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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10996666 #
Numero do processo: 13558.901273/2017-75
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 31 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Aug 13 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 RRF.Compensação. Para o beneficiário, pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto retido na fonte no recebimentode juros sobre o capital próprio configura-se como antecipação do devido na declaração de rendimentos Consequentemente, a compensação do imposto retido no recebimento, com o valor a ser retido e repassado, por ocasião do pagamento dos juros, somente pode ser efetuado, antes de encerrado o período de apuração do IRPJ devido (anual ou trimestral), quando necessariamente o valor retido (total ou remanescente) deve integrar a determinação do valor do IRPJ a pagar (saldo positivo ou negativo).
Numero da decisão: 1202-001.679
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito ao crédito adicional de R$ 77.048,37; homologando-se as compensações pleiteadas ainda pendentes. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
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Compensação. Para o beneficiário, pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto retido na fonte no recebimento de juros sobre o capital próprio configura-se como antecipação do devido na declaração de rendimentos Consequentemente, a compensação do imposto retido no recebimento, com o valor a ser retido e repassado, por ocasião do pagamento dos juros, somente pode ser efetuado, antes de encerrado o período de apuração do IRPJ devido (anual ou trimestral), quando necessariamente o valor retido (total ou remanescente) deve integrar a determinação do valor do IRPJ a pagar (saldo positivo ou negativo). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito ao crédito adicional de R$ 77.048,37; homologando- se as compensações pleiteadas ainda pendentes. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator Assinado Digitalmente Fl. 8924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 2 Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra acórdão de nº 03-87.933 de 14 de novembro de 2019, da 9ª Turma da DRJ/BSB, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte. Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão da DRJ, nos termos abaixo: Trata-se de análise de manifestação de inconformidade contra não homologação de dcomps de imposto de renda retido na fonte decorrente de pagamentos a cooperativas de trabalho médico, durante o ano-calendário de 2013. DESPACHO DECISÓRIO (fl. 3503) O Despacho Decisório eletrônico esclarece que as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhados, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição, estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na Fonte. O crédito do IRRF incidente sobre esses pagamentos poderá ser por ela utilizado, durante o ano-calendário da retenção, na compensação do IRRF incidente sobre os pagamentos de rendimentos aos cooperados ou associados. É o que reza o art. 64 da Lei n° 8.891/1995. De acordo com a sistemática mostrada acima, a Cooperativa apresentou diversas declarações de compensação para aproveitar o pretenso crédito supostamente apurado no ano-calendário de 2013. Após a análise, a partir das informações prestas pelo contribuinte, chegou-se à conclusão de que deveria-se reconhecer o valor de crédito de R$ 49.432,38, valor insuficiente para se homologar totalmente as dcomps apresentadas pelo sujeito passivo. O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual: Fl. 8925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 3 HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no(s) seguinte(s) PER/DCOMP: 09907.57173.050213.1.3.05-3654 30736.35517.120313.1.3.05-7591 12562.57256.16O413.1.3.05-O622 22028.02146.100513.1.3.05-6727 05772,32925.170613.1,3.05-2810 16866,83531.150713.1.3.05-9493 05144,38611,120813,1,3,05-4092 16734,35904,170913,1,3,05-8219 42897,57839,091013,1,3,05-2795 24627,27037,181113,1,3,05-0480 12898,80724,181213,1,3,05-5674 NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) PER/DCCMP: 17535.66211.170114.1.3.05-3717 O Despacho Decisório foi cientificado ao contribuinte no dia 17 de novembro de 2017, conforme fl. 3504. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE (fls. 5 a 8) A Manifestação de Inconformidade foi protocolada no dia 18 de dezembro de 2017, conforme fl. 2. A empresa argumenta que anexou diversas notas fiscais neste processo, as quais provariam as retenções sofridas no ano-calendário de 2013. No caso em questão a Unimed Extremo Sul comercializa a venda de planos de saúde para pessoas jurídicas, e no pagamento dessas pessoas jurídicas à Unimed Extremo Sul as mesmas retém o percentual de 1.5% referente aos serviços prestados. Portanto, baseado nas notas Fiscais anexas apresentadas comprovase a devida retenção do imposto de renda gerando crédito Tributário Liquido e certo. Por fim, a Cooperativa acrescenta que a não homologação da Dcomp 17535.66211.170114.1.3.05-3717 também estaria equivocada. Quanto a não homologação da compensação declarada no PER/DCOMP: 17535.66211.170114.1.3.05-3717, sob a alegação de que o valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados para pagamento até 30/11/2017, encontra-se equivocados, uma vez que resta demonstrado de forma cristalina que a Unimed Extremo Sul utilizou de maneira devida a retenção da PER/DCOMP. A 9ª Turma da DRJ/BSB julgou improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos abaixo: (...) A Manifestação de Inconformidade é tempestiva, portanto dela toma-se conhecimento. A empresa cita diversas “notas fiscais”, no intuito de comprovar possíveis retenções na fonte não consideradas pela Autoridade Tributária na apuração dos tributos a pagar. Fl. 8926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 4 Sobre o assunto, o art. 55, da Lei n° 7.450/1985 dispõe que se o contribuinte não apresentar o comprovante anual de retenção, não terá direito a utilizar a suposta retenção para a composição das deduções do valor apurado de IRPJ. (...) No mesmo sentido, o art. 37, caput e § 1 º, da IN RFB nº 1243/2012, vigente à época da ocorrência do fato gerador, dispõe que, no caso de falta ou incorreção no comprovante anual de retenção fornecido pelo órgão ou entidade que efetuou a retenção, como forma alternativa de comprovação da retenção, poderá o órgão ou a entidade fornecer, ao beneficiário do pagamento, cópia do Darf, desde que este contenha a base de cálculo correspondente ao fornecimento dos bens ou da prestação dos serviços. Entretanto, a contribuinte forneceu apenas dados de faturas para tentar comprovar as retenções. Consoante demonstrado acima, estes documentos não são meios definidos na legislação tributária como suficientes, por si só, para comprovar as retenções. Ademais, ao se analisar as faturas enviadas pelo contribuinte, percebe-se que não há nenhum comprovante de pagamento, muito menos comprovação de que algum valor de IRPJ foi efetivamente retido pela fonte pagadora. Assim, rejeito as alegações e o crédito pedido pelo contribuinte, pois a Cooperativa não apresentou prova de que efetivamente sofreu as retenções de IRPJ na fonte, não comprovando a liquidez e certeza do crédito, conforme obriga o art. 170 do Código Tributário Nacional. Conclusão Diante do exposto, voto por considerar improcedente a manifestação de inconformidade do contribuinte. Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou Recurso Voluntário, pugnando pelo provimento do recurso, nos seguintes termos: (...) III – DO DIREITO III.1 - DA EXISTÊNCIA DE CRÉDITO A SER COMPENSADO. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO POR OUTROS DOCUMENTOS – VERDADE MATERIAL. Entendeu o d. relator auditor fiscal pela rejeição das alegações e do crédito pedido pela ora Recorrente, sob o argumento de que a Cooperativa não comprovou a liquidez e certeza do crédito, uma vez que apresentou como documento comprobatório apenas as faturas da prestação de serviços a Cooperativa, o qual a Receita Federal do Brasil entendeu não ser prova de a ora Recorrente efetivamente sofreu as retenções de IRPJ na fonte. Todavia, ao adotar essa conduta, foram desconsiderados todos os documentos juntados à Manifestação de Impugnação, os quais comprovam cabalmente o Fl. 8927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 5 direito da Impugnante, ora Recorrente. Portanto, o princípio da verdade material foi ferido, cuja aplicação é mandatória, principalmente pela administração pública. A respeito do tema, vejamos a lição de Hely Lopes Meirelles, in verbis: (...) As regras observadas pela Administração devem se ater à predominância do fim público a que se dirigem, bem como à materialidade dos fatos. No caso do procedimento utilizado pela Recorrente, tais finalidades basilares não foram observadas pelo Agente Administrativo. Não é razoável impor à Recorrente uma penalidade desproporcional à sua conduta, exigindo como prova única documentos que não são de sua responsabilidade e ignorando aqueles que efetivamente fazem a mesma prova do fato alegado. O que se busca por meio do princípio da verdade material é apurar a verdade dos fatos, e, no caso vertente, os documentos apresentados pela Impugnante são mais do que suficiente para comprovar o seu direito à compensação nos moldes pretendido. No mesmo sentido, a busca da verdade material dos fatos é um imperativo da atividade de lançamento do tributo. À autoridade fiscal compete procurar levantar tantos dados quantos bastem para a correta identificação do sujeito passivo, do fato tributário praticado, e da quantificação desse fato (base de cálculo). Por tal razão, Alberto Xavier leciona: (...) Com efeito, por força do princípio da verdade material, cabe a busca da aproximação entre a realidade fática e sua representação formal, não podendo ficar restrita a suposições e devendo dar prevalência ao que for efetivamente verdadeiro e constatado. Ou seja, a despeito desta dos tomadores de serviços desta Recorrente não terem emitido as regulares DIRF’s, deveria o respeitável Auditor Fiscal ter ESGOTADO TODOS OS MEIOS DE PROVA para apuração da verdade material antes do voto do acórdão ora rebatido. E nesse sentido a exigência das DIRF’s como meio único de prova para se comprovar o direito creditório da ora Recorrente revela-se exagerado e autoritário, tendo em vista que a responsabilidade de emissão das DIRF’s é do tomador do serviço para o qual a ora Recorrente prestou o serviço. Seria impossível ela ter acesso a tais documentos que não lhe pertencem. A saber, ao prestar um serviço, a Recorrente é tributada na fonte em 1,5% (um e meio por cento), devendo destacar tais valores em sua fatura, nos termos do art. 719 do RIR/18, vejamos: (...) A partir disso, após a prestação do serviço, subjaz à Recorrente o dever de emitir as faturas de serviço destacando o valor correspondente ao IRRF, conforme de Fl. 8928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 6 praxe. Por outro lado, é dever do tomador de serviço efetuar a retenção e o respectivo recolhimento do tributo. O direito da Recorrente surge a partir da emissão da sua fatura com os valores destacados, sendo seu direito a apresentação de PER/DCOMP contendo o CNPJ do tomador do serviço, bem como o valor retido. E desde já, é necessário afastar qualquer responsabilidade da Recorrente pelo pagamento do IRRF. A própria Receita Federal editou o parecer COSIT nº 01 de 24 de setembro de 2002, em que expressamente delimitou as responsabilidades envolvidas na relação acima identificada, senão vejamos: (...) Conforme se depreende do texto acima, é dever do contribuinte compensar o imposto devidamente retido, sendo obrigação do tomador de serviço realizar o seu recolhimento. A partir dessa situação, a ora Recorrente realizou as PER/DCOMP’s devidas, instrumentalizando-as com os documentos que comprovaram a efetiva retenção do tributo devido, o que de fato era a sua obrigação. No entanto, a auditoria fiscal entendeu que a recorrente não comprovou que os valores de IRPJ foram efetivamente retidos pela fonte pagadora, rejeitando as alegações e o pedido do crédito, fundamentando ainda pela não homologação sob o argumento de que não houve comprovação de liquidez e certeza do crédito, o que de forma alguma condiz com o primado da verdade real e com os documentos apresentados. Importante frisar que este Egrégio CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, possui entendimento consolidado quanto à possibilidade de análise dos direitos creditórios a partir da análise de outros documentos comprobatórios da efetiva retenção do tributo, o que ocorreu no presente caso. Nesse sentido segue a recente decisão proferida nos autos do processo de nº 16048.000042/2010- 14:(...) Note-se que o próprio CARF possui entendimento sumulado acerca da possibilidade de comprovação da retenção do tributo e do direito creditório. Para tanto transcreve-se o conteúdo da sua súmula 143 (...) Com efeito, tem-se pela plena possibilidade de comprovação do direito creditório, sendo que o despacho decisório que levou em consideração única e exclusivamente a ausência nas DIRF’s está eivada de vício, sendo, portanto, nula. Consolidado o direito de a Recorrente fazer prova de seu direito creditório por meio das faturas emitidas em que se consta o destaque do IRRF, bem como os contratos e planilhas que apresentam todos os dados, volta-se, então para o caso concreto, a título de exemplo, com vistas a se identificar a efetiva retenção do tributo. Da análise de todas as faturas anexas quando do protocolo da Manifestação de Inconformidade, tem-se o valor devidamente destacado conforme determina a Fl. 8929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 7 legislação de regência. A título demonstrativo, evidencia-se o campo em que consta a respectiva retenção da fatura de nº 634342: Ora, todas estas faturas foram geradas com lastro em contratos firmados com todas as pessoas jurídicas tomadoras de serviço. Conforme se confere das faturas juntadas à Manifestação De Inconformidade, a cada mês foram emitidas faturas para mais de 250 (duzentos e cinquenta) empresas diferentes, representando um trabalho que demanda grandes esforços, bem como mão-de-obra, para verificar se todas as pessoas jurídicas emitiram as suas DIRF’s. De mais a mais, o que se verifica é que a autoridade julgadora não se ateve aos documentos apresentados pela ora Recorrente, ignorando por completo a possibilidade de se fazer prova por meio de outros documentos que não as DIRF’s entregues pelos tomadores de serviço. Entretanto, a ausência do documento específico elencado na norma infralegal, qual seja, o informe de rendimentos e a Dirf nos termos do artigo 988 do RIR/2018, não pode ilidir o direito do contribuinte, desde que outros meios possam provar a retenção e recolhimento do tributo. Com efeito, apesar de o artigo 55 da Lei 7.450, de 1985, dispor sobre a necessidade de o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos, não se pode concluir que tais documentos esgotam todos os outros meios de prova possíveis. Isso porque se deve interpretar o sistema jurídico de maneira integrada, sistêmica. Inevitável deixar de constatar que o artigo 170 do CTN, ao predicar sobre a exigência de liquidez e certeza do crédito tributário, não delimitou os meios de provas aptos a lastrear os pleitos dos contribuintes. Na realidade, a escrituração mantida e devidamente suportada por documentos hábeis mostra-se apta a comprovar eventos econômicos e financeiros da pessoa Fl. 8930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 8 jurídica, sendo norma positivada por meio do Decreto-Lei 1.598, de 1977, artigo 9º, parágrafo 1º:(...) Vale registrar que, em se tratando de processo de reconhecimento de direito creditório, é sabido que cabe à parte que ingressou com pedido de compensação (no caso, o contribuinte) o ônus da prova da liquidez e certeza do crédito tributário. Entretanto, mostra-se completamente desarrazoado cercear o direito de defesa da parte, quando a emissão do documento Comprovante de Rendimentos e de Retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte encontra-se fora de sua alçada, vez que se trata de ônus da fonte pagadora (obrigação acessória de um terceiro). Se não deu causa à inexistência da prova, pode o contribuinte buscar, nos meios legais previstos, outra natureza de documentação apta a lastrear a retenção dos tributos. A Receita Federal já se pronunciou sobre o tema, em soluções de consulta da 5ª Região Fiscal: (...) Exatamente por isso que a CSRF – Câmara Superior de Recurso Fiscais do CARF confirmou o entendimento de que a comprovação do saldo negativo decorrente de retenções na fonte pode se dar por qualquer meio de prova, mesmo na hipótese de a fonte pagadora não fornecer os comprovantes de retenção. É o que se depreende do recente precedente que restou assim ementado: (...) Em conclusão, mesmo na hipótese de a fonte pagadora não fornecer os comprovantes de retenção, o saldo negativo decorrente de retenções efetuadas por terceiros poderá ser utilizado em compensações, desde que seja possível comprová-lo por intermédio de quaisquer outros documentos hábeis, idôneos e suficientes para confirmar os valores efetivamente retidos e devidamente integrados aos resultados tributáveis dos respectivos períodos (exatamente por isso recomenda-se a guarda da escrita contábil e fiscal dos contribuintes pelo prazo legal de cinco anos). Esse posicionamento também é suportado pela jurisprudência da própria Receita Federal e da CSRF do CARF, que dispõe: (...) Diante de todo o exposto, efetivamente, a Recorrente logrou êxito ao comprovar a existência da devida retenção, fazendo nascer o seu direito creditório que deve ser reconhecido, razão pela qual o acórdão aqui contestado merece total reforma. IV – DA DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA E REQUERIMENTO DE PERÍCIA Diante de todos os argumentados minuciosamente elencados na presente, além das faturas nas quais estão destacadas as retenções colacionadas à Manifestação de Inconformidade, juntamos na presente as Declarações de Quitação Anual de Débitos que comprovam os recebimentos dos valores dos tomadores de serviços, demonstrando, portanto, o pagamento líquido das faturas. Fl. 8931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 9 Além disso, a Recorrente faz a juntada, por amostragem, das DIRF’s de alguns dos tomadores de serviços, para demonstrar a boa fé desta contribuinte, que, mesmo diante do extenso trabalho e demanda de mão-de-obra exclusiva, envidou todos os esforços para atender ao estabelecido pela Receita Federal. De suma importância ainda salientar que, face à dificuldade de apuração da documentação necessária para a comprovação do direito creditório, tendo em vista os diversos tomadores de serviços (mais de 250 tomadores), a ora Recorrente requer que o processo seja baixado em diligência e que seja realizada uma perícia dos documentos pertinentes, diante da extrema necessidade de uma análise pormenorizada de vinculação das faturas, contratos e pagamentos, com o fim de apuração, pela Receita Federal, de forma inequívoca a retenção. V – DOS PEDIDOS Pelo exposto, após a devida instrução processual administrativa, requer a Recorrente que seja aceita toda a fundamentação acima aduzida, bem como que seja acolhido e efetivado o requerimento de diligência para a devida perícia por parte da Receita Federal para, acolhido os termos do presente recurso, seja totalmente reformado o acórdão nº 03-87.933 exarado pela 9ª Turma da DRJ/BSB, com a consequente homologação das compensações efetuadas pela contribuinte. Na oportunidade do julgamento, este CARF converteu o julgamento em diligência por meio da Resolução 1002-000.427 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária, Sessão de 09 de maio de 2023, nos seguintes termos, in verbis: DISPOSITIVO Ante o exposto, voto por converter o julgamento em diligência para: (i) que a Unidade de Origem se manifeste a respeito dos documentos já constantes nos autos e nos que ainda serão juntados pela Recorrente, a fim de avaliar se os valores batem efetivamente com o direito creditório pleiteado informados no PER/DCOMP. (ii) intimar o Recorrente para apresentar documentos complementares acaso entenda pertinente e necessário; (iii) Após elaboração de um parecer conclusivo informando se a retenção do valor não homologado ou homologado parcialmente, foi devidamente comprovada e oferecida a tributação, o contribuinte deve ser intimado a se manifestar nos autos. Após, voltem os autos conclusos para decisão deste Conselho de Recursos Fiscais, oportunidade na qual serão analisados os resultados da diligência a ser realizada Fl. 8932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 10 bem como os demais argumentos da contribuinte dispostos no Recurso Voluntário. Para tanto, após as intimações e juntada de documentações requeridas, a unidade de origem emitiu INFORMAÇÃO FISCAL 3.720– EQAUD/DEVAT-05RF, DATA 16 de agosto de 2024 com a seguinte conclusão, in verbis: Trata o presente processo da análise das Declarações de Compensação relacionadas na tabela abaixo, por intermédio do qual a empresa supra qualificada solicitou a quitação de débitos de IRRF (código 0588), de sua responsabilidade, com créditos de IRRF retidos a maior sobre serviços prestados por Cooperativas de trabalho médico (código 3280), referente aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2013, no montante total de R$ 126.480,75, (fls.3.208/3.502). Posteriormente, o sistema de controle de créditos – SCC, emitiu em 02/11/2017 o Despacho Decisório Eletrônico nº 127543754, reconhecendo parcialmente o crédito de IRRF (3280) em favor da interessada e, homologou parcialmente as compensações de IRRF (0588). Tal decisão foi tomada, a princípio, em função da insuficiência do crédito disponível para compensação dos débitos informados nos PERDCOMP, visto que foram localizadas nos sistemas da RFB um valor inferior ao requerido no demonstrativo de constituição do crédito – IRRF Cooperativas, (fls.1.155/1.253). Inconformado com a decisão, o Contribuinte tomou ciência em 17/11/2017, protocolando tempestivamente uma manifestação de inconformidade, sendo os autos distribuídos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador em 18/02/2018, (fls.32/1.154). Ao apreciar a manifestação de conformidade do contribuinte o Órgão Julgador de 1ª Instância, não acatou os argumentos do requerente, e emitiu o Acordão DRJ/BSB nº 03.87.933 – 9ª Turma da DRJ/BSB, em 14/11/2019. Em síntese, Fl. 8933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 11 entendeu por: rejeitar as alegações e o crédito pedido pelo contribuinte, pois a cooperativa não apresentou prova de que efetivamente sofreu as retenções de IRPF na fonte, não comprovando a liquidez e certeza do crédito, considerando improcedente a manifestação de conformidade. O Contribuinte, resignadamente apresentou um competente Recurso Voluntário dirigido ao Conselho de Contribuinte buscando o reconhecimento dos seus direitos na integra. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por sua vez, ao apreciar o recurso do contribuinte converteu o julgamento em diligência fiscal, emitindo a Resolução 1002-000.427, (fls.3.537/3.536 e 8.219/8.230). O órgão julgador de 2ª instância, optou pela realização de uma análise mais aprofundada dos créditos guerreados pelo contribuinte, em função da especificidade da compensação sob lúmen, que tem características próprias e exige provas especificas do tipo de serviço prestado, sendo a documentação apresentada pelo contribuinte insuficiente para tal abordagem, quanto ao atendimento dos requisitos previstos no artigo 652 do RIR99. Assim, com fundamento no artigo 18, do Decreto nº 70.235/1972, enviou os autos a unidade de origem para reanálise do pleito guerreado pelo contribuinte às fls. 05/3.204, devendo serem auditados os seguintes aspectos: 1. Que a unidade de origem se manifeste a respeito dos documentos apresentados e que serão apresentados pelo contribuinte, avaliando se confirmam a efetividade do direito creditório informados nos PER/DCOMP; 2. Intimar o contribuinte para apresentar nova documentação, caso seja necessário; 3. Por fim, elaborar um parecer conclusivo informando se a retenção do valor foi devidamente comprovada, intimando o contribuinte a se manifestar nos autos. Feitas as considerações preliminares, passamos a discorrer acerca dos pontos questionados pelo CARF nos itens 1/3, acima relacionados. Inicialmente, foram coletados os extratos das Declarações do imposto retido na fonte por pessoa jurídica - DIRF, referente ao ano calendário de 2013, onde o contribuinte conste como beneficiário, os extratos foram anexados às fls.8.232/8.447. Ato contínuo, realizamos a auditória das informações registradas nos extratos das Declarações de IRRF, sendo identificadas, algumas fontes pagadoras que efetuaram as retenções do IR com o código 3280, e as demais retiveram e recolheram o IR com o código de receita 1708. Verificou-se, também, que as informações descritas no corpo das faturas evidenciam o fornecimento de serviços decorrentes de atos cooperativos, a legislação fiscal das retenções, com o valor das retenções correspondentes, e o boleto bancário a pagar (vide docs. de fls.05/3.204 e 3.557/8.126). Fl. 8934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 12 Quanto à apresentação de cópias de notas fiscais, deve-se registrar que não se mostram suficientes para comprovar a efetividade e/ou o valor da retenção do IR, pelas fontes pagadoras, uma vez que os documentos emitidos pelo próprio contribuinte não fazem prova a seu favor, o que torna necessário recorrer às empresas participantes da transação. Por sua vez, não se discute que a responsabilidade pela apresentação da DIRF e fornecimento do Comprovante de Rendimentos Pagos ou Creditados e do Imposto de Renda Retido na Fonte é da fonte pagadora; contudo, a prova da existência do alegado indébito é do contribuinte, no caso, da UNIMED, já que é ela quem ampara o seu crédito nas citadas retenções. Logo, tornou-se essencial para o deslinde da questão, uma análise pormenorizada das documentações que respaldaram os referidos lançamentos contábeis, no caso: os contratos de prestação dos serviços e os registros contábeis que respaldaram o detalhamento dos serviços nas notas fiscais fornecidas pelo requerente como prova cabal dos seus direitos ao indébito tributário aqui guerreado. Assim, intimou-se o requerente por meio da Intimação EQAUD/DEVAT-05RF nº 2.858, sendo o contribuinte cientificado em 10/06/2024, por meio de ciência eletrônica, sendo solicitada a dilação do prazo por 30 dias, no que foi concedida. Posteriormente, o requerente apresentou parte da documentação solicitada, (fls. fls.8.494/8.614). Desta forma, diante da impossibilidade de analisarmos os contratos de serviços firmados, bem como, outros documentos que habilitaram os registros contábeis, tornou-se impossível segregar os valores(recebimentos), decorrentes das atividades prestadas pelos associados da cooperativa, das demais, realizadas por não cooperativados e decorrente do fornecimento de insumos diversos, por exemplo. É oportuno esclarecer que, nos termos da legislação processual em vigor, o ônus da prova cabe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor (art.333 do Código de Processo Civil). In caso, as provas do direito creditório guerreado por meios dos PER/DCOMP relacionadas na tabela do primeiro parágrafo, decorrente das retenções do IR sobre serviços cooperativos, código de receita 3280, retidos na fonte no período de 01/01/2013 a 31/12/2013; utilizando-os para quitação por meio de compensação dos débitos de IR, código de receita 0588, de sua responsabilidade, fls.3.208/3.502. Por fim, cabe frisar que as informações constantes nas declarações apresentadas ao Fisco não comprovam por si só, a existência de crédito líquido e certo em favor do sujeito passivo. As declarações arquivadas na administração tributária resultam de informações prestadas pelo próprio contribuinte, sendo facultada à administração requerer a comprovação destes dados. Diante da ausência das informações complementares solicitadas ao contribuinte, continuamos a análise utilizando os dados obtidos nos sistemas da RFB, e de Fl. 8935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 13 forma subsidiária, consultamos as documentações fornecidas pelo contribuinte em suas manifestações. Inicialmente, buscou-se confirmar os valores das retenções informados no quadro demonstrativo de créditos consolidados – IRRF COOPERATIVO da Declaração de Compensação, checando com os dados coletados nas declarações dos tomadores de serviços extraídos do sistema DIRF, todas relativos ao ano calendário de 2013. Identificou-se, declarações com diversos códigos de receita, sendo acatadas, apenas, aquelas retenções que são pertinentes ao escopo de trabalho, no caso, com os códigos de receita 3280, (vide docs. de 8.232/8.447). Contudo, observa-se que algumas declarações coletadas no sistema DIRF e no extrato do portal e-cac fornecido pelo contribuinte, que essas foram declaradas sob o código de receita 1708 (IRRF – Remuneração de Serviços Prestados por Órgão Público), sendo esses valores coincidentes ou muito próximos daqueles informados na DCOMP. Tendo em vista a apresentação de várias notas fiscais, aproveitou-se para examinar a natureza dos serviços prestados pela UNIMED e constatou-se que em todas as faturas constava a discriminação de serviços médicos de atos cooperativos”. E cotejando-se a natureza das atividades das operações da empresa prestadora com a natureza das atividades das fontes pagadoras que transmitiram as DIRF, demonstra-se forte indício de que parte dos clientes da UNIMED cometeu erro quando da retenção em fonte do imposto de renda sobre os serviços prestados, utilizando o código 1708 ao invés de 3280. Além disso, as sociedades cooperativas não têm por objetivo social a obtenção de lucros, mas o proveito comum dos seus associados. Nesse sentido dispõe o art. 3º da Lei nº 5.764/71. Por tal motivo, não incide imposto de renda sobre as atividades econômicas das cooperativas (art.187 do Decreto3.000/99 c/c art.87 da Lei nº 5.764/71). Não há incidência do imposto de renda sobre os serviços prestados pelas cooperativas por intermédio de seus associados, mas há exigência de retenção em fonte do imposto de renda sobre as verbas auferidas. E estes valores retidos terão duas destinações possíveis: (i) ser compensado com o imposto de renda retido por ocasião dos pagamentos dos rendimentos aos associados; (ii) ser restituído à cooperativa. Para confirmar esse raciocínio, foi efetuada uma consulta à DIPJ EX/2014, onde verificamos a utilização de valores de IRRF no cálculo do IRPJ A PAGAR, porém ao consultarmos as fichas 11-A e 57, constatamos que os valores de IRRF abatidos do IRPJ apurado, referiam-se