuação fiscal de IRPJ e CSLL (e-fls. 02/140), relativa aos anos-calendário de 2008 a 2010, foram tipificadas infrações relativas a (1) ágio e (2) lucros no exterior, com multa de ofício de 75%. Fl. 19067DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Foi apresentada impugnação pela Contribuinte (e-fls. 2568/2705), que foi julgada improcedente (e-fls. 3473/3546) pela 5ª Turma da DRJ/Ribeirão Preto, no Acórdão nº 14-52.723, conforme ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 AUDITORIA FISCAL EM PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN) ou do fato gerador (art. 150, §4o. do CTN), conforme o caso. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Constado que autoridade fiscal descreveu a saciedade os fatos que considerou infração à legislação tributária, bem assim apontou precisamente as normas legais infringidas, não há que se falar em nulidades. Na hipótese de se entender que tais fatos e normas levam a outra interpretação, cabe ao julgador cancelar a exigência, situação que não se verificou no presente processo. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. FALTA DE PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. INTERNAÇÃO DE ÁGIO. Para que o ágio tenha efeitos no âmbito tributário, é necessário que ele seja gerado corretamente pela efetiva aquisição de participação societária por montante superior ao seu valor patrimonial de parte não vinculada e, após, deve haverá incorporação, fusão ou cisão, por meio da qual ocorre uma confusão patrimonial entre os patrimônios das antigas controlador e controlada. A inexistência da segunda operação descaracteriza a ocorrência de confusão patrimonial posterior, para fins de permitir a dedutibilidade da amortização do ágio gerado, mormente quando se trata de tentativa de internação do ágio por adquirente estrangeiro. CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. A partir da vigência da Lei 8.981 de 1995, aplica-se à CSLL as mesmas regras de dedutibilidade de custos e despesas do IRPJ. CONTROLADA NO EXTERIOR. EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. Conforme previsto no §1º, do artigo 7º, da IN/SRF nº 213/2002, o valor do resultado positivo da equivalência patrimonial deverá ser considerado para apuração do lucro real e a da base de cálculo da CSLL. TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS OBTIDOS COM CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS. Os Tratados firmados pelo Brasil não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por controlada no exterior. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. Fl. 19068DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 O Imposto pago no Exterior somente pode ser compensado com o imposto de Renda devido no Brasil se os respectivos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto no Brasil até o final do segundo ano- calendário subseqüente ao de sua apuração. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADES. A apreciação de alegações de inconstitucionalidades e/ou ilegalidades é de exclusiva competência do Poder Judiciário. Matérias que as questionam não são apreciadas na esfera administrativa. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento. Foi interposto recurso voluntário pela Contribuinte (e-fls. 3555/3655), cujo provimento foi negado pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção no Acórdão nº 1201-001.871. Foram opostos embargos de declaração pela Contribuinte (e-fls. 17708/17731), que foram rejeitados por despacho de exame de admissibilidade de embargos (e-fls. 17875/17891). A Contribuinte interpôs recurso especial, pretendendo devolver para discussão os tópicos sintetizados no quadro a seguir. Tópico Paradigma(s) Acórdão nº A.1- PRELIMINAR: NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAR A DECISÃO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72 01-05.134 e 00-00.028 A.2- PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150, PARÁGRAFO 4°, DO CTN 101-97.084 e 107-08.306 A.3- PRELIMINAR DE NULIDADE DO QUESTIONAMENTO EM TORNO DO ÁGIO ARCELOR POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO LEGAL DO LANÇAMENTO - ERRO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 10 DO DECRETO Nº 70.235/72 2402-004.102 e 9303-005.460 A.4.I- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99 1401-001.902 A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL 1302-001.182 e 2202-002.187 A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 1302-001.150 e 1302-002.045 A.5.IV- IMPROPRIEDADE DA QUALIFICAÇÃO DA MITTAL BR COMO "EMPRESA VEÍCULO" DA MITTAL NV: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI No 9.532/97 1302-002.060 e 1302-002.045 Fl. 19069DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Tópico Paradigma(s) Acórdão nº A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 1302-001.150 e 1302-001.182 A.5.VI- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE ANTES DA INCORPORAÇÃO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI No 9.532/97 1401-001.902 A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95 9101-002.310 e 1301-002.407 B.2- PRELIMINAR: PRIMEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - AUSÊNCIA DE ANÁLISE DA DOCUMENTAÇÃO RELEVANTE, RELATIVAMENTE AOS IMPOSTOS PAGOS NO EXTERIOR, PASSÍVEIS DE CREDITAMENTO NO BRASIL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 59 DO DECRETO Nº 70.235/72 2201-004.019 e 03-03.267 B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72 3402-003.196 e 106-16.716 B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72) 1401-002.114 e 3402-004.772 B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158- 35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS 1302-002.347 e 1302-002.348 B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS 101-95.802 e 1402-001.713 C.1- ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96. 9202-002.600 Ao final, requer pelo conhecimento e provimento do recurso especial. Despacho de exame de admissibilidade (e-fls. 18742/18779) deu seguimento parcial ao recurso especial. Na sequência, constam petição de agravo (e-fls. 18783/18808), despacho de agravo (e-fls. 18855/18860), despacho de exame de admissibilidade complementar (e-fls. 18861/18872), petição de agravo (e-fls. 18880/18903) e despacho de agravo (e-fls. Fl. 19070DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 18909/18934), no qual restou consolidado o seguimento para os seguintes tópicos do recurso especial: - A.2- PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150, PARÁGRAFO 4°, DO CTN; - A.4.I- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; - A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; - A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95; - B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72; - B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72), para o paradigma nº 3402-004.772; - B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS; - B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS; - C.1- ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96. Foram apresentadas contrarrazões (e-fls. 18942/19045) pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”). Preliminarmente, foi contestada a admissibilidade para os tópicos recursais: Fl. 19071DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 - (i) “C.1- ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96”, em razão da edição da Súmula CARF nº 108; - (ii) “A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL”, “A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97” e “A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97”, por entender pela falta de similitude fática dos paradigmas com a decisão o recorrido; - (iii) “B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 40, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72”, em razão de ausência de similitude fática entre paradigmas e decisão recorrida; - (iv) “B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72)”, que teve o seguimento dado pelo despacho de agravo para o paradigma nº 3402-004.772, em razão de ausência de similitude fática entre o paradigma e a decisão recorrida; No mérito, pugna a PGFN pela manutenção da decisão recorrida. Requer pelo não conhecimento dos tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V, B.3, B.4 e C.1 do recurso especial e, no mérito, para negar-lhe provimento. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora ad hoc (Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo relator original, Conselheiro André Mendes de Moura, no diretório corporativo do CARF, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado coincide com o meu, exceto nos pontos ressaltados em declaração de voto.) Trata-se de recurso especial interposto pela Contribuinte. Despacho de exame de admissibilidade e despacho de agravo deram seguimento para os seguintes tópicos, para apreciação do presente Colegiado: - A.2- PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150, PARÁGRAFO 4°, DO CTN; Fl. 19072DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 - A.4.I- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; - A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; - A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95; - B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72; - B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72), para o paradigma nº 3402-004.772; - B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS; - B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS; - C.1- ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96. A PGFN, em contrarrazões, protesta pela não admissibilidade dos tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V, B.3, B.4 e C.1. Passo ao exame da admissibilidade. I - Admissibilidade. Sobre os tópicos recursais A.2 e C.1, cumpre observar disposição expressa no Regimento Interno do CARF (RICARF) a respeito da admissibilidade. Fl. 19073DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Isso porque o tópico A.2, PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150, PARÁGRAFO 4°, DO CTN, trata de matéria objeto da Súmula CARF nº 116, e o tópico C.1, “ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96”, é objeto da Sumula CARF nº 108. Segue transcrição do teor das súmulas: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Súmula CARF nº 116 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Predica o art. 67, caput e § 3º, Anexo II do RICARF: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 3º Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. (Grifei) É precisamente o caso dos autos. Transcrevo excerto da ementa da decisão recorrida, que trata das matérias trazidas nos tópicos recursais A.2 e C.1: (Matéria trazida no tópico recursal A.2) DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência. ................................................................................................................................... (Matéria trazida no tópico recursal C.1) JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento. Fl. 19074DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Como se pode observar, a decisão recorrida adotou, à matéria trazida no tópico recursal A.2, o mesmo entendimento posteriormente consolidado na Súmula CARF nº 116, e à matéria trazida no tópico recursal C.1, o mesmo entendimento posteriormente consolidado na Súmula CARF nº 108. Assim sendo, nos termos do art. 67, § 3º, Anexo II do RICARF, os tópicos recursais A.2 e C.1 não devem ser conhecidos. Protesta a PGFN em contrarrazões pelo não conhecimento dos tópicos recursais A.5.II, A.5.III, A.5.V, B.3 e B.4, por ausência de similitude fática entre os paradigmas apresentados e a decisão recorrida. Sobre o tópico recursal A.5.II, “IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL”, foram apresentados os paradigmas nº 1302-001.182 e 2202-002.187. A autuação fiscal contesta a utilização de empresa denominada como “veículo”, vez que, desprovida de realidade fática, funcionaria deliberadamente como mero caixa de empresa do exterior, na aquisição de investimento com sobrepreço que deu origem ao ágio. No caso concreto, contesta-se a criação da MSBP (subsidiária da MITTAL no Brasil), de existência efêmera, sem atividade operacional, que recebeu os aportes da controladora do exterior (MITTAL STEEL) para a aquisição do investimento ARCELOR BRASIL com pagamento de sobrepreço. Entendeu a autoridade autuante que a criação de empresa “veículo” no contexto apresentado caracterizaria abuso de direito. A decisão recorrida, por sua vez, ao se manifestar a respeito do entendimento da autuação fiscal, discorre: Ressalte-se que Marco Aurélio Greco, na já clássica obra Planejamento Tributário, 3ª edição, fls. 210 e 211, cuida especificamente da figura do abuso de direito em relação às possibilidades de auto-organização: (...) Aqui reside um ponto importante. Independente da validade jurídica do ato e do direito de organização das sociedades, a questão diz respeito, essencialmente, à oponibilidade das condutas em relação ao Fisco, notadamente quando o seu objetivo único é o de obter vantagens tributárias. Recordamos que em relação ao ágio a regra geral é de indedutibilidade e que as situações em que a amortização como despesas é possível exigem perfeita subsunção dos fatos às normas tributárias. Aliás, o próprio Marco Aurélio reconhece, na sequência do parágrafo ao norte reproduzido, que depois do Código Civil de 2002 o abuso de direito não é apenas caso de inoponibilidade perante o Fisco, mas hipótese de ato ilícito que destrói um dos requisitos indispensáveis para que se tenha um efetivo planejamento tributário. E é justamente esse o fundamento da autuação em análise, conforme apresentado pela autoridade fiscal. Neste passo, a Recorrente entende que a fiscalização não poderia desqualificar atos jurídicos legítimos. Ocorre que o entendimento fiscal qualificou a conduta como ilegítima, à luz do já citado artigo 187 do Código Civil. Ademais, o Professor Marco Aurélio Greco defende, na esteira do raciocínio desenvolvido neste voto, que cabe sim à autoridade fiscal requalificar negócios jurídicos que tenham como fim único a redução da carga tributária (obra citada, fls. 212 e 213): (...) Fl. 19075DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Por sua vez, o paradigma nº 1302-001.182, da mesma maneira que os presentes autos, trata de autuação fiscal de glosa de despesa de amortização de ágio no qual controladora no exterior efetua aporta em controlada no Brasil com caráter efêmero (“empresa-veículo”) qualificando a situação como abuso de direito. Transcrevo excerto do voto do paradigma: Até agora, nota-se que a autoridade fiscal nega em verdade o permissivo legal criado pelos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97, ou seja, estamos diante de uma situação em que foi efetivamente pago o ágio (não se trata de planejamento com base no art. 36 da Lei 10.637/02), no qual um investidor estrangeiro (DELMEY) aporta capital em uma empresa (DUFRY BRASIL), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (BRASIF) e, a seguir, esta incorpora aquela. Transcrevo ementa da decisão paradigma sobre a matéria: DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. (Grifei) Ora, mostra-se evidente a divergência na interpretação da legislação tributária, para o paradigma nº 1302-001.182. Portanto, afasto a preliminar suscitada em contrarrazões. Em relação ao paradigma nº 2202-002.187, trata de uma outra situação, relativa a ganho de capital em incorporação de ações por pessoa física. Não obstante a ementa da decisão discorrer que não há base no sistema jurídico brasileiro para a autoridade fiscal afastar a não incidência legal sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito, e que não existe previsão legal para autoridade fiscal utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, no teor do voto, a menção ao “abuso” é efetuada quando se fala na desqualificação da multa de ofício: É um princípio geral de direito, universalmente conhecido, de que as multas e os agravamentos de penas pecuniárias ou pessoais, devem estar lisamente comprovadas. Trata-se de aplicar uma sanção e, neste caso, o direito faz com cautela, para evitar abusos e arbitrariedades. O evidente intuito de fraude não pode ser presumido. E, em relação ao lançamento do principal, resta evidente a apreciação nos contornos do litígio apresentado: ganho de capital de incorporação de ações, em face de pessoa física, submetida ao regime de caixa, particularidades distantes dos presentes autos. Transcrevo excerto do paradigma: Como visto, a legislação de regência sobre o assunto determina que o Imposto de Renda da Pessoa Física é devido pelo regime de caixa, à medida que o ganho de capital for percebido. Se não houve nenhum pagamento, na data do fato gerador considerado pela autoridade fiscal lançadora, este não pode ser considerado como percebido pelo Contribuinte, em respeito ao Princípio da Entidade, pois não ingressou em sua disponibilidade jurídica ou econômica, não implicando em fato gerador do Imposto de Renda. A tributação desses rendimentos, quando for o caso, depende da efetiva entrega dos valores ao Contribuinte. Fl. 19076DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Tal regra estabelece o regime de caixa para as pessoas físicas e, inquestionavelmente, o sujeito passivo não recebeu nenhum numerário com a incorporação das ações da REFLA ao capital social da BRATIL. Restou claro que, por exigência legal, na incorporação de ações o acionista recebe as novas ações independentemente de sua atuação; o investidor permanece inerte no processo, recebendo apenas novas ações da sociedade incorporadora, tal como determina a legislação societária. (...) A autoridade não pode fugir da legalidade tributária, tangenciar ou flexibilizar a legalidade tributária. Impõe-se à autoridade identificar o fato gerador efetivo, real, substancial, descrito em lei, estabelecido em lei, consignado em lei, que será utilizado para fundamentar ou embasar a constituição do crédito. Por fim é de se dizer, que mesmo que a incorporação de ações pudesse ser comparada a uma modalidade de alienação sujeita à apuração do ganho de capital, não houve recebimento de valores pelo Recorrente, o que, sob a sistemática do regime de caixa, igualmente afasta a possibilidade de tributação pelo imposto de renda. Ou seja, a leitura estrita da ementa não reflete o racional da decisão. No caso, a dissimilitude fático-jurídica com a decisão recorrida impede que o paradigma nº 2202-002.187se mostre apto para demonstrar a divergência na interpretação de legislação tributária. Contudo, como o paradigma nº 1302-001.182 demonstrou a divergência, nos termos do art. 67, Anexo II do RICARF, deve ser conhecido o tópico recursal A.5.II, “IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL” Sobre os tópicos A.5.III ,”IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97”, e A.5.V, “IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97”, tampouco assiste razão à PGFN. Para o tópico recursal A.5.III, foram apresentados os paradigmas nº 1302-001.150 e 1302-002.045. No caso, não merecem reparos as conclusões do despacho de exame de admissibilidade: Acórdão nº 1302-001.150 (2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ementa reproduzida a seguir na parte de interesse): GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEVIDA. SIMULAÇÃO. NÃO CARACTERIZADA. Deve ser afastada a imputação de simulação, quando não demonstrado o pacto simulatório. O fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois, diante de dois caminhos lícitos, não estaria obrigado a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. Fl. 19077DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 A dedutibilidade da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, após a incorporação da controladora pela controlada, encontra expressa previsão legal nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Acórdão nº 1302-002.045 (2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ementa reproduzida a seguir na parte de interesse): PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude. Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta: 190. Como se verifica, há clara divergência jurisprudencial. O acórdão recorrido adota o entendimento de que a existência de propósito negocial é essencial para que se autorize a amortização fiscal do ágio. Por outro lado, os acórdãos paradigmáticos claramente adotam o entendimento de que tal requisito não consta dos artigos 7º e 8 º da Lei 9.532/97. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Com efeito, no voto condutor do primeiro paradigma o Relator, Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, registra que "'falta de substância econômica' assim como 'falta de propósito negocial' não são institutos jurídicos nacionais, logo não maculam o ato jurídico seja lá qual for o conceito que os seus aplicadores lhes deem, logicamente, desde que não se configurem como um vício do negócio jurídico, segundo o nosso ordenamento legal". E no voto condutor do segundo paradigma o Relator, Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, assinala que "a alegação de 'inexistência de propósito negocial' advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária, descrito acima, além de outros princípios como a livre iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica". Tais entendimentos conflitam com o consignado no acórdão recorrido, em que o Relator manifesta que "deve o intérprete atentar para as circunstâncias fáticas e jurídicas da operação, que incluem, entre outras, o propósito negocial, o efetivo pagamento ou desembolso pela aquisição, a sequência cronológica das operações, a adequada avaliação da rentabilidade futura e, sobretudo, a análise entre as posições inicial e final de cada interveniente", concluindo, ao final, em relação ao caso presente que "os procedimentos embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado". Compartilham os paradigmas e a decisão recorrida de discussão relativa sobre a empresa “veículo” e o propósito negocial, tendo apresentado entendimentos divergentes. Assim, afasto a preliminar de não conhecimento suscitada em contrarrazões. Fl. 19078DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Deve-se conhecer, portanto, o tópico recursal A.5.III ,”IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97”. A respeito do tópico recursal A.5.V, foram apresentados os paradigmas nº 1302- 001.150 e 1302-001.182. No caso, também não merecem reparos as conclusões do despacho de exame de admissibilidade: Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria: Acórdão nº 1302-001.150 (2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ementa reproduzida a seguir na parte de interesse): GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEVIDA. SIMULAÇÃO. NÃO CARACTERIZADA. Deve ser afastada a imputação de simulação, quando não demonstrado o pacto simulatório. O fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois, diante de dois caminhos lícitos, não estaria obrigado a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. A dedutibilidade da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, após a incorporação da controladora pela controlada, encontra expressa previsão legal nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Acórdão nº 1302-001.182 (2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ementa reproduzida a seguir na parte de interesse): DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. Registre-se que os paradigmas em questão foram utilizados na demonstração de dissídios jurisprudenciais tratados anteriormente. Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta: 240. A leitura do excerto acima transcrito leva a crer que a Mittal NV somente poderia adquirir participação na Arcelor BR se o fizesse de forma direta. Isso implica dizer que a constituição da Mittal BR seria irregular e que esta última não poderia adquirir participação na Arcelor Brasil. 241. Ocorre que a Mittal NV sempre teve plena liberdade para definir a forma como a aquisição das ações seria realizada. Esse é o posicionamento adotado pelo acórdão paradigma no 1302-001.150 (doc. 13), proferido em contexto fático similar ao presente, no qual este E. CARF, em decisão unânime, decidiu que um investidor estrangeiro não está obrigado a efetuar uma aquisição direta de participação societária, de forma que pudesse eventualmente restringir o seu direito ao aproveitamento fiscal do ágio gerado na transação, caso pudesse fazê-lo por meio de subsidiária brasileira. Confira-se: (...) Fl. 19079DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 242. No mesmo sentido também é o acórdão paradigma no 1302-001.182 (doc. 11): (...) 243. A simples leitura dos excertos acima, extraídos dos acórdãos paradigmas, basta para justificar a reforma do acórdão recorrido, que desconsiderou operações validamente realizadas pelo grupo econômico da Recorrente. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Com efeito, nos paradigmas, ambos de relatoria do Conselheiro Relator Alberto Pinto Souza Júnior, conclui-se que "o fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio" não afasta a dedutibilidade da amortização do ágio (primeiro paradigma) e que "não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja" (segundo paradigma). No acórdão recorrido, por sua vez, conclui-se que em semelhante aquisição "a sociedade que efetivamente pagou o ágio, mediante transferência de recursos e capitalização, não foi extinta, assim como não o foi o próprio investimento", o que conduzia à conclusão no sentido de que os procedimentos, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado, inviabilizando o aproveitamento fiscal do ágio pago. Como se pode observar, tanto os paradigmas quanto a decisão recorrida compartilham de fatos similares, com utilização de empresa “veiculo” receptora de aportes de controladora no exterior para aquisição de investimento com ágio, e apresentam entendimentos divergentes na interpretação da legislação tributária relativos a possibilidade de aproveitamento de despesa de amortização de ágio. Assim, afasto a preliminar de não conhecimento suscitada em contrarrazões. Deve-se conhecer, portanto, o tópico recursal A.5.V, “IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. Enfim, constam ainda protestos em contrarrazões para o não conhecimento dos tópicos recursais B.3 e B.4. Tratam-se de matérias de natureza processual. No tópico B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, discute-se a possibilidade de apreciar documentos probatórios após o prazo previsto para interposição do recurso voluntário, relativos à comprovação de créditos tributários decorrentes de impostos pagos por controladas no exterior, para serem abatidos no lançamento de ofício da infração “lucros no exterior”. A questão processual encontra-se no contexto do lançamento de ofício relativo aos lucros no exterior auferidos por controladas da Contribuinte. Contestou a defesa que não teriam sido considerados pagamentos de tributos oferecidos à tributação pelas controladas fora Fl. 19080DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 do Brasil e que os valores deveriam ter sido abatidos dos tributos lançados de ofício incidentes sobre lucros no exterior. Sobre o assunto, manifestou-se a decisão recorrida sobre documentos que foram apresentados pela Contribuinte para comprovar o pagamento dos tributos no exterior. Discorre o voto que foram apresentados documentos em duas etapas, a primeira remessa em fevereiro de 2015 (já fora do prazo previsto pelo art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972 – PAF), e outra compilação documental em maio de 2016. Ao apreciar o caso, manifestou-se o relator que seriam aceitos os documentos relativos a fevereiro de 2015, e, em relação ao documentos de maio de 2016, não seriam aceitos porque apresentados “muito tempo depois da interposição do Recurso Voluntário e em momento no qual este voto já estava em elaboração”. No recurso especial, protesta a Contribuinte pela apreciação dos documentos apresentados em maio de 2016. Para tanto, apresenta os paradigmas nº 3402-003.196 e 106-16.716, com as seguintes ementas (transcritas nas partes que interessam ao debate): (Acórdão nº 3402-003.196) PARECER TÉCNICO. JUNTADA APÓS APRESENTAÇÃO DE RECURSO VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE A juntada de parecer pelo contribuinte após a interposição de Recurso Voluntário é admissível. O disposto nos artigos 16, §4º e 17, ambos do Decreto nº 70.235/1972 não pode ser interpretado de forma literal, mas, ao contrário, deve ser lido de forma sistêmica e de modo a contextualizar tais disposições no universo do processo administrativo tributário, onde vige a busca pela verdade material, a qual é aqui entendida como flexibilização procedimental-probatória. Ademais, referida juntada está em perfeita sintonia com o princípio da cooperação, capitulado no art. 6º do novo CPC, o qual se aplica subsidiariamente no processo administrativo tributário. ...................................................................................................................... (Acórdão nº 106-16.716) PROVAS ACOSTADAS AOS AUTOS APÓS O PRAZO DE INTERPOSIÇÃO DO RECURSO VOLUNTÁRIO IMPRESCINDIBILIDADE DA ANÁLISE PARA O DESLINDE DA CONTROVÉRSIA - VERDADE MATERIAL - A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, exceto se comprovado a ocorrência de uma das hipóteses do art. 16, § 4º, do Decreto n° 70.235/72. Essa é a regra geral insculpida no Processo Administrativo Fiscal Federal. Entretanto, os Regimentos dos Conselhos de Contribuinte e da Câmara Superior de Recursos Fiscais sempre permitiram que as partes pudessem acostar memoriais e documentos que reputassem imprescindíveis à escorreita solução da lide. Em homenagem ao princípio da verdade material, pode o relator, após análise perfunctória da documentação extemporaneamente juntada, e considerando a relevância da matéria, integrá-la aos autos, analisando-a, ou convertendo o feito em diligência. Em relação ao paradigma nº 3402-003.196, evidencia-se que a divergência está comprovada, como se pode depreender do excerto do voto: 27. Acontece que no âmbito do processo administrativo fiscal a relação jurídico- processual daí decorrente não provém de um convergente ato de vontade das partes que figuram na relação de direito material que lhe dá origem. Ao contrário, tal relação exsurge da imposição, manu militare, do dever da fiscalização em tutelar a coisa pública, aqui retratada pela exigência do crédito tributário. Percebe-se, portanto, que a similaridade do processo administrativo fiscal é, em maior grau, com o processo penal e não com o processo civil, embora, no âmbito normativo, este último nicho processual Fl. 19081DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 lhe seja importante fonte de inspiração. Daí, inclusive, advém a ideia de que no processo administrativo fiscal vige o secular princípio da verdade material. 28. Neste momento convém aqui abrir um parêntese para afirmar que quando se apregoa o sobredito princípio da verdade material não se faz no sentido de equiparar este importante valor normativo a uma ferramenta mágica, semelhante a uma "varinha de condão" dotada de aptidão para "validar" preclusões e atecnias e transformar tais defeitos em um processo administrativo "regular". Com a devida vênia, este tipo de interpretação a respeito do princípio da verdade material só se presta a apequenar e, até mesmo, achincalhar esta importante norma. 29. Assim, quando se fala em verdade material o que se quer aqui exprimir é a possibilidade de reconstruir a relação jurídica de direito material conflituosa por intermédio de uma metodologia jurídica mais flexível, ou seja, menos apegada à forma, o que se dá pelas características peculiares do direito material vindicado processualmente, i.e., pela sua contextualização. Em outros termos, "verdade material" é sinônimo de uma maior flexibilização probante em sede de processos administrativos, o que, se for usado com a devida prudência à luz do caso decidendo, só tem a contribuir para a qualidade da prestação jurisdicional atipicamente prestada em processos administrativos fiscais. 30. Ademais, não custa lembrar que o processo administrativo tributário retrata uma exigência da Administração Pública, a qual deve nortear suas ações pelos princípios da moralidade, da eficiência e pela defesa do interesse público, este último empregado como sinônimo de interesse público primário. Assim, não é crível admitir que, por uma questão exclusivamente formal (em um processo repita-se que tende a ser procedimentalmente mais flexível) a União prefira preterir a análise de um importante documento (parecer) para a solução mais justa e o consequente exaurimento da lide apenas sob o equivocado pretexto de estar defendendo um interesse público que, nestes termos, apresenta nítido caráter secundário. 31. Por fim, não é demais lembrar a disposição do art. 6º. do NCPC, o qual prevê o chamado princípio da cooperação. Referido princípio acaba de vez com o mito do juiz Hércules, na medida em que reconhece que o julgador não é um ser onisciente. Logo, toda e qualquer colaboração das partes no sentido de contribuir na formação do convencimento do juízo é sempre salutar, na medida em que promove uma dialética não só formal, mas materialmente válida e, por conseguinte, perfaz a construção de uma decisão judicativa efetivamente democrática. 32. Forte em tais premissas, defiro a juntada do parecer de fls. 1.728/1.778, o qual poderá servir de subsídio para a formação do convencimento desta Turma julgadora. Sendo questão de ordem processual, o que se busca é se há similitude em face de procedimentos regidos pela legislação vigente (no caso, o PAF), especificamente, se a produção probatória poder-se-ia dar após o prazo previsto no art. 16 do PAF. O que se observa é que a decisão paradigma pronuncia-se de maneira clara no sentido de que a documentação probatória poderia ser apresentada em momento posterior, desde que seja para contribuir na formação do convencimento do juiz. Fazendo-se o teste de aderência, aplicando-se o racional do paradigma, verifica-se que se mostra suficiente para reformar a decisão recorrida. Mostra-se apto, nesse contexto, o paradigma nº 3402-003.196 para demonstrar a divergência na interpretação da legislação tributária. Da mesma maneira, o paradigma nº 106-16.716 demonstra a divergência em relação à decisão recorrida, conforme excerto do voto: Preliminarmente, mister esclarecer os limites da utilização da documentação acostada aos autos após o término do prazo para interposição do recurso voluntário. Como informado no relatório, o recorrente interpôs o recurso voluntário em 16/11/2005 e Fl. 19082DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 trouxe em razões adicionais uma documentação complementar em 07/11/2006, quase um ano após a interposição do recurso voluntário. Uma análise perfunctória da documentação indica sua relevância para o deslinde da controvérsia instaurada nesta instância, pois o recorrente trouxe provas de sua condição de produtor rural, comprovação de receitas da atividade rural no ano-calendário 2003 passível de elidir o APD apurado e comprovação de receitas da atividade rural nos anos- calendário 2000 e 2001. Assim, em respeito ao princípio da verdade material, deve-se apreciar a documentação complementar trazida em 07/11/2006. Observa-se que o paradigma entende que cabe uma análise preliminar para verificar a relevância do conhecimento de documentação probatória acostada após o prazo processual, que pode resultar em seu recebimento. Por sua vez, a decisão recorrida, inobstante a relevância da documentação que poderia comprovar o pagamento de tributos pelas controladas no exterior, entendeu que não poderia conhece-la na parte em que foi apresentada a partir do momento em que o voto “estava em elaboração”. Demonstrada, assim, a divergência apresentada pelo paradigma nº 106-16.716. Afasto, portanto, a preliminar de não conhecimento suscitada pela PGFN. Deve-se conhecer do tópico recursal B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72. Enfim, remanesce protesto em contrarrazões a respeito do não conhecimento do tópico recursal B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72), cujo seguimento foi dado pelo despacho de agravo para o paradigma nº 3402- 004.772. A questão processual que pretende devolver a Contribuinte versa sobre supressão de instância. Isso porque a decisão recorrida (segunda instância), ao se manifestar sobre a documentação probatória intempestiva (relativa à comprovação de oferecimento de receitas à tributação pelas controladas no exterior), teria superado restrição jurídica imposta pela decisão de primeira instância (DRJ). E, nesse contexto, não poderia ter a decisão recorrida efetuado a apreciação dos documentos, pelo contrário, deveria ter devolvido os autos à primeira instância. Entendeu a Contribuinte que, na medida em que a decisão recorrida efetuou a apreciação dos documentos, teria incorrido em supressão de instância. A princípio, vale esclarecer que a matéria só poderia ter sido apresentada na presente fase recursal, não havendo que se falar em prequestionamento ao caso. Ora, o que se contesta é procedimento adotado pela decisão recorrida, ou seja, a matéria de ordem processual surge na fase contenciosa somente a partir de entendimento no sentido de que seria possível apreciar as provas em fase recursal sem a necessidade de devolvê-las para a instância anterior. Assim sendo, cabe efetuar adequação em relação à divergência. No caso, o paradigma nº 3402-004.772 manifestou-se na ementa: Fl. 19083DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. INEXATIDÃO MATERIAL. SANEAMENTO. RETORNO À INSTÂNCIA A QUO. ANÁLISE DE MÉRITO. A fim de não acarretar supressão de instância, deve ser proferida nova decisão de primeira instância na hipótese de o julgamento ter deixado de analisar documento relevante apresentado na impugnação, bem como de afastamento pelo CARF de prejudicial à análise de mérito relativamente à aplicação de benefício fiscal. Na oportunidade, eventual inexatidão material da decisão recorrida deve também ser saneada. Em questão de ordem processual, o que se busca é uma similitude entre as situações procedimentais do recorrido e do paradigma, e verificar se a interpretação sobre o rito (previsto no PAF) foi divergente. Sobre o assunto, manifestou-se o paradigma; Nessa linha, entendo que a irregularidades processuais acima mencionadas devem ser saneadas com o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento para a análise de mérito correspondente considerando conjuntamente todos os documentos apresentados na impugnação, do que não resultará qualquer prejuízo à recorrente, pelo contrário, evitará a supressão de instância no julgamento. Irretocáveis, nesse contexto, as conclusões do despacho de agravo: Já o paradigma nº 3402-004.772, embora trate de litígio substancialmente distinto daquele tratado nestes autos, apresenta similitude suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial no que importa ao conceito de supressão de instância. Isto porque a autoridade julgadora de 1ª instância, pautando-se na acusação fiscal de que seria vedada a transferência de mercadorias importadas ao amparo de Drawback- suspensão para o Regime Automotivo, sem expressa autorização da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), por falta de previsão legal, concordou com o entendimento da autoridade fiscal de que seria desnecessário verificar se o sujeito passivo atendera seu compromisso em relação às exigências inerentes ao Regime Automotivo. Em sede de recurso voluntário, o Colegiado do CARF firmou o entendimento de que não haveria vedação à aplicação do regime automotivo, mas não prosseguiu na verificação dos requisitos para aplicação deste benefício por entender que se caracterizaria supressão de instância. Veja-se: Ora, se não há qualquer norma legal ou infralegal que proíba a aplicação do regime automotivo às mercadorias antes importadas sob o regime aduaneiro especial de drawback, não há que se falar no pronto afastamento do benefício nessas hipóteses. Nesse sentido foi também decidido pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento em Florianópolis, mediante o Acórdão nº 0730258, de 07.12.2012, conforme ementa abaixo: [...] A questão que se coloca é se, no presente caso concreto, a ora recorrente efetivamente faz jus ao benefício do regime automotivo e se o pleiteou adequadamente para as mercadorias para as quais requereu a suspensão do pagamento de tributos no regime de drawback, em conformidade com a legislação pertinente. No entanto, a análise do mérito da aplicação do benefício do regime automotivo diretamente por este Conselho Administrativo poderia acarretar a supressão de instância de julgamento à recorrente. [...] Assim, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário para reformar a decisão recorrida e determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento em São Paulo, nos seguintes termos: Fl. 19084DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 i) Afastando a prejudicial levantada em relação à aplicação do benefício do regime automotivo às mercadorias importadas sob o regime de drawback, determinar a análise de mérito pela DRJ no que concerne à recorrente, efetivamente, fazer jus ou não a esse benefício fiscal; [...] Assim, o recurso especial merece ter seguimento neste ponto, mas apenas em face do paradigma nº 3402-004.772, na medida em que, no acórdão recorrido, uma vez afastado o impedimento à compensação dos tributos pagos no exterior, o Colegiado prosseguiu na análise dos documentos comprobatórios das deduções pretendidas, sem determinar o retorno dos autos à autoridade julgadora de 1ª instância para análise dos demais aspectos relacionados ao alegado direito. Afasto, portanto, a preliminar de não conhecimento suscitada pela PGFN. Assim, deve-se conhecer do tópico recursal B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72). Em relação aos tópicos recursais A.4.I- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95; B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS e B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A. (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS; adoto as razões do despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 18742/18779 para conhecê-los, com fulcro no art. 50, inc. V, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. Assim, em relação à admissibilidade, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da Contribuinte para os tópicos recursais: - A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 19085DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 - A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; - A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97; - A.5.VII - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95; - B.3 - PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72; - B.4 - PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72), para o paradigma nº 3402-004.772; - B.6 - MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS; - B.7 - MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS; II - Mérito O recurso especial da Contribuinte, não obstante ter apresentado diversos tópicos, encontra-se estruturado de acordo com as seguintes matérias: 1) Despesas de amortização de ágio, representado nos tópicos A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII, em consonância com classificação conferida pelo recurso especial denominada “PARTE A – AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR” no quadro de e-fls. 17913/17932; 2) Lucros no exterior, representado nos tópicos B.3, B.4, B6 e B7, sendo as duas primeiras matérias de ordem processual e as seguintes de direito material, em consonância com classificação conferida pelo recurso especial denominada “PARTE B – LUCROS NO EXTERIOR” no quadro de e-fls. 17913/17932; Passo ao exame do mérito. Fl. 19086DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 II.1 - Despesas de Amortização de Ágio. O presente capítulo do voto compreende a apreciação dos tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII. Sobre a matéria “despesas de amortização de ágio”, propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. II.1.1 - Conceito e Contexto Histórico 2 Pode-se entender o ágio como um valor a maior que é pago por alguma coisa. O adquirente constata que determinado objeto vale mais do que o preço que sugere o senso comum. ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS mencionam como exemplo histórico o momento vivido pela sociedade brasileira no Plano Cruzado, na década de 1980. O congelamento de preços provocou um aumento do consumo. Ocorre que, por considerarem os preços de revenda defasados, vários fornecedores represaram as vendas. E enquanto aguardavam o fim do congelamento, comercializavam os produtos (dentro os quais a carne bovina e veículos) apenas mediante o pagamento de um sobrepreço: o ágio. 3 Atendo-se ao âmbito empresarial, o ágio é um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, participação societária, dentre outros). No escopo de uma transação envolvendo a aquisição de participação societária em uma empresa, pode-se dizer que o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. Como exemplo, toma-se a empresa A que possui ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 45 unidades. A empresa C resolve adquirir da empresa A as ações da empresa B, pagando o valor de 100 unidades. No caso, considera-se o sobrepreço pago em razão da expectativa de resultados futuros a serem auferidos pelo investimento. 4 Ocorre que os ramos contábil e tributário não convergiram sobre o método para se apurar o valor do ágio. Iniciando-se pela ciência, ou técnica, contábil, o conceito de ágio é conhecido como goodwill, cuja origem reflete a própria evolução do empreendimento comercial. Na realidade, de acordo com ELISEU MARTINS ET AL. o conceito referia-se inicialmente à vantagem da localização e fidelidade dos clientes, e evoluiu para incluir os intangíveis que digam respeito 2 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 3 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno - É um mito? In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES Alexandro Broedel. (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis: (Aproximações e Distanciamentos). v. 4, p. 83-103. São Paulo: Dialética, 2013, p. 83-85. 4 Cabe a observação porque a Lei nº 9.532, de 1997 (que remete ao art. 20 do DL 1.598/77, quando distingue os fundamentos econômicos do ágio), diferenciou o tratamento dos três tipos de ágio: mais valia (decorrente da valorização do valor de mercado de bens do ativo da investida), expectativa de rentabilidade futura e fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 19087DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 ao nome, marca, qualidade gerencial, qualificação do corpo funcional, tecnologia, conhecimento, capital intelectual, que em sinergia geram potencialidades que geram expectativas positivas para o negócio. 5 No mesmo artigo os autores discorrem sobre os erros conceituais na definição do goodwill, com base em extensa pesquisa em trabalhos científicos: Um caso típico, na literatura contábil (...) (também chamado de goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura). O conceito de goodwill, referendado pela literatura contábil, é o montante de lucros futuros esperados acima da rentabilidade normal de uma empresa, mensurado pela diferença entre o valor da empresa e o seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. Todavia, conceitos divergentes desse têm sido utilizados. (...) Para a operacionalização do estudo, foram analisados 138 trabalhos científicos nacionais e internacionais. Desse total, 47 apresentam, explicitamente, o conceito de goodwill e 18 deles mostram conceito divergente daquele referendado pela literatura contábil: goodwill é mensurado como sendo a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. A maioria das imprecisões conceituais encontradas refere-se ao cálculo do goodwill como sendo a diferença entre o valor de mercado (pago ou não) e o valor contábil do patrimônio. 6 Observa-se que o goodwill é determinado pela diferença entre (1) o valor de mercado, ou seja, o valor pago, e (2) o valor do patrimônio líquido avaliado a preços de mercado - VPLm 7 . Na realidade, consiste o goodwill em valor residual, essencialmente derivado da expectativa de lucros futuros que a participação societária poderá viabilizar no futuro. Assim, tomando-se o exemplo da transação apresentada no início do tópico, a empresa A detinha participação societária na empresa B com valor patrimonial de 45 unidades. Quando a empresa C se propôs a adquirir a empresa B, o valor de mercado da empresa B (que se mostrou lucrativa) era superior ao valor patrimonial de 45 unidades. Apura-se o valor de mercado considerando-se os ativos tangíveis (como investimentos em imobilizado e estoques) e intangíveis da empresa (fundo de comércio, marca, expectativas de receitas). Adotando-se como 5 MARTINS, Eliseu et al. Goodwill: uma análise dos conceitos utilizados em trabalhos científicos . Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 21, n. 52, p. 0-25, jan. 2010.. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34310>. Acesso em: 26 sep. 2017. 6 Ibidem, p. 3-4 (itálicos no original). 7 Vale transcrever equação dada pelo artigo referido: Por sua vez, a definição operacional, referendada pela literatura contábil, a ser utilizada nesta pesquisa é: goodwill é mensurado como a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado (Equação 1): GO = VME - VPLm (1) Em que: GO = goodwill; VME = valor de mercado da entidade; VPLm = valor do patrimônio líquido da entidade avaliado a preços de mercado, ou seja, com todos seus elementos constitutivos, ativos e passivos, já registrados contabilmente ou não, separáveis e viáveis individualmente, devidamente avaliados pelos seus valores individuais de mercado. Fl. 19088DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 valor de ativos tangíveis 15 unidades, e de ativos intangíveis 20 unidades, verifica-se que a empresa B tem um VPLm de 80 unidades (45 + 15 + 20). Nesse sentido, o valor do goodwill, ou ágio, é apurado mediante a diferença em que a empresa C (adquirente) se propôs a pagar, 100 unidades, e o VPLm mensurado de 80 unidades da empresa B. O ágio contábil seria no valor de 20 unidades. Fato é que o legislador tributário, ao tratar sobre o assunto, por meio do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico próprio, fiscal, para o ágio. ELISEU MARTINS ET AL. reconhecem a diferença, mas reputam a definição legal do Decreto-lei como uma “impropriedade conceitual”. 8 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. E no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, 8 Ibidem, p. 9. Fl. 19089DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 9 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. II.1.2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 10 . A edição do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, veio em momento histórico, no qual se buscou a edição de leis visando atualizar o direito empresarial. No ano anterior, em 1976, foi editada a Lei nº 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), e no posterior, em 1978, foi editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a Instrução Normativa nº 01, dispondo sobre normas e procedimentos para contabilização e elaboração de demonstrações financeiras relativas a ajustes decorrentes da avaliação de investimento relevante de companhia aberta em sociedades coligadas e em sociedades controladas. Determinou-se que os investimentos relevantes em sociedades coligadas, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) 11 . A principal característica da metodologia contábil consiste em permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido. As variações no patrimônio líquido das empresas investidas (coligadas e controladas) passam a refletir na contabilidade da empresa investidora. Supõe-se uma controladora que detém 60% das ações da controlada. Assim, se uma controlada apurou lucros de 100 unidades na apuração do balanço anual, e esse resultado foi integralmente alocado no 9 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. 10 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 11 Veja-se a redação do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1.976: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: […] Fl. 19090DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 patrimônio líquido, a controladora deve contabilizar por meio do MEP a valorização do investimento no montante de 60 unidades. O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determinou que a empresa que viesse a adquirir participação societária de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (ou seja, pelo MEP) deveria contabilizar o custo da aquisição (valor pago no investimento) em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) diferença entre o custo da aquisição e o valor do patrimônio líquido, denominado pela legislação fiscal de ágio. Predicava ainda que o ágio em debate, com previsão dos resultados de exercícios futuros, deveria estar fundamentado com base em demonstração a ser elaborada pela empresa. Também previa no art. 25 12 do mesmo Decreto-lei que o ágio, se fosse amortizado contabilmente (crédito em conta de investimento e débito em conta de despesa, diminuindo o lucro da empresa), deveria ser adicionado para fins de apuração do lucro real. Ou seja, para fins fiscais, a despesa, em regra, não seria dedutível. E, na sequência, tratou o Decreto-lei de dispor sobre as situações específicas em que o ágio poderia ser aproveitado pela empresa adquirente como despesa dedutível para fins fiscais. Na realidade, dispôs que tais situações seriam as previstas no artigo 33 (conforme redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730, de 1979). A hipótese tratava da alienação da empresa investida, no qual, na apuração do ganho da capital, a base de cálculo era o resultado da diferença entre o valor alienado e a somatória do valor do patrimônio líquido com o ágio pago na aquisição. Aproveitava-se, portanto, o valor do ágio, para reduzir a base de cálculo do ganho de capital. Ocorre que várias empresas entenderam pela existência de uma outra hipótese, prevista no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 13 , aplicável quando a investida era objeto de incorporação, fusão ou cisão. Tal interpretação foi alvo de controvérsias, tanto que foi o principal motivo para importante revisão na legislação sobre o assunto. Isso porque supostamente autorizava a dedução, como perda de capital, na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital, do montante equivalente à diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de 12 Confira-se a redação do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) : Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. 13 É a seguinte a redação do art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art. 34. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; [...] Fl. 19091DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 mercado do investimento 14 . A amortização do valor poderia se processar no prazo máximo de dez anos, ou seja, não se falava em prazo mínimo. Diante de tal normatização, várias empresas incorreram em operações bastante questionáveis, no qual eram adquiridas empresas deficitárias com pagamento de ágio. Logo em seguida, processava-se a incorporação da empresa investidora pela investida, ou mesmo a chamada incorporação reversa, quando a empresa deficitária incorpora a empresa superavitária, com ágio. As operações ocorriam quase simultaneamente. A distorção era tão evidente que, conforme já dito, a legislação foi objeto de alteração, por meio da conversão da MP nº 1.602, de 1997 na Lei nº 9.532, de 1997, visando criar restrições ao aproveitamento indevido da despesa 15 , conforme contemplava os arts. 7º e 8º da Lei. A Exposição de Motivos da Medida Provisória trazia o seguinte esclarecimento: 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o 14 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 15 Cf. Luís Eduardo Schoueri: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Como antigamente não havia qualquer coerência e consistência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66-68. Fl. 19092DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 16 O Relatório da Comissão Mista que trabalhou na edição da medida provisória, arremata o assunto com precisão: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. (...) 17 A edição desta Lei ocorreu na mesma época do Programa Nacional de Desestatização (PND), razão pela qual existe entendimento de que a nova legislação sobre o ágio teria sido apresentada como um incentivo às privatizações. Contudo, como visto, não há qualquer menção ao assunto na Exposição de Motivos, que deixou claro, com todas as letras, que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos que ocorriam pelo desvirtuamento do instituto do ágio. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Contudo, caso fosse benefício fiscal, caberia ao próprio legislador ter se manifestado, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao tratar do ágio criado em razão da expectativa de resultados futuros, predicaram que, em razão de evento de incorporação, fusão ou cisão, ocorrido entre investidor e investida, o ágio registrado nos termos do artigo 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 1977 poderia ser amortizado por um período mínimo de sessenta meses. O que se observa é que a legislação tributária, naquele momento, não alterou a base de cálculo do ágio, mantendo-se a apuração com a diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido à época da aquisição do investimento, mas, por outro lado, tratou de estabelecer que nos eventos de incorporação, fusão ou cisão o aproveitamento seria por meio de amortização mediante um prazo temporal mínimo, de sessenta meses, não deixando mais espaço para intepretações que resultassem em aproveitamento integral da despesa decorrente do ágio em um único momento, com ocorria anteriormente. Em verdade, passou a valer, para fins fiscais, o aproveitamento do ágio mediante a ocorrência de duas hipóteses: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). 16 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, p. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 17 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, p. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 19093DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Destaque-se que os eventos que autorizam o aproveitamento da despesa guardam correlação com a extinção da companhia (do investimento), previsto no art. 219 da Lei das Sociedades Anônimas: (1) encerramento da liquidação e (2) incorporação, fusão e cisão com versão do patrimônio para outras sociedades: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. São precisamente os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). II.1.3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Fl. 19094DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 II.1.4. Aproveitamento do Ágio. Encontro (comunicação) entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Sobre o assunto, primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da Fl. 19095DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): Fl. 19096DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Os arts. 385 e 386 do RIR/99 constituem-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. II.1.5. Amortização. Despesa. Topologicamente, o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), legislação vigente à época dos fatos dos presentes autos. O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Fl. 19097DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 18 . A amortização constitui-se em espécie de gênero despesa (em sentido amplo), e, por consequência, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. II.1.6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. 18 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 19098DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente de sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. II.1.7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 19099DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 19 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. 19 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 19100DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro polo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 20 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. 20 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 19101DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. II.1.8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma Fl. 19102DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Houve de fato uma aquisição? Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. II.1.9. Sobre o Caso Concreto São duas situações devolvidas para apreciação do Colegiado no qual se contesta a formação do ágio: (1) ágio na ARCELOR BRASIL e (2) ágio da MJS. Passo ao exame. Fl. 19103DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Sobre a formação do ágio na ARCELOR BRASIL, em breve síntese, decorreu de operação cuja origem remonta à fusão, no exterior, de dois conglomerados do setor mundial de aços, ARCELOR (Luxemburgo) e MITTAL STEEL (Holanda). A ARCELOR detinha participação (67%) na ARCELOR BRASIL, que era a “holding” brasileira dos ativos operacionais. Em “Oferta de Permuta”, deu-se a união da ARCELOR e da MITTAL STEEL. No Brasil, a CVM, considerando ter havido uma alienação indireta do controle da ARCELOR BRASIL, determinou realização de OPA das ações da controlada brasileira para preservar o direito dos acionistas. Foi criada a MSBP (subsidiária da MITTAL no Brasil), identificada pela autoridade autuante como “empresa-veículo”. A MITTAL STEEL integraliza o capital da MSBP via remessa de recursos. A MSBP efetua a aquisição de ações da ARCELOR BRASIL com sobrepreço (ágio). Na sequência, a ARCELOR BRASIL incorpora a MSBP, e três dias depois, a Contribuinte incorpora a ARCELOR BRASIL, e passa a amortizar o ágio, por entender ter restado concretizada a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Ocorre que não assiste razão à Contribuinte. A transação efetivamente concretizada teve como investidora a MITTAL STEEL, na aquisição dos investimentos localizados no Brasil. A empresa MSBP, serviu deliberadamente para transportar o ágio relativo à aquisição do investimento para a Contribuinte, razão pela qual é classificada como "empresa- veículo" nos presentes autos. Recepcionou os recursos para aquisição da ARCELOR BRASIL e, ato contínuo, foi incorporada pelo investimento. Empresa de papel, artificial, criada especificamente para criar despesa tributária de amortização de ágio fictícia. Transcrevo constatações da autoridade autuante sobre a MSBP: 166.- O capital social da empresa que era de R$500,00 passa para R$1.000.000,00 em junho de 2007 e de acordo com a AGE de 01/06/20007 é aprovado um novo aumento do capital social. (...) 171. Além disso, a MSBP tomou vultosos empréstimos (mais de R$5 bilhões) de outra empresa do grupo Arcelor-Mittal, a Arcelor Investment S.A., a título de pagamentos antecipados de exportação em total dissonância com o objeto social da MSBP. Referidos valores foram também utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A e, com a incorporação da veiculo MSBP pela Arcelor Brasil S/A, a obrigação de quitação dos vultosos empréstimos utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A recaiu sobre a própria. Em suma, a Arcelor Brasil S/A ficou responsável por pagar os empréstimos utilizados na compra, de suas próprias ações. 172. No Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica consta a informação que a data da abertura da empresa MSBP foi 30/11/2006. E essa data não é casual, pois em 25 de setembro de 2006, a CVM emitiu uma decisão final segundo a qual, para fins do-Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e, de acordo com o artigo 254-A da Lei 6.404/76, as operações contempladas no âmbito da Oferta de Permuta geraram uma obrigação para que a Mittal Steel Company N.V. apresentasse oferta pública decorrente de alienação de controle para a aquisição de todas ás ações-detidas por acionistas minoritários-da Arcelor Brasil S/A, vale dizer, já sabendo em 25 de setembro de 2006 Fl. 19104DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 que seria compelida a realizar uma OPA, a MSCNV tratou de providenciar a criação de uma empresa no País para que a mesma fosse o veículo do ágio dedutível almejado. 173. A MSBP nasce em 30/11/2006, sob as condições citadas acima, apresentando DIPJ do ano-calendário de 2006 como inativa, tendo movimentações próximas a zero nos meses de janeiro a maio de 2007 (conforme DIPJ) antes de haver o vultoso aporte de capital externo de sua controladora: Mittal Steel Company N.V., realizado nos meses de junho e julho de 2007, para nesses mesmos meses de junho e julho, e complementarmente em agosto de 2007, efetuar a aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A e, depois de cumprido seu papel formal, ser incorporada logo em 28 de agosto de 2007, pela própria Arcelor Brasil S/A; no modelo conhecido como incorporação às avessas ou reversa. Três dias após, ou seja, no dia 31/08/2007 Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Arcelor Mittal Brasil S/A (antiga Belgo Siderurgia). (...) 163: Em 31/08/2007 a Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Belgo .Siderurgia S/A que, na mesma data, tem sua denominação social alterada para ArcelorMittal Brasil S/A (a fiscalizada). 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND- 1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (...) 206. A criação da MSBP (empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática e mero caixa da MSCNV) consistiu numa operação sem fins econômicos, mas montada apenas para tentar reduzira carga tributária via amortização de ágio contabilizado na veículo. (...) 214. Além disso, considerar a MSBP, (empresa veículo) casca e mera extensão do caixa da MSCNV) como a real adquirente é dissociar o fato pretendido do fato formalizado. 215. No presente caso em relação às aquisições realizadas pela MSBP, via OPA, a desconformidade se apresenta a partir do momento em que não é a MSCNV quem formalmente adquire as ações da Arcelor Brasil S/A, apesar de ser ela á Ofertante da OPA, mas a empresa veículo meramente de papel MSBP. 216. O objetivo real da operação era que a MSCNV, e não a MSBP; adquirisse as ações da Arcelor Brasil S/A e assim cumprisse as determinações da CVM, bem como realizasse o desejo da MSCNV de fechar o capital da Arcelor Brasil S/A. 217.A interposição de uma empresa-veículo, casca e configurada como mero caixa da subsidiária integral revela os traços da dissociação entre o objeto perquerido (aquisição das ações da) Arcelor Brasil S/A pela MSCNV) e a forma externada. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item II.1.8 do voto). Fl. 19105DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa MSBP, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, MITTAL STEEL, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa MSBP tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da MSBP, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. Vale transcrever novamente constatações da autoridade fiscal: 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND- 1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (Grifei) Como se pode observar, houve uma a tentativa foi de se empreender a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (tópico II.1.6 do presente voto). Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. Independente da natureza do dispêndio, seja potencialmente dedutível, amortizado ou depreciado, deve decorrer de atividades operacionais da empresa, e ter origem em um esforço direcionado à geração de receitas. Impossível permitir o aproveitamento de dispêndios, independente de sua espécie, derivados de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial visando o aproveitamento do ágio concretizaria um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente e uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Nesse sentido, cabe ser mantida a decisão recorrida e a glosa de despesa de amortização de ágio relativa à operação ARCELOR BRASIL. A respeito do ágio da MJS, trata-se de ágio que já havia sido amortizado antes dos eventos de incorporação/cisão/fusão previstos nos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Fl. 19106DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Segue descrição da autoridade fiscal: Ágio na Mendes Júnior Siderurgia (MJS) 132. No ano-calendário de 2003, Belgo Mineira Participação Indústria e Comércio S.A (BMP) - CNPJ-00.664.902/0001-23 adquiriu ações da Mendes Júnior . Siderurgia (MJS) - CNPJ- 17.469.701/0001-77 com ágio no valor total de R$1.718.180.004,66. A amortização realizada por BMP no ano-calendário de 2003 perfez a quantia de R$121.886.955,06. O saldo a amortizar ficou em R$1.596.293.049,60. 133. - Em 14/03/2003, Mendes, Júnior Siderurgia (MJS) altera sua denominação social para BMP Siderurgia S.A (BMPS) - CNPJ- 17.469.701/0001-77. 134. Através da AGE de 01/01/2004, foi aprovada Justificação e Protocolo de Cisão Parcial de Belgo Mineira Participação Indústria e Comércio S.A. (BMP) - CNPJ- 00.664.902/0001-23 com versão para a BMPS, da parcela cindida que continha o investimento nesta anteriormente realizado.' 135. A partir do evento acima, BMPS (que alterou sua denominação social em 01/01/2004 para Belgo Siderurgia S/A e em 31/08/2007 para ArcelorMittal Brasil S/A) passa a amortizar o ágio e não adicioná-lo na apuração do Lucro Real. O saldo do ágio acima mencionado foi amortizado em 05 anos (2004 a 2008) sendo R$319.258.609,92 por ano. 136. -Com relação ao ágio já amortizado na BMP no ano-calendário de 2003, no valor de R$121.886.955,06 identificamos que a fiscalizada excluiu diretamente na apuração do Lucro Real dos anos-calendário de 2006,2007 e 2008 as seguintes parcelas: 2006-RS73.132.173,00 2007-R$24.377.391,00 2008 - R$24.377.391,00 com a seguinte rubrica: "Real. Ágio na BMP e transferido p/ Belgo Sid. Pela Cisão"." 137. Essa parcela excluída diretamente na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL de 2008 deve ser glosada, pois trata-se de parcela de ágio já amortizado antes dos eventos de incorporação/fusão/cisão e o artigo 386, inciso III do RIR/99 nesse ponto é cristalino quando assevera que o ágio passível de dedutibilidade é aquele decorrente de amortizações ocorridas posteriormente aos eventos de incorporação, fusão ou cisão nos balanços correspondentes à apuração do Lucro Real levantados após os eventos mencionados. 138. - O direito à dedutibilidade do ágio amortizado nasce somente após o evento de incorporação, fusão ou cisão. Não tem sentido algum querer obter qualquer benefício fiscal para as parcelas de ágio já amortizadas anteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão. O ágio amortizado anteriormente aos eventos citados é totalmente indedutível nos termos do artigo 391 do RIR/99. O controle na parte B do LALUR dos valores adicionados anteriormente à incorporação, fusão ou cisão tem como objetivo a determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Como após absorver o patrimônio, nos eventos de. incorporação, fusão ou cisão, investidor e investida se .confundem, não há mais como referido valor anteriormente adicionado ser aproveitado. No caso, trata-se de requisito legal presente no núcleo material da norma tributária: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: A norma é de natureza jurídica-tributária, e independente de ajustes de natureza contábil, predica que o aproveitamento da despesa de amortização deve ocorrer a partir do momento em que ocorre a comunicação entre os patrimônios do investidor e da investida, por Fl. 19107DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 meio dos eventos de transformação societária de incorporação, fusão ou cisão. Parcela já amortizadas anteriormente a tais eventos societários encontram-se fora da moldura da norma. São precisas as razões da decisão recorrida: Assim, a fiscalização glosou corretamente as parcelas acima, sob o argumento de que a amortização foi anterior à cisão, de sorte que o benefício fiscal não poderia ser utilizado antes do evento que ensejou a reorganização societária. Ressalte-se, quanto ao valor excluído diretamente na apuração do Lucro Real relativo ao ano-calendário de 2008, que tal medida não possui qualquer amparo legal, pois cuida de valores que foram excluídos antes do ato de incorporação, cisão ou fusão, em total desacordo com o disposto no artigo 386, III, do Decreto n. 3.000/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (...) III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (grifamos) A redação do dispositivo evidencia que a amortização do ágio só pode ocorrer, dentro dos parâmetros legais, depois do ato de incorporação, fusão ou cisão, sendo certo que em relação ao montante diretamente excluído em 2008 nem mesmo a comprovação do fundamento econômico permitiria tal dedução, pois os balanços devem ser levantados posteriormente ao ato que ensejou a reorganização societária, o que efetivamente não ocorreu. A redação é suficientemente clara para confirmar a posição da autoridade fiscal, que assim se manifestou: Não tem sentido algum querer obter qualquer benefício fiscal para as parcelas de ágio já amortizadas anteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão. O ágio amortizado anteriormente aos eventos citados é totalmente indedutível nos termos do artigo 391 do RIR/99. O controle na parte B do LALUR dos valores adicionados anteriormente à incorporação, fusão ou cisão tem como objetivo a determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Como após absorver o patrimônio, nos eventos de incorporação, fusão ou cisão, investidor e investida se confundem, não há mais como referido valor anteriormente adicionado ser aproveitado. Como ressaltado pela fiscalização, é evidente que o benefício da dedutibilidade só pode ter início depois dos eventos de incorporação, fusão ou cisão e sua não adição ao lucro real somente é possível posteriormente a tal situação, nos termos dos artigos 386 e 391 do RIR/99. Nesse sentido, cabe ser mantida a decisão recorrida e a glosa de despesa de amortização de ágio relativa à operação MJS. Portanto, restam superadas, nesse contexto, as discussões trazidas nos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E Fl. 19108DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. Como se pode observar, mediante apreciação da hipótese de incidência dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (art. 386 do RIR/99), não há que se falar, no caso concreto, em aproveitamento da despesa de amortização de ágio. A dedutibilidade de despesa tida como fictícia não preencheu os requisitos postos na norma tributária, superando qualquer questionamento a respeito do item A.4.1. Tampouco se fala em propósito negocial, quando se constata a utilização de empresa de prateleira, de fachada, de papel, sem atividade operacional e tampouco funcionários, superando questionamento do tópico recursal A.5.III. E, no presente voto, não se fala em desconsideração de quaisquer operações societárias. Em nenhum momento foram desconstituídos os negócios jurídicos celebrados entre os investidores e as investidas. O que se apreciou foi a repercussão tributária dos eventos em discussão, e a conclusão foi de que não preencheram os requisitos legais, dispostos em legislação específica (tributária), para permitir o aproveitamento de despesa de amortização de ágio, superando-se, portanto, questionamento posto no item A.5.V. Na mesma medida, o tópico recursal A.5.II não merece prosperar. Ao se pronunciar a respeito de abuso de direito, manifestou-se a autoridade autuante precisamente a respeito da criação de “empresa-veículo”, efêmera, de papel, sem substância, mera receptora de fluxo de caixa: 203. À luz da norma supra, comete abuso de direito o titular que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos, entre outros pelo seu fim econômico.- 204. A criação de empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática (que normalmente se verifica nas atividades empresariais) para funcionar deliberadamente como mero caixa de empresa do exterior contraria a finalidade econômica da atividade nos termos em que é descrita no artigo 966 do atual Código Civil. Logo, semelhante ato, por si só, caracteriza abuso de direito. (...) 209. A criação de subsidiária integral (Mittal Steel Brasil Participações S/A) poucos meses antes da OPA somente para servir como veículo de aquisição de ações com ágio que, em verdade, foi suportado por empresa no exterior, não tem amparo legal e carregava em si o abuso da forma como meio de se obter benefício fiscal de maneira abusiva. 210. A posterior extinção da empresa veículo em momento subseqüente à aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A somente corrobora o único intuito do abuso da forma como meio de obter benefício através da amortização fiscal do ágio. Independente da qualificação conferida à situação, inevitável constatar a falta de materialidade da “empresa-veículo” na operação em debate. Reforça-se que a autuação em nenhum momento retirou do mundo jurídico as operações societárias empreendidas. Foi efetuada uma apreciação, sob a perspectiva jurídico-tributária, se os eventos ocorridos teriam repercussão em norma específica que autoriza o aproveitamento de despesa de amortização de ágio. E a presença de “empresa-veículo”, incontestavelmente, afastou a incidência prevista pela norma, sendo que a concepção de pessoa jurídica fictícia, desvirtuada, sem finalidade econômica caracterizou um abuso de direito na utilização do instituto. Fl. 19109DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Nesse sentido, deve-se negar provimento aos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. II.1.10 – Sobre a repercussão da glosa de despesa de amortização de ágio na CSLL Aprecia-se no presente capítulo o tópico recursal A.5.VII - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Trata-se da repercussão da glosa de despesa de amortização de ágio na apuração da base de cálculo da CSLL. Sobre o assunto, há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer em contradições. Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento. Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida. É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, quando determina o procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento Fl. 19110DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial), com repercussão na base tributável. Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria excluído na apuração do lucro real. Com a criação da CSLL, a Lei nº 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2º, § 1º, alínea "c", item 1). Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos. A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente. Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao segundo momento (desenvolvimento do investimento). Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977). E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ao determinar nos incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar da disposição no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ser no sentido de que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de apuração da Base de Cálculo da CSLL. Repito: o que se tutela é a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Os motivos apresentados até o momento são suficientes para demonstrar que a glosa de despesa de amortização do ágio tem repercussão tanto para a apuração da base de cálculo do IRPJ quanto da CSLL. Contudo, caso ainda haja alguma contestação sobre tal entendimento, cabem considerações complementares. Não se pode esquecer que o ágio é despesa, submetida a amortização. Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99: Fl. 19111DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Por sua vez, o art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: (Grifei) A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no Acórdão nº 9101-002.396, é didática e esclarecedora: Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável àquela mesma situação. Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL. A redação do art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à Base de Cálculo da CSLL. Nesse contexto, insere-se na materialidade da norma prevista para a apuração da base de cálculo da CSLL, art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, que fazem referência expressa ao IRPJ: Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável, o procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante Fl. 19112DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL. Nesse contexto, entendo não haver reparos ao procedimento adotado pela autoridade fiscal ao promover a glosa de despesa de amortização de ágio tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, devendo ser mantida a decisão recorrida. Portanto, deve-se negar provimento ao tópico recursal A.5.VII - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. II.2 – Lucros no Exterior. O presente capítulo do voto compreende a apreciação dos tópicos recursais B.3, B.4, B.6 e B.7. Sobre a matéria “lucros no exterior”, propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. II.2.1 - Materialidade do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. Lucros. Transcrevo os artigos 74, caput, da MP nº 2.158-35, de 2001, e 25 da Lei nº 9.249, de 1995: MP nº 2.158-35, de 2001 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. ...................................................................................................... Lei nº 9.249, de 1995 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;(...) (grifei). A princípio, cumpre esclarecer que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Fl. 19113DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa. Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS 21 , no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Ordem Descrição Artigo Lei das S/A 1º Prejuízos Acumulados 189 2º Reserva Legal 193 3º Div. Fixo/mínimo prioritários preferencial, inclusive cumulativos 203 4º Reserva Contingências 195 5º Reserva Especial Div. Não Distribuídos 202 (§§ 4º e 5º) 6º Reserva Lucros a Realizar 197/202, inc. II 7º Dividendo Obrigatório 202 8º Reserva Retenção de Lucros e Reserva Estatutária 194, 196 e 198 Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Portanto, não há amparo normativo equiparar o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, a dividendos, Por consequência, não há que se falar em incidência dos artigos 10 ou 23 dos tratados de bitributação. Remanesce discussão, estritamente, sobre potencial incidência do art. 7º dos tratados, item 1: ARTIGO 7 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Passo à apreciação. 21 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2ª ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 433-7. Fl. 19114DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 II.2.2 – Neutralidade. Tratados de Bitributação. Os lucros podem ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, na ausência de norma específica, restaria prejudicada a neutralidade. Na realidade, operacionalizar-se-ia um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E, em se tratando de tributação de controladas ou coligadas no exterior, a operacionalização da tributação dá-se por meio dos resultados auferidos no MEP. Transcrevo o §6º do art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995: § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. Fl. 19115DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Assim, os lucros no exterior, assim como os lucros de outros investimentos do Brasil, seriam, primeiro, devidamente contabilizados de acordo com o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) na investidora no Brasil (débito no ativo e crédito na conta de resultados), e excluídos da apuração do lucro real (§ 6º). Na sequência, apenas os lucros auferidos por investimentos no exterior seriam adicionados ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real. Enfim, o art. 16 da Lei nº 9.430, de 1.996, consolida o procedimento: Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão: I - considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada; II - arbitrados, os lucros das filiais, sucursais e controladas, quando não for possível a determinação de seus resultados, com observância das mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e computados na determinação do lucro real. § 1º Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável no exterior, em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de cômputo do ganho, na determinação do lucro real. (...) (grifei) Os lucros serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, e considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada. E para consolidar a neutralidade quando o investimento está no exterior, dispôs o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, a neutralidade da tributação entre investida no exterior e investidora no Brasil é operacionalizada mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior. Assim, se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil, e restar demonstrado que a investida no exterior efetivamente ofereceu os rendimentos à tributação no estrangeiro, o montante pago poderá ser deduzido do valor apurado com base nos lucros no Brasil. Conclui-se, portanto, que os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito estritamente aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil, decorrentes de sua participação acionária em investimento no exterior. Nesse contexto, não há que se falar aplicação dos tratados de bitributação (no caso, o art. 7º). Isso porque os tratados vem proteger os investidores (que tem participação societária em investimento controlado por empresa do Brasil) que não são brasileiros da incidência do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. Fl. 19116DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 E, precisamente, tutelando o respeito aos tratados, a legislação brasileira veio predicar, expressamente, que só tem incidência sobre os lucros de investida no exterior auferidos por investidores do Brasil, e, por consequência, não tem repercussão sobre os lucros auferidos pelos investidores estrangeiros. Assim, considerando que a materialidade do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001 não colide com os tratados de bitributação, resta superada discussão sobre suposta aplicação de regime de transparência fiscal internacional decorrente da existência de cláusulas abusivas, conforme aduzido pela Contribuinte. Precisamente porque os lucros tributáveis pela legislação brasileira não se comunicam com os lucros tutelados pelo tratado internacional. Entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna nº 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.” 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento Fl. 19117DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " (Grifei) Portanto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas nos tratados celebrados para evitar bitributação de renda. Tributa-se, dos lucros auferidos pela investida estrangeira, apenas aqueles que dizem respeito ao investidor brasileiro, na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. II.2.3 – Caso concreto. Tributação das controladas ACINDAR (Argentina) E CST (Holanda). Colocadas as premissas, passo à apreciação do caso concreto, em relação aos tópicos recursais B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A. (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS; e B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A. (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS. No caso, discute a tributação dos lucros no exterior auferidos pelas controladas ACINDAR (Argentina) e CST (Holanda). Informou a Contribuinte à autoridade autuante que os lucros auferidos pelos investimentos no exterior não seriam tributáveis no Brasil, vez que estariam amparados respectivamente pelos tratados para evitar dupla tributação, respectivamente Decreto nº 87.976, de 1992 e Decreto nº 355, de 1991. Ocorre que não assiste razão à Contribuinte. Os tópicos II.2.1 e II.2.2 do presente voto esclarecem que a materialidade tributável são os lucros no exterior auferidos pelo controlador brasileiro, na proporção de sua participação societária, e que não há nenhum conflito com o art. 7º dos tratados para evitar bitributação. O que se tributa são os lucros do investidor do Brasil nas controladas no exterior, e não os lucros dos demais investidores estrangeiros, não havendo que se falar em qualquer ofensa aos tratados celebrados entre Brasil-Argentina e Brasil-Holanda. Irretocáveis, portanto, as conclusões da autoridade autuante: Fl. 19118DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 298. O art. 74 da MP n° 2.158-35,.de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, à norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito.com os dispositivos do tratado que versam sobre á tributação de lucros. 299. O objetivo dos tratados é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes-de investimentos no exterior (...) 306. Por todo o exposto, concluímos que a tributação dos lucros auferidos no exterior não representa ofensa aos acordos para evitar a dupla tributação firmados entre o Brasil e a Argentina (Decreto 87.976/82) e entre o Brasil e a Holanda (Decreto 355/91). Portanto, deve-se negar provimento aos tópicos recursais B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A. (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS; e B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A. (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS. II.2.4 – Questões Processuais. Apreciação de Provas Juntadas Após Recurso Voluntário. Supressão de Instância. Remanescem para apreciação duas questões de ordem processual, devolvidas nos tópicos recursais B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72; e B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72). Ambos os tópicos recursais encontram-se no contexto de discussão relativa à apreciação de documentação probatória apresenta pela Contribuinte, no decorrer da fase contenciosa, que seria apta a comprovar o oferecimento dos lucros auferidos pelas controladas ACINDAR e CST à tributação nos países em que se encontram residentes, respectivamente Argentina e Holanda. Por consequência, se comprovados os pagamentos, deveriam ser deduzidos da apuração dos lançamentos de ofício, conforme art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995 22 . 22 Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Fl. 19119DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Foram apresentados documentos na fase de impugnação. Uma vez cientificada da decisão de primeira instância (DRJ) em 23/10/2014, apresentou recurso voluntário no prazo legal de trinta dias da data da ciência, em 07/11/2014. Posteriormente, a Contribuinte apresentou petições pugnando pela juntada de documentação complementar, a primeira em fevereiro de 2015 e a segunda em maio de 2016, ambas fora do prazo para interposição do recurso voluntário. A decisão de primeira instância não apreciou os documentos, por entender que a legislação determina um prazo de dois anos para o aproveitamento dos pagamentos. Tendo sido os lucros auferidos entre 2008 e 2010, e a lavratura do lançamento de ofício ocorrido em 2013, o lapso temporal estaria esgotado (e-fl. 3543): Ocorre que o entendimento majoritário neste Colegiado é no sentido de que o prazo de 2 (dois) anos para aproveitar tais pagamentos no exterior aplica-se também ao lançamento de oficio, que neste caso foi realizado em 2013. Logo, não é mais possível aproveitar os tributos eventualmente pagos no exterior em 2008 a 2010. A decisão recorrida superou a restrição imposta pela decisão de primeira instância, entendendo ser possível a apreciação de documentos comprobatórios de pagamentos de lucros no exterior após o lançamento de ofício (e-fl. 17687): Ressalte-se que o dispositivo se amolda perfeitamente à hipótese aqui discutida, pois o parágrafo § 1º determina o reconhecimento ao direito de compensação mesmo nas hipóteses em que já tenha ocorrido lançamento de ofício, o que afasta o argumento formulado na decisão de piso. Contudo, a decisão recorrida, superando a questão de direito, resolveu apreciar apenas a documentação complementar trazida em fevereiro de 2015, e considerou preclusa a documentação apresentada em maio de 2016. Transcrevo excerto do voto: No caso dos autos a Recorrente apresentou documentos que seriam aptos a comprovar, em seu entendimento, a apuração e o recolhimento dos tributos no exterior, com o reconhecimento dos pagamentos pelas respectivas autoridades arrecadadoras. Esses documentos podem ser encontrados às fls. 3.159 e seguintes. Ademais, devemos ressaltar que a Recorrente apresentou, em fevereiro de 2015, documentos complementares, com destaque para a cópia autenticada de tradução juramentada das declarações do imposto de renda da controlada Acindar Indústria Argentina de Aceros S/A ("Acindar"), referentes aos anos de 2008 a 2010, e tradução juramentada das declarações do imposto de renda e comprovantes de pagamento da controlada CST Corporation B.V. ("CST"), referentes aos anos de 2008 a 2010. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Fl. 19120DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Aqui temos um ponto importante. É inequívoco que esses documentos foram apresentados depois do Recurso Voluntário e sequer deveriam ser considerados, pois não se enquadram nas hipóteses previstas no artigo 16 do Decreto n. 70.235/72: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (grifamos) Convém ressaltar, ainda, que a Recorrente peticionou pela juntada de documentos em maio de 2016, muito tempo depois da interposição do Recurso Voluntário e em momento no qual este voto já estava em elaboração. Tenho me manifestado pela possibilidade de aceitar documentos ainda que fora das condições do artigo 16, sempre que estes ofereçam prova cabal da materialidade que precisam demonstrar. Contudo, entendo que a apresentação de documentos vários anos depois da data da autuação deve ser apreciada com parcimônia, especialmente quando o interessado tinha condições de trazê-los ao processo em momento oportuno e não o fez. Nesse contexto, não serão apreciados neste voto, por intempestivos, os documentos colacionados em 2016. Com relação aos documentos apresentados até 2015, antes da distribuição dos autos a este Relator, entendo que não possuem o condão de demonstrar, de modo cabal e conclusivo, o direito da Recorrente. (Grifos originais) Os protestos da Contribuinte sobre o procedimento adotado pela decisão recorrida consistem, primeiro, quanto ao fato de não ter sido considerada a documentação complementar relativa a maio de 2016 (tópico recursal B.3), e segundo, pelo fato de que, uma vez superada questão de direito trazida pela decisão de primeira instância que impedia a apreciação dos documentos, a apreciação documental não poderia ter sido efetuada pela decisão de segunda instância, sob pena de supressão de instância, ou seja, no caso, os autos deveriam ter sido devolvidos para a turma de primeira instância apreciar os documentos (tópico recursal B.4). São os fatos. Passo ao exame. Primeiro, a respeito do tópico recursal B.3, sobre a possibilidade de se apreciar provas complementares, após prazo previsto para interposição do recurso voluntário, para o caso concreto. Sobre a matéria, há questão prejudicial a ser analisada. Vale esclarecer que, uma vez superado o estreito filtro da admissibilidade, a cognição para a apreciação do mérito se amplia. Vale transcrever o art. 1034 do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ao PAF, que dispõe com clareza: Fl. 19121DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Art. 1.034. Admitido o recurso extraordinário ou o recurso especial, o Supremo Tribunal Federal ou o Superior Tribunal de Justiça julgará o processo, aplicando o direito. Parágrafo único. Admitido o recurso extraordinário ou o recurso especial por um fundamento, devolve-se ao tribunal superior o conhecimento dos demais fundamentos para a solução do capítulo impugnado. (Grifei) Na realidade, conforme a abalizada doutrina de NELSON NERY JÚNIOR e ROSA MARIA DE ANDRADE NERY 23 , o dispositivo vem consagrar a súmula do STF nº 456 (O Supremo Tribunal Federal, conhecendo do recurso extraordinário, julgará a causa, aplicando o direito à espécie) e o Regimento Interno do STJ, art. 257 (No julgamento do recurso especial, verificar- se-á, preliminarmente, se o recurso é cabível. Decidida a preliminar pela negativa, a Turma não conhecerá do recurso; se pela afirmativa, julgará a causa, aplicando o direito à espécie). Passando-se pela primeira etapa, o exame de admissibilidade, a etapa seguinte, apreciação do mérito, demanda a aplicação do direito. Ou seja, não fica o julgador limitado estritamente aos fundamentos aduzidos pelas partes, ou por decisões proferidas anteriormente na fase contenciosa. Pelo contrário, tem liberdade para aplicar o direito ao caso concreto, o que lhe permite, inclusive, interpretar a legislação tributária de maneira diversa daquela defendida pela recorrente. Os limites dizem respeito à matéria. Ou seja, uma vez conhecida a matéria, e superado o exame de admissibilidade, o Colegiado, ao apreciar o mérito, tem a prerrogativa de dizer o direito. E, nesse contexto, pode-se manifestar a respeito de questão prejudicial que tenha correlação direta com o mérito tratado. No caso concreto, a decisão recorrida abriu uma exceção à regra processual, ao acatar e apreciar as provas trazidas em fevereiro de 2015 (intempestivas, vez que fora do prazo de trinta dias para apresentação do recurso voluntário), porque haviam sido acostadas antes de o processo ter sido sorteado para julgamento, e rejeitar a documentação apresentada em maio de 2016, porque acostadas posteriormente à distribuição do processo ao relator e porque o voto já estava em elaboração. Com a máxima vênia à decisão recorrida, em tese, nenhuma das provas acostadas intempestivamente poderiam ter sido apreciadas. Tanto as de fevereiro de 2015, quanto as de maio de 2016, encontram-se intempestivas, consumando-se a preclusão temporal, mediante interpretação literal do art. 16 do PAF. Contudo, o presente voto não pode afastar a apreciação efetuada em relação às provas de fevereiro de 2015, por ser matéria não devolvida em sede de recurso especial. A apreciação da decisão recorrida é fato consumado, e transitado em julgado no contencioso administrativo fiscal federal. Remanesce questão relativa à apreciação das provas de maio de 2016. É incontestável que, a partir do momento em que a decisão recorrida acatou a apreciação das provas acostadas em fevereiro de 2015, abriu uma exceção ao rito do PAF, inclusive admitindo, expressamente, que os documentos não deveriam ser considerados, pois não se enquadram nas hipóteses previstas no artigo 16 do Decreto n. 70.235/72. 23 JÚNIOR, Nelson Nery. Comentários ao Código de Processo Civil. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015, p. 2173. Fl. 19122DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 E mais indubitável ainda que, diante da premissa adotada para as provas acostadas em fevereiro de 2015, a decisão recorrida entrou em contradição, ao não acatar as provas acostadas em maio de 2015. Inclusive, a situação foi objeto de embargos opostos pela Contribuinte (e-fl. 17726): 80. Das informações acima, cabe destacar: - O Recurso Voluntário foi interposto em 06 de novembro de 2014; - A primeira juntada complementar ocorreu em 04 de fevereiro de 2015; - A segunda juntada, em 06 de maio de 2016; - O julgamento ocorreu em 19 de setembro de 2017. 81. Portanto, com todo respeito, o voto condutor manifesta critério contraditório ao entender aplicável o princípio da verdade material, aceitando documentação após a interposição do Recurso Voluntário (como o fez com relação a primeira juntada) sendo gu€, ao fim, recusa-se a qualquer análise relativa aos documentos constantes da segunda juntada, cabais quanto a prova dos referidos créditos, pelo simples fato de terem sido juntados quando já iniciada a elaboração do voto por parte do sr. Relator. 82. Importante notar que, em ambos os casos, a apresentação ocorreu entre a interposição do Recurso Voluntário e a data de julgamento. Relevante registrar também que, independentemente do motivo da demora para que o caso viesse a ser julgado, houve antecedência mais do que razoável entre a data da apresentação dessa segunda juntada e a ocorrência da sessão de julgamento (mais do que dezesseis meses!). (Grifos originais) Não obstante os embargos terem sido rejeitados por despacho de exame de admissibilidade, restou concretizada, até o momento, a contradição a decisão recorrida. Como se pode observar, trata-se de uma situação atípica. Contudo, entendo que o fato de a decisão recorrida ter aberto uma exceção e apreciado os documentos acostados em fevereiro de 2015, e tal decisão ter transitado em julgado no âmbito administrativo, reveste a questão de natureza prejudicial. Ou seja, deve ser apreciada antes de se verificar a aplicação do § 4º do art. 16 do PAF para os documentos apresentados em maio de 2016. E, no caso concreto, na medida em que a decisão recorrida já abriu uma exceção e apreciou os documentos acostados em fevereiro de 2015, e tal decisão transitou em julgado no âmbito administrativo, o presente Colegiado não teria como afastar a apreciação dos documentos acostados em maio de 2016. Caso contrário, restaria consolidada uma decisão recorrida com dois critérios distintos para a mesma situação fática: possibilidade de apresentação de prova complementar fora do prazo previsto para o recurso voluntário. Portanto, resta ao presente Colegiado, diante de critério adotado para os documentos apresentados em fevereiro de 2015 e transitado em julgado, conferir o mesmo tratamento aos documentos apresentados em maio de 2016, e submetê-los à devida apreciação pela turma a quo. Enfim, resta verificar o pedido do recurso especial: 395. A Recorrente está certa que o exposto basta para demonstrar a improcedência da exigência fiscal, com base no princípio da verdade material e com alicerce nos acórdãos paradigma nº 3402-003.196 (doc. 20) e 106-16.716 (doc. 21), devendo o Fl. 19123DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 acórdão recorrido ser anulado para que os autos retornem à Turma a quo para que haja a apreciação dos laudos e documentos anexado aos autos em maio de 2016. (Grifos originais) Como se pode observar, requer-se pela nulidade do acórdão recorrido. Ora, não há que se amparar tal pretensão. O fato de a decisão não ter apreciado a documentação relativa a maio de 2016 não lhe confere nulidade, vez que proferida por Colegiado competente, e tendo sido seguido o rito processual previsto pelo PAF, conforme o devido processo legal. No presente momento processual, aprecia-se se cabe a reforma da decisão, mediante reexame efetuado pelo presente Colegiado em face da matéria devolvida. Não há que se falar em nulidade. Cabe, assim, dar provimento parcial, acatando-se a segunda parte do pedido, para determinar que os autos retornem à Turma a quo para que haja a apreciação dos laudos e documentos anexado (sic) aos autos em maio de 2016. Assim sendo, deve-se dar provimento parcial ao tópico recursal B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, para determinar o retorno dos autos para a turma a quo apreciar os laudos e documentos anexados aos autos em maio de 2016, relativos à comprovação de pagamentos de lucros no exterior pelas controladas ACINDAR (Argentina) e CST (Holanda). Passo ao exame do tópico recursal B.4, que pugna pela devolução dos autos para turma de primeira instância, para apreciar a documentação apresentada em sede de recurso voluntário, sob pena de preclusão processual. No caso em tela, não se aplica o instituto da supressão de instância. Como visto, os documentos complementares só foram apresentados após a interposição do recurso voluntário. Teria restado caracterizada a supressão de instância caso a documentação tivesse sido apresentada em sede de impugnação (primeira instância), e não tivesse sido apreciada. Posteriormente, em sede de julgamento de recurso voluntário, a decisão recursal afastaria a impossibilidade de se apreciar a documentação, e, por consequência, determinaria o retorno dos autos para a turma a quo. Ora, trata-se do valor tutelado pela supressão de instância: possibilitar o exame de documentação apresentado em instância anterior precisamente pelo juiz da instância anterior. Não caberia à turma recursal ao apreciar documentação apresentada em instância anterior, vez que estaria se sobrepondo à competência do juiz original, e subtraindo da parte a oportunidade de se manifestar na instância de julgamento competente. Não é o caso dos autos. Os documentos de fevereiro de 2015 e maio de 2016 foram apresentados intempestivamente, em sede de recurso voluntário, ou seja, posteriormente à prolação da decisão de primeira instância. Fl. 19124DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Caso os presentes autos constassem apenas com os documentos apresentados em sede de impugnação (ainda que com natureza complementar), não haveria dúvidas: caberia o retorno dos autos para a primeira instância (DRJ), para a apreciação da documentação. Contudo, a partir do momento em que foi apresentada documentação complementar em sede de recurso voluntário, desloca-se para a turma recursal a competência originária para apreciação do conteúdo probatório. Nesse contexto, afasta-se arguição de nulidade da decisão recorrida (art.59, inc. II do PAF 24 ). A turma recorrida é a turma competente para apreciação da documentação complementar, vez que apresentada em sede de recurso voluntario, não ocorrendo nenhuma supressão de instância e, por consequência, preterição de defesa. Assim sendo, deve-se negar provimento ao tópico recursal B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72). III. Conclusão. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da Contribuinte, para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, e dar-lhe provimento parcial, conferindo provimento parcial ao tópico recursal B.3 para determinar o retorno dos autos para a turma a quo apreciar os laudos e documentos anexados aos autos em maio de 2016, relativos à comprovação de pagamentos de lucros no exterior pelas controladas ACINDAR (Argentina) e CST (Holanda), considerando prejudicado o item B.4. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora ad hoc, designada em razão do afastamento do relator Conselheiro André Mendes de Moura 24 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fl. 19125DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado. Fui designado para expor as razões que levaram a maioria do Colegiado dar provimento ao recurso especial da contribuinte, de modo a afastar os lançamentos de IRPJ e CSLL sobre a glosa da dedução de ágios e sobre os lucros provenientes das investidas localizadas na Argentina e Holanda. Por questões de objetividade e clareza, o presente voto vencedor será segregado em tópicos. I. Da amortização do ágio por intermédio de empresa-veículo O I. Relator votou por manter a glosa do ágio por dois fundamentos: (i) pela artificialidade da empresa veículo (MSBP), que na verdade acabou sendo desqualificada em face da sua participação na estrutura de aquisição de participação societária ter sido tomada como ineficaz; e (ii) ante a ausência de confusão patrimonial entre a real investidora, considerada a empresa estrangeira MITTAL STEEL, e a investida (ArcelorBR), “confusão patrimonial” esta aferida com base na análise do fluxo financeiro dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. Mais precisamente, nas palavras do I. Relator: O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa MSBP, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, MITTAL STEEL, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa MSBP tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da MSBP, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. (...) Pois bem. Da artificialidade da operação Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base nos critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Fl. 19126DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, do CTN, abaixo transcrito, permite a revisão do lançamento em casos que envolvem simulação. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para requalificar atos ou negócios jurídicos quando caracterizada a simulação. A redação atual do referido artigo 116 do CTN 25 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como hipótese que permite a requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Nesse ponto, não se pode perder de vista, primeiramente, que o Governo buscou assim proceder, pretendendo “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002 26 . No entanto, esse dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. 25 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 26 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 19127DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Ademais, cumpre notar que também não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais. É a simulação, portanto, que figura como uma espécie de divisor de águas na busca natural e legítima de economia tributária em operações societárias que implementam os chamados planejamentos tributários, dentre eles a aquisição de investimentos com participação de holdings para aproveitamento fiscal imediato do respectivo ágio. Apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de, nessas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, isto é, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade, de modo a preservar a eficácia dos atos e negócios tal como formalizados. Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 27 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Ocorre que, como aponta o professor Sérgio André Rocha 28 : ..., cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 29 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 30 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 31 . 27 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 28 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 29 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 30 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 31 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. Fl. 19128DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, também conferindo o aspecto subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Ademais, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 32 . Nesse contexto, fato é que a limitação ou restrição de um conceito exclusivamente subjetivo de simulação passou a ser colocada em xeque, o que levou ao desenvolvimento da dita teoria objetivista (ou teoria causalista) na busca de um conceito objetivo de simulação. Francesco Carnelutti 33 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa, inadequação esta que decorre da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. Sob esse viés, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que correspondente aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 34 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. E segundo Emílio Betti 35 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Constatado, então, um desvio da função instrumental do contrato, também estaríamos diante de uma simulação, objetivamente considerada. Para Heleno Tavares Torres 36 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, 32 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 33 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. 34 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 35 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 36 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. Fl. 19129DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Segundo seu magistério 37 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 38 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula 39 . Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 37 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. 38 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 39 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. Fl. 19130DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 40 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 41 , notadamente aqueles que impõem o dever do Estado de verificar a efetiva ocorrência do fato gerador e identificar a correta matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência ao negócio jurídico simulado, enunciou três diferentes hipóteses de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 42 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). 40 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. 41 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 42 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. Fl. 19131DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Para esse caso concreto, no qual se alega artificialidade da empresa veículo, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia (ou fraudulenta). Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura como “laranja”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a dita artificialidade ou simulação da estrutura ora analisada, especificamente na interposição de pessoa jurídica como forma de adquirir investimentos no Brasil são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da MSBP, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos de sua controladora no exterior para adquirir investimento com ágio e, em seguida, ser extinta por incorporação? Uma empresa veículo constituída exclusivamente para esta finalidade possui causa jurídica? As respostas a meu ver são positivas. Senão, vejamos: Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 43 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, cuja causa jurídica ou finalidade sócia, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário, então, de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. 43 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. Fl. 19132DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Na linha do que apontou Charles William McNaughton 44 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Como bem notou Edmar Oliveira Andrade Filho 45 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. 44 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. 45 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 19133DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Nota-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Não há, no plano jurídico, nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo MSBP. E qual foi a sua finalidade? Foi a de instrumentalizar, no Brasil, a aquisição do referido investimento com ágio, de modo também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal após sua extinção mediante incorporação reversa. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76, repita-se, reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que a meu ver tem o condão de legitimar o uso de uma holding nesse tipo de operação. Trata-se a MSBP, pois, de uma holding com fins específicos, cuja existência restou provada a partir de seus atos constitutivos e cuja finalidade jurídica restou observada quando do desempenho de seu objeto social, qual seja, a aquisição e detenção de participação em outra sociedade (no caso a investida ArcelorBR), pouco importando, para o que se espera desse tipo jurídico e societário, a sua curta duração e inexistência de funcionários. Ademais, nesse caso concreto ainda chama atenção a circunstância de que foi a própria CVM que determinou o lançamento de uma OPA em relação às ações da ArcelorBR. Para tanto, a controladora estrangeira, seguindo prática de mercado, constituiu a MSBP por meio de subscrição dos recursos necessários à aquisição, tendo esta holding adquirido em nome próprio a participação societária da MittalBR, inclusive na qualidade de ofertante da OPA. Não há, assim, que se falar em artificialidade ou caracterização de simulação, de modo que, em sentido oposto ao do Conselheiro Relator, a geração do ágio na holding MSBP é eficaz, devendo produzir efeitos. Da ausência de confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida O I. Relator, considerando que como os recursos utilizados para pagamento do preço foram transferidos da controladora domiciliada no exterior para a holding, o real adquirente seria a controladora, e não a MSBP (empresa veículo). Em razão, então, do fluxo financeiro, e sob a premissa de que a norma fiscal vigente (artigo 7º e 8º da Lei 9.532/1997 46 ) 46 Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 197746: (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 19134DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 condicionaria a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre real adquirente e investida, concluiu que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância, quais sejam: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da MSBP, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária em caso semelhante, o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto- lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 19135DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 47 , realmente essa tese não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição pela holding. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou a de proibir a nacionalização do ágio, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Em outras palavras, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Como bem observado no Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, 47 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 19136DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria a controladora estrangeira em razão da origem da origem (e aqui a redundância é proposital), com a devida vênia, permitiria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, autorizando-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Cai como uma luva, aqui, o alerta do Sr. Ministro Gurgel de Faria, em voto-vista proferido no STJ nos autos do AgResp 511.736: em atenção à separação de poderes, não me parece possível que prevaleça a regra criada pelo próprio credor (Receita Federal), a quem competia apenas aplicar ou no máximo regulamentar as normas já criadas. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também não merece ser acolhida em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/62, in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei Ainda que o capital usado na aquisição tenha passado da pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, esse fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito à amortização fiscal do ágio não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 48 , mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro 49 . 48 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 49 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. Fl. 19137DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem (e aqui a redundância é proposital) dos recursos utilizados na compra inclusive conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que não passa de uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano 50 , a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. Posto isso, forçoso concluir que a tese do real adquirente ou da ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida não encontra amparo na legislação de regência, devendo o acórdão recorrido ser reformado de modo a afastar a glosa da dedução do ágio ARCELOR BRASIL. II. Da dedução fiscal de ágio já amortizado A controvérsia diz respeito à possibilidade ou não de dedução fiscal de ágio (ágio MJS) que já havia sido amortizado na contabilidade. Segundo o entendimento do Relator, parcelas já amortizadas anteriormente a tais eventos societários encontram-se fora da moldura da norma. Com a devida vênia, razão não lhe assiste. Isso porque o referido artigo 7º da Lei nº 9.532/97, ao tratar da amortização fiscal do ágio, não faz qualquer remissão ou menção ao conceito ou saldo contábil. Pelo contrário, este dispositivo prescreveu categoricamente que o ágio passível de dedução fiscal é aquele descrito “na alínea “b” do § 2º do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77”, ou seja, a diferença positiva entre o preço do negócio e o valor patrimonial da investida. É justamente por isso que não há reparos em relação ao procedimento adotado pela Recorrente, que corretamente registrou (e controlou), na parte B do Lalur, o ágio contábil já amortizado escrituralmente e que, por ocasião da baixa do investimento por incorporação, passou a aproveitá-lo fiscalmente nos termos autorizados pelo Legislador. Com efeito, a glosa do ágio agora tratado parte de uma premissa equivocada, que confundiu seus efeitos na contabilidade com o seu tratamento tributário. Valho-me aqui do seguinte dito popular: uma coisa é uma coisa, outra coisa é outra coisa... O que queremos dizer, na verdade, é que a lei tributária, ao dispor sobre a matéria, não fez nenhuma referência a eventuais lançamentos contábeis consumidores do ágio na escrituração, de modo que o aplicador não poderia criar condições ou limitar direitos com base em fatos puramente contábeis e ao arrepio do comando legal. O Direito Tributário, pois, não raramente se distancia dos preceitos contábeis. Daí a necessidade da apuração do IRPJ e CSLL a partir do lucro líquido, devendo este ser ajustado 50 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 9ª edição. 1984. P. 103. Fl. 19138DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 pelas adições, exclusões e compensações previstas na lei, como determina o artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.598/77: Art. 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Ora, é perfeitamente normal existir despesas e/ou receitas já contabilizadas que poderão impactar o lucro real apenas no futuro e nos termos da lei. É justamente o que ocorre com a amortização fiscal do ágio. Nesse contexto, e na linha do que expôs a Recorrente em sede de Memoriais, esse posicionamento de autonomia da regra fiscal de dedução do ágio fica ainda mais claro ao se considerar que, ao converter a MP 627/2014 na Lei 12.973/2014, o legislador deixou clara a possibilidade de exclusão do saldo de ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária (i.e. valor total do ágio apurado). Também corrobora esse entendimento o fato da amortização contábil do ágio não impactar o direito à utilização dos valores amortizados na hipótese de alienação do investimento nas hipóteses em que não há incorporação. Apenas para recapitular, nos termos dos arts. 391, parágrafo único, e 426 do RIR/99, vigente à época dos fatos, o ágio compõe o custo de aquisição do investimento, ainda que já tenha sido amortizado. Ademais, cumpre pontuar que caso fosse correta a premissa de que o ágio amortizado contabilmente antes do evento de incorporação não mais poderia ser deduzido fiscalmente, seria necessário admitir que este mesmo raciocínio se estenderia para a hipótese de deságio, o que não tem cabimento. Enfim, como a amortização contábil do ágio não interfere no direito à sua dedução fiscal, incabível a glosa ora analisada. III. Da inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização de ágio (item A.5.VII) Nesse ponto, cabe apenas evidenciar que o provimento da matéria, isto é, o cancelamento da CSLL sobre as infrações dos ágios na verdade acabou se dando como mero reflexo da decisão proferida no lançamento principal de IRPJ. IV) Lucros no Exterior - Tributação das controladas ACINDAR (Argentina) e CST (Holanda) A celeuma envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Argentina e Holanda – Países Baixos), prevista no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil com esses Estados para evitar a dupla-tributação da renda 51 . 51 No caso, artigo VII, do Decreto nº 87.976/1982 e Decreto nº 355/1991, que promulgam as Convenções entre a República do Brasil e, respectivamente, a República Argentina e o Governo do Reino dos Países Baixos, destinadas a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria do imposto sobre a renda. Fl. 19139DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador, em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou: 52 Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através da interposição de sociedades. Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação favorecida. 53 Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição. 54 Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei nº 12.973/14, Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras. 55 Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo. Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema. Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: 52 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021 53 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007. 54 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128. 55 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento” à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6º Volume. São Paulo: Dialética, 2015. Fl. 19140DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real. III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”). (...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997. Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014). Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos geradores, que: Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática” dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do Acórdão nº 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF: (...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida. Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte: Fl. 19141DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a Fl. 19142DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(grifamos) Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos pontos mencionados anteriormente: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o caso da Argentina. Nessa situação, ou seja, tratando-se de lucros de controladas domiciliadas na Argentina e Holanda - países estes que não são considerados paraísos fiscais e que possuem acordos contra a dupla tributação da renda celebrados com o Brasil -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do que dispõe o referido art. 74, justamente em face da incompetência do Estado Brasileiro prevista nos artigos VII dos referidos Tratados. Confira-se: Argentina - ARTIGO VII Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. Fl. 19143DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Países Baixos - ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente. 2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é estabelecimento permanente. 3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é prejudicado pelo que dispõe este Artigo Nota-se que os artigos VII em questão outorgam competência exclusiva para tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a este Estado, fato este por si só suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN 56 , afastar o comando legal do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 nesse caso concreto. Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio em voto vencido no referido Acórdão nº 1402-004.360: Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.325.709- RJ: RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE 56 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Fl. 19144DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. (...) 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158- 35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata- se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. Fl. 19145DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101-002.332: (...) Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP nº 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo. Nenhum reparo cabe a esse racional. Tal como positivado, o artigo 74 da MP nº 2158-35/01 conflita diretamente com o disposto no artigo VII dos Tratados, afinal ambas as regras direcionam-se sim ao lucro proveniente do investimento no exterior. Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas e argentinas, que somente poderão ser tributados nesses países. Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado Brasileiro, regras estas que indiscutivelmente devem se sobrepor. Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André Rocha, respectivamente: Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária exclusiva. 57 Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7º do Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha. 58 ... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou 57 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380. 58 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309. Fl. 19146DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais. 59 Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons. Marcos Shigueo Takata no Acórdão nº 1103-001.122: Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP 2.158/014. A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures. (...) Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos. O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. Prossigo. Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil. Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior. Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela investidora no Brasil. (...) Acerca dessa matéria, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora pretendida quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por exemplo, o Acórdão nº 1201-002.697. Posteriormente, em sessão de 12 de novembro de 2021, esta C. 1ª Turma da CSRF, em julgamento do qual participei (Acórdão nº 9101-005.809), afastou a tributação em caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2004, 2005 59 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408. Fl. 19147DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ. No julgamento da ADI nº 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP nº 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7º. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS. O art. 74 da MP nº 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP nº 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça. Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que: É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada. (...) No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior. Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto 60 (Relator do tão emblemático v. Acórdão nº 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1ª Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM- OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina: No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM- OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de 60 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250. Fl. 19148DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7º. Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante. É o que se dá no art. 10º da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior. (...) É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art. 7º do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido. (...) Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista. (...) Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação celebrados. Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas residentes (art. 7º). Nosso pais, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos) Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (...) E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis. Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia. Fl. 19149DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça: (...) Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções. Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP nº 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7º da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...) Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão nº 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De Carli Germano: (...) Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158- 35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Fl. 19150DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7º de tais acordos. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel 61 - em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. (...) O artigo 7º das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas). 62 Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” 63 A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7º das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.” (...) Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo e Espanha. 61 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24. 62 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74. 63 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos. Fl. 19151DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Caminhando nesse mesmo sentido, incabível a tributação automática sobre os lucros auferidos no exterior por intermédio de empresas controladas domiciliadas na Argentina e Holanda, de modo que a autuação também não se sustenta nesses pontos. V) Das nulidades (itens B.3 e B.4) Finalmente, no que diz respeito às matérias relativas aos itens em questão, percebe-se que, na verdade, elas passaram a se direcionar exclusivamente à situação dos alegados pagamentos de tributos na Venezuela. Nesse ponto, e diferentemente do que entendeu o I. Relator, prevaleceu o entendimento de que a questão da supressão de instância (B.4) deveria ter sido apreciada antes da alegada ofensa à verdade material (B.3), tendo em vista que a contribuinte de fato demonstrou que existem elementos probatórios trazidos desde a defesa, mas que não foram apreciados em sede de primeira instância. Nesse contexto, e na linha do que sustenta a I. Cons. Edeli Pereira Bessa na declaração de voto que é parte integrante deste Acórdão, o recurso especial da contribuinte deve ser provido na matéria B.4, devendo os autos retornarem à DRJ para análise de todos os documentos relativos ao pagamento de imposto na Venezuela juntados nos autos, sem prejuízo para eventual diligência, restando prejudicada a apreciação da matéria B.3. Conclusão Pelo exposto, a maioria do Colegiado a quo votou por dar provimento ao recurso especial nos tópicos A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.6, B.7 e B.4, considerando prejudicado o tópico B.3. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no CONHECIMENTO PARCIAL do recurso especial, porém em menor extensão, concordando com seu voto em relação aos seguintes pontos: - Na matéria A.2- PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO MJS E DO ÁGIO ARCELOR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150, PARÁGRAFO 4°, DO CTN, frente à Súmula CARF nº 116, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial que se contrapõe a acórdão que adota entendimento de súmula aprovada depois de sua edição; Fl. 19152DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 - Na matéria A.4.I- POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99, concernente apenas ao ágio MJS apurado em aquisição de 2003 e parcialmente realizado no próprio ano, antes da integração da investida à investidora em 01/01/2004, com a subsequente exclusão daquela parcela do lucro real de 2006 (parcelas acumuladas de 2004 a 2006) e de 2007 e 2008, o recurso especial deve ser CONHECIDO porque o paradigma nº 1401-001.902 expressa que a amortização contábil do ágio (e do deságio) não produz qualquer efeito fiscal. Anote-se que o voto condutor do acórdão recorrido traz a ponderação que a amortização do ágio só pode ocorrer, dentro dos parâmetros legais, depois do ato de incorporação, fusão ou cisão, sendo certo que em relação ao montante diretamente excluído em 2008 nem mesmo a comprovação do fundamento econômico permitiria tal dedução, pois os balanços devem ser levantados posteriormente ao ato que ensejou a reorganização societária, o que efetivamente não ocorreu, contudo, não há qualquer objeção específica à amortização de 2008, que tratou genericamente da impossibilidade de amortização fiscal do ágio já amortizado contabilmente, e é esta argumentação genérica que o voto condutor do acórdão recorrido endossa na sequência da referência especifica a 2008, antes mencionada. - Na matéria A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que a amortização do ágio ARCELOR encontra como objeção, no acórdão recorrido, o fato de que Mittal Steel Brasil Participações S/A é apenas uma empresa veículo utilizada para carrear os recursos externos da Mittal Steel Company N.V a serem utilizados na compra das ações da Arcelor Brasil S/A, mas isto apenas com base no paradigma nº 1302- 001.182, porque este, diversamente do outro paradigma que trata de distinta operação societária, também analisou amortização de ágio formado na aquisição por investidor estrangeiro, que primeiro aportou capital em sociedade-veículo, para esta adquirir a investida e ser incorporada por ela. Anote-se que o caso em tela teria como diferencial o fato de as operações de compra das ações de ARCELOR serem precedidas de oferta pública em face dos minoritários, à qual foi obrigada Mittal Steel Company N.V., que assim constituiu Mittal Steel Brasil Participações S/A para suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA. Contudo, esta circunstância específica para caracterização da empresa estrangeira como real adquirente não foi destacada no voto condutor do acórdão recorrido, no qual tomou-se como suficiente, em alinhamento a julgado desta 1ª Turma, constatar que a Mittal Steel Brasil Participações S/A foi receptáculo dos recursos destinados à aquisição da investida, a evidenciar Mittal Steel Company N.V como real adquirente; - Na matéria A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada a ausência de propósito negocial ou racionalidade econômica nas operações realizadas, ao passo que esta referência foi considerada no paradigma nº 1302-001.150 um conceito vago e não positivado em nossa legislação, e isso em operação semelhante à presente na qual um investidor estrangeiro (1700480 ONTARIO INC) aporta capital em uma empresa (BERTOLINO), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (MTE) e, a seguir, esta incorpora aquela, assim como no paradigma nº 1302-002.045 consignou-se que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, em Fl. 19153DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 operação na qual GRAPPA é interposta entre os reais adquirentes de RAIA, que seriam PRAGMA E GÁVEA; - Na matéria A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada em face do paradigma nº 1302-001.150, já admitido na matéria A.5.III e do paradigma nº 1302- 001.182, admitido na matéria A.5.II; - Na matéria B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, concernente apenas à exigência sobre lucros auferidos no exterior que se sujeitaram a tributação nas controladas, deve ser CONHECIDO o recurso especial com base em ambos paradigmas (nº 3402-003.196 e 106-16.716), à semelhança do já decidido por este Colegiado no Acórdão nº 9101-004.638 64 , e endossando o que afirmado no exame de agravo por esta Conselheira, à época na assistência da Presidência da CSRF: Contudo, inexiste no paradigma nº 3402-003.196 qualquer restrição temporal à análise de documento juntado depois da interposição do recurso voluntário, e lá também se tratava de laudo técnico, à semelhança daquele juntado nestes autos, acrescido de declarações e documentos de suporte para expedição do referido laudo, conforme relacionado à fl. 4084. Logo, há razoável similitude fática, hábil a caracterizar divergente interpretação do art. 16, § 4º do Decreto nº 70.235/72. Quanto ao segundo paradigma, nele está expresso que documentos apresentados um ano após a interposição do recurso voluntário seriam apreciados porque, em análise perfunctória, foi possível constatar sua relevância para o deslinde da controvérsia instaurada. Na medida em que o acórdão recorrido sequer adentrou a esta análise superficial para avaliar a relevância da prova apresentada, expressando recusa com fundamento no fato de a juntada ter ocorrido depois de iniciada a elaboração do voto, confirma-se a divergência suscitada pela agravante. - Na matéria B.4- PRELIMINAR: TERCEIRA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA POR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA E OFENSA AO DEVIDO PROCESSO LEGAL (ARTIGO 59, INCISO II, DO DECRETO Nº 70.235/72), concernente apenas à exigência sobre lucros auferidos no exterior que se sujeitaram a tributação nas controladas, deve ser CONHECIDO o recurso especial com base no paradigma nº 3402-004.772, vez que a análise dos comprovantes de pagamento não foi realizada em 1ª instância sob o fundamento de que não seria o momento de sua dedução, e esta premissa foi afastada pelo Colegiado a quo, já se procedendo a análise dos documentos correspondentes, contexto que, como afirmado no exame de agravo por esta Conselheira, à época na assistência da Presidência da CSRF, se assemelha processualmente – ainda que em cenário fático diverso - ao ocorrido no paradigma referido porque: 64 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Fl. 19154DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Já o paradigma nº 3402-004.772, embora trate de litígio substancialmente distinto daquele tratado nestes autos, apresenta similitude suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial no que importa ao conceito de supressão de instância. Isto porque a autoridade julgadora de 1ª instância, pautando-se na acusação fiscal de que seria vedada a transferência de mercadorias importadas ao amparo de Drawback- suspensão para o Regime Automotivo, sem expressa autorização da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), por falta de previsão legal, concordou com o entendimento da autoridade fiscal de que seria desnecessário verificar se o sujeito passivo atendera seu compromisso em relação às exigências inerentes ao Regime Automotivo. Em sede de recurso voluntário, o Colegiado do CARF firmou o entendimento de que não haveria vedação à aplicação do regime automotivo, mas não prosseguiu na verificação dos requisitos para aplicação deste benefício por entender que se caracterizaria supressão de instância. Veja-se: Ora, se não há qualquer norma legal ou infralegal que proíba a aplicação do regime automotivo às mercadorias antes importadas sob o regime aduaneiro especial de drawback, não há que se falar no pronto afastamento do benefício nessas hipóteses. Nesse sentido foi também decidido pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento em Florianópolis, mediante o Acórdão nº 0730258, de 07.12.2012, conforme ementa abaixo: [...] A questão que se coloca é se, no presente caso concreto, a ora recorrente efetivamente faz jus ao benefício do regime automotivo e se o pleiteou adequadamente para as mercadorias para as quais requereu a suspensão do pagamento de tributos no regime de drawback, em conformidade com a legislação pertinente. No entanto, a análise do mérito da aplicação do benefício do regime automotivo diretamente por este Conselho Administrativo poderia acarretar a supressão de instância de julgamento à recorrente. [...] Assim, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário para reformar a decisão recorrida e determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento em São Paulo, nos seguintes termos: i) Afastando a prejudicial levantada em relação à aplicação do benefício do regime automotivo às mercadorias importadas sob o regime de drawback, determinar a análise de mérito pela DRJ no que concerne à recorrente, efetivamente, fazer jus ou não a esse benefício fiscal; [...] Assim, o recurso especial merece ter seguimento neste ponto, mas apenas em face do paradigma nº 3402-004.772, na medida em que, no acórdão recorrido, uma vez afastado o impedimento à compensação dos tributos pagos no exterior, o Colegiado prosseguiu na análise dos documentos comprobatórios das deduções pretendidas, sem determinar o retorno dos autos à autoridade julgadora de 1ª instância para análise dos demais aspectos relacionados ao alegado direito. - Na matéria B.6- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DA CST CORPORATION B.V. (HOLANDA) E DA ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2158-35/01 E DO ARTIGO 7º DOS TDTS concernente à exigência sobre lucros auferidos no exterior por intermédio das controladas situadas na Argentina e nos Países Baixos, deve ser CONHECIDO o recurso especial com base Fl. 19155DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 em ambos paradigmas (nº 1302-002.347 e 1302-002.348), à semelhança do já decidido por este Colegiado, em face do primeiro paradigma, no Acórdão nº 9101-004.581 65 ; - Na matéria B.7- MÉRITO: IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS ACINDAR INDUSTRIA ARGENTINA DE ACEROS S.A (ARGENTINA): DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158- 35/01 E DOS ARTIGOS 10 E 23 DOS TDTS, concernente à exigência sobre lucros auferidos no exterior por intermédio da controlada situada na Argentina, deve ser CONHECIDO o recurso especial apenas com base no paradigma nº 101-95.802, dada a equivalência demonstrada entre a regra de isenção presente nos Tratados firmados pelo Brasil com Argentina e Espanha, à semelhança do já decidido por este Colegiado relativamente ao Tratado firmado entre Brasil e Chile no Acórdão nº 9101-004.583 66 , dado que o paradigma nº 1402-001.713, como analisado por esta Conselheira em face do recurso especial contra ele interposto, apenas cogitou hipoteticamente que a tributação poderia ser afastada se comprovada a tributação no país de origem e, como reconhece a Contribuinte, não afastou a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da controlada na Argentina naquelas circunstâncias, mas sim 67 : 1) deu provimento parcial ao recurso de ofício para restabelecer a exigência de IRPJ relativa a Holdtotal S/A (controlada situada na Argentina), por entender que o Tratado não afastava a incidência, mantendo a exoneração relativa à investida Itacamba Cemento S/A [coligada situada na Bolívia] por seus próprios fundamentos, e a relativa ao IRPJ sobre o lucro auferido por intermédio de Loma Negra Cemento S/A em razão da inconstitucionalidade declarada acerca da aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 em relação a empresa coligada domiciliada em país considerado de tributação normal; 2) deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar as exigências referentes a Yguazú Cemento S/A (coligada situada no Paraguai), além da CSLL lançada em razão dos lucros auferidos por intermédio de Loma Negra Cemento S/A (coligada situada na Argentina), também em face da inconstitucionalidade destas incidências. - Na matéria C.1- ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 161 DO CTN E DO ARTIGO 61 DA LEI Nº 9.430/96, frente à Súmula CARF nº 108, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial porque se contrapõe a acórdão que adota entendimento de súmula aprovada depois de sua edição; O conhecimento parcial em menor extensão decorre da discordância quanto à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Embora o voto condutor do acórdão recorrido mencione a equivalência entre a legislação de regência da CSLL e do IRPJ, consignou- se como fundamento para manutenção da exigência de CSLL que a constatação da 65 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). 66 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). 67 Conforme Acórdão n§ 9101-005.809, proferido na sessão de julgamento de 6 de Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 19156DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. A Contribuinte suscitou esta divergência no tópico A.5, correspondente ao Ágio ARCELOR, distinto do tópico A.4, correspondente ao Ágio MJS, muito embora as exclusões indevidas correspondentes a este segundo ágio também tenham sido apontadas para cálculo da CSLL. E, relativamente àquele primeiro ágio, a concepção de artificialidade dos valores deduzidos decorre do fato de a real-adquirente não ter sido integrada à investida na incorporação que antecedeu a amortização fiscal do ágio. Sob esta ótica, constata-se a dessemelhança fática entre os acórdãos comparados. Isto porque o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Referido precedente distingue-se do substancialmente recorrido, no qual a amortização fiscal se deu depois da integração da pessoa jurídica tida como adquirente e a investida, afetando as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e a autoridade fiscal pretendeu reverter estes dois efeitos afirmando ser outra a real-adquirente do investimento. O paradigma nº 1301-002.047, por sua vez, teve em conta amortização de ágio que foi admitida tanto no âmbito do IRPJ, como da CSLL, dado tratar-se de aquisição no âmbito de processo de privatização, hipótese na qual este Conselho já teria concluído no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Especificamente quanto à incidência da CSLL, o outro Colegiado do CARF concordou com a interpretação de que, diante de uma exigência formulada como reflexo do IRPJ, e considerando a independência entre a apuração dos dois tributos, a glosa no âmbito da CSLL somente seria possível se demonstrado que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. Acrescentando que vícios em fundamentação do ágio pago somente afetaria a amortização no âmbito do IRPJ, e observando que inexistiria exceção semelhante no âmbito da CSLL, a exigência correspondente deveria ser afastada. Este segundo precedente, portanto, se mostra convergente com o recorrido, vez que a artificialidade referida neste corresponde à demandada demonstração, no segundo paradigma, de que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. De fato, se a titular do investimento não é a pessoa jurídica extinta por incorporação à investida, a realização deste investimento não pode ser amortizada como despesa senão pela titular do investimento. Para além disso, esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu Fl. 19157DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. E, no segundo paradigma, fato é que o Colegiado decidiu por reverter a exigência de CSLL em um contexto no qual as amortizações de ágio foram admitidas no âmbito do IRPJ, o que impede avaliar como decidiriam aqueles Conselheiros na hipótese de as amortizações de ágio serem declaradas indedutíveis na apuração do lucro real. Esta as razões, portanto, para divergir do I. Relator e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial relativamente à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. No mérito, cabe ressalva ao que consignado inicialmente pelo I. Relator, porque o tópico A.4.I se refere, apenas, ao “Ágio MJS”, enquanto os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII se referem, apenas, ao “Ágio ARCELOR”, consoante subdividiu a Contribuinte em seu recurso especial, destinando o item A.4 ao “Ágio MJS” e o item A.5 ao “Ágio ARCELOR”. De toda a sorte, concorda-se com a aplicação do item II.1 da exposição do I. Relator a ambas origens das amortizações glosadas, do que decorre a conclusão que, relativamente ao “Ágio ARCELOR”, Mittal Steel Company N.V. é a real adquirente dos investimentos, não se verificando a necessária confusão patrimonial que os art. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 demandam para autorizar a amortização fiscal do ágio pago, aspecto suficiente para justificar a exigência fiscal e evidenciar a irrelevância do debate acerca de abuso de direito e propósito negocial, na forma exposta no acórdão recorrido e contestado em divergências específicas pela Contribuinte. Consigne-se, por oportuno, que esta Conselheira já se manifestou contrariamente à amortização do “Ágio ARCELOR” em face da exigência posteriormente realizada nos anos- calendário 2011 e 2012, acompanhando o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no Acórdão nº 1402-003.905 68 , do qual destaca-se: Pois bem, excetuados casos pontuais, desde o julgamento do processo nº 16561.720026/201113 (“Caso Bunge”– acórdão nº 1402-001.460), com a redação do voto vencedor do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, esta turma, com outra composição e por voto de qualidade, passou a adotar o posicionamento de que, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais, na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Naquela situação, como nesta, houve indiscutível utilização de empresa veículo – nesse ponto não há contestação, restando ver, i) em que ela afetou a operação no que tange aos reflexos tributários e, ii) por quê foi criada e utilizada. A resposta, muito mais que no formalismo dos contratos e convenções firmados entre as partes envolvidas ou seus registros nos órgãos pertinentes, deve ser buscada no contexto em que inserida a empresa veículo e sua participação, mesmo porque, nas discussões sobre planejamento tributário, o foco não se situa na compreensão da hipótese de incidência da norma tributária, mas, sobretudo, na qualificação dos fatos jurídicos, linha 68 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Paulo Mateus Ciccone, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada), Junia Roberta Gouveia Sampaio e Edeli Pereira Bessa (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Junia Roberta Gouveia Sampaio. Fl. 19158DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 preconizada no Estatuto Civil ("nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciadas do que ao sentido literal da linguagem”). Parece-me claro que os autos mostram que a empresa estrangeira Mittal Steel Company N.V., sediada na Holanda, foi quem EFETIVAMENTE SUPORTOU O ÁGIO, ou seja, quem acreditou no investimento, quem despendeu recursos, suportou o ônus, arcou com o encargo. Não a empresa constituída formalmente sob a legislação brasileira, Mittal Steel Brasil Participações S/A, com todas as características de “empresa veículo” (breve existência, ausência de atividade econômica, recebimento do exterior dos recursos utilizados na compra), neste caso, com todas as características de sociedade criada com o único intuito de permitir a transferência da mais valia patrimonial, no caso, o ágio, como bem mostra a sequência cronológica dos fatos estampada nos autos. Cenário que se fecha quando se constata que, como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade fiscal. Certo que a recorrente contrapõe-se ferozmente a estas conclusões, sustentando que não houve transferência de nenhum ágio pago no exterior, mas sim o registro de um ágio por uma empresa brasileira, e que cumpriu todos os requisitos legais para a sua amortização e dedução. Afirma também que, caso se entenda que houve transferência de ágio, não há vedação legal a essa possibilidade, e que todas as operações tiveram propósito negocial. Ora, em que pese a escorreita dissertação e a elogiável concatenação lógica dos argumentos feita pela recorrente, penso que os fatos reais demonstram ao inverso do discorrido em sua peça recursal. De fato, a complexa operação engendrada não pode ser tomada esparsamente, mas como um todo e, neste contexto, os recursos aportados pela Mittal holandesa a favor da Mittal Brasil para consecução dos objetivos propostos – adquirir o controle da Arcelor – só podem levar à conclusão da indedutibilidade do ágio, mais não fosse, pelo simples fato de se tratar de ágio suportado REALMENTE por empresa localizado no exterior, ainda que, formalmente, o negócio tenha sido levado a efeito por empresa no Brasil (empresa veículo). Há mais, porém, a levar a este desenlace: a não existência da exigida “confusão patrimonial” entre investida e investidora. Para se atender a legislação de regência, mais que uma comprovada aquisição de uma empresa por outra, para que o ágio seja dedutível é necessária a confusão patrimonial e a perda do investimento adquirido. Em outro dizer, “é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa” (cf. contrarrazões da PGFN – fls. 7015). Em resumo, o ágio registrado pela MITTAL BR, na verdade, decorre da aquisição da ARCELOR BRASIL pela MITTAL NV. Tal “mais valia”, portanto, foi efetivamente paga pela MITTAL NV (Holanda), e não pela MITTAL BR. Dessa forma, em face do fato incontroverso que o ágio foi efetivamente suportado pela MITTAL NV, percebe-se que a real investidora é esta empresa, sendo a ARCELOR BRASIL a investida. E aí cabe a pergunta: onde e em quê a presença da MITTAL BR (empresa veículo, constituída formalmente sob as leis brasileiras) se fez necessária neste conjunto de operações societárias? Fl. 19159DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 A resposta, ainda que contra o entendimento da recorrente, é uma só: permitir que o ágio pudesse ser, fiscalmente, aproveitado pela Arcelor. Só isso. E nem se torna necessário realizar maiores digressões para se chegar a esta realidade, bastando ver que a Mittal Brasil não tinha qualquer atividade operacional, teve vidas efêmera, etc, etc, clássico exemplo de empresa veículo, e, mais que tudo, NÃO TINHA RECURSOS PRÓPRIOS para bancar a compra, socorrendo-se da Mittal Holanda, que lhe disponibilizou o dinheiro necessário para que pudesse adimplir o negócio. Em outras palavras, se não tinha atividade, se sua existência era de curta duração e se não tinha recursos, por que sua presença dentro do perímetro das operações? A resposta, uníssona: só para que o ágio pudesse ser utilizado pela Arcelor o que, no fundo, certamente, se tornou um ponto bastante relevante nas negociações entre as partes, posto que o Estado Brasileiro acabaria por financiar, via redução de tributos, grande parte do negócio. Concluindo, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo – altamente complexo – que levou, por vias transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse dele (ágio) a se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, como dito acima, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. No caso aqui tratado, a acusação fiscal foi incisiva: a real adquirente da Arcelor Brasil foi a empresa empresa a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda. Todas as operações societárias, embora formalmente válidas, foram realizadas visando também a internação do ágio e viabilizar sua amortização. Em face do ora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” foi assumida no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa requisito primeiro e fundamental à dedutibilidade, qual seja, não existe confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. (destaques do original) Frise-se, ainda, que nos termos da acusação fiscal, Mittal Steel Company N.V foi a pessoa jurídica obrigada a realizar a oferta pública de aquisições de ações que resultou no pagamento do ágio cujas amortizações são aqui debatidas: 140. Para que se compreenda a forma como surgiu o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A o qual foi deduzido fiscalmente nos anos-calendário objeto dessa ação fiscal é necessário descrever o histórico dos fatos relativos à fusão no exterior entre as empresas Arcelor e Mittal Steel com os correspondentes reflexos no Brasil. As repercussões do referido evento no exterior avaliadas pela CVM que considerou ter havido alienação indireta do controle da Arcelor Brasil S/A a qual, anteriormente aquela fusão, era controlada pela Arcelor que detinha cerca de 67% de suas ações. 141. Assim, por decisão da CVM, a Mittal Steel Company N.V. foi obrigada a realizar uma OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES DE EMISSÃO DA ARCELOR BRASIL S.A. para que o direito dos acionistas minoritários fosse preservado, tudo conforme Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e artigo 254- A da Lei n° 6.404/76. [...] 146. A aquisição de ações de emissão da Arcelor que deu origem a esta Oferta de permuta foi acordada por meio do Memorando de Entendimentos ("MOU") celebrado em 25 de junho de 2006 pela Arcelor, pela Ofertante Mittal Steel Company N.V., pelo Fl. 19160DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Sr. Lakshmi Mittal e a Sra. Usha Mittal, por meio do qual as partes do MOU concordaram em alterar os termos da Oferta de Permuta apresentada pela Ofertante aos acionistas da Arcelor em 18 de maio de 2006. [...] 164. A Mittal Steel Brasil Participações S/A (MSBP) CNPJ 08.489.812/0001-54 (subsidiária integral da Mittal Steel Company N.V.) foi a empresa veículo utilizada pelo grupo mundial ArcelorMittal para servir como elemento de passagem para que o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A acabasse na própria Arcelor Brasil após a incorporação da efêmera veículo MSBP por aquela. 165. O papel desempenhado pela controladora Mittal Steel Company N.V. foi o de suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA através da integralização de capital da MSBP via transferência de recursos internacionais, combinado com novos aumentos de capital posteriores integralizados com ações da Arcelor Brasil S/A (estas adquiridas também via OPA), bem como através de contrato de compra e venda de ações da Arcelor Brasil S/A (adquiridas também via OPA) realizado entre a controladora Mittal Steel Company N.V. e sua subsidiária integral Mittal Steel Brasil Participações S/A. [...] Em seu recurso especial, a Contribuinte reitera as justificativas para interposição da Mittal Steel Brasil Participações S/A, das quais destaca-se: 42. A Recorrente também demonstrou de forma contundente que, à época dos fatos, duas ofertas públicas para a aquisição de ações (“OPA”) de empresas distintas forma realizadas concomitante. 43. A primeira delas foi uma OPA hostil efetuada no exterior, tendo como proponente Mittal NV, com sede na Holanda. Referida empresa pretendia, por meio dessa oferta, adquirir o controle da empresa Arcelor S/A, empresa com sede em Luxemburgo que detinha o controle indireto da Arcelor Brasil, empresa brasileira. 44. Deve-se observar que a oferta foi inicialmente rejeitada, mas, após negociações, o Grupo Arcelor acabou por se associar ao Grupo Mittal Steel, celebrando Memorando de Entendimentos (“MOU”) prevendo a fusão do grupos. Referido documento previa que a Mittal NV deveria ser incorporada pela Arcelor S.A, imediatamente após o término da oferta pública na Europa. 45. Por sua vez, a segunda OPA foi efetuada no Brasil por imposição da CVM à Mittal NV. A autarquia entendeu que a formação do Grupo ArcelorMittal teria implicado na alienação do controle indireto da Arcelor BR e, ao término de contencioso administrativo, determinou a realização de oferta pública para a aquisição de ações havidas no mercado dos acionistas da Arcelor Brasil, nas mesmas condições propostas pela Mittal NV aos acionistas da Arcelor S/A. Essa determinação fez com que o Edital da OPA previsse a possibilidade de os acionistas interessados optarem pelo recebimento do preço de alienação das ações da Arcelor BR integralmente em dinheiro ou pelo pagamento misto, isto é, parte em dinheiro e parte em ações de emissão da Mittal NV. 46. Dessa forma, caso a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. 47. Por esse motivo foi criada a Mittal Steel Brasil Participações S/A (Mittal Brasil ou Mittal BR), empresa brasileira, a fim de realizar partes da oferta pública brasileira (conforme será mais adiante detalhado) e, mais importante, permitir a segregação e a segurança na condução das duas ofertas em andamento. Como resultado da segregação, a Mittal Brasil veio a registrar o ágio objeto de questionamento nesses autos (Ágio Arcelor). Com as devidas vênias, não se vislumbra na necessária incorporação da Mittal NV por Arcelor S/A motivação para a constituição de outra pessoa jurídica no Brasil para execução Fl. 19161DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 dos procedimentos referentes à segunda oferta pública de ações. No histórico apresentado mais à frente no recurso especial, tem-se que em 20/08/2007 foi iniciado o processo de consolidação do grupo e simplificação da estrutura, com a incorporação da Mittal BR pela Arcelor BR, também objetivando preencher o requisito legal para a dedução fiscal do ágio registrado na aquisição das ações da Arcelor BR, e somente em 03/09/2007, no exterior, os acionistas dos grupos Arcelor e Mittal aprovam a estrutura de combinação das empresas e, em 13 de novembro de 2007, foi definida a relação de troca para a fusão. Ou seja, a incorporação de Mittal NV pode ser adiado até a conclusão da segunda OPA, a evidenciar a desnecessidade da interposição da pessoa jurídica constituída no Brasil para ser extinta, na sequência, por incorporação pela autuada. Veja-se que, como dito pela Contribuinte, se a incorporação a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. Neste contexto, o grupo empresarial necessariamente deveria adiar este evento para atender às exigências da CVM, não se prestando a cogitação de encargos decorrentes de eventual alteração do ofertante perante todos os órgãos envolvidos, além de outros procedimentos burocráticos, que poderia decorrer daquela incorporação se fosse realizada no curso da OPA no Brasil, como justificativa para a atuação de Mittal BR Patente, assim, que Mittal Steel Company N.V. é a adquirente do investimento em tela e, não tendo ela participado da confusão patrimonial que antecedeu o aproveitamento fiscal do ágio, corretas foram as adições exigidas. Estes fundamentos são suficientes para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente às matérias A.5.II, A.5.III, A.5.V. Quanto à matéria A.5.VII, uma vez providos os itens precedentes pela maioria do Colegiado, desnecessário se mostra o debate aqui posto. Se fosse o caso, haveria duas possibilidades interpretativas: ou os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 autorizam a dedução desta amortização no âmbito da CSLL – e assim a exigência deve ser mantida, vez que evidenciada a inobservância dos requisitos legais para tanto – ou inexiste autorização legal para que a amortização do ágio repercuta na base de cálculo da CSLL, como exposto em declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-005.733. Assim, por qualquer perspectiva, esta Conselheira negaria provimento ao recurso especial da Contribuinte, ressaltando-se que esta divergência foi suscitada, apenas, em relação ao “Ágio ARCELOR”, ponto no qual esta Conselheira acompanharia o I. Relator apenas em suas conclusões, por não compreender o art. 57 da Lei nº 8.981/95 com o alcance por ele defendido. Retornando à matéria A.4.I, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões, no sentido de que não há previsão legal que autorize a exclusão, depois do evento de incorporação, das parcelas do ágio antes amortizado contabilmente. Adiciona-se, como fundamento, o que expresso pelo Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no já referido Acórdão nº 1402-003.905: Finalmente, acerca da dedução do ágio amortizado contabilmente antes da incorporação, a norma a ser obedecida é a do art. 391 do RIR/998, ou seja, somente pode servir para a apuração de ganho ou perda de capital no momento da alienação ou liquidação do investimento. Em outro dizer, não se cogita de realizar dedução fiscal do saldo de ágio amortizado antes da incorporação, sempre lembrando se estar analisando os fatos à luz da legislação tributária e não societária ou contábil. Fl. 19162DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Isso significa que – contabilmente – nada impede, melhor ainda, é imperativo que os contribuintes realizem os lançamentos contábeis que tecnicamente devem realizar e que não necessariamente têm reflexo na área fiscal. Nesse eito, o ágio amortizado contabilmente recebe uma disciplina da legislação totalmente distinta daquela prevista nos art. 385 de 386 do RIR/99. Por essa razão, não pode ser admitido o aproveitamento do saldo de ágio amortizado contabilmente antes da operação de cisão, fusão ou incorporação – como pretende a contribuinte. Tema já tratado neste Colegiado Administrativo Tributário Federal de 2º Grau, como se vê no excerto do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, hoje nesta Turma como sua presidente e, então, na 2ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Sejul (Ac. 1102-001.104) [1101- 000.968]: “A amortização de ágio, porém, não observa estas regras sucessórias simples acerca de valores com dedução/tributação diferida. A adição das amortizações decorre da determinação legal de que elas somente sejam consideradas dedutíveis no momento da alienação do investimento. Desta forma, se a sucessão decorre desta alienação do investimento, a adição mencionada não surge no LALUR da sucessora como elemento para exclusão futura. Ela é liquidada no momento da alienação do investimento. Assim, a exclusão do ágio poderia ser admitida no resultado tributável da MSJ Comercial Ltda se provado que a baixa do investimento no momento da incorporação gerou ganho de capital em razão da redução do valor patrimonial do investimento pela amortização contábil do ágio antes da liquidação do investimento. Todavia, a autoridade lançadora descreve que, por ocasião da incorporação, o ágio até então amortizado, no valor de R$ 7.415.787,78, aumenta o saldo da conta “Ágio sobre investimentos” (nº 105-110). Demonstra, ainda, que este valor foi contabilizado a crédito na conta “Ágio s/ Invest. MSJ – Amortizado” (nº 105-115). Ocorre que ambas as contas são utilizadas para determinação do resultado da incorporação, anulando-se e ensejando a apuração de crédito em favor da controladora, com conseqüente aumento de capital equivalente a R$ 27.735.046,26. Estas operações permitem inferir que, por ocasião da incorporação, a contribuinte reverteu os efeitos em contas patrimoniais da amortização do ágio até então contabilizada, possivelmente para que o valor integral do ágio criado nas operações intragrupo fosse transferido à sucessora para amortização após a incorporação. Assim, não há evidências de que a amortização do ágio antes da incorporação tenha gerado ganho de capital na MSJ Comercial Ltda, a ser ajustado pela exclusão do ágio cuja amortização antes fora adicionada. De toda sorte, ainda que esta demonstração existisse, a amortização seria dedutível no último período de apuração da MSJ Comercial Ltda, em razão de sua extinção por incorporação”. Acórdão assim ementado: INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO. EXTINÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE. INDEDUTIBILIDADE. Não há previsão legal para o aproveitamento do ágio já amortizado contabilmente quando da extinção da participação societária em virtude de fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra. Nesses casos, o ágio já amortizado contabilmente, e registrado no LALUR, não pode mais ser aproveitado, devendo ser simplesmente baixado. Assim, ágio amortizado anteriormente à incorporação não pode ser aproveitado pela contribuinte, visto que não há autorização legal para que realize a dedução fiscal pretendida. Fl. 19163DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Caso prevaleça a tese da contribuinte, ter-se-á um desrespeito às normas expressas da legislação tributária, o que não pode ser admitido. Por essas razões, deve ser mantida a glosa efetivada pela autoridade fiscal. De fato, a defesa da Contribuinte se pauta na indedutibilidade da amortização contábil do ágio e deriva para a possibilidade de dedução fiscal a partir do evento societário de incorporação, ignorando a incidência intermediária do art. 391 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 - RIR/99, e também do art. 426 ao qual ele se refere, e do art. 430, que juntamente com o anterior regulamenta os arts. 33 e 34 do Decreto-lei nº 1.598/77, os quais determinam a apuração do ganho ou perda de capital por ocasião da baixa do investimento, momento no qual serão consideradas as amortizações contábeis, controladas no LALUR. Veja-se: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). [...] Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio liquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. [...] Art. 430. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computada na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 34): I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de dez anos; II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo liquido que exceder ao valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 34, § 1º): Fl. 19164DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 I - discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período de apuração; e II - mantiver, no LALUR, controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito à atualização monetária até 31 de dezembro de 1995 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º, e parágrafo único). § 2º O contribuinte deve computar no lucro real de cada período de apuração a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão e respectiva atualização monetária até 31 de dezembro de 1995, quando for o caso, deduzidas como custo ou despesa operacional (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 34, § 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º, e parágrafo único). Assim, não é no art. 386 do RIR/99 que deve ser buscada a dita referência a eventuais lançamentos contábeis que impactariam a fruição do benefício fiscal concedido. A amortização fiscal permitida no referido dispositivo deve ter em conta, apenas, o ágio ainda não amortizado contabilmente, porque a parcela já deduzida na apuração do lucro do exercício e controlada na parte “B” o LALUR deve ser considerada na apuração do ganho ou perda de capital por ocasião da liquidação do investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial, e pela titular do investimento alienado. Recorde-se que os registros na parte “B” do LALUR são mantidos para ajustes futuros do lucro líquido do próprio sujeito passivo, e inclusive devem ser baixados quando abandonada a opção pela tributação na sistemática do lucro real 69 . Por sua vez, as amortizações contábeis aqui em debate foram promovidas por Belgo Mineira Participação, Indústria e Comércio S/A (BMP), que teria pago ágio na aquisição de ações de Mendes Júnior Siderúrgia (MJS), e posteriormente promoveu cisão que verteu este investimento para BMP Siderurgia S/A (BMPS), antiga denominação social da autuada. Logo, cabia a Belgo Mineira Participação, Indústria e Comércio S/A baixar na parte “B” de seu LALUR as amortizações contábeis adicionadas ao lucro líquido do ano-calendário 2003, não havendo porque cogitar de transferência desses registros da parte “B” do LALUR de outra pessoa jurídica para a autuada, restando injustificadas as exclusões promovidas entre os anos- calendário 2006 a 2008. Note-se, inclusive, que o histórico de tais exclusões foi “Real. Ágio na BMP e transferido p/ Belgo Sid. Pela Cisão”. Note-se, inclusive, que quando a Lei nº 12.973/2014 atualiza aquela disciplina, é permitida a exclusão posterior do ágio originalmente contabilizado, mas pela pessoa jurídica titular do investimento extinto em razão de incorporação. Veja-se: Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, 69 Regumento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 - RIR/99 Art. 520. A pessoa jurídica que, até o ano - calendário anterior, houver sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto, correspondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte "B" do LALUR (Lei nº 9.430, de 1996, art. 54). Fl. 19165DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. (Vigência) § 1º O contribuinte não poderá utilizar o disposto neste artigo, quando: I - o laudo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não for elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado; II - os valores que compõem o saldo do ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) não puderem ser identificados em decorrência da não observância do disposto no § 3º do art. 37 ou no § 1º do art. 39 desta Lei. § 2º O laudo de que trata o inciso I do § 1º será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante. § 3º A vedação prevista no inciso I do § 1º não se aplica para participações societárias adquiridas até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes. (destacou-se) Esclareça-se, ainda, que não se trata de conceber a dedução fiscal do ágio como um fato puramente contábil, mas sim ter em conta todas as regras, contábeis e tributárias, que impactam esta realidade. Não merecem acolhida, assim, os argumentos da Contribuinte, inclusive no que se refere ao paralelo com a tributação do deságio, por terem em conta uma visão parcial da legislação de regência da matéria. Correta, portanto, a conclusão fiscal de que não tem sentido algum querer obter qualquer benefício fiscal para as parcelas de ágio já amortizadas anteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão. O ágio amortizado anteriormente aos eventos citados é totalmente indedutível nos termos do artigo 391 do RIR/99. O controle na parte B do LALUR dos valores adicionados anteriormente à incorporação, fusão ou cisão tem como objetivo a determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Como após absorver o patrimônio, nos eventos de incorporação, fusão ou cisão, investidor e investida se confundem, não há mais como referido valor anteriormente adicionado ser aproveitado. Por fim, registre-se que não tem lugar aqui as objeções da PGFN quanto ao ágio em referência conter todas as características do denominado “ágio de si mesmo”, porque a acusação fiscal, assim como o acórdão recorrido, nada trazem acerca deste aspecto para fundamentação e validação da glosa promovida. Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte quanto à matéria A.4.I. Com referência às incidências sobre lucros auferidos por intermédio das controladas situadas na Argentina e nos Países Baixos, esta Conselheira acompanha a contextualização traçada pelo I. Relator no tópico II. 2, bem como seus fundamentos e conclusões em favor da incidência sobre a tributação dos lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio das controladas ACINDAR (Argentina) e CST (Países Baixos). Em consequência, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nas matérias B.6 e B.7. Por fim, quanto às matérias B.3 e B.4 – acerca das quais subsiste a utilidade do recurso especial ainda que provido nas matérias B.6 e B.7, dada a questão englobar, também, o pagamento de tributos pela controlada na Venezuela -, cabe circunstanciar que em impugnação a Contribuinte afirmou anexar comprovantes de pagamento de tributos sobre os lucros apurados por suas três controladas no Exterior (Holanda, Argentina e Venezuela), estendendo-se na demonstração desta incidência e dos valores pagos. Contudo, a Turma de Julgamento de 1ª instância concluiu que: Fl. 19166DF CARF MF Original Fl. 104 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Em face das alegações da Impugnante quanto a existência de pagamento de imposto no exterior, em principio seria necessário converter o julgamento em diligência para confirmar tais valores e deduzi-los da exigência haja vista que se referem aos mesmos período de apuração tributados, sendo que a contribuinte deixou de aproveitar tais créditos sob o entendimento de que não haveria tributação dos lucros no Brasil. Ocorre que o entendimento majoritário neste Colegiado é no sentido de que o prazo de 2 (dois) anos para aproveitar tais pagamentos no exterior aplica-se também ao lançamento de oficio, que neste caso foi realizado em 2013. Logo, não e mais possível aproveitar os tributos eventualmente pagos no exterior em 2008 a 2010. Assim, nenhum reparo cabe ser feito à apuração fiscal nessa parte. Às e-fls. 3319/3459 constam os documentos apresentados em 20/01/2014, juntamente com a impugnação, em língua estrangeira e desacompanhados de tradução. No recurso voluntário, interposto em 06/11/2014, a Contribuinte apenas referiu os documentos juntados em impugnação (e-fls. 3649/3653). Em 26/02/2015 houve a juntada de tradução juramentada de documentos referentes aos tributos pagos na Argentina e nos Países Baixos, sem a apresentação de qualquer justificativa específica para a juntada naquele momento. (e-fls. 3985/4080) Em petições apresentadas em 09/05/2016 são juntadas declarações de imposto de renda da investida argentina devidamente reconhecidos pelo oficial público argentino e correspondente tradução juramentada, além de parecer e documentos de suporte acerca da comprovação de pagamento na Argentina. Também foram apresentados elementos referentes à investida venezuelana e correspondente tradução juramentada. Nessa ocasião, a Contribuinte apresentou esclarecimentos, reafirmando a argumentação de dedução de tais valores como subsidiária e referindo os fundamentos jurídicos e fáticos para afirmar suficientes os elementos apresentados (e-fls. 4083/17566). O acórdão recorrido trouxe o relato, apenas, da petição de fevereiro/2015, mas o voto condutor do julgado, depois de afastar o argumento da decisão de 1ª instância e afirmar a possibilidade de reconhecimento ao direito de compensação mesmo nas hipóteses em que já tenha ocorrido lançamento de ofício, também discorrendo sobre os documentos aptos a comprovar tais créditos, assim traz consignado acerca dos documentos juntados aos autos: No caso dos autos a Recorrente apresentou documentos que seriam aptos a comprovar, em seu entendimento, a apuração e o recolhimento dos tributos no exterior, com o reconhecimento dos pagamentos pelas respectivas autoridades arrecadadoras. Esses documentos podem ser encontrados às fls. 3.159 e seguintes. Ademais, devemos ressaltar que a Recorrente apresentou, em fevereiro de 2015, documentos complementares, com destaque para a cópia autenticada de tradução juramentada das declarações do imposto de renda da controlada Acindar Indústria Argentina de Aceros S/A ("Acindar"), referentes aos anos de 2008 a 2010, e tradução juramentada das declarações do imposto de renda e comprovantes de pagamento da controlada CST Corporation B.V. ("CST"), referentes aos anos de 2008 a 2010. Aqui temos um ponto importante. É inequívoco que esses documentos foram apresentados depois do Recurso Voluntário e sequer deveriam ser considerados, pois não se enquadram nas hipóteses previstas no artigo 16 do Decreto n. 70.235/72: [...] Convém ressaltar, ainda, que a Recorrente peticionou pela juntada de documentos em maio de 2016, muito tempo depois da interposição do Recurso Voluntário e em momento no qual este voto já estava em elaboração. Fl. 19167DF CARF MF Original Fl. 105 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Tenho me manifestado pela possibilidade de aceitar documentos ainda que fora das condições do artigo 16, sempre que estes ofereçam prova cabal da materialidade que precisam demonstrar. Contudo, entendo que a apresentação de documentos vários anos depois da data da autuação deve ser apreciada com parcimônia, especialmente quando o interessado tinha condições de trazê-los ao processo em momento oportuno e não o fez. Nesse contexto, não serão apreciados neste voto, por intempestivos, os documentos colacionados em 2016. Com relação aos documentos apresentados até 2015, antes da distribuição dos autos a este Relator, entendo que não possuem o condão de demonstrar, de modo cabal e conclusivo, o direito da Recorrente. [...] Em relação à Acindar (que geraria os maiores créditos), ano-calendário 2008, alega a Recorrente que o imposto a compensar, no valor de R$ 137.579.963,65, decorre de recolhimento efetuado naquele país, no total de $ 314.915.560,00, na moeda local (equivalente, em reais, a R$ 213.321.027,00 a diferença decorre do percentual de participação que a autuada possui na empresa estrangeira). Ocorre que na declaração juntada aos autos, embora conste este valor numa das linhas de subtotal, indica que o saldo final de imposto a pagar é bem menor: [...] Conclui-se, portanto, que a documentação trazida aos autos não nos permite aferir e, nesse cenário, tampouco adiantaria realizar diligências qual o efetivo valor pago no exterior, lembrando que a IN 213/2002, utilizada como fundamento para a possibilidade de compensação pela própria Recorrente, determina que (artigo 14): § 8º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. Para os anos seguintes, a dúvida/divergência nos valores (ou simplesmente a insuficiência de documentos ou informações) remanesce. Em 2009 e 2010 os comprovantes de pagamento indicam recolhimentos bastante inferiores aos alegados pela Recorrente, o que pode advir de compensações, deduções, antecipações, créditos fiscais ou quaisquer outros motivos, cuja existência não interessa para fins de compensação no Brasil, pois somente pode ser utilizado como crédito o imposto efetivamente pago. Por mais atenção e boa vontade que o julgador possa ter na análise dos documentos, cabe ao interessado demonstrar e comprovar, para além de qualquer dúvida e no tempo processual adequado, a liquidez dos créditos que busca ver reconhecidos e, no caso dos autos, não consegui, apesar do esforço, convalidar os números mencionados pelo contribuinte a partir dos documentos trazidos aos autos em 2015, até porque descabe, nesse sentido, tentar intuir ou desvendar o sistema tributário e as declarações de outros países (quando as informações são insuficientes ou divergentes), pois de complexa já basta a legislação brasileira. Entendo que caberia à Recorrente fazer prova cabal do seu direito, que pode até existir, mas não restou, em meu entendimento, claramente demonstrado no processo, à luz dos documentos que foram analisados. Ademais, todo o conjunto probatório deveria ter sido apresentado à autoridade fiscal. Ressalte-se que os documentos entregues ao tempo da fiscalização, além de insuficientes, continham erros e equívocos, conforme demonstrado pelo autuante. O mesmo problema se observa em relação aos valores apurados e porventura pagos pelas controladas na Holanda e na Venezuela. Conquanto possam ser plausíveis as Fl. 19168DF CARF MF Original Fl. 106 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 alegações da Recorrente, não me pareceu possível identificar e correlacionar os valores apurados e efetivamente pagos com aqueles informados pela interessada no voluntário. Diante disso, penso não ser possível a compensação, pela insuficiência de comprovação dos resultados e efetivos pagamentos no exterior. Nestes termos, o Colegiado a quo superou a objeção posta na decisão de 1ª instância para dedução dos valores e exame dos documentos juntados em impugnação. Analisando parte dos documentos até então apresentados – desconsiderou-se os elementos de fls. 4083/17566 correspondentes, como já dito, a declarações de imposto de renda da investida argentina devidamente reconhecidos pelo oficial público argentino; tradução juramentada correlata; parecer e documentos de suporte acerca da comprovação de pagamento na Argentina; elementos referentes à investida venezuelana e correspondente tradução juramentada; e esclarecimentos jurídicos e fáticos para afirmar suficientes os elementos apresentados -, concluiu-se pela impossibilidade de correlacionar os valores neles apresentados com os efetivos pagamentos que seriam passíveis de dedução, afirmando desnecessária diligência para maiores esclarecimentos, vez que caberia à interessada trazer tais provas com clareza. Em tal contexto, distintamente da condução dada pelo I. Relator, entende-se que a divergência acerca da supressão de instância deve ser decidida primeiramente. Não se trata, apenas, de devolução dos autos à primeira instância para apreciação de documentos juntados em sede de recurso voluntário. Há elementos juntados desde a impugnação e que deixaram de ser apreciados em razão de premissa reformulada no acórdão recorrido. O paradigma nº 3402-004.772, como dito, afirmou aplicável ao sujeito passivo benefício fiscal que demandaria a verificação dos requisitos para esta aplicação, mas decidiu por afastar a prejudicial levantada em relação à aplicação do benefício do regime automotivo às mercadorias importadas sob o regime de drawback e determinar a análise de mérito pela DRJ no que concerne à recorrente, efetivamente, fazer jus ou não a esse benefício fiscal. Recentemente esta Conselheira formulou o seguinte voto condutor do Acórdão nº 9101-005.781 70 , historiando as decisões deste Colegiado acerca do tema. Esta questão tem sido examinada por este Colegiado recorrentemente em períodos mais recentes, porém sob diferentes contextos fáticos e processuais. No Acórdão nº 9101-004.309 71 , o sujeito passivo discordou da decisão de Turma Ordinária que, afastando o óbice apontado pela autoridade fiscal para exame do indébito utilizado em compensação – pagamento indevido ou a maior de estimativa de CSLL – determinou o retorno dos autos para à Unidade de Origem para que se prosseguisse na análise da compensação declarada. Este Colegiado validou a preocupação expressa na decisão recorrida com a supressão de instância, observando que, caso a decisão recorrida resolvesse, uma vez superada questão prejudicial, avançar no mérito e proceder com a análise do direito creditório, estaria suprimindo a oportunidade de a Contribuinte apresentar eventual defesa em instâncias anteriores que não efetuaram a apreciação meritória, que pode demandar apreciação de questões de ordem fática. O voto condutor do referido acórdão conclui que para tutelar a supressão de instância, 70 Participaram do presente julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Junia Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Junia Roberta Gouveia Sampaio, votando pelas conclusões a Conselheira Andrea Duek Simantob. 71 Participaram da sessão de julgamento de 6 de agosto de 2019 os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo, votando pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Fl. 19169DF CARF MF Original Fl. 107 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 uma vez superada questão prejudicial, cabe o retorno dos autos à unidade de origem para apreciação do mérito do direito creditório pleiteado, vez que não se resolve em questão de direito sumulada. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006 DIREITO CREDITÓRIO. VERIFICAÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA. POSSIBILIDADE DE VÁRIAS ETAPAS. EXAME PREJUDICIAL AO MÉRITO SUPERADO EM SEDE RECURSAL. RETORNO DOS AUTOS À INSTÂNCIA INICIAL PARA APRECIAR MÉRITO. TUTELA DA SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. Como questão prejudicial foi suficiente para não homologar compensação, tornou-se prescindível a primeira instância apreciar o mérito. Se turma recursal afastou a questão prejudicial, e a questão meritória envolver apreciação de questões não sumuladas, inclusive de ordem fática, cabe o retorno dos autos para a instância de origem, visando tutelar a supressão de instância, permitindo à parte a apresentação de eventuais defesas sobre a matéria em todas as etapas da fase contenciosa. Diversamente do caso anterior, no qual o sujeito passivo discordava do retorno dos autos à Unidade de Origem, analisando recurso especial do sujeito passivo que agora apontava supressão de instância por falta de exame de matéria pela autoridade julgadora de 1ª instância, este Colegiado, no Acórdão nº 9101-004.507 72 , manteve a mesma orientação e negou provimento ao recurso, dado que o litígio precedente não se limitara a aspecto preliminar. O apontamento da Unidade de Origem quanto à falta de transcrição de balancetes de suspensão/redução no Livro Diário fora superado porque não provado, por outros meios, o recolhimento a maior de estimativas e, confirmada a insuficiência desta prova em recurso voluntário, o sujeito passivo defendeu a análise daquele aspecto, alegando prejuízo à sua defesa, eventualmente porque se fosse ele afastado em 1ª instância de julgamento, o retorno à origem lhe permitiria maior espaço de produção de provas do indébito. O voto condutor do referido acórdão, porém, concluiu que a causa já estava madura para julgamento em sede de recurso voluntário, e a decisão foi assim ementada: CRÉDITO. COMPENSAÇÃO. PROVA. BAIXA PARA DRF. DISPENSABILIDADE. CAUSA MADURA. Não há obrigatória baixa em diligência do processo para julgamento, como tampouco impedido o julgador administrativo de apreciar as provas dos autos, nos termos do regramento processual vigente, notadamente em processo em que o ônus da prova do crédito é do contribuinte. A análise das provas, apresentadas pelo contribuinte para demonstrar seu crédito, não implica em supressão de instância, quando “madura” a causa para julgamento. Já em outro caso no qual a autoridade julgadora de 1ª instância também se furtara a analisar aspecto tido como determinante para a solução do caso, este Colegiado, no Acórdão nº 9101-005.373 73 , negou provimento a recurso especial da PGFN que 72 Participaram da sessão de julgamento de 6 de novembro de 2019 os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que lhe deu provimento e votando pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado). 73 Participaram da sessão de julgamento de 9 de março de 2021 os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana Gomes Rêgo (Presidente), vencidos os Conselheiros Andreá Duek Simantob (relatora), Fernando Brasil de Fl. 19170DF CARF MF Original Fl. 108 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 pretendia a devolução dos autos à Unidade de Origem para apreciação dos elementos que a Turma Ordinária reputou suficientes para reconhecimento do direito creditório. Contudo, como a decisão em recurso voluntário foi favorável ao sujeito passivo, invocou-se o art. 59, §3º do Decreto nº 70.235/72 para negar provimento ao recurso fazendário. A decisão deste Colegiado foi expressa na seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2001 COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DIPJ. ENFRENTAMENTO DA QUESTÃO DE MÉRITO DESDE O DESPACHO DECISÓRIO. COMPETÊNCIA DECISÓRIA PLENA DO COLEGIADO DE SEGUNDA INSTÂNCIA PARA SOLUCIONAR O MÉRITO DO LITÍGIO. Tendo em conta que a questão de mérito, relativa à existência/comprovação do direito creditório, foi analisada desde o proferimento do despacho decisório e que a alegação de erro de preenchimento da DIPJ foi devidamente apresentada à DRJ, que se furtou de analisá-la, não merece reparo a decisão do colegiado de segunda instância competente para solucionar o litígio que, diante dos argumentos e elementos apresentados o fez em prol da pretensão do contribuinte, convencido de tal direito pelo exame do conjunto probatório apresentado. Não cabe a devolução da solução da matéria à unidade de origem ou mesmo à DRJ. Eventual nulidade do acórdão de primeiro grau, por omissão na apreciação dos fatos pela autoridade julgadora de 1ª instância, que poderia ensejar prejuízo à defesa por supressão de instância, restou superada com o provimento integral do recurso em prol do contribuinte. Na mesma linha, no Acórdão nº 9101-004.675 74 , a supressão de instância foi invocada pela PGFN frente a acórdão que, em sede de recurso voluntário, afastou prescrição apontada nas fases precedentes e reconheceu o indébito pleiteado pelo sujeito passivo. Negou-se provimento ao recurso especial novamente com fundamento no art. 59, §3º do Decreto nº 70.235/72, dada a decisão em favor do sujeito passivo. O acórdão apresentou a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2002 SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. QUESTÃO DE FATO. PROVAS DOS AUTOS. SUPERAÇÃO DE EVENTUAL NULIDADE QUANDO O MÉRITO PUDER SER DECIDIDO A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO. A competência para analisar originalmente pedidos de restituição é da unidade de origem (DRF), de modo que, a princípio, uma vez superada questão prejudicial que obstou a análise do mérito, deve o processo voltar a tal instância para que o caminho processual seja integralmente percorrido. Não obstante, tratando-se de questão de fato, se as provas estiverem nos autos e com base nelas a Turma julgadora puder firmar seu convencimento para decidir a favor do contribuinte, não há que se falar em supressão de instância quando esta, uma vez superada a questão prejudicial, passa a analisar o mérito do pedido e profere decisão favorável ao sujeito passivo. Oliveira Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento parcial com retorno dos autos à DRJ. 74 Participaram da sessão de julgamento de 17 de janeiro de 2020 os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício). Fl. 19171DF CARF MF Original Fl. 109 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Em outro caso examinado, no Acórdão nº 9101-004.611 75 , foi rejeitada arguição de supressão de instância pelo sujeito passivo em face de decisões que, em 1ª e 2ª instâncias de julgamento, admitiram a alegação do sujeito passivo quanto ao cômputo, na base tributável, de receitas afirmadas como não declaradas pela Unidade de Origem, mas negaram-lhe o caráter de não tributáveis, alegado para afirmação do indébito pleiteado em restituição. Do voto condutor da Conselheira Lívia De Carli Germano infere-se a aplicação da “teoria da causa madura” mesmo em decisão contrária ao sujeito passivo, mas isto porque desde a análise inicial pela Unidade de Origem a questão posta era a demonstração de que as receitas não seriam tributáveis. Veja-se: A questão que se coloca é se, uma vez ultrapassada tal premissa, a DRJ deveria ter retornado os autos para que a DRF realizasse o exame dos demais aspectos relativos ao direito creditório, ou se poderia, desde então, passar a decidir o mérito, como de fato o fez. Conforme relatado, o acórdão recorrido entendeu que a DRF não analisou o mérito do pedido (isto é, se as receitas em questão seria ou não tributáveis), tendo baseado seu despacho decisório exclusivamente no que chamou de “questão preliminar” (qual seja, na análise sobre se as receitas em questão teriam ou não sido oferecidas à tributação). De fato, o despacho decisório não contém uma conclusão quer sobre a natureza das receitas nem sobre se as receitas em questão são ou não tributáveis. A decisão limitou-se a mencionar a fundamentação legal que baseou o pedido de restituição para, em seguida, passar à análise do cálculo do tributo efetuado pelo contribuinte (concluindo, como visto, que as receitas já não tinham sido tributadas). Assim, da forma como empreendida, a análise da base de cálculo parece ter sido tratada pela DRF como questão prejudicial à análise do próprio mérito da questão. Em regra, uma vez ultrapassada uma questão preliminar, a competência para a análise original do direito creditório permanece com a DRF. Tal regra compreende, porém, exceções, como por exemplo quando se trata de questão exclusivamente de direito e a causa está madura para julgamento. Em tal hipótese, mesmo sem uma manifestação da DRF sobre o mérito, a DRJ pode, uma vez ultrapassada a questão prejudicial, decidi-lo. Compreendo que é exatamente o caso. O pedido de restituição formulado pela contribuinte tem por base questão exclusivamente de direito que consiste em definir se as receitas em questão são ou não tributáveis. Assim, independentemente da análise sobre a natureza das receitas e sobre a base de cálculo utilizada, se a questão de direito que o contribuinte pretende defender (isto é, o mérito “puro” da causa, por assim dizer) já não procede, a decisão pode ser pelo indeferimento do pedido, mesmo que a DRF não tenha se manifestado sobre o assunto. No caso, não se verifica qualquer nulidade na decisão da DRJ, já que esta foi proferida por autoridade competente e não operou cerceamento ao direto de defesa da contribuinte (artigo 59 do Decreto 70.235/1972) A hipótese dos autos encaixa-se na “teoria da causa madura”, segundo a qual a lide pode ser julgada desde logo se a questão versar unicamente sobre matéria de direito e estiver em condições de imediato julgamento. Sobre o assunto, faço referência ao voto da Conselheira Vanessa Cecconello no acórdão 9303-008.565, sessão de 14 de maio de 2019, julgado por unanimidade, adotando-o como razões complementares de decidir: 75 Participaram da sessão de julgamento em 05 de dezembro de 2019 os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício). Fl. 19172DF CARF MF Original Fl. 110 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 A teoria da causa madura foi inserida no ordenamento jurídico pela Lei n.º 10.352/2001, que acrescentou o §3º ao art. 515, do outrora Código de Processo Civil de 1973, revogado pela Lei n.º 13.105/2015, que instituiu o Novo Código de Processo Civil. Ainda, no novo diploma processual, em seu art. 1.013, §3º e 4º, de aplicação subsidiária no processo administrativo fiscal, foram ampliadas as possibilidades de incidência da referida teoria, conforme se verifica da redação dos dispositivos: Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada. § 1º Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal todas as questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que não tenham sido solucionadas, desde que relativas ao capítulo impugnado. § 2º Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento dos demais. § 3º Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o tribunal deve decidir desde logo o mérito quando: I - reformar sentença fundada no art. 485 ; II - decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com os limites do pedido ou da causa de pedir; III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que poderá julgá-lo; IV - decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação. § 4º Quando reformar sentença que reconheça a decadência ou a prescrição, o tribunal, se possível, julgará o mérito, examinando as demais questões, sem determinar o retorno do processo ao juízo de primeiro grau. § 5º O capítulo da sentença que confirma, concede ou revoga a tutela provisória é impugnável na apelação. (grifou-se) Conquanto a disposição relativa à “teoria da causa madura” esteja contida no capítulo relativo à apelação, a mesma aplica-se a todos os recursos processuais. Nesse sentido, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 1215368/ES, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, de 01/06/2016, com ementa nos seguintes termos: PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. AÇÃO CIVIL PÚBLICA. DEFERIMENTO DE LIMINAR DE INDISPONIBILIDADE DE BENS. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. TEORIA DA CAUSA MADURA (ART. 515, § 3º, CPC). APLICABILIDADE. 1. Trata-se, na origem, de Ação Civil Pública movida contra diversos sujeitos alegadamente envolvidos em licitações superfaturadas de medicamentos e material hospitalar em que está implicada a Prefeitura Municipal de Cachoeiro do Itapemirim. A indisponibilidade de bens requerida na Petição Inicial foi deferida pelo Juízo de 1º Grau e submetida a Agravo de Instrumento. 2. O Tribunal de origem reconheceu a apresentação de argumentos genéricos, mas aplicou a teoria da causa madura Fl. 19173DF CARF MF Original Fl. 111 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 (CPC, art. 515, § 3º), supriu o vício de fundamentação e manteve a decisão recorrida. 3. A recorrente sustenta impossibilidade de o Tribunal a quo aplicar o art. 515, § 3º, do CPC em Agravo de Instrumento, amparando-se em precedentes do STJ que tratam da matéria de forma sucinta. 4. A decisão proferida no AgRg no Ag 867.885/MG (Quarta Turma, Relator Ministro Hélio Quaglia Barbosa, DJe 22.10.2007) examina conceitualmente o art. 515, § 3º, com profundidade. Ali, consignou-se: 4.1. "A novidade representada pelo § 3º do art. 515 do Código de Processo Civil nada mais é do que um atalho, legitimado pela aptidão a acelerar os resultados do processo e desejável sempre que isso for feito sem prejuízo a qualquer das partes; ela constituiu mais um lance da luta do legislador contra os males do tempo e representa a ruptura com um velho dogma, o do duplo grau de jurisdição, que por sua vez só se legitima quando for capaz de trazer benefícios, não demoras desnecessárias. Por outro lado, se agora as regras são essas e são conhecidas de todo operador do direito, o autor que apelar contra a sentença terminativa fá- lo-á com a consciência do risco que corre; não há infração à garantia constitucional do due process porque as regras do jogo são claras e isso é fator de segurança das partes, capaz de evitar surpresas" (DINAMARCO, Cândido Rangel. Nova Era do Processo Civil. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, pp. 177/181). 4.2. "Diante da expressa possibilidade de o julgamento da causa ser feito pelo tribunal que acolher a apelação contra sentença terminativa, é ônus de ambas as partes prequestionar em razões ou contra-razões recursais todos os pontos que depois pretendam levar ao Supremo Tribunal Federal ou ao Superior Tribunal de Justiça. Eles o farão, do mesmo modo como fariam se a apelação houvesse sido interposta contra uma sentença de mérito. Assim é o sistema posto e não se vislumbra o menor risco de mácula à garantia constitucional do due process of law, porque a lei é do conhecimento geral e a ninguém aproveita a alegação de desconhecê-la, ou de não ter previsto a ocorrência de fatos que ela autoriza (LICC, art. 3º)" (DINAMARCO. idem) . 5. A doutrina admite aplicação do art. 515, § 3º, do CPC aos Agravos de Instrumento (Dinamarco, Cândido Rangel. A reforma da reforma, 6ª ed., São Paulo: Malheiros, 2003, pp. 162-163; Wambier, Teresa Arruda Alvim. Os agravos no CPC brasileiro, 4ª ed., São Paulo: RT, 2006, pp. 349-350; Rogrigues, Marcelo Abelha. Manual de Direito Processual Civil, 5ª ed., São Paulo, RT, pp. 643-644; Alvim, J. E. Carreira. Código de Processo Civil reformado, 7ª ed., Curitiba, Juruá, 2008, p. 351). 6. Particularidades do caso concreto recomendam a aplicação da teoria, sem que haja prejuízo ao contraditório, à ampla defesa e ao dever de fundamentação: a) não se pode dizer que a decisão de 1º grau foi, em tudo, omissa. No que diz respeito ao fumus boni iuris, ela faz referência à "farta documentação em anexo consubstanciada na investigação procedida pelo Ministério Público" e ao fato de que "a fraude ocorrida se encontra em destaque". Em relação ao periculum in mora, afirmou: "certo é que se houver notícia aos envolvidos de que Fl. 19174DF CARF MF Original Fl. 112 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 tramita ação civil pública em seus nomes, haverá o grande risco de ineficácia de uma possível sentença de procedência" (fls. 57-58/e-STJ); b) por ter aplicado o art. 515, § 3º, do CPC, o Tribunal de origem trouxe, em motivação mais minuciosa, as razões pelas quais a providência acautelatória efetivamente deveria ter sido concedida. Ou seja, a partir do efeito substitutivo, o vício de fundamentação foi sanado, eliminando eventual prejuízo à parte; c) é possível cogitar que o Tribunal a quo tenha se valido inclusive da interpretação sistemática do art. 515, § 4º, do CPC, que outorga ao Magistrado a possibilidade de saneamento de nulidade por meio da realização de ato processual - aqui, consistente na outorga de fundamentação suficiente a um ato de império. Corrobora esse raciocínio o fato de que, após a motivação expressa no acórdão do Agravo, a recorrente optou por não alegar qualquer ofensa à ampla defesa, limitando-se à questão processual posta; d) não houve prejuízo ao contraditório e à ampla defesa porque a manifestação do Tribunal local se deu a partir de Agravo de Instrumento interposto pela própria parte prejudicada pela decisão liminar - oportunidade suficiente para que se insurgisse contra a decisão que deferiu a indisponibilidade de bens; e) a maturidade da causa está na própria limitação de cognição outorgada no exame de tutelas de urgência: modula-se a exigência de profundas investigações, especialmente quando já exercido efetivo contraditório. Some-se ainda a circunstância de ter sido juntada cópia integral dos autos, o que permitiu o conhecimento dos fatos e dos fundamentos jurídicos da pretensão da parte - dentro do razoável ao momento processual e no âmbito da questão posta; f) a temática do periculum in mora para deferimento da indisponibilidade de bens foi tratada nos termos da jurisprudência da Primeira Seção (REsp 1.319.515/ES, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ Acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 21.9.2012). Até mesmo a decisão de 1º grau, a despeito de sucinta, não destoa da ideia de que não se devem esperar dados concretos de insolvência para determinar medida destinada a evitá-la; g) entendimento diverso do aqui esposado levaria à seguinte providência: o provimento do recurso para anular o acórdão e determinar que o juízo de 1º grau proferisse nova decisão. Considerando o teor de sua fundamentação, é razoável pressupor a ratificação da decisão de piso (ainda que mais robusta), a repetição do Agravo de Instrumento, a repetição do respectivo acórdão e a manutenção do status atual (afinal, a recorrente não se insurgiu contra nenhum outro fundamento do decisum ora atacado). Tratar-se-ia de manifesto prejuízo à celeridade, economia processual e efetividade do processo; um desserviço à premissa de outorga tempestiva de decisões em atividade jurisdicional, sem benefício algum às partes do processo. 7. Por fim, de essencial relevância destacar que a jurisprudência do STJ admite a não aplicação da teoria da causa madura quando for prejudicada a produção de provas pela parte de forma exauriente, o que não acontece na presente hipótese, já que se trata de recebimento da inicial da Ação de Improbidade e de determinação cautelar da medida de indisponibilidade dos bens, situações em que o juízo exara Fl. 19175DF CARF MF Original Fl. 113 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 provimento de exame precário das provas juntadas com a inicial, sem prejuízo de prova em contrário no curso da ação. 8. Recurso Especial não provido. (REsp 1215368/ES, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, CORTE ESPECIAL, julgado em 01/06/2016, DJe 19/09/2016) Conclusão Diante do exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento. Em situação diversa, no Acórdão nº 9101-004.842 76 foi dado provimento a recurso especial do sujeito passivo porque a Turma Ordinária, ultrapassando o óbice à análise do crédito apontado nas fases precedentes – impossibilidade de formação de indébito em face de recolhimento de estimativa – adentrou ao mérito e negou provimento ao recurso especial do sujeito passivo. O voto condutor da Conselheira Lívia De Carli Germano concluiu pela necessidade de retorno dos autos à Unidade de Origem, nos seguintes termos: Como visto, no caso dos autos, a decisão recorrida, ao ultrapassar os fundamentos das decisões anteriores e passar à análise do mérito da DCOMP apresentada pelo contribuinte, proferiu decisão negativa com base em argumentos totalmente inaugurais nos presentes autos, sem dar ao contribuinte a possibilidade de sobre eles se manifestar (o argumento não é sequer o que fundamentou o despacho decisório). Ao fazê-lo, operou, no mínimo, em claro cerceamento do direito de defesa do contribuinte (art. 59 do Decreto 70.235/1972). É princípio geral de processo que o julgador não pode decidir com base em argumento novo sem dar às partes o direito de sobre ele se manifestar, o que foi inclusive positivado no atual Código de Processo Civil (Lei 13.105/2015): Art. 10. O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade de se manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício. De se observar, ademais, que a competência para a análise do direito creditório pleiteado em DCOMP é da Delegacia da Receita Federal (DRF), de maneira que, salvo casos excepcionais, esta não pode esta ser preterida sem prejuízo à adequada marcha processual. Ante o exposto, deve ser reformado o acordão recorrido, dando-se provimento ao recurso especial do contribuinte, com retorno dos autos à autoridade administrativa que jurisdiciona a contribuinte para que, superada a questão atinente à Súmula CARF 84, a DRF proceda à análise da existência, suficiência e disponibilidade do crédito pleiteado. Nenhum destes precedentes, porém, se assemelha ao presente caso, no qual a oportunidade de defesa foi permitida ao sujeito passivo mediante impugnação ao lançamento, mas as questões apreciadas no acórdão recorrido aportaram em Turma Ordinária do CARF em razão de recurso de ofício, sem discussão em sede de recurso voluntário, referindo-se a questões de direito, sendo uma delas normalmente referida como “questão de ordem pública” (decadência) e outra posteriormente objeto de súmula deste Conselho (juros de mora sobre a multa de ofício). Acrescente-se que, ao final, a solução dada no acórdão recorrido foi desfavorável ao sujeito passivo, para além da circunstância sui generis de a questão analisada apenas em sede de recurso voluntário 76 Participaram da sessão de julgamento de 5 de março de 2020 os Conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício). Fl. 19176DF CARF MF Original Fl. 114 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 ser, em regra, uma preliminar, não enfrentada na decisão de 1ª instância em razão do entendimento favorável ao sujeito passivo na análise do mérito da exigência, diversamente do contexto normalmente analisado, no qual o litígio chega à segunda instância em sede de preliminar, e discute-se a possibilidade de análise do mérito nestas circunstâncias. Retroagindo um pouco mais na análise dos precedentes deste Colegiado, somente se identificam decisões que, revertendo o acórdão recorrido, determinaram o retorno dos autos às instâncias anteriores, influenciadas pelo entendimento de que a competência desta instância especial limita-se à apreciação de dissídios jurisprudenciais entre decisões de Colegiados do CARF. Para melhor ilustrar, cabe referir do Acórdão nº 9101-002.822 77 , no qual este Colegiado decidiu pelo retorno dos autos à Turma Ordinária para apreciação dos pressupostos fáticos para aplicação do Recurso Repetitivo do STJ n. 973733 ou outras normas vinculantes aplicáveis, ao afastar a regra decadencial de 10 (dez) anos para lançamento das contribuições sociais. Minoria deste Colegiado, que entendia aplicável a teoria da causa madura, restou vencida e a matéria está assim espelhada na ementa do julgado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 1999 DECADÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. SÚMULA VINCULANTE N. 8. São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário. DECADÊNCIA. RETORNO DOS AUTOS AO COLEGIADO DE ORIGEM. Em homenagem aos princípios do contraditório e da ampla defesa, bem como para evitar supressão de instância, necessário o retorno dos autos ao Colegiado de origem para a verificação dos pressupostos fáticos que, conforme normas vinculantes enunciadas inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça, conduzem à aplicação do art. 150 ou 173 do CTN. Já no Acórdão nº 9101-004.008 78 , a maioria deste Colegiado, ao dar provimento ao recurso especial para negar direito creditório reconhecido pela Turma Ordinária, não determinou o retorno dos autos para apreciação de argumentos subsidiários do recurso voluntário por se tratar de matéria exclusivamente de direito e já sumulada, hipótese na qual seria aplicável a teoria da causa madura, que autoriza a flexibilização do valor da “não supressão de instância”, ainda que em decisão desfavorável ao sujeito passivo. Este ponto da decisão foi assim ementado: MATERIA EXCLUSIVAMENTE DE DIREITO. APLICAÇÃO DE SÚMULA. TEORIA DA CAUSA MADURA. Tratando-se de matéria exclusivamente de direito, sem necessidade de exame algum dos fatos do processo, e estando a matéria pacificada no âmbito do CARF, por constar de Súmula, pode ser aplicada ao caso a teoria da causa madura; que autoriza a flexibilização do valor da "não supressão de instância". 77 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, Andre Mendes de Moura, Luis Flavio Neto, Rafael Vidal de Araújo, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado em substituição à ausência da conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Gerson Macedo Guerra, Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), e divergiram os conselheiros Cristiane Silva Costa e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado). 78 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli Germano, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiram na questão de fundo as conselheiras Cristiane Silva Costa e Lívia De Carli Germano. Fl. 19177DF CARF MF Original Fl. 115 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Súmula CARF nº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). No mesmo sentido, mas em decisão favorável ao sujeito passivo, havia sido o Acórdão nº 9101-002.588 79 , no qual, apesar de provido o recurso especial para restabelecer a exigência cancelada pela Turma Ordinária, os autos não foram restituídos ao Colegiado a quo, exonerando-se nesta instância a exigência de multas isoladas concomitantes com a multa proporcional aplicada sobre o ajuste anual, nos termos do voto vencedor do ex- Conselheiro André Mendes de Moura: A princípio, a orientação seria no sentido de promover o retorno dos presentes autos à turma a quo, para apreciação, de ofício, da concomitância de multa isolada por insuficiência de estimativa mensal e a multa de ofício. Há, por outro lado, aspecto que considero relevante sobre a matéria. Como se trata de autuação fiscal relativa a ano-calendário anterior a 2007, a concomitância da multa de ofício com a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativas mensais já foi tratada na Súmula CARF nº 105, aplicável aos fatos geradores ocorridos até o ano-calendário de 2006: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Questiono qual seria a efetividade de se retornar os autos, para que o turma a quo se pronuncie sobre matéria que já se encontra sumulada. Consumar-se-ia um prolongamento injustificado do contencioso administrativo fiscal, com prejuízo evidente para as partes e para a sociedade. Reconheço que, num aspecto estritamente processual, o caminho seria o retorno dos autos para a câmara baixa, até porque se pode dizer que a matéria "concomitância entre multa de ofício e multa isolada sobre estimativas mensais" não teria sido objeto de divergência, requisito necessário para ser devolvida para este Colegiado. Inclusive, em outras oportunidades no qual a matéria "concomitância entre multa de ofício e multa isolada sobre estimativas mensais" não havia sido apreciada, foi processado o retorno à turma a quo, mas, nesses casos, além da matéria sumulada, haviam outras matérias que deveriam ser julgadas, e que não eram objeto de súmula. Assim, como os autos retornariam, de qualquer maneira, para a câmara baixa, em razão das outras matérias, a aplicação da súmula de ofício não teria efeitos práticos. Por outro lado, diante da situação posta, no qual remanesce exclusivamente matéria sumulada, entendo que a interpretação da norma processual pode ser relativizada. Isso porque o valor tutelado pelo retorno dos autos para a turma a quo é a supressão de instância. E, no presente caso, sendo a matéria sumulada, o valor supressão de instância torna-se superado. Isso porque o retorno dos autos para a instância anterior implicaria na obrigatória aplicação do entendimento sumular, e tal decisão não poderia ser objeto de recurso especial, conforme RICARF. O retorno dos autos, nesse contexto, só provocaria um prolongamento desnecessário na tramitação 79 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia De Carli Germano, Gerson Macedo Guerra e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente) e divergiu o conselheiro Rafael Vidal de Araújo (relator), que entendeu pela não aplicação da súmula. Fl. 19178DF CARF MF Original Fl. 116 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 dos autos, em colisão com os princípios da eficiência, celeridade e da economicidade. Por isso, entendo que não há óbice para que se possa, de ofício, aplicar a Súmula nº 105, e afastar a exigência relativa a multa isolada sobre insuficiência de recolhimentos de estimativas mensais. Este entendimento contrário ao retorno para apreciação de matéria sumulada alinha-se à evolução do processo civil, que dispensa nova decisão, no caso em reexame necessário, em circunstâncias semelhantes, nos termos assim consolidados no atual Código de Processo Civil: Art. 496. Está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de confirmada pelo tribunal, a sentença: [...] § 4º Também não se aplica o disposto neste artigo quando a sentença estiver fundada em: I - súmula de tribunal superior; II - acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos; III - entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou de assunção de competência; IV - entendimento coincidente com orientação vinculante firmada no âmbito administrativo do próprio ente público, consolidada em manifestação, parecer ou súmula administrativa. Vale registrar, também, o Acórdão nº 910-003.157 80 no qual, apreciando recurso voluntário então previsto contra provimento de recurso de ofício, este Colegiado reformou decisão que, apesar de reconhecer a invalidade da decisão de 1ª instância que modificou a sistemática de tributação do lançamento sob exame, deixou de declarar sua nulidade por vislumbrar a validade do lançamento em razão de seus contornos originais, provendo o recurso de ofício. O recurso voluntário da Contribuinte pleiteou a declaração de nulidade da decisão de 1ª instância e, invocando o disposto no art. 59, §3º do Decreto nº 70.235/72 a ex-Conselheira Cristiane Costa assim consignou em seu voto condutor do julgado: O atual Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015) prescreve que o juiz pode decidir a favor da parte a quem aproveite a decretação da nulidade, sem determinar a repetição do ato nulo, como se verifica do §2º, do artigo 282: Art. 282. Ao pronunciar a nulidade, o juiz declarará que atos são atingidos e ordenará as providências necessárias a fim de que sejam repetidos ou retificados. § 1º O ato não será repetido nem sua falta será suprida quando não prejudicar a parte. § 2º Quando puder decidir o mérito a favor da parte a quem aproveite a decretação da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. E, anda, que a declaração de nulidade depende do prejuízo à defesa de qualquer parte quando se tratar de erro de forma do processo, como se verifica do parágrafo único do artigo 283: 80 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício). Fl. 19179DF CARF MF Original Fl. 117 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Art. 283. O erro de forma do processo acarreta unicamente a anulação dos atos que não possam ser aproveitados, devendo ser praticados os que forem necessários a fim de se observarem as prescrições legais. Parágrafo único. Dar-se-á o aproveitamento dos atos praticados desde que não resulte prejuízo à defesa de qualquer parte. Por fim, destaque-se que o CPC/2015 prestigia o princípio da Instrumentalidade das Formas, conforme artigo Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade. Em sentido similar, previa o Código de Processo anterior (Lei nº 5.869/1973), vigente ao tempo em que proferida a decisão pela Câmara a quo: Art. 249. O juiz, ao pronunciar a nulidade, declarará que atos são atingidos, ordenando as providências necessárias, a fim de que sejam repetidos, ou retificados. § 1º O ato não se repetirá nem se Ihe suprirá a falta quando não prejudicar a parte. § 2º Quando puder decidir do mérito a favor da parte a quem aproveite a declaração da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato, ou suprir-lhe a falta. Art. 250. O erro de forma do processo acarreta unicamente a anulação dos atos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem necessários, a fim de se observarem, quanto possível, as prescrições legais. Parágrafo único. Dar-se-á o aproveitamento dos atos praticados, desde que não resulte prejuízo à defesa. Art. 244. Quando a lei prescrever determinada forma, sem cominação de nulidade, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, Ihe alcançar a finalidade. O Superior Tribunal de Justiça, tratando de nulidade em processo judicial pela negativa de seguimento a embargos de declaração, decidiu que não há nulidade sem prejuízo, conforme trecho de acórdão a seguir colacionado: 6. In casu, verifica-se que, contra a decisão que negou seguimento aos embargos declaratórios, a recorrente interpôs agravo interno para o órgão colegiado, que, apreciando a matéria, confirmou a decisão atacada. Assim, revelar-se-ia providência inútil a declaração de nulidade da decisão que negou seguimento aos declaratórios, porquanto já existente pronunciamento do órgão colegiado, motivo pelo qual o descumprimento da formalidade prevista no Estatuto Processual não prejudicou a embargante, incidindo a regra mater derivada do Princípio da Instrumentalidade das Formas no sentido de que "não há nulidade sem prejuízo" (artigo 244, do CPC). (Corte Especial, Recurso Especial nº 1.049.974, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 03/08/2010) É relevante reproduzir novamente os artigos 244 (CPC/1973) e 277 (CPC/2015), para revelar a pequena alteração na redação legal, que pode ser relevante na análise do presente processo: CPC 1973: Art. 244. Quando a lei prescrever determinada forma, sem cominação de nulidade, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade. CPC 2015: Fl. 19180DF CARF MF Original Fl. 118 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade. Note-se que a expressão "sem cominação de nulidade" foi suprimida no atual CPC, revelando que é irrelevante para o atual CPC se a lei trata o desrespeito à forma da lei como nula, ou se simplesmente não há cominação de penalidade pelo descumprimento da forma legal. De toda forma, as disposições do CPC tratam de vício de forma, que pode ser superado conforme dispositivos processuais reproduzidos. A Lei nº 9.784/1999 trata da possibilidade de superação da nulidade de intimações conforme artigo 26, §5º Art. 26. O órgão competente perante o qual tramita o processo administrativo determinará a intimação do interessado para ciência de decisão ou a efetivação de diligências. (...) § 5º As intimações serão nulas quando feitas sem observância das prescrições legais, mas o comparecimento do administrado supre sua falta ou irregularidade. E, ainda, estabelece a possibilidade de anulação de decisão recorrida no âmbito da administração pública federal, verbis: Art. 64. O órgão competente para decidir o recurso poderá confirmar, modificar, anular ou revogar, total ou parcialmente, a decisão recorrida, se a matéria for de sua competência. Parágrafo único. Se da aplicação do disposto neste artigo puder decorrer gravame à situação do recorrente, este deverá ser cientificado para que formule suas alegações antes da decisão. Finalmente, o Decreto nº 70.235/1972 estabelece em seu artigo 59 as hipóteses de nulidade e quando pode ser superada: Art. 59. São nulos: I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Pois bem. Parece-nos que a superação da nulidade pode ocorrer nas hipóteses tratadas pelo Decreto nº 70.235 (isto é, quando a decisão que decretar a nulidade for favorável, no mérito, ao sujeito passivo), como também nas hipóteses da Lei nº 9.784/1999 (comparecimento do administrado, quanto à intimação falha) e do CPC (aproveitamento dos atos praticados sem prejuízo à defesa, quanto ao erro de forma do processo e se realizado de outro modo, o ato se realize alcançando sua finalidade). No caso destes autos, não se aplicam as hipóteses da Lei nº 9.784/1999 e CPC, eis que não há falha de intimação, como tampouco erro de forma, como tratado pelos dispositivos legais citados. Fl. 19181DF CARF MF Original Fl. 119 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Com efeito, aplica-se ao caso dos autos a hipótese do artigo 59, II, do Decreto nº 70.235/1972. Assim, se fosse o caso de decisão favorável ao sujeito passivo superando a nulidade seria legítima a decisão da Câmara a quo, que então apreciasse o mérito para dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte. No caso dos presentes autos, o contribuinte sustenta a nulidade da decisão da DRJ que redefiniu a sistemática de apuração do IRPJ, de lucro real para lucro arbitrado. De fato, é nula a decisão administrativa que modifique o critério de lançamento tributário. [...] A decisão administrativa (DRJ) que modifica critério de lançamento, como no caso destes autos, é nula, por ofensa direta ao artigo 146, do Código Tributário Nacional, como também ao artigo 18, do Decreto nº 70.235/1972. Sobreleva considerar, ainda, que o acórdão recorrido menciona a aplicação do artigo 59, II, do Decreto nº 70.235/1972 explicitando que este a alteração da exigência tributária pela DRJ, sobretudo com "agravamento" do lançamento tributário, é nula. Destaco trecho da decisão recorrida: Já é assente nesta Câmara que é nula a decisão que introduz alterações na exigência tributária, sobretudo com agravamento, consoante os termos do disposto no inciso II, artigo 59 do Decreto n ° 70.235/72, ipsis: art. 59 – São nulos: (omissis)... II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Nesse contexto, decidiu-se pela superação da nulidade, também em respeito à economia processual, como se verifica do trecho da decisão recorrida: Ao exercer sua atividade, a fiscalização verificou os fatos e os documentos da contribuinte, tendo lavrado o auto de infração a titulo de omissão de receitas com base no artigo 42 da Lei n° 9.430/96, seguindo a mesma sistemática de tributação utilizada pela contribuinte, qual seja, o lucro real. Por seu turno, os julgadores de primeiro grau inovaram o lançamento, alterando a forma de tributação desta feita, para o lucro arbitrado, infringindo assim, o principio da inalterabilidade do lançamento. Assim, deveria ser declarada nula a decisão de primeiro grau, para que outra fosse proferida, porém, em obediência ao principio da economia processual entendo ser desnecessário tal procedimento. (...) Reitero que, objetivamente, a decisão da DRJ reduziu o débito de IRPJ, CSLL e multas por estimativas mensais, no valor total de R$ 948.531.582,68, verbis: [...] Portanto, a DRJ reduziu substancialmente o valor de IRPJ, CSLL e multas isoladas impostas ao contribuinte, ao redefinir o regime de apuração. Tal redução substancial destes débitos foi reformada pela Câmara a quo para restabelecimento da apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real, como também a exigência de multa isolada aplicando a alíquota de 50%. A Câmara de origem ainda admitiu a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das contribuições ao PIS e COFINS, como também admitiu a compensação de 1/3 da COFINS paga com a CSLL devida. Lembro que a COFINS imposta pelo auto de infração era no importe de R$ 24.967.887,96 e o PIS originalmente lançado era no valor total de R$ 5.409.709,00. É importante ressaltar tais valores para reforçar que a decisão da Câmara de origem não reduziu o débito tributário do contribuinte. Pelo contrário, Fl. 19182DF CARF MF Original Fl. 120 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 majorou-o de forma relevante, se comparado com o débito que remanesceu após a decisão da DRJ. Assim, foi superada a nulidade da decisão da DRJ que havia alterado o critério jurídico do lançamento tributário mas não para julgamento do mérito a favor do contribuinte, se considerada o restabelecimento de débito pelo acórdão recorrido. Lembro que o artigo 59, §3º, do Decreto nº 70235/1972 dispõe que apenas pode ser superada quando "puder decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade". Objetivamente, a decisão de mérito a favor do sujeito passivo que poderia ocasionar a superação de nulidade pela Câmara a quo é aquela que julga procedente recurso voluntário e improcedente a autuação fiscal. A decisão que restabelece lançamento na quase totalidade, como é o caso dos autos, não é a favor do contribuinte e, assim, impede a aplicação do artigo 59, §3º, do Decreto nº 70.235/1972. Em tese, seria possível sustentar que o arbitramento dos lucros (como efetuada pela DRJ) é medida mais gravosa. De toda sorte, no caso dos autos está claro que o arbitramento pela DRJ se revelou menos gravoso, objetividade que dificulta a aplicação genérica da tese do arbitramento ser menos benéfico ao contribuinte. Distinta, ainda, é a situação tratada no Acórdão nº 9101-003.462 81 , no qual a PGFN arguiu supressão de instância porque a Turma Ordinária deu provimento a recurso voluntário para cancelar exigências porque afastadas as circunstâncias que, apontadas no lançamento, impediriam a compensação dos débitos exigidos. Este Colegiado compreendeu, naquele contexto, que o afastamento da prescrição e da exigência de Declaração de Compensação - DCOMP para compensação impunha o cancelamento da exigência porque se outros vícios houvessem, eles deveriam ter sido deduzidos no lançamento. Ou seja, em sede de lançamento, a reforma de objeções preliminares imporiam o cancelamento da exigência, e não o retorno à Unidade de Origem para verificação do indébito utilizado, diversamente da prática adotada nos processos de compensação. A decisão restou assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000, 2001 RETORNO DOS AUTOS À DRJ APÓS AFASTAMENTO DA PRESCRIÇÃO. Não se entende possível a devolução dos autos à DRJ para manifestação quanto à higidez do crédito, uma vez que a autuação e sua decisão fundamentaram-se tão somente na formalização da compensação via DCOMP e prescrição dos créditos, o que foi afastado no acórdão recorrido, no primeiro tema, por força de decisão judicial. Esta Conselheira já proferiu voto apreciando alguns aspectos da questão sob análise, ainda sob a vigência do Código de Processo Civil de 1973, consoante voto condutor do Acórdão nº 1101-001.121: Tem razão a contribuinte quando afirma a nulidade da decisão de 1 a instância, mas isto apenas em relação à parte na qual, afastando a motivação do despacho decisório em sede de preliminar, a autoridade julgadora adentrou à análise do mérito da compensação para manter, sob outro fundamento, o ato de não- homologação da compensação. Inicialmente importa consignar que o despacho decisório originalmente proferido, ainda que resultante de análise interrompida em aspectos preliminares da compensação, consistiu em ato administrativo válido porque permitiu a regular formação do contencioso administrativo em torno da pretensão 81 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rêgo, André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra. Fl. 19183DF CARF MF Original Fl. 121 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 inicialmente manifestada pelo sujeito passivo. Neste sentido esta Relatora assim se posicionou no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.933: [...] De outro lado, uma vez afastada a preliminar de prescrição do indébito, em razão do erro de fato provado na manifestação de inconformidade e acolhido na decisão de 1 a instância, indispensável se mostrou verificar a regularidade do conteúdo da compensação, consoante também já explicitado por esta Relatora no voto condutor do Acórdão nº 1101-00.329, em circunstância semelhante na qual a análise da compensação foi interrompida na preliminar de possibilidade do pedido: [...] Esclareça-se que não é vedado à autoridade julgadora, ao afastar a preliminar que motiva o ato de não-homologação, adentrar ao mérito da compensação. O vício que enseja a nulidade parcial da decisão é o acréscimo de razões para manter, sob outro fundamento, o ato de não-homologação. O Direito Processual Civil aborda a questão sob a “teoria da causa madura”, a partir do assim disposto no Código de Processo Civil: Art. 515. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada. § 1 o Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal todas as questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que a sentença não as tenha julgado por inteiro. § 2 o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento dos demais. § 3 o Nos casos de extinção do processo sem julgamento do mérito (art. 267), o tribunal pode julgar desde logo a lide, se a causa versar questão exclusivamente de direito e estiver em condições de imediato julgamento. (Incluído pela Lei nº 10.352, de 26.12.2001) § 4 o Constatando a ocorrência de nulidade sanável, o tribunal poderá determinar a realização ou renovação do ato processual, intimadas as partes; cumprida a diligência, sempre que possível prosseguirá o julgamento da apelação. (Incluído pela Lei nº 11.276, de 2006) (negrejou- se) Interpreta-se, a partir do trecho em destaque, que somente não se verificará o cerceamento ao direito de defesa se as questões que fundamentam a decisão em desfavor do sujeito passivo forem objeto de anterior discussão, na qual foi oferecida ao sujeito passivo a oportunidade de prova. É necessário, portanto, que nos autos se encontrem todas as alegações necessárias feitas e todas as provas colhidas. Observe-se, em realidade, que o que realmente interessa para aplicação do art. 515, § 3. o , CPC, é que a causa comporte imediato julgamento pelo tribunal – por já se encontrar devidamente instruída (Luiz Guilherme Marinoni e Daniel Mitidiero, Código de Processo Civil – Comentado Artigo por Artigo, Editora Revista dos Tribunais, 2011, p. 545). Aqui, porém, para manifestar-se contrariamente ao direito creditório utilizado em compensação, a autoridade julgadora de 1 a instância precisou recorrer às informações prestadas pelas fontes pagadores e pela contribuinte por meio declaração distinta daquela na qual foi formalizada a compensação, e assim instruir os autos para motivar sua conclusão de que inexistir evidências seguras de que a receita financeira correspondente às retenções deduzidas teriam sido integralmente oferecidas à tributação. Em conseqüência, a contribuinte somente teve a oportunidade de se manifestar contra estes argumentos perante a 2 a instância administrativa de julgamento, caracterizando-se o cerceamento ao Fl. 19184DF CARF MF Original Fl. 122 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 direito de defesa que, nos termos do art. 59, inciso II do Decreto nº 70.235/72 enseja a nulidade da decisão. Considerando que a decisão de 1 a instância é válida na parte em que aprecia e afasta o motivo preliminar que ensejou a não-homologação da compensação, bem como que a contribuinte desistiu de questionar a retificação promovida em 25/09/2006, afirmando ter pago os débitos naquele momento incluídos na compensação, o presente voto é no sentido de ANULAR PARCIALMENTE a decisão na parte em que adentra ao mérito do direito creditório e determinar o retorno dos autos à Unidade que jurisdiciona a contribuinte para que seja apreciado o mérito da compensação declarada em 29/12/2004. Embora essa discussão apresentasse contornos distintos da presente, infere-se desta abordagem a compreensão de que a causa estaria madura para julgamento no Tribunal se oportunizado ao sujeito passivo a defesa acerca da questão, inclusive com produção de provas. Ou seja, ainda que a matéria não seja exclusivamente de direito, ela comportaria julgamento diretamente pelo Tribunal se o sujeito passivo teve a oportunidade de se defender nos autos. Negar-se-ia, portanto, a possibilidade de renovação da defesa em segunda instância em circunstâncias como a presente, na qual a acusação era de conhecimento pleno pelo sujeito passivo no momento em que ele ofereceu a impugnação. O entendimento do Colegiado a quo está, de forma semelhante, mas já contemplando a evolução da legislação processual civil, expresso nos seguintes termos no voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no Acórdão de embargos nº 1302- 002.129: [...] Oportuno, ainda, colacionar outra manifestação enfrentada por esta Conselheira, acerca do alcance do duplo grau de jurisdição no âmbito administrativo – embora no âmbito da existência de mais de um fundamento vinculado à matéria -, nas letras do ex- Conselheiro Murillo Lo Visco, à época atuando na DRJ/Florianópolis, expressas nos autos do processo administrativo nº 10909.003797/2007-10 e assim replicadas pelo ex- Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos, em exercício na mesma DRJ, e complementadas no processo administrativo nº 11516.720633/2013-77: [...] Reitere-se que esta abordagem tem em conta a extensão do efeito devolutivo da apelação na hipótese de mais de um fundamento acerca da matéria, e não propriamente, como no presente caso, do alcance em relação a matéria que não foi apreciada na decisão recorrida. Ainda assim, à época, esta Conselheira acompanhou a oposição manifestada nos seguintes termos pelo Conselheiro Evandro Correa Dias no Acórdão nº 1402-003.475: [...] Ainda que dúvidas possam ser suscitadas na abordagem acima transcrita acerca de eventual impropriedade na equiparação de “fundamento” a “matéria”, fato é que sob a premissa de “matéria” não ter sido apreciada pela autoridade julgadora de 1ª instância em decisão posteriormente reformada, a conclusão de referido julgado se impõe: apreciá-la apenas em segunda instância resultaria em cerceamento ao direito do sujeito passivo. Assim, reunidos os diversos argumentos acerca do tema, reitera-se aqui a conclusão adotada no Acórdão nº 1402-003.475 e replica-se a orientação decisória dos diversos precedentes deste Colegiado antes citados. Isto porque, embora a legislação processual civil tenha evoluído em favor da celeridade, sua aplicação é, apenas, subsidiária no âmbito do processo administrativo fiscal e, para solução da questão posta, há regra específica a ser observada neste âmbito: Art. 59. São nulos: Fl. 19185DF CARF MF Original Fl. 123 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (destacou-se) [...] No âmbito do processo administrativo fiscal, portanto, a supressão de instância ou o cerceamento ao direito de defesa do sujeito passivo somente cedem em face de decisão que lhe seja favorável. Esta regra deixa de ter aplicabilidade, apenas, quando já se sabe, antecipadamente, qual decisão será proferida, em razão de precedentes vinculantes da Administração Tributária. É o que se tem, no presente caso, relativamente à apreciação de uma das matérias, sumulada depois de proferido o acórdão recorrido, no caso, a aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício, objeto da Súmula CARF nº 108. Assim, relativamente a esta parte da decisão, ainda que à época do julgamento do recurso de ofício o retorno também coubesse nesse ponto, a consolidação posterior do tema no âmbito administrativo dispensa que ela seja alcançada pelo saneamento pretendido pelo sujeito passivo [...] É certo que não há maior precisão terminológica nos precedentes aqui citados quanto à distinção entre matéria e fundamento, assim como este caso apresenta a particularidade de a inovação recair sobre preliminar de mérito que, em regra, é apreciada e afastada antes de se adentrar ao mérito, mesmo na hipótese de a decisão final ser favorável ao sujeito passivo. Contudo, vislumbra-se claramente aqui a autonomia entre a arguição de decadência e os fundamentos da matéria que foi apreciada em 1ª instância e motivou a exoneração do crédito tributário restabelecido em sede de recurso de ofício. Em tais circunstâncias, não há como afirmar que a arguição de decadência estava contemplada na devolutividade do reexame necessário, de modo que a decisão desta matéria em única instância somente seria possível se favorável ao sujeito passivo. Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial do sujeito passivo, reformando parcialmente o acórdão recorrido no ponto em que apreciou a arguição de decadência do crédito tributário lançado, e determinando o retorno dos autos à autoridade julgadora de 1ª instância para apreciação da matéria. Nestes termos, a legislação processual no âmbito administrativo somente autorizaria a aplicação da teoria da causa madura na hipótese de a decisão ser favorável ao sujeito passivo, ou para dar fim a lide em torno de matéria já pacificada em súmula do CARF. No presente caso, não há falar em causa madura para apreciação em segunda instância administrativa de julgamento porque o debate recai sobre o conteúdo probatório de documentos que, juntados em impugnação, deixaram de ser apreciados pela 1ª instância administrativa com fundamento em interpretação que foi reformada no julgamento do recurso voluntário. E, ainda que assim não fosse, fato é que no âmbito administrativo a supressão de instância somente pode ser superada se a decisão de mérito for favorável ao sujeito passivo. Fl. 19186DF CARF MF Original Fl. 124 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Assim, ao reformar a premissa que permitiu ao Colegiado de 1º grau não apreciar os documentos juntados à impugnação, caberia ao Colegiado a quo ter restituído os autos à autoridade julgadora de 1ª instância para apreciação dos elementos às e-fls. 3649/3653, que deixaram de examinados. Impõe-se, por tais razões, a reforma do acórdão recorrido neste ponto, para que os autos retornem à DRJ, vez que, apesar do provimento ao recurso especial da Contribuinte no âmbito dos lucros auferidos por intermédio das investidas nos Países Baixos e na Argentina, subsiste a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da investida venezuelana. E, neste cenário, caberá àquela autoridade decidir se eventual diligência é necessária, se os documentos juntados depois do recurso voluntário devem ser apreciados e, até mesmo, se poderiam suprir a diligência antes cogitada. Isto porque, diante do cerceamento ao direito de defesa aqui reconhecido em face da apreciação, diretamente em instância recursal, de documentos não apreciados em 1ª instância de julgamento em razão de premissa jurídica reformada pelo Colegiado a quo, há nulidade parcial do acórdão recorrido, desconstituindo a apreciação dos documentos aqui promovida sem a prévia manifestação da autoridade julgadora de 1ª instância, que assim não encontra qualquer limite em seu julgamento ao que decidido em sede de recurso voluntário acerca destes elementos. Por tais razões, o presente voto é contrário ao entendimento do I. Relator, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no B.4, com retorno dos autos à DRJ para apreciação dos documentos juntados à impugnação e, eventualmente, dos demais posteriormente apresentados. Em consequência, resta prejudicada a apreciação da matéria B.3- PRELIMINAR: SEGUNDA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO - APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL E DO RACIONAL DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72, RELATIVAMENTE A ACEITAÇÃO DE DOCUMENTOS EM ÂMBITO RECURSAL - DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 16, PARÁGRAFO 4º, DO DECRETO Nº 70.235/72. Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE em menor extensão e, no mérito, para além dos pontos em que se acompanhou o I. Relator apenas em suas conclusões, diverge-se da sua condução nos itens B.3 e B.4, para considerar prejudicada a matéria B.3 por dar PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da Contribuinte na matéria B.4. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Declaração de voto Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES Minha declaração de voto visa a especificamente expor as razões pelas quais entendo que não deveria ser afastado o crédito tributário lançado com base no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, em face das alegações de aplicação dos tratados internacionais referidos pelo contribuinte. Fl. 19187DF CARF MF Original Fl. 125 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 e o artigo 7º dos acordos de bitributação Com a devida vênia à posição oposta, de plano, cumpre-me já fixar que me alinho com as razões oferecidas no voto vencedor do ex-Presidente da Primeira Seção do CARF Marcos Aurélio Pereira Valadão, no Acórdão 9101-002.330 sobre o tema na Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e vale percorrermos alguns dos primeiros fundamentos lá desenvolvidos. Em primeiro lugar, rebate o argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35 estaria a tributar, não a renda da controlada nacional, mas aquela da titularidade da empresa estrangeira, nos seguintes termos: Em sua linha argumentativa no recurso, tratando da evolução legislativa do tema (fls. 2.153-2.154, itens 28 a 35), o recorrente sustenta que desde a edição da Lei n. 9.249/1995, que em seu art. 25 trouxe a previsão da tributação dos lucros no exterior (norma que mudou a tributação das pessoas jurídicas de territorial para tributação universal, de forma a abranger as rendas auferidas fora do País), a norma não seria aplicável, porque, conforme sustenta o recorrente, “o imposto brasileiro veio atingir a renda que não é da própria sociedade brasileira, mas renda de titularidade jurídica de sociedades estrangeiras independentes.” Essa afirmativa não nos parece correta, pois é justamente essa a lógica da sistemática de tributação em bases universais (que à época já existia para pessoas físicas). O que importa é de quem é a titularidade da “sociedade estrangeira independente”, pois é o titular que é o beneficiário efetivo de seus rendimentos, já que, a rigor, “sociedade independente” é uma ficção, isto porque toda sociedade empresaria tem proprietários (pessoas físicas ou jurídicas) que são os que se beneficiam dos seus lucros. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Assim, entende-se que a argumentação trazida pelo recorrente para tentar afastar ab initio (a partir da edição da Lei n. 9.249/1995) a tributação do lucros de controladas e coligadas no exterior é totalmente improcedente, sob este aspecto Ademais, destacou que o STF, no julgamento da ADI 2.588/DF, não considerou inconstitucional essa medida. Pelo contrário, afastou por inconstitucionalidade apenas a tributação para os lucros não distribuídos de coligadas estrangeiras residentes em jurisdições de tributação normal da renda. Cumpre-nos, destacar, nesse ponto, que a razão dessa específica inconstitucionalidade está centrada no conceito de disponibilidade da renda para o contribuinte nacional e não numa suposta tributação de renda de outrem. Valadão prossegue para aduzir que a norma brasileira possui a natureza de uma regra CFC (Controlled Foreign Corporations), a qual corresponde a normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Pois bem, as normas CFC são empregadas pela maior parte dos países e, apesar de o Brasil adotar a versão Full inclusion, que destoa da maioria das nações, as quais buscam Fl. 19188DF CARF MF Original Fl. 126 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 tributar apenas rendas passivas e aquelas oriundas de jurisdições de tributação mitigada, não está isolado no plano internacional (Nova Zelândia, por exemplo, possui modelo similar) e há inúmeras formas de implementação de normas CFC, cujo cerne está na inclusão, no país da sua sede, das rendas auferidas no exterior. Não há dúvidas de que o artigo 74 da MP 2.158-35 trata-se de uma tributação CFC, a qual em momento algum é afastada de forma expressa por qualquer das regras estampadas na convenção-modelo da OCDE, inclusive pelo seu artigo 7º, cerne do tema ora debatido. Regras CFC não correspondem a um modelo recente de tributação e muito menos adotado por poucos e irrelevantes países no cenário internacional. Pelo contrário! São antigos, os debates sobre regras CFC. Datam do início do século passado. Para ficarmos no exemplo mais relevante, o Congresso Norte Americano começou a discutir o tema em 1913, com efetiva implementação da sua legislação em 1962 (vide ESTADOS UNIDOS. Department of Treasury. The deferral of income earned through U.S. controlled foreign corporations: a policy study. Washington, D.C, 2000, disponível em <https://home.treasury.gov/system/files/131/Report-SubpartF-2000.pdf>), a qual orientou a formulação de leis similares mundo afora, como no Reino Unido. Ora, diante desse cenário, se a convenção-modelo da OCDE, da qual Estados Unidos e Reino Unido fazem parte, pretendesse afastar as legislações nacionais relativas a regras CFC, não teria feito de forma expressa, clara e cristalina? É evidente que sim. Diferente do que alguns apregoam, não está em jogo na tributação internacional das rendas transfronteiriças apenas o direito de multinacionais não se submeterem a uma tributação acumulada imposta por mais de uma jurisdição. Há outras dimensões de interesses, como os fatores indutores da tributação e as legítimas e soberanas questões de arrecadação dos estados nacionais. Nesse último diapasão, os países exportadores de capital são fiscalmente favorecidos por regras centradas na tributação das rendas com base na residência e militam que as normas para evitar a bitributação operem nesse sentido. De forma diametralmente oposta, os países importadores de capital defendem posição oposta, qual seja, que a tributação seja estabelecida pelo critério da fonte. É nesse jogo de interesses, que são celebrados os tratados internacionais para evitar a bitributação. O modelo da OCDE, inclusive e principalmente o seu art. 7, por corresponder a uma organização composta pelos países desenvolvidos e tipicamente exportadores de capital, possui justamente o viés da tributação com base na residência e, assim, não faria nenhum sentido bloquear as regras CFC. O correta interpretação do art. 7 se dá, não só em função da sua estrutura gramatical, mas também contextualmente com o pendor de prestigiar a tributação pela residência e não pela fonte. Esse traço característico da convenção-modelo e especificamente de seu art. 7º é muito bem desenvolvido e explicado por Alan Marcel Warwar Teixeira, ex-Conselheiro do CARF na sua dissertação de mestrado Tributação em bases universais: da tributação de sociedades controladas brasileiras em razão dos resultados de suas controladas no exterior, defendida na tradicional Faculdade de Direito da UERJ e a quem tive a honra de coorientar. Segue o trecho específico, pp. 85-87: Fl. 19189DF CARF MF Original Fl. 127 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 (...) se a matriz não operar por meio de filial, mas, p.ex., prestar serviços naquele país sem uma base lá permanente, o país da fonte não poderá fazer retenções sobre os pagamentos efetuados, cabendo apenas ao Estado de Residência a competência para tributar esta operação. Ir além disso é estender o alcance semântico dos termos do art. 7º de modo a limitar competências tributárias fora do escopo do tratado. Esta é, aliás, a principal finalidade do tratado: limitar a competência tributária do Estado de fonte do pagamento em favor do Estado de residência. O estabelecimento permanente da filial, condição a autorizar a sua tributação plena no país da fonte, nada mais é do que um corolário do próprio princípio de residência. Ou seja, o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE trata de (i) exclusão de competência do Estado de Fonte em favor do Estado de Residência e (ii) uma exceção a essa regra relativamente a situações quando uma matriz opera por meio de uma filial. Isto é, não alcança, a priori, situações envolvendo controladora e controlada, como no caso previsto na TBU. O entendimento de que o art. 7 trata de filiais e matrizes é, curiosamente, confirmado por Xavier, quando diz “Esclareça-se que, para fins dos tratados, o fato de uma sociedade, domiciliada em um dos Estados (Espanha), ser controlada por outra sociedade, domiciliada no outro Estado (Brasil), não faz da primeira um estabelecimento permanente da segunda”. Ou seja, não abrange situações de controladora e controlada. Quando a Convenção Modelo da OCDE fala de “estabelecimento permanente”, não toma este conceito em sentido genérico para nele incluir as empresas personalizadas; ao contrário, emprega-o em sentido estrito de modo a ressaltar como traço a falta de personalidade jurídica destas entidades empresariais. A despeito disso, isto é, de admitir que o art. 7º trata de filiais e matrizes, conclui o autor em sentido oposto, quando afirma que o art. 7º primeira parte, combinado com o art. 5º (que define “estabelecimento permanente”), deixa claro “nas relações entre duas pessoas jurídicas com personalidade jurídica própria, em que uma é controladora da outra, não pode o país de domicílio da primeira (Brasil, controladora) pretender tributar os lucros da segunda empresa (estrangeira, controlada), domiciliada no outro Estado Contratante. Além desta primeira incoerência, há outras, ao se admitir a interpretação de que o art. 7º da Convenção Modelo da OCDE possa impedir a tributação de controladoras no Brasil pela TBU. A segunda seria admitir que o mesmo artigo 7º – cuja principal finalidade é reafirmar o princípio da residência, por meio da limitação da competência do Estado de Fonte – estaria a funcionar de modo a limitar a competência de um Estado de Residência de tributar seus próprios contribuintes. Como mencionado no capítulo 1, a convenção modelo da OCDE é um acordo que aumenta a base tributária dos países exportadores de capital em detrimento dos países importadores. Este inclusive é um ponto de notável disputa internacional entre países mais pobres e mais ricos, portanto, fato notório. Assim sendo, estranho seria extrair deste artigo – um dos principais da convenção – um sentido contrário a tudo aquilo que publicamente se sabe acerca das finalidades desse mesmo tratado, isto é, de ampliar a competência tributária dos Estados de Residência mediante a redução do poder de tributar dos Estados de Fonte. Curiosamente, embora o Brasil tenha uma história de país importador de capital – e, portanto, de país que tende a se beneficiar mais do critério de fonte –, no caso da TBU, o país funciona como exportador de capital, quando uma empresa nacional se multinacionaliza incorporando controladas no exterior. Assim, nenhuma outra hipótese melhor do que esta representaria a confirmação da competência brasileira de tributar os seus próprios residentes. Fl. 19190DF CARF MF Original Fl. 128 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Outras seriam as evidências contrárias à interpretação de um suposto conflito do art. 7º com a TBU. Admitindo esta tese como correta, este seria o único artigo com o propósito de, na cabeça, limitar competência do Estado de Residência, destoando do resto do tratado. No máximo, os outros artigos possuem parágrafos que restringem a competência do Estado de Residência de modo a firmar uma partilha da tributação de rendas passivas com o Estado-fonte onde são auferidas esses rendimentos, como, por exemplo, juros, royalties e dividendos. Isto porque, do contrário, tudo acabaria sendo tributado no Estado-fonte. Como vimos, o trecho acima busca também rebater argumentos de Alberto Xavier, que milita tese oposta favorável ao contribuinte. A bem da verdade, a maior parte da doutrina nacional e estrangeira adota a linha defendida por Xavier, mas este sentido majoritário está claramente contaminado por considerar apenas ou de forma exasperada uma parte dos interesses em jogo. Essa doutrina repudia toda e qualquer tributação CFC, independentemente da própria realização de tratados entre os países, naquilo que Tulio Rosembuj, Professor Catedrático da Universidade de Barcelona, designou de forma clara por “ultraterritorialidade ofensiva” e que foi abraçado com entusiasmo em nossas paragens, como pelo próprio Alberto Xavier. Evidentemente, aqueles que são avessos à tributação dos lucros obtidos pelas controladas no exterior não vão esgotar seu repertório argumentativo apenas em considerações de âmbito constitucional ou de cunho abstrato de direito internacional acerca de um suposto primado de vedação à dupla tributação a pairar sobre as ordens jurídicas nacionais. Afinal, nessa seara, já estão cônscios da derrota aqui e alhures. Irão lançar mão de outros artifícios, como o de deturpar a interpretação dos tratados internacionais, que claramente foram redigidos considerando outros intentos. Para além das possibilidades hermenêuticas do texto, no que Umberto Eco designou por “superinterpretação”, buscam impor seu modo de pensar sobre escritos redigidos com finalidades outras, com o propósito de impor significados inexequíveis por qualquer modo minimamente neutro de interpretação, como gramatical, teleológico, histórico, contextual, etc. A própria OCDE já se manifestou expressamente e de forma bem clara que sua convenção modelo não afasta a aplicação das regras CFC, nos seus múltiplos formatos adotados pelos Estados. Nesse sentido, vejamos, os parágrafos 17 e 81 dos comentários ao art. 1º da convenção modelo, que consta da sua full version, um documento de mais de 2.600 (duas mil e seiscentas) páginas: 17. Whilst some provisions of the Convention (e.g. Articles 23 A and 23 B) are clearly intended to affect how a Contracting State taxes its own residents, the object of the majority of the provisions of the Convention is to restrict the right of a Contracting State to tax the residents of the other Contracting State. In some limited cases, however, it has been argued that some provisions could be interpreted as limiting a Contracting State’s right to tax its own residents in cases where this was not intended (see, for example, paragraph 81 below, which addresses the case of controlled foreign company provisions) (...) 81. A significant number of countries have adopted controlled foreign company provisions to address issues related to the use of foreign base companies. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate Fl. 19191DF CARF MF Original Fl. 129 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign company legislation conflicted with these provisions. Since such legislation results in a State taxing its own residents, paragraph 3 of Article 1 confirms that it does not conflict with tax conventions. The same conclusion must be reached in the case of conventions that do not include a provision similar to paragraph 3 of Article 1; for the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, the interpretation according to which these Articles would prevent the application of controlled foreign company provisions does not accord with the text of paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign company legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign company legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. Abaixo, segue a tradução livre desse texto: 17. Embora algumas disposições da Convenção (por exemplo, artigos 23 A e 23 B) sejam claramente destinado a afetar a forma como um Estado Contratante tributa seus próprios residentes, o objeto da maioria das disposições da Convenção é restringir o direito de um Estado Contratante para tributar os residentes do outro Estado Contratante. Dentro alguns casos limitados, no entanto, tem sido argumentado que algumas disposições poderiam ser interpretada como limitando o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes em casos em que isso não foi pretendido (ver, por exemplo, parágrafo 81 abaixo, que trata do caso de provisões de controladas estrangeiras). (...) 81. Um número significativo de países adotou disposições sobre empresas estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de empresas estrangeiras. Embora o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que agora são reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária doméstica, é que elas resultam em um Estado Contratante tributando seus residentes sobre a renda atribuível à sua participação em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em certa interpretação das disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de empresas estrangeiras controladas conflita com essas disposições. Uma vez que tal legislação resulta em um Estado tributando seus próprios residentes, o parágrafo 3 do Artigo 1 confirma que ela não conflita com as convenções fiscais. A mesma conclusão deve ser tirada no caso de convenções que não incluam dispositivo semelhante ao parágrafo 3º do artigo 1º; pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, a interpretação segundo a qual estes Artigos impediriam a aplicação de disposições de sociedade estrangeira controlada não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o n.º 5 do artigo 10.º. Também não procede quando estas disposições são lidas no seu contexto. Assim, embora alguns países tenham julgado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação de empresas estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação de empresas estrangeiras controladas estruturada desta forma não é contrária às disposições da Convenção. No mesmo documento, a OCDE especificamente aduz que o art. 7º não exerce qualquer função de obstáculo à implementação de regras CFC. Isso consta do parágrafo 14 dos comentários ao referido artigo. Segue sua transcrição: Fl. 19192DF CARF MF Original Fl. 130 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1). Em tradução livre: 14. O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. Como confirmado pelo parágrafo 3º do Artigo 1º, o parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base no seu direito interno relativo a controladas no exterior, ainda que a tributação desses residentes poça ser calculada com base na parte do lucros de uma empresa residente no outro Estado Contratante, atribuíveis à participação desses residentes naquele empreendimento. Imposto assim cobrado por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não pode, portanto, ser considerado cobrado sobre tal lucros (ver também parágrafo 81 do Comentário sobre o Artigo 1). E não se diga que esse entendimento da OCDE é algo recente, pois o mesmo parágrafo consta da versão completa do seu modelo desde 2003, quando era numerado por 10.1. Essa interpretação da própria OCDE acerca do seu modelo de tratado é adotada pelos tribunais superiores mundo afora. Em artigo específico sobre o tema (Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC Rules, Revista Direito Tributário Internacional Atual, IBDT, março de 2017), Błażej Kuźniacki, mestre em direito e pesquisador da Universidade de Oslo, analisou a jurisprudência das cortes superiores de diversos países e concluiu: To sum up, the analysed case law shows that even in the absence of safeguarding clauses in a tax treaty, it is most likely that courts would confirm the compatibility of the CFC rules with tax treaties based on the OECD Model. Generally, it may be done by referring to the OECD Commentary and stating that the application of CFC rules results in taxing the income of domestic shareholders, not the income of the foreign company, and due to purely domestic taxation, no tax treaty issues arise47 (e.g. ruling of the Japanese Supreme Court) or by stating that the aim of CFC rules is to prevent tax avoidance, which is also one of the main aim of tax treaties (e.g. ruling of the Finish Supreme Administrative Court). Em tradução livre: Em suma, a jurisprudência analisada mostra que, mesmo na ausência de cláusulas de salvaguarda em um tratado tributário, é mais provável que os tribunais confirmem a compatibilidade das regras do CFC com os tratados tributários baseados no Modelo OCDE. Geralmente, isso pode ser feito referindo-se ao Comentário da OCDE e declarando que o aplicação das regras do CFC resulta na tributação da renda dos acionistas domésticos, não da renda do empresa estrangeira, e devido à tributação puramente doméstica, não surgem questões de tratados fiscais47 (por exemplo, decisão do Supremo Tribunal Japonês) ou afirmando que o objetivo das regras do CFC é evitar a evasão fiscal, o que também é um dos principais objetivos dos tratados fiscais (por exemplo, decisão do Supremo Tribunal Administrativo da Finlândia). As normas CFC não são uma novidade, nem uma particularidade da legislação brasileira. São empregadas por dezenas de países e, pelos desenvolvidos, há mais de meio Fl. 19193DF CARF MF Original Fl. 131 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 século. Considerar que a convenção modelo da OCDE, sem que nenhuma das suas múltiplas e detalhadas cláusulas tratem de forma expressa do tema, afasta regras CFC é querer exercer política e não promover interpretação jurídica. Como assevera Alan Marcel Warwar Teixeira, em obra já citada anteriormente, p. 92: (...) dois vieses importantes poderiam ser destacados da convenção modelo da OCDE: o primeiro trata da preferência pela tributação no Estado de Residência, com a consequente limitação da competência tributária do país de fonte, também chamado de “princípio de residência”; o segundo, o de uma indiferença em relação aos efeitos inibidores no fluxo de capitais porventura decorrentes do exercício da competência tributária de um país no sentido de tributar seus próprios residentes, dado não existir qualquer dispositivo na minuta-modelo com essa finalidade, exigindo portanto dos Estados interessados – como o Brasil ou outros – que aditem a minuta modelo se assim o desejarem. Ou seja, as regras CFC só são afastadas no caso de expressa previsão nos acordos internacionais e esse tipo de cláusula específica está presente inclusive em tratados celebrados pelo Brasil. É o caso do tratado com Eslováquia e República Tcheca (antiga República Socialista da Tchecoslováquia), conforme parágrafo 5 do artigo 23 do Decreto nº 43/1991: 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade de um Estado Contratante, cujo capital pertencer ou for controlado total ou parcialmente direta ou indiretamente, por um ou mais residentes do outro Estado Contratante, não serão tributáveis nesse ultimo Estado. Cláusula bastante similar também era prevista no parágrafo 5, art. 23, do Tratado com a Dinamarca, Decreto 75.106/1974, que vigorou até 2019: 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado. Note-se que ambos os tratados possuem o mesmo artigo 7 da convenção-modelo. Se esse artigo tivesse por finalidade afastar a aplicação de regras CFC, por qual razão se faria constar a cláusula específica no artigo 23? Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art. 74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo, favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos tratados. Em suma, o art. 7º dos tratados firmados pelo Brasil com base na convenção- modelo da OCDE não afasta a aplicação da regra estampada no art. 74 da MP 2.158-35. Incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 e os artigo 10 e 23 do acordo de bitributação celebrado com a Argentina A questão da aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 em face do Tratado com a Argentina adquire especificidade em função dos seus arts. 10 e 23. Fl. 19194DF CARF MF Original Fl. 132 do Acórdão n.º 9101-006.381 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720035/2013-86 Apesar de específicas, disposições similares acerca de isenção de dividendos são encontradas, não só no tratado com a Argentina, como também em mais alguns outros tratados celebrados pelo Brasil. É o caso daqueles firmados com Espanha (Decreto 76.975/1976), Equador (Decreto nº 95.717/1988), Áustria (Decreto nº 78.107/1976) e Canadá (Decreto nº 92.318/1986). Pois bem, como havíamos dito anteriormente, os tratados internacionais que regem a tributação da renda não tem por propósito exclusivo poupar os cofres particulares das exações soberanas das nações. Há ainda duas ordens de interesses legítimos que regem tais diplomas normativos. Um deles é o interesse fiscal dos estados, o outro diz respeito aos efeitos indutores da tributação. Este último é sobremaneira relevante para a interpretação da disposição acerca da isenção dos dividendos. Note-se que, como já pontuamos anteriormente, o Brasil possui tratados em que expressamente se dispõe a não tributar os lucros não distribuídos pelas controladas estrangeiras, enquanto que no tratado celebrado com a Argentina, a previsão de isenção é apenas para os dividendos. Para além da estrita discussão acerca das diferenças jurídicas entre dividendos, lucro da controladora nacional e lucro da controlada estrangeira, estamos diante de técnicas distintas para se evitar a bitributação, que resultam em efeitos diferentes e pretensões indutoras (de política econômico-tributária) também dessemelhantes. Se a isenção prevista no tratado para os dividendos fosse interpretada da forma como propõe o contribuinte, estariam totalmente frustrados os efeitos do art. 74 da MP 2.158-35 de evitar o diferimento dos lucros no exterior. Dito de outro modo, o que o tratado busca com a cláusula de isenção de dividendos é justamente isentar os lucros que efetiva e imediatamente são disponibilizados para a controladora brasileira em consonância com a política de estímulo à entrada (e retorno) de capitais no mercado nacional. O Brasil, como país ainda em vias de desenvolvimento e carente de capital, exerce forte política de desoneração tributária na entrada de capital internacional. É o caso da Lei nº 11.312/2006 que reduz a zero a tributação pelo imposto de renda dos rendimentos de residentes ou domiciliados no exterior em razão de investimentos em títulos da dívida pública e fundos de investimento. Por todo o exposto, podemos afirmar com segurança que as isenções de dividendos previstas nos tratados internacionais que regem a tributação das rendas, inclusive o tratado celebrado com a Argentina, não afastam a aplicação da regra estampada no art. 74 da MP 2.158-35. Conclusão Com a devida vênia aos ilustres Conselheiros que adotaram posição oposta, a qual prevaleceu, meu voto, nessa matéria, é para negar provimento ao recurso especial e, desse modo, manter a exigência. (documento assinado digitalmente) GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES Fl. 19195DF CARF MF Original