aos valores retidos sobre rendimentos financeiros, códigos de receita 3426 e 5706, procedimento devidamente amparado pela legislação fiscal. Por outro lado, não constatamos qualquer utilização de IRRF incidente sobre atos cooperativos (3280), (fls.8.451/8.493 e 8.902/8.905). Fl. 8936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 14 Em sequência, auditamos todos os dados, sendo acatados todos os valores obtidos nos bancos de dados da RFB, retidos com os códigos de receita 3280 e 1708. Outras retenções foram acolhidas, sendo utilizado como lastro as documentações fornecidas pelo contribuinte (faturas, extratos bancários etc.). Isto posto, elaboramos um demonstrativo de retenções, tendo como referência os valores das retenções lançadas pelo contribuinte no Demonstrativo de Crédito das Declarações de Compensação, que anexamos às fls. 8.851/8.901. Com base no demonstrativo acima citado, construímos uma tabela resumo, onde detalhamos todos os valores confirmadas por mês de retenção, vejamos: Ante os fatos acima expostos, conclui-se que o valor total dos créditos requeridos pelo contribuinte nas DCOMP relacionadas na tabela abaixo, perfazem o montante de R$ 126.480,75, que estão disponíveis para fins de compensação. Encaminhe-se os autos à EQCRE/DEVAT-05ªRF, para que seja providenciada a ciência ao contribuinte da presente Informação Fiscal; assegurando-lhe o direito de pronunciarse, se assim o desejar, acerca do conteúdo desta Informação Fiscal no prazo de 30 (trinta) dias na forma prevista nos artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72 – Processo Administrativo Fiscal. Enviando, posteriormente, os autos ao CARF, conforme determinado na Resolução nº 1002-000.427, (fls.8.219/8.230). Intimada a se manifestar sobre o resultado do relatório fiscal, a contribuinte assim se manifestou, in verbis: Fl. 8937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 15 (...)DO PEDIDO Pelo exposto, tendo em vista os termos da Informação Fiscal colacionada, na qual EXPRESSAMENTE restou reconhecido que o valor total dos créditos requeridos pelo contribuinte nas DCOMP perfazem o montante de R$ 126.480,75 e que estão disponíveis para fins de compensação, pugna a Recorrente que seja aceita toda a fundamentação exposta do feito, bem como que seja acolhido os termos do recurso outrora apresentado, seja totalmente reformado a decisão nº acórdão nº 03-87.933 - 9ª Turma da DRJ/BSB, com a consequente homologação das compensações efetuadas pela contribuinte e a consequente extinção de eventual crédito lavrado. É o relatório. VOTO Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator. ADMISSIBILIDADE Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário. Demais disso, conforme já analisado anteriormente, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. DA JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS APÓS A IMPUGNAÇÃO Conforme já abordado na oportunidade da conversão do julgamento em diligência, coube ao colegiado decidir a possibilidade de anexar documentos novos após a fase de impugnação, bem como a possibilidades de que eles sejam admitidos como provas no processo. Sendo assim, conforme o Recurso, diversos documentos foram anexados ao processo quando do protocolo do referido apelo. Nesse sentido, é importante frisar o teor inserto no §4º do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que versa sobre a possibilidade de apresentação da prova documental na impugnação. Não obstante, entendimento diverso, comungo da posição de que a aceitação de documentos novos na fase recursal administrativa evita a possibilidade de eventual cerceamento do direito de defesa, inclusive podendo inviabilizar a juntada de prova relevante ao Fl. 8938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 16 deslinde do objeto discutido, sob pena de ferir os princípios da verdade material, da racionalidade, da formalidade moderada e o da própria efetividade do processo administrativo fiscal. Vale destacar, que segundo o artigo 18 do próprio Decreto supramencionado, este confere a possibilidade do julgador promover diligências no sentido de embasar a sua decisão em seu livre convencimento e sustentar sua motivação. Em assim sendo, não haveria fundamentos para negar a possibilidade da parte interessada trazer documentos vinculados ao objeto controvertido que possam alcançar status de prova, ainda que para isso elas sejam carreadas aos autos após à Impugnação. Dessa forma, consigno que a diligência já levou em consideração os documentos que foram devidamente aceitos pelo Colegiado, tudo em prestígio ao princípio da verdade material que é um dos vetores do processo administrativo. Frise-se que a viabilidade admitir meios de prova anexados posteriormente à impugnação, além de significar maior racionalização e efetividade do próprio processo administrativo, também possibilita invariavelmente a redução de processos judiciais de caráter fiscal. Portanto, em que pese o artigo 16, §4ª, do Decreto nº 70.235/72, suscitar possível ocorrência de preclusão da prova documental, não haveria, nos termos dos princípios da verdade material, da racionalidade e o da própria efetividade do processo administrativo fiscal, que o julgador possa aceitar e analisar os novos documentos apresentados após a defesa inaugural. Nesse mesmo sentido o CSRF, no julgamento do Acórdão nº 9101-002.781, também conheceu a possibilidade de juntada de documentos posterior à apresentação de impugnação administrativa, in verbis: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário:2004 RECURSO VOLUNTÁRIO. JUNTADA DE DOCUMENTOS. POSSIBILIDADE. DECRETO 70.235/1972, ART. 16, §4º. LEI 9.784/1999, ART. 38. É possível a juntada de documentos posteriormente à apresentação de impugnação administrativa, em observância ao princípio da formalidade moderada e ao artigo 38, da Lei nº 9.784/199 (G.N) Pelas razões acima expostas, os documentos anexados no Recurso Voluntário devem, como foram, admitidos e apreciados. DO MÉRITO A controvérsia instaurada, conforme relatório, gira em torno da possibilidade de homologação integral dos valores informados no pedido de compensação composto por IR retidos na fonte decorrente de pagamentos a cooperativas de trabalho médico, durante o ano-calendário de 2013, uma vez que a interessada apenas teve o seu direito creditório reconhecido no valor de R$ 49.432,38, frente ao montante requerido de R$ 126.480,75, portanto, valor insuficiente para se homologar totalmente as dcomps apresentadas pelo sujeito passivo, razão pela qual foram homologadas parcialmente e não homologada as seguintes DCOMPS: Fl. 8939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 17 HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no(s) seguinte(s) PER/DCOMP: 09907.57173.050213.1.3.05-3654 30736.35517.120313.1.3.05-7591 12562.57256.16O413.1.3.05-O622 22028.02146.100513.1.3.05-6727 05772,32925.170613.1,3.05-2810 16866,83531.150713.1.3.05-9493 05144,38611,120813,1,3,05-4092 16734,35904,170913,1,3,05-8219 42897,57839,091013,1,3,05-2795 24627,27037,181113,1,3,05-0480 12898,80724,181213,1,3,05-5674 NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) PER/DCCMP: 17535.66211.170114.1.3.05-3717 Nessa esteira, após a apresentação de Manifestação de Inconformidade, restou claro que o motivo pelo qual a DRJ manteve a improcedência inicial se baseou na ausência de comprovação das retenções, nos seguintes termos: No mesmo sentido, o art. 37, caput e § 1 º, da IN RFB nº 1243/2012, vigente à época da ocorrência do fato gerador, dispõe que, no caso de falta ou incorreção no comprovante anual de retenção fornecido pelo órgão ou entidade que efetuou a retenção, como forma alternativa de comprovação da retenção, poderá o órgão ou a entidade fornecer, ao beneficiário do pagamento, cópia do Darf, desde que este contenha a base de cálculo correspondente ao fornecimento dos bens ou da prestação dos serviços. Entretanto, a contribuinte forneceu apenas dados de faturas para tentar comprovar as retenções. Consoante demonstrado acima, estes documentos não são meios definidos na legislação tributária como suficientes, por si só, para comprovar as retenções. Ademais, ao se analisar as faturas enviadas pelo contribuinte, percebe-se que não há nenhum comprovante de pagamento, muito menos comprovação de que algum valor de IRPJ foi efetivamente retido pela fonte pagadora. O contribuinte por sua vez, ao interpor Recurso Voluntário, alega que acostou vasta documentação que não foi efetivamente analisada, em função de que a DRJ apenas teria considerada o informe de rendimento emitido pela fonte pagadora como meio hábil de comprovação do seu direito creditório e, portanto, teria desprezado a análise de documentos acostados aos autos, in verbis: Ou seja, a despeito desta dos tomadores de serviços desta Recorrente não terem emitido as regulares DIRF’s, deveria o respeitável Auditor Fiscal ter ESGOTADO TODOS OS MEIOS DE PROVA para apuração da verdade material antes do voto do acórdão ora rebatido. E nesse sentido a exigência das DIRF’s como meio único de prova para se comprovar o direito creditório da ora Recorrente revela-se exagerado e autoritário, tendo em vista que a responsabilidade de emissão das DIRF’s é do Fl. 8940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 18 tomador do serviço para o qual a ora Recorrente prestou o serviço. Seria impossível ela ter acesso a tais documentos que não lhe pertencem. A saber, ao prestar um serviço, a Recorrente é tributada na fonte em 1,5% (um e meio por cento), devendo destacar tais valores em sua fatura, nos termos do art. 719 do RIR/18, vejamos: (...) A partir disso, após a prestação do serviço, subjaz à Recorrente o dever de emitir as faturas de serviço destacando o valor correspondente ao IRRF, conforme de praxe. Por outro lado, é dever do tomador de serviço efetuar a retenção e o respectivo recolhimento do tributo. O direito da Recorrente surge a partir da emissão da sua fatura com os valores destacados, sendo seu direito a apresentação de PER/DCOMP contendo o CNPJ do tomador do serviço, bem como o valor retido. E desde já, é necessário afastar qualquer responsabilidade da Recorrente pelo pagamento do IRRF. A própria Receita Federal editou o parecer COSIT nº 01 de 24 de setembro de 2002, em que expressamente delimitou as responsabilidades envolvidas na relação acima identificada, senão vejamos: (...) Conforme se depreende do texto acima, é dever do contribuinte compensar o imposto devidamente retido, sendo obrigação do tomador de serviço realizar o seu recolhimento. A partir dessa situação, a ora Recorrente realizou as PER/DCOMP’s devidas, instrumentalizando-as com os documentos que comprovaram a efetiva retenção do tributo devido, o que de fato era a sua obrigação. No entanto, a auditoria fiscal entendeu que a recorrente não comprovou que os valores de IRPJ foram efetivamente retidos pela fonte pagadora, rejeitando as alegações e o pedido do crédito, fundamentando ainda pela não homologação sob o argumento de que não houve comprovação de liquidez e certeza do crédito, o que de forma alguma condiz com o primado da verdade real e com os documentos apresentados. Vale destacar, que o Acórdão recorrido fundamentou a sua negativa no fato de que o contribuinte teria fornecido apenas dados de faturas para tentar comprovar as retenções e que esses documentos não seriam meios definidos na legislação tributária como suficientes, por si só, para comprovar as retenções. Convém ressaltar, no entanto, que o contribuinte trouxe no seu Recurso Voluntário a informação de que as notas Fiscais anexadas aos autos na oportunidade da Manifestação de Inconformidade demonstravam a respectiva parcela de retenção. Ademais, no presente processo às e-fls. 3.613 a 3.656 consta uma relação correlacionando o número do CNPJ da empresa tomadora, o nome do contratante, o número da fatura, a data da emissão, data do vencimento, valor da fatura, base de IRRF e o valor do IRRF. Fl. 8941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 19 Outrossim, o recorrente anexou diversos Comprovantes Anuais de Rendimentos Pagos ou Creditados e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte – Pessoa Jurídica, além de vários contratos das empresas que teriam retido os valores demonstrando a existência da relação jurídica com as empresas emissoras das respectivas notas fiscais. Sendo assim, conforme relatado, diante do presente contexto, o processo foi convertido em diligência e a unidade de origem emitiu INFORMAÇÃO FISCAL 3.720– EQAUD/DEVAT-05RF, DATA 16 de agosto de 2024 concluindo que o valor total dos créditos requeridos pelo contribuinte nas DCOMP, perfazem o montante de R$ 126.480,75, que estão disponíveis para fins de compensação, nos seguintes termos, in verbis: Trata o presente processo da análise das Declarações de Compensação relacionadas na tabela abaixo, por intermédio do qual a empresa supra qualificada solicitou a quitação de débitos de IRRF (código 0588), de sua responsabilidade, com créditos de IRRF retidos a maior sobre serviços prestados por Cooperativas de trabalho médico (código 3280), referente aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2013, no montante total de R$ 126.480,75, (fls.3.208/3.502). Posteriormente, o sistema de controle de créditos – SCC, emitiu em 02/11/2017 o Despacho Decisório Eletrônico nº 127543754, reconhecendo parcialmente o crédito de IRRF (3280) em favor da interessada e, homologou parcialmente as compensações de IRRF (0588). Tal decisão foi tomada, a princípio, em função da insuficiência do crédito disponível para compensação dos débitos informados nos PERDCOMP, visto que foram localizadas nos sistemas da RFB um valor inferior ao requerido no demonstrativo de constituição do crédito – IRRF Cooperativas, (fls.1.155/1.253). Inconformado com a decisão, o Contribuinte tomou ciência em 17/11/2017, protocolando tempestivamente uma manifestação de inconformidade, sendo os autos distribuídos à Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador em 18/02/2018, (fls.32/1.154). Ao apreciar a manifestação de conformidade do contribuinte o Órgão Julgador de 1ª Instância, não acatou os argumentos do requerente, e emitiu o Acordão Fl. 8942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 20 DRJ/BSB nº 03.87.933 – 9ª Turma da DRJ/BSB, em 14/11/2019. Em síntese, entendeu por: rejeitar as alegações e o crédito pedido pelo contribuinte, pois a cooperativa não apresentou prova de que efetivamente sofreu as retenções de IRPF na fonte, não comprovando a liquidez e certeza do crédito, considerando improcedente a manifestação de conformidade. O Contribuinte, resignadamente apresentou um competente Recurso Voluntário dirigido ao Conselho de Contribuinte buscando o reconhecimento dos seus direitos na integra. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por sua vez, ao apreciar o recurso do contribuinte converteu o julgamento em diligência fiscal, emitindo a Resolução 1002-000.427, (fls.3.537/3.536 e 8.219/8.230). O órgão julgador de 2ª instância, optou pela realização de uma análise mais aprofundada dos créditos guerreados pelo contribuinte, em função da especificidade da compensação sob lúmen, que tem características próprias e exige provas especificas do tipo de serviço prestado, sendo a documentação apresentada pelo contribuinte insuficiente para tal abordagem, quanto ao atendimento dos requisitos previstos no artigo 652 do RIR99. Assim, com fundamento no artigo 18, do Decreto nº 70.235/1972, enviou os autos a unidade de origem para reanálise do pleito guerreado pelo contribuinte às fls. 05/3.204, devendo serem auditados os seguintes aspectos: 1. Que a unidade de origem se manifeste a respeito dos documentos apresentados e que serão apresentados pelo contribuinte, avaliando se confirmam a efetividade do direito creditório informados nos PER/DCOMP; 2. Intimar o contribuinte para apresentar nova documentação, caso seja necessário; 3. Por fim, elaborar um parecer conclusivo informando se a retenção do valor foi devidamente comprovada, intimando o contribuinte a se manifestar nos autos. Feitas as considerações preliminares, passamos a discorrer acerca dos pontos questionados pelo CARF nos itens 1/3, acima relacionados. Inicialmente, foram coletados os extratos das Declarações do imposto retido na fonte por pessoa jurídica - DIRF, referente ao ano calendário de 2013, onde o contribuinte conste como beneficiário, os extratos foram anexados às fls.8.232/8.447. Ato contínuo, realizamos a auditória das informações registradas nos extratos das Declarações de IRRF, sendo identificadas, algumas fontes pagadoras que efetuaram as retenções do IR com o código 3280, e as demais retiveram e recolheram o IR com o código de receita 1708. Verificou-se, também, que as informações descritas no corpo das faturas evidenciam o fornecimento de serviços decorrentes de atos cooperativos, a legislação fiscal das retenções, com o Fl. 8943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 21 valor das retenções correspondentes, e o boleto bancário a pagar (vide docs. de fls.05/3.204 e 3.557/8.126). Quanto à apresentação de cópias de notas fiscais, deve-se registrar que não se mostram suficientes para comprovar a efetividade e/ou o valor da retenção do IR, pelas fontes pagadoras, uma vez que os documentos emitidos pelo próprio contribuinte não fazem prova a seu favor, o que torna necessário recorrer às empresas participantes da transação. Por sua vez, não se discute que a responsabilidade pela apresentação da DIRF e fornecimento do Comprovante de Rendimentos Pagos ou Creditados e do Imposto de Renda Retido na Fonte é da fonte pagadora; contudo, a prova da existência do alegado indébito é do contribuinte, no caso, da UNIMED, já que é ela quem ampara o seu crédito nas citadas retenções. Logo, tornou-se essencial para o deslinde da questão, uma análise pormenorizada das documentações que respaldaram os referidos lançamentos contábeis, no caso: os contratos de prestação dos serviços e os registros contábeis que respaldaram o detalhamento dos serviços nas notas fiscais fornecidas pelo requerente como prova cabal dos seus direitos ao indébito tributário aqui guerreado. Assim, intimou-se o requerente por meio da Intimação EQAUD/DEVAT-05RF nº 2.858, sendo o contribuinte cientificado em 10/06/2024, por meio de ciência eletrônica, sendo solicitada a dilação do prazo por 30 dias, no que foi concedida. Posteriormente, o requerente apresentou parte da documentação solicitada, (fls. fls.8.494/8.614). Desta forma, diante da impossibilidade de analisarmos os contratos de serviços firmados, bem como, outros documentos que habilitaram os registros contábeis, tornou-se impossível segregar os valores(recebimentos), decorrentes das atividades prestadas pelos associados da cooperativa, das demais, realizadas por não cooperativados e decorrente do fornecimento de insumos diversos, por exemplo. É oportuno esclarecer que, nos termos da legislação processual em vigor, o ônus da prova cabe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor (art.333 do Código de Processo Civil). In caso, as provas do direito creditório guerreado por meios dos PER/DCOMP relacionadas na tabela do primeiro parágrafo, decorrente das retenções do IR sobre serviços cooperativos, código de receita 3280, retidos na fonte no período de 01/01/2013 a 31/12/2013; utilizando-os para quitação por meio de compensação dos débitos de IR, código de receita 0588, de sua responsabilidade, fls.3.208/3.502. Por fim, cabe frisar que as informações constantes nas declarações apresentadas ao Fisco não comprovam por si só, a existência de crédito líquido e certo em favor do sujeito passivo. As declarações arquivadas na administração tributária resultam de informações prestadas pelo próprio contribuinte, sendo facultada à administração requerer a comprovação destes dados. Fl. 8944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 22 Diante da ausência das informações complementares solicitadas ao contribuinte, continuamos a análise utilizando os dados obtidos nos sistemas da RFB, e de forma subsidiária, consultamos as documentações fornecidas pelo contribuinte em suas manifestações. Inicialmente, buscou-se confirmar os valores das retenções informados no quadro demonstrativo de créditos consolidados – IRRF COOPERATIVO da Declaração de Compensação, checando com os dados coletados nas declarações dos tomadores de serviços extraídos do sistema DIRF, todas relativos ao ano calendário de 2013. Identificou-se, declarações com diversos códigos de receita, sendo acatadas, apenas, aquelas retenções que são pertinentes ao escopo de trabalho, no caso, com os códigos de receita 3280, (vide docs. de 8.232/8.447). Contudo, observa-se que algumas declarações coletadas no sistema DIRF e no extrato do portal e-cac fornecido pelo contribuinte, que essas foram declaradas sob o código de receita 1708 (IRRF – Remuneração de Serviços Prestados por Órgão Público), sendo esses valores coincidentes ou muito próximos daqueles informados na DCOMP. Tendo em vista a apresentação de várias notas fiscais, aproveitou-se para examinar a natureza dos serviços prestados pela UNIMED e constatou-se que em todas as faturas constava a discriminação de serviços médicos de atos cooperativos”. E cotejando-se a natureza das atividades das operações da empresa prestadora com a natureza das atividades das fontes pagadoras que transmitiram as DIRF, demonstra-se forte indício de que parte dos clientes da UNIMED cometeu erro quando da retenção em fonte do imposto de renda sobre os serviços prestados, utilizando o código 1708 ao invés de 3280. Além disso, as sociedades cooperativas não têm por objetivo social a obtenção de lucros, mas o proveito comum dos seus associados. Nesse sentido dispõe o art. 3º da Lei nº 5.764/71. Por tal motivo, não incide imposto de renda sobre as atividades econômicas das cooperativas (art.187 do Decreto3.000/99 c/c art.87 da Lei nº 5.764/71). Não há incidência do imposto de renda sobre os serviços prestados pelas cooperativas por intermédio de seus associados, mas há exigência de retenção em fonte do imposto de renda sobre as verbas auferidas. E estes valores retidos terão duas destinações possíveis: (i) ser compensado com o imposto de renda retido por ocasião dos pagamentos dos rendimentos aos associados; (ii) ser restituído à cooperativa. Para confirmar esse raciocínio, foi efetuada uma consulta à DIPJ EX/2014, onde verificamos a utilização de valores de IRRF no cálculo do IRPJ A PAGAR, porém ao consultarmos as fichas 11-A e 57, constatamos que os valores de IRRF abatidos do IRPJ apurado, referiam-se aos valores retidos sobre rendimentos financeiros, códigos de receita 3426 e 5706, procedimento devidamente amparado pela legislação fiscal. Por outro lado, não Fl. 8945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 23 constatamos qualquer utilização de IRRF incidente sobre atos cooperativos (3280), (fls.8.451/8.493 e 8.902/8.905). Em sequência, auditamos todos os dados, sendo acatados todos os valores obtidos nos bancos de dados da RFB, retidos com os códigos de receita 3280 e 1708. Outras retenções foram acolhidas, sendo utilizado como lastro as documentações fornecidas pelo contribuinte (faturas, extratos bancários etc.). Isto posto, elaboramos um demonstrativo de retenções, tendo como referência os valores das retenções lançadas pelo contribuinte no Demonstrativo de Crédito das Declarações de Compensação, que anexamos às fls.8.851/8.901. Com base no demonstrativo acima citado, construímos uma tabela resumo, onde detalhamos todos os valores confirmadas por mês de retenção, vejamos: Ante os fatos acima expostos, conclui-se que o valor total dos créditos requeridos pelo contribuinte nas DCOMP relacionadas na tabela abaixo, perfazem o montante de R$ 126.480,75, que estão disponíveis para fins de compensação. Encaminhe-se os autos à EQCRE/DEVAT-05ªRF, para que seja providenciada a ciência ao contribuinte da presente Informação Fiscal; assegurando-lhe o direito de pronunciarse, se assim o desejar, acerca do conteúdo desta Informação Fiscal no prazo de 30 (trinta) dias na forma prevista nos artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72 – Processo Administrativo Fiscal. Enviando, posteriormente, os autos ao CARF, conforme determinado na Resolução nº 1002-000.427, (fls.8.219/8.230). Fl. 8946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 24 Destaca-se, que é sabido que a comprovação das retenções não se dá apenas pelos informes de rendimento emitidos pela fonte pagadora, é o racional das Súmulas CARF nº 80 e 143, que tratam, exatamente, acerca dos meios de prova e exigências para a compensação de retenções na fonte: Súmula CARF nº 80 Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. Súmula CARF nº 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Assim, o reconhecimento do direito creditório contra a Fazenda Nacional exige a averiguação da liquidez e certeza do suposto saldo negativo, fazendo-se necessário verificar a exatidão das informações a ele referentes, confrontando-as com análise da situação fática, de modo a se conhecer o crédito, o que foi devidamente realizado pelo trabalho da diligência acima mencionada. Portanto, a compensação apresentada logrou êxito em corroborar as informações prestadas com liquidez e certeza, consoante, portanto, ao disposto no artigo 170 do Código Tributário Nacional (CTN). Vale salientar ainda que é indiscutível que o imposto de renda retido na fonte sobre as receitas pode ser deduzido da apuração no encerramento do período, conforme disciplinado nos parágrafos 3º e 4º do artigo 64 da Lei 9430 de 1996. É certo também que o artigo 165 do CTN autoriza a restituição do pagamento indevido e o artigo 74 da Lei 9430 de 1996 permite a sua compensação com débitos próprios do contribuinte, mas, cabe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis da composição e a existência do crédito que alega possuir junto a Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, conforme demonstrado. Assim, pelos fundamentos acima expostos, entendo que deve ser reconhecido o crédito complementar de R$ 77.048,37, já que a DRF já havia reconhecido o valor de R$ 49.432,38, contemplando o reconhecimento total do crédito pretendido no valor de R$ 126.480,75, homologando integralmente as compensações requeridas. DISPOSITIVO Fl. 8947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.679 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13558.901273/2017-75 25 Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para ser reconhecido o crédito complementar de R$ 77.048,37, já que a DRF já havia reconhecido o valor de R$ 49.432,38, contemplando o reconhecimento total do crédito pretendido no valor de R$ 126.480,75, homologando integralmente as compensações requeridas. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa Conselheiro Relator Fl. 8948DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10997989 #
Numero do processo: 10880.944857/2013-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Aug 13 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3101-000.547
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: SABRINA COUTINHO BARBOSA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Em defesa da economia processual, adoto o relatório do Acórdão Recorrido para retratar os fatos desencadeados no litígio, a seguir reproduzido: Trata-se do Pedido de Ressarcimento nº 39662.48335.061212.1.1.08-1452 (fls. 3/5), no valor de R$ 1.262.555,10, referente a créditos na apuração não cumulativa da contribuição ao PIS/Pasep, auferidos no 3º trimestre de 2012, Fl. 1912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 2 vinculados a receitas de exportação. A esse crédito a contribuinte vinculou a Declaração de Compensação: nº 06876.22606.291113.1.3.08-0486. A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em São Paulo – Derat-SP, por meio do despacho decisório de fls. 369/388, deferiu em parte o pedido de ressarcimento, no montante de R$ 600.056,53, homologando as compensações declaradas até o limite do crédito reconhecido, com essa fundamentação: BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (...) 17. De acordo com a descrição do processo produtivo apresentado pelo contribuinte, onde relata os principais bens utilizados na produção do suco de laranja, observamos existirem bens aplicados na produção que, apesar de fazerem parte do seu custo, não se enquadram no conceito de insumo previsto no art. 66, § 5°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 247/2002 e art. 8°, § 4°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 404/2004, por não exercerem ação direta sobre o produto fabricado. Listamos os principais abaixo: “- Quaternário de Amônia (Higienização dos caminhões); - Solução de Soda Cáustica (Limpeza da área, linhas e equipamentos); - Solução Alcalina (Limpeza de pisos e paredes); - Graxa Food Grade (Eixos); - Gás GLP (Empilhadeiras); - Solução Ácida C500 (Limpeza dos Evaporadores)- Ácidos; - Bases; - Vidrarias; - Reagentes químicos diversos; - Bagaço de Cana (Geração vapor e energia elétrica); - Óleo Combustível (Geração vapor); - Lenha; - Solução Alcoólica - Propileno Glicol - Amônia; - Cal Virgem Micropulverizada (Correção de pH); - Nitrofos” 18. Além dos bens informados pelo contribuinte, identificamos nos arquivos magnéticos de notas fiscais na formato “SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES” e efetuamos a glosa de outros bens que também não se enquadram no conceito de insumo previsto no art. 66, § 5°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 247/2002 e art. 8°, § 4°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 404/2004, Fl. 1913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 3 tais como partes e peças de reposição de máquinas agrícolas (tratores, colheitadeiras, etc.), câmaras pneumáticas para pneus de caminhões, adubos e fertilizantes, entre outros, os quais listamos no anexo deste e- processo denominado “GLOSA DE BENS-INSUMOS”. (...) 25. CÁLCULO FINAL DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. A fim de apurarmos a base de cálculo dos bens utilizados como insumos passível de crédito, inicialmente extraímos do SPED CONTRIBUIÇÕES todos os bens informados pela empresa como base de cálculo apurada por ela, os quais anexamos a este e-processo com o título de “BASE DE CÁLCULO DE BENS - INSUMOS CONTRIB”. Dos montantes apurados excluímos os totais das glosas resultantes da nossa análise, extraídos do anexo “GLOSA DE BENSINSUMOS”. 26. No tocante à rubrica “Serviços Utilizados como Insumos”, da mesma maneira como fizemos com os bens utilizados como insumos, extraímos do SPED CONTRIBUIÇÕES todos os serviços informados pela empresa como base de cálculo apurada por ela, os quais anexamos a este e-processo com o título de “BC DE SERVIÇOS-INSUMOS DO CONTRIB”. Em seguida, excluímos desses totais os valores dos serviços não enquadrados no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, tais como locação de caçamba para coleta de lixo, perícias/laudos/exames médicos, consultoria jurídica, entre outros, os quais anexamos a este processo sob o título de “GLOSA DE SERVIÇOS-INSUMOS”. ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (...) 28. Na sistemática da não cumulatividade, podem ser descontados créditos em relação aos aluguéis de máquinas e equipamentos, desde que utilizados nas atividades da empresa. 29. Aluguéis prediais. A fim de obtermos prova documental a respeito destas despesas escrituradas, intimamos o contribuinte, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 02, a apresentar os contratos de aluguéis e respectivos comprovantes de pagamento, o qual, mesmo após concedermos a prorrogação requerida de 30 (trinta) dias para atendimento da intimação, não apresentou nenhum dos documentos exigidos. Dessa forma, aplicamos a glosa integral dos valores escriturados. 30. Aluguéis de Máquinas e Equipamentos. Constatamos nas bases de cálculos informadas pela empresa nos arquivos magnéticos no formato “SPED EFDCONTRIBUIÇÕES” que as despesas escrituradas se referem à locação de caçamba para coleta de lixo e serviços de varrição/coleta/remoção, que claramente não se enquadram como máquinas e equipamentos. Dessa forma, efetuamos a glosa integral dos Fl. 1914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 4 valores lançados pelo contribuinte. O resultado desta análise anexamos a este e-processo sob o título de “GLOSA DE ALUGUÉIS MÁQ E EQPTOS”. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO 31. O inciso VI do art. 3º das Leis nº 10.833 de 2003 e 10.637 de 2002 autorizam à pessoa jurídica sujeita à apuração da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS pelo regime não-cumulativo, que constituam crédito sobre a depreciação ou amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. Vê-se que a aquisição de bens para o ativo imobilizado, por si só, não gera o direito ao crédito de PIS/PASEP e COFINS. O que possibilita a tomada de créditos é a depreciação ou a amortização desses bens incorrida no mês e especificamente utilizados nas atividades de fabricação de produtos destinados à venda (indústria), na prestação de serviços, e na locação de bens a terceiros. (...) 32. De acordo com a memória de cálculo apresentada pelo contribuinte, identificamos que parte dos montantes informados na rubrica dos DACONs e SPED EFD- CONTRIBUIÇÕES não são encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda, mas sim sobre móveis, utensílios e computadores, contabilizados na conta contábil 13310006, sobre os quais aplicamos as glosas devidas, anexas a este processo com o nome de “DEPRECIAÇÃO MÓV.UTENS –LIVRO RAZÃO”. 33. Quanto à maior parcela do crédito, proveniente dos encargos de depreciação sobre máquinas e equipamentos, verificamos inexistir na escrituração fiscal SPED EFD- CONTRIBUIÇÕES (vide anexo “DEPREC MÁQ.EQPT - SPED-EFDCONTRIBUIÇÕES”) e na memória de cálculo apresentada pelo contribuinte (vide anexo “DEPRECIAÇÃO MÁQ.EQPT. – LIVRO RAZÃO”) um detalhamento maior sobre a apropriação dos créditos que nos permita confirmar se as máquinas e equipamentos que compuseram a base de cálculo dos créditos é formada por bens utilizados especificamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, nos termos do inciso VI do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 34. Intimamos o contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 02 a apresentar um demonstrativo com um detalhamento específico e individualizado sobre cada bem constituinte da base de cálculo, o qual, mesmo após concedermos a prorrogação requerida de 30 (trinta) dias para atendimento da intimação, não apresentou nenhum o demonstrativo solicitado. Dessa forma, aplicamos a glosa integral dos valores escriturados. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA Fl. 1915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 5 35. Analisamos a relação de notas fiscais através do aplicativo oficial da RFB “CONTÁGIL” e efetuamos um cruzamento por amostragem de conhecimentos de transporte eletrônicos “CT-e” declarados no SPED EFD- CONTRIBUIÇÕES com o sistema de consultas do portal “SPED CONHECIMENTOS DE TRANSPORTE ELETRÔNICO – CT-e”. 36. Constatamos por meio do aplicativo “CONTÁGIL” que o que no mês de setembro de 2012 o montante da base de cálculo informado no DACON e no registro M505 do SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES, no valor de R$ 4.100.360,29 (vide anexo “BC ARMAZ.FRETES DO CONTRIBUINTE-SET- 2012”), é superior ao somatório da relação de notas fiscais extraídas pelo aplicativo “CONTÁGIL” dos registros A100, D100 e F100 do SPED EFD- CONTRIBUIÇÕES, no valor de R$ 2.076.605,83 (vide anexo “RELAÇÃO DE NFs ARMAZ.FRETES.CT - SET2012”). Portanto, efetuamos a glosa devida e consideramos o montante de R$ 2.076.605,83 como base de cálculo com direito a crédito. CRÉDITO PRESUMIDO (...) 48. Analisamos os montantes por meio das informações contidas no SPED CONTRIBUIÇÕES e os anexamos a este processo com o nome de “CRÉDITO PRESUMIDO”. Constatamos diferenças ínfimas entre os montantes das bases de cálculo do contribuinte e os analisados pelo aplicativo “CONTÁGIL” nos meses de agosto e setembro de 2012, cujos relatórios de análise anexos a este processo sob o título de “CRÉDITO PRESUMIDO”. DESCONTO 50. De acordo com as informações registradas pelo contribuinte nas fichas de descontos de créditos 13A e 23A dos DACONs de todo o trimestre, foram utilizados saldos de créditos de períodos anteriores para serem deduzidos com os débitos apurados no trimestre (vide anexos “DESCONTOS DACON”), mais precisamente créditos de operações de aquisições no mercado interno vinculadas à receita tributada no mercado interno dos períodos de apuração de setembro de 2010 a setembro de 2011. 51. Os créditos desses períodos anteriores foram fiscalizados através dos processos administrativos fiscais a seguir discriminados: - Crédito do PIS/PASEP de setembro de 2010, processo 12585.720406-2011-29; - Crédito da COFINS de setembro de 2010, processo 12585.720411- 2011-31; - Crédito do PIS/PASEP do 4° trimestre de 2010, processo 10880.916040-2013-93; - Crédito da COFINS do 4° trimestre de 2010, processo 10880.916041-2013-38; Fl. 1916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 6 - Crédito do PIS/PASEP do 1° trimestre de 2011, processo 10880.916042-2013-82; - Crédito da COFINS do 1° trimestre de 2011, processo 10880.916043-2013-27; - Crédito do PIS/PASEP do 2° trimestre de 2011, processo 10880.916053-2013-62; - Crédito da COFINS do 2° trimestre de 2011, processo 10880.916049-2013-02; - Crédito do PIS/PASEP do 3° trimestre de 2011, processo 10880.916051-2013-73; - Crédito da COFINS do 3° trimestre de 2011, processo 10880.916052-2013-18. 52. Como na época da análise desses processos o Mandado de Procedimento Fiscal Diligência abrangia os tributos PIS/PASEP e COFINS somente dos períodos de apuração até o 2° trimestre de 2012, não foram incluídas na análise desses processos os descontos desses créditos com os débitos informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012, portanto, deixou-se de descontar dos créditos deferidos nesses Pedidos de Ressarcimento e reconhecidos como passíveis de ressarcimento e compensação os valores informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012. 53. Visto que os créditos daqueles períodos de apuração já foram ressarcidos ao contribuinte sem o cômputo dos descontos do 3° trimestre de 2012, devemos não mais utilizá-los. Sendo assim, passamos a utilizar os créditos do próprio período de apuração. Vejamos os débitos apurados na ficha 07A e os créditos analisados e disponíveis: (...) 55. Sendo os créditos mensais vinculados ao mercado interno tributado e não tributado, bem com os créditos presumidos mensais, suficientes para os descontos, não restam saldos de débitos a serem descontados com os créditos mensais vinculados ao mercado externo. 56. Por fim, o saldo de créditos vinculados às receitas do mercado externo passíveis de ressarcimento/compensação: Fl. 1917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 7 Cientificada do despacho decisório em 06/02/2014 (fl. 390), a contribuinte apresentou manifestação de inconformidade em 10/03/2014 (fls. 635/659), na qual, em relação à glosa de créditos utilizados como insumos alega que: decisão recorrida e os controles anexados aos autos, impossibilitando a correta compreensão a respeito de quais insumos, verdadeiramente, estariam sendo excluídos da base de cálculo dos créditos de PIS/Pasep. Tal fato, por si só, impede o exercício do direito à ampla defesa, justificando, por isso, a conversão do julgamento em diligência; ilizados como insumo, pois o auditor fiscal parte da premissa de que o direito ao desconto dos créditos está adstrito à aplicação dos bens em contato direto com os produtos resultantes do processo produtivo; Soda Cáustica e Solução Alcalina são utilizados para garantir estado de sanitização apropriado aos silos onde são armazenadas as frutas (laranja e limão) recebidas na fábrica. Após procedimentos de análise e da variedade das frutas, estas são enviadas para os silos, onde são utilizados os produtos acima referidos, para adequado armazenamento. Esse procedimento garante que as frutas armazenadas permaneçam em condições apropriadas para posterior industrialização; íduo de madeira são essenciais à cogeração de energia. Por meio da queima desses produtos em caldeiras, ocorre a geração de vapor superaquecido que é enviado para uma turbina que aciona o gerador de energia, que é distribuída para a fábrica. Após o acionamento da turbina o mesmo vapor também é utilizado nos controles térmicos da fábrica; manifestante, pois, sem eles, a execução de sua linha de produção ficaria prejudicada, impedindo, por conseguinte, a obtenção do seu produto final destinado, quase que integralmente, ao exterior; ligados à etapa de resfriamento do suco produzido, bem como ao resfriamento das câmaras frigoríficas (tank farm e tambores). Essa fase é essencial para que o produto final esteja em condições hábeis de apresentação; tambores onde o suco é acondicionado, para posterior comercialização. Essa despesa não pode ser desconsiderada no cômputo dos créditos em face da efetiva utilidade desse insumo no processo produtivo; tem restringido indevidamente o rol de insumos para fins de desconto de créditos na apuração do PIS/Pasepno regime não cumulativo. Bens e serviços utilizados Fl. 1918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 8 como insumo na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviço são todos aqueles bens e serviços essenciais para o desenvolvimento da atividade da empresa, devendo ser entendidos todos os custos diretos ou indiretos incorridos para a produção de bens e serviços de produção, abrangendo também outras despesas consideradas como essenciais para o desenvolvimento da atividade da empresa; decisões que reconhecem o cômputo na base de cálculo dos créditos do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos do custo de bens que estejam relacionados ao processo produtivo das empresas. No entendimento do Carf, para ser insumo o bem não precisa ser consumido diretamente na linha de produção, mas sim ser essencial a esta, tais como são aqueles dos quais aqui se trata; l que denotaria os motivos que levaram à desconsideração das despesas com aquisições de partes e peças da base de cálculo dos créditos do PIS/Pasep relativos ao 3º trimestre de 2012, motivo pelo qual fica demonstrada a necessidade de conversão do julgamento em diligência, para que sejam respeitados os princípios do contraditório e da ampla defesa; cômputo dos seus créditos de PIS/Pasepse referem a aquisições de partes e peças utilizadas na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Ou seja, tal como nos precedente acima, o auditor fiscal promoveu a glosa indevida de crédito por levar em conta conceitos de insumos extraídos da legislação do IPI, acima como das Instruções Normativas nº 247, de 2002, e nº 404, de 2004, o que deve ser revisto, conforme orientação que vem sendo adotada pelo Carf e mediante nova diligência fiscal; Em relação à exclusão referente a serviços utilizados como insumos, a contribuinte alega que o auditor fiscal excluiu serviços que estão atrelados com etapas importantes e intrinsecamente ligadas ao processo produtivo, razão pela qual a inclusão de tais despesas na base de cálculo dos créditos do PIS/Pasep seria absolutamente legítima. A seguir ela volta a alegar que não se pode limitar os créditos com base nas Instruções Normativas nº 247, de 2002, e nº 404, de 2004. Também neste ponto a manifestante cita jurisprudência do Carf em apoio a seu entendimento e conclui: 60. Novamente, por tudo o quanto exposto, pela falta de explanação fiscal consistente para a efetivação de determinadas glosas, aliado ao fato de que os serviços ora tratados estão totalmente relacionados ao processo produtivo da Manifestante, estão presentes motivos suficientes para determinar a conversão do julgamento em diligência fiscal, a qual se prestará a ratificar a correção do procedimento adotado pela Manifestante no cálculo dos seus créditos do PIS. No que toca ao aluguel de máquinas e equipamentos a contribuinte alega: Fl. 1919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 9 o se encontra nos autos nenhum relatório sob a designação "aluguel de máquinas e equipamentos", o que torna impossível o exercício do direito de defesa, ou mesmo de concordância, pois não se sabe a que documentos fiscais e contábeis o despacho decisório está se referindo; VARRICAO, COLETA, REMOCAO, INCINERACAO, TRATAMENTO contidas nos relatórios de fls. 359/361 (na realidades as folhas são 326/328, sendo que a contribuinte se equivoca ao citar as folhas do processo administrativo nº 10880. 944858/2013-04, que se refere à Cofins do mesmo período de apuração), os valores ali discriminados se referem a despesas com locação de diversos tipos de máquinas e equipamentos utilizados em suas atividades e não, simplesmente, de despesas com locação de caçamba para coleta de lixo, ainda que também neste caso devesse ser reconhecido o desconto do crédito, uma vez que incorrida a respectiva despesa, necessária ao processo produtivo; res explicações acerca da glosa em comento, assim como a efetiva natureza das despesas lançadas no controle da fiscalização são motivos mais que suficientes para a conversão do julgamento em diligência. A manifestante alega a seguir que, apesar de não mencionado no despacho decisório, teriam sido glosadas despesas com energia elétrica e que, dada a completa ausência de explicações e relatórios que dessem suporte a essa exclusão, ela apresentaria, oportunamente, memória de cálculo e documentos que comprovariam essas despesas nos montantes declarados nos respectivos Dacons. Quanto à exclusão de valores referentes a despesas com aluguéis de prédios, a interessada alega que não parece razoável que a não apresentação dos documentos requisitados justifique a glosa, sem levar em conta seu histórico, já que, desde 2010, tem sido auditada rotineiramente em relação ao PIS/Pasep e à Cofins, apresentando conta de aluguéis de prédios em valores consistentes, sem variações significativa, que justificasse alguma preocupação à Administração Fazendária. Acrescenta, ainda, que fará juntar, oportunamente, os documentos que dão suporte a essas despesas. No que diz respeito à glosa de valores referentes a encargos de depreciação, a manifestante alega: – algo em torno de 12 mil – constante da linha em comento, não é preciso ir muito longe para se concluir, a título de exemplo, que: tanques, caldeiras, empilhadeiras, pontes rolantes, motores, motores elétricos de bombas, roçadeiras, carretas agrícolas, adubadeiras, tratores, plantadeiras, pulverizadores, balanças, guinchos, geradores, motos serras, centrífugas para retirar polpa, sulcadores, grades aradoras, barras de herbicida, tanques de irrigação, filtros para suco, ventiladores de ar/sucção/retorno, condensador evaporativo, filtros para água, extratores de óleo, transportadores batedores/coletores de bagaço, lavadoras de frutas, Fl. 1920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 10 podadeiras, arcos pulverizadores, tesouras de poda, destilador de óleo, bombas dosadoras de produtos químicos, plataformas de inspeção e tantos outros bens são essenciais ao processo produtivo, razão pela qual a respectiva depreciação deve gerar créditos; integral, quando o despacho decisório questiona, mais incisivamente, apenas alguns poucos itens – computadores etc – nada tratando acerca dos demais, cuja simples leitura de sua descrição autorizará aos julgadores reconhecerem os créditos originados das respectivas depreciações, não havendo necessidade e até viabilidade de explanar um a um os referidos doze mil itens; integralidade dos créditos ora comentados, fato esse que aliado aos fundamentos ora expostos justifica, mais uma vez a conversão do julgamento em diligência que recalcule os créditos em apreço considerando os controles ora anexados e tantos outros que estarão à disposição da fiscalização. Quanto à exclusão de valores referentes a despesas com armazenagem e fretes na operação de venda, a contribuinte ratifica o valor de R$ 4.100.360,29 para o mês de setembro, em função de memória de cálculo e documentos que afirma irá apresentar posteriormente para comprovar essa despesa. A seguir a manifestante alega que os créditos dos períodos anteriores descontados dos débitos do PIS do trimestre ora tratado, não foram objeto de ressarcimento nos processos administrados mencionados pela EQAUD, no item 51 do seu relatório, porque correspondem à parcela de mercado interno tributada ou à parcela de mercado interno não tributada, que não compuseram, nem poderiam compor, o montante objeto dos pedidos de ressarcimento que deram origem aos processos citados pela EQAUD. 91. Assim, ao desconsiderar as deduções dos débitos do PIS do 3º trimestre de 2012 com créditos de períodos anteriores, feitas pela Manifestante, a EQAUD acaba por incorrer em equívoco, por duas razões: (i) porque, diga- se novamente, os créditos utilizados na dedução dos débitos do PIS do 3º trimestre 2012 não foram objeto de ressarcimento e (ii) os processos referentes aos períodos anteriores estão sob a análise da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Ribeirão Preto, tendo em vista as defesas apresentadas pela Manifestante nos referidos processos, dentro dos quais, igualmente a este, ocorreram glosas que foram contestadas pela Manifestante (Doc. 12). A manifestante alega ainda que o procedimento administrativo está pautado pela busca da verdade material e, no caso concreto, para que referido direito seja levado a efeito, devem ser afastadas supostas e alegadas divergências quanto ao creditamento em comento, especialmente porque, efetivamente, Fl. 1921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 11 todas as despesas levadas em consideração para compor a base de cálculo dos créditos em apreço de fato são imprescindíveis ao seu processo produtivo. Diz também que para esse direito ser levado a efeito, o auditor fiscal deve proceder à revisão de toda a documentação fiscal dela, inclusive referente a todos os insumos/serviços considerados na apuração do crédito, que são úteis e relacionados a seu processo produtivo. Com isso, reitera seu pleito de que o julgamento seja convertido em diligência. Em 09/05/2014 (fl. 393), a contribuinte apresentou complementação a sua manifestação de inconformidade (fl. 394/406), na qual, além de ratificar as alegações de sua manifestação original, alega em relação à glosa de serviços utilizados como insumos que: Cofins estão relacionados intrinsecamente com seu processo produtivo; do, o equivalente a 75% se refere a transporte de frutas (laranjas) utilizadas na produção de suco e transporte de bagaço de cana utilizado na cogeração de energia elétrica necessária ao processo produtivo, conforme mencionado nos itens 52 e 53 da manifestação de inconformidade; 56 da manifestação de inconformidade são os seguintes: a nota fiscal 5021, emitida em 19/07/2012, no valor de R$ 11.664,00, que se refere a serviços de operação de caminhão basculante, prestados por Desterra Terraplanagem e Locação de Equipamentos Ltda., e a nota fiscal nº 35, emitida em 02/07/2012, no valor de R$ 4.340,00, que se refere a serviços de instalação e montagem de equipamentos prestados por Guinchos Orimom Ltda. – EPP; os serviços se referem a transporte de fruta (insumo) utilizado na produção de suco de laranja e a transporte de bagaço de cana (produto intermediário) utilizado na cogeração de energia necessária ao processo produtivo. A partir disso, fica incontestável a essencialidade desses serviços no processo produtivo; aliada ao fato de que os serviços ora tratados são relacionados ao processo produtivo, estão presentes motivos suficientes para determinar a conversão do julgamento em diligência. No que toca às despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos, depois de dizer não ser possível encontrar nos autos nenhum relatório que conste a análise das respectivas glosas, o que torna impossível o pleno exercício do direito de defesa, a manifestante, supondo que a glosa tenha ocorrido em função do relatório de fls.326/328, junta documentos e planilha aos autos que comprovam que as despesas em comento seriam, de fato, necessárias à consecução do seu objeto social. Também nesse item conclui dizendo estar presentes motivos mais que suficientes para determinar a conversão do julgamento em diligência. Fl. 1922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 12 Em relação à glosa de energia elétrica, a interessada reitera que não há no relatório fiscal nada a esse respeito, não tendo conseguido entender a razão para a glosa, o que prejudica seu direito de defesa. Mesmo assim, ela aproveitou para juntar planilha listando as notas fiscais de aquisição de energia elétrica, bem como, por amostragem, cópias das próprias notas fiscais. Afirma ainda que, também por essa razão, o despacho decisório deve ser revisto em diligência fiscal ou, caso assim não se entenda, deve ser declarado nulo. Quanto às despesas com aluguéis de prédios, a contribuinte reitera seus argumentos originais, e ainda argumenta o seguinte: 37. Prova cabal disso dá-se através do contrato de locação firmado, em 09/02/2005, com a SUCOS KIKI LTDA., referente ao estabelecimento e ativos que o compõem, localizado no Município de Engenheiro Coelho, Estado de São Paulo, conforme cláusula I do contrato em anexo (Doc. 120, onde a Requerente mantém uma das 3 (três) fábricas de suco de laranja no Estado de São Paulo. 38. Vale esclarecer e registrar que esse contrato foi firmado ao tempo (09/02/2005) em que a denominação social da Requerente era "Coinbra- Frutesp Agroindustrial Ltda.", bem como que, de acordo com a cláusula III do 5º aditivo contratual, o prazo de locação foi prorrogado para até 14/02/2019. 39. Assim, é fato notório que a Requerente vem, desde 2005, suportando despesas com o aluguel do estabelecimento e ativos localizados em Engenheiro Coelho, onde opera uma das suas fábricas de suco de laranja. 40. Conforme se extrai da cláusula 5.4. do contrato, além do estabelecimento em si e os bens de ativo que o integram, também locados pela Requerente, são utilizados (i) no processamento de frutas cítricas para produção de sucos e subprodutos cítricos; e (ii) na produção de casca seca de frutas cítricas, entre outras atividades desenvolvidas pela Requerente, o que comprova a usualidade e necessidade da locação e, bem por isso, da legitimidade dos respectivos créditos da Cofins. 41. Fica comprovada, assim, a relação direta da despesa em comento com o processo produtivo da Requerente, justificando, por isso mesmo a necessidade de reforma do despacho decisório, assim como a conversão do julgamento em diligência para recálculo dos créditos fiscais. No que se refere às despesas com encargos de depreciação, a interessada reitera que a glosa integral desses créditos é exagerada, pois a simples leitura da descrição dos respectivos bens leva à conclusão de que ele são intrinsecamente ligados ao processo produtivo. Para corroborar seu argumento, ela anexou aos autos planilha que contem, por amostragem, a descrição dos bens e o setor de utilização deles dentro de seus estabelecimentos. Alega ainda sobre essa questão que Fl. 1923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 13 não há razão para condicionar o reconhecimento dos créditos de PIS em debate, à descrição, por parte da Requerente, da utilidade dos cerca de 12.000 itens mencionados pela Fiscalização na combatida decisão, os quais não foram adquiridos por ela por qualquer outra razão, se não para serem utilizados em seu processo produtivo, consubstanciando, assim, os respectivos créditos da COFINS e da contribuição ao PIS. Reitera, também aqui, a necessidade de se converter o julgamento em diligência, para que se recalcule os créditos em apreço, considerando os controles anexados aos autos e outros que estarão à disposição nas suas dependências. Quanto às despesas com armazenagem e fretes, alega que a consolidação de valores referentes aos registros A100, D100 e F100, representada pelo Doc. 14, extraída do mesmo SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES, mostra que o somatório dos valores referentes aos serviços de armazenagem e frete contratados, confere, exatamente, com o valor informado no DACON. A seguir, novamente ratifica a necessidade de conversão do julgamento em diligência, para confirmar os procedimentos adotados na apuração dos créditos inerentes a essa rubrica. A última alegação da manifestante é que o despacho decisório deve ser declarado nulo na parte em que toca às glosas, dada a falta de razões e explanações que as justifiquem, mantendo-se, por outro lado, os termos da referida decisão que homologa os créditos de PIS/Pasep, os quais não carecem de maiores explicações por que incontroversos. Ao final, a contribuinte, além de reiterar mais uma vez o pedido de diligência e o pedido de nulidade, requer que seja considerada totalmente procedente sua manifestação de inconformidade, solicitando ainda que, por economia processual, este processo seja analisado em conjunto com o de nº 10880.944858/2013-04, no qual foi pleiteado ressarcimento de PIS/Pasep não cumulativo exportação, tendo em vista que se refere ao mesmo período e estão presentes as mesmas questões de direito e de fato. Conforme despacho anexado às fls. 1429/1431, o presente processo administrativo foi, em 15/07/2016, baixado em diligência, para que o auditor fiscal: 1. fornecesse à contribuinte as planilhas "GLOSA DE BENS-INSUMOS" e "GLOSA DE ALUGUÉIS MÁQ E EQPTOS", informando a ela a localização das glosas relativas a "partes e peças de máquinas e equipamentos"; 2. discriminasse e justificasse as glosas de créditos relativos às despesas com energia elétrica; 3. com relação às despesas com aluguel de prédios, diante dos contratos de locação anexados aos autos pela manifestante, informasse se os bens locados Fl. 1924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 14 foram utilizados nas atividades da empresa no 3º trimestre de 2012 e se os respectivos créditos ainda não foram utilizados, sendo que, nesse caso, a contribuinte deveria ser intimada a apresentar comprovantes de pagamentos; 4. diante das faturas de locação de máquinas extratoras apresentadas pela manifestante, informasse se esses bens foram utilizados na atividade da empresa no 3º trimestre de 2012 e se os respectivos créditos ainda não teriam sido utilizados, sendo que, nesse caso, a contribuinte deveria ser intimada a apresentar os respectivos contratos de locação; 5. dadas as providências dos itens 3 e 4 acima, determinasse, se houvesse, o montante a ser ressarcido. Ao final da diligência, o auditor fiscal, no despacho juntado às fls. 1684/1691, informa: 2. Com relação ao item 1 à fl. 1.430, revisamos as planilhas "GLOSA DE BENS INSUMOS" e verificamos a necessidade de prestarmos esclarecimentos sobre o cálculo das glosas aplicadas. A fim de apurarmos as bases de cálculos mensais dos bens utilizados como insumos passíveis de crédito, inicialmente extraímos do SPED CONTRIBUIÇÕES todos os bens informados pela empresa como base de cálculo apurada por ela, os quais anexamos a este e-processo às fls. 1.478/1.529 (Julho/2012), fls. 1.548/1.603 (Agosto/2012) e 1.618/1.670 (Setembro/2012). Dos montantes apurados excluímos os totais das glosas resultantes da nossa análise, extraídos do anexo “GLOSA DE BENS INSUMOS”, cujas planilhas revisadas anexamos às fls. 1.530/1.547 (Julho/2012), fls. 1.604/1.617 (Agosto/2012) e fls. 1.671/1.679 (Setembro/2012). 3. As “partes e peças de máquinas e equipamentos” glosadas estão localizadas nas planilhas revisadas anexamos às fls. 1.530/1.547 (Julho/2012), fls. 1.604/1.617 (Agosto/2012) e fls. 1.671/1.679 (Setembro/2012). 4. Energia elétrica. Com relação ao item 2 à fl. 1.430, as bases de cálculos reconhecidas por esta fiscalização estão listadas nos relatórios de fl. 1.464 (Julho/2012), fl. 1.465 (Agosto/2012) e fl. 1.466 (Setembro/2012). São resultantes das análises dos SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES efetuadas pelo aplicativo “CONTÁGIL”.. 5. Aluguéis prediais (item 3 à fl. 1.430). De acordo com o inciso IV do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IV - aluguéis de prédios, máquinas e eq Fl. 1925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 15 6. Analisando o contrato de locação apresentado pelo contribuinte às fls. 484/550, inicialmente transcrevemos o objeto descrito na cláusula 1.1 do contrato (fl. 486): Locação. Pelo presente contrato, a Kiki dá à Coimbra-Frutesp, em locação, os ativos que compõem o seu estabelecimento industrial localizado no Município de Engenheiro Coelho, Estado de São Paulo, na Rodovia SP 332, Km 164, s/n.°, inscrito no CNPJ/MF sob o n° 60.823.747/0001-71 (doravante denominado “Ativos”)... 7. Porém, ao observarmos o conteúdo da cláusula 2.1 do Termo Aditivo às fls. 526/528, constatamos que as partes do contrato declaram, em caráter irrevogável e irretratável, que os imóveis que compõem os Ativos definidos como objeto da locação na cláusula 1.1 do contrato (fl. 486) são as glebas de terras listadas nas alíneas “a” a “e” da cláusula 2.1 (fls. 526/528). 8. Sendo expressa a legislação em determinar a possibilidade de créditos sobre aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, fica clara a falta de previsão legal para apropriação de créditos sobre aluguéis de glebas de terras, portanto não assiste razão ao contribuinte insurgir-se contra as glosas aplicadas por esta fiscalização. 