score : 1.0
9774071 #
Numero do processo: 10670.721227/2016-29
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 02 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Mar 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2013, 2014 SIMPLES NACIONAL. VEDAÇÃO DE OPÇÃO Não poderá optar pelo Simples Nacional a pessoa jurídica cujo capital participe pessoa física que seja sócia de outra empresa optante do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar 123/2006.
Numero da decisão: 1002-002.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.
Nome do relator: RAFAEL ZEDRAL
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Mar 18 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202302

ementa_s : ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2013, 2014 SIMPLES NACIONAL. VEDAÇÃO DE OPÇÃO Não poderá optar pelo Simples Nacional a pessoa jurídica cujo capital participe pessoa física que seja sócia de outra empresa optante do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar 123/2006.

turma_s : Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção

dt_publicacao_tdt : Mon Mar 13 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10670.721227/2016-29

anomes_publicacao_s : 202303

conteudo_id_s : 6797434

dt_registro_atualizacao_tdt : Mon Mar 13 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 1002-002.631

nome_arquivo_s : Decisao_10670721227201629.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : RAFAEL ZEDRAL

nome_arquivo_pdf_s : 10670721227201629_6797434.pdf

secao_s : Primeira Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.

dt_sessao_tdt : Thu Feb 02 00:00:00 UTC 2023

id : 9774071

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:24 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505364176896