9. Aluguéis de máquinas e equipamentos (item 4 à fl. 1.430). Inicialmente, checamos a escrituração nos SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES (fl. 1.468) dos valores de locação das máquina extratoras de suco de laranja apresentadas pelo contribuinte na amostra às fls. 436/441. A partir daí, ao conluirmos que esse tipo de maquinário faz parte do processo de industrialização da empresa, refizemos toda a análise, primeiramente baixando novamente do repositório nacional do SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES, por meio do aplicativo “ReceitanetBX” (fl. 1.467), as escriturações transmitidas, e em seguida importamo-las ao aplicativo “CONTÁGIL”. A partir desse ponto, apuramos as bases de cálculos mensais passíveis de crédito, extraindo inicialmente os relatórios contendo os aluguéis escriturados pela empresa nos EFD- CONTRIBUIÇÕES, os quais anexamos a este e- processo às fls. 1.469/1.470 (Julho/2012), fls. 1.472/1.473 (Agosto/2012) e fl. 1.475 (Setembro/2012). Dos montantes apurados excluímos os totais das glosas resultantes da nossa análise, listadas nos relatórios anexos à fl. 1.681 (Julho/2012), fl. 1.682 (Agosto/2012) e fl. 1.683 (Setembro/2012). 10. As glosas são resultantes de locação de ferramentas, veículos, serviços de varrição e coleta de lixo, bem como serviços de locação sem nenhuma descrição. 11. Tendo vista a apuração dos novos valores relativos aos aluguéis de máquinas e equipamentos implicar na alteração do valor do crédito reconhecido, determinamos a seguir o montante a ser ressarcido, nos termos do item 5 à fl. 1.430. Fl. 1926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 16 (...) 18. Por fim, conforme determinação contida no item 5 à fl. 1.430, reconhecemos como crédito passível de ressarcimento/compensação o montante de R$ 654.646,37, referente ao crédito da COFINS EXPORTAÇÃO DO 3° TRIMESTRE DE 2012. Cientificada do resultado da diligência em 26/07/2016 (fl. 1694), a contribuinte apresentou, em 24/08/2016 (fl. 1695), documentos que foram juntados às fls. 1696/1718, mas entre eles não se encontra complemento à sua manifestação de inconformidade, o que parece ter sido um equívoco dela. Como a contribuinte se defendeu originalmente nestes autos nos mesmos termos que se defendeu nos autos do processo administrativo nº 10880.944858/2013-04, o qual trata de auto de infração de Cofins referente aos mesmos períodos de apuração de que trata este processo e considerando ainda que o auditor fiscal efetuou a diligência de forma semelhante nos dois processos, transcreve-se aqui, em prestígio ao princípio da ampla defesa, as alegações que ela fez na complementação de sua manifestação de inconformidade naqueles outros autos: 7. Nesse sentido, no que se refere ao tópico (i), a despeito da D. Fiscalização ter trazido a relação dos bens utilizados como insumos que foram glosados, nada mais apresentou no sentido de justificar o motivo pelo qual os valores de tais bens foram glosados. Assim, o cerceamento de defesa alegado em Manifestação de Inconformidade se mantém. 8. Com isso, esclarece a Recorrente que, embora seja possível identificar e justificar alguns bens, como, por exemplo, o Gás GLP que é utilizado no abastecimento de maquinas empilhadeiras, as quais são essenciais ao deslinde do processo produtivo da Recorrente e, por certo, não deveriam ser glosados, quase que a integralidade dos demais itens não há como a Recorrente se manifestar haja vista que desconhece as razões fiscais que levaram a glosa de tais bens. 9. Assim, pela ausência de razões de forma a justificar a glosa dos valores com relação aos bens utilizados como insumos, revela-se inconsistente as conclusões alcançadas pelo despacho de diligência, sendo certo que a Recorrente reitera as alegações expostas em sua Manifestação de Inconformidade. 10. No tocante aos valores de locação de máquinas e equipamentos como passíveis de creditamento, a despeito da apresentação da relação sobre onde se deu a glosa dos valores, também não se verifica qualquer disposição sobre os motivos que levaram a d. fiscalização a tal conclusão. 11. Segundo se verifica do despacho de diligência de fls., a única informação localizada é de que “(...) Dos montantes apurados excluímos os totais das glosas resultantes da nossa análise, listadas nos relatórios anexos à fl. 1.492 Fl. 1927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 17 (Julho/2012), fl. 1.495 (Agosto/2012) e fl. 1.497 (Setembro/2012)”. Ora, em que consistiu tal análise? Em que ponto dos autos se apresentam tais conclusões da D. Fiscalização que decidiram pela glosa dos valores? 12. Assim, novamente, não se verificam razões que demonstrem os motivos para glosa de tais valores, razão pela qual a Recorrente reitera suas alegações expostas em sede de Manifestação de Inconformidade. 13. No que diz respeito ao tópico (ii) energia elétrica, a d. fiscalização indicou que o levantamento das informações se deu das análises dos SPED EFDContribuições efetuadas pelo aplicativo CONTÁGIL. 14. Ocorre, no entanto, que, ao assim proceder, a diligência realizada se omite quanto aos demais documentos que comprovam o direito da Recorrente da integralidade do crédito pleiteado. 15. Isto porque, a equipe de fiscalização deveria ter considerado a totalidade das notas fiscais das mercadorias adquiridas para revenda, tal como demonstrado pela Requerente no relatório de compras apresentado às fls. (Doc. 11 da Resposta a Intimação apresentada), as quais comprovam aquisições no montante indicado nas DACON’s dos períodos. 16. Note-se que na apuração do montante dos créditos da COFINS a serem ressarcidos, deve-se incluir a totalidade das aquisições de bens, dentre eles a energia elétrica, e não somente aquelas constantes nos arquivos magnéticos entregues pela Requerente, uma vez que tais arquivos podem conter falhas e imprecisões. 17. Desta forma, a maneira correta de efetuar a diligência requerida por esta DRJ seria efetuar uma análise detalhada do relatório de compras apresentado pela Requerente, no qual consta a relação de todas as notas fiscais de aquisições, efetuadas ao longo do 3º trimestre/2012, cujos valores geram créditos da COFINS pelo sistema da não-cumulatividade daquela contribuição. 18. Portanto, diante de tais argumentos, verifica-se a existência de falha na diligência realizada, o que justifica o retorno dos autos à equipe de fiscalização, de forma que sejam consideradas no cálculo do crédito da COFINS a ser ressarcido a totalidade das aquisições de energia elétrica efetuadas pela Recorrente ao longo do 3º trimestre/2012, conforme relatório de compras de fls. e não somente aquelas existentes nos arquivos magnéticos. 19. Em relação ao ponto (iii), no que diz respeito às despesas de aluguel de prédios, a diligência determinada foi expressa no sentido de que “A fiscalização deverá informar se os bens locados foram utilizados nas atividades da empresa no 3º trimestre de 2012 (artigo 3º, IV, da Lei nº 10.833/03) e se os respectivos créditos ainda não foram utilizados (...)”. No entanto, a diligência realizada apenas se limitou a indicar que o contrato Fl. 1928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 18 apresentado pela Recorrente apresentava aditivo constando que, dentre os ativos que foram objeto de locação, estariam glebas de terras e, nesse sentido, a legislação de regência nada dispõe sobre a tomada de crédito nessa situação e, por isso, glosou integralmente os créditos da Recorrente nesse particular. 20. Ilmo Julgadores, tal assertiva da d.fiscalização beira ao absurdo. Vejam, a principio, deixou-se de cumprir o determinado pela d. DRJ uma vez que não indicou a utilidade dos imóveis locados na atividade da Recorrente o que, por si só, já se mostra como causa de refazimento da diligência. 21. Em prosseguimento, a D. Fiscalização restringe sua análise apenas à área locada, porém, se omite com relação aos bens que compõem tal área, a saber: prédios e construções, os quais a Recorrente se vale para realização de sua atividade industrial. Ora, como crer que na industrialização de cítricos a Recorrente tenha locado tão somente uma gleba de terras? A simples ilustração de tal ponto se basta para comprovar que seria impossível qualquer atividade industrial em um mero terreno sem edificações. 22. Com isso, a glosa integral de tais despesas deve ser integralmente revertida, já que a d. fiscalização, de fato, considerou que a Recorrente promove locações de estabelecimentos para sua atividade empresarial, porém apenas se omitiu com relação aos bens imóveis que compõem a área alugada. Assim, a Recorrente reitera suas alegações já expostas nos presentes autos. 23. Por fim, no que se refere ao ponto (iv) informa a Recorrente que o despacho de diligência nada apresentou com relação à utilização das máquinas extratoras locadas na atividade industrial. 24. Quanto a tal ponto, a Recorrente tão somente reitera todas suas alegações já apresentadas, reforçando que tais máquinas são integralmente ligadas e necessárias ao processo produtivo industrial da Recorrente, de modo que a glosa dos valores que aludem a tais despesas se mostra indevida e, portanto, carente de reforma. 25. Desta forma, em relação às glosas mantidas pela equipe de fiscalização, a Recorrente reitera todos os argumentos de defesa apresentados em sua manifestação de inconformidade e demais manifestações apresentadas, requerendo, novamente, que esta DRJ reforme a conclusão fiscal alcançada no sentido de ver reconhecida a integralidade do crédito requerido pela Recorrente. Travada a lide sobre o conceito de insumos e sua implicação na atividade operacional da recorrente, restou decidido pelo juízo a quo a parcial procedência da manifestação de inconformidade apresentada pela ora recorrente sendo mantida as glosas atinentes aos insumos sem comprovação da essencialidade e/ou relevância, decisão assim ementada: Fl. 1929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 19 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 INSUMO. CONCEITO. Insumo é a matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e qualquer outro bem adquirido de terceiros, não contabilizado no ativo imobilizado, que sofra alteração em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou então seja aplicado ou consumido na prestação de serviços. Consideram-se insumo também os serviços prestados por terceiros aplicados na produção do produto ou prestação de serviço. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DACON. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO. Para utilização de créditos extemporâneos, é necessária a retificação dos Dacons correspondentes aos períodos em que esse crédito foi apurado até o período em que o crédito está sendo utilizado ou passa a ser objeto de pedido de ressarcimento. CRÉDITO. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ATIVIDADE DA EMPRESA. Gera direito a crédito na apuração da Cofins não cumulativa o aluguel de máquinas e equipamentos, desde que estes sejam utilizados nas atividades da empresa. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. Somente geram direito a crédito na apuração da Cofins não cumulativa os encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado adquiridos ou fabricado para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de ressarcimento é da contribuinte. Não sendo essa prova produzida nos autos, indefere-se o pedido e não se homologa a compensação a ele vinculada. Impugnação Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A matéria submetida a este juízo, mediante recurso voluntário, possui relação com os seguintes temas: II – DO DIREITO II.1 – DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO II.2 – DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS II.3 – DA EXCLUSÃO DE VALORES REFERENTES A DESPESAS COM ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS Fl. 1930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 20 II.4 – DA EXCLUSÃO DE VALORES REFERENTES A DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS II.5 - DAS EXCLUSÕES DE VALORES REFERENTES A DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA E DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES II.6 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO É o relatório. VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora. Cumpridos os requisitos formais necessários de validade do recurso voluntário interposto pela recorrente, decido pelo seu conhecimento e processamento. Antes de enfrentar qualquer glosa incorrida no procedimento fiscal, de já, entendo que o processo não está maduro para julgamento pelas seguintes razões: (i) A DRJ decidiu sobre crédito extemporâneo quando não foi objeto de glosa pela fiscalização em despacho decisório; (ii) A fiscalização utiliza como fundamento legal para a análise dos créditos IN SRF nº 247/2002, e a IN SRF nº 404/2004; e, (iii) A fim de contrapor os fatos apontados pela DRJ, a recorrente trouxe prova complementar em sede recursal, a teor do inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235/72; Segundo consignado no despacho decisório foram glosadas as seguintes rubricas pela fiscalização: BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (...) 17. De acordo com a descrição do processo produtivo apresentado pelo contribuinte, onde relata os principais bens utilizados na produção do suco de laranja, observamos existirem bens aplicados na produção que, apesar de fazerem parte do seu custo, não se enquadram no conceito de insumo previsto no art. 66, § 5°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 247/2002 e art. 8°, § 4°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 404/2004, por não exercerem ação direta sobre o produto fabricado. Listamos os principais abaixo: “- Quaternário de Amônia (Higienização dos caminhões); - Solução de Soda Cáustica (Limpeza da área, linhas e equipamentos); - Solução Alcalina (Limpeza de pisos e paredes); Fl. 1931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 21 - Graxa Food Grade (Eixos); - Gás GLP (Empilhadeiras); - Solução Ácida C500 (Limpeza dos Evaporadores) - Ácidos; - Bases; - Vidrarias; - Reagentes químicos diversos; - Bagaço de Cana (Geração vapor e energia elétrica); - Óleo Combustível (Geração vapor); - Lenha; - Solução Alcoólica - Propileno Glicol - Amônia; - Cal Virgem Micropulverizada (Correção de pH); - Nitrofos” 18. Além dos bens informados pelo contribuinte, identificamos nos arquivos magnéticos de notas fiscais na formato “SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES” e efetuamos a glosa de outros bens que também não se enquadram no conceito de insumo previsto no art. 66, § 5°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 247/2002 e art. 8°, § 4°, I, “a”, da Instrução Normativa SRF 404/2004, tais como partes e peças de reposição de máquinas agrícolas (tratores, colheitadeiras, etc.), câmaras pneumáticas para pneus de caminhões, adubos e fertilizantes, entre outros, os quais listamos no anexo deste eprocesso denominado “GLOSA DE BENS- INSUMOS”. 23. O inciso II dos parágrafos 2º dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, determina expressamente que não dá direito a crédito o valor das aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. 24. Neste pleito, observa-se que na aquisição dos produtos identificados não houve pagamento da Contribuição do PIS nem da Cofins, pois tais produtos estão sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia econômica, consequentemente, essa operação não gera direito ao crédito das contribuições em exame por pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo das contribuições; ou seja, não existe crédito a ser mantido na cadeia produtiva. 26. No tocante à rubrica “Serviços Utilizados como Insumos”, da mesma maneira como fizemos com os bens utilizados como insumos, extraímos do SPED CONTRIBUIÇÕES todos os serviços informados pela empresa como base de cálculo apurada por ela, os quais anexamos a este e-processo com o título de “BC DE SERVIÇOSINSUMOS DO CONTRIB”. Em seguida, excluímos desses totais os valores dos serviços não enquadrados no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, tais como locação de caçamba para coleta Fl. 1932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 22 de lixo, perícias/laudos/exames médicos, consultoria jurídica, entre outros, os quais anexamos a este processo sob o título de “GLOSA DE SERVIÇOS-INSUMOS”. ALUGUÉIS DE PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS 28. Na sistemática da não cumulatividade, podem ser descontados créditos em relação aos prédios, aluguéis de máquinas e equipamentos, desde que utilizados nas atividades da empresa. 29. Aluguéis prediais. A fim de obtermos prova documental a respeito destas despesas escrituradas, intimamos o contribuinte, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 02, a apresentar os contratos de aluguéis e respectivos comprovantes de pagamento, o qual, mesmo após concedermos a prorrogação requerida de 30 (trinta) dias para atendimento da intimação, não apresentou nenhum dos documentos exigidos. Dessa forma, aplicamos a glosa integral dos valores escriturados. 30. Aluguéis de Máquinas e Equipamentos. Constatamos nas bases de cálculos informadas pela empresa nos arquivos magnéticos no formato “SPED EFDCONTRIBUIÇÕES” que as despesas escrituradas se referem à locação de caçamba para coleta de lixo e serviços de varrição/coleta/remoção, que claramente não se enquadram como máquinas e equipamentos. Dessa forma, efetuamos a glosa integral dos valores lançados pelo contribuinte. O resultado desta análise anexamos a este e-processo sob o título de “GLOSA DE ALUGUÉIS MÁQ E EQPTOS”. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO 32. De acordo com a memória de cálculo apresentada pelo contribuinte, identificamos que parte dos montantes informados na rubrica dos DACONs e SPED EFDCONTRIBUIÇÕES não são encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda, mas sim sobre móveis, utensílios e computadores, contabilizados na conta contábil 13310006, sobre os quais aplicamos as glosas devidas, anexas a este processo com o nome de “DEPRECIAÇÃO MÓV.UTENS – LIVRO RAZÃO”. 33. Quanto à maior parcela do crédito, proveniente dos encargos de depreciação sobre máquinas e equipamentos, verificamos inexistir na escrituração fiscal SPED EFDCONTRIBUIÇÕES (vide anexo “DEPREC MÁQ.EQPT - SPED-EFD- CONTRIBUIÇÕES”) e na memória de cálculo apresentada pelo contribuinte (vide anexo “DEPRECIAÇÃO MÁQ.EQPT. – LIVRO RAZÃO”) um detalhamento maior sobre a apropriação dos créditos que nos permita confirmar se as máquinas e equipamentos que compuseram a base de cálculo dos créditos é formada por bens utilizados especificamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, nos termos do inciso VI do art. 3° das leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 34. Intimamos o contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 02 a apresentar um demonstrativo com um detalhamento específico e individualizado Fl. 1933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 23 sobre cada bem constituinte da base de cálculo, o qual, mesmo após concedermos a prorrogação requerida de 30 (trinta) dias para atendimento da intimação, não apresentou nenhum o demonstrativo solicitado. Dessa forma, aplicamos a glosa integral dos valores escriturados. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA 36. Constatamos por meio do aplicativo “CONTÁGIL” que o que no mês de setembro de 2012 o montante da base de cálculo informado no DACON e no registro M505 do SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES, no valor de R$ 4.100.360,29 (vide anexo “BC ARMAZ.FRETES DO CONTRIBUINTE-SET-2012”), é superior ao somatório da relação de notas fiscais extraídas pelo aplicativo “CONTÁGIL” dos registros A100, D100 e F100 do SPED EFD-CONTRIBUIÇÕES, no valor de R$ 2.076.605,83 (vide anexo “RELAÇÃO DE NFs ARMAZ.FRETES.CT - SET-2012”). Portanto, efetuamos a glosa devida e consideramos o montante de R$ 2.076.605,83 como base de cálculo com direito a crédito. CRÉDITO PRESUMIDO 40. No caso específico desta análise, necessário se faz observar se os insumos laranja, limão e tangerina, cujo NCM está no capítulo 08, estão inseridos neste contexto e se os produtos finais decorrentes, cujo capítulo da NCM está na posição 20; enquadram-se perfeitamente nas condições para a aplicação ao máximo de crédito presumido, vejamos: [omissis] 43. O artigo 5º, por sua vez, estabeleceu quem tem direito ao desconto de créditos presumidos e, lá se encontra a pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial para, na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime da não-cumulatividade, descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos, dentre outros, classificados na NCM pelos códigos 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 1801, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10, 2209.00.00 e nos capítulos 8 a 12. 44. Resta, portanto, tipificado o direito ao crédito presumido ao caso acima, pois, como acima exposto, trata-se de produto inserido no capítulo 8 da NCM com produto cuja saída é a 20, ambos regularmente amparados pela IN 660/06. 45. Cabe a esta análise, em função do conflito existente pelo mesmo insumo ser classificado no capítulo 08 da NCM estar reduzido à alíquota zero e com relação a suspensão ora estabelecida ao insumo pela Lei 10.925/2004. DESCONTOS 50. De acordo com as informações registradas pelo contribuinte nas fichas de descontos de créditos 13A e 23A dos DACONs de todo o trimestre, foram utilizados saldos de créditos de períodos anteriores para serem deduzidos com os débitos apurados no trimestre (vide anexos “DESCONTOS DACON”), mais precisamente créditos de operações de aquisições no mercado interno vinculadas Fl. 1934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 24 à receita tributada no mercado interno dos períodos de apuração de setembro de 2010 a setembro de 2011. 52. Como na época da análise desses processos o Mandado de Procedimento Fiscal Diligência abrangia os tributos PIS/PASEP e COFINS somente dos períodos de apuração até o 2° trimestre de 2012, não foram incluídas na análise desses processos os descontos desses créditos com os débitos informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012, portanto, deixou-se de descontar dos créditos deferidos nesses Pedidos de Ressarcimento e reconhecidos como passíveis de ressarcimento e compensação os valores informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012. 53. Visto que os créditos daqueles períodos de apuração já foram ressarcidos ao contribuinte sem o cômputo dos descontos do 3° trimestre de 2012, devemos não mais utilizá-los. Sendo assim, passamos a utilizar os créditos do próprio período de apuração. Vejamos os débitos apurados na ficha 17A e os créditos analisados e disponíveis: Posteriormente, os autos foram objeto de diligência pela 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Julgamento em São Paulo/SP, com os seguintes fins: Em face do exposto, os autos devem ser encaminhados à Derat-SP, para que o auditor-fiscal: 1. forneça ao contribuinte as planilhas "GLOSA DE BENS-INSUMOS" e “GLOSA DE ALUGUÉIS MÁQ E EQPTOS”, informando ao interessado a localização das glosas relativas a “partes e peças de máquinas e equipamentos”; 2. discrimine e justifique as glosas de créditos relativos às despesas com energia elétrica; 3. com relação às despesas com aluguel de prédios, o contribuinte acosta os contratos de locação de fls.484/550. A fiscalização deverá informar se os bens locados foram utilizados nas atividades da empresa no 3º trimestre de 2012 (artigo 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002) e se os respectivos créditos ainda não foram utilizados, neste caso o contribuinte deverá ser intimado a apresentar comprovantes de pagamentos; 4. o contribuinte apresentou as faturas de locação de máquinas extratoras (fls. 436/441). A autoridade fiscal deverá informar se estes bens foram utilizados na atividade da empresa no 3º trimestre de 2012 (artigo 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002) e se os respectivos créditos ainda não foram utilizados, neste caso, o contribuinte deverá ser intimado a apresentar os respectivos contratos de locação. 5. Por fim, a autoridade fiscal deverá determinar o montante a ser ressarcido, se houver (itens 3 e 4). Ao final dos trabalhos, elaborar Informação Fiscal conclusiva, da qual deverá ser cientificado o contribuinte, sendo-lhe facultado a apresentação de Fl. 1935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 25 manifestação em face do resultado desta diligência fiscal, no prazo de trinta dias, a teor do parágrafo único do art. 35 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011. Na linha do posicionamento mais restritivo da fiscalização, a DRJ adota como premissa fática-jurídica a aplicação direta do insumo no processo produtivo da recorrente para fins de apuração de crédito do PIS e da COFINS. Em recurso voluntário a recorrente sustenta, em apertada síntese, que os bens e serviços adquiridos são essenciais e/ou necessários na atividade produtiva de modo a atrair o conceito de insumos fixado pelo Superior Tribunal de Justiça sendo passível de creditamento à luz do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Para tanto, traz como provas Relação dos Principais Equipamentos e Processos existentes na Planta Industrial e Certidão do Registro de Imóveis. Crédito Extemporâneo. Apesar de decidido pela DRJ sobre creditamento extemporâneo, salvo melhor juízo, entendo tratar-se de matéria estranha à lide. Isso porque dois pilares sustentam o despacho decisório a falta de previsão dado ao não enquadramento dos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, e à glosa sobre os créditos acumulados pela recorrente em processos administrativos, mas que já ressarcidos, como visto anteriormente. Logo, a razão da glosa é o ressarcimento já operacionalizado nos processos de PER/DCOMP dos anos-calendários de 2010 e 2011 e, não, o § 4o do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, a fiscalização procedeu com o reajuste da base de cálculo das contribuições e utilizou os créditos do próprio período de apuração para as deduções, veja: 52. Como na época da análise desses processos o Mandado de Procedimento Fiscal Diligência abrangia os tributos PIS/PASEP e COFINS somente dos períodos de apuração até o 2° trimestre de 2012, não foram incluídas na análise desses processos os descontos desses créditos com os débitos informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012, portanto, deixou-se de descontar dos créditos deferidos nesses Pedidos de Ressarcimento e reconhecidos como passíveis de ressarcimento e compensação os valores informados nas fichas 13A e 23A do 3° trimestre de 2012. 53. Visto que os créditos daqueles períodos de apuração já foram ressarcidos ao contribuinte sem o cômputo dos descontos do 3° trimestre de 2012, devemos não mais utilizá-los. Sendo assim, passamos a utilizar os créditos do próprio período Fl. 1936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 26 de apuração. Vejamos os débitos apurados na ficha 17A e os créditos analisados e disponíveis: Fl. 1937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 27 Não me parece, portanto, que o PER/DCOMP em análise busca, dentre outras origens e natureza, o ressarcimento de crédito extemporâneo. Todavia, entendo prudente manifesta confirmação pela Unidade de Origem sobre tal fato. Documentação complementar. Fl. 1938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 28 Consabido que o conceito de insumos foi definido pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sendo de observância obrigatória pelo Colegiado de acordo com a alínea ‘b’, inciso II do art. 981 e art. 992, ambos da Portaria MF nº 1.634/2023. Com o propósito de uniformizar os critérios definidos pelo STJ e os parâmetros a serem observados pela fiscalização para o reconhecimento do crédito nos termos do art. 3º das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002, a Receita Federal do Brasil editou o Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018, posteriormente aprimorada pela IN RFB nº 2.121/2022. Das leituras da legislação e dos pareceres técnicos da Receita Federal, conclui-se que a essencialidade e/ou relevância da matéria prima, do produto intermediário ou embalagem, bem como da contratação dos serviços com terceiros para fins de enquadramento como insumos será(ão) apreciada(s) pelo julgador caso a caso e, de acordo com a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário). Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo contribuinte também é elemento fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é imprescindível. É preciso demonstrar como é consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 153 e 164 do Decreto nº 70.235/72. Considerando o fundamento legal da fiscalização e, também da DRJ, que circunda a IN SRF nº 247/2002, e a IN SRF nº 404/2004, e trazendo a recorrente novas provas em sua peça recursal com finalidade de contrapor a ausência de provas suscitada pela DRJ, entendo necessária a ciência da fiscalização do novo documento e, consequentemente, o seu pronunciamento. 1 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: [omissi] II - fundamente crédito tributário objeto de: [omissi] b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; [omissi] 2 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. 3 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. 4 Art. 16. A impugnação mencionará: [omissis] III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; [omissis] Fl. 1939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.547 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.944857/2013-51 29 Dessarte, decido pela conversão do julgamento em diligência para que a Unidade de Origem esclareça: (a) Se houve glosa de crédito extemporâneo, se sim, que indique a origem, natureza, período e houve o aproveitamento em duplicidade e o cumprimento do prazo decadencial e; (b) Se os bens e serviços glosados nos autos são necessários ou essenciais ao processo produtivo da recorrente levando-se em consideração a relação dos Principais Equipamentos e Processos existentes na Planta Industrial anexada ao recurso voluntário bem como, os parâmetros estabelecidos no REsp nº 1.221.170/PR-RR, no Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018, e na IN RFB nº 2.121/2022; Sendo necessário, seja a recorrente intimada para prestar esclarecimentos e/ou documentação complementares. Ao final, seja elaborado relatório conclusivo de diligência, e nele seja indicado novo saldo passível de ressarcimento e as compensações homologadas, sendo o caso. Dê-se do teor a recorrente para que se manifeste no prazo de 30 (trinta) dias. Com ou sem resposta, retornem os autos ao CARF para o prosseguimento do julgamento. É como voto. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa Fl. 1940DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 17095.720149/2023-02
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1102-000.354
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento dos recursos em diligência à unidade de origem, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Ana Claudia Borges de Oliveira (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente).