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-02-28T12:06:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-28T12:06:13Z; Last-Modified: 2023-02-28T12:06:13Z; dcterms:modified: 2023-02-28T12:06:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-28T12:06:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-28T12:06:13Z; meta:save-date: 2023-02-28T12:06:13Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-28T12:06:13Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-28T12:06:13Z; created: 2023-02-28T12:06:13Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; Creation-Date: 2023-02-28T12:06:13Z; pdf:charsPerPage: 1583; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-28T12:06:13Z | Conteúdo => S1-TE02 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10670.721227/2016-29 Recurso Voluntário Acórdão nº 1002-002.631 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária Sessão de 2 de fevereiro de 2023 Recorrente ARPA COMERCIAL LTDA - ME Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2013, 2014 SIMPLES NACIONAL. VEDAÇÃO DE OPÇÃO Não poderá optar pelo Simples Nacional a pessoa jurídica cujo capital participe pessoa física que seja sócia de outra empresa optante do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar 123/2006. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin. Relatório Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento em primeira instância, a seguir transcrito: Trata-se de manifestação de inconformidade contra o Termo de Exclusão do Simples Nacional (nas folhas 6.930 e 6.931). O Termo de Exclusão contém a seguinte descrição: AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 67 0. 72 12 27 /2 01 6- 29 Fl. 7351DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 Considerando o disposto no inciso III do parágrafo 4 o , do artigo 3, e nos artigos 29, inciso I, da lei complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006, com alterações posteriores, DECLARO o sujeito passivo acima identificado EXCLUÍDO do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional - de que trata a referida Lei complementar, com efeitos nos anos- calendário 2015 e 2016, devido aos fatos e motivos relatados na "REPRESENTAÇÃO FISCAL — EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL", que consta do processo administrativo n° 10670.721.227/2016-29, bem como pelos elementos de prova que constam desse processo. Descrição do Evento: Receita bruta global superior ao limite de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) nos anos-calendário 2014 e 2015, referente a pessoas jurídicas que receberam tratamento jurídico diferenciado nos termos da Lei Complementar 123/2006, nas quais é sócio de direito e de fato a mesma pessoa física. Os procedimentos realizados, os fatos apurados e os motivos da exclusão dos Simples Nacional estão relatados na citada "REPRESENTAÇÃO FISCAL — EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL". Conforme visto acima no Termo de Exclusão do Simples Nacional, a ARPA COMERCIAL LTDA - ME (tratada doravante como ARPA) foi excluída do Simples Nacional com fundamento no inciso III do parágrafo 4 o , do artigo 3 o , e nos artigos 29, inciso I, da Lei Complementar n° 123/2006. Isso porque a fiscalização comprovou que o Sr. Wilson Parrela, sócio de direito da ARPA e também da ROMA COMÉRCIO DE ROUPAS LTDA - EPP (tratada doravante como ROMA), era também sócio de fato da MAPA EMPREENDIMENTOS LTDA - EPP (tratada doravante como MAPA) e a receita bruta global das três empresas superou o limite R$3.600.000,00. A fiscalização lavrou processos específicos de exclusão do Simples Nacional para as empresas ROMA (10670.721226/2016-84) e MAPA (10670.721225/201630), cujo relatórios fiscais foram reproduzidos no relatório fiscal do presente processo (nas folhas 2 a 162), a seguir sintetizado. A fiscalização constatou que as empresas MAPA EMPREENDIMENTOS LTDA - EPP e ROMA COMÉRCIO DE ROUPAS LTDA - EPP eram de fato uma única empresa, o que levou à Representação para Exclusão do Simples de ambas. MAPA e ROMA utilizavam o mesmo nome fantasia, TACO, e tinham o mesmo objeto social. Fl. 7352DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 Wilson Parrela Filho e Ana Elisa Barbosa Marcondes são casados e pais de Alexandre Marcondes Parrela e Rodrigo Marcondes. A MAPA apresentou procurações por meio das quais foram outorgados poderes a Wilson Parrela Filho para movimentar contas da MAPA nos bancos CEF e BRADESCO. Dezenas de cheques dessas contas foram assinadas por Wilson Parrela Filho, nos anos 2013 e 2014. Wilson Parrela Filho assinou dezenas de cheques dessas contas nos anos- calendário 2013 e 2014. Nos extratos do BRADESCO relativos a MAPA e ROMA consta "Nome do Usuário: Wilson Parrela Filho". A MAPA informou que o cheque n° 1024, do BRADESCO, AGÊNCIA 3496, CC 13443-0, debitado em 01/out/2013, com histórico CHEQUE COMPENSADO e valor de R$ 4.990,00, foi destinado a ressarcimento de despesas de viagem de Wilson Parrela Filho para treinamento na TAC FRANQUIA. Cheques emitidos pela MAPA foram destinados a pagamentos de plano de saúde no BRADESCO, que tem como beneficiários os cônjuges Wilson Parrela Filho e Ana Elisa Barbosa Marcondes e seus filhos, Alexandre e Rodrigo. A ROMA transferiu recursos para a MAPA, conforme lançamento em extrato bancário da ROMA em 08/01/2013, no valor de R$6.000,00. Roma e Mapa tiveram os seguintes faturamentos declarados no Simples Nacional: Ano 2013: Empresa Receita R$ Alíquota % Simples devido R$ MAPA 1.680.632,2 9,12 153.273,66 ROMA 1.068.476,81 8,28 88.469,88 total 2.749.109,01 241.743,54 Faturamento consolidado das duas empresas - 2013: Empresa Receita R$ Alíquota % Simples devido R$ MAPA e ROMA 2.749.109,01 11,23 308.724,94 Diferença de simples nacional devido em 2013 (apuração consolidada menos apuração segregada): R$ 66.981,41. MAPA Ana Elisa Barbosa Marcondes e Alexandre Marcondes Parrela ROMA Wilson Parrela Filho e Rodrigo Marcondes Parrela Os sócios das empresas eram: Fl. 7353DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 Ano 2014: Empresa Receita R$ Alíquota % Simples devido R$ MAPA 1.791.388,28 9,12 163.374,61 ROMA 1.242.460,72 8,36 103.869,72 total 3.033.849,00 267.244,33 Faturamento consolidado de 2014: Empresa Receita R$ Alíquota % Simples devido R$ MAPA e ROMA 3.033.849,00 11,32 343.431,71 Diferença de simples nacional devido em 2014 (apuração consolidada menos apuração segregada): R$ 76.187,38 Wilson Parrela Filho também era sócio (de direito) da empresa ARPA Comercial LTDA - ME (também optante do Simples Nacional). O faturamento somado das três empresas (ROMA, MAPA e ARPA) ultrapassou R$3.600.000,00 nos anos 2014 e 2015, o que ensejaria (caso Wilson Parrela Filho fosse também sócio de direito MAPA) a vedação prevista no inciso III do parágrafo 4°, do artigo 3°, da Lei complementar n° 123/2006, que dispõe que não pode se beneficiar do Simples Nacional a pessoa jurídica de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). As empresas MAPA e ROMA não escrituraram diversas pagamentos realizados, e vários não tiveram suas causas comprovadas (embora as empresas tenham sido intimadas reiteradamente para comprová-las). A MAPA e ROMA não escrituraram inclusive aquisição de imóvel rural e de um veículo realizado em nome das duas razões sociais. MAPA e ROMA não escrituraram aplicações financeira realizadas, aumentando de forma artificial os saldos contábeis das contas caixa. Quando emitiam cheques para pagamentos MAPA e ROMA contabilizavam a transferência dos recursos para a conta Caixa, mediante lançamento a débito de Caixa e crédito de Bancos Contas Movimento. A escrituração dessa forma exige um segundo lançamento, a crédito de caixa e a débito da conta contábil correspondente ao pagamento propriamente dito. Na análise dos documentos apresentados e das escriturações contábeis a fiscalização constatou que em vários lançamentos não houve a escrituração do pagamento propriamente dito, ou seja, não houve o segundo lançamento. Assim sendo, os saldos contábeis se tornaram irreais e fantasiosos, visto que recursos foram transferidos de Bancos Conta Movimento para Caixa, mas não foram baixados na conta Caixa. Fl. 7354DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 Os saldos contábeis da conta caixa da MAPA em 01/jan/2013 (inicial) e finais em 31/dez/2013 e 31/dez/2014 foram de R$ 902.501,71, R$ 1.540.525,26 e R$ 1.225.662,91, respectivamente. Os saldos contábeis da conta caixa da ROMA em 01/jan/2013 (inicial) e finais em 31/dez/2013 e 31/dez/2014 foram de R$ 16.121,87, R$ 304.624,19 e R$ 150.859,06, respectivamente. Os saldos contábeis consolidados das contas caixa das duas razões sociais em 01/jan/2013 (inicial) e finais em 31/dez/2013 e 31/dez/2014 foram de R$ 918.623,58, R$ 1.845.149,45 e R$ 1.376.521,97, respectivamente. A fiscalização considerou que a simulação de existência de duas empresas (MAPA e ROMA), sendo que são estabelecimentos da mesma empresa, e a utilização dos filhos menores para ocultarem participações societárias dos cônjuges caracterizaram artifício fraudulento para utilização das vantagens proporcionadas pelo Simples Nacional, bem como permanência no sistema. Ante os fatos expostos, considerando o disposto no inciso III1 do parágrafo 4º, do artigo 3º, e nos artigos 282 , 293 , incisos I4 , II5 , IV6 , V7 e VIII8 , e parágrafos 1º e 2º9 do artigo 29, da Lei Complementar nº 123/2006, a fiscalização encaminhou a Representação ao delegado da Receita Federal do Brasil em Montes Claros (MG), para análise e expedição de Termos de Exclusão do Simples Nacional referentes à ROMA e MAPA. Wilson Parrela Filho é sócio de direito da ROMA e da ARPA e de fato da MAPA. Considerando o faturamento dessas três razões sociais declarados à RFB, o faturamento consolidado em 2014 e em 2015 foi superior a R$ 3.600.000,00, em cada ano. Assim sendo, não poderiam optar pelo Simples nacional em 2015 e 2016, mas as três optaram. Essas opções ficaram aparentemente regulares devido à ocultação fraudulenta da participação societária de fato de Wilson Parrela Filho na MAPA. Assim, considerando o disposto no inciso III do parágrafo 4°, do artigo 3°, da Lei complementar n° 123/2006, a ARPA não poderia optar pelo Simples Nacional nos anos- calendário 2015 e 2016. Foi então encaminhada a Representação ao delegado da Receita Federal do Brasil em Montes Claros (MG), para análise e expedição de Termo de Exclusão do Simples Nacional referentes à ARPA. Intimada do Termo de Exclusão do Simples Nacional, a ARPA apresentou manifestação de inconformidade contra o mesmo, com as seguintes alegações: - Apenas na hipótese de se entender que a MAPA também seria do Sr. Parrela (algo que ainda será julgado) é que se torna possível considerar em conjunto o faturamento da MAPA, da ROMA e da ARPA para fins de manutenção no Simples Nacional; - portanto, necessário que o presente processo seja suspenso até que seja proferida decisão final irrecorrível acerca da MAPA ser, ou não, de titularidade do Sr. Wilson Parrela; Fl. 7355DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 por cautela, reproduz os mesmos argumentos que foram apresentados nos processos 10670.721.226/2016-84 - ROMA e 10670.721225/2016-30 - MAPA; a Sra. Elisa sempre teve patrimônio e vida profissional independente, tendo inaugurado a MAPA, franquia da TACO, em 2009; o Sr. Wilson, em razão do sucesso de sua esposa, abriu nova franquia da TACO em 2010, a ROMA. Porque duas empresas, e não matriz e filial? A legislação não veda esposos manterem negócios independentes; a Sra. Elisa não se interessou em abrir nova franquia da TACO (direito que lhe cabia por contrato), o que possibilitou a oportunidade ao Sr. Wilson, empresário de longa data, de abrir nova franquia da TACO; Participação dos filhos nas sociedades - os filhos só foram incluídos para compor o quadro societário, para que as sociedades pudessem ser de responsabilidade limitada; Administração da MAPA pelo Sr. Wilson - de fato o Sr. Wilson auxiliava nos pagamentos e movimentação bancária da MAPA, cabendo à Sra. Elisa a administração da loja e seus funcionários; - nos anos 2013 e 2014, quando a Sra. Elisa foi acometida com grave problema no braço direito que teve que ser imobilizado, o trabalho do Sr. Wilson realizando pagamentos e assinando cheques foi essencial para continuidade da MAPA; Planos de Saúde pagos pela MAPA - a Sra. Elisa contratou um plano de saúde empresarial que obviamente inclui seu marido e filhos; Transferência de recursos da MAPA para a ROMA foi identificado somente uma transferência de recursos da MAPA para a ROMA, no valor de R$6.000,00; esse valor constitui ressarcimento de rateio de despesa com treinamento de funcionário, que constitui exigência no contrato de franquia; Registro do aluguel e nota de compra - erro o aluguel, no valor de R$5.700,00, pago em 28/02/2013 pela ROMA foi equivocadamente registrado na escrita da MAPA; Fl. 7356DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 isso ocorreu pelo fato da contabilidade de ambas as empresas ser efetuada pelo mesmo escritório de contabilidade, e constituiu um evento isolado que não se repetiu; o equívoco não alterou os valores devidos ao fisco; as únicas prejudicadas foram as próprias empresas; outro erro refere-se à nota fiscal n°. 95.744, no valor de R$1.903,20, relativa à aquisição de roupas junto à franqueadora, compra esta efetuada e paga pela MAPA, e cujos produtos foram entregues na própria MAPA, mas indevidamente escriturada em nome da ROMA; - fica evidente a ocorrência de erro humano praticado pelo escritório de contabilidade; Ausência de escrituração do imóvel rural e do veículo Hyundai (valor do veículo R$130.000,00) - a escritura/registro do imóvel foi emitida em nome da MAPA e da ROMA, que apenas não registraram a aquisição; - importante destacar também que a aquisição de imóvel rural não tem qualquer vínculo com a atividade operacional da ROMA; - de igual forma, a nota fiscal de compra do veículo foi emitida em nome da MAPA, que também não promoveu a escrituração; - em momento algum houve intuito de fraude, pois os documentos foram emitidos corretamente, a movimentação ocorreu com recursos bancários e todas as explicações foram entregues assim que solicitadas; Administração da Mapa e Roma a MAPA, como indicado, tinha sua movimentação financeira coordenada tanto pela Sra. Ana Elisa (administradora), como também pelo Sr. Wilson Parrela (procurador); mas todos os aspectos gerenciais e de coordenação, tais como contratação de empregados, demissão, participação em audiências trabalhistas, etc. ficavam sob a responsabilidade da Sra. Ana Elisa; a administração da MAPA sempre foi realizada pela Sra. Ana Elisa, incumbindo ao Sr. Parrela apenas auxiliá-la na gestão de contas a pagar; Erros na Escrituração das Despesas - realmente existiram algumas falhas na escrituração de despesas; Fl. 7357DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 - a contabilidade se tornou negligente no registro de algumas despesas, e pelo fato das empresas estarem incluídas no SIMPLES, que considera apenas as receitas para fins de cálculo do imposto, os sócios não foram diligentes no intuito de corrigir tais equívocos; - as receitas foram integralmente lançadas, e nem mesmo o Fisco diz o contrário, ficando evidente que as incorreções da Impugnante não trouxeram qualquer prejuízo ao erário; - a Manifestante escriturou o livro caixa, ainda que o tenha feito com algumas inconformidades, bem como apresentou relatório detalhado e minucioso elucidando toda a movimentação financeiras de despesas; a escrituração das despesas não tem outro sentido senão o de aferir a obediência ao limite de 20% acima das receitas, pois, como é sabido, tais gastos não são dedutíveis para fins de apuração e recolhimento do tributo; a empresa supriu toda e qualquer deficiência existente, nomeando e justificando cada despesa; Despesas não escrituradas devidamente justificadas - a empresa, como regra, emitia cheques e promovia a transferência dos recursos para o Caixa, e somente então registrava os pagamentos realizados; - alguns dos principais problemas consistiam no seguinte: (i) o valor do cheque não era igual ao das despesas pagas, sobrando com isso, um remanescente; (ii) as despesas eram escrituradas com base em recibos ou declarações; (iii) o dinheiro relativo ao cheque, era transferido para pagamento de contas durante vários dias; - as movimentações possuem origem e destinatário, o que foi devidamente explicado à fiscalização; - - nas planilhas fiscais denominadas "MAPA - Pagamentos sem Comprovação das Causas e/ou a Beneficiários Não Identificados" e "ROMA - Pagamentos sem Comprovação das Causas e/ou a Beneficiários Não Identificados" o auditor aponta detalhadamente os esclarecimentos apresentados, mas no geral não os refuta ou indica o motivo pelo qual aparentemente não foram aceitos; - na grande maioria dos casos, a recusa se baseou, por exemplo, no fato de ter sido apresentado documento como recibo ou declaração, mas o fiscal entendia ser obrigatória a entrega de nota fiscal; o auditor não intimou os prestadores de serviço no intuito de verificar se a explicação da Manifestante estava correta; Junção de empresas - Taco Montes Claros Fl. 7358DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 - MAPA e ROMA possuem empregados próprios e em momento algum o funcionário de uma empresa atuou junto a outra; - MAPA e ROMA possuem contratos de franquia separados, e cada uma paga o respectivo valor a título de royalties; - MAPA e ROMA estão estabelecidas em endereços completamente diversos, cada uma com o seu ponto comercial; - MAPA e ROMA mantém estoques separados, e com exceção de uma única nota contabilizada de maneira equivocada, o auditor não identificou qualquer transferência de estoque ou intercâmbio de mercadorias; - a única responsável pela administração gerencial da MAPA é a Sra. Ana Elisa, incumbindo ao Sr. Parrela apenas as contas a pagar; enquanto que o único responsável pela administração gerencial da ROMA é o Sr. Wilson Parrela; - a constituição da MAPA ocorreu com recursos da Sra. Ana Elisa, enquanto que a constituição da ROMA foi realizada com recursos do Sr. Parrela; - os lucros distribuídos pela MAPA foram entregues para a Sra. Ana Elisa, e os lucros da ROMA foram destinados ao Sr. Parrela; - o pró-labore da MAPA foi pago para a Sra. Ana Elisa, e o pró-labore da ROMA foi pago para o Sr. Wilson Parrela; - a atividade da ROMA e da MAPA eram idênticas, mas os sócios são diferentes, os administradores gerenciais não são os mesmos, os empregados são distintos, o endereço é diverso e não se observa a confusão patrimonial; Pedidos e Requerimentos - pede que este processo seja julgado juntamente com os processos administrativos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-30 (MAPA), por se tratar de matéria correlata e prejudicial à discussão em apreço; Em sessão de 26 de julho de 2017 (e-fls.7304) a DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade do contribuinte, nos termos da ementa abaixo reproduzida: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2015, 2016 SIMPLES NACIONAL. VEDAÇÃO DE OPÇÃO Não poderá optar pelo Simples Nacional a pessoa jurídica cujo capital participe pessoa física que seja sócia de outra empresa optante do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar 123/2006. Manifestação de Inconformidade Improcedente Sem Crédito em Litígio Fl. 7359DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 O relator fundamentou assim seu voto: A questão a ser analisada neste voto é se o SR. Wilson Parrela é ou não sócio de fato da MAPA, pois em sendo confirmado esta situação, a ARPA deve ser excluída do Simples Nacional, com fundamento no inciso III do parágrafo 4º, do artigo 3º , e nos artigos 29, inciso I, da Lei Complementar n° 123/2006 1 . Acontece que os processos da ROMA (10670.721226/2016-84) e MAPA (10670.721225/2016-30) já foram julgados por esta Turma de Julgamento, tendo sido decidido por unanimidade em ambos a improcedência da Manifestação de Inconformidade. Sendo assim, a condição do Sr. Wilson Parrela como sócio de fato da MAPA é superada, já tendo sido confirmada pelos Acórdãos relativos aos processos da ROMA e MAPA. Deve ser observado que a Manifestante não contestou a receita bruta global das três empresas apurada pela fiscalização. Portanto, considerando o disposto no inciso III do parágrafo 4o , do artigo 3o , e nos artigos 29, inciso I, da lei complementar n° 123/2006 conjuntamente com o fato que o Sr. Wilson, além de ser sócio de direito da ARPA e da ROMA era sócio de fato da MAPA, a ARPA não poderia optar pelo Simples Nacional nos anos 2015 e 2016, haja vista que o faturamento total das três empresas ultrapassou o limite de R$3.600.000,00.” O pedido de julgamento em conjunto com os recursos contra a exclusão do simples nos processos administrativos processos administrativos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-03 (MAPA) foi indeferido pois os mencionados processos já tinham sido os mencionados processos já tinham sido julgados. Ciente da decisão de primeira instância no dia 08/08/2017 (e-fls. 7347), o ora Recorrente apresenta Recurso Voluntário em 05/04/2017 (e-fls.7.318 ), no qual expõe os fundamentos de fato e de direito a seguir sintetizados. É o relatório. 1 Art. 3º ....: § 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória; Fl. 7360DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 Voto Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF nº 343/2015 (Regimento Interno do CARF), com redação dada pela Portaria MF nº 329/2017. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Da Preliminar de nulidade. Alega a recorrente que o Acórdão é nulo pois teria se baseado exclusivamente na decisão tomada pela mesma turma da DRJ no julgamento dos recursos contra a exclusão da MAPA e da ROMA. Afirma que nos processos da MAPA e ROMA, o pedido de julgamento conjunto foi negado pela DRJ justamente pela alegação de que seriam processos independentes. Logo, alega a recorrente, se os processos são independentes, então não poderia o relator alegar que a relação do Sr. Wilson Parrela com a empresa MAPA seria questão resolvida em vista da decisão decisão tomada em outro processo administrativo. Afirma que o artigo 65 2 do decreto 7.574/2011 determina que todas as razões de defesa suscitadas pelo impugnante deveriam ser analisadas. Como entende que isso não ocorreu, alega que houve assim nulidade no Acórdão. Equivoca-se a recorrente neste ponto. Como a própria recorrente observou, os julgadores decidiram nos processos da MAPA e ROMA que todos os três PAFs são independentes mas relacionados. E apesar disto, os recursos dos três processos administrativos foram julgados na mesma seção de julgamento pela 9ª Turma da DRJ Riberão Preto SP no dia 26/07/2017. Logo, todo o caso envolvendo as empresa ARPA (recorrente) e a ROMA e a MAPA foi analisado pela mesma turma de julgamento no mesmo dia. O que não ocorreu é a reunião dos autos e nem a formulação de um Acórdão comum a todos os três processos por não haver previsão legal para tanto. A recorrente também não esclarece porque a manifestação de inconformidade contra sua exclusão do simples deveria ser julgada apenas após a decisão irrecorrível nos outros dois processos administrativos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016- 03 (MAPA). Não há nenhum desenvolvimento argumentativo desta afirmação e nem apresentação de norma legal relativa. O trabalho realizado pela RFB analisou conjuntamente e num mesmo procedimento de fiscalização a situação das três pessoas jurídicas (MAPA, ROMA e a recorrente ARPA), resultando na exclusão do simples destas três empresas, não havendo motivos nos autos para qualquer hierarquia entre as decisões proferidas nos três processos. 2 Art. 65. O acórdão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências Fl. 7361DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 A Fiscalização entendeu que as três empresas na verdade se tratavam de uma só empresa de fato, mas estas possuem o direito de recorrer administrativamente contra a conclusão da Fiscalização e a decisão administrativa dela decorrente, ou seja, a exclusão do simples de cada empresa. Portanto, rejeito a preliminar de nulidade. DO MÉRITO Na segunda parte do seu recurso (e-fls. 7322) a recorrente reproduzi os mesmos argumentos apresentados nos processos administrativos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-03 (MAPA) em vista do fato de que o relator teria fundamentado nestes autos o indeferimento. É necessário observar que a decisão tomada pela DRJ no âmbito dos processos da ROMA e da MAPA, deveria ser contestada pela recorrente mediante Recurso Voluntário nos autos dos processos administrativos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-03 (MAPA). Nestes autos é cabível apenas a contestação do teor da decisão proferida pela DRJ no Acórdão 14-69.040 da 9ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto (SP) a qual decidiu: 1. negou pedido de julgamento deste processo em conjunto com os 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-03 (MAPA), visto que estes já tinham sido julgados; 2. No mérito, entenderam que a cabia-lhes analisar apenas se o Sr. Wilson Parrela é ou não sócio de fato da MAPA, concluindo que esta dúvida já tinha sido foi resolvida por aquela turma quando do julgamento dos processos 10670.721226/2016-84 (ROMA) e 10670.721.225/2016-03 (MAPA) Logo, são estes pontos que devem ser atacados pela recorrente no seu Recurso Voluntário. Quanto a reunião dos processos, entendemos que restou esclarecido no tópico “Da Preliminar de nulidade” que, ainda que não tenha ocorrido qualquer reunião de processos, houve de fato análise conjunta visto que os três recursos foram analisados na mesma sessão de julgamento. Não vislumbro qualquer nulidade ou prejuízo à defesa. E quanto ao item 2 acima, entendo que a recorrente não contestou diretamente a conclusão do relator de que “questão a ser analisada neste voto é se o SR. Wilson Parrela é ou não sócio de fato da MAPA” (e-fls. 7313). O relator resumiu a solução do caso à análise da relação do Sr. Wilson Parrela e a empresa MAPA. Caberia à recorrente apontar o eventual erro desta conclusão, o que entendo não constar no Recurso Voluntário. E analisando os autos, entendo correta a conclusão do relator. Fl. 7362DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 A exclusão foi motivada pelo fato de que o Sr. Wilson Parrela Filho ser sócio de direito da ROMA e da ARPA e sócio de fato da MAPA. A Soma dos faturamentos das três empresas superaram o limite legal e a R$ 3.600.000,00. E a Fiscalização demonstrou que o SR. Wilson é sócio oculto da empresa MAPA. O Sr. Wilson, ao contrário do alegado não era um auxiliar de pagamentos. Na verdade, ele detinha procuração com amplos poderes para movimentação das contas bancárias da MAPA, como comprovado abaixo: Procuração lavrada em 21/dez/2009; outorgante MAPA; outorgado WILSON PARRELA FILHO, como poderes para movimentar a conta número 3115.003.0000385-7, na CAIXA ECONÔMICA FEDERAL, agência Shopping Montes Claros/MG – 5115-1, podendo efetuar depósitos e retiradas, assinar e requisitar cheques, bem como guias de retiradas e contratos, borderôs de desconto de cheques e duplicatas, solicitar e obter informações sobre saldo existentes na mesma, podendo tudo praticar para o bom e fiel cumprimento do mandato, por prazo indeterminado, exceto substabelecer. Procuração lavrada em 29/dez/2008 no cartório do 3º ofício de notas de Montes Claros/MG, livro 473, fls 038; outorgante EMPRESÁRIA INDIVIDUAL ANA ELISA BARBOSA MARCONDES; outorgado WILSON PARRELA FILHO, como poderes para movimentar a conta número 013443-0, no BRADESCO, agência 3496-7, podendo verificar saldo, receber e dar quitação, autorizar débitos e pagamentos, receber e emitir ordens de pagamentos, assinar cheques avulsos, requerer e assinar talões de cheques, requer o cartão magnético e fazer uso da senha, cadastrar senha, requerer e receber extratos de contas, abrir novas contas, encerrar contas, fazer movimentação eletrônica, fazer aplicações, depósitos e retiradas, firmar recibos, contratos financiamentos e documentos de trâmite interno da instituição, propor e responder por operações de crédito, avalizar; praticar todos os demais atos necessários ao bom e fiel cumprimento do mandato e substabelecer. Comprovando que o Sr. Wilson exerceu ativamente a administração financeira da MAPA, a fiscalização detectou que o mesmo foi o responsável pela assinatura de dezenas de cheques emitidos pela MAPA e pela ROMA nos anos-calendário 2013 e 2014. Assinou inclusive quase todos os cheques emitidos pela MAPA, na qual não é sócio de direito, embora indubitavelmente seja sócio de fato. Verificou também a fiscalização que a MAPA pagava um plano de saúde que incluía o Sr. Wilson e filhos. Isto ratifica a conclusão de que a empresa MAPA tinha como sócio de fato o Sr. Wilson. Importante observar que não de trata de um plano de saúde particular da Sra. Elisa, mas sim um plano de saúde empresarial pago pela MAPA. a Fiscalização detectou a confusão administrativa entre as três empresas, que são apenas formalmente independentes. Além do pagamento de plano de saúde empresarial para um não sócio, houve transferências bancárias não justificadas; o pagamento realizado por empresa para quitar aluguel devido por outra. A fiscalização constatou de que o Sr. Wilson tinha procuração da MAPA, a qual outorgava-lhe amplo poderes junto às instituições financeiras para movimentação das contas da Fl. 7363DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1002-002.631 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10670.721227/2016-29 MAPA . O Sr. Wilson, inclusive, conforme já mencionado, assinou quase todos os cheques da MAPA nos anos 2013 e 2014. Portanto, entendo que restou demonstrado pela fiscalização que o Sr. Wilson era sócio de fato da empresa MAPA EMPREENDIMENTOS LTDA – EPP, motivo pelo qual voto pelo indeferimento do Recurso Voluntário. DISPOSITIVO Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral – relator. Fl. 7364DF CARF MF Original

score : 1.0
9783104 #
Numero do processo: 10850.721162/2012-70
Turma: Quinta Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 03 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Mar 17 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/05/2007 a 31/10/2008 PAGAMENTOS “EXTRA FOLHA”. COMPROVAÇÃO. OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Ao provar que a empresa pagava remunerações a seu empregado, sem que tais valores fossem objeto de declaração ao Fisco e registro contábil, a Fiscalização cumpriu o seu mister de demonstrar a ocorrência dos fatos geradores correspondentes a esses pagamentos.
Numero da decisão: 2005-000.010
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso e Mario Pereira de Pinho Filho (Presidente).
Nome do relator: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Mar 18 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202301

ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/05/2007 a 31/10/2008 PAGAMENTOS “EXTRA FOLHA”. COMPROVAÇÃO. OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Ao provar que a empresa pagava remunerações a seu empregado, sem que tais valores fossem objeto de declaração ao Fisco e registro contábil, a Fiscalização cumpriu o seu mister de demonstrar a ocorrência dos fatos geradores correspondentes a esses pagamentos.

turma_s : Quinta Turma Extraordinária da Segunda Seção

dt_publicacao_tdt : Fri Mar 17 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10850.721162/2012-70

anomes_publicacao_s : 202303

conteudo_id_s : 6802764

dt_registro_atualizacao_tdt : Fri Mar 17 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 2005-000.010

nome_arquivo_s : Decisao_10850721162201270.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO

nome_arquivo_pdf_s : 10850721162201270_6802764.pdf

secao_s : Segunda Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso e Mario Pereira de Pinho Filho (Presidente).

dt_sessao_tdt : Tue Jan 03 00:00:00 UTC 2023

id : 9783104

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:32 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505368371200

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-25T15:43:48Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-25T15:43:48Z; Last-Modified: 2023-01-25T15:43:48Z; dcterms:modified: 2023-01-25T15:43:48Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-25T15:43:48Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-25T15:43:48Z; meta:save-date: 2023-01-25T15:43:48Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-25T15:43:48Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-25T15:43:48Z; created: 2023-01-25T15:43:48Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2023-01-25T15:43:48Z; pdf:charsPerPage: 1515; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-25T15:43:48Z | Conteúdo => S2-TE05 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10850.721162/2012-70 Recurso Voluntário Acórdão nº 2005-000.010 – 2ª Seção de Julgamento / 5ª Turma Extraordinária Sessão de 03 de janeiro de 2023 Recorrente EQUIPAMENTOS RODOVIARIOS RODRIGUES LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/05/2007 a 31/10/2008 PAGAMENTOS “EXTRA FOLHA”. COMPROVAÇÃO. OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Ao provar que a empresa pagava remunerações a seu empregado, sem que tais valores fossem objeto de declaração ao Fisco e registro contábil, a Fiscalização cumpriu o seu mister de demonstrar a ocorrência dos fatos geradores correspondentes a esses pagamentos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso e Mario Pereira de Pinho Filho (Presidente). Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 15-36.769 da 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador - BA (DRJ/SDR) que julgou procedente os seguintes Autos de Infração: AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 72 11 62 /2 01 2- 70 Fl. 185DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2005-000.010 - 2ª Sejul/5ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.721162/2012-70 - Debcad 37.311.747-7, referente às Contribuições Previdenciárias destinadas à Seguridade Social a cargo da empresa, cota patronal e GILRAT; - Debcad 37.311.748-5, referente às Contribuições Previdenciárias destinadas à Seguridade Social devidas pelo segurado empregado; - Debcad 37.311.749-3, referente às Contribuições Previdenciárias destinadas a terceiros -Salário Educação (FNDE), INCRA, SENAI, SEISI e SEBRAE. Conforme o Relatório Fiscal de e-fls. 37 a 42, a ação fiscal foi desencadeada em decorrência do recebimento do Ofício nº10/2010 do Tribunal Regional do Trabalho da 15ª Região - Vara do Trabalho de Votuporanga, que encaminhou à Secretaria da Receita Federal do Brasil cópia de inicial e outros documentos constantes de ação trabalhista movida por Nilceia Baptista de Lima Pistilli, viúva de Edevando José Pistilli, que trabalhou como vendedor externo para a empresa Equipamentos Rodoviários Rodrigues Ltda. A reclamação era de que a maior parte da remuneração por ele recebida era constituída de valores pagos extra folha de pagamento, sem reflexos nas parcelas legalmente devidas (e-fls. 113). No curso da ação trabalhista, foi expedido mandado de busca e apreensão (e-fls. 48), no qual foram apreendidos cópias de HD’s (discos rígidos) dos computadores da empresa, dentre os quais se encontrava planilha com os valores mensais correspondentes a comissões pagas ao reclamante (e-fls. 49 a 58). O compartilhamento do material apreendido com a Secretaria da Receita Federal foi deferido por decisão judicial, com a concordância do Ministério Público Federal (e-fls. 59 a 62). Diante das informações recebidas, a Fiscalização concluiu pela existência de pagamentos de remuneração “por fora” da folha de pagamento, tendo sido apuradas as Contribuições Previdenciárias resultantes da diferença entre os valores constantes em GFIP e aqueles levantados em planilha no material apreendido, para o período compreendido entre 01/05/2007 a 31/10/2008. Em sede de impugnação (e-fls130 a 143), o Contribuinte alegou, em síntese, que, não pode prevalecer, para fins tributários, a caracterização do fato jurídico-tributário, mediante a utilização de provas indiretas, que nada mais são do que meros indícios, ou seja, não pode a fiscalização exigir as contribuições conforme contidas nos autos de infrações, uma vez que não existe fato gerador para tal. A Impugnação foi considerada improcedente, conforme o supracitado Acórdão nº 15-36.769, de 18/09/2014, assim ementado (e-fls. 160 a 168): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/05/2007 a 31/10/2008 Ementa: ARBITRAMENTO. BASE DE CÁLCULO. É autorizado o arbitramento quando a escrituração contábil não registra o movimento real da remuneração dos segurados a serviço do sujeito passivo. Fl. 186DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2005-000.010 - 2ª Sejul/5ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.721162/2012-70 INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre a constitucionalidade ou legalidade de ato normativo em vigor. Cientificado do Acórdão de Impugnação em 06/12/2014 (Termo de Ciência por Decurso de Prazo de e-fls. 171), o Contribuinte interpôs, em 19/12/2014 (carimbo aposto à e-fls. 172), o Recurso Voluntário de e-fls. 172 a 181, em que repisa as alegações da impugnação, nos seguintes termos, em síntese: - todo lançamento tem por pressuposto a presunção de pagamentos por fora a título de comissões, o que com a devida venha não ocorreu de fato no caso em exame, inexistindo qualquer prova dos aludidos pagamentos; - para que haja a lavratura do auto de infração, a autoridade fiscalizadora deve ter a certeza, por meio das provas admitidas em direito, que o contribuinte tenha cometido alguma infração à legislação tributária, o que não ocorreu no presente caso; - no presente processo, a Auditoria Fiscal presumiu pela veracidade das supostas planilhas contidas na reclamação trabalhista e que foram colhidas de computadores apreendidos da Recorrente, as quais não traduzem a realidade dos fatos nem afirmam a existência dos supostos pagamentos; - a Recorrente desconhece a origem das planilhas contidas nos discos rígidos, as quais certamente foram produzidas pelo próprio ex-funcionário, sem qualquer conhecimento ou autorização da Recorrente para tanto; - com base no princípio constitucional da estrita legalidade, aplicável ao subsistema tributário por força do disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988, salvo os casos de presunção legal (luris et de jure), não se pode admitir a tributação com base em presunções. Ao final, o contribuinte requer seja reformada a decisão de primeira instância, para que seja decretada a improcedência do auto de infração.] Voto Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos, portanto deve ser conhecido. Fl. 187DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2005-000.010 - 2ª Sejul/5ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.721162/2012-70 Trata-se de exigência de Contribuições Previdenciárias incidentes sobre remuneração que a Fiscalização constatou que foi paga “extra folha” e, portanto, não declaradas em GFIP. A defesa da Recorrente se baseia na impossibilidade de lançamento por presunção, alegando que a Fiscalização não provou a ocorrência dos fatos geradores. Todavia, não é esse o caso do lançamento, em que a infração foi apurada com base em elementos de prova obtidos dos próprios computadores da empresa, já que seus discos rígidos foram objetos de cópias em face de mandado de busca e apreensão determinado no bojo de ação trabalhista para esclarecimentos dos fatos relativos ao pleito que envolvia o segurado Edevando José Pistilli. Os dados obtidos, que incluíam planilhas com o pagamento das comissões “extra folha” embasaram a elaboração de laudo pericial contábil e foram transferidos à Secretaria da Receita Federal conforme decisão judicial. E, como bem pontuado pela decisão de piso, o pagamento da comissão extra folha foi reconhecido em sentença proferida na reclamatória trabalhista, com base em laudo pericial contábil, nos seguintes termos (destaques próprios): No tocante à discussão acerca da remuneração do de cujus, o r. laudo pericial contábil carreado às fls. 448/465 do feito, por seus próprios fundamentos, concluiu que o mesmo percebeu comissões “por fora” ao longo de todo o lapso contratual imprescrito, sempre sem a devida integração dos valores recebidos a tal título nas bases de cálculo das demais parcelas contratuais. (...) POSTO ISSO, atendido o princípio da suficiência da motivação, pronuncio prescrito o direito de ação dos reclamantes em relação às verbas postuladas cujas épocas próprias de pagamento ocorreram anteriormente à 07 de agosto de 2004, e, no mais, julgo PARCIALMENTE PROCEDENTE o pedido, para condenar EQUIPAMENTOS RODOVIÁRIOS RODRIGUES LTDA. a pagar/fazer em benefício de NILCÉIA BATISTA DE LIMA PISTILLI, VITOR HENRIQUE DE LIMA PISTILLI e GUILHERME HENRIQUE DE LIMA PISTILLI as seguintes verbas/obrigações, na forma da fundamentação supra, integrante deste dispositivo: a) Integração dos valores recebidos "por fora", durante todo o período contratual imprescrito, em DSR's e feriados, e com estes em 13º salários, férias + 1/3 e FGTS (8%); (...) Portanto, ao contrário do alegado pela Recorrente, a Fiscalização trouxe aos autos a prova da ocorrência do fato gerador, que lhe cabia, a partir do acesso que teve a documentos pertinentes ao pagamento de remuneração de segurado empregado que, embora não estivesse descrito na contabilidade em sua totalidade, constitui, por sua natureza, salário de contribuição e por conseguinte base de cálculo de Contribuições Previdenciárias. Nesse contexto, a mera alegação da Recorrente de que não efetuou as operações apontadas pela Fiscalização, desacompanhada de qualquer outro meio de prova, não é suficiente para elidir a tributação. Fl. 188DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2005-000.010 - 2ª Sejul/5ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.721162/2012-70 Conclusão Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Relator Fl. 189DF CARF MF Original

score : 1.0
9769783 #
Numero do processo: 13839.900011/2011-41
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 20 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Mar 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos deve ser interpretado dentro dos critérios da essencialidade e relevância, em relação à atividade produtiva do contribuinte. Segundo o art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de insumo essencial à atividade empresarial. CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO. PEÇAS IMPORTADAS. ATIVO IMOBILIZADO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de importação de partes e peças destinadas à manutenção ou conserto de máquinas e equipamentos importados não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo, o creditamento desses itens deve ser negado.
Numero da decisão: 3401-011.397
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; (ii) à aquisição de gás para empilhadeira; (iii) às despesas com serviços de calibração; e (iv) às despesas com a manutenção de empilhadeiras; e (II) por maioria de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) às despesas com guindastes, por mudança de lay-out, tratando-se de instalação de equipamento, vencido, neste tópico, o Conselheiro Carlos Delson Santiago, que negava provimento; e (ii) às retenções que a Fiscalização entendeu não terem sido comprovadas, vencidos, neste tópico, os Conselheiros Carolina Machado Freire Martins (relatora), Winderley Morais Pereira e Carlos Delson Santiago, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos (II)(ii) o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente (documento assinado digitalmente) Carolina Machado Freire Martins - Relatora (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente (s) o conselheiro(a) Gustavo Garcia Dias dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.
Nome do relator: CAROLINA MACHADO FREIRE MARTINS
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Mar 11 09:00:10 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

camara_s : Quarta Câmara

ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos deve ser interpretado dentro dos critérios da essencialidade e relevância, em relação à atividade produtiva do contribuinte. Segundo o art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de insumo essencial à atividade empresarial. CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO. PEÇAS IMPORTADAS. ATIVO IMOBILIZADO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de importação de partes e peças destinadas à manutenção ou conserto de máquinas e equipamentos importados não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo, o creditamento desses itens deve ser negado.

turma_s : Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção

dt_publicacao_tdt : Thu Mar 09 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 13839.900011/2011-41

anomes_publicacao_s : 202303

conteudo_id_s : 6794058

dt_registro_atualizacao_tdt : Thu Mar 09 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3401-011.397

nome_arquivo_s : Decisao_13839900011201141.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : CAROLINA MACHADO FREIRE MARTINS

nome_arquivo_pdf_s : 13839900011201141_6794058.pdf

secao_s : Terceira Seção De Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; (ii) à aquisição de gás para empilhadeira; (iii) às despesas com serviços de calibração; e (iv) às despesas com a manutenção de empilhadeiras; e (II) por maioria de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) às despesas com guindastes, por mudança de lay-out, tratando-se de instalação de equipamento, vencido, neste tópico, o Conselheiro Carlos Delson Santiago, que negava provimento; e (ii) às retenções que a Fiscalização entendeu não terem sido comprovadas, vencidos, neste tópico, os Conselheiros Carolina Machado Freire Martins (relatora), Winderley Morais Pereira e Carlos Delson Santiago, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos (II)(ii) o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente (documento assinado digitalmente) Carolina Machado Freire Martins - Relatora (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente (s) o conselheiro(a) Gustavo Garcia Dias dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.

dt_sessao_tdt : Tue Dec 20 00:00:00 UTC 2022

id : 9769783

ano_sessao_s : 2022

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:22 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505373614080

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-24T18:00:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-24T18:00:13Z; Last-Modified: 2023-01-24T18:00:13Z; dcterms:modified: 2023-01-24T18:00:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-24T18:00:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-24T18:00:13Z; meta:save-date: 2023-01-24T18:00:13Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-24T18:00:13Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-24T18:00:13Z; created: 2023-01-24T18:00:13Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 19; Creation-Date: 2023-01-24T18:00:13Z; pdf:charsPerPage: 2337; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-24T18:00:13Z | Conteúdo => S3-C 4T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13839.900011/2011-41 Recurso Voluntário Acórdão nº 3401-011.397 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 20 de dezembro de 2022 Recorrente ITM LATIN AMERICA INDUSTRIA DE PECAS PARA TRATORES LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos deve ser interpretado dentro dos critérios da essencialidade e relevância, em relação à atividade produtiva do contribuinte. Segundo o art. 62, §2 o , do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF n o 343/2015, com redação dada pela Portaria MF n o 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei n o 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de insumo essencial à atividade empresarial. CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO. PEÇAS IMPORTADAS. ATIVO IMOBILIZADO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos de importação de partes e peças destinadas à manutenção ou conserto de máquinas e equipamentos importados não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo, o creditamento desses itens deve ser negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) à locação de mão-de-obra terceirizada para AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 9. 90 00 11 /2 01 1- 41 Fl. 267DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 operação de máquinas utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; (ii) à aquisição de gás para empilhadeira; (iii) às despesas com serviços de calibração; e (iv) às despesas com a manutenção de empilhadeiras; e (II) por maioria de votos, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) às despesas com guindastes, por mudança de lay-out, tratando-se de instalação de equipamento, vencido, neste tópico, o Conselheiro Carlos Delson Santiago, que negava provimento; e (ii) às retenções que a Fiscalização entendeu não terem sido comprovadas, vencidos, neste tópico, os Conselheiros Carolina Machado Freire Martins (relatora), Winderley Morais Pereira e Carlos Delson Santiago, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos (II)(ii) o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente (documento assinado digitalmente) Carolina Machado Freire Martins - Relatora (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente (s) o conselheiro(a) Gustavo Garcia Dias dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Carlos Delson Santiago. Relatório Cuidam os autos de Pedido de Ressarcimento constante do PER/DCOMP 32814.46548.120209.1.5.09-3707, no valor de R$ 99.838,44, referente ao crédito do COFINS INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA vinculado às receitas de exportação do 4º trimestre do ano-calendário 2008. Houve instauração de ação fiscal com o objetivo de verificar o procedimento adotado pela contribuinte. A auditoria estendeu-se sobre a apuração de créditos de PIS e COFINS, para o período de janeiro/2006 a dezembro/2008, cuja análise foi realizada pelo confronto dos percentuais informados pelo contribuinte nos demonstrativos com os respectivos lançamentos contábeis e arquivos magnéticos, sendo constatados os fatos a seguir relatados: a) Gás para empilhadeira O contribuinte apresentou à fiscalização demonstrativos "Créditos a descontar - Merc Interno - PIS" e Cofins, onde consta o item "Bens utilizados como insumos - gás empilhadeira". Fl. 268DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 O permissivo legal para o aproveitamento de créditos calculados em relação a combustíveis, constante dos artigos 3°, inciso II, das leis 10.637/02 e 10.833/03, refere- se tão somente a combustíveis utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda. Embora empilhadeiras sejam utilizadas para movimentação de materiais na indústria, entendemos que se tratam de equipamentos de transporte, não se adequando, nem as empilhadeiras nem o gás que as move, ao conceito de insumo. Por falta de previsão legal para seu aproveitamento, glosamos os créditos de PIS e COFINS incidentes sobre as despesas com gás para empilhadeiras, informados pelo contribuinte e resumidos nas planilhas "Créditos a glosar: Bens utilizados como insumos - gás empilhadeira - 2006", 2007 e 2008, anexas. b) Consultoria de produção Os serviços considerados como insumo a que se referem os artigos 3°, inciso II, das leis 10.637/02 e 10.833/03 são aqueles aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do produto, entre os quais não se enquadram serviços de consultoria, que apenas indiretamente se vinculam à produção. O contribuinte apresentou cópias de alguns contratos desses serviços. O contrato com EF Inspeção e Metrologia Ltda - ME, tem por objeto assistência técnica e inspeção de qualidade. O contrato com Nexplan Consultoria Empresarial S/S Ltda, trata de consultoria em logística e planejamento industrial. O contrato com Odair Rodrigues - Projetos - ME trata de consultoria técnica não especificada, mas que pelo nome da empresa deve tratar de projeto. O contrato com A & F Prestação de Serviços Ltda trata de consultoria em engenharia não especificada. O contrato com BVQI do Brasil Sociedade Certificadora Ltda trata de Auditoria de Sistema de Gerenciamento com vista a emissão de certificado Bureau Ventas Certification. Portanto, são serviços que não se enquadram no conceito de insumo, pois são serviços genéricos, e não específicos de fabricação. O contribuinte apresentou planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS" indicando despesas sob rubrica consultoria de produção suscetíveis de glosa de PIS e COFINS, por falta de previsão legal para seu aproveitamento. Os valores identificados a esse titulo constam dos quadros "Créditos a glosar: Consultoria de Produção - 2006", 2007 e 2008 anexos. c) Contratação de mão-de-obra temporária Nas planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS", apresentadas pelo contribuinte, constam base de cálculo de créditos aproveitados sob a rubrica "Serviços utilizados como insumos - M.O. Temporária". O contribuinte apresentou cópias de contratos de trabalho temporário. As partes dos contratos são as empresas prestadoras de serviço e os trabalhadores. Em sua maioria os trabalhadores são operadores de máquinas. . Mas existem também líder de turno (Anivaldo Lopes da Silva), mecânico de manutenção, comprador técnico (Armando Sergio Favaro), forjador, operador de empilhadeira (Claudecir Emidio, Dimas de Souza Quesada), assistente RH (Daniela Scarton Avila), especialista de manutenção, técnico em eletrônica (Juvenal Jerry Gomes Luiz), auxiliar de almoxarifado (Elpidio Pereira Filho), técnico de segurança do trabalho (Hélio Santiago Ribeiro), compradora (Jociane Cristina Felisbino), compradora técnica (Marileia Cristina Pomiglio), engenheiro de vendas (Maurilio Guilherme Evaristo), programadora de compras (Michele Zambianchi). Apresentou cópias de notas fiscais emitidas por empresas prestadoras de serviços de locação de mão de obra Difference Sistemas, Serviços Temporários Ltda; D & E Serviços Temporários Ltda, e Mastertemp Recursos Humanos Ltda. Das notas constam, além de salários e encargos, repasse de exame médico, vale transporte, ISS, INSS, taxa de administração. A Divisão de Tributação da Superintendência Regional da 8a Região Fiscal- SRRF08/Disit emitiu Soluções de Consulta de números 174 e 298 de 2009, cujas Fl. 269DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 ementas estão disponíveis na Internet no site da Receita Federal, onde conclui que não geram direito a crédito os valores relativos à contratação de mão-deobra temporária, por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. De fato, a atividade da empresa de locação de mão de obra temporária é atividade de intermediação que tem como característica a prestação de serviços de agenciamento e recrutamento de mão-de-obra e a locação de mão-de-obra temporária. Tais serviços não podem ser enquadrados no conceito de insumo, visto que as atividades de agenciamento e de locação de mão-de-obra não são aplicadas diretamente na produção de bens, contribuindo apenas de forma indireta nas atividades-fim do tomador dos serviços. O serviço prestado pela empresa de contratação de trabalho temporário diferencia-se do trabalho realizado pelos empregados temporários ou por empresas prestadoras de serviços. Para estes, o serviço contratado é o próprio serviço aplicado diretamente sobre a fabricação de produtos; por exemplo, contrata-se um operador de máquina que operará máquinas de fabricação dos produtos, ou então, contrata-se uma empresa especializada para executar determinado serviço da fabricação do produto. Já na contratação da empresa de trabalho temporário, o serviço contratado é o agenciamento e a locação de mãode- obra, e não a prestação de um serviço aplicado nas atividades produtivas. Nesta, o objeto não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação temporária de trabalhadores; apenas num segundo momento o trabalho executado pelo empregado temporário é que será consumido ou aplicado na produção dos bens, não havendo aplicação ou consumo dos custos indiretos da contratação. Ante o exposto, excluimos da base de cálculo dos créditos de PIS e COF1NS do período fiscalizado os gastos com contratação de mão de obra temporária antes referidos, e glosamos créditos de PIS e COFINS às aliquotas de 1,65% e 7,6% respectivamente, por falta de previsão legal para seu aproveitamento, conforme quadros anexos "Créditos a glosar: Mao de Obra temporária contratada — 2006", 2007 e 2008. d) Serviços de manutenção sem direito a crédito As planilhas "Créditos a Descontar-PIS" e "Créditos a Descontar-COFINS" apresentadas pelo contribuinte, incluem na base de cálculo créditos aproveitados sob a rubrica “Serviços utilizados como insumos — manutenção e reparos". Intimado, o contribuinte apresentou planilhas que listam notas fiscais e de serviços dos anos 2006 a 2008. Apresentou cópias das notas de serviços. Tais notas não contemplam a totalidade dos custos e despesas que compõem a rubrica manutenção e reparos. Isso porque ante nosso entendimento anterior de que peças de consumo utilizadas na manutenção de equipamentos não dariam direito a credito, o contribuinte não apresentou as notas correspondentes a peças. Posteriormente, ante nossa mudança de entendimento, solicitamos ao contribuinte a apresentação da lista de notas fiscais de peças utilizadas na manutenção. Analisamos as notas fiscais apresentadas pelo contribuinte. Juntamente com o Termo de Intimação Fiscal n° 0014, devolvemos ao contribuinte a planilha apresentada por ele, com indicação dos serviços que entendemos não geram direito a crédito de PIS e COFINS, para manifestação. O contribuinte não se manifestou. Listamos nas planilhas anexas "serviços de manutenção que não geram créditos de PIS/COFINS - 2006, 2007 e 2008 as notas fiscais recusadas, com breve descrição dos serviços prestados. Dão direito a credito de PIS e COFINS as despesas com serviços aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos (artigos 30, inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Excluimos serviços que entendemos não foram aplicados ou consumidos na fabricação de produtos, como por exemplo: de transporte; não especificados; prestados pela empresa Romaq e relativos a manutenção de empilhadeiras; recarga de extintores; Fl. 270DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 manutenção de automóveis; manutenção de bateria; supervisão; de informática; manutenção elétrica e de telefonia; mudança de layout de linha de montagem, almoxarifado, sala de engenharia; serviços de limpeza; manutenção de circuito fechado de TV (CFTV); ponto de funcionários e acesso ao prédio; toalheiro; gerenciamento de calibrações; pintura de piso; caçamba papa entulho; movimentação de máquinas; reembolso de deslocamentos; bateria; sistema de segurança; alarme. Nas despesas com calibração, aceitamos aquelas em que a nota fiscal indica tratar-se de instrumento que faz parte de equipamento de fabricação; recusamos a calibração de ferramentas manuais, entendendo que são instrumentos de medição de uso genérico, cuja manutenção não dá direito a crédito. Recusamos as notas de gerenciamento de calibrações, que entendemos ser genérica para todas as calibrações efetuadas e que na maioria delas se trata de manutenção de ferramentas manuais. Nas despesas com guindastes, quando foi possível identificar, aceitamos as motivadas por manutenção; recusamos as motivadas por mudança de lay-out, que entendemos tratar-se de instalação de equipamento, anterior à fabricação. Recusamos despesas de manutenção de empilhadeiras, entendendo que são veículos de transporte e não equipamentos de fabricação. Os quadros anexos "Manutenção e reparos - 2006", 2007 e 2008, indicam as bases de cálculo de créditos utilizadas pelo contribuinte; o valor das notas fiscais que recusamos (notas glosadas), e o PIS e o COFINS incidentes às aliquotas de 1,65% e 7,6%, que serão objeto de glosa da compensação. e) Créditos indevidos de industrialização por encomenda Não gera direito a credito a aquisição de bens e serviços sujeitos à aliquota zero (Lei 10.634/02, art. 3°, §2°, e Lei 10.833/03, art. 3°, §2°). É o caso dos gastos com industrialização por encomenda (entradas de CFOP X.124), quando referidos às autopeças dos anexos I e II da Lei 10.485/02 nos períodos de 01/04/2005 a 30/09/2005 e de 14/10/2005 a 28/02/2006 (Lei 11.051 de 29/12/2004, artigos 10 0, §2°, e 34 inciso II, com alterações da Lei 11.196 de 21/11/2005, artigos 46 e 132, inciso V; artigo 52 da Instrução Normativa SRF n°594/2005). O quadro anexo "Créditos permitidos de industrialização por encomenda - 2006" lista as aquisições de produtos industrializados por encomenda, que dão direito a crédito de PIS e COFINS por se encontrarem fora das restrições citadas anteriormente. As demais aquisições constam do quadro "Créditos não permitidos de industrialização por encomenda (autopeças) — 2006" e referem-se a autopeças que não dão direito a crédito. O quadro anexo "Créditos indevidos de industrialização por encomenda - 2006" apresenta as aquisições de encomendas dos meses de janeiro e fevereiro de 2006, o valor relativo ás autopeças obtido a partir dos arquivos digitais do contribuinte, e a diferença, que corresponde ao crédito máximo permitido a esse titulo. A coluna "Utilizado" indica os créditos aproveitados, conforme planilha apresentada pelo contribuinte. A diferença é a base de cálculo indevidamente aproveitada. Glosamos os créditos de PIS e COFINS incidentes. f) Compra de autopeças para revenda Identificamos nos arquivos digitais de notas ficais e planilha de apuração de créditos que em alguns meses o contribuinte apurou crédito incidente sobre a aquisição para revenda de autopeça do regime monofásico, que não gera direito a crédito de PIS e COFINS, conforme artigos 3°, inciso I das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Fl. 271DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 O quadro anexo "Compras para revenda de abril/2006 — totais por NCM" lista as notas fiscais de entradas com Código Fiscal de Operação CFOP igual a 1.102 e 2.102 (aquisição para revenda) e respectivos códigos NCM. Subtraimos da base de cálculo de compras para revenda informada pelo contribuinte (de valor inferior às compras para revenda totais), o valor das compras de alíquota normal. A diferença representa o excesso de base de cálculo de créditos utilizada pelo contribuinte que, constata-se no quadro citado, refere-se a aquisições de autopeças. Os quadros "Compras para revenda de produtos de aliquota normal - 2007" e 2008 anexos listam notas fiscais de aquisições para revenda (CFOP 1.102 e 2.102) de produtos que não são autopeças (NCM não relacionados na Lei 10.485/02), extraidos dos arquivos digitais do contribuinte. As demais notas fiscais de venda constantes dos arquivos digitais referem-se, todas, a autopeças do regime monofásico, Os quadros "Créditos a glosar: 'compra de Produtos para Revenda — 2007" e 2008 anexos comparam os valores de aquisições para revenda informados em DACON com as aquisições de produtos de alíquota normal. A diferença positiva representa excesso de base de cálculo de créditos aproveitado, relativo a revenda de autopeças do regime monofásico. Glosamos os valores de PIS e COF1NS incidentes sobre o excesso de base de cálculo aproveitado. g) Retenções não comprovadas As planilhas anexas "Retenção de contribuições não comprovada - 2006", 2007 e 2008 compara os valores de PIS e COFINS descontados pelo contribuinte em DACON com as retenções comprovadas pelo contribuinte através da apresentação de demonstrativos fornecidos por seus clientes e apresentados à fiscalização, ou com informações existentes nos sistemas da Receita Federal (basicamente, clientes AGO, Liebherr, CNH e John Deere). A coluna diferença indica a cada mês a diferença entre o crédito descontado e o retido no mês. Quando negativo, gera um crédito a ser utilizado nos meses seguintes. Quando positivo, indica desconto superior ao valor retido no mês e, compensado com crédito acumulado anterior, resulta na retenção não comprovada, objeto de glosa devido à não comprovação da retenção. h) Venda a fabricantes não comprovada O contribuinte, fabricante de esteiras e pegas para tratores, informou As Fichas 09A e 19A do DACON, no primeiro semestre de 2006, no cálculo de PIS e COFINS, Receitas de Vendas de autopeças sujeitas a aliquotas diferenciadas, segregadas em vendas para Fabricantes de Veículos e Máquinas e de Autopeças e vendas para Atacadistas, Varejistas e Consumidores. A Lei 10.485/2002 estabeleceu uma lista de produtos sujeitos a alíquotas diferenciadas de PIS e COFINS, incidindo 2,3% e 10,8% quando vendidos para Atacadistas, Varejistas e Consumidores, e 1,65% e 7,6% quando vendidos para Fabricantes de Veículos e Máquinas e de Autopeças. O contribuinte informou os clientes industriais, para quem as vendas do contribuinte estão sujeitas As aliquotas de 1,65% e 7,6%. Entre eles, encontra-se o estabelecimento de CNPJ n° 02.336.124/0001-78, da empresa Komatsu Brasil International Ltda, registrado no sistema CNPJ com CNAE 4669-9-99, tendo por atividade o "Comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças". Identificamos notas fiscais de mercadorias de classificação fiscal 84314920 e 84339090, sujeitas às aliquotas diferenciadas, vendidas aos fabricantes indicados, excluindo as vendas ao estabelecimento Comercial da Komatsu. A planilha anexa "Notas Fiscais de Saída - 2006 - Saídas Tributadas a alíquotas diferenciadas para indústria", obtida a partir dos arquivos digitais do contribuinte, lista essas notas fiscais, indicando entre outros o dia de emissão (nos arquivos, é igual A data de movimento); número da nota fiscal (Num NF); número do item da nota fiscal; código fiscal da operação (CFOP); CNPJ do cliente (CNPJ Particip); classificação Fl. 272DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 fiscal da mercadoria (CNM); valor do item da nota fiscal (Val NF Proporcional). Os valores são totalizados por mês de emissão. A planilha anexa "Vendas de produtos de aliquota diferenciada para fabricantes - 2006" compara as vendas mensais para fabricantes identificadas na planilha anterior (Val produtos), menos IPI, com as informações do DACON. A diferença indica base de cálculo considerada pelo contribuinte com incidência de 1,65% e 7,6%, quando deveria considerar 2,3% e 10,8%. A coluna "Excesso" compensa o valor a menor de março com o excesso de abril. As colunas Dif Cofins e Dif Pis indicam contribuições declaradas a menor pelo contribuinte, calculadas pelas diferenças de aliquotas (10,8% - 7,6% e 2,3% - 1,65%) incidentes sobre o excesso. Glosamos créditos nesses valores. i) Créditos indevidos sobre importações A planilha anexa "Notas Fiscais de Importações para imobilizado" lista as notas fiscais com itens de CFOP 3551 do período de janeiro/2006 a fevereiro de 2007 em que nossa análise identificou impropriedades, e respectivos números da DI, e o PIS e o COFINS calculados sobre o valor do item. Da mesma forma, a planilha anexa "Notas Fiscais de Importações para Consumo" lista as notas fiscais com itens de CFOP 3556. Na planilha anexa "Comparativo de Créditos de importação" comparamos os créditos a descontar de importação informados em DACON com os recolhimentos efetuados nos códigos de arrecadação 5602 e 5629, constantes dos sistemas da Receita Federal, descontando destes as contribuições relativas A importação de ativo fixo e itens de consumo. Não foi somada a depreciação (1/48) das aquisições porque o contribuinte apresentou demonstrativo em que os créditos de depreciação sobre as aquisições do período foram aproveitados a partir de janeiro/2008. Dessa forma calculamos o valor máximo passível de aproveitamento, que são os créditos relativos a insumos, e identificamos no período alguns meses em que o contribuinte utilizou créditos de PIS e COFINS de importação em excesso, os quais glosamos. j) Comparação Lançamentos Ccontábeis x DACON O contribuinte utiliza as contas contábeis 42110003 e 42110004 para lançamento do PIS e COFINS apurado, respectivamente. Comparamos os lançamentos contábeis de PIS e COFINS nessas contas com os débitos apurados no DACON antes do desconto dos créditos. Constatamos que os valores lançados as contas contábeis em alguns meses são superiores aos valores apurados em DACON. As planilhas anexas "Lançamentos contábeis x DACON - 2006", 2007 e 2008 apresentam os lançamentos contábeis a débito e a crédito, a contribuição apurada contabilmente e a apurada no DACON. A diferença, quando positiva, constitui debito declarado a menor no DACON e em DCTF, consequentemente implicando valor não recolhido e gerando saldo credor indevido. Quando negativa, a diferença foi compensada com diferença positiva em meses seguintes. Glosamos o saldo credor indevido relativo as diferenças apontadas. k) Contribuições da substituição tributária não recolhidas O contribuinte efetuou vendas para a Zona Franca de Manaus - ZFM. Apresentou à fiscalização relação de clientes fabricantes de autopeças, da qual não consta contribuintes da ZFM. Não localizamos nos sistemas da Receita Federal recolhimentos de PIS e COFINS como substituto tributário. Através do Termo de Intimação Fiscal n° 0014, o contribuinte foi solicitado a apresentar comprovantes de recolhimento ou compensação das contribuições de PIS e COF1NS incidentes sobre as vendas para consumo ou clientes comerciantes atacadistas ou varejistas localizados na Zona Franca de Manaus, devidas a partir de março/2006 pelo contribuinte na condição de substituto tributário, conforme estabelecido na Lei 11.19 5, art 65. Fl. 273DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 Em resposta, datada de 29/11/2010, o contribuinte informou que deixou de atender ao solicitado "por não ter havido retenção e recolhimento nos termos do artigo 65 da Lei 11.196/05". Tratando-se de obrigação de recolher PIS e COFINS como substituto tributário, que têm códigos de arrecadação de receita diferente dos códigos de arrecadação das contribuições em nome próprio, efetuamos o lançamento dos créditos tributários devidos "em Auto de Infração a parte, não implicando glosa dos créditos solicitados. As irregularidades constatadas estão descritas nos quadros "Demonstrativo dos Fatos e Enquadramento Legal", dos Autos de Infração.. A partir dessas informações, foi emitido Despacho Decisório Eletrônico, em 14/03/2011, confirmando parcialmente o direito creditório pleiteado. Cientificada, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, destacando que o item " compras de autopeças para revenda" não seria contestado. No mérito, manifestou-se quanto a impossibilidade da manutenção das glosas dos itens “gás para empilhadeira", "consultoria de produção", "contratação de mão-de-obra temporária", "serviços de manutenção", relativamente ao conceito de insumo, e do item "retenções não comprovadas”. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília – DF considerou improcedente a Manifestação de Inconformidade, em decisão assim ementada: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. Entende-se por insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado e sejam utilizadas na fabricação ou produção de bens destinados à venda e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na sua produção ou fabricação. REGIME NÃO-CUMULATIVO. GASTOS NÃO CARACTERIZADOS COMO INSUMOS. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo definido na legislação. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Não geram direito a crédito os valores relativos à contratação de mão-de-obra temporária, por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. CRÉDITOS. GLOSA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. DO PEDIDO DE DEFESA ADICIONAL EM ABERTO Fl. 274DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 Pedido eventual de diligência deverá obedecer ao disposto no inciso IV, art. 16, do Decreto nº 7.532/72. Descabe o pedido de diligência, quando os elementos de prova contidos nos autos são suficientes para a formação de convicção sobre a matéria. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei; no caso, o crédito pleiteado é inexistente. A recorrente foi devidamente cientificada da decisão e não resignada com o deslinde desfavorável, em 10/06/2016 formalizou tempestivamente seu Recurso Voluntário. Por meio da peça recursal alega, em síntese, que: a) tem-se que a aplicação do conceito de insumo estabelecido pela legislação do IPI às apurações das contribuições sociais não se mostra adequada, muito pelo contrário, mostra-se adversa à estrita legalidade tributária, por ausência de previsão legal que assim determine; b) o conceito de insumo compreende as despesas e investimentos realizados para a obtenção de um determinado resultado, o que equivale a dizer que os serviços e bens adquiridos para a execução das atividades da ora Recorrente, desde a aquisição de matérias-primas até as vendas e administração da operação, estão englobados no conceito de insumo, posto que sem eles não haveria produto final a ser comercializado pela empresa; c) cita o Parecer Normativo CST nº 6/79, pelo qual seria possível depreender que todos os elementos formadores do custo devem ser compreendidos como insumos; d) definido o conceito de insumo deveria ser determinada a exclusão das glosas impostas pela Receita Federal com relação aos itens: (i) gás de empilhadeiras; (ii) contratação de mão-de-obra temporária; e (iii) despesas com manutenção de máquinas, empilhadeiras e equipamentos da produção (aqui engloba-se também as despesas indicadas como consultoria); e) o fundamento utilizado pela fiscalização para a glosa sobre contratação de mão-de-obra temporária se baseia em Soluções de Consulta da 8ª Região Fiscal, as quais entenderiam que as despesas com contratação de mão-de-obra temporária não configuram pagamentos de bens e serviços enquadrados como insumo na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. Contudo, as contratações de mão-de-obra ocorridas para utilização na produção ou fabricação de bens destinados à venda são, sim, consideradas insumos. Desta forma, analisando as informações trazidas pelo próprio fiscal, tem-se que mesmo utilizando o conceito equivocado de insumo, as glosas realizadas não poderiam prevalecer, tendo em vista tratar-se, conforme afirmado pela própria fiscalização, na maioria de operadores de máquinas e empregados ligados à indústria; Fl. 275DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 f) se a empilhadeira é um veículo utilizado no chão da fábrica para movimentação e transporte de insumos e bens produzidos pela empresa, absurda seria a glosa de créditos oriundos de despesas com o gás utilizado como combustível para as empilhadeiras; g) a relação de despesas e serviços constantes do Termo de Encerramento demonstra que as despesas se relacionavam com manutenção de máquinas e equipamentos, calibração de equipamentos, manutenção de empilhadeiras, ou seja, equipamentos industriais necessários à produção e à fabricação dos produtos comercializados pela ora Recorrente; h) a Recorrente não tem qualquer ingerência sobre seus clientes (destinatários das mercadorias), assim, se sofrida a retenção de acordo com a obrigação legal constante do art. 3º da Lei nº 10.485/2002, não se pode pretender punir a Empresa Vendedora que sofreu a retenção por suposta falta de recolhimento ou falha de declaração da Empresa Compradora - responsável pela retenção e recolhimento das contribuições sociais. Ao invés de realizar o cotejo das informações da Recorrente (DACON) com as DIRF's da empresa JOHN DEERE, a fiscalização deveria analisar as notas de saída da Recorrente. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora. O Recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Inicialmente, cumpre registrar que a discussão aventada neste processo em muitos pontos não é nova e já foi objeto de análise recentemente por esta turma, em composição bastante semelhante, na sessão de setembro/2021, citando-se como exemplo os Processos nº 13837.000027/2006-13, 13837.0000682005-11, 13837.0002152005-52, 13837.0003522005-97, 13839.0022482005-17, 13839.0022492005-61, 13837.000328/2006-39 e 13837.000045/2007-78 que também envolviam direito creditório da Recorrente, relativo a períodos distintos. Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito. Conforme relatado, cuida-se no presente processo de lide instaurada em decorrência do questionamento feito pelo sujeito passivo acerca glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal em créditos de contribuições utilizados pela empresa, a qual industrializa e vende, inclusive para a Zona Franca de Manaus, esteiras e componentes para tratores. Os produtos são, em sua maioria, autopeças referidas na Lei 10.485/2002, anexos I e II. Fl. 276DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 As glosas decorreram do trabalho de auditoria realizado pela fiscalização relativamente a vários períodos compreendidos entre janeiro/2006 a dezembro/2008 e ensejaram o reconhecimento parcial do vindicado direito creditório. Nesse contexto, o presente processo versa sobre os seguintes tipos de crédito: i) gás de empilhadeira; (ii) consultoria de produção; (iii) contratação/locação de mão de obra temporária; (iv) serviços de manutenção; e (v) retenções não comprovadas. No entendimento da empresa, no regime da não cumulatividade, o vocábulo “insumo” possuiria significado mais abrangente do que aquele dado pela a autoridade fazendária, que teria se utilizado de interpretação por demais restritiva ao analisar o conceito. Dessa feita, passo a analisar isoladamente cada um dos créditos cujas glosas foram contestadas, adotando no que couber, as razões de decidir constante dos Acórdão nº 3401- 009.730, de relatoria do Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, bem como dos Acórdãos nº 3301-009.151 e 3301-009.352, de relatoria do Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, conforme autoriza o art. 50, §1°, da Lei n° 9.784/1999. 1. Gás de empilhadeira A DRJ justifica a manutenção da glosa nos seguintes termos: Segundo a contribuinte, a empilhadeira em questão é um veículo utilizado no chão da fábrica para movimentação e transporte de bens produzidos pela empresa. Sendo assim, patente a dissociação entre o veículo e a produção, tanto mais que serviria para transportar os bens já prontos. Se a empilhadeira não está diretamente envolvida na produção, o combustível que a move não pode ser classificado como insumo em obediência ao que dispõe o inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e Lei nº 10.833, de 2003. Portanto, correta a glosa dos créditos decorrentes das aquisições de gás para empilhadeira. É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no âmbito da Receita Federal do Brasil por meio das IN nº 247/2002 e nº 404/2004, que traziam um conceito mais restritivo acerca daquilo que poderia ser admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem ou o serviço analisado fosse diretamente empregado no processo produtivo. Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos foram recorrentemente questionadas, de modo que vieram a ser apreciadas pelo pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do REsp nº 1.221.170-PR, de relatoria do Min. Napoleão Nunes Maia, cujo julgamento se submeteu à sistemática dos recursos repetitivos, sendo, portanto, sua conclusão de observância obrigatória neste Conselho por força do §2º do art. 62 de seu regimento. Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e nº 404/2004, na medida em que compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a Fl. 277DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Diante disso, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, levando-se em conta as particularidades de cada processo produtivo, entendo pela reversão das glosas efetuadas. 2. Serviços de consultoria Em relação aos serviços de consultoria, verifica-se a seguinte justificativa na decisão recorrida: A fiscalização relata que, neste item, foram glosados serviços de assistência técnica, inspeção de qualidade, consultoria em logística, planejamento industrial, consultoria técnica, consultoria em engenharia, consultoria para emissão de certificados de qualidade. A toda vista, não são serviços aplicados diretamente na produção mas que se referem a gerenciamento, consultoria e planejamento, o que não lhes confere a qualidade de insumo de produção tal como regulado pela legislação tributária. Assim, correta a glosa. Durante a fiscalização, a respeito dos serviços foram tecidos os seguintes comentários: Os serviços considerados como insumo a que se referem os artigos 3°, inciso II, das leis 10.637/02 e 10.833/03 são aqueles aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do produto, entre os quais não se enquadram serviços de consultoria, que apenas indiretamente se vinculam à produção. O contribuinte apresentou cópias de alguns contratos desses serviços. O contrato com EF Inspeção e Metrologia Ltda - ME, tem por objeto assistência técnica e inspeção de qualidade. O contrato com Nexplan Consultoria Empresarial S/S Ltda, trata de consultoria em logística e planejamento industrial. O contrato com Odair Rodrigues - Projetos - ME trata de consultoria técnica não especificada, mas que pelo nome da empresa deve tratar de projeto. O contrato com A & F Prestação de Serviços Ltda trata de consultoria em engenharia não especificada. O contrato com BVQI do Brasil Sociedade Certificadora Ltda trata de Auditoria de Sistema de Gerenciamento com vista a emissão de certificado Bureau Ventas Certification. Portanto, são serviços que não se enquadram no conceito de insumo, pois são serviços genéricos, e não específicos de fabricação. O contribuinte apresentou planilhas "Créditos a Descontar - PIS" e "Créditos a Descontar - COFINS" indicando despesas sob rubrica consultoria de produção suscetíveis de glosa de PIS e COFINS, por falta de previsão legal para seu aproveitamento. Os valores identificados a esse titulo constam dos quadros "Créditos a glosar: Consultoria de Produção - 2006", 2007 e 2008 anexos. No Recurso Voluntário, a matéria é tratada no mesmo tópico dos serviços de manutenção - II.4 - Serviços de Manutenção e Consultoria de Produção – não havendo defesa específica sobre a compatibilização com o conceito de insumo segundo os critérios de relevância e essencialidade em relação à atividade produtiva da Recorrente. Diante disso, conforme destacado pelo Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, relator do Acórdão nº 3301-009.151 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, do mesmo contribuinte, as descrições do objeto dos serviços de consultoria são genéricas, não sendo possível identificar a essencialidade destas contratações em relação ao processo produtivo. Fl. 278DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 A meu ver, a Recorrente deveria ter demonstrado a relevância de tais serviços em seu processo produtivo. Assim, analisando as rubricas “consultoria em logística e planejamento industrial”, ou “assistência técnica e inspeção de qualidade”, ou “consultoria técnica não especificada”, ou “de consultoria em engenharia não especificada” não trazem luzes para identificação de sua pertinência em relação ao processo produtivo. Diante da falta de apresentação de documentos capazes de iluminar a essencialidade de tais gastos com o processo produtivo, as glosas devem ser mantidas. Compartilho deste entendimento, de modo que as glosas devem ser mantidas. 3. Contratação temporária de mão de obra De acordo com a fiscalização, os contratos apresentados como comprovantes das despesas têm como partes contratantes as empresas prestadoras de serviço e os trabalhadores. Sendo assim, a contribuinte contratou um serviço com as empresas e não os trabalhadores diretamente. Assim, tais valores não dariam direito a crédito, uma vez que o objeto do contrato não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação temporária de trabalhadores, ou seja, apenas num segundo momento o trabalho executado pelo empregado temporário será consumido ou aplicado na produção dos bens: De fato, a atividade da empresa de locação de mão de obra temporária é atividade de intermediação que tem como característica a prestação de serviços de agenciamento e recrutamento de mão-de-obra e a locação de mão-de-obra temporária. Tais serviços não podem ser enquadrados no conceito de insumo, visto que as atividades de agenciamento e de locação de mão-de-obra não são aplicadas diretamente na produção de bens, contribuindo apenas de forma indireta nas atividades-fim do tomador dos serviços. O serviço prestado pela empresa de contratação de trabalho temporário diferencia-se do trabalho realizado pelos empregados temporários ou por empresas prestadoras de serviços. Para estes, o serviço contratado é o próprio serviço aplicado diretamente sobre a fabricação de produtos; por exemplo, contrata-se um operador de máquina que operará máquinas de fabricação dos produtos, ou então, contrata-se uma empresa especializada para executar determinado serviço da fabricação do produto. Já na contratação da empresa de trabalho temporário, o serviço contratado é o agenciamento e a locação de mãode- obra, e não a prestação de um serviço aplicado nas atividades produtivas. Nesta, o objeto não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação temporária de trabalhadores; apenas num segundo momento o trabalho executado pelo empregado temporário é que será consumido ou aplicado na produção dos bens, não havendo aplicação ou consumo dos custos indiretos da contratação. O mesmo entendimento deu amparo à manutenção da glosa pelo colegiado de primeira instância, como se extrai do voto condutor do julgado: Resta clara, portanto, a diferença entre o trabalho realizado pelos empregados temporários e o serviço prestado pela empresa de trabalho temporário. Enquanto no primeiro o objeto do contrato de prestação de serviços é o próprio serviço que será aplicado nas atividades-fim da contribuinte, na segunda situação, agenciamento e a locação de mão-deo-bra, o objeto não é a prestação de serviços na atividade produtiva, mas sim a locação temporária de trabalhadores. Assim, como o objeto do contrato celebrado com a empresa de trabalho temporário é o agenciamento e a locação de mão-de-obra e não a prestação de um serviço consumido Fl. 279DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 ou aplicado nas atividades produtivas, conclui-se não haver direito a desconto de créditos em relação às despesas com a contratação de mão-de-obra temporária, vistos as mesmas não estarem expressamente previstas na legislação e não se conformarem ao conceito de insumo previsto em lei. Divirjo do entendimento por compartilhar do posicionamento adotado pelo Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, no sentido de reversão da glosa após zelosa análise que, inclusive, verificou haver entendimento pacificado na CSRF para conferir o direito ao creditamento das contribuições: Não restam dúvidas a meu ver, pela aplicação dos conceitos apresentados acima, que locação de mão de obra terceirizada e especializada para operação de máquinas a serem empregadas no processo produtivo geram direito ao crédito das contribuições, se relacionadas com as atividades de produção ou com a prestação de serviços desempenhadas pela pessoa jurídica contratante. Nesses termos, devem ser reconhecidos como insumo apenas os gastos relacionados com a contratação de pessoa jurídica pelo fornecimento de mão-de-obra utilizadas no processo produtivo da recorrente. De outra sorte, devem ser mantidas as glosas relativas a contratação de mão de obra para alocação em atividades administrativas ou que se constate serem alheias ao processo produtivo. Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, se extrai que a empresa teria apresentado cópias dos contratos de fornecimento de mão-de-obra relacionados a operadores de máquinas, o que garante o direito ao crédito a meu ver, como mencionado. A matéria tem entendimento pacificado na CSRF no sentido de que tal dispêndio dá direito ao creditamento das contribuições, a exêmplo dos Acórdãos n o 9303-010.218, n o 9303-009.732 e n o 9303-009.878 (destaques nossos): “CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo.” (Acórdão nº 9303-010.218; Relatora Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 10/03/2020) “CRÉDITOS PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. STJ. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. O STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3º, II das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte. Situação em que os gastos com mão de obra terceirizada junto a pessoa jurídica sujeita ao pagamento das contribuições e utilizada no processo produtivo dão Fl. 280DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 direito ao creditamento.” (Acórdão nº 9303-009.878; Relator Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos; sessão de 11/12/2019) “PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos constantes do inciso IV do artigo 3º das leis 10.637/02 e 10.833/03 podem ser descontadas da base de cálculo do PIS/COFINS não cumulativos em razão da locação de mão-de-obra terceirizada ser aplicada na produção, por se tratar de insumos essenciais atividade empresária. (Acórdão nº 9303-009.732; Relator Conselheiro Demes Brito; sessão de 11/11/2019) Assim, voto por reverter as glosas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada em atividades diretamente ligadas à produção, por se tratar de insumos essenciais atividade empresarial. 4. Serviços de Manutenção A fiscalização analisou as notas fiscais apresentadas, elaborando uma planilha com a indicação dos serviços que estariam fora do conceito de insumos e, por isso, não poderiam gerar direito a crédito de PIS e COFINS: Dão direito a credito de PIS e COFINS as despesas com serviços aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos (artigos 30, inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Excluimos serviços que entendemos não foram aplicados ou consumidos na fabricação de produtos, como por exemplo: de transporte; não especificados; prestados pela empresa Romaq e relativos a manutenção de empilhadeiras; recarga de extintores; manutenção de automóveis; manutenção de bateria; supervisão; de informática; manutenção elétrica e de telefonia; mudança de layout de linha de montagem, almoxarifado, sala de engenharia; serviços de limpeza; manutenção de circuito fechado de TV (CFTV); ponto de funcionários e acesso ao prédio; toalheiro; gerenciamento de calibrações; pintura de piso; caçamba papa entulho; movimentação de máquinas; reembolso de deslocamentos; bateria; sistema de segurança; alarme. Nas despesas com calibração, aceitamos aquelas em que a nota fiscal indica tratar-se de instrumento que faz parte de equipamento de fabricação; recusamos a calibração de ferramentas manuais, entendendo que são instrumentos de medição de uso genérico, cuja manutenção não dá direito a crédito. Recusamos as notas de gerenciamento de calibrações, que entendemos ser genérica para todas as calibrações efetuadas e que na maioria delas se trata de manutenção de ferramentas manuais. Nas despesas com guindastes, quando foi possível identificar, aceitamos as motivadas por manutenção; recusamos as motivadas por mudança de lay-out, que entendemos tratar-se de instalação de equipamento, anterior à fabricação. Recusamos despesas de manutenção de empilhadeiras, entendendo que são veículos de transporte e não equipamentos de fabricação. Os quadros anexos "Manutenção e reparos - 2006", 2007 e 2008, indicam as bases de cálculo de créditos utilizadas pelo contribuinte; o valor das notas fiscais que recusamos (notas glosadas), e o PIS e o COFINS incidentes às aliquotas de 1,65% e 7,6%, que serão objeto de glosa da compensação. Fl. 281DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 Nesse item, conforme destacado pela DRJ, foram glosados serviços de transporte, manutenção de empilhadeiras, recarga de extintores, manutenção de automóveis e baterias, supervisão, informática, manutenção elétrica e de telefonia, mudança de layout, almoxarifado, sala de engenharia, serviços de limpeza, manutenção de circuito fechado de TV, ponto de funcionário e acesso ao prédio, toalheiro, gerenciamento de calibrações pintura de piso, caçamba para entulho, movimentação de máquinas, reembolso de deslocamento, sistema de segurança e alarme. Em razão da “miríade de itens de despesa, de tão díspares naturezas, sobressai a constatação de que nenhuma delas se relaciona diretamente com a produção que é própria da atividade da empresa”. Constituiriam, segundo essa ótica, serviços secundários e periféricos à atividade produtiva. Desse modo, de acordo com a instância de piso: Não se trata de importar conceitos de insumos afeitos ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI ou de confundir custos e despesas admitidos na apuração do resultado tributável no Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, porém de obedecer às características próprias da apuração das contribuições sociais que limitam e especificam as aquisições e dispêndios aptos à geração de créditos. A legislação aplicável, como visto, exige que exista uma ligação direta entre os bens e serviços adquiridos e aqueles produzidos pela empresa. No caso, as glosas aplicadas aos créditos estão de acordo com esta propriedade da apuração não cumulativa das contribuições sociais. Depreende-se que, na realidade, as glosas foram efetuadas e mantidas em decorrência da adoção pela fiscalização de um conceito de insumos mais restrito, inspirado na legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto fabricado pela empresa. Por essa razão, divirjo em parte do argumento utilizado para justificar as glosas, por afrontar o conceito hodierno de insumo, revertendo as seguintes exclusões: - serviços de calibração - despesas com guindastes, por mudança de lay-out, tratando-se de instalação de equipamento - despesas de manutenção de empilhadeiras A meu ver, tais despesas podem ser consideradas como essenciais ao processo produtivo, de modo que devem ser revertidas as glosas relativas aos serviços de manutenção de empilhadeiras. Quanto aos demais dispêndios, as glosas devem ser mantidas, seja por falta de demonstração da relação destas despesas com o processo produtivo, seja porque desde logo é possível observar a falta de vinculação com a atividade de produção. 5. Retenções não comprovadas Foram apuradas diferenças na comparação entre a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF, apresentada pelos adquirentes responsáveis, os comprovantes de Fl. 282DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 retenção elaborados pelos clientes e os valores lançados no DACON pela beneficiária, ou seja, trata-se de documentação oficialmente entregue à Administração Tributária porém contendo valores diferentes. Para a DRJ: A contribuinte não consegue contradizer os valores declarados por seus clientes, seja pela comprovação de retenções em outros montantes ou pela apresentação de outros que os substituíssem. Desta forma, os meios próprios de comprovação das retenções, até porque produzidos por terceiros, militam em favor da apuração fiscal. Diante desse quadro, mesmo as notas fiscais e relações apresentadas não suprem a lacuna probatória, uma vez que as notas não são aptas à comprovação de que houve a retenção. Ainda nesse sentido, é preciso frisar que, ao contrário do que pretende a contribuinte, a mera imposição de uma observação nas notas fiscais não garante a efetividade da retenção. Assim, diante da inexistência de documentação hábil para a comprovação dos valores de retenção utilizados na apuração demonstrada no DACON e parcialmente defendidos na Manifestação de Inconformidade, correto o procedimento da fiscalização. A Recorrente contesta a glosa afirmando que em tendo indicado a necessidade da empresa destinatária de realizar a retenção das contribuições sociais, conforme cópias das notas fiscais, a Recorrente ao preparar suas declarações fiscais (DACON) levou em consideração os montantes retidos para apuração da contribuição social devida: Nesse sentido, a Recorrente cumprindo com suas obrigações tributárias ao realizar a venda no 4º trimestre de 2008 de produtos à empresa JOHN DEERE, indicou a necessidade da empresa destinatária de realizar a retenção das contribuições sociais, conforme cópias das notas fiscais (doc. 06 da manifestação de inconformidade). Pois bem, indicadas as retenções das contribuições sociais e realizadas essas pelas empresas compradoras dos produtos, a Recorrente ao preparar suas declarações fiscais (DACON) levou em consideração os montantes retidos para apuração da contribuição social devida. Desta forma, ainda que aquelas empresas não tenham informado corretamente os valores retidos na DIRF ou, ainda, não tenham recolhido aos cofres públicos os valores relativos às retenções realizadas pelas empresas adquirentes dos produtos, não há que se falar em glosa de créditos desta Recorrente, uma vez que esta não tinha qualquer responsabilidade pelo recolhimento dos valores retidos a título de PIS/COFINS conforme §§ 3º e 4º do art. 3º da Lei nº 10.485/2002. Suscita ainda suposta falha na metodologia adotada pela Fiscalização: Por fim, é imperativo destacar que o método utilizado pela fiscalização para este item não se apresenta como o mais correto, a uma, porque levou em consideração apenas os informes de retenção transmitidos pelas empresas adquirentes, como se estes documentos tivessem presunção absoluta, o que não é verdade, e, a duas, porque conforme se verifica das planilhas – “retenção de contribuições não comprovadas - 2007 e 2008” – a fiscalização simplesmente desconsiderou os valores retidos por outros clientes da Recorrente como: TEREX, AGRO, SEMI-ESTEIRAS TONETTO, METALÚRGICA WOLF, TICEL, PW HIDROPNEUMATICA etc. No entanto, conforme ressaltado pela decisão recorrida, a fiscalização apurou a diferença que levou à glosa mediante a “comparação entre a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF, apresentada pelos adquirentes responsáveis, os comprovantes de retenção elaborados pelos clientes e os valores lançados no DACON pela beneficiária, ou seja, Fl. 283DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 trata-se de documentação oficialmenteentregue à Administração Tributária porém contendo valores diferentes”. Nesse contexto, o fato é que as notas fiscais apresentadas não trazem destacados os valores de PIS e de Cofins que sofreriam a retenção na empresa adquirente dos produtos vendidos pela Recorrente, não tendo sido demonstrado o cumprimento da obrigação de retenção das contribuições, tal como perfeitamente explanado pelo Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, relator do Acórdão nº 3301-009.352 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, do mesmo contribuinte: Ocorre que o contribuinte do tributo é a Recorrente. A atribuição legal de responsabilidade para um terceiro para figurar como sujeito passivo e realizar a retenção não afasta a condição de contribuinte da Recorrente, nos termos do artigo 128 do CTN. A prova a ser trazida pela Recorrente não é a nota fiscal de venda, já que na nota fiscal não há o destaque dos valores retidos, mas sim documentos capazes de demonstrar que no momento do recebimento do preço pela venda das mercadorias, sofreu a retenção na fonte das contribuições, recebendo um valor diminuído pelas retenções No entanto, não há essa prova nos autos, seja documento que demonstre o recebimento com o desconto das retenções, seja o razão contábil, capazes de infirmar a conclusão fiscal. Desta feita, deve-se entender por não comprovadas as retenções, uma vez que as DIRFs transmitidas pelos adquirentes militam a favor da fiscalização. Assim, também entendo pela manutenção da glosa. Conclusão Ante todo o exposto, voto no sentido de tomar conhecimento do Recurso Voluntário, para no mérito, dar-lhe PARCIAL provimento, revertendo as glosas associadas: - à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de máquinas utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; - à aquisição de gás para empilhadeira; - aos serviços de calibração; - a despesas com guindastes, por mudança de lay-out, tratando-se de instalação de equipamento; - a despesas com a manutenção de empilhadeiras. (documento assinado digitalmente) Carolina Machado Freire Martins Voto Vencedor Fl. 284DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3401-011.397 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13839.900011/2011-41 Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Redator Designado 1. Com a máxima vênia ao bem fundamentado voto da Conselheira Relatora, ouso dele divergir no tema retenções não comprovadas. 2. As notas fiscais coligidas aos autos citam, claramente, a base legal para retenção de PIS e da COFINS, a saber art. 3° §§ 3° e 4° da Lei 10.485/02. Ora, se o legislador determina o comprador como responsável pela retenção cabe a fiscalização exigir deste a prova do recolhimento do tributo e não glosar os créditos da Recorrente. 2.1. De mais a mais, além das notas fiscais descrevendo a retenção, a Recorrente apresenta documentação que descreve ter recebido valores com o desconto das contribuições, o que, dentro das forças que detinha a Recorrente (leia-se, sem pleitear informações fiscais aos seus compradores) é o suficiente para demonstrar o recolhimento dos tributos. 3. Pelo exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa das retenções não comprovadas, acompanhando, no mais, o voto da Conselheira Relatora. (documento assinado digitalmente) Oswaldo Gonçalves de Castro Neto Fl. 285DF CARF MF Original

score : 1.0
9690677 #
Numero do processo: 10735.901108/2015-75
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 14 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Jan 18 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 24/12/2014 CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. Caracteriza cerceamento de defesa a emissão de despacho decisório eletrônico que traz o fundamento para a não homologação da compensação, em razão da inexistência de direito creditório. RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de restituição, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais.
Numero da decisão: 3002-002.535
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade suscitada de ofício e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para anular a decisão recorrida, determinando que os autos retornem àquela instância de julgamento. (documento assinado digitalmente) Carlos Delson Santiago- Presidente (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Delson Santigo (Presidente), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Mateus Soares Oliveira e Wagner Mota Momesso de Oliveira.
Nome do relator: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Jan 21 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 24/12/2014 CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. Caracteriza cerceamento de defesa a emissão de despacho decisório eletrônico que traz o fundamento para a não homologação da compensação, em razão da inexistência de direito creditório. RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de restituição, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais.

turma_s : Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção

dt_publicacao_tdt : Wed Jan 18 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10735.901108/2015-75

anomes_publicacao_s : 202301

conteudo_id_s : 6746494

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Jan 18 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3002-002.535

nome_arquivo_s : Decisao_10735901108201575.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta

nome_arquivo_pdf_s : 10735901108201575_6746494.pdf

secao_s : Terceira Seção De Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade suscitada de ofício e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para anular a decisão recorrida, determinando que os autos retornem àquela instância de julgamento. (documento assinado digitalmente) Carlos Delson Santiago- Presidente (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Delson Santigo (Presidente), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Mateus Soares Oliveira e Wagner Mota Momesso de Oliveira.

dt_sessao_tdt : Wed Dec 14 00:00:00 UTC 2022

id : 9690677

ano_sessao_s : 2022

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:37:15 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505379905536

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-08T14:39:43Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-08T14:39:43Z; Last-Modified: 2023-01-08T14:39:43Z; dcterms:modified: 2023-01-08T14:39:43Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-08T14:39:43Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-08T14:39:43Z; meta:save-date: 2023-01-08T14:39:43Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-08T14:39:43Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-08T14:39:43Z; created: 2023-01-08T14:39:43Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; Creation-Date: 2023-01-08T14:39:43Z; pdf:charsPerPage: 1753; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-08T14:39:43Z | Conteúdo => S3-TE02 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10735.901108/2015-75 Recurso Voluntário Acórdão nº 3002-002.535 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária Sessão de 14 de dezembro de 2022 Recorrente CROYDONMAQ INDUSTRIAL EIRELI Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 24/12/2014 CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. Caracteriza cerceamento de defesa a emissão de despacho decisório eletrônico que traz o fundamento para a não homologação da compensação, em razão da inexistência de direito creditório. RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de restituição, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade suscitada de ofício e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para anular a decisão recorrida, determinando que os autos retornem àquela instância de julgamento. (documento assinado digitalmente) Carlos Delson Santiago- Presidente (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 73 5. 90 11 08 /2 01 5- 75 Fl. 95DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Delson Santigo (Presidente), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Mateus Soares Oliveira e Wagner Mota Momesso de Oliveira. Relatório Trata-se de recurso voluntário apresentado face ao Acórdão nº 14-76.249, proferido pela 14ª Turma da DRJ/RPO, que decidiu pela não reconhecimento do direito creditório do PERDCOMP nº18645.49616.030215.1.3.04-8898, já que o contribuinte não conseguiu apresentar a certeza e liquidez do seu direito creditório. Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão de primeira instância: Trata-se de Despacho Decisório que não homologou Declaração de Compensação eletrônica. Na fundamentação do ato, consta: A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para Restituição (...) Diante da inexistência do crédito, INDEFIRO o Pedido de Restituição. Cientificada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade alegando, em síntese, que: Ocorre que, a recorrente efetivou em 24/12/2014 o pagamento a maior do imposto COFINS no código DARF (5856) referente ao período de apuração 30/11/2014, no valor de R$97.747,67. A recorrente dentro dos seus direitos, impetrou com pedido de compensação de débitos (PER/DCOMP), n° 18645.49616.030215.1.3.04-8898, de pagamento indevido ou a maior, compensado os débitos: COFINS (5856) Período de apuração 11/2014 Valor R$96.898,07 COFINS (5856) Período de apuração 12/2014 Valor R$ 849,60 Ocorre que, a recorrente foi surpreendida com o Despacho Decisório n° 107833695, o qual não homologou a compensação pleiteada, sob alegação que o valor de credito reconhecido foi utilizado integralmente para quitação de débitos do contribuinte. Fica demonstrado que o do valor do credito solicitado no valor de R$97.747,67, foi corretamente compensado conforme descrito a cima pela a (PER/DCOMP) já mencionada anteriormente e DCTF retificadora ref a 11/2014. Por conseqüência, o direito creditório da recorrente deve ser considerado integralmente valido e inequívoco, vez que a recorrente agiu com extrema boa- fé e preencheu todos os requisitos legalmente impostos. Fl. 96DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 Desta forma, não pode a recorrente concordar com o despacho Decisório, pelo fato de a mesma não ter agido com dolo e detém a seu favor toda a documentação comprobatória, DARF, DCTF, PER/DCOMP , em anexo, consideradas idôneas, preenchendo assim todos os requisitos legais, para a devida compensação.O Despacho Decisório, fl.2, indeferiu o pedido de compensação uma vez que integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PERDCOMP. Encaminhado o processo à DRJ, a decisão dada pelo colegiado não homologa o pedido de compensação, alegando que não há nos autos prova do direito pleiteado pelo contribuinte: Importa notar que a DCTF retificadora foi apresentada após a ciência do Despacho Decisório, o que retira sua eventual capacidade probatória. Veja-se que, no caso, não se está diante de simples erro de fato, mas de avaliação e comprovação dos erros alegados. Assim, dada a inexistência de comprovação da existência de pagamento indevido e a incapacidade da retificação de declarações para comprometer o despacho decisório, o direito creditório pleiteado não pode ser admitido já que os valores reivindicados foram utilizados para quitação de outro débito da contribuinte. Por consequência, não podem ser homologadas as compensações a ele vinculadas. A recorrente tomou ciência da decisão supracitada em 11/04/18 e interpôs Recurso Voluntário em 11/05/2018 afirmando em síntese que haveria documentação a ser analisada, bem como acostado aos autos novos documentos como a EFD contribuições. É o relatório. Voto Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade, sendo assim, dele tomo conhecimento. A recorrente buscou através de PERDCOMP nº 18645.49616.030215.1.3.04-8898 transmitido em 10/05/2013, para compensação de créditos indevidos ou a maior. A decisão de primeira instância não analisa os documentos comprobatórios e DCTF retificado, e julga improcedente a manifestação de inconformidade, embasando-se no fato de que, à época da transmissão do PERDCOMP, a análise do crédito deve ser feita com base na DCTF original, e não nas informações transmitidas em momento posterior ao Despacho Decisório. Com base na leitura das razões de decidir acima transcritas, observo que a decisão recorrida findou por cercear o direito de defesa do recorrente, impondo-se, no presente caso, a Fl. 97DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 decretação da sua nulidade, com o retorno dos autos àquela instância, para que seja proferida nova decisão. Esclareço melhor. É possível vislumbrar que os valores informados no DCTF retificador pela pessoa jurídica e todo o arcabouço probatório contábil apresentado às fls.71-191 (EFD e DCTF retificadora), são motivos para garantir uma revisão significativa do Despacho Decisório. Isso porque o contribuinte conseguiu apresentar nos autos elementos modificativos suficientes para afastar a motivação original do despacho decisório, no sentido de que o crédito a ser ressarcido. Observo que o entendimento da DRJ que negou a homologação do ressarcimento tão somente sob o fundamento da impossibilidade de análise da DCTF retificadora apresentada após a DCOMP, não possui respaldo legal. Ou seja, mesmo após a transmissão da DCOMP, é possível que a DCTF retificadora atinja os seus efeitos de substituir a original, desde que os valores ali retificados correspondam à realidade daquele contribuinte, cuja comprovação há de ser apreciada pela DRF/DRJ. Quanto à retificação da DCTF em momento posterior à prolação do despacho decisório, vale citar aqui que entende a CSRF, mediante o acórdão nº 9303-005.396, de 25 de julho de 2017, em análise de caso semelhante, “(...) em síntese, que a DCTF retificadora, nas hipóteses admitidas por lei, tem os mesmos efeitos da original, podendo ser admitida para comprovação da certeza e liquidez do crédito, ainda que transmitida após a prolação do despacho decisório.” Destaco, ainda, nesse sentido, é o Parecer Cosit nº 02/2015, de 28 de agosto de 2015, cuja ementa se deu nos seguintes termos: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E CIÊNCIA DO DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE. IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. As informações declaradas em DCTF – original ou retificadora – que confirmam disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto no§ 6º do art. 9º da IN RFB nº 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o fim de decidir sobre o indébito tributário. Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas pela IN RFB nº 1.110, de 2010. Retificada a DCTF depois do despacho decisório, e apresentada manifestação de inconformidade tempestiva contra o indeferimento do PER ou contra a não Fl. 98DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 homologação da DCOMP, a DRJ poderá baixar em diligência à DRF. Caso se refira apenas a erro de fato, e a revisão do despacho decisório implique o deferimento integral daquele crédito (ou homologação integral da DCOMP), cabe à DRF assim proceder. Caso haja questão de direito a ser decidida ou a revisão seja parcial, compete ao órgão julgador administrativo decidir a lide, sem prejuízo de renúncia à instância administrativa por parte do sujeito passivo. (...) A primeira conclusão é que há de se considerar a DCTF retificadora, mesmo que emitida após despacho decisório, tendo em vista que o direito à compensação não é originário de tal documento, mas sim do pagamento indevido ou a maior. Bem como, a respectiva obrigação acessória retificadora terá os mesmos efeitos que a original, sendo possível, inclusive, sua utilização para embasar a certeza e liquidez do crédito tributário. Deve-se, embasada na premissa supracitada, demonstrar o contribuinte o equívoco cometido, mediante outros meios de prova, especialmente fiscais. Patente, pois, que se o contribuinte conseguir apresentar nos presentes autos documentação contábil para evidenciar as retificações realizadas na documentação fiscal do sujeito passivo após o recebimento do despacho decisório, como exigido por este Conselho, consoante bem explanado pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz no Acórdão 3402- 005.034, poderá ter seu direito reanalisado: "Muito embora a falta de prova sobre a existência e suficiência do crédito tenha sido o motivo tanto da não homologação da compensação por despacho decisório, como da negativa de provimento à manifestação de inconformidade, a Recorrente permanece sem se desincumbir do seu ônus probatório, insistindo que efetuou a retificação do Dacon e da DCTF, o que demonstraria seu direito ao crédito. Ocorre que o Dacon constitui demonstrativo por meio do qual a empresa apura as contribuições devidas. Com efeito, o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), instituído pela Instrução Normativa SRF nº 387, de 20 de janeiro de 2004, é uma declaração acessória obrigatória em que as pessoas jurídicas informavam a Receita Federal do Brasil sobre a apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS. Em outros termos, sua função é de refletir a situação do recolhimento das contribuições da empresa, sendo os créditos autorizados por lei e com substrato nos documentos contábeis da empresa, basicamente notas fiscais os livros fiscais onde estão registradas as referidas notas, além da própria DCTF. Assim, são esses últimos documentos que possuem aptidão para comprovar o crédito. (Grifos nossos) Para que a compensação se aperfeiçoe, exige o artigo 170, do Código Tributário Nacional, a certeza e liquidez do crédito - a “certeza da existência” e a “determinação da quantia” dos créditos e débitos que se pretende compensar, de modo que, deve a análise da fiscalização face ao cumprimento desses dois requisitos pelo contribuinte, ser realizada com base nas provas apresentadas no processo administrativo fiscal. Neste sentido, a “certeza da existência” dos créditos recíprocos é atestada pelo pagamento indevido, que constitui o débito do fisco, e pelo lançamento, apto a constituir o Fl. 99DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 crédito tributário por meio da apuração da ocorrência do fato jurídico hipoteticamente previsto na norma de incidência tributária e do cálculo do montante devido a título de tributo Conforme análise dos documentos apresentados, é possível identificar que a recorrente havia não só apresentado a DCTF retificadora, mas também EFD contribuições. Acontece que tal análise não chegou a ser realizada no caso concreto ora apreciado, seja pela DRF, visto que a DCTF retificadora ainda não havia sido transmitida quando do despacho decisório, seja pela DRJ, em razão do equivocada premissa adotada por tal instância de julgamento. As partes da EFD-Contribuições juntadas aos autos trazem um resumo da apuração do PIS e da COFINS, e deve-se destacar que, antes da vigência do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a escrituração contábil/fiscal dos contribuintes – livros Razão, Diário, e balancetes mensais – existia em meio físico, o que exigia, em processos da mesma natureza que este, a juntada de cópia destes documentos aos autos. Talvez por este motivo a DRJ tenha entendido que o contribuinte não havia produzido provas das suas alegações, já que nenhum destes livros físicos foi apresentado com a Manifestação de Inconformidade, mas tão somente o recibo de entrega da EFD-Contribuições. Observe-se, porém, que no sistema atual, todo o conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil e de registro de apuração das referidas contribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, está acessível às Autoridades Tributárias em arquivo digital no ambiente SPED, sendo desnecessária a juntada de cópias nos autos. Nesse sentido, o art. 29 do Decreto nº 7.574, de 2011, que regulamenta o Decreto nº 70.235, de 1972: Art. 29. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias (Lei nº 9.784, de 1999, art. 37). Tendo em vista que o contribuinte fez prova de que o conjunto de sua escrituração de documentos fiscais e de outras operações e informações referentes à apuração da COFINS está disponível ao Fisco no ambiente SPED, deveria a DRJ ter analisado esta documentação, ou convertido o julgamento em diligência à Unidade Local da RFB para que fizesse a apuração do tributo, mesmo porque o Despacho Decisório indeferiu o pedido de restituição tão somente pelo fato de que o valor indicado na DCTF original era exatamente o mesmo valor do DARF, sem ter efetuado qualquer procedimento de quantificação do direito creditório. Ao negar provimento à Manifestação de Inconformidade por carência probatória, sem analisar os documentos juntados aos autos e aqueles disponíveis em ambiente digital, entendo que a DRJ incorreu em preterição do direito de defesa do contribuinte, causa de nulidade da decisão a quo. Nesse contexto, tem-se que a fundamentação constante da decisão recorrida, neste particular, além de cercear o direito de defesa do Recorrente, não encontra respaldo seja na legislação pátria. Fl. 100DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3002-002.535 - 3ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10735.901108/2015-75 Logo, entendo que não seria possível à presente instância de julgamento, ao superar a referida premissa, julgar o mérito da contenda, sob pena de supressão de instância. Sendo assim, torna-se imperativo o retorno dos autos à DRJ, inclusive em observância ao princípio da verdade material, para que esta analise a certeza e liquidez do crédito tributário ora em comento. Vê-se, portanto, que, ao assim proceder, findou a DRJ por cercear o direito de defesa da Recorrente, o que nos leva a concluir pela nulidade da decisão, com fulcro no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972 acima transcrito, já que há material a ser analisado pela DRJ. Com fulcro nas razões supra expedidas, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto, para fins anular a decisão recorrida, acatando a preliminar de nulidade, determinando que os autos retornem àquela instância de julgamento, para que seja proferida nova decisão, analisando a DCTF retificadora e demais documentos comprobatórios apresentados pela recorrente. É como voto. (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta Fl. 101DF CARF MF Original

score : 1.0
9745499 #
Numero do processo: 13609.000218/2011-28
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Feb 03 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Apenas podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual as despesas médicas, de hospitalização e com plano de saúde referentes a tratamento do próprio contribuinte, dos dependentes por ele relacionados e de seus alimentandos quando realizadas em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, desde que preenchidos os requisitos previstos na legislação de regência.
Numero da decisão: 2301-010.262
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente).
Nome do relator: MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Feb 25 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202302

camara_s : Terceira Câmara

ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Apenas podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual as despesas médicas, de hospitalização e com plano de saúde referentes a tratamento do próprio contribuinte, dos dependentes por ele relacionados e de seus alimentandos quando realizadas em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, desde que preenchidos os requisitos previstos na legislação de regência.

turma_s : Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção

dt_publicacao_tdt : Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 13609.000218/2011-28

anomes_publicacao_s : 202302

conteudo_id_s : 6772652

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Feb 22 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 2301-010.262

nome_arquivo_s : Decisao_13609000218201128.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL

nome_arquivo_pdf_s : 13609000218201128_6772652.pdf

secao_s : Segunda Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente).

dt_sessao_tdt : Fri Feb 03 00:00:00 UTC 2023

id : 9745499

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:07 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505392488448

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-02-15T13:22:45Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-15T13:22:45Z; Last-Modified: 2023-02-15T13:22:45Z; dcterms:modified: 2023-02-15T13:22:45Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-15T13:22:45Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-15T13:22:45Z; meta:save-date: 2023-02-15T13:22:45Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-15T13:22:45Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-15T13:22:45Z; created: 2023-02-15T13:22:45Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2023-02-15T13:22:45Z; pdf:charsPerPage: 1540; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-15T13:22:45Z | Conteúdo => S2-C 3T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13609.000218/2011-28 Recurso Voluntário Acórdão nº 2301-010.262 – 2ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 3 de fevereiro de 2023 Recorrente NIELSEN CLÁUDIO MARTINS TELES Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Apenas podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual as despesas médicas, de hospitalização e com plano de saúde referentes a tratamento do próprio contribuinte, dos dependentes por ele relacionados e de seus alimentandos quando realizadas em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, desde que preenchidos os requisitos previstos na legislação de regência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 60 9. 00 02 18 /2 01 1- 28 Fl. 47DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-010.262 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13609.000218/2011-28 Relatório Trata-se de Notificação de Lançamento (e-fls. 21/26) lavrada em nome do sujeito passivo acima identificado, decorrente de procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual do exercício 2009, no qual se apurou: Dedução Indevida de Despesas Médicas. A Impugnação apresentada (e-fls. 03/04) foi julgada Improcedente pela 9ª Turma da DRJ/BHE em decisão assim ementada (e-fls. 29/33): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 DESPESA MÉDICA. GLOSA DE DEDUÇÃO. MANUTENÇÃO. Ausente nos autos a prova de que a despesa médica declarada fora realizada, mantém-se a glosa e o respectivo lançamento. DEDUÇÃO DE DESPESAS ESCRITURADAS EM LIVRO CAIXA. AUSÊNCIA DE REQUISITOS LEGAIS PARA ACEITAÇÃO. Somente pode ser aceita como dedução da base de cálculo do imposto devido o valor das despesas escrituradas em Livro Caixa comprovadas na forma da lei. Cientificado do acórdão de primeira instância em 26/04/2013 (e-fls. 37), o interessado interpôs Recurso Voluntário em 22/05/2013 (e-fls. 40/43) contendo, em apertada síntese, os seguintes argumentos: - O acórdão recorrido apenas homologou um relatório incerto e indeterminado, que não contém a realidade dos fatos. - O texto legal colecionado no acórdão confirma a sua alegação de que a aquisição dos bens médicos/odontológicos que são utilizados na geração de suas receitas poderia ser declarada e abatida através de livro caixa ou de despesa médica no campo próprio da declaração do imposto de renda pessoa física, o que foi feito e comprovado através de notas fiscais idôneas. - Os princípios in dubio pro misero e da verdade material não foram aplicados no presente caso, cerceando o seu direito de defesa. - Não houve fato gerador da obrigação tributária. Voto Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Impõe-se observar, inicialmente, que o interessado teve pleno conhecimento dos fatos que deram origem ao lançamento e que lhe foram concedidas oportunidades para apresentar esclarecimentos a fim de elidir a tributação em exame. Verifica-se que a autoridade fiscal descreveu claramente a infração apurada e que o julgamento de primeira instância indicou as justificativas para a sua manutenção com base na legislação vigente e nos documentos juntados aos autos, não havendo qualquer razão para que a alegação de cerceamento de defesa do contribuinte seja acolhida por este Colegiado. Fl. 48DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-010.262 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13609.000218/2011-28 Extrai-se da Notificação de Lançamento que a autoridade fiscal procedeu à glosa da despesa médica de R$ 40.731,74 declarada para Dental Sorria Ltda ME pelos motivos a seguir reproduzidos (e-fls. 23/24): Contribuinte, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal, demonstra cinco (05) notas fiscais da empresa DENTAL SORRIA LTDA (CNPJ nº 03.662.136/0001-55). As notas fiscais apresentadas não se referem a pagamentos efetuados pelo contribuinte de despesas médicas ou de hospitalização para o seu próprio tratamento ou de seus dependentes no IRPF. Conforme disposto no art. 80 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), a dedução de despesas médicas restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte referentes a tratamento próprio, dos dependentes relacionados em sua Declaração de Ajuste Anual e de seus alimentandos, quando realizados em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente. Os pagamentos devem ser especificados e comprovados com documentos que indiquem nome, endereço e número de inscrição no CPF ou no CNPJ de quem os recebeu, admitindo-se, na falta dos mesmos, a indicação dos cheques nominativos correspondentes. Considerando que os argumentos e elementos de prova trazidos pelo contribuinte já foram devidamente apreciados no julgamento de primeira instância, adoto as razões de decidir do acordão recorrido, conforme previsto no art. 57, §3º, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, com destaque para os seguintes excertos do voto condutor (e-fls. 31/32): O artigo 8º da Lei nº 9.250, de 1995 prevê a possibilidade de dedução da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, dos valores das despesas médicas pagas pelo contribuinte em seu benefício ou de seus dependentes e o faz nos seguintes termos: [...] No presente caso o contribuinte declarou despesas médicas no valor de R$40.731,74 e para se defender do lançamento diz que aquele valor se refere à despesa com aquisição de material necessário ao desenvolvimento de sua atividade laboral, que foi declarada como sendo de odontólogo; que tais despesas estão escrituradas em livro caixa tendo havido um lapso ao preencher a declaração. Os documentos trazidos junto à impugnação, que são cópias de notas fiscais não trazem em seus discriminativos pagamento por prestação de serviços médicos cujos beneficiários tenham sido o contribuinte ou algum de seus dependentes. Ao contrário, apontam aqueles documentos aquisição de produtos que a defesa alega terem sido adquiridos porque necessários ao exercício da profissão de dentista. Portanto, não restando provada a despesa médica declarada, fica sem reparos o lançamento. Por outro lado, o contribuinte afirma que as notas fiscais trazidas aos autos comprovam a realização de despesas necessárias ao desenvolvimento de sua atividade de odontólogo e que estas despesas foram escrituradas em Livro Caixa, devendo assim ser consideradas para fins de dedução. Acerca de dedução da base de cálculo do imposto devido no valor das despesas escrituradas em Livro Caixa, assim preceitua a Lei nº 8.134, de 1990, art. 6º, com a redação alterada pelo art. 34 da Lei nº 9.250, de 1995: [...] No presente caso, o contribuinte juntou aos autos as notas fiscais que demonstram a aquisição de produtos que, segundo alega, são necessários ao desenvolvimento de sua atividade de odontólogo, deixando, porém de trazer ao processo respectivo Livro Caixa acompanhado de todos os documentos que dão suporte ao que nele se escriturou. Fl. 49DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-010.262 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13609.000218/2011-28 Portanto, embora vigore no processo administrativo tributário o princípio da verdade material, a ausência de prova produzida na forma descrita no artigo 6º, acima transcrito, não permite que se considere o valor de R$ 40.731,74 como dedução a título de despesas de custeio pagas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte pagadora. Relevante acrescentar que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, nos termos do art. 136 do Código Tributário Nacional - CTN. Além disso, de acordo com o art. 142 do mesmo diploma legal, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll Fl. 50DF CARF MF Original

score : 1.0
9732063 #
Numero do processo: 11080.744354/2019-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 02 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DO PROCESSO SECUNDÁRIO. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. A declaração de intempestividade inicialmente feita pela autoridade fiscal foi reconhecida como equivocada, ocasião em que foi devolvido o processo para análise da Impugnação, e prosseguimento normal da lide. Não houve prejuízo à parte, logo, inexiste nulidade. NÃO ANÁLISE DAS PROVAS JUNTADAS NO PROCESSO. MOTIVO. A DRJ analisou todos documentos e fatos juntados pela empresa até a apresentação da Impugnação; relacionando, item a item, as conclusões a que chegou a partir dessas análises. Somente não permitiu juntada posterior de documentos, por expressa vedação legal. O CARF permite juntada posterior de documentos que seriam analisados caso anexados ao processo, o que não ocorreu. EXCLUSÃO DO SIMPLES. CARACTERIZAÇÃO DE INTERPOSTA PESSOA/GRUPO ECONÔMICO DE FATO. PROVAS ANALISADAS EM CONJUNTO. O fato isolado das empresas serem administradas por uma única família, por si só, não seria suficiente para excluir a empresa do Simples. Todavia, os demais indícios analisados em conjunto relacionados à CBO, coincidência de endereço, confusão na contabilidade, compra de ativos levam à conclusão da interposição de pessoas para disfarçar a formação de uma única empresa, de modo a poderem se enquadrar no regime simplificado. Deve a empresa ser excluída do Simples nesse caso.
Numero da decisão: 1201-005.713
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-005.710, de 15 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.744345/2019-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente),
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Feb 11 09:00:02 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

camara_s : Segunda Câmara

ementa_s : ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DO PROCESSO SECUNDÁRIO. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. A declaração de intempestividade inicialmente feita pela autoridade fiscal foi reconhecida como equivocada, ocasião em que foi devolvido o processo para análise da Impugnação, e prosseguimento normal da lide. Não houve prejuízo à parte, logo, inexiste nulidade. NÃO ANÁLISE DAS PROVAS JUNTADAS NO PROCESSO. MOTIVO. A DRJ analisou todos documentos e fatos juntados pela empresa até a apresentação da Impugnação; relacionando, item a item, as conclusões a que chegou a partir dessas análises. Somente não permitiu juntada posterior de documentos, por expressa vedação legal. O CARF permite juntada posterior de documentos que seriam analisados caso anexados ao processo, o que não ocorreu. EXCLUSÃO DO SIMPLES. CARACTERIZAÇÃO DE INTERPOSTA PESSOA/GRUPO ECONÔMICO DE FATO. PROVAS ANALISADAS EM CONJUNTO. O fato isolado das empresas serem administradas por uma única família, por si só, não seria suficiente para excluir a empresa do Simples. Todavia, os demais indícios analisados em conjunto relacionados à CBO, coincidência de endereço, confusão na contabilidade, compra de ativos levam à conclusão da interposição de pessoas para disfarçar a formação de uma única empresa, de modo a poderem se enquadrar no regime simplificado. Deve a empresa ser excluída do Simples nesse caso.

turma_s : Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção

dt_publicacao_tdt : Thu Feb 02 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 11080.744354/2019-51

anomes_publicacao_s : 202302

conteudo_id_s : 6763939

dt_registro_atualizacao_tdt : Fri Feb 10 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 1201-005.713

nome_arquivo_s : Decisao_11080744354201951.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE

nome_arquivo_pdf_s : 11080744354201951_6763939.pdf

secao_s : Primeira Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-005.710, de 15 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.744345/2019-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente),

dt_sessao_tdt : Thu Dec 15 00:00:00 UTC 2022

id : 9732063

ano_sessao_s : 2022

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:37:42 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505415557120