Nome do relator: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
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Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Ana Claudia Borges de Oliveira (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso de ofício e de recurso voluntário (e-fls. 782 e ss) em que a contribuinte se insurge contra decisão no Acórdão da DRJ (e-fls. 680 e ss) que considerou procedente em parte os lançamentos, conforme dispositivo: Acordam os membros da 1ª TURMA/DRJ02 de Julgamento, por maioria de votos, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, para: 1. Manter em parte o crédito tributário em litígio, afastando a qualificação da multa; 2. Manter a atribuição da responsabilidade solidária. Assim dispôs em relatório a decisão recorrida (e-fls. 680 e ss): Fl. 847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 2 Trata-se de auto de infração de IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, dos anos-calendário de 2018 e 2019, no valor de R$ 157.722.019,56 e R$ 58.079.941,00, R$ 13.576.790,62 e R$ 62.570.876,56 respectivamente, conforme infrações abaixo discriminadas: Fl. 848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 3 DAS INFRAÇÕES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SABYLLI ROSSI MONTANHERE – CPF Nº 352.617.328-16 Responsabilidade Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato Social ou Estatuto. Conforme o narrado no Relatório Fiscal, foi amplamente comprovada a dissolução irregular da fiscalizada, se dá a destinação da responsabilidade tributária ao sócio que administra o negócio. Fl. 849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 4 Demonstrou-se a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Trata-se da dissolução irregular da empresa, que tem sido um critério adotado na jurisprudência dos tribunais judiciais para justificar o redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios. Sobre o tema, a Lei n°5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional), dispõe em seu art. 135 que: "Art. 135 São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: (...) III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado." DO ARBITRAMENTO Razão do arbitramento no(s) período(s): 03/2019, 06/2019, 09/2019 e 12/2019 Arbitramento do lucro que se faz tendo em vista que a escrituração mantida pelo contribuinte é imprestável para determinação do Lucro Real, em virtude dos erros e falhas enumeradas no Relatório Fiscal. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos a partir de 01/10/2018: Art. 603, inciso III, do RIR/18. OMISSÃO DE RECEITA POR PRESUNÇÃO LEGAL INFRAÇÃO: DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA Valores creditados em contas de depósito ou de investimento mantidas junto a instituições financeiras, em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme relatório fiscal em anexo. DAS INFRAÇÕES DESCRITAS NO RELATÓRIO FISCAL: Fl. 850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 5 Este procedimento fiscal foi aberto em virtude de constatação de que a empresa A. L. Royal recebeu R$ 123.541.735,93 entre os anos-calendário 2018 e 2019, da empresa Fundibra Fundição Brasileira Ltda CNPJ 14.286.186/0001-00, empresa essa que fora baixada de ofício por inexistência de fato, retroativo a 12/04/2017, conforme processo administrativo nº 17095.722.051/2021-10 e R$ 77.813.573,67 da empresa Select Cable Condutores Elétricos Ltda, empresa baixada por inexistência de fato retroativo a 01/01/2018 conforme processo administrativo nº 17095.722.093/2021-51, para ambas as empresas, não foram encontradas emissões de notas fiscais nem emitidas por elas nem pela A. L. Royal; (.......) DO ARBITRAMENTO (ANO-CALENDÁRIO 2019) Em relação à contabilidade do ano-calendário 2019, a mesma se encontra imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, bem como determinar o lucro real, conforme alíneas ‘a” e “b” do inciso II do Art. 47 da Lei 8.981 de 20 de janeiro de 1995, senão vejamos: (.....) Conforme tabela abaixo, fazemos uma comparação entres os valores creditados nas contas bancárias da A. L. Royal e os valores lançados a débitos em sua contabilidade: Ainda em relação à sua ECD de 2019, ao analisá-la, constatamos que apesar de o expressivo valor de R$ 272.259.439,45 de ingresso em suas contas-correntes no ano de 2019, não foi contabilizada nenhuma conta de receita, nem mesmo em sua ECF, tornando a contabilidade imprestável para a apuração da base de cálculo do Lucro Real; Foram utilizadas como receita conhecida sua movimentação bancária: Depósito Bancário de Origem Não Comprovada A fiscalizada foi intimada a apresentar os extratos bancários dos anos-calendário 2018 e 2019 através do Termo de Início de Fiscalização e reintimada através do Termo de Fl. 851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 6 Reintimação Fiscal nº 1 e 2 e Termo de Constatação e de Intimação Fiscal nº 6, estes Termos foram encaminhados ao Domicílio Fiscal constante no cadastro junta à Secretaria Especial da Receita Federal e dado ciência através do Edital nº 012932712, 013303874 e 021663658, respectivamente; Tendo em vista o não atendimento para apresentação dos extratos bancários, foi lavrado a Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira (RMF) nº 01.2.01.00- 2022- 00009-0 e 01.2.01.00-2022-00010-3, cuja motivação consta na Solicitação de Emissão de Requisição de Informação sobre Movimentação Financeira (SRMF), ambos se encontram anexados ao presente processo; No presente caso, o Contribuinte não apresentou a documentação da origem dos recursos ou prova de sua tributação. Nesses casos, a presunção legal de omissão de receitas apurada através da movimentação bancária dos contribuintes encontra previsão legal no 42 da Lei nº 9.430/96. Essa presunção, estabelecida pelo art. 42 da Lei nº 9.430/96, cujo texto está acima transcrito, consubstancia-se em uma presunção legal de omissão de receita, que neste ato está sendo constituída, conforme o Anexo I ao Termo de Intimação Fiscal nº 3, sendo totalizado mês a mês, conforme tabela abaixo; Para os fatos geradores do ano-calendário 2018 as omissões foram apuradas na sistemática de Lucro Real Trimestral, já para os fatos geradores do ano-calendário 2019, omissões foram apuradas na sistemática do Lucro Arbitrado de Ofício Trimestral; Lançamentos decorrentes (CSLL, PIS e Cofins) Tratando-se da mesma matéria de fato e de direito, aplicam-se aos lançamentos de CSLL, Cofins e PIS os mesmos fundamentos e razões de decidir relativos ao lançamento de IRPJ, em razão da estreita relação de causa e efeito que os vincula, com as ressalvas e especificações que se fizerem necessárias, em razão das particularidades de cada tributo componente do crédito tributário lançado, se existentes. DA MULTA DE OFÍCIO Tendo em vista os tributos não recolhidos/declarados, o contribuinte se enquadrou na aplicação de multa aplicada com base inciso I do Art. 44 da Lei 9.430/96 senão vejamos: (......) DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO Conforme já narrado o contribuinte vem reiteradamente deixando de escriturar sua movimentação bancária, escriturando sua contabilidade de maneira a fraudar o Tesouro Fl. 852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 7 Nacional omitindo operações financeiras com o intuito de suprimir ou reduzir tributo, se enquadrando no § 1º do Art. 44 da Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1996, in verbis: (.....) Por sua vez o Art. 72 da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964, assim trata a definição de fraude: (......) Para fins de exemplificação, fizemos a comparação entre os valores que deram entrada em suas contas-correntes e o escriturado em sua ECD, onde se constata uma enorme discrepância, senão vejamos: Tendo em vista os valores envolvidos não há que se alegar um mero erro contábil, mas sim uma intenção deliberada em fraudar o Tesouro Nacional, omitindo fatos geradores de impostos e fazendo incluir dados incorretos em sua ECD e ECF; Dessa forma, torna-se forçosa a aplicação da multa qualificada, cuja capitulação legal está no §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, pois a conduta do sujeito passivo elencada neste Termo de Verificação Fiscal, caracterizou, em tese, as hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, bem como a devida representação ao Parquet Federal para a apuração de outros possíveis crime além do Crime Contra a Ordem Tributária, tais como do Crime de lavagem de Dinheiro previsto no Art. 1º da Lei 9.613 de 3 de março de 1998; DA COMPENSAÇÃO DE PREJUIZO Segue anexo ao Auto de Infração Planilha de Compensação de Prejuízo Fiscais IRPJ e Planilha de Compensação de Base Negativa da CSLL, ambos de 2018, para que proceda ajuste ao seu e-Sapli de 2018, em relação ao ano-calendário 2019, tendo em vista o arbitramento, o contribuinte perdeu o direito de registrar prejuízo acumulado IRPJ e base de cálculo negativa CSLL, devendo excluir todas os valores declarados. (....) DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO RELATÓRIO FISCAL Ora, tendo-se restado amplamente comprovada a dissolução irregular da fiscalizada, se dá a destinação da responsabilidade tributária ao sócio que administra o negócio; (....) Além disso, demonstrou-se a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Trata-se da dissolução irregular da empresa, que tem sido um critério adotado na jurisprudência dos tribunais judiciais para justificar o redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios. Sobre o tema, a Lei n°5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional), dispõe em seu art. 135 que: (.....) O art. 135 do CTN trata de convergência de responsabilidade para terceiros em decorrência da prática de ato ilícito, por excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Não há norma legal que desonere o devedor principal, razão pela qual, segundo o entendimento dos Tribunais, o qual foi adotado pela RFB, aplica-se a responsabilidade solidária para os envolvidos. São os casos de Pessoas arroladas no art. 134 do CTN; Fl. 853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 8 Mandatários, prepostos e empregados; e Diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado; É com base nesse dispositivo que se tem identificado como ato contrário à lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do sócio-gerente, a dissolução irregular da sociedade, evidenciada pelo desaparecimento da sociedade sem sua prévia dissolução legal e sem o pagamento das dívidas tributárias; Contudo, no caso em tela, o encerramento irregular da empresa não foi o único ato com excesso de poderes praticada pela responsável pelo CNPJ, temos também a movimentação financeiras vultosas da empresa, conforme citado no item 41, a não emissão de notas fiscais eletrônicas, principalmente no ano-calendário 2019 e por último a empresa ter recebidos transferências bancárias entre 2018 e 2019 sem a emissão de notas fiscais e sem a devida contabilização, provenientes de empresas que foram consideradas inexistentes de fato pela Secretaria da Receita Federal e que estão envolvidas com a Fundibra e Select com um esquema de emissão de notas fiscais inidôneas; I – DA IMPUGNAÇÃO DO CONTRIBUINTE O Contribuinte tomou ciência do Auto de Infração em 20/03/2023 e apresentou Impugnação em 19/04/2023, alegando o que segue: Em resumo, alega: 01 – DAS PRELIMINARES DE NULIDADE 1.1 -Da Nulidade da intimação feita exclusivamente via edital - O Contribuinte foi intimado da lavratura uma única vez, via edital eletrônico, em 20.03.2023; - A intimação, exclusivamente via edital é ilegal e viola os princípios constitucionais da ampla defesa, contraditório e devido processo legal: Fl. 854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 9 1.2 – Nulidade da Solicitação de Requisição de Informações Sobre Movimentação Financeira – Inexistência de Regime Especial – Inaplicabilidade do art. 33 da Lei 9.430/1996 – Obtenção de provas ilícitas, teoria do fruto da árvore envenenada. (......) O art. 33 da Lei nº 9.430/96, determina as hipóteses de regime especial, bem como os cumprimentos de obrigações por parte do sujeito passivo: Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pela sujeito passivo, nas seguintes hipóteses: I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pela não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966; II - resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade; III - evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual; IV - realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição no cadastro de contribuintes apropriado; V - prática reiterada de infração da legislação tributária; VI - comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho; VII - incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária. § 1º O regime especial de fiscalização será aplicado em virtude de ato do Secretário da Receita Federal. Fl. 855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 10 § 2º O regime especial pode consistir, inclusive, em: I - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo; II - redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos; III - utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tributos; IV - exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias; V - controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira. § 3º As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias. § 4º A imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária. § 5º As infrações cometidas pela contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização serão punidas com a multa de que trata o inciso II do art. 44. § 5o Às infrações cometidas pela contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização será aplicada a multa de que trata o inciso I do caput do art. 44, duplicando-se o seu percentual. (Redação dada pela Medida Provisória nº 351, de 2007) § 5o Às infrações cometidas pela contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização será aplicada a multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 desta Lei, duplicando-se o seu percentual. (Redação dada Lei nº 11.488, de 2007) 1.3 – Nulidade dos autos de infração por ausência de motivação ( art. 142 do CTN): Fl. 856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 11 (.....) 02 – DA PRELIMINAR DE DECADÊNCIA Considerando a inexistência de dolo, fraude ou simulação nas operações realizadas, conforme exposto no tópico anterior, cumpre ressaltar que parte dos presentes lançamentos foram extintos pela decadência.... 03 – DO MÉRITO 3.1 - Ausência de menção aos depósitos bancários entre a Impugnante e a Select Cable Condutores Elétricos Ltda ao longo da fase fiscalizatória. Fl. 857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 12 3.2 – Da existência efetiva do estabelecimento e regularidades nas operações (......) Fl. 858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 13 3.3 – Indevido arbitramento do lucro concernente ao Ano-Calendário de 2019. Desconsideração das atividades desempenhadas pela Impugnante. Lucro Arbitrado como medida extrema e excepcional Arts. 142 e 146 do CTN. (....) (......) 3.4 – Inexistência de omissão de receitas. Atividades de intermediação (......) Fl. 859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 14 3.5 – Da Inaplicabilidade da multa qualificada. Não comprovação do dolo, fraude ou sonegação. (......) 3.5 – Do caráter confiscatório da multa de ofício (.....) (....) Fl. 860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 15 04 – DOS PEDIDOS Para fundamentar os seus argumentos, a Impugnante citou julgados administrativos. II – DA IMPUGNAÇÃO DA RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIA A Responsável Tributária SABYLLI ROSSI MONTANHERE, CPF Nº 352.617.328-16, tomou ciência do Auto de Infração em 04/04/2023(fl. 526) e apresentou Impugnação em 04/05/2023, alegando o que segue: - É tempestiva a Impugnação; Fl. 861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 16 A Impugnante, sócia administradora da Autuada, foi incluída como Responsável Tributário com fundamento no art. 135 do CTN, por mera suposição de prática de ato ilícito, por excesso de poderes ou infração de lei, contrato social e estatutos: DA RESPONSABILIZAÇÃO ATRIBUÍDA À SÓCIA ADMINISTRADORA. OFENSA AO ART. 135, III, DO CTN. FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DE CONDUTA. INEXISTÊNCIA DE DOLO OU INDIVIDUALIZAÇÃO DO ATO PRATICADO. No entanto, com a devida vênia, as acusações e exigências feitas nestes autos não devem prosperar, na medida em que a fiscalização não logrou êxito em comprovar ou sequer apontar os requisitos cumulativos que ensejam a aplicação do art. 135 do CTN, quais sejam: (i e ii) identificação da conduta realizada com excesso de poderes ou infração de lei (que não pode ser a lei tributária), de forma individualizada; (iii) comprovação do dolo na conduta do agente; (iv) comprovação do benefício individual auferido/visado pelo agente. Ainda, a multa qualificada é indevida diante da ausência de qualquer elemento de dolo, que em nenhum momento foi devidamente demonstrado no decurso da fiscalização ou mesmo no relatório fiscal que acompanha a autuação. DA INEXISTÊNCIA DA PRÁTICA DE ATOS COM EXCESSO DE PODERES. AUSÊNCIA DE INFRIGÊNCIA AO ART. 135, III, DO CTN. (.......) Em verdade, o Fisco pretende imputar à Autuada ilícito sobre o qual não houve comprovação documental, invertendo a distribuição do ônus da prova: ao invés de demonstrar a efetiva dissolução irregular da Empresa, por meio da disponibilização de conjunto fático-probatório, a fiscalização atribui à Autuada o encargo de provar a ocorrência do fato negativo, qual seja a não ocorrência da dissolução irregular. Ora, não se pode admitir que meras ilações do Fisco corroborem a atribuição da responsabilidade tributária da Impugnante, na medida em que sequer houve dissolução irregular da Autuada. E, ainda que se entenda pela dissolução irregular da Empresa, a desconsideração da personalidade jurídica e, por conseguinte, a responsabilização da sócia, não é automática. Isso porque, para que haja a desconsideração da personalidade jurídica – e a decorrente responsabilidade patrimonial do sócio – deve-se demonstrar a intenção ilícita e fraudulenta da dissolução irregular, o que também não ocorreu no caso dos autos. (......) Da inexistência de outras infrações que caracterizem atos com excesso de poderes. Ilícitos que não podem ser imputados à figura do sócio. Diante da inconsistência da imputação de responsabilidade tributária à sócia, o Fisco considerou a prática de demais ilícitos que caracterizariam demais atos praticados com excesso de poderes. (.......) No entanto, o que o Fisco desconsidera é que todas as infrações supostamente cometidas se tratam de ilícitos perpetrados unicamente pela Empresa, que não podem ser confundidos com atos cuja prática possa ser atribuída a figura do sócio ou de qualquer representante da pessoa jurídica. Veja que, para que se atribua a responsabilidade tributária ao sócio, é preciso discriminar quais seriam os benefícios auferidos por eventual ilícito praticado. Os benefícios ao sócio, Fl. 862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 17 no entanto, devem ser concretos e não apenas aqueles supostamente desfrutados pela pessoa jurídica. In casu, a fiscalização considera que o suposto inadimplemento de tributos e descumprimento de obrigações acessórias seriam também atos decorrentes da prática excesso de poder. DOS PEDIDOS A exclusão da Impugnante, sócia-administradora, como responsável solidária da presente autuação, haja vista que o fisco não logrou em comprovar ou sequer apontar os requisitos que atraem a aplicação do art. 135, III do CTN, quais sejam: (i e ii) identificação da conduta realizada com excesso de poderes ou infração de lei (que não pode ser a lei tributária), de forma individualizada; (iii) comprovação do dolo na conduta do agente; (iv) comprovação do benefício individual auferido/visado pelo agente. A sua inclusão é uma coerção ao pagamento; b) Seja afastada por completo a cobrança da multa qualificada de 150%, diante da ausência de qualquer elemento de dolo ou demonstração clara no relatório fiscal de elementos que visem retardar ou impedir a incidência tributária. Acórdão da DRJ (n° 102-004.414 - 1ª Turma da DRJ02 – de 18 de agosto de 2023, e-fls. 680 e ss ) julgou procedente em parte a impugnação que contestava o lançamento de ofício. Assim dispôs a DRJ, em dispositivo: Acordam os membros da 1ª TURMA/DRJ02 de Julgamento, por maioria de votos, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, para: 1. Manter em parte o crédito tributário em litígio, afastando a qualificação da multa; 2. Manter a atribuição da responsabilidade solidária. (...) Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e Portaria MF nº 63, de 09 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário. A exoneração do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o julgamento em segunda instância. O Acórdão referido assim resumiu as razões da decisão, em ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS. Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem um dispositivo normativo que lhes atribua eficácia vinculante, não constituem normas complementares de direito tributário. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Fl. 863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 18 Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. JURISDIÇÃO ADMINISTRATIVA. Transcendem o escopo do julgamento administrativo as arguições que versam sobre inconstitucionalidade, ilegalidade de atos normativos, hierarquia de leis, bem como arbitrariedade ou injustiça de atos legais ou infralegais, legitimamente inseridos no ordenamento jurídico nacional. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Quando não houver pagamento espontâneo, bem assim quando houver dolo no cometimento da infração tributária, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITAS. Os valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações são caracterizados como omissão de receitas. PRESUNÇÃO JURIS TANTUM. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. A presunção legal juris tantum inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora fica dispensada de provar que o depósito bancário não comprovado (fato indiciário) corresponde, efetivamente, ao auferimento de rendimentos (fato jurídico tributário), nos termos do art. 334, IV, do Código de Processo Civil. Cabe ao contribuinte provar que o fato presumido não existiu na situação concreta. MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária à comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. CONSTITUCIONALIDADE. MULTA CONFISCATÓRIA. Não se cogita de acolhimento, em sede administrativa, de alegação de inconstitucionalidade de lei, conforme Decreto 7.574/2011, artigo 59. Não há que se falar, portanto, em caráter confiscatório das multas aplicadas no lançamento. Súmula CARF nº 2. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. A responsabilidade solidária do administrador, por força do art. 135, III, do CTN, é subjetiva e decorre de prática de ato ilícito. A dissolução irregular da sociedade legitima se constitui uma infração de lei e permite a atribuição da responsabilidade ao sócio-gerente da pessoa jurídica extinta. LANÇAMENTO REFLEXO. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, do PIS e da COFINS, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante Fl. 864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 19 as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Cientificados da Decisão de Primeira instância em 21/09/2-23 e 14/09/2023 (e-fls. 748 e 747), o contribuinte e o responsável solidário apresentaram Recursos Voluntários em 16/10/2023 e 23/10/2023 (e-fls. 758 e 781) em que repetem as razões levadas à Primeira Instância, e destacam: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária à comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64; (...) a conclusão não pode ser outra, senão a de que não houve comprovação da presença dos requisitos que autorizam a extensão da responsabilidade tributária para a figura do sócio, quais sejam: (i e ii) identificação da conduta realizada com excesso de poderes ou infração de lei (que não pode ser a lei tributária), de forma individualizada; (iii) comprovação do dolo na conduta do agente; (iv) comprovação do benefício individual auferido/visado pelo agente. (...) A baixa do CNPJ ensejou a perda do Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), sistema por meio do qual a Recorrente recebia intimações dos processos. (...) Como se vê, o edital eletrônico é o último meio a ser utilizado pela Fiscalização na intimação do contribuinte. Em outras palavras, previamente à comunicação via edital, devem ser utilizados outros meios de intimação, sejam pessoais, postais ou eletrônicos. (...) como se depreende dos autos do processo nº 17095.722771/2021-85 - representação para baixa de ofício - o CNPJ da empresa foi baixado de ofício sem que fosse oportunizado o exercício o direito à ampla defesa e ao contraditório. Como demonstrado no referido processo administrativo, a Recorrente foi apta em comprovar a existência de fato de seu estabelecimento, sendo ilegal e arbitrária a suspensão de ofício de seu CNPJ, sem garantir o direito de resposta e sem aguardar o julgamento da defesa, em flagrante violação aos princípios constitucionais do devido processo legal, ampla defesa e do contraditório, previstos nos art. 5º, LIV e LV da CRFB/88 e violação ao direito de livre exercício de atividade econômica, previsto no art. 170 do mesmo diploma. Confere-se nos autos do processo mencionado que foram juntados diversos documentos, como alvará de funcionamento, certificado de bombeiro, licenças ambientais, dentre outros, que comprovam a existência regular e das operações realizadas. Não obstante o farto acervo probatório, a Fiscalização optou por, de forma ilegal, determinar a baixa do CNPJ da Empresa. Fl. 865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 20 Ora, o procedimento que determinou a baixa do CNPJ foi ilegal e arbitrário, devendo ser anulado até que se aprecie, com observância do contraditório e ampla defesa, as razões para a reativação do CNPJ da Empresa. Inclusive, cumpre destacar que o processo nº 17095.722771/2021-85 se encontra ativo na plataforma e-CAC, indicando que o despacha baixa do CNPJ da Empresa ainda pode ser revertido: (...) Isso porque, como dito, as atividades desempenhadas pela Recorrente eram apenas de intermediação e, de fato, os vultosos depósitos percebidos em suas contas bancárias eram apenas transitórios. (...) Pelo exposto, conforme os fatos e fundamentos expostos na presente impugnação – os quais afastam por completo as premissas invocadas pela Autoridade Fiscal, e mantidas pelo acórdão de impugnação, requer-se: a) a nulidade do procedimento administrativo em virtude da intimação feita exclusivamente via edital. b) a nulidade da Solicitação de Requisição de Informações Sobre Movimentação Financeira da Impugnante haja vista a flagrante ilicitude de sua obtenção; c) a nulidade do procedimento administrativo diante da ausência de menção dos depósitos bancários entre a Recorrente e a Select Cable Condutores Elétricos Ltda., ou subsidiariamente, a exclusão dos créditos tributários referentes aos referidos depósitos bancários; d) que seja reconhecida a decadência parcial dos créditos em cobro, anteriores a 20.03.2018, nos termos do art. 150, § 4º do CTN; e) ainda de forma preliminar, a nulidade dos autos de infração por vício do ato administrativo em razão de ausência de motivação, nos termos do art. 142 do CTN; No mérito: f) o reconhecimento da comprovada efetividade das operações da Recorrente; g) o cancelamento das autuações em razão do indevido arbitramento do lucro concernente ao ano-calendário de 2019 haja vista a desconsideração pela autoridade fiscal das atividades desempenhadas pela Recorrente; h) o reconhecimento da inexistência da omissão de receitas com a consequente nulidade dos lançamentos, na medida em que as atividades desenvolvidas pela Recorrente eram de intermediação; i) o necessário recalculo dos tributos devidos de modo a se considerar os prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL; j) o reconhecido caráter confiscatório da multa aplicada, devendo ser reduzida para 20% (vinte por cento) do valor do tributo. Fl. 866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 21 VOTO Lizandro Rodrigues de Sousa - Relator Os recursos voluntários são tempestivos. Atendidos os demais requisitos de admissibilidade, deles conheço. Trata-se de auto de infração de IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, dos anos- calendário de 2018 e 2019, no valor de R$ 157.722.019,56 e R$ 58.079.941,00, R$ 13.576.790,62 e R$ 62.570.876,56 respectivamente. Tendo em vista o não atendimento para apresentação dos extratos bancários, foi lavrado a Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira (RMF) nº 01.2.01.00- 2022- 00009-0 e 01.2.01.00-2022-00010-3, na forma do art. 33 da Lei 9.430/96, cuja motivação consta na Solicitação de Emissão de Requisição de Informação sobre Movimentação Financeira (SRMF), ambos se encontram anexados ao presente processo (fl. 154/160). Logo, não se confirma a nulidade por falta de motivação requerida pelo Recorrente. Importante analisar a afirmação, contida no TVF, de extinção irregular da Recorrente, e de que a Recorrente, conforme processo 17095.722.771/2021-85 (e-fls 305/383 destes autos), foi considerada inexistente de fato em 20/10/2021. Tal constatação foi fundamento para a confirmação da responsabilidade tributária confirmada pela DRJ, com base no artigos 134 e 135 do CTN, além de ser elemento que ajudará a firmar posição sobre a procedência da autuação e da qualificação da multa, exonerada pela mesma DRJ. A Súmula 435 da jurisprudência do STJ, preceitua que “presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”. Assim fundamentou-se no TVF a responsabilidade tributária mantida pela DRJ: DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SABYLLI ROSSI MONTANHERE – CPF Nº 352.617.328-16 Responsabilidade Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato Social ou Estatuto. Conforme o narrado no Relatório Fiscal, foi amplamente comprovada a dissolução irregular da fiscalizada, se dá a destinação da responsabilidade tributária ao sócio que administra o negócio. Demonstrou-se a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Trata-se da dissolução irregular da empresa, que tem sido um critério adotado na jurisprudência dos tribunais judiciais para justificar o redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios. Sobre o tema, a Lei n°5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional), dispõe em seu art. 135 que: (...) A respeito, assim dispôs a DRJ em voto vencedor: “com efeito, a dissolução irregular da sociedade, solidamente demonstrada no RELATÓRIO FISCAL (fls. 95-100), constitui-se numa Fl. 867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 22 infração legal que enseja a atribuição da responsabilidade solidária, na forma do art. 135, III, do CTN e Súmula 435 do STJ.” A Recorrente protesta pela suspensão de seu CNPJ e sustenta que o despacho que baixou o CNPJ da Empresa por inexistência de fato ainda pode ser revertido. Aduz: (...) Isso porque, como se depreende dos autos do processo nº 17095.722771/2021-85 - representação para baixa de ofício - o CNPJ da empresa foi baixado de ofício sem que fosse oportunizado o exercício o direito à ampla defesa e ao contraditório. Como demonstrado no referido processo administrativo, a Recorrente foi apta em comprovar a existência de fato de seu estabelecimento, sendo ilegal e arbitrária a suspensão de ofício de seu CNPJ, sem garantir o direito de resposta e sem aguardar o julgamento da defesa, em flagrante violação aos princípios constitucionais do devido processo legal, ampla defesa e do contraditório, previstos nos art. 5º, LIV e LV da CRFB/88 e violação ao direito de livre exercício de atividade econômica, previsto no art. 170 do mesmo diploma. Confere-se nos autos do processo mencionado que foram juntados diversos documentos, como alvará de funcionamento, certificado de bombeiro, licenças ambientais, dentre outros, que comprovam a existência regular e das operações realizadas. Não obstante o farto acervo probatório, a Fiscalização optou por, de forma ilegal, determinar a baixa do CNPJ da Empresa. Ora, o procedimento que determinou a baixa do CNPJ foi ilegal e arbitrário, devendo ser anulado até que se aprecie, com observância do contraditório e ampla defesa, as razões para a reativação do CNPJ da Empresa. Inclusive, cumpre destacar que o processo nº 17095.722771/2021-85 se encontra ativo na plataforma e-CAC, indicando que o despacha baixa do CNPJ da Empresa ainda pode ser revertido: (...) A suspensão de CNPJ e a Baixa de Ofício da Pessoa Jurídica por inexistência de fato são regulados pelos artigos 29 e 31 da Instrução Normativa RFB nº 1863 de 27/12/2018: Seção II - Da Baixa de Ofício Art. 29. Pode ser baixada de ofício a inscrição no CNPJ da entidade: I - omissa contumaz, que é aquela que, estando obrigada, não tiver apresentado, por 5 (cinco) ou mais exercícios, nenhuma das declarações e demonstrativos relacionados a seguir e que, intimada por edital, não tiver regularizado sua situação no prazo de 60 (sessenta) dias, contado da data da publicação da intimação: (...) II - inexistente de fato, assim denominada aquela que: a) não dispuser de patrimônio ou capacidade operacional necessários à realização de seu objeto, inclusive a que não comprovar o capital social integralizado; b) não for localizada no endereço constante do CNPJ e cujo representante legal: 1. não for localizado ou alegue falsidade ou simulação de sua participação na referida entidade ou não comprove legitimidade para representá-la, nos termos do art. 7º; ou 2. depois de intimado, não indicar seu novo domicílio tributário. Fl. 868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 23 c) domiciliada no exterior, não tiver indicado seu procurador ou seu representante legalmente constituído nos termos do § 1º do art. 7º ou, se indicado, não tenha sido localizado; d) encontrar-se com as atividades paralisadas, salvo se estiver enquadrada nas hipóteses previstas nos incisos I, II e VI do caput do art. 40; e) realizar exclusivamente: 1. emissão de documentos fiscais que relatem operações fictícias; ou 2. operações de terceiros, com intuito de acobertar seus reais beneficiários; (...) Subseção II - Da Baixa de Ofício da Pessoa Jurídica Inexistente de Fato Art. 31. No caso de pessoa jurídica inexistente de fato, o procedimento administrativo de baixa deve ser iniciado por representação consubstanciada com elementos que evidenciem qualquer das pendências ou situações descritas no inciso II do caput do art. 29. § 1º A Cocad, a unidade cadastradora da RFB que jurisdiciona a pessoa jurídica ou a unidade de exercício do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável pelo procedimento fiscal, ao acatar a representação citada no caput, deve I - intimar a pessoa jurídica, por meio de edital publicado no site da RFB na Internet, no endereço informado no § 1º do art. 12, ou alternativamente no DOU, para, no prazo de 30 (trinta) dias: (Redação dada pela Instrução Normativa RFB Nº 1991 DE 19/11/2020, efeitos a partir de 01/12/2020). a) regularizar a sua situação; ou b) contrapor as razões da representação. II - suspender a inscrição no CNPJ da pessoa jurídica citada no inciso I a partir da data de publicação do edital mencionado nesse mesmo inciso. § 2º Caso a pessoa jurídica não tenha atendido à intimação ou não tenha acatado as contraposições apresentadas, sua inscrição no CNPJ deve ser baixada por meio de ADE, publicado no site da RFB na Internet, no endereço informado no § 1º do art. 12, ou alternativamente no DOU, no qual devem ser indicados o nome empresarial e o número de inscrição da pessoa jurídica no CNPJ. (Redação do parágrafo dada pela Instrução Normativa RFB Nº 1991 DE 19/11/2020, efeitos a partir de 01/12/2020). § 3º A pessoa jurídica que teve a inscrição baixada conforme o § 2º pode solicitar o seu restabelecimento, por meio de processo administrativo, mediante prova: I - de que dispõe de patrimônio e capacidade operacional necessários à realização de seu objeto, no caso previsto na alínea "a" do inciso II do art. 29; II - de sua localização, nos casos previstos na alínea "b" do inciso II do caput do art. 29; III - da localização do seu procurador, no caso previsto na alínea "c" do inciso II do caput do art. 29; IV - do reinício de suas atividades, no caso previsto na alínea "d" do inciso II do caput do art. 29; V - da efetividade das operações descritas nos documentos emitidos, no caso previsto no item 1 da alínea "e" do inciso II do caput do art. 29; Fl. 869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1102-000.354 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720149/2023-02 24 VI - de que é a real beneficiária das operações realizadas, no caso previsto no item 2 da alínea "e" do inciso II do caput do art. 29. § 4º O restabelecimento da inscrição da pessoa jurídica baixada na forma prevista no § 2º deve ser realizado por meio de ADE, publicado no site da RFB na Internet, no endereço informado no § 1º do art. 12, ou alternativamente no DOU, no qual devem ser indicados o nome empresarial e o número de inscrição da pessoa jurídica no CNPJ. (Redação do parágrafo dada pela Instrução Normativa RFB Nº 1991 DE 19/11/2020, efeitos a partir de 01/12/2020). § 5º A análise da contraposição de que trata o § 1º e do pedido de restabelecimento deve ser precedida, sempre que possível, de manifestação do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que emitiu a representação para a declaração da baixa de ofício. O previsto no § 1º, II, do art. 31 determina a suspensão da inscrição no CNPJ da pessoa jurídica a partir da data de publicação do edital que cientifica a interessada da baixa de ofício, independente de apresentação de pedido de reconsideração. Já os parágrafos 1º e 5º do art. 31 circunscrevem a análise da contraposição à decisão de Baixa de Ofício da Pessoa Jurídica / Inexistente de Fato ao âmbito da Receita Federal, tornando definitiva a decisão que se seguir. Não consta nos autos posição definitiva da Receita Federal quanto à baixa do CNPJ da autuada por “inexistência de fato” da Recorrente, frente a recurso do contribuinte. A respeito, a Recorrente alega que recorreu daquela decisão e que colou elementos para contrapor sobre a acusação de “inexistência de fato”. Entendo que a informação sobre aquele litígio resta importante no julgamento destes autos, considerando que a fundamentação da responsabilidade tributária da senhora SABYLLI ROSSI MONTANHERE aqui foi a “dissolução irregular da sociedade”, condição que guarda conexão com acusação contestada de “inexistência de fato”, baseada na análise, em ambos os processos, dos mesmos fatos, para o mesmo período. Desta forma, voto por converter o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem informe sobre o trâmite atual nos autos do processo 17095.722.771/2021-85 e/ou anexe a decisão em que apreciou a impugnação eventualmente apresentada pela Recorrente face o DESPACHO/ECD/DERAT/SPO/Nº 123/2023, de 17/01/2023 (e-fls. 378 dos presentes autos), que determinou a baixa do CNPJ por inexistência de fato. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 870DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 16561.720078/2020-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. SIMILITUDE SUFICIENTE PARA CARACTERIZAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. Deve ser conhecido o recurso especial se o paradigma, exarado em sede de recurso especial, expõe entendimento divergente acerca de contexto fático semelhante ao verificado no recorrido, a evidenciar que a referência à duvidosa fundamentação do ágio, ali examinado, exclusivamente em rentabilidade futura, constitui obiter dictum. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 COMPRA ALAVANCADA. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda mais em se tratando de operação de compra alavancada envolvendo Fundos de Investimento. Também a tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que inicialmente disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal.
Numero da decisão: 9101-007.334
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial quanto à matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”; votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa; e (ii) por voto de qualidade, conhecer do recurso em relação à matéria “multa qualificada”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso relativamente à matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por dar provimento com retorno dos autos ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Prejudicado o exame de mérito da matéria “multa qualificada”. Designada para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram interesse de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. SIMILITUDE SUFICIENTE PARA CARACTERIZAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. Deve ser conhecido o recurso especial se o paradigma, exarado em sede de recurso especial, expõe entendimento divergente acerca de contexto fático semelhante ao verificado no recorrido, a evidenciar que a referência à duvidosa fundamentação do ágio, ali examinado, exclusivamente em rentabilidade futura, constitui obiter dictum. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 COMPRA ALAVANCADA. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding para adquirir participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o seu aproveitamento fiscal, não caracteriza simulação, de modo que resta indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda mais em se tratando de operação de compra alavancada envolvendo Fundos de Investimento. Também a tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que inicialmente disponibilizou os recursos Fl. 7945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 2 necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial quanto à matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”; votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa; e (ii) por voto de qualidade, conhecer do recurso em relação à matéria “multa qualificada”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso relativamente à matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por dar provimento com retorno dos autos ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões, quanto ao mérito, os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Prejudicado o exame de mérito da matéria “multa qualificada”. Designada para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram interesse de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 7946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 3 RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 7.735/7.810) interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão nº 1201-006.260 (fls. 7.666/7.733), o qual deu provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS. Julgados administrativos e judiciais, ainda que proferidos por órgãos colegiados, mas sem um dispositivo normativo que lhes atribua eficácia vinculante, não constituem normas complementares de direito tributário. DOUTRINA. EFEITOS. Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade, quanto ao arcabouço normativo que lhe seja aplicável. ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. A situação tratada no artigo 24 da LINDB não se dirige ao regramento do contencioso extrajudicial tributário. Tanto por não ser o julgamento administrativo uma modalidade de revisão de ofício - mas de controle de legalidade estrito sobre o objeto da lide instaurada - quanto pelo dispositivo legal em questão alcançar apenas a revisão de atos administrativos específicos - aqueles dos quais decorra um benefício ao particular plenamente constituído. NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Fl. 7947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 4 Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. ÁGIO. AQUISIÇÃO ALAVANCADA. EMPRESA DE PROPÓSITO ESPECÍFICO. CAPTAÇÃO DE RECURSOS. PROPÓSITO NEGOCIAL. OCORRÊNCIA. A empresa criada com o propósito específico de operacionalizar a aquisição de participação societária e que, para isso, capta recursos no mercado financeiro, realiza o seu objetivo econômico, demonstrando o propósito negocial da sua criação. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCORRÊNCIA. Por decorrerem de distinta motivação, não concorrem, entre si, as multas de ofício - incidentes sobre tributos devidos em razão de irregularidades apuradas - e as denominadas multas isoladas - que derivam do não recolhimento de estimativas de tributos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve-se reduzir a multa para o seu patamar base de 75%. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. Os débitos fiscais recolhidos em atraso estão sujeitos à incidência de juros de mora calculados com base na taxa Selic. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. ART. 124, I, CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. POR INTERESSE COMUM. AUSÊNCIA DE DOLO. A responsabilidade tributária prevista no artigo 124, inciso I do CTN pressupõe a partilha dolosa entre o sujeito passivo e o solidariamente responsável da conduta tendente a omitir o fato gerador, não sendo bastante para a definição de tal liame jurídico obrigacional a existência de proveito econômico mútuo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. Fl. 7948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 5 A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplicase ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção. Em resumo, o presente processo cuida de autos de infração para exigências de IRPJ e CSLL, acrescidos de juros e multas (qualificada e isolada sobre as estimativas apuradas), relativamente aos anos-calendários de 2014 a 2017. Também foi imputada responsabilidade tributária a terceiros pelas exigências formalizadas. As autuações fiscais foram motivadas pela dedução indevida de despesas com amortização de ágio na aquisição de participações societárias. A cronologia incontroversa dos fatos foi bem sintetizada pela autoridade julgadora de primeira instância (fls. 7.185), do seguinte modo: Fl. 7949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 6 O quadro abaixo, obtido do TVF às fls. 5.953, mostra a cadeia societária descrita acima até o advento da introdução da Bain Brazil na estrutura: Após a compra das ações em março (com ágio) das controladoras PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil, a configuração societária ficou assim: Fl. 7950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 7 A seguir, em setembro a Bain Brazil incorporou a PSBB2 e a PSBB3: Passo seguinte, em novembro a Bain Brazil cindiu-se em 3 parcelas e cada parte foi absorvida por uma das empresas operacionais: Fl. 7951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 8 A partir dessa última etapa, as três empresas operacionais passam a deduzir cada qual a sua parcela do ágio absorvida na incorporação reversa. De acordo com a autoridade fiscal, o ágio não seria dedutível pelos seguintes motivos: (i) a compra da participação societária com ágio foi realizada com recursos financeiros de fundos de private equity (FPE), localizados no exterior e que seriam os reais investidores; e (ii) a Bain Brazil, empresa que formalmente efetuou a compra das ações com ágio, participou das operações societárias apenas com o objetivo de permitir o aproveitamento fiscal posterior do ágio, sem nenhuma outra razão econômica ou empresarial, operando como mera empresa veículo. Após apresentação de defesas, foi proferida decisão de primeira instância que julgou improcedentes as impugnações. A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), por sua vez, deu provimento aos recursos voluntários dos sujeitos passivos, para afastar as infrações, a multa qualificada e a solidariedade. Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 7.814/7.823): [...] Em seu apelo especial, a Recorrente suscita a existência de divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias:  aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior;  qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em reorganização societária com utilização de empresa- veículo. [...] Análise da demonstração da divergência - 1ª matéria: aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior [...] No julgamento do Recurso Voluntário, depois de expressamente afirmar que “trata-se de inequívoco uso de uma empresa – Bain Brazil – que, sem qualquer histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem”, o i. Relator valeu-se do princípio da colegialidade para declarar a “validade da amortização do ágio gerado com emprego de empresa veículo, desde que tal sociedade não tenha sido Fl. 7952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 9 constituída sob estratagema doloso”. Nessa linha, colacionou ementa do Acórdão nº 9101-006.486, segundo a qual: (i) o uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação; (ii) a transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida; e (iii) a tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação. Diante dessa decisão, em seu apelo especial, a Recorrente alega que o entendimento que prevaleceu no Acórdão recorrido diverge daquele que, em casos semelhantes, fundamentou os Acórdãos nº 1302-003.474 e nº 9101- 002.962, cujas ementas, na parte que é pertinente ao exame de admissibilidade aqui empreendido, dizem o seguinte: [...] De fato, em análise ao inteiro teor dos paradigmas, verifica-se que sob situações fáticas análogas em ambos os casos prevaleceu entendimento contrário ao aproveitamento das despesas com amortização do ágio. Nesse sentido, no voto vencedor do primeiro paradigma (Acórdão nº 1302- 003.474) destacou-se que a utilização de empresas veículos para internalizar recursos oriundos do exterior “faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas”, de modo que “não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição” exigida pelo art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. E em linha com o entendimento que prevaleceu no primeiro paradigma, ao analisar negócio semelhante no segundo paradigma (Acórdão nº 9101-002.962), a 1ª Turma da CSRF assentou que “não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma empresa veículo com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa”, acrescentando-se que, sob esse contexto, “a confusão patrimonial advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço”. Fl. 7953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 10 Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões recorrida e paradigmas chegado a conclusões diametralmente opostas quanto à legitimidade do aproveitamento de amortizações de ágio, entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente. [...] Análise da demonstração da divergência - 2ª matéria: qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em reorganização societária com utilização de empresa-veículo No Acórdão recorrido, mesmo tendo decidido pelo cancelamento da exigência fiscal como consequência do reconhecimento da dedutibilidade das despesas com amortização de ágio que haviam sido glosadas pela fiscalização, o Colegiado manifestou-se no sentido de afastar a qualificação da multa de ofício Nesse sentido, destacam-se os seguintes excertos do voto condutor da decisão recorrida: [...] Quanto a essa matéria, a Fazenda Nacional suscita a existência de dissídio jurisprudencial apontando como paradigmas os Acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1103-000.960. Depois de realizar o cotejamento dos paradigmas com a decisão recorrida, a Recorrente sintetizou a divergência ora suscitada nos termos a seguir reproduzidos: [...] De fato, em análise ao inteiro teor dos paradigmas, verifica-se que, na apreciação de casos semelhantes àquele submetido ao Colegiado recorrido, em ambos os casos prevaleceu entendimento contrário ao que restou assentado no Acórdão recorrida acerca da qualificação da multa de ofício. Nesse sentido, no voto condutor do primeiro paradigma (Acórdão nº 9101- 002.802) afirmou-se que, “em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964”. Seguindo nesse raciocínio, assentou-se que a aquisição da participação societária com ágio “foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio (...), tanto que desapareceu em poucos dias”. De maneira análoga ao entendimento que prevaleceu no primeiro paradigma, apreciando reorganização societária que envolveu a utilização de empresa veículo, no segundo paradigma (Acórdão nº 1103-000.960) a então 3ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção do CARF restabeleceu a qualificação da multa de ofício que havia sido afastada pelo órgão julgador de primeira instância. Fl. 7954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 11 Segundo o entendimento que prevaleceu no citado paradigma, “deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo”. Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões recorrida e paradigmas chegado a conclusões diametralmente opostas quanto à qualificação da multa de ofício, entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente. [...] Chamada a se manifestar, a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 7.837/7.886). Ataca o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção da decisão ora recorrida. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator Conhecimento O recurso especial é tempestivo. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67 do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118 do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, que assim dispõem: RICARF/2015: Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Fl. 7955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 12 RICARF/2023: Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. § 1º - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente, com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada “segurança jurídica” na aplicação da lei tributária. O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa. É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s). Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdãos enfrentados. É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma matéria. Fl. 7956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 13 Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”. E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta esta modalidade recursal”. Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado. Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida, e isso ocorre, por exemplo, na hipótese das decisões sinalizarem que as conclusões jurídicas são diversas em função de circunstâncias ou premissas fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica propriamente dita, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial. Pois bem. O voto condutor do acórdão recorrido assim fundamenta o afastamento da glosa do ágio e a inaplicabilidade da multa qualificada, respectivamente: [...] No curso do procedimento fiscal, quando indagada acerca das razões empresariais para que a Bain Brazil adquirisse as ações das controladoras do GNDI (PSBB2 e PSBB3), a recorrente respondeu que tal sociedade era pertencente ao Grupo Bain e havia sido constituída para viabilizar o investimento do grupo econômico no setor privado de saúde do mercado brasileiro. Contudo, a generalidade da informação que se extrai da resposta ofertada pela recorrente não revela a minúcia dos fatos, senão vejamos. A Bain Brazil não foi uma sociedade constituída no seio do Grupo Bain. Antes, surgiu em 12/07/2011, constituída por terceiros e com módicos R$ 100,00 subscritos e nenhum montante integralizado, medida para a qual o contrato social conferia o compassivo prazo de 24 meses para que os sócios tomassem. O mesmo instrumento estabelecia um objeto societário bem mais ambicioso que o capital social que destinava à atividade empresária, qual seja “a participação em outras sociedades, nacionais ou estrangeiras, na qualidade de sócia, acionista ou quotista”. 1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. 2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018. Fl. 7957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 14 Sem nada que houvesse perturbado seu dolce far niente até então – nenhum valor integralizado, nenhuma participação societária adquirida, nenhuma receita auferida ou despesa incorrida – a Bain Brazil foi adquirida, em 18/01/2013, pela Bain Capital Partners e pela BCTR, ambas empresas do Grupo Bain. Manteve-se, contudo, a falta de integralização do simbólico capital social, com a renovação do prazo de 24 meses para que isso fosse feito. Em 20/07/2013, o Grupo Bain aumentou e integralizou o capital social da Bain Brazil, elevando-o a R$ 1.301.275,00. Em 21/03/2014, o Grupo Bain aliena a totalidade das quotas de capital da Bain Brazil para a BCBF Participações (1.301.274 quotas) e Marc Hencklel (1 quota), que, em 22/05/2014, alienou seu quinhão para a ND Participações (denominação atual de BCBH Participações). Antes, em 22/03/2014, a Bain Brazil, até então inativa, celebra contrato de aquisição das ações da PSBB2 e da PSBB3, com prazo de 60 dias para pagar R$ 1.427.500.000,00 pelo negócio. Em 21/05/2014, a BCBF Participações integraliza aumento de capital de R$ 1.385.744.824,00 na Bain Brazil, dos quais R$ 1.385.644.797,00 foram transferidos pela beneficiária, na mesma data, aos vendedores das ações das controladoras do GNDI. Passou, assim, a Bain Brazil, ao efetivo controle da Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora, sociedades componentes do GNDI. Impende frisar que a maior parte desse valor (R$ 994.993.998,00) foi captada via FPE do exterior. O restante veio da emissão das debêntures pela BCBF Participações. Em 19/11/2014 a BCBF Participações tornou-se a única sócia na Bain Brazil. Em 30/11/2014, a Bain Brazil sofreu cisão total, seguida de incorporações em favor de suas controladas – Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora. Na ocasião, o ágio em discussão foi repartido entre as então incorporadoras. A parcela em discussão no p.p. é aquela que coube à ND Seguradora, posteriormente sucedida pela recorrente. Trata-se de inequívoco uso de uma empresa – Bain Brazil – que, sem qualquer histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem. Uma sociedade de capital social (não integralizado) de meros R$ 100,00 foi capitalizada em quase 1,5 bilhão de Reais, apenas para adquirir ações e, logo após, ser incorporada pelas controladas das companhias adquiridas. E tudo isso com as devidas cautelas para que, em nenhum momento, o investimento deixasse de ser dos efetivos titulares dos valores empregados. Durante todo o tempo restou resguardado o investimento feito pelos FPE Luxco 1, 2 e 3, sem que houvesse qualquer confusão patrimonial entre a Bain Brazil e os reais adquirentes e, sobretudo, entre os FPE e a Intermédica, a Interodonto e a ND Seguradora. Fl. 7958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 15 Num quadro como esse, as regras específicas que autorizam a dedução do ágio, apostas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 transcritas acima, não se mostram atendidas. Nesse ponto, resta fora de dúvida a caracterização da Bain Brazil como “empresa veículo”, uma pessoa jurídica utilizada para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro. Trata-se de uma operação que serve apenas para transitar um patrimônio ou um determinado recurso pertencente ao real adquirente. Não integra esse conceito, necessariamente, ser a empresa efêmera, sem capacidade operacional ou deficitária. Basta que se preste ao papel descrito, razão pela qual tornam-se inócuos os argumentos de defesa quanto à ausência de tais caracteres. Ao final das operações societárias em análise, pode-se concluir – até mesmo com amparo de resposta da recorrente à autoridade autuante durante o procedimento fiscal – que os FPE investiram no Brasil pela real aquisição do GNDI. Mas, nesse contexto, resta uma questão: Por que os FPE Luxco 1, 2 e 3 não adquiriram diretamente as holdings PSBB2 e PSBB3 (controladoras do GNDI), preferindo utilizar a Bain Brazil para fazer a compra da participação societária – seguida de uma incorporação desta pela sucedida da recorrente – se podia ter feito a aquisição e a incorporação de forma direta? A resposta é simples: porque se o fizesse de modo direto não aufeririam a vantagem econômica de dedutibilidade do ágio no Brasil, já que se trata de fundos estrangeiros com gestão estabelecida no exterior, mas que estavam adquirindo e incorporando empresa nacional. Com isso, a operação brasileira seria muito mais rentável, ante a substancial vantagem fiscal que assim obteve. Diante da disponibilidade de capital para investir e da disposição em efetuar os negócios jurídicos com plena regularidade formal, a Bain Brazil foi um instrumento providencial para as finalidades econômicas dos FPE, com aparente possibilidade de potencializar os resultados dessa operação pela via de drástica redução da sua carga tributária. Ante o exposto, fosse monocrática a presente decisão, seria, já neste ponto, declarada como correta a glosa do ágio. Tampouco assim não fora, este Colegiado, amparado em contemporânea, elevada e respeitável jurisprudência, vem se posicionando em sentido contrário. Temos afirmado a validade da amortização do ágio gerado com emprego de empresa veículo, desde que tal sociedade não tenha sido constituída sob estratagema doloso. Adiante, no capítulo “Da multa de ofício”, será exposta a conclusão deste Relator pela ausência de dolo. De tal modo, em face do princípio da colegialidade insto- me a não carrear voz discordante, curvando-me ao judicioso entendimento da maioria da Turma, bem ilustrado na figura dos seguintes julgados: Acórdão CSRF nº 9101-006.486, de 07/03/2023: Fl. 7959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 16 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio. não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do "real adquirente", que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. (grifei) Recurso Especial nº 2.026.473-SC, de 05/09/2023: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. 'NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. [...] 