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-02-01T18:30:04Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-01T18:30:04Z; Last-Modified: 2023-02-01T18:30:04Z; dcterms:modified: 2023-02-01T18:30:04Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-01T18:30:04Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-01T18:30:04Z; meta:save-date: 2023-02-01T18:30:04Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-01T18:30:04Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-01T18:30:04Z; created: 2023-02-01T18:30:04Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 30; Creation-Date: 2023-02-01T18:30:04Z; pdf:charsPerPage: 2427; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-01T18:30:04Z | Conteúdo => S1-C 2T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 11080.744354/2019-51 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201-005.713 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 15 de dezembro de 2022 Recorrente SOCIEDADE EDUCACIONAL MARIVAL LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DO PROCESSO SECUNDÁRIO. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. A declaração de intempestividade inicialmente feita pela autoridade fiscal foi reconhecida como equivocada, ocasião em que foi devolvido o processo para análise da Impugnação, e prosseguimento normal da lide. Não houve prejuízo à parte, logo, inexiste nulidade. NÃO ANÁLISE DAS PROVAS JUNTADAS NO PROCESSO. MOTIVO. A DRJ analisou todos documentos e fatos juntados pela empresa até a apresentação da Impugnação; relacionando, item a item, as conclusões a que chegou a partir dessas análises. Somente não permitiu juntada posterior de documentos, por expressa vedação legal. O CARF permite juntada posterior de documentos que seriam analisados caso anexados ao processo, o que não ocorreu. EXCLUSÃO DO SIMPLES. CARACTERIZAÇÃO DE INTERPOSTA PESSOA/GRUPO ECONÔMICO DE FATO. PROVAS ANALISADAS EM CONJUNTO. O fato isolado das empresas serem administradas por uma única família, por si só, não seria suficiente para excluir a empresa do Simples. Todavia, os demais indícios analisados em conjunto relacionados à CBO, coincidência de endereço, confusão na contabilidade, compra de ativos levam à conclusão da interposição de pessoas para disfarçar a formação de uma única empresa, de modo a poderem se enquadrar no regime simplificado. Deve a empresa ser excluída do Simples nesse caso. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-005.710, de 15 de dezembro de 2022, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 74 43 54 /2 01 9- 51 Fl. 317DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 prolatado no julgamento do processo 11080.744345/2019-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente), Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. O Ato Declaratório nº 31/19, de 28/11/2019, excluiu do SIMPLES NACIONAL a empresa SOCIEDADE EDUCACIONAL MARIVAL LTDA, a partir da data de opção pelo regime, por entender que utilizara, em sua constituição, interpostas pessoas. Consta no relatório “Representação Fiscal para exclusão do SIMPLES” que a RFB traz as conclusões de suas análises e justificativas que levaram à exclusão da recorrente do regime simplificado de tributação. Neste documento, há um histórico societário da empresa, explanando sobre as movimentações societárias, quadro de sócios, entre outros. Na sequência, o Fiscal passa a analisar os fatos que o levaram à conclusão de que Bonatto & Bonatto, Valdir Bonatto Eireli, Sociedade Educacional Hípica, Sociedade Educacional Marival Ltda., Sociedade Educacional do Parque Ltda., Sociedade Educacional Uniensino Ltda., Sociedade Educacional Viamopolis Ltda e Ludica Infância Locações de Imóveis Eireli seriam a mesma e única empresa, que se valeram de artifícios para fracionar suas receitas, a fim de se encaixarem nas regras do SIMPLES. Mais adiante, relaciona e analisa os seguintes fatos que considera indicativos de simulação na constituição das empresas:  existência de mais de uma sociedade no mesmo endereço ou em endereço próximo;  recebimento dos TIFs por pessoas que nem sempre eram empregados da sociedade;  junção de fotos das entidades educacionais, bem como outras informações do site, tentando demonstrar serem, todas as escolas, a mesma entidade; Fl. 318DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51  colação de notas fiscais de compra, visando provar que algumas escolas tinham compras incompatíveis com suas atividades;  comparação de receita bruta com gastos salariais, concluindo pela incompatibilidade dessa relação;  análise de informações contábeis, concluindo, após alguns exemplos, que há confusão patrimonial;  empréstimos feitos por sócios pessoas físicas às empresas, contratos de aluguel;  não pagamento de vale transporte aos empregados;  supostas inconsistências no ativo imobilizado. Depois disso, explora a legislação do SIMPLES, jurisprudência e decide pela exclusão da empresa. A Impugnação da empresa traz a história da constituição de cada escola e da marca CESI e refuta cada uma das irregularidades apontadas pela RFB: envio das GFIPs, média dos segurados, CBOs, recebimento dos TIFs, endereços das empresas, site do CESI, objeto social, NFs de compra, confronto da receita bruta com salários, análise dos livros contábeis, contrato de locação e de mútuo, ativo imobilizado, utilização do Processo do Ministério Público do Trabalho. Tudo para concluir que não há interposta pessoa, as empresas são independentes e haveria prova disso nos autos. Em síntese, segue ementa do acórdão da DRJ: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018 EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. CONSTITUIÇÃO PESSOA JURÍDICA. INTERPOSTAS PESSOAS. SIMULAÇÃO. PROVA. Uma das hipóteses de exclusão de ofício da Sistemática do Simples Nacional é a constituição da empresa com interposição de pessoas. A constituição de empresa com interposição de pessoas consiste em negócio jurídico simulado, com aparência de legalidade, forjado para esconder a realidade dos fatos, através do qual o verdadeiro dono do empreendimento atribui a condição de sócio a certas pessoas, com vistas a ocultar a verdadeira titularidade dos negócios da empresa. Comprovada a constituição de várias empresas, algumas delas dividindo um mesmo espaço físico, que desenvolvem objeto social idêntico ou complementar, compartilhando colaboradores e maquinários e cujos sócios de direito são pessoas da confiança dos verdadeiros beneficiários (dirigentes/titulares), geralmente parentes, inclusive menores impúberes ou seus próprios empregados, objetivando reduzir custos, usufruir tributação privilegiada e pulverizar receitas, resta caracterizada a constituição de grupo econômico e fica impedida a opção pelo Simples Nacional. Fl. 319DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 OPÇÃO. REVISÃO. EXCLUSÃO COM EFEITOS RETROATIVOS. POSSIBILIDADE. A opção pela sistemática do Simples é ato do contribuinte sujeito a condições e passível de fiscalização posterior. A exclusão tem efeito retroativo quando se verifica que o contribuinte incluiu-se indevidamente no sistema, conforme a legislação pertinente. Manifestação de Inconformidade Improcedente Sem Crédito em Litígio A Recorrente apresenta seu Recurso Voluntário, onde alega: (a) Preliminarmente, nulidades no processo secundário n° 11080.742885/2019-18 e não consideração de provas juntadas no processo secundário – desrespeito ao contraditório e ampla defesa; (b) No mérito: refuta itens trazidos pelo fiscal na autuação. Alega jamais ter operado com interpostas pessoas, inexistindo impedimento a assunção da sociedade por membros da família. Trouxe, novamente, arguições apresentadas na Impugnação. Este processo e o processo secundário foram desapensados, não existindo mais vínculo direto entre eles, o que significa que serão analisados e julgados de forma apartada, ainda que os itens e provas levados em consideração em um caso sejam idênticos ao do outro. Apenas para melhor elucidação, o processo secundário trata do lançamento de contribuições previdenciárias patronais (CPP), incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados e contribuintes individuais e as destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), assim como as contribuições destinadas a terceiros (SESC, INCRA, Salário Educação, SEBRAE), incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados, além de juros e multa, nas competências de 01/2015 a 12/2018, em virtude da desconsideração do arranjo societário das instituições que formam o Grupo CESI, pelas mesmas razões que levaram à exclusão das empresas envolvidas do SIMPLES, que serão em breve analisadas. É o relatório. Passo ao voto. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. Como a análise do tema demandou a avaliação de muitos fatos e provas acostados aos autos, além das conclusões da RFB e da DRJ, dividi os temas por tópicos, a saber: 1. Fase de Fiscalização e Autuação: fatos complementares extraídos do trabalho da Fiscalização; Fl. 320DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 2. Recurso Voluntário - 2.1 Preliminar de Nulidade, 2.2. Cerceamento de Defesa 2.3. Análise do Mérito da Exclusão do SIMPLES: 2.3.1. História do Grupo 2.3.2. Constituição de Interposta Pessoas/Grupo Econômico de Fato 2.3.3.Demais Indícios Avaliados pela Fiscalização 2.3.4.Análise de Decisões do CARF sobre o Tema Exclusão do SIMPLES 2.3.5. Conclusão 1. Fase da Fiscalização e Autuação A ação fiscal se iniciou em 28/05/2019, sendo o último TIF emitido em 11/10/2019, envolvendo informações das seguintes empresas: De acordo com o relato do Fiscal, partindo de documentos apresentados pela empresa auditada (BONATTO & BONATTO ESCOLA DE ENSINO FUNDAMENTAL EIRELI) e por todas as outras escolas diligenciadas, chegou-se ao entendimento da existência de confusão patrimonial, administrativa e operacional entre todas as escolas vinculadas à família BONATTO, assim sintetizados: “- com a abertura de novos CNPJ e/ou alterações contratuais, todos os membros da família BONATTO se alternam nos quadros sociais e/ou na administração das empresas, que se dizem integrantes do grupo CESI; - consta no sítio da rede CESI na internet, a apresentação das escolas que compõem o grupo, inclusive com a exibição do logotipo utilizado por todas elas, o qual é parte integrante do uniforme dos seus alunos; - empresas diferentes estão estabelecidas no mesmo endereço ou em endereço vizinho; - mesmo escritório contábil representando todas as empresas e responsável pela documentação contábil e fiscal; - transferência/compartilhamento de empregados entre as diversas empresas sem haver rescisão do contrato; - inconsistências identificadas nas receitas das pessoas jurídicas, indicando que alguns estabelecimentos recebem aportes de todo o grupo; - existência de escola em funcionamento, mas sem realizar compras durante anos seguidos, indicando que estaria sendo suprida por outras escolas do grupo; Fl. 321DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 - sócios de empresas atuando como prepostos em ações trabalhistas e assinando rescisões de contratos trabalhistas de empresas do grupo da qual não é sócio/administrador; - empréstimos de pessoas físicas a várias pessoas jurídicas do grupo, sem registro de pagamento; - indicação do mesmo contato telefônico para várias empresas diligenciadas; - recebimento de correspondência por empregados vinculados a outra empresa do grupo.” Na continuidade dos trabalhos a Autoridade Fiscal percebeu a existência de um “liame inequívoco” entre as empresas integrantes do GRUPO e que elas participaram, conjuntamente, na prática de um único negócio e na ocorrência dos respectivos fatos geradores, denotando interesse comum, uma vez que contavam com os mesmos sócios e administradores pertencentes preponderantemente à família BONATTO e realizavam as mesmas atividades/atividades complementares, tendo apenas aparência de unidades autônomas. Concluiu, a Autoridade Fiscal, que provavelmente as empresas do “GRUPO BONATTO” sabiam que não poderiam optar pelo sistema favorecido do Simples Nacional por ter um faturamento superior ao máximo permitido por lei, de forma que, dividindo as escolas em CNPJ distintos, poderiam informar ao Fisco um faturamento menor, tornando possível assim a opção pelo regime fiscal mais benéfico. A Fiscalização ponderou, ainda, que não seria razoável concluir que as infrações, especialmente aos arts. 29 inc. IV e 31, II da LC nº 123/2006, teriam ocorrido sem o efetivo conhecimento e/ou participação dos sócios e/ou do escritório contábil, dados os fatos e documentos levantados no curso do procedimento fiscal. Concluiu, assim, que o conjunto dos fatos apurados por si só já seriam capazes de atestar a atitude dolosa do contribuinte e deu procedimento à exclusão de todas as empresas do Simples Nacional: Fl. 322DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 2. Recurso Voluntário: Preliminar de Nulidade, de Cerceamento de Defesa e Análise do Mérito da Exclusão do SIMPLES 2.1. Preliminar de Nulidades no PA 11080.742885/2019-18 (“PA secundário”) A Recorrente invoca (e-fls. 291), em sede preliminar, nulidades cometidas no PA 11080.742885/2019-18, o processo secundário, por não ter obedecido às formalidades legais exigidas no Decreto n° 70.235/72, ferindo o direito ao contraditório e à ampla defesa constitucionalmente previstas, pelo fato de intimação acerca da intempestividade da Impugnação não ter sido fundamentada em razões de fato e de direito, além de não ter previsto possibilidade de pagamento ou de apresentação de recurso. Segundo a empresa, a nulidade da intimação teria contaminado todos os demais atos processuais posteriores e processos correlatos, inclusive o presente processo, além de anular a exclusão do SIMPLES, a representação fiscal para fins penais, o arrolamento de bens, entre outros atos produzidos no processo. Se não for declarada a nulidade completa pretendida, pede a decretação da nulidade de todos os atos desde a declaração da intempestividade e atos posteriores, incluindo a reversão da exclusão do SIMPLES, a representação fiscal para fins penais e o arrolamento de bem, a fim de que a empresa tenha novo julgamento pelo Delegado da RFB, pois esta instância teria sido suprimida. Compulsando os autos do processo PA 11080.742885/2019-18 (secundário), percebemos que a Intimação nº 351/2020, juntada em 15/04/2020, (e-fls. 2.189 e 2.212 daquele processo) informa que a Impugnação apresentada em 08/01/2020 – num primeiro momento - foi declarada intempestiva razão pela qual não se instaurou o contencioso administrativo. Foi dado prazo de 30 dias para pagamento, alertando-se que, transcorrido tal prazo, o processo seria encaminhado à PGFN para cobrança. Às e-fls. 2.227 (do PA secundário), a empresa apresenta petição insurgindo-se contra a declaração de intempestividade, com argumentos de nulidade (falta de fundamentação da Intimação) e prova de que apresentou Impugnação em 07/01/2020 - último dia do prazo para apresentação do recurso - e não em 08/01/2020, como considerado pelos órgãos da administração tributária federal. Em 20/04/2020, foi expedido despacho atestando, agora, a tempestividade da Impugnação (e-fls. 2.385), determinando seu encaminhamento a SECOJ/DRJ/POA/RS para as devidas providências. Fl. 323DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Alguns dias depois houve encaminhamento para a DRJ de Ribeirão Preto (e-fls. 2.387 do processo secundário). Em 06/10/2020, a DRJ julga a Impugnação do PA secundário (e-fls. 2.397 do processo secundário) nos seguintes termos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2018 CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. SEGURADO EMPREGADO E CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. São devidas as contribuições previdenciárias, parte da empresa, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e contribuintes individuais que lhe prestam serviços. CONTRIBUIÇÃO PARA O GILRAT. REMUNERAÇÃO DOS SEGURADOS EMPREGADOS. São devidas as contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INAPLICABILIDADE DE BENEFÍCIO DE ORDEM. A formação de grupo econômico de fato, configurada pelo interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (art. 124, I do Código Tributário Nacional - CTN), implica na responsabilização solidária das empresas integrantes pelas obrigações decorrentes da lei previdenciária. Uma vez atribuída responsabilidade solidária a todas as empresas do grupo pode a Administração Tributária exigir o pagamento dos tributos, de qualquer uma delas, seja isoladamente ou em conjunto, e sem qualquer preferência, porquanto o instituto da solidariedade não comporta benefício de ordem, com amparo no parágrafo único do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN). EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. LANÇAMENTO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DECORRENTES. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Promovida a exclusão da pessoa jurídica do Simples Nacional, deve-se proceder à lavratura de auto de infração para a exigência das contribuições previdenciárias e sociais incidentes sobre as remunerações declaradas em GFIP e não recolhidas. EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. DEDUÇÃO DE RECOLHIMENTOS. Na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a exclusão do Simples Nacional, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2018 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (TERCEIROS). INCIDÊNCIA. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a arrecadação e fiscalização das contribuições devidas a Terceiros (Entidades e Fundos), conforme preconiza o art. 3º, da Lei n.º 11.457, de 2007. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2018 MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE PAGAMENTO. FALTA DE DECLARAÇÃO. DECLARAÇÃO INEXATA. Cabível a imposição da multa de ofício prevista no art. 44 I, da Lei nº 9.430/96, se a empresa não declara a parte patronal das contribuições previdenciárias devidas, em GFIP, nem tampouco as recolhe, como deveria, declarando e recolhendo apenas as contribuições descontadas dos segurados. Fl. 324DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Diante desse julgamento, a empresa apresenta seu Recurso Voluntário no processo secundário. Onde está a nulidade processual naquele processo ou mesmo neste? Veja, em um primeiro momento, sim, houve equívoco da Administração Tributária ao declarar intempestiva a Impugnação apresentada dentro do prazo legal. Diante da petição insurgente da empresa, contudo, as autoridades reviram seu posicionamento, reconheceram a tempestividade e encaminharam referida Impugnação para julgamento. Essa petição foi devidamente analisada e julgada pela DRJ, que, detalhadamente, expôs o resultado de suas análises. Houve oportunidade da empresa apresentar, inclusive, Recurso Voluntário em face da decisão da DRJ. Nenhuma fase processual lhe foi suprimida e houve análise de todos os fatos trazidos aos autos. Dentre os temas tratadas pela DRJ, consta, justamente, a preliminar de nulidade requestada contra a Intimação de intempestividade, em relação a qual o julgador se manifestou assim (e-fls. 2.406): “Irresignados com a declaração de intempestividade, o contribuinte e responsáveis solidários solicitaram juntada de novo recurso administrativo, de teor basicamente igual à impugnação anteriormente apresentada, acrescentando questionamento quanto ao Comunicado de intempestividade, aduzindo inclusive nulidade por falta de fundamentação, por não constar a razão de ter sido considerada intempestiva. Quanto à preliminar aduzida de nulidade do Comunicado de Intempestividade (Intimação nº 351/2020), por falta de fundamentação, por não constar a razão de ter sido considerada intempestiva, tenho que pode ser facilmente subentendido que o motivo informado no comunicado trata-se justamente da apresentação da defesa intempestiva (fora do prazo). (...) Ademais, como o mérito desta matéria será decidido a favor da parte, como se verá adiante, acatando-se a peça de defesa, a questão da nulidade resta ultrapassada, com amparo no art. 282, parágrafo único do novel CPC/2015, aplicado subsidiariamente: “Título III – Das Nulidades (...) Art 282 (...) § 2º Quando puder decidir o mérito a favor da parte a quem aproveite a decretação da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.” A partir de verificação dos documentos constantes no autos, verifica-se que ficou registrado no extrato do processo (às fls. 2285/2380), que a data da entrada daquela peça de defesa teria sido de fato 07/01/2020 (...) Consta também em carimbo da Unidade Receita Federal do Brasil na capa da impugnação, a data de sua entrada na repartição, em 07/01/2020 e não em 08/01/2020 (...) Não bastassem tais evidências, foi registrado também, em 16/04/2020, no histórico de notas integrantes do processo, que o “Contribuinte apresentou petição com outra data de recepção da impugnação. Em contato com a DIVIC, no SAGA consta atendimento na data do documento do contribuinte (07/01) e não na do processo (08/01)".” Fl. 325DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Assim, considerando que a ciência se deu em 06/12/2019 (sexta-feira), iniciou-se a contagem do prazo em 09/12/2019 (segunda-feira) e findou-se em 07/01/2020, data em foi apresentada de fato a impugnação, é certo que ela foi tempestiva. Isto posto, como a impugnação apresentada é tempestiva e atende aos demais requisitos de admissibilidade do Decreto 70.235/72, passo ao seu conhecimento.” Ultrapassada a questão preliminar acima, a DRJ adentra ao mérito do processo secundário, ponderando que a exclusão do SIMPLES das empresas houvera sido exaustivamente analisada no processo principal (este). O direito de defesa sobre esse tema teria sofrido preclusão consumativa naquele processo (o de exclusão do SIMPLES), pois as partes o teriam já exercido. Além disso, para o julgador, a questão já teria sido inclusive decidida no bojo dos acórdãos citados por ele, não podendo ser novamente abordada e decidida. Por isso, o julgador considerou a questão de mérito sobre a exclusão do SIMPLES (analisada neste processo) resolvida e delimitou sua análise às demais matérias residuais deduzidas pela defesa, quais sejam: pedido de produção de provas, aproveitamento dos valores pagos no SIMPLES, aplicação da multa de ofício, aplicação da SELIC, responsabilidade solidária. Saliente-se que somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. Tendo sido observados os ditames legais, não comprovado prejuízo ou vício ensejador de nulidade dos lançamentos, não se deve dar guarida ao pleito trazido pela peça recursal. Pelo todo o exposto, entendo que não se pode falar em cerceamento de defesa ou qualquer outro tipo de impedimento causado, no processo, à manifestação da empresa. Todas as suas defesas foram devidamente analisadas e julgadas, tendo sido superada a questão da intempestividade. Entendo, assim, que não restou nenhuma névoa de nulidade que possa ser suscitada ou acatada, o que me leva a afastar essa preliminar. 2.2. Não Consideração das Provas Juntadas no Processo – Fere Contraditório e Ampla Defesa O acórdão da DRJ, segundo a Recorrente, vetou a juntada de novas provas, nos termos descritos no item 2 acima, e teria dado a entender que a Recorrente não havia juntado nenhuma prova. A Recorrente, contudo, esclareceu que juntou mais de 500 documentos que comprovariam jamais ter atuado por meio de interposta pessoa. Fl. 326DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Por esta razão, exige que se considerem todos os documentos juntados para que se conclua não existir interposta pessoa na configuração societária do Grupo CESI. Em caráter preventivo, contudo, junta as provas principais anexadas ao processo secundário. De fato, inicialmente, conforme já mencionado, a DRJ nega o pedido de produção de novas provas feito pela empresa por entender precluso esse direito, nos moldes do art. 16 do Decreto nº 70.235/72, que preconiza, no inciso III, que a Impugnação DEVE mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. De acordo com a previsão legal, o momento de apresentar as provas é o mesmo da apresentação da Impugnação e não posteriormente. Com essa motivação e imposição legal, o julgador anterior negou a juntada posterior de provas. Além do descrito acima, o art. 15 do mesmo diploma legal prevê a impugnação deve ser “formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar”, o que significa que a defesa deve estar imbuída da completude capaz de suportar os argumentos trazidos na defesa do Recorrente, devendo conter todos os elementos que ele entenda necessários a validar seu direito. A atividade do julgador da DRJ é limitada e está adstrita aos ditames legais; ele não pode suplantar previsões normativas para atender aos anseios da parte, pois isso foge ao seu dever funcional e lhe acarreta consequências relacionadas à extrapolação de sua atuação. Por isso, o mencionado julgador não pôde, no caso, aceitar a apresentação posterior de provas pleiteada. Após negar a juntada de provas, o julgador a quo analisou cada uma das irregularidades abordados pelo auditor fiscal e justificadas pela empresa em sua defesa: envio da GFIP pelo mesmo contador, movimentação de empregados no grupo, análise dos CBOs, recebimento dos termos de intimação, endereços coincidentes, sítio da empresa na internet, objeto social, das notas fiscais de compra, comparação da receita bruta com salários, pro-labore e compras, livros contábeis (contrato de locação, mútuo, ativo imobilizado). Ou seja, a DRJ abordou as questões pendentes de análise e chegou às conclusões que julgou pertinentes. Não houve, portanto, cerceamento de defesa. O que houve foi o estrito cumprimento da lei. O CARF, por seu turno, é órgão com maior flexibilidade de atuação no que se refere à aceitação de provas, guiando-se pelo princípio da verdade material de forma mais abrangente. Após a Impugnação, e em qualquer momento até apresentação do Recurso Voluntário, as provas carreadas aos autos pela Recorrente são Fl. 327DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 aceitas e poderão ser analisadas pelo julgador ou remetidas às instâncias de piso para reexame. A Recorrente, contudo, não junta nenhum novo documento ao apresentar a Impugnação. Ao protocolar o Recurso Voluntário, a empresa junta: (a) a intimação 351/20, acerca da intempestividade da Impugnação no processo secundário, acrescida dos valores cobrados (e-fls. 321 a 332); (b) Extrato do SIMPLES NACIONAL de jan/2015 a dez/2018 (e-fls. 334 a 460); (c) extrato de conta do FGTS, ficha de registro de empregado de Ivana Brazil Cabral e de Camila Silva do Nascimento, de Emerson Suris de Andrea Cardoso dos Santos (e-fls 462); (d) Movimentações de empregados feitas conforme extrado da Caixa Economica Federal (e-fls. 472). Os documentos relacionados em “a” foram analisados no tópico em que tratei da 3.1 (preliminar de nulidade); o item “b” foi verificado pelo Fisco e, nesse momento, não traz nada novo ao processo; já “c” e “d” visam demonstrar que os empregados que transitaram pelas escola CESI tiveram seus contratos devidamente rescindidos por uma escola antes de ingressar em outra. Prova a movimentação regular de empregados, o que será abordado no tópico seguinte. Portanto, o corolário da verdade material, amplamente defendido pelo CARF, foi devidamente respeitado. Isso significa que todas as provas juntadas ao processo foram ou serão devidamente analisadas. Nesse contexto e pelas razões aqui expostas, afasto a alegação de inobservância do contraditório e da ampla defesa. 2.3. Mérito - Exclusão do SIMPLES – Análise dos Fatos e Provas dos Autos 2.3.1 Constituição de Interposta Pessoas/Grupo Econômico de Fato Pelas análises do Fisco, Bonatto e Bonatto Escola de Ensino Fundamental, Valdir Bonatto Eireli, Sociedade Educacional Hípica, Sociedxade Educacional Marival, Sociedade Educacional do Parque, Sociedade Educacional Uniensino, Sociedade Educacional Viamopolis, Escola Educacional Ludica Infancia seriam a mesma empresa, que utilizaram artifícios para fracionar a receita de modo a se enquadrar no SIMPLES. O artigo 29, IV da LC n° 123/2006 dispõe: Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar- se-á quando: Fl. 328DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 (...) IV – a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas. O Fisco fundamentou a exclusão das empresas do SIMPLES no instituto legal denominado “interposta pessoa”, que afrontou o art. 29, inc. IV, da LC nº 123/2006, combinado como o art. 84, IV, "c" da Resolução CGSN 140/2018, os quais preveem a vedação da utilização do artifício de interposição de pessoas na constituição da empresa que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas; e determinam a partir de quando a exclusão do SIMPLES produzirá efeitos. 1,2 O histórico certamente foi considerado nessa análise, mas não foi elemento isolado nas conclusões do Fisco. Diversos quadros foram elaborados pela Fiscalização demonstrando como seu deu a troca de poder e comando das empresas, evidenciando o intuito de se interpor pessoas diversas, de maneira fictícia, formalmente nos quadros das empresas, ao longo do tempo, mas tendo, ao fundo, sempre os mesmos controladores (da família Bonatto) na administração de fato. Mas não é só isso. Depois de caracterizar “interpostas pessoas”, o fiscal ainda analisou outros elementos que veremos no tópico seguinte, em conjunto, consubstanciaram um todo/conjunto probatório apto a corroborar o caráter simulado da manutenção das escolas CESI. A DRJ elucida sobre o tema das interpostas pessoas (e-fls. 248) tratando da simulação envolvendo contratos (art. 167 do C.C.) e citando, inclusive, Maria Helena Diniz, para quem interposta pessoa é “aquele que comparece num dado negócio jurídico em nome próprio, mas no interesse de outrem, substituindo-o e encobrindo-o. Tratar-se-ia do presta-nome - ou - testa-de-ferro. Age em lugar do verdadeiro interessado que, por motivos, não de todo lícitos, deseja ocultar sua participação num ato negocial”. 1 Art. 14. A exclusão dar-se-á de ofício quando a pessoa jurídica incorrer em quaisquer das seguintes hipóteses: (...) IV - constituição da pessoa jurídica por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionista, ou o titular, no caso de firma individual; (...) 2 Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: (...) IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;(...) § 1º Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes. Art. 30. A exclusão do Simples Nacional, mediante comunicação das microempresas ou das empresas de pequeno porte, dar-se-á: (...) II - obrigatoriamente, quando elas incorrerem em qualquer das situações de vedação previstas nesta Lei Complementar; ou (...) Art. 84. A exclusão de ofício da ME ou da EPP do Simples Nacional produzirá efeitos (...) IV - a partir do próprio mês em que incorridas, hipótese em que a empresa ficará impedida de fazer nova opção pelo Simples Nacional nos 3 (três) anos-calendário subsequentes, nas seguintes hipóteses: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 29, incisos II a XII e § 1º) (...) c) ter sido a empresa constituída por interpostas pessoas; (...) Fl. 329DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Portanto, acerta a DRJ ao afirmar que “a constituição de empresa com interposição de pessoas consiste no negócio jurídico simulado, com aparência de legalidade, mas forjado para esconder a realidade dos fatos, através do qual o verdadeiro dono e beneficiário do empreendimento atribui a condição de sócio a certas pessoas, com o fim de ocultar a verdadeira titularidade dos negócios da empresa.” (e-fls. 251) Nesse passo, as autoridades fiscais produziram provas robustas que convergem para o entendimento de que os sócios de fato (reais beneficiários, donos e comandantes das empresas) são os membros da família BONATTO, sob controle de Valdir Bonatto e Sabrina Bonatto, cônjuges, auxiliados pelos filhos/enteados Matheus Bonatto, Mariana Bonatto e Leandro Bonatto, que se revezam no exercício da administração das empresas em algum momento. Não seria verdadeira a alegação de que “todo proprietário ou sócio administrador efetivamente administra seu negócio”, já que Mariana e Leandro, sócios cotistas, durante anos eram menores, não figurando em nenhum momento como sócios administradores. Analisando o perfil dos sócios das empresas, percebeu que muitos deles ou têm algum grau de parentesco com o casal Valdir e Sabrina ou são empregados das empresas do grupo, situação, segundo o julgador, bastante típica nesse tipo de fraude, em que os verdadeiros titulares escolhem pessoas de sua confiança para exercerem as posições simuladas. “A oscilação constante da participação dos membros da família Bonatto em todas as oito empresas, todas elas optantes pelo Sistema Simplificado, mas sempre algum membro da família, mas não todos, exerce em algum momento a administração de cada uma delas.” Ex. Matheus Bonatto, sócio e administrador Bonatto & Bonatto e administrador na GFIP da Soc Educ do Parque e da Soc Educ Marival, controlaria essas empresas também. Osvaldo Roque Kleinibing figurou como empregado/Diretor Adm da Bonatto&Bonatto de 2008 até o momento da ação fiscal e como contribuinte individual na Viamopolis Transporte Escolar e Soc Educa Viamopolis. Sobre o ingresso de filhos menores na sociedade, fato que chama muito a atenção, vejamos o que fiz a DRJ: “A propósito, chama atenção ainda o ingresso dos filhos menores, no mesmo momento da saída de outro membro da família, nos quadros sociais das empresas do grupo. (...) Conforme quadro acima apresentado, pode-se constatar a utilização de MARIANA BONATTO (menor impúbere, nascida em 03/11/2002) em substituição ao seu pai VALDIR BONATTO nos quadros sociais das empresas BONATO & BONATO e da SOCIEDADE EDUCACIONAL UNIENSINO. Com efeito, a menor, quando acabara de completar apenas 09 anos de idade, Fl. 330DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 substituiu o pai em duas ocasiões: na SOCIEDADE EDUCACIONAL UNIENSINO, em 09/11/2011 e na BONATO & BONATO, em 27/12/2011. Fato similar ocorreu com o outro filho de VALDIR BONATTO, LEANDRO BONATO (menor impúbere, nascido em 28/08/2000), enteado de SABRINA BONATTO, que a substituiu em 11/03/2016, quando tinha ainda quinze anos de idade, na Sociedade Educacional do Parque. Frise-se, diferentemente da alegação da peça de resistência de que “todo proprietário ou sócio administrador efetivamente administra seu negócio”, tanto MARIANA BONATTO quanto LEANDRO ALVES BONATTO, acima destacados, aparecem apenas como sócios cotistas, inclusive durante muitos anos como menores impúberes, não figurando em nenhum momento, em qualquer das empresas em tela, como sócio administradores, sem portanto nenhuma participação na administração das empresas. Portanto, além de muitos sócios terem relação de parentesco, outros são formados por empregados de empresas do Grupo, “situação bastante típica, que ocorre com certa frequência nesse tipo de fraude, já que os verdadeiros titulares escolhem pessoas de sua confiança para exercerem as posições simuladas.” Conclui, após analisar cada irregularidade na mesma linha do auditor fiscal: “Não bastasse a evidente demonstração de interposição de pessoas nos quadro societários das empresas (...), a Autoridade Fiscal elencou ainda uma série de indícios que convergem para o entendimento de que, no caso em apreço, houve a constituição das multicitadas empresas, algumas delas dividindo entre si e em grupos os mesmos espaços físicos, desenvolvendo objeto social idêntico ou complementar, compartilhando colaboradores, maquinários e compras, em evidente confusão patrimonial, administrativa e operacional e cujos sócios de direito são pessoas da confiança dos verdadeiros beneficiários (dirigentes/titulares), geralmente parentes, inclusive menores impúberes ou seus próprios empregados, objetivando reduzir custos, usufruir de tributação privilegiada e pulverizar as receitas, caracterizando emblemática constituição de grupo econômico de fato e impedindo a opção pelo Simples Nacional.” (e-fls. 255). A Recorrente defende-se afirmando que inexiste qualquer prova de que se utilizou de pessoas interpostas, tendo sido demonstrado amplamente que todas as escolas são independentes e pertencem a sócios que efetivamente administraram seus negócios, em que pese, os proprietários/sócios administradores das escolas serem membros da família, estes efetivamente administraram seus negócios. Aviva, ainda, em que pese cada escola possuir seu sócio administrador que efetivamente as administram, a escola Sociedade Educacional Hípica Ltda possui sócio administrador que não é membro da família, e não possui qualquer ligação com as demais escolas. Assim como a Escola Lúdica Infância Ltda possui como proprietária Sabrina Bonatto, cônjuge do fundador, mas casada em regime de separação total de bens, Fl. 331DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 constituindo sua escola com recursos financeiros próprios, sequer utiliza a marca CESI - Sistema positivo de ensino. O objetivo delas não seria pulverizar receita para usufruir de tributação privilegiada, “ao contrário, manter toda a estrutura apartada, demanda um custo muito maior que qualquer benefício tributário”. (e-fls. 319) Nos dizeres da DRJ, “a constituição de empresa com interposição de pessoas consiste no negócio jurídico simulado, com aparência de legalidade, mas forjado para esconder a realidade dos fatos, através do qual o verdadeiro dono e beneficiário do empreendimento atribui a condição de sócio a certas pessoas, com o fim de ocultar a verdadeira titularidade dos negócios da empresa.” (efls. 251) Dada caracterização de grupo econômico de fato, cabe agora analisar outros elementos de convicção para se concluir se a empresa deve ou não ser excluída do Simples. 2.3.2 Demais Indícios Avaliados pela Fiscalização Conforme mencionado, as conclusões da Fiscalização não se basearam somente na interposição de pessoas, que poderia, sozinha, servir de fundamento à exclusão. O fiscal tomou o cuidado de analisar outros elementos que ajudaram a cravar o intuito simulado da adesão das empresas ao SIMPLES. Talvez, tais elementos, isoladamente considerados, possam se justificar a até afastar a pretensão fiscalista, porém observados em conjunto “olhar de floresta em detrimento da árvore”, tendem a nos encaminhar para o desfecho determinado pela RFB. Vamos a cada um deles: a) GFIPs (e-fls. 302) O Auditor fiscal entende que o fato de as GFIPs de todas as empresa serem elaboradas e encaminhadas pelo mesmo escritório contábil caracterizaria grupo empresarial ou unicidade de empresa. Todos os documentos solicitados pela Fiscalização foram providenciados pelo mesmo escritório (FM Gross Organizações Ltda). Para a Recorrente, inexiste impedimento legal para esse procedimento sendo que o escritório contratado não teria qualquer interferência no regime fiscal ou tipo societário de uma empresa. Usar esse argumento denotaria “falta argumentação e comprovação dos fatos alegados que levaram a exclusão”. Isoladamente, esse fato não poderia ser indício, porque, numa cidade pequena e no caso de empresas ligadas (no caso pelo mesmo sócio ou Fl. 332DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 sócios), entende-se quando contratam o mesmo prestador de serviço. Isso diminui custos e gera uma padronização de informações e procedimentos adotados, o que não significa, necessariamente, simulação entre figura e grupo empresarial. Mas, sigamos adiante na análise. b) Média dos segurados (e-fls. 303) O auditor fez um quadro elencando a medias dos segurados (empregados e contribuintes individuais) mostrando a presença de membros da família Bonatto quadro com a média dos segurados feito pela Fiscalização, em que se buscou mostrar a ligação de membros da família com várias empresas, somente evidenciaria a independência de cada escola, na visão da Recorrente. A empresa aduz que o referido quadro com a média de colaboradores de cada escola, em cada ano somente evidencia a independência de cada escola, reforçando que cada qual, em consonância com seu sócio administrador, existe e responde de forma independente, sem haver qualquer ato no intuito de burlar o limite do simples nacional, ao encontro do afirmado e fundamentado no item II, da constituição de cada escola. c) Análise das CBOs (e-fls. 303) O Fisco elenca o número de empregados de acordo com CBO de cada função, das escolas Bonatto e Bonatto Ltda e Sociedade Educacional Uniensino que estão localizadas no mesmo endereço, Av. Liberdade, 1214. Isso porque a Uniensino loca da Bonatto e Bonatto Ltda 06 salas de aula e salas para utilização parcial utilizadas por seus alunos, como biblioteca, laboratório, conforme contrato locação (fls.41/49 da representação fiscal). Na visão da empresa, esse quadro feito pelo auditor fiscal somente reforça a tese de que há inúmeros colaboradores com idênticos CBOs contratados por cada escola, de acordo com seu objetivo, demonstrando a independência destas, e que, embora compartilhem o mesmo endereço, funcionam, efetivamente, de forma independente. Para o Fisco, a Uniensino não existiria, utilizando toda a estrutura da Bonatto e Bonatto para operar. d) Recebimento dos Termos da fiscalização (e-fls. 304) O Sr. Auditor Fiscal evidencia que: “os termos de intimações fiscais foram recebidos por diversos empregados, nem sempre com vínculo empregatício da empresa pela qual assinou os Aviso de recebimento”. No quadro elaborado pelo Fiscal, elenca empregados de outras escolas do sistema CESI de ensino recebendo os termos de intimações. Fl. 333DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Aduz a empresa que as escolas a que se refere são próximas, p.ex., que as escolas CESI SANTA ISABEL e CESI VIAMÓPOLIS funcionam em locais e estruturas distintas, colaboradores diferentes, mas próximas, e, que alguns agentes do CORREIO, com intuito de minimizar o trabalho e não necessitar ir prédio a prédio, solicitam a gentileza de entregar todas as correspondências a um colaborador e este distribuir as demais, trata-se de uma cidade pequena, onde todos se conhecem, mas ocorreu em apenas 23% das TIFs entregues. e) Endereços (e-fls. 305) O Fiscal nota que “as escolas possuem endereços próximos uma das outras”. Os endereços serem próximos, segundo a empresa, não seria impeditivo para a opção tributária, tanto que as escolas foram juridicamente abertas nestes endereços. Ademais, haveria escolas próximas, como outras mais distantes, em bairros distintos, em municípios distintos, comprovando a total independência entre elas. f) Site da empresa (e-fls. 306) O Fiscal reproduz várias fotos e páginas do site do CESI, sem tecer qualquer comentário, segundo a empresa. Referido site das escolas somente traria a progressão delas, desde a constituição, e somente demonstraria a efetiva independência das escolas, vez que as divide de acordo com seu bairro e segmento, relatando a metodologia de ensino de todas, esta, sim, única - Sistema Positivo de Ensino. Compara essa situação com a de outras marcas, como Mc Donalds, Pizza Hut, Adidas, Nike, Samsung, Philco, que estariam condenadas e excluídas do simples por interposição de pessoas, pois inexistiria marca sem unidades, ainda que todas sejam independentes, com sócios diferentes, ainda que da mesma família. g) Objeto social O Fiscal, identifica o objeto social de cada escola como ESCOLAS, fato público, e segmenta por tipo de ensino, Educação Infantil, Ensino Fundamental, Ensino médio, e a faculdade, o que sempre foi de conhecimento de todos. Acrescenta, ainda que “O grupo CESI atende a todos segmentos”, o que não seria impeditivo legal, tampouco caracterizaria a interposição de pessoas. Apontou a Autoridade Fiscal que as empresas citadas atendem a todos os níveis de ensino com objeto social idêntico ou complementar (creche e pré-escola, educação infantil, ensino médio, educação profissionalizante e ensino superior). Também quanto ao nome fantasia, tudo converge para o entendimento de que os estabelecimentos de ensino integram uma Fl. 334DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 mesma empresa/grupo já que em quase todos eles há a expressão “Centro Educacional Santa Isabel. h) Notas fiscais de compra O Auditor Fiscal entende que as notas fiscais de compras de produtos adquiridos pela escola Bonatto e Bonatto Ltda servem também para suprir as necessidades de material da Sociedade Educacional Uniensino, que não possuiu compras. Desconsidera, na opinião da Recorrente, que esta última escola loca a estrutura física e organizacional da Escola Bonatto e Bonatto, que são 06 salas de aulas com toda a estrutura de apoio como banheiros, biblioteca, laboratórios, sem do que todas as demais possuem suas estruturas organizacionais e espaços físicos independentes. i) Receita bruta x gastos com salários e pro labore x compras O Auditor Fiscal monta planilha, mês a mês, com o total da Receita Bruta das escolas X total dos gastos com folha de salários/Prolabore e Compras, declarados em GFIP. Conclui que: “A receita Bruta equivale a 75% dos valores gastos apenas com folha de pagamento”, mas, segundo a Recorrente, há um erro material de cálculo nessa planilha, demonstrado em outra planilha, na qual os gastos com Massa GFIP (folha de salários + Pró-labore) representam, em média, 50,30% da Receita Bruta e os gastos com Despesas Operacionais (Massa GFIP + Compras) representam em média 62% sobre a Receita Bruta. A média apresentada de 50,30% de gastos com folha de salário, para a empresa, está dentro dos parâmetros de uma escola, vez que a folha de salário é o maior custo neste segmento; as despesas operacionais representam 62% da receita bruta, sendo um excelente percentual em face dos custos envolvidos, não haveria qualquer irregularidade nestes números. j) Receitas x mão de obra O Fiscal concluiu, ao analisar a Receita Bruta X massa salarial das escolas Bonatto e Bonatto Ltda e Uniensino, que estão no mesmo endereço, em decorrência do contrato de locação de 06 salas e estrutura complementar, que a massa salarial, em ambas, representam mais 50% da Receita Bruta, e traz este fato como algo fora dos parâmetros, irregular. Todavia, no ramos das escolas, a média apresentada de 50% de gastos com folha de salário está dentro dos parâmetros desta atividade, vez que a folha de salário é o maior custo neste segmento. k) Análise dos livros contábeis Fl. 335DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 O Fiscal concluiu as fls.37/49, que: “Da analise dos registros contábeis SPEED e Livros razões, se vislumbra claramente que se trata de um único negócio, os procedimentos não são característicos de sociedades independentes, demonstrando CONFUSÃO Patrimonial”. O Auditor Fiscal referia-se à movimentação financeira em bancos e não ao do faturamento, receita mensal proveniente do total dos recebimentos de mensalidades escolares. A movimentação bancária ser inferior, segundo a Recorrente, é normal no ramo das escolas citadas, vez que, em face do baixo valor da mensalidade escolar, boa parte dos recebimentos são em cheque ou dinheiro, que seriam utilizados para pagamento direto aos funcionários, e 80% são pagos em dinheiro, ou fornecedores de despesas. Há citação de inúmeros lançamentos feitos nos livros contábeis, de despesas, ressaltando que inexiste lançamento de Vale Transporte, mesmo tendo 50 a 60 empregados. Inexiste despesas de Vale Transporte, vez que os funcionários contratados são da região, não utilizam Vale Transporte, a contratação ocorre com esta prioridade, a fim de privilegiar e valorar a população local, os raros casos que necessitam condução são pagos em moeda corrente e lançado integrado ao salário. Também inexistem lançamentos na contabilidade da Sociedade Educacional Uniensino de idênticas despesas lançadas na contabilidade da Bonatto e Bonatto Ltda. Isto decorre em face do contrato de locação, cujo o prédio e estrutura onde funciona a escola Uniensino é de propriedade da Bonatto e Bonatto, que também funciona no mesmo local. Este fato não demonstra qualquer confusão patrimonial, mas decorre de contrato. No que tange à movimentação financeira, a título de exemplo, no ano de 2017, segundo o julgador a quo, para as escolas Sociedade Educacional Viamopolis, Sociedade Educacional do Parque e Sociedade Educacional Hípica, os valores da movimentação financeira são menores que o valor gasto apenas com folha de pagamento. Para a empresa Bonatto & Bonatto, no mesmo ano de 2017, o total das despesas são maiores que sua movimentação financeira. E para a Sociedade Educacional Hipica Ltda, em 2017, o somatório das despesas com folha de pagamento, INSS e com as compras efetuadas são mais que o dobro de sua movimentação financeira. Tais fatos indicariam que estes estabelecimentos receberam aportes de todo o GRUPO. Em pesquisa realizada através do Convênio existente entre RFB e CEEE (Companhia Estadual de Geração e Transmissão de Energia Elétrica do RS) a Autoridade Fiscal apontou que para algumas das empresas em tela não há qualquer registro de conta de eletricidade, entre elas: Valdir Bonatto Eireli – filial FACESI; Sociedade Educacional Viamopolis Ltda; Sociedade Educacional do Parque Ltda; Sociedade Fl. 336DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Educacional Uniensino Ltda matriz; Sociedade Educacional Uniensino Ltda – filial. Corroborando com as informações acima, verificou ainda a Fiscalização que na contabilidade de algumas delas também não há qualquer lançamento de despesas administrativas ordinárias, como ocorre por exemplo nas escolas: Sociedade Educacional do Parque Ltda, Sociedade Educacional Uniensino Ltda e Sociedade Educacional Viamópolis Ltda. Os TIFs – Termos de Intimação Fiscal - sobre os comprovantes de pagamento de despesas ordinárias e locações, levaram aos seguintes entendimentos: 1) “Sociedade Educacional do Parque Ltda – as despesas de água, luz, telefone, IPTU e internet estão inseridas e pagas junto ao aluguel mensal, cujo locador é a Sociedade Educacional Marival, conforme contrato locação assinado em 02/01/2008, tendo sido a intimação assinada por Valdir Bonatto, mesmo sem nunca ter sido sócio daquela empresa; 2) Sociedade Educacional Uniensino Ltda – apresentou contrato de locação comercial que engloba o fornecimento pela locadora da manutenção das taxas de água/luz/telefone, IPTU, bombeiros, internet e vídeo monitoramento, onde o locador é BONATTO & BONATTO LTDA, com sede em Viamão/RS, Av. Liberdade, 1214, Bairro Santa Isabel, seu mesmo endereço, tendo como objeto da locação as salas e o complexo do prédio no citado endereço pelo turno da manhã, em que Matheus Tecchio Bonatto, sócio de ambas as empresas, figura também como representante delas. 3) A Sociedade Educacional Viamópolis Ltda – não apresentou despesas com energia e IPTU. Mas apresentou recibos Oi-Fixo/telefone em seu nome, com endereço Estrada da Branquinha, 239 – Florescente – Viamão/RS. Já quanto à conta de água - CORSAN - a fatura está em nome da Sociedade Educacional Marival Ltda ME, com endereço na Av. Estrada da Branquinha, nº 239 – colégio – Código do Imovel 20166290, sendo que o endereço da Sociedade Educacional Marival é Rua Santa Isabel, n° 176. Frisou, também, que neste caso, mesmo estando situada em endereço diverso da Sociedade Educacional Viamópolis, a Sociedade Educacional Marival paga as contas de energia daquela escola, mas a fatura está em seu nome e associada ao endereço daquela escola e não ao seu real endereço. 4) Sociedade Educacional Marival Ltda – apresentou recibos da GVT/telefonia com endereço: Rua Santa Isabel 176 – Bairro Santa Isabel. Entretanto os recibos da CORSAN/Água estão em nome da pessoa físicoa VALDIR BONATTO recibos da CEEE/energia, que estão também em nome da pessoa física VALDIR BONATTO, Cliente 21620022 – CPF 31033911020, no mesmo endereço. 5) Valdir Bonatto Eireli – apresentou recibos de CEEE/energia, com endereço na rua Cambará – antiga Rua Umbu, nº 715. Entretanto, não há qualquer lançamento contábil referente a água, telefone, nem IPTU. 6) Sociedade Educacional Hipica LTDA - apresentou recibos de CEEE/energia, com endereço na Av. Juca Batista, n° 4758; Fl. 337DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 7) Escola Infantil Ludica Infancia LTDA - apresentou recibos de CEEE/energia, com endereço na Av. Juca Batista, n° 4718 e IPTU 2015 em seu nome, para o mesmo endereço” O Fiscal menciona, ainda, que todo o valor das máquinas e equipamentos são lançados na Bonatto e Bonatto. Há quadro, porém, às fls. 45/49, que demonstra que as escolas Sociedade Educacional Hípica e Valdir Bonatto EIRELI, possuem gastos com maquinas e equipamentos. Do valor de R$ 553.963,96 apresentado como saldo de Máquinas e equipamentos pela Bonatto e Bonatto Ltda, R$ 550.012,96 foram adquiridos no próprio ano de 2018 e não tem relação alguma com as demais escolas. l) Processo do MPT O Auditor Fiscal cita o processo do Ministério Público do Trabalho – 4ª Região - PP 001758.2010.04.000/0, em que se apurou denuncia de grupo econômico efetuada pelo SINPRO – Sindicato dos Professores do Estado do RS, e conclui: “a própria empresa se auto reconhece como GRUPO, identificando as escolas, o público que atende e o número de professores ligados.” 2.3.3 Visão do CARF sobre “Exclusão do SIMPLES” em situações análogas Buscando subsídios no posicionamento deste Colegiado atuando em casos similares, analisei algumas decisões administrativas sobre o tema, muitas delas referindo-se a grupos escolares, e pude constatar que é comum o Fisco desenquadrar tais empresas do SIMPLES por razões parecidas a estas. Relacionei, inclusive, trechos dessas decisões que mostram como o fator “prova” é essencial para desvendar os arranjos feitos pelas empresas e concluir se respeitam as regras do SIMPLES: processo: 10665.722049/2019-75, 19/10/2021, 1ª Turma, 3ª Câmara, 1ª Seção Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2019 SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO DE OFÍCIO. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. CARACTERIZADO. RECEITA BRUTA GLOBAL. LIMITE ULTRAPASSADO. Tendo restado caracterizada a existência de um grupo econômico de fato, não é permitida a adesão e permanência ao simples na hipótese em que a receita bruta global ultrapassa o limite estabelecido pela legislação. Numero da decisão: 1301-005.781 Nome do relator: Não informado “E isso não significa que a fiscalização “decretou” a inexistência de uma empresa ou pessoa jurídica, mesmo porque para tanto seria necessário provimento judicial, conforme amplamente trazido pela Impugnante em sua defesa. De fato, não houve desconsideração jurídica das empresas, mas tão- somente, para fins tributários, deu-se a prevalência da essência sobre a forma, com vistas à real identificação do sujeito passivo. Em última análise, buscou-se alcançar a verdade material. (...) Fl. 338DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 O conjunto probatório relatado pela fiscalização - ancorado em elementos e evidências, não de forma isolada, mas dentro de um contexto abrangente -, dão- nos forma de uma disposição empresarial atípica em que os dispêndios com a mão-de-obra são ônus que se encontram concentrados nas empresas do Simples Nacional, permitindo as empresas beneficiar-se das prerrogativas de tributação que, de outra forma, não lhe seria possível usufruir. Assim temos que a realidade tributária essencial das atividades realizadas pelas empresas foi modificada artificialmente e tal artifício teve como propósito oferecer validade jurídica e formal a uma disposição negocial exclusivamente concebida e destinada a obter vantagens fiscais indevidas. Assim, o fundamento para a exclusão não é a caracterização do grupo econômico de fato, mas sim a realidade subjacente que advém dessa caracterização, qual seja, a dependência entre as empresas, que atuam como empreendimento único. Nessa hipótese, o faturamento para fins de apuração do limite legal não pode ser considerado individualmente (por empresa integrante do grupo), mas na sua totalidade, e é neste sentido que se define que houve uma unidade de comando, a fim de que as empresas integrantes do grupo econômico não se beneficie indevidamente do Simples Nacional. No que toca à alegação de que a legislação não impede que familiares sejam sócios de uma empresa ou componham sociedades separadamente, tem-se que, efetivamente, esta proibição não existe, todavia cabe assinalar que não há nos documentos lavrados pelo fiscal nenhuma afirmação nesse sentido. Este fato foi mencionado pelo auditor no sentido de se constituir em mais um indício, dentre outros, de que os sócios da autuada possuíam vínculos de parentesco, visando com isto criar uma estrutura formalmente separada, mas sempre no controle da família, para fins de obter benefícios de um regime tributário mais favorecido a todas as empresas, uma vez que todas eram optantes pelo Simples Nacional. [...] é importante esclarecer que para se provar um ilícito, muitas das vezes, na ausência de um prova direta, há a necessidade de considerar um conjunto de elementos - provas indiretas - para que, no contexto, possa se conseguir enxergar a verdadeira intenção, motivação e efetivo alcance por detrás das operações engendradas pelos agentes. [...] a caracterização de um grupo econômico de fato passa essencialmente pela unidade de gestão sobre uma pluralidade de sociedades formalmente independentes que atuam de forma integrada e coordenada. Assim, a nosso ver, é imprescindível que conste dos autos informações e documentos os quais demonstrem a existência de um nexo relacional entre a direção e administração, dos objetivos comuns, da percepção de unicidade pelos fornecedores e clientes, da dependência financeira entre as empresas, das mesmas políticas mercantis praticadas e da intensa confusão patrimonial, quer dizer, elementos hábeis a revelar a existência de um nexo relacional entre a direção e administração, dos objetivos comuns, da percepção de unicidade pelos fornecedores e clientes, da dependência financeira entre as empresas, das mesmas políticas mercantis praticadas e da intensa confusão patrimonial. Em resumo do exposto, cumpre relembrar que a caracterização de grupo econômico de fato é situação excepcional intrinsicamente relacionada com aspectos fáticos-probatórios, dentre os quais a estrutura negocial, financeira- contábil e físico-operacional. Isso porque, consoante já afirmado, algumas das vezes a direção, o controle ou a administração entre as empresas não constaram Fl. 339DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 de um ato jurídico formal, situação na qual será imprescindível a análise das circunstâncias fáticas.” Aqui várias situações coincidem com as da Recorrente: sócios sendo membros da mesma família, desconsideração de independência entre as empresas. Mas aqui a mão de obra foi concentrada em algumas empresas e havia unicidade de clientes e fornecedores, dependência financeira entre as empresas e intensa confusão patrimonial, o que fez a conexão entre elas e o objetivo de burlar o SIMPLES. processo: 13971.001873/2008-60, 05/03/2020, 1ª Turma/ CSRF Ementa: ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 GRUPO ECONÔMICO DE FATO. INTERPOSIÇÃO DE PESSOAS NO QUADRO SOCIETÁRIO. AUSÊNCIA DE AUTONOMIA. EXCLUSÃO DO SIMPLES. A constituição de diversas empresas em um mesmo endereço, sem quaisquer bens no Ativo Imobilizado, nem custos ou despesas relevantes para o desenvolvimento de suas atividades, e sem nenhuma autonomia administrativa, gerencial, contábil, financeira, para prestar serviços apenas à empresa principal, e cujos sócios possuem grau de parentesco ou afinidade entre si, e não participam em nada nas decisões das empresas, evidencia a artificialidade na criação e operação de um grupo econômico de fato e a interposição de pessoas no quadro societário, levadas a cabo a fim de que a receita bruta global não ultrapassasse o limite legal e que elas pudessem, em tese, usufruir de tributação privilegiada. Tal circunstância torna cabível a exclusão dessas empresas do regime do Simples, na forma do art. 14, inciso IV, da Lei nº 9.317, de 1996. Numero da decisão: 9101-004.854 Nome do relator: ANDREA DUEK SIMANTOB As empresas em questão estavam instaladas no mesmo endereço de uma filial da empresa Altenburg, e se dedicavam a uma suposta prestação de serviços de facção para indústria têxtil exclusivamente à própria Altenburg, mas sem possuir qualquer bem no Ativo Imobilizado, nem tampouco apresentar custos ou despesas relevantes para o desenvolvimento de suas atividades, sendo toda a administração das mesmas feitas também pela própria Altenburg (processamento de folhas de pagamento, contratação de empregados, rescisão dos contratos de trabalho, contabilidade, gestão administrativo-financeira, etc.), e, ainda, os seus empregados até mesmo estavam incluídos nos contratos de planos de saúde e odontológico da Altenburg, sendo os valores deles descontados a esse título na folha de pagamento repassados para a Altenburg. Além de a recorrente não possuir uma sede própria, acrescenta-se ainda a constatação do fisco de que a BOM SONO “apenas pagou aluguel nos exercícios de 2002 e 2003”, que “não possui despesas com telefone em todo período e energia elétrica nos exercícios de 2003 e 2004”, e que, no que se refere à PLUMI, “também não constam registros de pagamentos de telefone em todo período e elétrica nos exercícios de 2001, 2003 e 2004”, consoante também restou registrado na representação fiscal. Significativo também é o registro do fisco de que, por todos aqueles serviços efetuados pela Altenburg em favor das empresas BOM SONO e PLUMI (processamento de folhas de pagamento, contratação de empregados, rescisão Fl. 340DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 dos contratos de trabalho, contabilidade, gestão administrativo-financeira, etc.), a Altenburg “nunca realizou qualquer cobrança das empresas” em questão. A exclusão, portanto, não é decorrente da mera “caracterização da existência de grupo econômico”, como alega a recorrente, mas sim do fato de pretender agir como se não o fosse, como se se tratasse de entes isolados e absolutamente independentes entre si. Especificamente com relação à interposição de pessoas no quadro societário, diante de tudo o quanto consta nos autos, entendo que o fisco reuniu suficientes elementos para demonstrar que, de fato, os sócios formais das empresas BOM SONO e PLUMI eram “meras figuras ilustrativas”, como também assim o afirmou a decisão recorrida. A fiscalização conseguiu demonstrar que os sócios formais das referidas empresas não exerciam de fato a administração das empresas para as quais foram formalmente designados gerentes. Aqui as empresas estavam todas no mesmo endereço, não tinham bens imobilizados, nem tinham custo compatível com a atividade realizada, tendo a administração exercida por uma delas. As despesas administrativas eram assumidas por uma delas que não repassava as demais. A situação do processo acima mencionado é diferente da ora analisada, com fatos que tornam mais descaradas as intenções das empresas envolvidas, sendo mais fácil comprovar a intenção fraudulenta do grupo e sua atuação no sentido de esconder a unicidade empresarial para burlar a legislação fiscal. processo: 13971.720755/2014-01, 05/03/2020, 1ª Turma/CSRF Ementa: ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 GRUPO ECONÔMICO. PULVERIZAÇÃO DE RECEITAS. EXCLUSÃO DO SIMPLES. A constituição de diversas empresas que ocupam um mesmo espaço físico, desenvolvem o mesmo objeto social, utilizam os mesmos colaboradores e maquinários, compartilhando uma mesma linha de produção, e cujos sócios possuem grau de parentesco ou afinidade entre si, caracteriza artificialidade na criação e operação de um grupo econômico no qual todas as empresas poderiam em tese, usufruir de tributação privilegiada por meio da pulverização das suas receitas. Tal circunstância torna cabível a exclusão de todas elas do regime do Simples, na forma do art. 9º, incisos II e XVII, da Lei nº 9.317, de 1996. Numero da decisão: 9101-004.855 Nome do relator: ANDREA DUEK SIMANTOB “Portanto, diante de todos estes elementos apurados pela fiscalização, quando analisados em seu conjunto, resulta suficientemente clara a conclusão de que há uma clara dissociação entre a realidade de fato encontrada e situação meramente formal, aparente. As empresas identificadas pelo fisco de fato agem economicamente como uma só, desenvolvem objeto social comum, com atividades de fato sobrepostas, utilizando-se de um mesmo espaço físico e de uma linha de produção única, demonstrando estarem regidas por um planejamento econômico e administrativo único. Assim, por todos os motivos expostos, resta patente o subterfúgio utilizado pela recorrente, de artificialmente “fatiar”, ou “dividir”, o seu faturamento, como Fl. 341DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 forma de não se ver compelida a sair do regime simplificado. Correto, portanto, o procedimento do fisco de somar o faturamento de todas elas, para concluir pela sua impossibilidade de permanecer no Simples.” processo: 15504.723798/2017-14, 18/03/2021, 2ª Turma, 4ª Câmara, 1ª Seção Ementa: Assunto: Simples Nacional Ano-calendário: 2012 SIMPLES NACIONAL. EXCESSO DE RECEITA BRUTA. EXCLUSÃO. A existência de grupo econômico de fato irregular entre empresas, que atuam, em realidade, como empreendimento único, autoriza o somatório das receitas brutas das empresas para fins de verificação do limite anual para o enquadramento no Regime Especial Unificado de Arrecadação dos Tributos e Contribuições - Simples Nacional. Numero da decisão: 1402-005.466 Nome do relator: LEONARDO LUIS PAGANO GONCALVES “Tais transferências têm o condão de evidenciar a ‘confusão’ entre as empresas do grupo, na medida em que os empregados ora prestam serviços em uma e ora em outra empresa, como se as empresas envolvidas fossem, em realidade, estabelecimentos de uma única empresa. E isso sem falar que dificilmente tal elevado número de transferências, nos moldes como ocorreram, sem rescisão de contrato de trabalho, ocorreria entre empresas autônomas, independentes e concorrentes entre si. E há ainda o termo de audiência de decisão trabalhista que reconheceu a existência do grupo econômico entre as empresas reclamadas com base no depoimento do próprio preposto de uma delas, bem como as procurações que outorgavam poderes para sócios administrarem mais de uma empresa simultaneamente, bem como movimentação financeira e administração compartilhada entre as empresas. Desta forma, as provas constantes dos autos, quando analisadas conjuntamente demonstram a existência do grupo econômico de fato irregular entre as empresas que atuam, em verdade, como um empreendimento único. O contexto fático e probatório apurado demonstra uma unidade no funcionamento das 12 empresas, que, apesar de aparentemente independentes, sempre atuaram sob o comando das mesmas pessoas físicas, que se revezam na administração das mesmas, o que justifica o somatório da receita bruta de cada uma delas para fins de apuração do limite anual para enquadramento no Simples Nacional e a sua exclusão do Simples Nacional com fundamento na LC nº 123/2006, artigo 3º, inciso II.” Os empregados das empresas atuavam nelas sem nenhum tipo de transferência formal. Além disso, a justiça trabalhista reconheceu a existência de grupo econômico, havia movimentação financeira e administração compartilhada comprovada. processo: 15504.724997/2015-88, 19/11/2021, 1ª Turma, 4ª Câmara, 1ª Seção Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2010 INCOMPETÊNCIA TERRITORIAL DA DRJ. INEXISTÊNCIA. O Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) estabelece que as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) têm jurisdição nacional não havendo qualquer mandamento legal impondo a jurisdição territorial absoluta. SIMPLES NACIONAL. ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO DE EXCLUSÃO. FRACIONAMENTO DE ATIVIDADES. ADMINISTRAÇÃO ÚNICA. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA FÁTICA SOBRE A FORMA. É cabível a exclusão do regime simplificado quando ficar Fl. 342DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 evidenciada a utilização de interpostas pessoas na constituição e no funcionamento de pessoa jurídica, que na realidade não é dotada de autonomia operacional nem patrimonial, fazendo parte de empreendimento único. A simulação ou fraude objetiva pode configurar-se quando as circunstâncias e evidências indicam a coexistência de empresas, que perseguem a mesma atividade econômica e que se utilizam dos mesmos empregados e meios de produção, implicando confusão patrimonial e gestão empresarial atípica. Numero da decisão: 1401-006.073 Nome do relator: Lucas Issa Halah “É extremamente usual que membros de uma mesma família acabem se dedicando ao mesmo ramo de negócio, por empreendimentos autônomos mas que guardem entre si certo espírito de cooperação decorrente do extravasamento dos laços familiares ao âmbito negocial. Também o eventual socorro gerencial prestado por outro membro da família, isoladamente considerado, é insuficiente para caracterizar da prática imputada. Por outro lado, também é extremamente comum que pais fracionem seus negócios constituindo pessoas jurídicas em nome de seus filhos, mantendo no entanto o poder gerencial e a unicidade do empreendimento. Esta prática pode ser também levada a efeito por meio de terceiros alheios ao núcleo familiar e, nesses casos, é mais comum que as pessoas jurídicas sob a titularidade desses terceiros não se apresentem como parte de um mesmo grupo nem concentrem ativos expressivos, até como forma de proteção patrimonial do real proprietário do empreendimento. Avançando na análise, considero que as relações entre empresas pertencentes a um mesmo grupo familiar podem ser marcadas por um espírito mais cooperativo do que competitivo, sendo natural eventual socorro gerencial de parte a parte, o que se verifica no caso concreto é que a gestão de todas as pessoas jurídicas integrantes do grupo em questão é feita pelos senhores Virgílio José Machado e Daniel Antunes Machado (pai e filho) extrapolando a mera cooperação eventual. Essa unicidade de gestão foi comprovada pelas inúmeras procurações públicas de fls. 89 a 223, todas outorgadas e renovadas periodicamente pelas diversas pessoas jurídicas integrantes do “Grupo Colegium” aos senhores Virgílio José Machado Santos e Daniel Antunes Machado conferindo a eles poderes amplos para “administrar e gerir os negócios da firma outorgante”. Verifica-se, na realidade, a delegação da administração, inclusive contrariando o previsto no artigo 1.018 do Código Civil, de aplicação subsidiária às Sociedades Limitadas por força do artigo 1.053 do mesmo diploma legal A existência de página una na internet em que diversas empresas pertencentes a um mesmo núcleo familiar se colocam como um só negócio via de regra é meio usado para demonstrar solidez e gerar confiabilidade no mercado, não podendo gerar por si só a conclusão de que todos os CNPJs na realidade seria uma só empresa pertencente aos mesmos sócios.” Explica a diferença entre membros da família exercerem atividades em empresas que colaboram entre si e quando isso se confunde com uma empresa única, ficticiamente dividida. Espírito colaborativo x espírito competitivo. Procurações públicas outorgadas a 2 sócios, delegando a administração. Reconheceu-se que página na internet unindo as empresas, reforçariam o negócio não sendo prova de que as empresas seriam um único empreendimento. Fl. 343DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 processo: 15504.725199/2015-73, 13/09/2021, 2ª Turma, 3ª Câmara, 1ª Seção Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2010 SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. UTILIZAÇÃO DE INTERPOSTAS PESSOAS NA CONSTITUIÇÃO E FUNCIONAMENTO DE PESSOA JURÍDICA. FRACIONAMENTO DE ATIVIDADES. ADMINISTRAÇÃO ÚNICA. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. É cabível a exclusão do regime simplificado quando ficar evidenciada a utilização de interpostas pessoas na constituição e no funcionamento de pessoa jurídica, que na realidade não é dotada de autonomia operacional e patrimonial, fazendo parte de empreendimento único. A simulação pode configurar-se quando as circunstâncias e evidências indicam a coexistência de empresas, perseguindo a mesma atividade econômica, a utilização dos mesmos empregados e meios de produção, implicando confusão patrimonial e gestão empresarial atípica. SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO. APURAÇÃO RECEITA BRUTA GLOBAL. ADMISSIBILIDADE. Constatada a existência de grupo econômico de fato, caracterizado pela administração única e direta de diversas empresas do mesmo ramo de atividade, por parte de integrante de mesmo núcleo familiar, havendo controle societário comum e poderes de mando concentrado, é cabível a apuração da receita bruta global, para fins de análise quanto à exclusão do Simples Nacional das empresas integrantes do grupo. Numero da decisão: 1302-005.713 Nome do relator: Não informado “2.7. anexa indícios da existência do grupo econômico de fato, de acordo com as características já citadas, tais como, evidências encontradas através de pesquisa ao endereço eletrônico http://www.coleguium.com.br: a) exploração comum de logomarca (nome de fantasia), de acordo com a divulgação institucional; b) história da empresa demonstrando aquisições de empresas e administração centralizada. Além disso, apurou-se coincidência de locais de funcionamento das empresas (colégios PSA, CDG, RMS e VR), que se encontravam no mesmo endereço (Rua Carlos Frederico Campos, 630), permitindo uso comum da estrutura e recursos humanos 2.8. argumenta que o quadro societário das empresas do grupo de fato mostram relação de vínculo familiar, com revezamento de sócios, com frequente mudança de titularidade, de membros da mesma família, conforme figura abaixo: 2.9. verificou-se que as empresas do grupo nomeavam na condição de procurador os Srs. Virgílio José Machado dos Santos (Sr. Virgílio) e Daniel Antunes Machado, com poderes, isoladamente ou em conjunto, para gerir e administrar todos os negócios. Embora tenha havido diversas alterações contratuais, percebeu-se que a administração das sociedades nunca deixou de ser exercida pelo Sr. Virgílio; 2.10. também se constatou nos sistemas corporativos, quanto ao quadro de empregados, que trabalhadores desenvolvem atividades em mais de uma empresa do grupo, num intercâmbio frequente de mão-de-obra; 2.11. todas as empresas são da área educacional, em certos casos abrangendo áreas específicas (ensino infantil, fundamental, médio, pré-vestibular), existindo também uma empresa dedicada ao serviço de cantina na Unidade Ouro Preto.” Os colégios funcionavam no mesmo lugar, diferentemente do caso das escolas CESI, onde apenas uma tinha endereço coincidente, porque alugava formalmente o local. Os sócios das empresas aqui tinham procuração e atuavam para as demais empresas do grupo. processo: 13888.002495/2009-61, de 07/10/2021, 2ª Turma, 2ª Câmara, 2ª Seção Fl. 344DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2008. SIMULAÇÃO. FRACIONAMENTO DE ATIVIDADES. EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES. AUSÊNCIA DE AUTONOMIA OPERACIONAL E PATRIMONIAL. ADMINISTRAÇÃO ÚNICA. PREVALÊNCIA DA SUBSTANCIA SOBRE A FORMA. FRAUDE. MULTA QUALIFICADA. LEGALIDADE. A simulação e a fraude configuram-se quando as circunstâncias e evidências indicam a existência de duas ou mais empresas com regimes tributários diferentes, perseguindo a mesma atividade econômica, com a coexistência de sócios ou administradores em comum e com a utilização dos mesmos empregados, implicando confusão patrimonial e uma gestão empresarial atípica. O abuso de forma viola o direito, e a fiscalização deve requalificar os atos e fatos ocorridos, com base em sua substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. Não há nesse ato nenhuma violação dos princípios da legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de defesa, pois o conhecimento dos atos materiais e processuais pela Recorrente e o seu direito ao contraditório estiveram plenamente assegurados. O fracionamento simulado das atividades da empresa, por meio da utilização de mão-de-obra existente em uma outra empresa, sendo esta desprovida de autonomia operacional, administrativa e financeira, para usufruir artificial e indevidamente dos benefícios do regime de tributação Simples, viola a legislação tributária, cabendo então - a partir de inúmeras e sólidas evidências - a caracterização da fraude disposta no art. 72 da lei n.° 4.502/64, e consequentemente a aplicação da multa qualificada do art. 44, I e § 1.° da Lei n.° 9.430/96, a partir da competência 12/2008. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. Cabível a aplicação da multa qualificada quando constatado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo enquadrase nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502/1964. Numero da decisão: 2202-008.807 Nome do relator: Não informado Os processos acima, portanto, trazem exemplos de fatos que coincidem com aqueles observados pelo Fiscal e pela DRJ, e também fatos com desdobramentos diferentes. Na maior parte dos casos, percebe-se uma quantidade maior de fatos que corroboram a unicidade da empresa, o que levou a entidade a desabonar a conduta do contribuinte. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 345DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-005.713 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744354/2019-51 Fl. 346DF CARF MF Original

score : 1.0
9760489 #
Numero do processo: 16327.721214/2011-31
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 19 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Mar 03 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2009, 2010 INCIDÊNCIA. ALIENAÇÃO DE AÇÕES. ATIVO PERMANENTE. SISTEMÁTICA DA LEI 9.718/98. Ações recebidas a título de pagamento de parte do patrimônio vertido para sociedade nova ou existente proveniente de cisão, configura uma troca de ativos. Permanecendo contabilizados em grupo de investimento do Ativo Permanente, não configura receita operacional razão pela qual deixa de incidir contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. IMPUTAÇÃO FISCAL. PROVA. A classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações. No entanto, incumbe à autoridade autuante apresentar os elementos que comprovem que a recorrente, no momento do recebimento das ações, tinha efetivamente a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. Aplica-se ao PIS a ementa da COFINS
Numero da decisão: 3302-013.145
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo artigo 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate do julgamento, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Vencido Marcos Roberto da Silva (Suplente Convocado) que negava provimento a totalidade do recurso. Gilson Macedo Rosenburg Filho e Fábio Martins de Oliveira que mantinham a tributação das ações transacionadas no ano de 2009. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento assinado digitalmente) Walker Araujo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a)), Walker Araujo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de Deus, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mariel Orsi Gameiro.
Nome do relator: WALKER ARAUJO
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Mar 04 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202212

camara_s : Terceira Câmara

ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2009, 2010 INCIDÊNCIA. ALIENAÇÃO DE AÇÕES. ATIVO PERMANENTE. SISTEMÁTICA DA LEI 9.718/98. Ações recebidas a título de pagamento de parte do patrimônio vertido para sociedade nova ou existente proveniente de cisão, configura uma troca de ativos. Permanecendo contabilizados em grupo de investimento do Ativo Permanente, não configura receita operacional razão pela qual deixa de incidir contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. IMPUTAÇÃO FISCAL. PROVA. A classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações. No entanto, incumbe à autoridade autuante apresentar os elementos que comprovem que a recorrente, no momento do recebimento das ações, tinha efetivamente a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. Aplica-se ao PIS a ementa da COFINS

turma_s : Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção

dt_publicacao_tdt : Fri Mar 03 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 16327.721214/2011-31

anomes_publicacao_s : 202303

conteudo_id_s : 6785822

dt_registro_atualizacao_tdt : Fri Mar 03 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3302-013.145

nome_arquivo_s : Decisao_16327721214201131.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : WALKER ARAUJO

nome_arquivo_pdf_s : 16327721214201131_6785822.pdf

secao_s : Terceira Seção De Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo artigo 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate do julgamento, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Vencido Marcos Roberto da Silva (Suplente Convocado) que negava provimento a totalidade do recurso. Gilson Macedo Rosenburg Filho e Fábio Martins de Oliveira que mantinham a tributação das ações transacionadas no ano de 2009. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento assinado digitalmente) Walker Araujo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a)), Walker Araujo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de Deus, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mariel Orsi Gameiro.

dt_sessao_tdt : Mon Dec 19 00:00:00 UTC 2022

id : 9760489

ano_sessao_s : 2022

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:17 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505426042880

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-11T22:03:45Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-11T22:03:45Z; Last-Modified: 2023-01-11T22:03:45Z; dcterms:modified: 2023-01-11T22:03:45Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-11T22:03:45Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-11T22:03:45Z; meta:save-date: 2023-01-11T22:03:45Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-11T22:03:45Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-11T22:03:45Z; created: 2023-01-11T22:03:45Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2023-01-11T22:03:45Z; pdf:charsPerPage: 2069; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-11T22:03:45Z | Conteúdo => S3-C 3T2 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16327.721214/2011-31 Recurso Voluntário Acórdão nº 3302-013.145 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 19 de dezembro de 2022 Recorrente CREDIT SUISSE (BRASIL) DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2009, 2010 INCIDÊNCIA. ALIENAÇÃO DE AÇÕES. ATIVO PERMANENTE. SISTEMÁTICA DA LEI 9.718/98. Ações recebidas a título de pagamento de parte do patrimônio vertido para sociedade nova ou existente proveniente de cisão, configura uma troca de ativos. Permanecendo contabilizados em grupo de investimento do Ativo Permanente, não configura receita operacional razão pela qual deixa de incidir contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. IMPUTAÇÃO FISCAL. PROVA. A classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações. No entanto, incumbe à autoridade autuante apresentar os elementos que comprovem que a recorrente, no momento do recebimento das ações, tinha efetivamente a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. Aplica-se ao PIS a ementa da COFINS Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo artigo 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate do julgamento, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Vencido Marcos Roberto da Silva (Suplente Convocado) que negava provimento a totalidade do recurso. Gilson Macedo Rosenburg Filho e Fábio Martins de Oliveira que mantinham a tributação das ações transacionadas no ano de 2009. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 12 14 /2 01 1- 31 Fl. 937DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 Walker Araujo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva (suplente convocado(a)), Walker Araujo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de Deus, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Mariel Orsi Gameiro. Relatório Por bem retratar os fatos, adoto o relatório da decisão de piso: A empresa qualificada em epígrafe foi autuada em virtude da apuração de falta de recolhimento da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep, nos períodos de outubro de 2009 e abril e maio de 2010, com crédito tributário total no valor de R$ 416.880,51. Os autos de infração com os respectivos enquadramentos legais encontram-se às fls. 784/793. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (TVF), de fls. 771/783, a autuada, distribuidora de títulos e valores mobiliários, era detentora de título patrimonial da então associação civil CETIP - Câmara de Custódia e Liquidação. Tal título era condição necessária para que as sociedades corretoras e distribuidoras tivessem acesso às operações no mercado financeiro. Recentemente, a CETIP passou por um processo denominado desmutualização, ou seja, um conjunto de alterações societárias, ocorridas a partir de 2007, em que associações civis sem fins lucrativos, participantes do mercado financeiro brasileiro, transferiram seu patrimônio e suas atividades para sociedades empresariais. Em consequência das desmutualizações, as pessoas físicas e jurídicas associadas deixaram de ser detentoras de títulos patrimoniais e receberam em troca ações representativas do capital das novas sociedades constituídas. Os patrimônios devolvidos pelas associações foram objeto de cisão a favor das companhias criadas. Em complemento às desmutualizações, realizaram-se ofertas públicas de ações (IPO - Inicial Public Offering) das companhias criadas por meio das quais os acionistas originários ofertaram parte de suas ações ao público em geral. No caso concreto, a CETIP - Câmara de Custódia e Liquidação tinha o seu patrimônio representado por 496 títulos patrimoniais. Em 29/05/2008, por meio de Assembleia Geral Extraordinária (AGE), foi autorizada a sua desmutualização com efeitos a partir de julho de 2008 e transferido seu patrimônio para outra entidade, organizada sob a forma de sociedade anônima, a CETIP S/A - Balcão Organizado de Ativos e Derivativos. Na citada AGE, deliberou-se também a proposta para realizar trabalhos visando a futura abertura de capital e a realização de distribuição pública secundária das ações de sua emissão. Posteriormente, em 31/10/2009, após a atenuação das crise do sistema financeiro internacional deu-se a oferta pública de metade das ações da CETIP S/A pertencentes à contribuinte. Ainda segundo a fiscalização, a oferta pública continha a restrição para que somente uma parte das ações fosse ofertada, de modo a garantir a efetivação da Fl. 938DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 valorização esperada pelo mercado, conforme consta nos acordos de restrições celebrados. Assim, de acordo com o prospecto de oferta de distribuição secundária de ações havia um prazo de 180 dias para futuras negociações de ações, salvo na hipótese de prévio consentimento dos agentes de colocação internacional. Desta forma, o restante das ações foram negociadas em abril e maio de 2010. Apesar de a contribuinte haver contabilizado as referidas ações no então ativo permanente (atual ativo não circulante, conforme a denominação adotada a partir da Lei nº 11.941, de 2009) a fiscalização entendeu que a classificação contábil correta seria o ativo circulante porquanto a autuada não tinha a intenção de manter as ações em caráter permanente, pois havia previsão de negociação das ações na citada AGE e a empresa cumpriu rigorosamente o cronograma de venda das ações da CETIP S/A previsto nos acordos de restrições à negociação de ações que constavam na oferta pública. Também considerou a fiscalização que a manutenção de tais ações no ativo permanente vai de encontro aos princípios contábeis, que pressupõem que no permanente somente incluem-se investimentos com característica de aplicação de capital, não os temporários ou de caráter especulativo. Também entendeu a fiscalização que o resultado da venda compõe o resultado operacional, em resumo, porquanto a compra e venda de títulos e valores mobiliários fazem parte do seu objeto social. Por bem resumir os eventos, transcrevo as conclusões da fiscalização: O advento da desmutualização produziu relevante alteração na posição dos participantes das CETIP Associação, tendo resultado inovados seus direitos, deveres e expectativas, bem como trouxe fundamental alteração à natureza de seus ativos. Antes, os membros da associação detinham títulos patrimoniais, representativos de sua contribuição para a formação do capital da entidade sem fins lucrativos. Estes títulos classificavam-se no Ativo Permanente, uma vez que o associado não teria, em princípio, o interesse de aliená-los. Aliás, nem poderia fazê-lo, pois no desempenho de suas atividades operacionais a posse dos títulos era condição necessária para que o membro tivesse direito de acesso aos serviços e sistemas da CETIP - Câmara de Custódia e Liquidação. Com a desmutualização, a maior parte do patrimônio da associação é vertido para uma sociedade com fins lucrativos (nova companhia), que absorve suas atribuições operacionais. Devolve-se ao associado sua parcela no patrimônio vertido, na proporção de sua participação no capital da antiga associação. Essa devolução se dá na forma de ações da nova companhia. O titular passa, de membro de associação não-lucrativa, para sócio de empresa com fins lucrativos; o valor antes representado por títulos patrimoniais passa a ser representado por ações livremente negociáveis. Pouco tempo depois da desmutualização o titular inicia a alienação das suas ações, por valores superiores àqueles pelos quais as recebera como pagamento pelo patrimônio transferido. Neste ponto, importa ressaltar que a alienação das ações, pelos antigos associados, era da natureza da operação societária. O objetivo que norteou todo o processo de desmutualização foi o de transformar a antiga CETIP em companhia de capital efetivamente aberto. O PIS e a COFINS incidem no momento em que a empresa aliena as ações havidas na desmutualização por valor superior àquele pelo qual as recebera. A Fl. 939DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 diferença configura ganho de natureza operacional, em função da atividade social desempenhada, da natureza do ativo negociado e do papel que este ativo desempenha, no contexto dos investimentos da empresa. Assim é porque, com as alterações societárias promovidas na desmutualização e com a conversão dos títulos patrimoniais em ações de companhia aberta, também se alterou a essência dos direitos, obrigações e expectativas inerentes à titularidade do ativo. Se antes a CS-DTVM era associada da entidade sem fins lucrativos CETIP, pós a desmutualização tornou-se sócia de uma empresa com finalidade de lucro. Anova companhia está em pleno processo de abertura de capital e a alienação das ações recebidas é parte deste processo. O PIS e a COFINS incidem sobre a receita bruta auferida pelos contribuintes, com as exclusões e deduções admitidas pela legislação, a qual prevê a exclusão, da base de cálculo, dos lucros na alienação de investimentos do Ativo Permanente. Permite-se a exclusão destes lucros por decorrerem da alienação de bens/direitos necessários ao funcionamento e manutenção da empresa, cuja venda, de caráter excepcional e eventual, produzirá recursos mormente destinados à aquisição de novos bens/direitos de caráter permanente. No entanto, não é esta a natureza dos investimentos representados pelas ações recebidas pelos antigos associados em decorrência da desmutualização da CETIP Associação. O objetivo final de todo o processo era a abertura de capital da nova companhia criada, o que se deu por meio da Oferta Pública e das alienações complementares, após o decurso do prazo de lock-up, das ações em poder dos acionistas originários. Sendo assim, a fiscalização lançou de ofício, por meio do presente, os valores do PIS e da Cofins sobre os ganhos líquidos na alienação das ações. Cientificada dos autos de infração, a interessada apresentou impugnação, às fls. 797/816, onde, após resumir os acontecimentos, alega, primeiramente, em resumo, que postula na Justiça o recolhimento das contribuições sociais apenas sobre as receitas decorrentes exclusivamente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, ainda pendente de julgamento pelo tribunal. Entretanto, informa que mesmo que não tenha sucesso na ação judicial, o presente deve ser cancelado pelas razões que aduz na impugnação e, caso tenha sucesso, o lançamento também deve ser cancelado porque as receitas em discussão não correspondem à venda de mercadorias e de serviços. Quanto ao mérito, inicia alegando que tanto o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (Cosif), quanto o Parecer Normativo (PN) CST nº 78, de 1978, determinam que a intenção de permanência dos investimentos se manifesta na data de sua aquisição, e que caso não sejam alienados até a data do balanço do exercício seguinte àquele em tiver sido adquirido, o valor será transferido para o subgrupo investimentos. E prossegue: 4.8. Portanto, são permanentes os investimentos em outras sociedades que tenham, na data da sua aquisição, o objetivo de proporcionar para seu adquirente uma fonte de renda adicional, a partir da percepção dos rendimentos por eles proporcionados, constituindo uma aplicação de capital não temporária ou especulativa. Fl. 940DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 4.9. Esse caráter de imobilização financeira (ou seja, intenção de permanência) não se condiciona à permanência do investimento no ativo da pessoa jurídica por um prazo definido, já que é possível que seja deliberada a sua alienação posterior sem que isso altere a sua natureza de bem permanente. De toda forma, conforme reconhecido pelas próprias autoridades fiscais, a intenção de permanência passa a ser presumida caso o bem não seja alienado até o final do exercício seguinte àquele em que tiver sido adquirido. Posteriormente, cita entendimento da doutrina no sentido de que o que determina a classificação contábil de um investimento no momento da aquisição é o destino que o adquirente lhe atribuir: no circulante, se pretender aliená-lo no mesmo exercício, caso contrário no realizável a longo prazo ou ainda no permanente, caso não pretenda se desfazer dele, ainda que venha a ser alienado logo em seguida, em razão de deliberação posterior. Também cita entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em resumo, de que a alienação de participação societária permanente formada até 06/08/2001, não integra a base de cálculo do PIS por ser receita não operacional. Argumenta ainda que possuía um título da CETIP associação desde a década de oitenta, de natureza permanente, seja em razão da intenção, seja por previsão legal, e, em função da cisão parcial dessa entidade e consequente incorporação pela CETIP S/A, o título foi substituído por ações desta última. Portanto, não houve alienação, mas sucessão. Desta forma, como apenas recebeu ações da CETIP S/A não se pode equiparar essa operação a uma extinção ou redução de capital, assim as ações recebidas dessa empresa representaram a continuidade do investimento na CETIP associação. E prossegue: 5.7. O fato de o investimento em questão ter se materializado primeiramente em um titulo patrimonial e posteriormente em ações, ou, ainda, o fato de a entidade destinatária de tal investimento primeiramente não ter fins lucrativos e posteriormente tê-los, não alteram a conclusão acima; com efeito, a natureza desse investimento, bem como os ativos subjacentes das entidades investidas, permaneceram essencialmente os mesmos. (...) 5.9. Também não procede a alegação da fiscalização de que as ações da CETIP S.A. teriam sido entregues à IMPUGNANTE em razão de operação de devolução do patrimônio da CETIP ASSOCIAÇÃO, seguida da realização de subscrição de aumento de capital da CETIP S.A. 5.10. Conforme expressamente previsto nos atos societários relativos às operações em questão, devidamente arquivados na Junta Comercial e no RCPJ competentes (razão pela qual tornaram-se válidos e definitivos no mundo jurídico), as ações da CETIP S.A. foram recebidas pela IMPUGNANTE a título de sucessão (não de alienação), em substituição ao seu antigo titulo patrimonial da CETIP ASSOCIAÇÃO, em decorrência da cisão da CETIP ASSOCIAÇÃO, com incorporação de parcela de seu patrimônio pela CETIP S.A. (...) 5.12. Nessa conformidade, não haveria sentido em se reclassificar o referido investimento da IMPUGNANTE, do ativo permanente para o ativo circulante; pelo contrário, tal procedimento iria de encontro à própria orientação da Receita Federal (item 4.15, acima). Fl. 941DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 (...) 5.15. Dessa forma, na medida em que as ações da CETIP S.A. sucederam o título patrimonial da CETIP ASSOCIAÇÃO mantido pela IMPUGNANTE e esse tinha a característica de permanência, é de se presumir a intenção de permanência também em relação às referidas ações. E não de se presumir o contrário, como fez a fiscalização, tentando fazer com que a sua vontade prevaleça sobre a da IMPUGNANTE, titular do investimento e, portanto, única capaz de manifestar a sua não intenção de venda imediata dos ativos. (...) 5.19. Nessa conformidade, o momento em que se deve verificar a intenção de permanência do referido investimento é o da sua efetiva aquisição, ato único, que ocorreu quando da aquisição do titulo, e não quando do recebimento das ações da CETIP S.A., emitidas em sua substituição. Tal intenção de permanência presume-se de forma absoluta e inquestionável, passados anos da aquisição dos referidos títulos. Argui ainda que mesmo que se fosse possível aceitar que a intenção de permanência dos investimentos devesse ser verificada no momento do recebimento das ações da CETIP S/A e não da CETIP associação os autos deveriam ser cancelados. E prossegue: 5.24. Ou seja, a mera previsão quanto à possibilidade de realização de uma oferta pública seria suficiente para levar a fiscalização a presumir que a IMPUGNANTE, desde sempre, teria interesse em aderir a tal oferta e alienar em um curto espaço de tempo as suas ações da CETIP S.A. 5.25. Não pode a fiscalização, porém, negar efeito à classificação contábil adotada pela IMPUGNANTE com base em mera presunção ou ilação, ainda que a IMPUGNANTE tenha posteriormente alienado as referidas ações. É substituir a intenção da IMPUGNANTE pela intenção da fiscalização, o que não se pode aceitar. 5.26. Com efeito, quando da aprovação da desmutualização e do recebimento das ações da CETIP S.A. (em março de 2008), a realização de uma oferta pública era apenas uma possibilidade, uma especulação, que poderia ou não se concretizar, dependendo sobretudo do interesse do mercado em tal operação. Tanto é assim que essa oferta somente veio a ser realizada no final do ano seguinte (em outubro de 2009), quando a crise econômica que havia abalado os mercados mundiais foi atenuada. 5.27. Ora, se tal crise econômica não tivesse sido revertida, a oferta pública de ações da CETIP S.A. poderia não ter sido implementada. Ou, ainda, caso essa oferta tivesse sido realizada em meio a uma crise, poderia a IMPUGNANTE simplesmente não ter aderido à oferta, por considerar que o preço de venda das ações, em tal cenário, não se revelaria atraente. É uma especulação em cima de outra especulação que levam a fiscalização a considerar tratar-se de bens do ativo circulante, o que é um absurdo. 5.28. Enfim, o fato é que, somente em 11.09.2009, ao assinar o Termo de Adesão e Procuração relativo à oferta, a IMPUGNANTE formalmente manifestou a intenção de alienar as suas ações da CETIP S.A. Antes disso, a IMPUGNANTE não havia assumido qualquer compromisso nesse sentido, razão pela qual não poderia a fiscalização presumir essa intenção. 5.29. Assim, não merece reparos a classificação contábil adotada pela IMPUGNANTE quanto às ações em questão, recebidas em decorrência de operação Fl. 942DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 de cisão da CETIP ASSOCIAÇÃO e incorporação de parcela patrimonial por CETIP S.A. Por fim, expõe que mesmo que as ações da CETIP S/A recebidas em 2008 tivessem sido registradas no ativo circulante, aquelas não alienadas até o final de 2009 deveriam ter sido reclassificadas para o ativo permanente, uma vez que o PN CST nº 108, de 1978, dispõe que é presumida a intenção de permanência sempre que o valor registrado no circulante não for alienado até a data do balanço do exercício seguinte. Assim, requer a impugnante que ao menos as vendas ocorridas em abril e maio de 2010 sejam excluídas da tributação pelas contribuições sociais. A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2009, 2010 BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. A declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998 não alcança as receitas típicas das instituições financeiras. As receitas oriundas da atividade operacional (receitas financeiras) compõem o faturamento das instituições financeiras e há incidência da Cofins sobre esse tipo de receita, pois elas são decorrentes do exercício de suas atividades empresariais. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. CIRCULANTE. ALIENAÇÃO. GANHOS LÍQUIDOS. TRIBUTAÇÃO. As participações societárias em empresas, com intenção de alienação futura, devem ser classificadas no ativo circulante das instituições financeiras e os ganhos líquidos auferidos na sua alienação são tributados pela Cofins. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2009, 2010 BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. A declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998 não alcança as receitas típicas das instituições financeiras. As receitas oriundas da atividade operacional (receitas financeiras) compõem o faturamento das instituições financeiras e há incidência da contribuição ao PIS sobre esse tipo de receita, pois elas são decorrentes do exercício de suas atividades empresariais. PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. CIRCULANTE. ALIENAÇÃO. GANHOS LÍQUIDOS. TRIBUTAÇÃO. As participações societárias em empresas, com intenção de alienação futura, devem ser classificadas no ativo circulante das instituições financeiras e os ganhos líquidos auferidos na sua alienação são tributados pela contribuição ao PIS. Não conformada com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário, reproduzindo suas razões de defesa. É o relatório. Fl. 943DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 Voto Conselheiro Walker Araujo, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Conforme exposto anteriormente, o cerne da questão diz respeito a análise da incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas provenientes da venda das ações envolvendo processos de “desmutualização” da CETIP Associação. Em questão similar que envolveu o processo de desmutualização das Bolsas de Valores, este relator, em voto vencido, manifestou entendimento favorável ao contribuinte no seguintes termos: Conforme exposto anteriormente, o cerne da questão diz respeito a análise da incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas provenientes da venda das ações que resultaram da transformação da Bolsa de Valores de São Paulo Bovespa e da Bolsa Mercantil e de Futuros BM&F em sociedades por ação. No entendimento da autoridade fiscal, a conferência das ações das sociedades anônimas aos associados da BOVESPA e da BM&F resultou numa nova aquisição de participação societária e/ou devolução do capital investido na antiga associação sem fins lucrativos, implicando na necessidade de reclassificação do ativo, de permanente para circulante, considerando que à época da operação a Recorrente manifestou interesse em negociar, no mesmo exercício, parte das ações recebidas. Por sua vez, entende a Recorrente que não houve nova aquisição de participação societária, tampouco devolução de capital investido, ocorrendo tão e somente a mera substituição de títulos patrimoniais por ações, o que não demandaria a reclassificação destes ativos. Além disso, segundo a Recorrente as ações oriundas do processo de desmutualização foram recebidas de valores idênticos aos títulos da Bovespa e da BM&F, que já estavam contabilizados na conta de títulos patrimoniais, pelo que o mesmo tratamento contábil e tributário deve ser a elas aplicado, sem a necessidade de reclassificação contábil dos ativos. Correto o procedimento adotado pela Recorrente. Isto porque, na operação denominada "desmutualização" os títulos patrimoniais convertidos em ações não resultaram nova aquisição de participação societária, tampouco devolução de capital investido. O que ocorreu de fato, foi a mera substituição de título patrimoniais por ações resultantes de operações de cisão e incorporação do patrimônio das associações sem fins lucrativos. Com efeito, as ações recebidas pela Recorrente não foram dadas em pagamento pelas sociedades anônimas, como também não houve mudança da titularidade dos títulos patrimoniais. Os títulos patrimoniais inicialmente registrados pela Recorrente em seu ativo permanente foram apenas substituídos nominalmente por ações, não representando, como pretende a fiscalização, nova aquisição de participação societária. Ou seja, ações não foram compradas no mercado para venda, já existiam no patrimônio da Recorrente como investimento permanente. Some-se a isso, que há equivalência das ações e dos títulos patrimoniais registrados pela Recorrente, evidenciando, assim, se tratar de mera substituição de um título representativo de capital por outro. Fl. 944DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 É de se observar, ainda, que os títulos patrimoniais foram adquiridos à época pela Recorrente para o fim de investimento e como requisito/condição imprescindível para operar na Bolsa de Valores. Desta forma, como a intenção da Recorrente não era a comercialização propriamente dita, os investimentos adquiridos como condição para operar na Bolsa de Valores foram registrados no ativo permanente. Portanto, considerando que os investimentos em discussão iniciaram o ano de 2007 como título patrimonial, o fato de a BOVESPA e a BM&F terem sido desmutualizada em agosto e do IPO ter ocorrido posteriormente, não altera a natureza do bem que continua sendo investimento próprio e, consequentemente, não justifica a mudança de classificação contábil no próprio exercício e a reclassificação. No mesmo caminho do entendimento anteriormente citado, a i. Relatora da CSRF Vanessa Marini Cecconello, nos auto do PA 16327.720402/2013-12 (acórdão), analisando o caso da desmutualização da CETIP, dos períodos de agosto de 2008, outubro de 2009 e abril de maio 2010, instaurado contra a empresa Banco de Investimento Credit Suisse (Brasil) S/A, assim se pronunciou: Da desmutualização O processo que se convencionou chamar de "desmutualização das bolsas de valores" consistiu em um conjunto de atos societários por meio dos quais a Bovespa e a BM&F sofreram abertura de capital, tendo ocorrido a cisão parcial das referidas entidades associativas sem fins lucrativos e incorporação da parcela do capital cindido pelas sociedades anônimas (com fins lucrativos) Bovespa Holding S/A ("Bovespa Holding") e BM&F S/A ("BM&F S/A), respectivamente. Nesta operação de cisão parcial seguida de incorporação, os detentores de títulos patrimoniais da Bovespa e da BM&F passaram a ser titulares de ações representativas do capital da Bovespa Holding e da BM&F S/A, respectivamente, recebidas em substituição aos antigos títulos. A contribuinte era detentora de títulos patrimoniais da BM&F e da CETIP Associação, ambas originalmente organizada sob a forma de associações sem fins lucrativos, e cujos títulos estavam registrados em contas do seu ativo permanente. No caso dos presentes autos, há diferença fática importante para a conclusão do litígio. Apenas parte das ações recebidas no processo de desmutualização foram compromissadas para a venda. Além disso, aquelas que não foram objeto de compromisso de venda, foram alienadas em operações realizadas em 30.10.2009, 30.04.2010 e 17.05.2010, mais de um ano após a implementação do processo de desmutualização da CETIP Associação. Nessa esteira, a Fiscalização entendeu que no processo de desmutualização o recebimento das ações consistiu em pagamento pela devolução do patrimônio das associações sem fins lucrativos, bem como ter havido por parte do banco a intenção de venda dos novos ativos, e, portanto, deveriam ser contabilizados no Ativo Circulante, estando o resultado positivo da alienação sujeito à incidência do PIS e da COFINS. Antes de se adentrar à análise da controvérsia suscitada no presente processo administrativo, entende-se necessário tecer breves considerações quanto (i) ao princípio da estrita legalidade e (ii) à impossibilidade de o Fisco sobrepor-se à legislação privada. O princípio da estrita legalidade embasa o sistema jurídico brasileiro, estando previsto no rol de direitos e garantias individuais do art. 5º, caput e inciso II, da Constituição Federal, e também se constitui no mais importante dos princípios Fl. 945DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 constitucionais tributários, conforme redação do art. 150, inciso I, da Constituição Federal, que proclama vedada a exigência ou aumento de tributo sem que a lei assim estabeleça. O princípio da legalidade é informado pelos valores da certeza e da segurança jurídica, sendo uma garantia do Estado de Direito e tendo o papel de proteção dos direitos dos cidadãos. No Direito Tributário, a segurança jurídica é garantida por meio da reserva absoluta de lei, que, nos dizeres de Alberto Xavier, implica "na necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa". A legalidade tributária impõe que todos os aspectos do fato gerador estejam estabelecidos em lei, os quais são imprescindíveis para a quantificação do tributo devido em cada caso concreto que venha a refletir a hipótese descrita na lei. Como consectário do princípio da estrita legalidade, está o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. O doutrinador Luciano Amaro2 bem sintetiza o princípio da tipicidade ao explicitar que: [...] Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários. À vista da impossibilidade de serem invocados, para a valorização dos fatos, elementos estranhos ao contidos no tipo legal, a tipicidade tributária costuma-se qualificar-se de fechada ou cerrada, de sorte que o brocardo nullum tributtum sine lege traduz "o imperativo de que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto se contenham e apenas se contenham na lei". [...] (grifouse) Além da necessidade de observância ao princípio da estrita legalidade, na interpretação da legislação tributária é vedada a utilização de analogia para tributar, conforme artigos 108, §1º e 112, ambos do Código Tributário Nacional. A analogia é um dos instrumentos de integração previstos no CTN, e se constitui na aplicação de regra prevista para caso semelhante a uma determinada situação que não se encontra regulamentada. No entanto, referido mecanismo tem um campo de atuação restrito no Direito Tributário, justamente pela limitação que lhe é conferida pelo princípio da reserva de lei para efeitos de ser exigido determinado tributo. O art. 112 do CTN, por sua vez, também traz a interpretação restritiva como regra para as matérias referentes a infrações, penalidades e definição das hipóteses de incidência do tributo: in dúbio pro reo. Constitui-se na forma de interpretação benigna preconizada pelo CTN “quando houver dúvida sobre a capitulação do fato, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou sobre a natureza ou extensão dos seus efeitos, bem como sobre a autoria, imputabilidade ou punibilidade, e ainda sobre a natureza ou graduação da penalidade aplicável (art. 112)”3. Quanto ao tema, pertinente trazer a lição de Luciano Amaro, que conclui dizendo que em caso de dúvida, a solução a ser adotada é a mais favorável ao Sujeito Passivo, in verbis4: Na verdade, embora o art. 112 do Código Tributário Nacional pretenda dispor sobre “interpretação da lei tributária”, ele prevê, nos seus incisos I a III, diversas situações nas quais não se cuida da identificação do sentido e do alcance da lei, mas sim da valorização dos fatos. Nessas situações, a dúvida (que se deve resolver a favor do acusado, segundo determina o dispositivo) não é de interpretação da lei, mas de “interpretação” do fato (ou melhor, de qualificação do fato). Discutir se o fato “x”se enquadra ou não na lei, ou se ele se enquadra na lei “A” ou na lei “B”, ou se a autoria do fato é ou não do indivíduo “Z”, diz respeito ao exame do fato e das Fl. 946DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 circunstâncias em que ele teria ocorrido, e não ao exame da lei, A questão atém-se à subsunção, mas a dúvida que se põe não é sobre a lei, e sim sobre o fato. Já o inciso IV do dispositivo pode ser referido tanto a dúvidas sobre se o fato ocorrido se submete a esta ou àquela penalidade (problema de valorização do fato) como à discussão sobre o conteúdo e alcance da norma punitiva ou sobre os critérios legais de graduação da penalidade. De qualquer modo, o princípio in dubio pro reo, que informa o preceito codificado, tem uma aplicação ampla: qualquer que seja a dúvida, sobre a interpretação da lei punitiva ou sobre a valorização dos fatos concretos efetivamente ocorridos, a solução há de ser a mais favorável ao acusado. (grifouse) De outro lado, há que ser considerada a impossibilidade de o Fisco sobrepor-se às normas de direito privado, nos termos dos artigos 109 e 110 do CTN. O direito tributário, embora ramo do direito público, tem estreita relação com o direito privado, utilizando-se de muitos conceitos deste na sua codificação. Entretanto, a definição dos referidos conceitos presentes no direito tributário deve ser buscada na legislação de direito privado. Embora a legislação tributária possa se utilizar dos princípios do direito privado, não lhe é lícito alterar conceitos que estejam definidos na norma de direito privado. Analisando a matéria posta no recurso especial do Contribuinte sob a ótica dos princípios acima mencionados, que são informadores do direito tributário, e da legislação aplicável ao caso, entende-se que assiste razão ao Sujeito Passivo ao manter o registro das ações recebidas em substituição aos títulos patrimoniais em conta do ativo permanente. O processo que se convencionou chamar de "desmutualização" das bolsas de valores caracterizou-se pela cisão de parcela do patrimônio das associações sem fins lucrativos com a substituição dos títulos patrimoniais que antes detinham as corretoras e as instituições financeiras por ações. Não há, portanto, de se falar em extinção das entidades com devolução do patrimônio social à Recorrente. A possibilidade de cisão das associações sem fins lucrativos está prevista no art. 2033 do Código Civil combinado com o art. 44 do mesmo diploma legal, dispondo que podem ser objeto de cisão, incorporação, transformação e fusão as entidades elencadas no dispositivo do art. 44 do CC, dentre elas as associações. Cumpre consignar que à Fiscalização não é permitido alterar o fato de ter ocorrido a cisão parcial das entidades, nos termos do art. 110 do CTN explicitado supra, uma vez a operação ter sido aprovada em assembleia (que exerce a função de legislador dentro das instituições), prevalecendo o princípio da autonomia de vontade das partes. Além disso, os atos da transformação societária foram devidamente arquivados na Junta Comercial e no Registro Civil das Pessoas Jurídicas competentes, tornando-se válidos e definitivos no mundo jurídico. A aplicação do art. 17 da Lei 9532/97 pelo Fisco para caracterizar a desmutualização como o processo em que houve a devolução do patrimônio em decorrência da extinção das associações, implica na exigência de tributo por analogia, o que é vedado pelo art. 108, §1º do CTN, conforme antes explicitado. No sentido da vedação de tributação por analogia, há precedentes desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, como por exemplo o Acórdão CSRF nº 0105.059. Outro argumento que corrobora a tese defendida pelo Sujeito Passivo, é o fato de que proferida pela Receita Federal a Solução de Consulta COSIT nº 13, no ano de 1997, reiterando o caráter da neutralidade fiscal da operação da desmutualização da bolsa de valores, no mesmo sentido da Portaria MF nº. 785/77 (que trata do ganho de Fl. 947DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 capital). No ano de 2007, a COSIT proferiu entendimento contrário ao da Solução de Consulta nº. 13/1997, consubstanciada na Solução de Consulta COSITI nº 10/07, posicionando-se pela necessidade de tributação de eventual diferença entre o valor dos títulos e o valor das ações em razão de uma suposta subsunção da situação à regra do art. 17 da Lei 9532/97. O CARF já proferiu entendimento no sentido de que o Fisco teria a obrigação de observar a Solução de Consulta COSIT nº 13/97 até o dia 30/10/2007, data em que foi publicado no DOU a mudança de posicionamento. A mudança de critério jurídico pela RFB entre uma solução de consulta e outra traz violação ao art. 146 do CTN. Assim, tendo em vista que não houve dissolução das associações e nem devolução do patrimônio aos antigos sócios, tendo sido o mesmo transferido diretamente para a nova entidade, os títulos patrimoniais antigos e as ações em que se transformou são papéis que representam o mesmo patrimônio, constituindo-se em ativo permanente. Portanto, o faturamento da alienação das ações se enquadra como venda de um investimento, isto é, constitui-se em venda de patrimônio próprio, não havendo de se falar na incidência de PIS e COFINS, conforme art. 3º, IV, da Lei nº 9.718/98. Entende-se que esses argumentos, por si só, são suficientes para excluir do âmbito de incidência do PIS e da COFINS as receitas decorrentes da venda de ações recebidas no processo de desmutualização das bolsas de valores, devendo ser provido o recurso especial do Contribuinte. Neste cenário, por concordar com o voto (vencido) da Relatora do acórdão 9303.007.482, adoto suas razões como causa de decidir. Não bastasse as razões anteriores serem suficientes para cancelar o lançamento tributário, outro ponto relevante para o deslinde do processo, diz respeito a ausência de intenção imediata para alienação das ações. Nos termos da decisão recorrida, restou assentado que no momento do recebimento das ações da CETIP S.A., a Recorrente já teria a intenção de alienar tais ativos, pelo fato de a Assembleia Geral Extraordinária (AGE) da CETIP S.A., ao aprovar a operação de desmutualização, prever a realização de trabalhos visando uma futura abertura de capital da CETIP S.A. e a realização de distribuição pública secundária das ações de sua emissão, ensejando, assim, sua contabilização no ativo circulante. Em resumo, a decisão recorrida manifestou entendimento no sentido de que a mera previsão quanto à possibilidade de realização de uma oferta pública seria suficiente para considerar que a Recorrente teria interesse em aderir a tal oferta e alienar em um curto espaço de tempo as suas ações da CETIP S.A. Contudo, a mera presunção não pode servir de justificativa para considerar inadequada a contabilização efetuada pela Recorrente. Isto porque, quando da aprovação da desmutualização e do recebimento das ações da CETIP S.A. (em julho de 2008), a realização de uma oferta pública era apenas uma possibilidade, que poderia ou não se concretizar, dependendo sobretudo do interesse do mercado em tal operação. Tanto é assim que essa oferta somente veio a ser realizada no final do ano seguinte (em outubro de 2009). Com efeito, a intenção da Recorrente de não negociar no curto prazo as ações da CETIP S.A. recebidas no processo de desmutualização é manifestada com a classificação contábil das referidas ações. Em nenhum momento a fiscalização apresentou elementos probatórios que comprovassem que, no momento do recebimento das ações, a Recorrente já Fl. 948DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 tinha efetivamente a intenção de negociá-las em curto prazo, como ocorrido em outros casos, onde as operações de alienação foram realizadas logo em seguida à implementação das respectivas operações de "desmutualização", e é justamente com base nessa proximidade temporal entre o recebimento das ações e a sua venda a terceiros que a fiscalização desenvolve a sua tese de que as ações em questão deveriam ter sido contabilizadas no ativo circulante do respectivo alienante. No presente processo, porém, as operações de alienação em discussão não foram realizadas em curto espaço de tempo, mas apenas (i) 1 ano e 3 meses; (ii) 1 ano e 9 meses; e (iii) 1 ano e 10 meses após o recebimento das ações. Esse grande lapso temporal deixa ainda mais evidente a inadequação da reclassificação contábil pretendida pela fiscalização. Além disso, ainda que as ações da CETIP S.A. recebidas em 2008 tivessem sido registradas no ativo circulante da Recorrente, aquelas não alienadas até o final de 2009 teriam que ter sido necessariamente reclassificadas para o seu ativo permanente. É o que dispõe o PN CST n° 108/78: "7.1 - Por participações permanentes em outras sociedades, se entendem as importâncias aplicadas na aquisição de ações e outros títulos de participação societária, com a intenção de mantê-las em caráter permanente, seja para obter o cõntrole societário, seja por interesses econômicos, como, por exemplo, a constituição de fonte permanente de renda. Essa intenção será manifestada no momento em que se adquire a participação, mediante a sua inclusão no subgrupo de investimentos - caso haja interesse de permanência - ou registro no ativo circulante, não havendo esse interesse. Será, no entanto, presumida a intenção de permanência sempre que o valor registrado no ativo circulante não for alienado até a data do balanço do exercício seguinte àquele em que tiver sido adquirido; neste caso, devera o valor da aplicação ser transferido para o subgrupo de investimentos e procedida a sua correção monetária, considerando como data de aquisição a do balanço do exercício social anterior." (Grifos da RECORRENTE.) Assim, as vendas de ações da CETIP S.A. realizadas pela Recorrente em abril e maio de 2010, após o final do exercício seguinte à sua aquisição, correspondem a vendas de bens do seu ativo permanente, razão pela qual estavam excluídas da incidência do PIS e da COFINS, por força do art. 3°, § 2°, IV, da Lei n° 9.718/98. Nesse sentido, destaca-se a ementa do Acórdão 3401.003.2016, do PA 16327.720402/2013-12, envolvendo a ora Recorrente, onde o Redator Designado Rosaldo Trevisan, navega no sentido de afastar a autuação, por entender que não restou demonstrado pela fiscalização a intenção imediata de vender as ações, considerando, para tanto, que a classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações, a saber: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 30/08/2008, 31/10/2009, 30/04/2010, 31/05/2010 DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. CARACTERIZAÇÃO. No processo denominado “desmutualização”, realizado pela BM&F e CETIP, consistente na cisão de associações sem finalidade lucrativa com versão do patrimônio correspondente a sociedades empresárias, criadas sob forma de sociedades anônimas, a entrega de ações destas novas companhias aos detentores de Fl. 949DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 títulos patrimoniais daquelas associações caracteriza devolução de patrimônio e não substituição de títulos. DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. IMPUTAÇÃO FISCAL. PROVA. A classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações. No entanto, incumbe à autoridade autuante apresentar os elementos que comprovem que a recorrente, no momento do recebimento das ações, tinha efetivamente a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Data do fato gerador: 30/08/2008, 31/10/2009, 30/04/2010, 31/05/2010 DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. CARACTERIZAÇÃO. No processo denominado “desmutualização”, realizado pela BM&F e CETIP, consistente na cisão de associações sem finalidade lucrativa com versão do patrimônio correspondente a sociedades empresárias, criadas sob forma de sociedades anônimas, a entrega de ações destas novas companhias aos detentores de títulos patrimoniais daquelas associações caracteriza devolução de patrimônio e não substituição de títulos. DESMUTUALIZAÇÃO. AÇÕES. REGISTRO CONTÁBIL. IMPUTAÇÃO FISCAL. PROVA. A classificação contábil das ações recebidas, na "desmutualização", está intimamente vinculada à intenção da empresa em negociar ou não em curto prazo as ações. No entanto, incumbe à autoridade autuante apresentar os elementos que comprovem que a recorrente, no momento do recebimento das ações, tinha efetivamente a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. (Acórdão 3401-003.126 - PA 16327.720402/2013-12 – 15.03.2016) E no presente caso, restou demonstrado pela Recorrente que nunca houve a intenção (ou mesmo a obrigação) de negociá-las em curto prazo. Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário para excluir do âmbito de incidência do PIS e da COFINS as receitas decorrentes da venda de ações recebidas no processo de desmutualização. É como voto. (documento assinado digitalmente) Walker Araujo Fl. 950DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3302-013.145 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16327.721214/2011-31 Fl. 951DF CARF MF Original

score : 1.0
9743153 #
Numero do processo: 12571.000269/2009-47
Data da sessão: Tue May 22 00:00:00 UTC 2012
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da sociedade e as despesas com manutenção de veículos da frota própria, empregados no processo produtivo ensejam o creditamento da Contribuição Social não cumulativa. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO Os encargos de depreciação sobre semi-reboque, peças para caminhão e outros relacionados, incorporados ao ativo imobilizado, e empregados no processo produtivo, adquiridos depois de 30/04/2004, ensejam direito a crédito. Recurso Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte
Numero da decisão: 3803-002.911
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Nome do relator: ALEXANDRE KERN
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Feb 18 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 201205

ementa_s : CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Os gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da sociedade e as despesas com manutenção de veículos da frota própria, empregados no processo produtivo ensejam o creditamento da Contribuição Social não cumulativa. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO Os encargos de depreciação sobre semi-reboque, peças para caminhão e outros relacionados, incorporados ao ativo imobilizado, e empregados no processo produtivo, adquiridos depois de 30/04/2004, ensejam direito a crédito. Recurso Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte

numero_processo_s : 12571.000269/2009-47

conteudo_id_s : 6770929

dt_registro_atualizacao_tdt : Fri Feb 17 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3803-002.911

nome_arquivo_s : Decisao_12571000269200947.pdf

nome_relator_s : ALEXANDRE KERN

nome_arquivo_pdf_s : 12571000269200947_6770929.pdf

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

dt_sessao_tdt : Tue May 22 00:00:00 UTC 2012

id : 9743153

ano_sessao_s : 2012

atualizado_anexos_dt : Fri Mar 24 22:38:03 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1761290505432334336

conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2075; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­TE03  Fl. 2          1 1  S3­TE03  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  12571.000269/2009­47  Recurso nº  938.309   Voluntário  Acórdão nº  3803­02.911  –  3ª Turma Especial   Sessão de  22 de maio de 2012  Matéria  RESSARCIMENTO ­ PIS/PASEP ­ NÃO CUMULATIVIDADE  Recorrente  DITZEL & SANCHES LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007  NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.  Insumos,  para  fins  de  creditamento  da Contribuição Social  não­cumulativa,  são  todos  aqueles  bens  e  serviços  pertinentes  ao,  ou  que  viabilizam  o  processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou  indiretamente  empregados  e  cuja  subtração  importa  na  impossibilidade  mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a  atividade  empresária,  ou  implica  em  substancial  perda  de  qualidade  do  produto ou serviço daí resultantes.  Os  gastos  com  combustíveis  e  lubrificantes  utilizados  em  veículos  da  sociedade  e  as  despesas  com  manutenção  de  veículos  da  frota  própria,  empregados no processo produtivo ensejam o creditamento da Contribuição  Social não cumulativa.  NÃO  CUMULATIVIDADE.  CRÉDITOS.  ENCARGOS  DE  DEPRECIAÇÃO  Os  encargos  de  depreciação  sobre  semi­reboque,  peças  para  caminhão  e  outros  relacionados,  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  e  empregados  no  processo  produtivo,  adquiridos  depois  de  30/04/2004,  ensejam  direito  a  crédito.  Recurso Voluntário Provido em Parte  Direito Creditório Reconhecido em Parte      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos,  em dar  provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.     Fl. 296DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 (assinado digitalmente)  Alexandre Kern ­ Presidente e Relator  Participaram ainda do presente julgamento os Conselheiros Belchior Melo de  Sousa, Hélcio Lafetá Reis, João Alfredo Eduão Ferreira, Adriana Oliveira e Ribeiro (suplente)  e Jorge Victor Rodrigues. Ausente o Conselheiro Juliano Eduardo Lirani.  Relatório  Recorrente  pediu  o  ressarcimento  de  créditos  de  Contribuição  para  o  PIS/Pasep, referente ao 4º trimestre de 2007, no valor de R$ 34.210,26. A DRF/Ponta Grossa  autorizou o ressarcimento de R$ 30.014,69.  Irresignado, o requerente interpôs Manifestação de Inconformidade, por meio  da qual controverteu a glosa, no valor de R$ 4.195,57, sob os seguintes argumentos:  a)  relativamente  aos  créditos  pelos  gastos  com  combustíveis  e  lubrificantes,  diz  que  estes  foram  utilizados  no  transporte  de  matéria­prima  até  sua  sede  para posterior industrialização e que a única exigência da  legislação  é  que  os  bens  e  serviços  sejam  utilizados  como insumo na prestação de serviços e na produção ou  fabricação de bens ou produtos destinados à venda.  b)  Quanto ao créditos originados de aquisição de bens para  a  manutenção  de  maquinário  e  dos  veículos  da  frota  própria,  afirma  que  a  autoridade  fiscal  agiu  de  modo  igualmente equivocado, pois entende que tais aquisições  se  enquadram  no  conceito  de  insumo. Diz  que  os  bens  adquiridos  não  fazem  parte  do  seu  ativo  imobilizado,  sendo utilizados para a  reposição e manutenção de seus  veículos  e maquinários  utilizados na produção. Diz que  sobre  esta  questão,  bem  como  em  relação  a  anterior  (combustíveis  e  lubrificantes),  a  RFB  já  emitiu  entendimento, através da Solução de Consulta n° 85, no  mesmo sentido em que se posiciona.  c)  No  que  tange  à  depreciação  de  bens  do  ativo  imobilizado, argumenta que não se pode fazer distinção  entre os que são e os que não são utilizados na produção  de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.  Alega  que  ainda  que  se  queira  dar  uma  interpretação  restritiva  à  lei  de  regência,  não  há  como  negar  que  os  bens objeto da glosa fiscal são efetivamente máquinas ou  equipamentos. Diz que o mesmo entendimento vale para  os  bens  adquiridos  antes  de  30/04/2004,  pois,  segundo  alega, a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e a  Lei  nº  10.833,  de  29  de  dezembro  de  2003,  ao  estabelecerem  a  possibilidade  de  creditamento  dos  encargos  de  depreciação  e  amortização  de  bens  que  integram  seu  ativo  imobilizado,  não  fizeram  qualquer  vedação ao período em que foram adquiridos. Acrescenta  Fl. 297DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 12571.000269/2009­47  Acórdão n.º 3803­02.911  S3­TE03  Fl. 3          3 ainda que o  art.  31 da Lei nº 10.865, de 30 de  abril  de  2004, ao limitar temporalmente o direito ao desconto de  créditos  das  contribuições  sobre  os  encargos  de  depreciação de bens adquiridos para o ativo imobilizado,  interfere  na  não  cumulatividade  das  exações,  violou  o  art.  5°,  inc.  XXXVI,  da  CF/1988,  e  o  principio  da  irretroatividade tributária.  A  Manifestação  de  Inconformidade  de  inconformidade  foi  julgada  improcedente  pela  3ª  Turma  da  DRJ/CTA. O Acórdão  nº  06­34.301,  de  4  de  novembro  de  2011, teve ementa vazada nos seguintes termos:  Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007  COMBUSTÍVEIS  E  LUBRIFICANTES.  REGIME  DA  NÃO  CUMULATIVIDADE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.  A aquisição de combustíveis e lubrificantes gera direito a crédito  apenas quando seu uso seja como insumo no processo produtivo.  ENCARGOS  DE  DEPRECIAÇÃO.  REGIME  DA  NÃO  CUMULATIVIDADE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.  0 desconto de créditos calculados em relação à depreciação de  máquinas,  equipamentos  e  outras  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado  somente  pode­se  dar  se  adquiridos  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  à  venda  ou  na  prestação  de  serviços.  INCONSTITUCIONALIDADE.  ARGUIÇÃO  NA  ESFERA  ADMINISTRATIVA.  As  instâncias  administrativas  são  incompetentes  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Cuida­se  agora  de  recurso  voluntário  contra  a  decisão  da  DRJ/CTA­3ª  Turma.  O  arrazoado  de  fls.  s/nº,  após  síntese  dos  fatos  relacionados  com  a  lide,  retoma  a  argüição  de  falta  de  amparo  legal  para  a  glosa  dos  créditos  por  gastos  com  combustíveis  e  lubrificantes, já que tais itens são utilizados nos veículos da empresa que atuam no transporte  de matéria prima até sua sede, para posterior industrialização, restando evidente seu consumo  no processo de produção, em perfeita harmonia com o conceito de insumo. Também considera  equivocada a glosa dos  créditos  referentes às aquisições de bens empregados na manutenção  dos veículos e máquinas utilizados pela  recorrente, por exemplo, caminhões e empilhadeiras,  salientando que tais itens não fazem parte de seu ativo imobilizado, mas apenas são utilizados  para  reposição e manutenção de  seus veículos e maquinário utilizados na produção. Por  fim,  quanto à glosa dos créditos referentes à depreciação de bens do ativo imobilizado, relacionados  à  sua  frota  de  veículos,  insurge­se  contra  a  distinção  entre  estes  e  os  bens  utilizados  na  produção  dos  bens  destinados  a  venda.  Com  os  mesmos  argumentos  já  esboçados  na  Fl. 298DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4 Manifestação de Inconformidade, rechaça a limitação temporal introduzida pela Lei nº 10.865,  de 2004. Cita e transcreve jurisprudência para argüir a inconstitucionalidade de tal limitação.  Pede  reforma  para  o  efeito  de  reconhecer  o  direito  da  recorrente  ao  ressarcimento  dos  créditos  relativos  à  Contribuição  Social  relativos  à  aquisição  de  combustíveis e lubrificantes e de bens e serviços destinados à manutenção da frota da empresa,  b em como os ligados aos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado.  É o Relatório.  Voto             Presentes  os  pressupostos  recursais,  a  petição  de  fls.  s/nº  merece  ser  conhecida como recurso voluntário contra o Acórdão DRJ/CTA­3ªTurma nº 06­34.301, de 4 de  novembro de 2011.  A matéria devolvida à apreciação desta Turma Recursal diz respeito às glosas  dos  créditos  referentes  a  combustíveis  e  lubrificantes  utilizados  em  veículos  da  empresa,  despesas com manutenção de veículos da frota própria e encargos de depreciação de bens do  ativo imobilizado.  Creditamento dos gastos com insumos  Já está pacificado nesta 3ª Turma Especial o entendimento de que o conceito  de  insumo  para  o  fim  de  creditamento  das  contribuições  sociais  não  cumulativas  é  aquele  deduzido na jurisprudência do STJ, plasmado no REsp 1.246.317­MG, Min. Mauro Campbell  Marques, julgado em 16.06.2011, segundo o qual (sublinhado no original):  Insumos, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.  3º,  II,  da Lei n.  10.833/2003  são  todos aqueles bens  e  serviços  pertinentes  ao,  ou  que  viabilizam  o  processo  produtivo  e  a  prestação  de  serviços,  que  neles  possam  ser  direta  ou  indiretamente  empregados  e  cuja  subtração  importa  na  impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,  isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica  em  substancial  perda  de  qualidade  do  produto  ou  serviço  daí  resultantes.  O  Min.  Campbell  Marques  extraiu  o  que  há  de  nuclear  na  definição  de  insumo para tal fim:  1º O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na  prestação  do  serviço  ou  na  produção,  ou  para  viabilizá­los  (pertinência ao processo produtivo);  2º  ­  A  produção  ou  prestação  do  serviço  dependa  daquela  aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e   3º ­ Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do  serviço  em  contato  direto  com  o  produto  (possibilidade  de  emprego indireto no processo produtivo).  Com esse conceito em vista, passemos à análise do caso concreto.  Fl. 299DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 12571.000269/2009­47  Acórdão n.º 3803­02.911  S3­TE03  Fl. 4          5 A ora recorrente é sociedade empresária que atua no ramo de desdobramento  de madeiras (arana, pinho/pinus, pinho, cedrinho, ipê, cumaru, itaúba, jatobá, cumaru, angelim,  garapeira, muiracatiara, massaranduba, marupá,  tatajuba etc.), para a  fabricação de assoalhos  internos, pisos diversos,  lambris, S4S, molduras, garden  tiles, decking  liso ou antiderrapante,  estrados para jardins, e afins.  Segundo a descrição constante dos autos, que a Fiscalização não contestou,  o processo produtivo  inicia­se  com a  chegada da matéria prima, por  transporte  realizado por  frota própria e/ou de transportadora terceirizada. Dá­se então o descarregamento e recebimento  com a realização da conferência  física da madeira no setor pátio. Em seguida, classifica­se a  matéria­prima segundo a qualidade, medidas e comprimentos. Passa­se então para a montagem  e gradeação em pallets com tabiques para acondicionamento nas câmaras de estufas a vapor,  marca Beneck e Engecass, onde se dá o processo de secagem a vapor. Depois disso, é realizada  a aferição da saída da estufa em medidor de umidade, marca Digisystem. Inicia­se o processo  de usinagem das toras em plainas de 6 a 8 eixos já com moldagem do produto final. Passa­se  então  para  o  processo  de  corte  e  fresagem  nos  topos  para  acabamento  nos  comprimentos  adequados seguida da montagem com afixação de parafusos. O produto sofre então a aplicação  de óleo protetor de acabamento e finalmente segue para o processo de expedição/embalagem  em pallets ou caixas conforme pedidos e modelo da empresa.  Parece­me  que,  no  contexto  desse  processo  produtivo,  os  combustíveis  e  lubrificantes utilizados, seja no transporte dos produtos destinados à venda, seja no transporte  da matéria­prima utilizada em seu processo produtivo, geram direito a crédito, já que atendem  os critérios de pertinência e essencialidade.  Da  mesma  forma,  as  despesas  com  bens  e  serviços  de  manutenção  de  veículos  utilizados  no  transporte  de  produtos  destinados  à  venda  e  de  matéria­prima  geram  direito a crédito, haja vista que tais bens, ainda que indiretamente, são aplicados no processo  produtivo.  Revertam­se  as  glosas  procedidas  relativamente  aos  créditos  referentes  aos  gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da empresa e às despesas com  manutenção de veículos da frota própria, cabalmente comprovados nos autos.  Creditamento dos encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado  Relativamente aos encargos de depreciação, permito­me recapitular que o art.  3° da Lei nº 10.637, de 2002, dispunha, até o mês de  janeiro/2004, que do valor apurado da  Contribuição para o PIS/Pasep (art. 2°) a pessoa jurídica poderia descontar créditos relativos a  máquinas  e  equipamentos  adquiridos  para  utilização  na  fabricação  de  produtos  destinados  a  venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado. De fevereiro de 2004 em  diante, com a edição da Lei nº 10.833, de 2003, possibilitou­se o direito ao crédito de encargos  de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado  adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.  Posteriormente, em 21/11/2005, a Lei nº 11.196 modificou a redação desse inciso, autorizando  o  creditamento  de  encargos  de  depreciação  sobre  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados ao  ativo  imobilizado, adquiridos ou  fabricados para  locação a  terceiros ou para  utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.  Fl. 300DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     6 Ocorre,  também,  que  a  possibilidade  de  creditamento  sofreu  restrições,  a  partir de 01/08/2004, com a edição da Lei nº 10.865, de 2004, quedando vedado o desconto de  créditos  relativos  à  depreciação  ou  amortização  de  bens  e  direitos  de  ativos  imobilizados  adquiridos até 30 de abril de 2004.  Conforme destacado na decisão recorrida, a glosa em tela deu­se em função  de  se  tratar de bens  (semi­reboque, peças para  caminhão e outros  relacionados) que não  são  utilizados na produção de mercadorias da empresa, mas no transporte de matérias­primas e na  venda de seus produtos.  Tal óbice, derivado da interpretação da legislação de regência plasmada nas  instruções  normativas  nºs  247,  de  2002,  e  404,  de  2004,  deve  ser  afastado.  É  que  a  materialidade  das  contribuições  sociais  (CS)  não  cumulativas  tem  perfil  completamente  distinto do do  IPI. Na técnica de arrecadação das CS não há exatamente um mecanismo não  cumulativo como o do IPI, mediante o qual se compensa o que for devida em cada operação  com o montante  cobrado  nas  operações  anteriores. No  caso  das CS,  a não  cumulatividade  é  operacionalizada  pela  aplicação  da  alíquota  de  incidência  da  contribuição  sobre  o  valor  de  determinados bens e serviços suportados pela sociedade. O valor resultante da operação poderá  então  ser deduzido  do montante  devido  pela  ocorrência  do  fato  gerador. Há que  se  destacar  principalmente  a  estreiteza  da materialidade  do  IPI,  que  faz  referência  apenas  aos  custos  de  industrialização  de  bens  (insumos  como matéria­prima,  produto  intermediário  e  material  de  embalagem)  e  que  portanto  não  é  suficiente  para  abarcar  todos  os  custos  que  podem  gerar  créditos para as CS, como os serviços, por exemplo. A desoneração que se visa, pela via da não  cumulatividade das CS, não é do produto  específico, nem da pessoa  jurídica como um  todo,  mas do processo produtivo.  Repito, no contexto do processo produtivo descrito pelo ora  recorrente, não  contestado pela Administração, os bens de que se trata são nele utilizados, e os encargos de sua  depreciação são alcançados pelas normas de regência do creditamento.  Dito isso, deve­se considerar a limitação temporal erigida pelo art. 31 da Lei  nº  10.865,  de  2004.  Liminarmente,  rechaço  qualquer  argüição  de  inconstitucionalidade  da  mesma, em face da dicção da Súmula CARF nº 2:  Súmula CARF Nº 2  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária.  O direito de crédito dos encargos de bens incorporados ao Ativo Permanente,  utilizados  no  processo  produtivo,  restringe­se  aos  bens  adquiridos  a  partir  de  1º  de maio  de  2004, nos termos do art. 31 da Lei nº 10.865, de 2004.  Assim sendo,  revertam­se as glosas, eventualmente procedidas, dos créditos  sobre  encargos  de  depreciação  de  bens  incorporados  ao  Ativo  Permanente,  utilizados  no  processo produtivo,  adquiridos depois de 1º de maio de 2004  e mantenham­se  as  relativas  a  bens adquiridos antes dessa data.  Conclusão  Com essas considerações, voto por dar provimento parcial ao recurso.  Sala das Sessões, em 22 de maio de 2012  Fl. 301DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 12571.000269/2009­47  Acórdão n.º 3803­02.911  S3­TE03  Fl. 5          7 Alexandre Kern  Fl. 302DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     8     Ministério da Fazenda  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  Terceira Seção ­ Terceira Câmara          Processo nº:    12571.000269/2009­47  Interessada:    DITZEL & SANCHES LTDA.      TERMO DE INTIMAÇÃO      Em cumprimento ao disposto no § 4º do art. 63 e no § 3º do art. 81 do Anexo  II,  c/c  inciso  VII  do  art.  11  do  Anexo  I,  todos  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria MF  nº  256,  de  22  de  junho  de  2009,  fica  um  dos  Procuradores  da  Fazenda  Nacional,  credenciado  junto  a  este  Conselho,  intimado a  tomar ciência do Acórdão no 3803­02.911, de 22 de maio de 2012, da 3a. Turma  Especial da 3a. Seção.  Brasília ­ DF, em 22 de maio de 2012.  [Assinado digitalmente]  Alexandre Kern  3a Turma Especial da 3a Seção ­ Presidente      Ciente, com a observação abaixo:  ( ) Apenas com ciência  ( ) Com embargos de declaração  ( ) Com recurso especial    Em ____/____/______                              Fl. 303DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 8 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP14.0420.15312.U3TC. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por ALEXANDRE KERN em 17/05/2012 11:35:25. Documento autenticado digitalmente por ALEXANDRE KERN em 22/05/2012. Documento assinado digitalmente por: ALEXANDRE KERN em 22/05/2012. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 14/04/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP14.0420.15312.U3TC Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: 641708AC913F34AD2AEDD5CF8E2887C1DBE124BB Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 12571.000269/2009-47. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

score : 1.0