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo", ou seja. não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] Fl. 7960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 17 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso. demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. [...] Sob tal prisma, é possível concluir que as operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam um propósito negocial, não produziram uma vantagem tributária antijurídica e não configuram uma fraude, de forma que a desconsideração laborada pela fiscalização não possui suporte fático/jurídico, pelo que as glosas da amortização do ágio devem ser afastadas. [...] Da multa de ofício [...] Em apertada síntese, pode-se dizer a autoridade fiscal entendeu ter ocorrido simulação, posto que a sucedida da recorrente teria atuado para que escapasse ao conhecimento da Fazenda que os reais adquirentes eram os FPE, e não a Bain Brazil. Pois bem. A despeito do detido relato fiscal, não identifico, de modo acima de dúvida razoável, o elemento fático volitivo para o cometimento do ilícito. Entendo que situações como a do caso em tela, quando muito, manifestam meros indício que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar inseridos num contexto mais gravoso em que, por exemplo, o pagamento pelo ágio fosse ficto ou a expectativa de retorno futuro houvesse sido artificialmente inflada. Simulação tem como pressuposto a deliberada vontade por determinado resultado de negócio ilícito que, por tal natureza, é encoberto por aparente negócio lícito. Aparente porque carente de substância material. Nesses casos, a intenção do agente é, simulando um negócio lícito, dissimular o ilícito, que precisa ser mantido como oculto. No caso em tela, não cabe falar na existência de um negócio oculto. A infração tributária restou caracterizada no contexto de um negócio aparente. O ágio efetivamente existiu e sua indedutibilidade não foi ocultada. Ao contrário, o mero revolvimento dos atos praticados pelo sujeito passivo foi o que bastou para a acertada conclusão obtida pela autoridade fiscal. Assim, o que sobressai dos autos é uma decisão de negócios que não se amolda aos fins tributários pretendidos. É, contudo, forçoso reconhecer que a discussão sobre propósito negocial, no Brasil – forte na lição do professor Marco Aurélio Greco –, teve seus contornos delimitados, com o fito de tratar qualquer operação que tivesse como objetivo Fl. 7961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 18 principal a economia de tributos como imponível ao fisco, admitindo-se a desconsideração de seus efeitos e a consequente cobrança dos tributos. (...) é igualmente essencial invocar a solidariedade, a capacidade contributiva e a isonomia. (...) tributo justo será também aquele que, efetivamente, captar a capacidade contributiva demonstrada pelos fatos geradores escolhidos pelo legislador ou que atender aos princípios da solidariedade e da isonomia, e assim por diante. Penso que essa posição deve ser vista com cautela, principalmente ao se considerar que essa teoria é oriunda de países de tradição e formação jurídicas que não a brasileira. Há respeitáveis indagações sobre, como, pela ótica da teoria do propósito negocial, um investidor não residente poderia se valer do incentivo de dedução do ágio – conferido pelo legislador, como já visto, pela via dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 - sem se fazer presente no país através de uma sociedade aqui residente? De igual modo, questiona-se como sociedades nacionais reguladas por órgãos específicos poderiam usufruir do incentivo diante de proibição legal de incorporação de sociedades com outras atividades? Para notáveis operadores do Direito, excluir a possibilidade dessas pessoas jurídicas e propiciar a outras o favor fiscal seria ferir a isonomia. Logo, essas e outras sociedades tiveram que planejar a forma como seria possível investir no país e aproveitar o incentivo da amortização do ágio, nas mesmas condições que sociedades nacionais sem restrições assim o poderiam. Foi nesse contexto que passou a ganhar largo emprego as sociedades informalmente denominadas "empresas veículo". E aí a questão que se põe é: essa utilização de uma empresa nacional para organização de investimentos e utilização de incentivos fiscais é um ato de evasão fiscal ou é um esforço abusivo para economia fiscal, mediante planejamento realizado previamente à ocorrência do fato gerador do tributo e estimulado por norma legal? Como se vê, o tema passa longe de ser pacífico. Por isso, a constatação da existência de uma “empresa veículo” não é o bastante para se afirmar dolo em sonegar. Mesmo em casos como o presente, em que, pela via do controle de legalidade estrito não restam dúvidas quanto ao cometimento da infração tributária. Ressalte-se que o presente entendimento aplica-se somente no âmbito administrativo tributário, e em relação aos fatos e circunstâncias que transparecem dos autos em exame, sem interferência na apuração de eventual crime tributário, na forma em que pode ser proposta em representação fiscal para fins penais baseada nos mesmos fatos. Assim, sou pelo afastamento da qualificação da multa, com sua consequente redução para o patamar base de 75%. Fl. 7962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 19 [...] Como se percebe, o Relator do acórdão recorrido afastou a glosa das despesas com o ágio em face da colegialidade, curvando-se ao entendimento sobre a matéria da maioria daquele Colegiado a quo, de modo a descartar tanto a “tese do real adquirente com base na origem dos recursos – de controladores estrangeiros” quanto à “tese da impossibilidade de uso de empresa veículo como instrumento para dedução de ágio”. Esse entendimento é corroborado na declaração de voto do Conselheiros Fredy José Gomes de Alburquerque, com o acréscimo de destaques às circunstâncias fáticas das operações para legitimar a operação de aquisição. Confira-se: 10. Diante desse cenário, penso ser importante complementar tais fundamentos, trazendo razões adicionais para esclarecer o posicionamento manifestado em outros julgamentos sobre o mesmo tema, a fim de motivar meu posicionamento. [...] 13. O caso em análise trata de ágio decorrente de constituição empresa nacional para captar recursos no mercado e, ao final, adquirir negócios operacionais no Brasil, com ativos e o fundo de comércio objeto da transação. Nesse aspecto, nenhuma irregularidade, seja de natureza societária ou fiscal. 14. Por outro lado, o relato trazido no TVF contesta a existência de propósito negocial da criação de companhia holding no país, no caso, a BAIN BRAZIL, por fundos investidores internacionais comandados pela gestora BAIN CAPITAL PARTNERS, que efetivamente almejava a aquisição – e por isso seria a real adquirente – das empresas operacionais alvos do investimento, quais sejam, INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA (todas nacionais), as quais formavam o Grupo Notre Dame Intermédica. 15. É importante registrar que o TVF anota que tais empresas foram adquiridas após regular processo regulatório junto à ANS (Agência Nacional de Saúde), uma vez que operam no setor da saúde. Nos respectivos processos, ficou consignado o objetivo do negócio entabulado pelas citadas partes (com a indicação de todas as empresas e seu respectivo controle acionário): “2. OPERAÇÃO PRETENDIDA Nos termos do Contrato, celebrado em 22 de março de 2014, a operação pretendida consiste na aquisição, pela Bain Brazil, de 100% (cem por cento) das quotas representativas do capital social da PSBB2 e PSBB3, controladoras diretas da Intermédica, ND Seguradora e Interodonto. Como resultado da Operação, a Bain Brazil passará a controlar, indiretamente, as Operadoras (“Operação”). A sociedade adquirente Bain Brazil é controlada diretamente pela BCBF Participações, (...) que detém 99,99% de seu capital social, e indiretamente pela ND Participações, (...) que detém 99,99% do capital social da BCBF Participações. Por sua vez a ND Participações é controlada pelo Alkes II FIP (...) cujas quotas foram Fl. 7963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 20 subscritas em partes iguais (...) O Alkes II FIP detém 99,99% do capital social da ND Participações. [...] 16. Observe-se, ainda, que foi exigido pela ANS a formalização de Carta Conforto, instrumento por meio do qual o investimento realizado pela BAIN BRAZIL para aquisição das empresas operacionais deveria demonstrar capacidade financeira robusta. Tudo foi demonstrado no TVF, revelando-se que todos os envolvidos comprovaram perante o órgão regulatório que a criação das empresas envolveriam aportes específicos e, ao final de todo o negócio – que estava vinculado a condições negociais suspensivas, como se vê das declarações trazidas no TVF –, ter-se-ia concluída a operação, a saber: [...] 17. Além da complexa questão regulatória, titularizada em nome da BAIN BRAZIL sob garantia da empresa tutora dos fundos estrangeiros, em representação aos investidores, constam do TVF as informações sobre a captação complementar de recursos financeiros junto ao mercado, através de emissão de debêntures de sua controladora (BCBF), no valor de R$ 396,74, como forma de viabilizar o investimento total. As empresas veículos relevaram, assim, finalidade econômica, sem nenhum sinal de artificialidade. 18. Sobre essa questão, a recorrente esclarece que os fundos investidores sequer poderiam criar ou absorver dívidas, também por questões regulatórias da CVM, a saber: [...] 19. Verifica-se a existência de substrato econômico para a existência da companhia em questão, que não representava uma empresa de passagem (empresa veículo) para instrumentalizar nenhum tipo de aproveitamento indevido de benefício fiscal, no caso, a amortização do ágio, que foi regularmente contabilizado e apurado. [...] Quanto à multa de ofício, prevaleceu o entendimento de que o uso de empresa veículo para adquirir o investimento com ágio com a maior parte dos recursos provenientes do exterior, para em seguida ser extinta (nesse caso por cisão), não constitui conduta dolosa ou fraudulenta. Pois bem. Da primeira matéria: “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior” Fl. 7964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 21 O primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474) também apreciou uma operação de “compra alavancada”, tendo a sociedade considerada empresa-veículo (QCII) emitido debêntures para financiar parte do preço de aquisição das ações da empresa-alvo (Qualipar). Trata-se de estrutura não idêntica, mas comparável com a presente, valendo-se não de três empresas veículos, mas de duas veículos abaixo do FIP (QCI e QCII), tendo esta última figurado como emitente de debêntures no mercado e adquirente e, em seguida, incorporada às avessas pela investida, que na sequência foi objeto de cisão com seu acervo transferido às empresas operacionais: Fl. 7965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 22 Nesse contexto, prevaleceu o entendimento favorável à glosa da dedução do ágio com base nas seguintes razões: O relator entendeu que o fato de os recursos advirem do exterior não constitui fundamento para o não aproveitamento do ágio e que não desnatura a ocorrência da confusão patrimonial. Nada obstante, a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Daí que não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição. [...] Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. De qualquer maneira, mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I) intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito da empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade. Fl. 7966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 23 Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento. A Recorrida questiona a caracterização do dissídio com base nesse paradigma, sustentando que: 13. Diferentemente do Caso Qualicorp, o Grupo Bain Capital não possuía presença no país. Desta forma, para a aquisição das empresas do Grupo Notre Dame Intermédica (“GNDI”), foi necessária a implementação de uma estrutura que pudesse (i) receber os recursos do exterior; (ii) captar recursos complementares no mercado interno; e (iii) cumprir com as obrigações legais e regulatórias da ANS. [...] 20. Para que não restem dúvidas a respeito das inúmeras diferenças fáticas entre o paradigma em questão e o caso da Recorrida, confira-se o quadro abaixo: Fl. 7967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 24 [...] Não concordo, porém, com esse racional. Isso porque, de uma análise mais atenta do decisum, verifica-se que o fundamento que o levou a manter a glosa foi a utilização de uma empresa veículo não de primeiro nível (a QC I), mas de segundo nível (QC II, controlada por QC I). Ou seja, foi a interposição de uma segunda holding na estrutura societária o motivo determinante que afastou o direito de dedução de ágio, ágio este formado inclusive com a maior parte dos recursos provenientes do exterior. No tocante à menção ao momento de produção do laudo do fundamento do ágio pelo acórdão ora comparado, além de tratar-se de obter dictum, ela não prejudica a comparabilidade dos acórdãos para os fins pretendidos pela Recorrente, que se mostra semelhante quanto aos efeitos da interposição de holdings na aquisição de investimento por compra alavancada. Aplicando, então, o entendimento prevalente no caso ora cotejado, é possível criar a convicção de que o acórdão recorrido seria reformado por aquele Colegiado, independentemente das questões regulatórias constantes na referida declaração de voto. O mesmo, porém, não ocorre com o segundo paradigma (Acórdão nº 9101- 002.962), precedente este que já foi rejeitado, por exemplo, nos Acórdãos 9101-007.009, 9101- 006.533 e 9101-006.944, sob o fundamento, por mim acompanhado, de que tal julgado possui dessemelhanças fáticas que impedem a caracterização do dissídio, seja em razão de não ter analisado a questão no bojo da dita “compra alavancada”, seja em razão das peculiaridades da empresa-veículo presente neste julgado. Dessa forma, conheço da primeira matéria apenas com base no primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.474). Da segunda matéria “qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em reorganização societária com utilização de empresa-veículo” Transcrevo os seguintes excertos do primeiro paradigma (Acórdão nº 9101- 002.802): Relatório [...] A partir da análise desses dois eventos societários, a Fiscalização concluiu (TVF e- fls. 72 e ss) que a CCL INDUSTRIES INC tinha a intenção de implantar uma plataforma fabril no Brasil e que, para tanto, identificou uma empresa no mesmo ramo, já em pleno funcionamento, que seria a PRODESMAQ INDÚSTRIA GRÁFICA LTDA, mas queria apenas uma parte do seu ativo. Fl. 7968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 25 Concluiu, então, que o negócio jurídico intencionado pelas partes seria uma Compra e Venda. Fez-se a cisão para a PRODESMAQ S/A da parte que interessava à CCL INDUSTRIES, e, por meio de uma "Planejamento Tributário" de operações de integralização de capital, incorporação, cisão, alteração de denominação, abusou-se das formas de direito, para se chegar ao fim almejado, porém com a "criação" de uma despesa dedutível. Em ambos os negócios realizados, a Fiscalização concluiu que houve vícios na amortização do ágio, apesar de terem sido executados de forma diferente: [...] Assim, a Fiscalização entendeu que o ágio registrado na aquisição da PRODESMAQ não poderia ser amortizado em razão da utilização de empresa veículo (já que a CCL PAR teve existência econômica e empresarial por 5 dias) e da ausência de propósito negocial, porque em razão dessa vida efêmera, a única utilidade vislumbrada para a CCL PAR seria carrear o ágio, pois não teve nenhuma despesa contabilizada, nenhum salário pago, nenhum dispêndio com terceiros, não teve Diretoria constituída, não teve custos, daí porque concluiu que a CCL PAR nunca existiu no mundo econômico. Afirma que o ágio em tela foi suportado pela CCL INC. e que o único propósito da CCL PAR foi possibilitar a transferência do ágio da CCL INC. para a CCL LABEL BRASIL, configurando uma simulação, a qual levou à qualificação da multa de ofício. E concluiu: [...] Voto [...] Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil? Fl. 7969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 26 Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil, poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil. Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse transferido para a empresa adquirida. Como evidenciado expressamente pela Fiscalização (item 182 do TVF), corrobora o intuito doloso do contribuinte o fato do ágio ter sido fundamentado tão somente na expectativa de rentabilidade futura, desprezando-se por completo a parcela derivada do fundo de comércio da empresa e da avaliação do seu ativo a valor de mercado, vez que esta não gera amortizações dedutíveis do IRPJ e da CSLL. A respeito do fundo de comércio, a fiscalização lembra do valor agregado relativo à mão de obra especializada, à rede de clientes e fornecedores, às certificações e a outras riquezas intangíveis associadas à empresa adquirida. A fiscalização também aponta como a aquisição em tela foi feita considerando o valor contábil do ativo, cuja depreciação já estava na ordem de 81%, muito aquém do seu valor de mercado. Por oportuno, transcrevo trechos do relatório fiscal: [...] Apesar de a redução do custo tributário ser uma meta válida na atividade empresarial, observa-se que aqui não está em discussão a ética empresarial, mas sim a legislação tributária, em cujo âmbito, a dissimulação do fato gerador ou a redução dissimulada do valor devido são considerados ilícitos tributários qualificados que dão ensejo à exasperação da multa de ofício. Em face ao exposto, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada para que seja restabelecida a qualificação da multa de ofício originariamente exigida. [...] Como se vê, a ausência de propósito negocial da holding, que existiu apenas por cinco dias, bem como a simulação do próprio fundamento econômico do ágio, foram determinantes para a manutenção da multa qualificada no caso ora cotejado. Aqui, porém, esses elementos não se fazem presente, o que prejudica a caracterização do dissídio. Fl. 7970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 27 Isso se repete no segundo paradigma (Acórdão nº 1103-000.960), caso este que tratou de transferência de ágio para empresa veículo considerada sem propósito negocial em estrutura distinta de uma operação de compra alavancada. Confira-se: [...] No caso concreto, a fiscalização indicou a Esmeralda Holdings Ltda como empresa-veículo, constituída em 18/03/2005 com capital de R$ 1.000,00 e objeto social "administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras sociedades como cotista ou acionista", permanecendo inativa até o evento de incorporação, sem registro de receita bruta e despesas administrativas na DIPJ e de empregados e ativo imobilizado, afirmações da autoridade fiscal não contestadas pela contribuinte. As únicas operações realizadas durante a existência da Esmeralda foram a sua aquisição pelo Bradesco, o aumento de capital e a incorporação pela Tempo (autuada), todas, pode-se afirmar, a um só momento e voltadas para criar as condições para transferência e dedução do ágio da base de cálculo tributável. Examinando-se o contexto de fato, bem se vê que nada mudou na distribuição de atividades do Grupo Bradesco antes e depois da incorporação da Esmeralda pela contribuinte autuada. A Esmeralda serviu tão somente de "canal de passagem de ágio" na sucessão de eventos societários ocorridos, como bem dito pela autoridade fiscal, tratando-se de clássico caso de empresa veículo. Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi montado visando apenas à economia tributária. [...] Já tive a oportunidade de examinar caso semelhante no julgamento do Recurso nº 152980 (Processo nº 18471.001782/2005-36), também na condição de relator, no qual adotei igual entendimento no voto condutor do Acórdão nº 103-23.290/2007 quanto a esta matéria, aprovado por unanimidade pelos membros da 3ª Câmara do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes. A decisão restou assim resumida: (...) No julgamento acima referido, destaquei o cabimento de aplicação da multa majorada: "Da descrição dos fatos e elementos de prova constantes dos autos bem se percebe a ausência de qualquer propósito negocial ou societário na incorporação realizada, restando caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio para a incorporadora, (...) o caso concreto deveria ser enquadrado como simulação, acompanhada da aplicação de multa qualificada. Entretanto, a autoridade fiscal impôs apenas a multa ordinária de 75%." Fl. 7971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 28 Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo. Em razão, então, das dessemelhanças fáticos-jurídicas apontadas, não conheço da segunda matéria. Conclusão Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial, apenas em relação à primeira matéria - aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior. Mérito Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Segundo o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição3. É importante notar que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/774, que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: 3 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 4 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 7972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 29 (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Foi, então, o Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20 - também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem -, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, do sobrepreço) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme evidencia as disposições dos artigos 25, 31, 335 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; 5 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 7973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 30 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, sujeitando-se o contribuinte à apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Fl. 7974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 31 Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. O direito à dedução do ágio, portanto, não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da extinção do investimento. Como bem observou João Francisco Bianco6: Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou 6 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 7975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 32 quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), repita-se que a lei originária não o considerada relevante na definição do seu tratamento fiscal. O que a lei determinava, conforme visto acima, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/19977, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7o e 8o a seguir transcritos. Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 19778: (grifamos) 7 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 8 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 7976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 33 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 7977DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 34 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado9), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7o da Lei nº 9.532/1997, contudo, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. 9 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 7978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 35 Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. Como pontua Valter Lobato10: É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações com variadas estruturas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização da dedução de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em grande parte dos casos, acabaram confundindo operações feitas ao abrigo da lei com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que 10 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 7979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 36 alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. Feitas essas considerações, e agora voltando à acusação fiscal propriamente dita, nota-se que a glosa das despesas do ágio ora tratado tem por base dois fundamentos centrais: (i) a impossibilidade do uso de empresa veículo (Bain Brazil); e (ii) pela ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente, considerado os Fundos (Luxco 1, 2 e 3) localizados no exterior e as empresas investidas (PSBB2 e PSBB3), “confusão patrimonial” esta aferida com base no organograma societário e análise do fluxo financeiro da maior parte dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e que foi tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. Pois bem. Do uso de “empresa veículo” Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da interpretação de uma norma antielisiva, quando existente, ou da ocorrência ou não de simulação na interposição de pessoas ou na celebração de negócios jurídicos, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolverem descumprimento direto a uma lei ou prática de condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII11, combinado com o art. 14212, ambos do CTN e abaixo transcritos, permitem a revisão do lançamento em casos que envolvem simulação, permitindo ao fisco requalificar juridicamente os fatos. Confira-se: Além, então, da divergência interpretativa e fraude, o Fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para se opor aos efeitos de atos 11 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 12 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 7980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 37 ou negócios jurídicos simulados, afinal é a substância que deve prevalecer sobre a forma, e não o inverso. A redação atual do referido artigo 116 do CTN13, aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como circunstância ensejadora da requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária, por meio de normas antielisivas propriamente ditas, crie limites ou novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos. Isso fica claro na seguinte passagem do voto condutor da Ministra Cármen Lucia, quando do julgamento da ADI 2.446, que, ao declarar a constitucionalidade do parágrafo único em questão, assim pontuou: ... a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador. O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não haja lei para caracterizar tal fato gerador ” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos). Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também ao princípio da lealdade tributária. Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. (...) 13 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Fl. 7981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 38 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Grifamos. (...) Não se pode perder de vista, ademais, que o Governo buscou “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/200214, mas este dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Isso significa dizer que, inexistindo regra legal específica que limite um determinado planejamento tributário, e descartado aqui as situações de fraude, onde o dolo de sonegar é integrante de seu conceito, apenas na hipótese de a operação envolver atos ou negócios simulado é que estaremos diante de caso de estrutura inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de “recapitular” os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. 14 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 7982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 39 Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto15, provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Nesse contexto, e considerando que não existe nenhuma lei antielisiva, inclusive após a Lei nº 12.973/2014, que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas, de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais, a questão ora em controvérsia passa a girar em torno da existência ou não de simulação por ocasião do uso da Bain Brazil para adquirir as holdings que detinham os investimentos (PSBB2 e PSBB3) e, em seguida, ser cindida com versão de seu acervo para as empresas operacionais, dentre elas a Recorrida, passando estas a deduzirem fiscalmente o ágio pago na operação entre partes não relacionadas. Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando esta a ser causa de nulidade nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 16: [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] 15 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 16 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. Fl. 7983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 40 Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. Grifamos Para esse caso concreto, no qual ataca-se a empresa veículo Bain Brazil como adquirente, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia. Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, ainda que em interesse de outrem, na interposição fictícia ou simulada, o interposto figura na aparência, como uma espécie de “laranja” ou “empresta-nome”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a legitimidade da requalificação jurídica empregada em face da estrutura ora analisada são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da Bain Brazil, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos provenientes do exterior e captados no mercado interno para adquirir um investimento com ágio e logo em seguida ser extinta por cisão com versão de seu patrimônio (com o ágio) às empresas operacionais? Há simulação nesta interposição de pessoa (no caso, Bain Brazil)? A meu ver o Direito admite sim a estrutura que foi adotada, não havendo simulação. Senão, vejamos. Tratou-se a Bain Brazil de uma holding, ou seja, de uma sociedade que tem por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Fl. 7984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 41 Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa17 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, afinal sua causa jurídica ou finalidade social, consiste justamente em participar em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de “tempo de vida”, estrutura física e de pessoal para de fato operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios, afinal sua função social é deter investimento(s). O Direito assim tutela e legitima esse tipo de sociedade, que notoriamente se distingue das empresas tradicionais. Alinhado ainda ao que leciona Charles William McNaughton18: (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. (...) A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. 17 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. 18 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 7985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 42 Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, ainda estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho19: No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Ora, é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio, sem qualquer prejuízo de aplicação da norma fiscal de dedutibilidade. Ademais, cabe pontuar que é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que é usualmente utilizada como instrumento legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. Na linha do que constatou Guilherme Neves20: A doutrina especializada em fusões e aquisições, a partir do pressuposto de que a legislação oferece esta possibilidade, constatou que a utilização de holdings para 19 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. 20 O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro. São Paulo: Dialética. 2021. P. 45. Fl. 7986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 43 implementar a alienação indireta de controle é modelo amplamente utilizado no país. Há diversas razões gerenciais e negociais para que sociedades holdings sejam utilizadas como meios de viabilizar a materialização de combinações de negócios complexas, as quais variarão em função das peculiaridades de cada caso concreto. Nesta situação específica, restou demonstrado que a empresa-veículo Bain Brazil foi a sociedade que assumiu o ônus econômico perante seus sócios e debenturistas, reuniu as condições financeiras necessárias para promover a aquisição do investimento em uma operação de “compra alavancada” (ou leveraged buyout - "LBO") e figurou como adquirente com a autorização da ANS (Agência Nacional de Saúde). Considerando que Fundos de Investimento em Participações (no caso, o Alkes II FIP e os seus Fundos controladores domiciliados no exterior) não poderiam, em razão da restrição prevista no artigo 35, inciso II, Instrução CVM n° 391, emitir instrumentos de dívida, o grupo adquirente, dentro de sua livre iniciativa de empreender, entendeu necessária a constituição da Bain Brazil, empresa veículo de terceiro nível que figurou como compradora, efetuou o pagamento do preço e efetivamente adquiriu as participações societárias com ágio fundado na rentabilidade futura dos respectivos investimentos. Essa indispensabilidade de utilização de holding em uma operação de LBO foi muito bem resumida na ementa do Acórdão nº 1301-006.709, da lavra da I. Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, verbis: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 ÁGIO. COMPRA ALAVANCADA. CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA PARA CONTRATAÇÃO DE EMPRÉSTIMO. POSSIBILIDADE. As operações de compra alavancada podem gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais, tais como (i) a segregação do capital a ser investido e do correspondente risco em um veículo próprio, de forma que não comprometa os demais investimentos do grupo; (ii) desnecessidade de emprego de capital próprio para a aquisição da participação societária, possibilitando que o capital próprio seja utilizado em outros investimentos; (iii) possibilidade de utilização das receitas geradas pelo investimento adquirido para quitar o financiamento contraído; e (iv) dedutibilidade fiscal dos juros contraídos para a obtenção do financiamento necessário à aquisição da participação societária. Assim, tendo em vista a impossibilidade de o fundo de investimento em participações contrair dívidas, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição de pessoa jurídica para tanto é indispensável para a realização da operação de aquisição de participação societária com recursos de Fl. 7987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 44 terceiros (compra alavancada) e não afronta ao disposto no art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Não interessa ao Fisco se a pessoa jurídica constituída para adquirir a participação societária com ágio tinha outras formas para arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do fundo de investimento em participações. A forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária. De fato, tratando-se de operação alavancada, o uso de holding é necessário para justificar a aquisição do investimento por intermédio das ditas empresas-veículos. Não há, portanto, em que se falar em ocorrência de simulação ou qualquer outo vício que possa contaminar a eficácia dos atos tais como foram praticados e declarados, devendo ser considerada eficaz a aquisição dos investimentos pela Bain Brazil. Da ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente e a empresa investida A fiscalização, considerando que a maior parte dos recursos utilizados para pagamento do preço do negócio (cerca de 72%) foram transferidos de Fundos no exterior para um FIP no Brasil (Alkex II) investir aqui no País por intermédio de três níveis de holdings, afirma que o real adquirente seria o grupo estrangeiro, e não a sociedade que figurou no contrato como adquirente (Bain Brazil). Em razão, então, do controle societário e do fluxo financeiro, o Fisco afasta a Bain Brazil como adquirente ou detentora do investimento, não permitindo a amortização fiscal do ágio sob a alegação de inexistência de confusão patrimonial. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da Bain Brazil, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente21, tal tese definitivamente não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 21 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. Fl. 7988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 45 7º autorizou a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito, inclusive de forma intencional, seja ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º), seja pela falta de vedação legal desta estrutura de aquisição pela Lei nº 12.973, quando revisou e alterou o tratamento fiscal do ágio. Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisada. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria o controlador estrangeiro em razão da origem da origem dos recursos (e aqui a redundância é proposital), colocaria o intérprete na indevida posição de Legislador, alterando por completo a literalidade e o conteúdo do texto legal. Nesse caso concreto, aliás, não se pode perder de vista que cerca de 30% dos recursos foram captados no mercado brasileiro, o que definitivamente rechaça o argumento fiscal. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária, o ex. Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 7989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 46 confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. [...] Destaca-se, ainda, decisão da 1ª Turma do STJ, proferida por unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, que validou o uso de empresa veículo como meio de operacionalizar a aquisição de investimentos por empresas estrangeiras, sem prejuízo da dedução do ágio, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, Fl. 7990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 47 ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022)”. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante para fins de dedução, até mesmo porque seguir este entendimento de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem dos recursos (e aqui a redundância é proposital) conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que nada mais é do que uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano22: ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Nenhum reparo, contudo, cabe à decisão recorrida. Conclusão Pelo exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial, restando prejudicado o exame da matéria “multa qualificada”. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada 22 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. Fl. 7991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 48 O I. Relator restou vencido na negativa de conhecimento ao recurso especial quanto à matéria “qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em reorganização societária com utilização de empresa-veículo”. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que a matéria deveria ser conhecida. Cabe inicialmente esclarecer que, embora o Colegiado a quo tenha afastado a exigência principal, do que já decorreria a exclusão da multa qualificada, constata-se que no acórdão recorrido há fundamentos que sustentam o afastamento deste gravame, especialmente porque a inocorrência de fraude foi invocada para admitir a amortização fiscal do ágio constituído na operação examinada. Distintamente das indicações em favor da manutenção da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e dos juros de mora sobre a multa de ofício, constantes na ementa e no voto do relator e que resultariam na manutenção destas exigências, as referências acerca da qualificação da penalidade permitem concluir que o Colegiado a quo, por também afastar o gravame, decidiu a questão. A PGFN, portanto, tinha interesse em apresentar recurso especial contra esses fundamentos, os quais, inclusive, se prestaram também a afastar a responsabilidade tributária de Notre Dame Intermédica Participações S/A e BCBF Participações S/A. Com respeito ao dissídio jurisprudencial apontado, esta Conselheira concorda com o I. Relator acerca da rejeição do paradigma nº 1103-000.960, que teve em conta operação de transferência de ágio, de modo que a pessoa jurídica interposta sequer figura como adquirente formal do investimento, mas apenas como veículo do ágio pago pelo efetivo adquirente, com vistas à sua amortização contra o resultado da investida. Já em relação ao paradigma nº 9101-002.802, trata-se de julgado recorrentemente admitido em divergências jurisprudenciais acerca do cabimento da multa qualificada na hipótese de amortização fiscal de ágio com interposição de empresa-veículo com artificialidade. Embora o voto condutor do paradigma refira, de fato, circunstâncias acerca da fundamentação do ágio pago para reforçar o intuito doloso do sujeito passivo, este diferencial nunca foi invocado nesta instância especial para desmerecer este paradigma em dissídios jurisprudenciais semelhantes ao aqui apontado. Isto possivelmente porque se trata de decisão em instância especial, destinada a solucionar dissídio jurisprudencial admitido nos seguintes termos: Ou seja, para o colegiado do acórdão recorrido, se o ágio é efetivamente pago e transação ocorre entre partes independentes, descabe a qualificação da multa. É necessário saber, então, se o colegiado do acórdão paradigma se debruçou sobre situação semelhante e adotou entendimento diverso. [...] É de se observar, portanto, que o colegiado do acórdão paradigma se debruçou sobre uma acusação fiscal de falta de propósito negocial e de utilização de empresa veículo que, a despeito da convicção de que o ágio fora pago e de que a transação fora realizada entre partes independentes, a multa qualificada foi mantida. Assim, a divergência é flagrante. Fl. 7992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 49 Interessante notar que o paradigma assim admitido era o Acórdão nº 1103-000.960, aqui rejeitado por tratar de operação de transferência de ágio. Tal circunstância, porém, só reforça a abstração de outros aspectos para se entender caracterizada a divergência jurisprudencial no âmbito, apenas, da possibilidade de qualificação da penalidade diante da falta de propósito negocial na utilização de empresa-veículo, ainda que as amortizações de ágio se refiram a valor pago entre partes independentes. Esta Conselheira, inclusive, figurou como relatora do acórdão reformado pelo paradigma nº 9101-002.802, e firmou como premissa suficiente para desqualificação da penalidade a existência de ágio pago em efetiva operação de aquisição entre partes independentes, que assim bastaria para situar a conduta em interpretação equivocada dos dispositivos legais que autorizam a amortização fiscal do ágio. Note-se, também, que a forma como é circunstanciado o mérito da divergência jurisprudencial admitida, confrontando acusação fiscal, decisão recorrida e recurso especial, deixa patente que as referências à duvidosa fundamentação do ágio exclusivamente em rentabilidade futura são, apenas, obiter dictum: A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de terceiros, transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta sobre o valor dos tributos que deixou de ser recolhido. A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a transação ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não é suficiente para manutenção da qualificadora. A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a desnecessária interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, chegando-se ao mesmo resultado de uma compra direta, diferenciando-se apenas pela transferência do ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o dolo do contribuinte. O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não deve ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de simulação, fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a jurisprudência do CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação da multa de ofício quando da dedução da amortização de ágio em casos semelhante ao presente. E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do propósito negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a centralização das atividades do Brasil. Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o Fl. 7993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 50 planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora(negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil? [...] (destacou-se) Este Colegiado, à unanimidade23, admitiu recentemente este paradigma no precedente nº 9101-007.200. Disse o relator, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que: Os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899 são utilizados, de forma recorrente, como paradigmas de divergência com relação à aplicação da multa qualificada quando se trata de amortização de ágio mediante o uso de “empresa- veículo”, sendo em alguns casos aceitos, em outros não, a depender exatamente da configuração (ou não) da similitude fática entre os casos lá analisados e o de cada caso concreto24. Pois bem. Vejamos inicialmente o caso dos presentes autos. Em apertada síntese, e conforme já referido no relatório ao norte, em um curto espaço de tempo25 , houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência, recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium, com ágio. 23 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 24 Neste sentido, a admissibilidade do Acórdão nº 9101-002.802 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-006.251, 9101-006.364, e 9101-006.677, e a admissibilidade do Acórdão nº 1101-000.899 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-004.559, 9101-004.591, 9101-005.791, 9101-005.872, 9101- 005.987, 9101-006.163, 9101-006.165, 9101-006.251, 9101-006.284, 9101-006.365, 9101-006.453, e 9101-006.677. 25 Cerca de 20 dias. A aquisição de Messina Participações Ltda por R$ 500,00, e alteração de sua razão social, foi no dia 11/05/2010, o aporte de capital de R$ 116 milhões foi no dia 27/05/2010, e a compra da Eletrônica Selenium foi formalizada no dia 01/06/2010. Fl. 7994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 51 Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização do ágio. Passemos, então, aos paradigmas apresentados. Analisando o inteiro teor do acórdão paradigma nº 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. Na acusação fiscal de caracterização de negócio fictício, a dita “empresa veiculo”, meramente escritural, figurava como se fosse a verdadeira compradora. Neste sentido, os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão: [...] No Acórdão nº 9101-006.364, houve grande controvérsia na CSRF quanto à aceitação (ou não) do acórdão nº 9101-002.802 como paradigma. Contudo, a leitura do inteiro teor daquela decisão evidencia que a controvérsia se estabeleceu precisamente em razão das características do acórdão lá recorrido, mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto vencido acolhia o acórdão nº 9101-002.802 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou. Entendo relevante apenas destacar o quanto contido nos votos vencido e vencedor do referido Acórdão nº 9101-006.364 acerca do acórdão paradigma nº 9101-002.802, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são precisamente aqueles que busquei sintetizar poucas linhas acima: Voto vencido (conselheira Edeli Pereira Bessa): De outro lado, o paradigma nº 9101-002.802 tratou, apenas, de operação com a interposição de empresa veículo cujo capital é aumentado para aquisição e posterior extinção por incorporação pela adquirida. Esclareça-se que a operação lá descrita contempla, ainda, alterações específicas na estrutura de capital da adquirida, mas destinadas ao pagamento feito aos antigos sócios pela aquisição, e estas circunstâncias – embora também presentes no presente caso - não são referidas no voto condutor do paradigma – nem do recorrido - quanto à determinação da penalidade aplicável, expresso nos seguintes termos: [...] Voto vencedor (conselheira Livia De Carli Germano): Analisando o inteiro teor do acórdão 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a Fl. 7995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 52 acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. O caso dos autos, por outro lado, não trata de acusação de ágio originalmente gerado no exterior que vem a ser trazido para Brasil por meio de “empresa veículo”. [...] Entendo haver suficiente similitude entre as operações ocorridas em cada caso, não se justificando o óbice oposto pelo contribuinte em contrarrazões. Destaque-se que na transcrição do voto condutor do paradigma nº 9101-002.802, acima suprimida, o relator Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto fez constar a menção acerca do reforço ao intuito doloso em face da fundamentação do ágio, apenas, em rentabilidade futura, a confirmar a compreensão de que este aspecto não foi tomado como elemento distintivo para admissão do paradigma. Na mesma composição, no precedente nº 9101-007.063, este Colegiado também havia reafirmado a admissão deste paradigma para caracterização de dissídio jurisprudencial acerca do cabimento de multa qualificada na hipótese de interposição de empresa-veículo constituída apenas para aproveitamento do ágio e redução de tributos incidentes sobre o lucro. A relatora Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, depois de reproduzir na íntegra o voto condutor do paradigma nº 9101-002.802, ponderou que: Vê-se, portanto, que no Acórdão paradigma nº 9101-002.802 a qualificação da multa teve por base, dentre outros, o fato de haver a interposição de uma empresa sem “atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio”, que é artificial e evidencia a existência de simulação e, portanto, caracteriza a fraude– entendimento esse compartilhado, por unanimidade, por esta 1ª Turma da CSRF26, no Acórdão nº 9101-006.990, julgado em 04.06.2024. Portanto, igualmente, o Acórdão paradigma nº 9101-002.802 se presta a caracterizar a divergência interpretativa apta a permitir a admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional Anote-se, por oportuno, que a PGFN pretende, no âmbito desta divergência, que revertendo-se o afastamento da multa qualificada, seja restabelecida a responsabilidade solidária das sociedades Notre Dame Intermédica Participações S/A (antes BCBH Participações S/A) e BCBF Participações S/A. O voto condutor do acórdão recorrido aborda a questão sob a cogitação de a decisão colegiada sobre a exigência principal vir a destoar de sua conclusão e, depois de rejeitar arguição de nulidade, invoca o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 04/2018 e conclui que: O que se extrai do didático parecer, relativamente à responsabilidade tributária solidária por força do artigo 124, I, do CTN, é o seguinte: (i) o responsável deve ter 26 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício) Fl. 7996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 53 vínculo – de fato ou de direito - com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou; (ii) o exigido “interesse comum” deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, não bastando o mero proveito econômico; (iii) ensejam a responsabilidade o cometimento de ato ilícito com abuso de personalidade jurídica envolvendo grupo econômico irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário abusivo; (iv) o ato ilícito tem de ser praticado com dolo. No caso presente, as sociedades responsabilizadas, pela indiscutível atuação direta que tiveram nas operações societárias, bem assim por fazerem parte do mesmo grupo econômico, cumprem os requisitos (i) e (ii) acima elencados. De igual modo, constata-se a abusividade da personalidade jurídica requerida no item (iii), sendo certo que dentre as possibilidades para tanto relacionadas no parecer – grupo econômico irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário abusivo – o caso presente se amolda à terceira. Evidentemente, não se pode, indistintamente, atribuir a pecha de abusividade a todos os planejamentos tributários. Mas o caso em tela é de claro emprego de “empresa veículo” com a mera finalidade de gerar vantagem tributária indevida para aqueles – os FPE – que, de outro modo, não alcançariam o benefício pretendido. Por fim, conforme já consignado no capítulo deste voto atinente à multa de ofício, não restou caracterizado o dolo no cometimento da infração, de modo tal que deixa de incidir o requisito (iv), até mesmo por restarem ausentes estratagemas de ocultação de negócios jurídicos. Sendo assim, uma vez que presentes apenas três dos quatro requisitos cumulativos para a atribuição de responsabilidade tributária solidária por interesse comum – aquela tipificada no artigo 124, I, do CTN –, é forçoso afastar a imputação que recaiu sobre as sociedades ND Participações e BCBF Participações. Isto posto – ressalvando, desde já, a possibilidade de, em sede de eventual ação de execução fiscal, a Procuradoria da Fazenda Nacional imputar responsabilidade àqueles que entender cabível, na forma da Lei nº 6.830/80, artigo 3º, § 5º, I, do CTN, artigo 202, I, e do CPC, artigo 779, I –, afasto a responsabilidade tributária solidária atribuída no lançamento recorrido. Como se vê, os fundamentos para afastar a qualificação da penalidade prestaram- se, também, a afastar a responsabilidade tributária dos imputados. Neste contexto, se restabelecida a qualificação da penalidade, este Colegiado deverá deliberar, também, sobre a pretensão fazendária de restabelecimento da responsabilidade tributária imputada às sociedades ND Participações e BCBF Participações Assim, esta Conselheira mantém a concordância manifestada nos precedentes antes citados, e aqui diverge do I. Relator para CONHECER do recurso especial da PGFN na matéria “qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em Fl. 7997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 54 reorganização societária com utilização de empresa-veículo”, com base no paradigma nº 9101- 002.802. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado No presente caso a glosa da amortização de ágio pela autoridade fiscal está fundamentada na ausência de confusão patrimonial entre as empresas adquiridas e os reais adquirentes das participações que ao fim e ao cabo seriam Fundos de Private Equity situados no exterior ou, na melhor das hipóteses, das empresas constituídas no Brasil a partir da constituição de um outro Fundo de Investimentos no país (Alkes II Fip) que foi responsável pelo aporte da maior parte dos recursos utilizados na aquisição (com os valores investidos pelos fundo estrangeiros). A acusação Fiscal é de que a empresa Bain Brazil serviu apenas para consolidar os recursos oriundos do exterior (Fundos de Private Equity) e os obtidos por meio de lançamentos de debêntures pela subsidiária (BCBF Participações) e efetuar o pagamento aos alienantes das participações, tendo sido introduzida no negócio apenas quando este estava totalmente definido entre os interessados para figurar no contrato de compra e venda como adquirente das participações. Aponta a fiscalização a inexistência de qualquer outro propósito negocial na interposição da empresa Bain Brazil que não o de obter vantagem tributária com a posterior incorporação das empresas adquiridas e o aproveitamento do ágio suportado na aquisição, o que foi feito tão logo foram concluídas as etapas de autorização da ANS e CAD e a conclusão dos ajustes previstos e efetuados no preço do contrato. O Termo de Verificação Fiscal – TVF traz uma descrição dessas estapas: [...] Em 25/04/2014,a Superintência-Geral do Cade aprova sem restrições o Ato de Concentração nº08700.002568/2014-9, conforme o Despacho nº 46349. Em 20/05/2014, às vésperas da Data de Fechamento do Contrato, os fundos de private equity Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3 subscrevem e integralizam quotas50 no Alkes II FIP que atingem o montante de R$ 994.923.998,00. Na mesma data, o Alkes II FIP integraliza aumento de capital de R$ 992.872.522,00 na ND Participações 51. Fl. 7998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 55 No dia seguinte, em 21/05/2014, a ND Participações integraliza aumento de capital de R$ 992.872.522,00 na BCBF Participações52. Em21/05/2014, a BCBF Participações capta recursos líquidos de R$ 396.747.648,0353, originários da sua emissão debêntures não conversíveis em ações, emitidas em 05/05/2014, e que tem como garantia a alienação fiduciária de 100% das ações e/ou quotas das Operadoras. Ainda em 21/05/2014,a BCBF Participações integraliza aumento de capital de R$ 1.385.744.824,00 na Bain Brazil54 e garante a ela a capacidade financeira para honrar o compromisso de pagamento celebrado com os vendedores. De acordo com o informado pela fiscalizada: “Em 21/05/2014, a sociedade Bain Brazil adquiriu a totalidade da participação societária do grupo Notre Dame, tendo pago, em dinheiro, com efetivo desembolso e saída de caixa,o valor de o valor de R$ 1.385.744.824,00”55. Em 18/06/2014, a Superintência-Geral da ANS aprova em definitivo o ato de Transferência de Controle Societário56 que já havia sido dado temporariamente em22/04/2014. Em 30/09/2014, após a conclusão dos aspectos regulatórios decorrentes da operação, tais como, aprovações do Cade e ANS, ocorrem as incorporações das holdings PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil 57. 3.2 Da Conclusão da Operação Em 30/11/2014, após a conclusão dos ajustes previstos e efetuados no preço do Contrato, com reembolso parcial efetuado pelos vendedores, a Bain Brazil, é extinta em decorrência de sua cisão total 58 para a fiscalizada, Interodonto e ND Seguradora, ocasião em que os benefícios fiscais dos ágios registrados na Bain Brazil, foram transferidos para as Operadoras. No presente caso, foi este suposto encontro, das investidas com os ágios pagos nas suas próprias aquisições, que desencadeou a amortização fiscal do ágio, apartir de12/2014, nas empresas operacionais Intermédica, Interodonto e ND Seguradora, pela cisão total59 da Bain Brazil. Em todas, a dedução do valor dessas amortizações na determinação do lucro real. Diante do relatado acima, é possível observar que(i)o Grupo Notre Dame Intermédica foi adquirido pelos Fundos de Private Equity; (ii) a Bain Capital Partners exerceu o papel de consultora de investimentos e(iii) a Bain Brazil é apenas um elo intermediário da cadeia societária. Aliás, muito embora esta auditoria fiscal entenda que os reais adquirentes sejam os Fundos de Private Equity, a ND Participações, em nota explicativa às demonstrações financeiras individuais e consolidadas, período de 18/02/2014a 31/12/2014, concluiu ser ela, e não a Bain Brazil, a adquirente do Grupo Notre Dame Intermédica: Fl. 7999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 56 “4. Combinação de negócios 4.1. Empresas adquiridas Conforme mencionado na nota explicativa nº 1(c), em 21 de maio de 2014, os antigos controladores das Holdings PSBB2e PSBB3, firmaram acordo de venda do controle acionário das Holdings e das empresas do Grupo Notre Dame Intermédica à Bain Brazil. A partir desta data, a Bain Brazi adquiriu 100% das quotas das Holdings (PSBB2e PSBB3) e assumiu o controle das empresas do Grupo Notre Dame Intermédica(Intermédica, Interodonto e ND Seguradora). A Administração da Companhia, em conjunto com seus assessores jurídicos, à luz do CPC 15 (R1) –Combinação de Negócios emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e, considerando as reestruturações societárias realizadas, concluiu que a BCBH (ND Participações)é a adquirente das Holdings e das empresas do Grupo Notre Dame Intermédica, assumindo o controle dessas empresas a partir de 21 de maio de2014”.(Grifamos) Ora, se a Administração da ND Participações e seus assessores jurídicos concluíram que não foi a Bain Brazil que adquiriu o Grupo Notre Dame Intermédica, forçoso concluir que a sua extinção não modificou a situação de controle societário que havia com a sua existência. [...] A contribuinte resume os seus principais argumentos favoráveis à legitimidade das operações em suas contrarrazões: [...] 57. Segundo a D. Fiscalização, os ágios em questão não seriam passíveis de amortização fiscal, tendo em vista que, supostamente: (i) não teria havido a confusão patrimonial entre os alegados “reais investidores” e as empresas operacionais adquiridas; e (ii) teria ocorrido uma reorganização societária com utilização indevida de suposta empresa-veículo. 58. Em relação ao ágio, conforme fatos incontroversos do autos, o valor pago na aquisição de ações da Recorrida foi real e efetivo, calculado com base no valor de mercado da Recorrida à época – conforme laudos de avaliação preparados por empresas independentes e especializadas – e a existência de todas as sociedades na estrutura de aquisição foram motivadas por sólidas razões econômicas e regulatórias (ANS), sem as quais a transação jamais poderia ter ocorrido, conforme expressamente reconhecido pelo v. Acórdão recorrido. 59. Embora essas razões estejam todas devidamente demonstradas ao longo deste processo administrativo e tenham sido claramente apontadas no v. Acórdão recorrido, no quadro abaixo a Recorrida resume as principais: Fl. 8000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 57 Pois bem. A fiscalização aponta a curta duração da empresa Bain Brazil entre sua entrada no negócio com a formalização da aquisição das empresas investidas e a sua incorporação reversa pelas mesmas e relata que sua inatividade desde a sua criação em 12/07/2011 até 18/01/2013 quando a empresa foi transferida para a Bain Capital Partners e teve seu capital aumentado em maio e julho 2013, tendo sido transferido seu controle para BCB Participações em 21/03/2014. Nesse período anterior à aquisição do investimento pela empresa Bain Brazil, os recursos capitalizados por Bain Capital Partners foram consumidos em gastos incorridos pelos executivos estrangeiros, com aluguéis de moradia e honorários, conforme TVF: Os registros contábeis da Bain Brazil demonstram que boa parte dos recursos capitalizados pela Bain Capital Partners e afiliada foram consumidos em gastos incorridos pelos executivos estrangeiros, tais como, honorários, aluguéis de moradia, etc. Fl. 8001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 58 Até 21/03/2014, apurara prejuízo acumuladodeR$973.015,22(R$ 545.232,91 entre 01 e 02/2014), e por ocasião de sua transferência indireta para os Fundos de Private Equity, contava com patrimônio líquido de R$ 328.259,78. De modo que, apesar de contar com R$ 329.281,69 em bancos, estes, somados aos outros ativos, perfaziam a soma de R$ 1.088.098,62 em bens e direitos, contra um passivo de R$ 1.639.437,9873. Com suas saídas da Bain Brazil, às vésperas da assinatura do Contrato, Bain Capital Partners e BCTR passam a exerce apenas o papel de consultoras de investimentos. [...] A fiscalização acusa a ocorrência de simulação na interposição da empresa Bain Brazil no negócio que teria o objetivo de esconder os reais adquirentes que seriam os Fundos de Private Equity situados no exterior e suas outras controladas criadas no país para viabilizar o negócio. Embora a maior parte dos recursos seja, de fato, proveniente dos fundos situados no exterior, inexiste vedação legal para que as empresas estrangeiras constituam empresas holdings ou operacionais no país para carrear seus investimentos. Até porque, além de se constituir em uma limitação indesejável economicamente, seria inconstitucional ao privilegiar as empresas nacional em detrimento das empresas estrangeiras, pois afrontaria o princípio constitucional da livre concorrência. Ademais, no presente caso, verifica-se que parte do negócio dependia concretamente da obtenção de financiamento nacional o que se viabilizou por meio de lançamento de debêntures da ordem de 400 milhões de reais por uma das empresas constituídas pelo grupo (BCBF) e que resultou em aporte do respectivo valor na adquirente. Poder-se-ia questionar se não seria possível aos adquirentes efetuar a aquisição por meio de uma das controladoras constituídas no país. A fiscalização até aponta no TVF que em nota explicativa constante das demonstrações financeiras da empresa ND Participações (originalmente BCBH) em 31/12/2014 a sua própria administração reconhecia esta como a efetiva adquirente das participações das empresas e não a empresa Bain Brazil. De fato, consta tal nota nas demonstrações financeiras da empresa ND Participações (ou BCBH), mas me parece que tal afirmação deve ser lida no contexto da consolidação das demonstrações financeiras do grupo em que esta exerce o papel de holding controladora, e não de forma isolada como uma espécie de confissão de uma interposição fraudulenta das empresas controladas, uma vez que trata-se de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras Individuais e Consolidadas da BCBH (ou ND Participações). De qualquer sorte a acusação fiscal não é no sentido de que os reais adquirente seriam os fundos de Private Equity no exterior e não a ND Participações. Mas admitindo-se essa premissa, que invalidaria a acusação fiscal, se tal negócio tivesse sido feito desta forma, o ágio Fl. 8002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 59 seria igualmente dedutível na eventual a incorporação desta pelas empresas adquiridas. Evidentemente que isto é mera especulação, pois não foi assim que o negócio foi formalizado. Noutro giro, em que pese o controle da empresa Bain Brazil tenha sido adquirido pela controladora BCBF Participações apenas em 21/03/2014, dois meses antes da assinatura do contrato já entabulado, não se pode afirmar que se tratasse de uma empresa meramente de papel, pois já estava em atividade anteriormente, sob o controle da empresa que assessorava a negociação (Bain Capital Partners), e exerceu o papel de consolidação dos recursos e aquisição do investimentos e obtenção das autorizações para a concretização do negócio junto ao CADE e a ANS. A acusação fiscal é de que a sua participação no negócio por Bain Brazil é que seria simulada, não a sua própria existência, e visaria ocultar os reais adquirentes e propiciar o aproveitamento do ágio. Parece óbvio que os adquirentes buscaram o efeito fiscal concernente ao aproveitamento do ágio ao estruturar o negócio desta maneira, mas penso que para desconsiderar tais efeitos seria necessário negar validade à própria empresa-veículo como se esta não tivesse existência real. E como dito, em que pese sua efemeridade no negócio, não se pode tê-la como inexistente de fato. Assim, me afigura que a opção do grupo empresarial na realização do negócio por meio da interposição dessa terceira holding na sua estrutura negocial encontrava-se na esfera de liberdade de organização da empresa que entendeu seria o mais adequado para a estrutura negocial. Desta feita, não vejo como afastar a dedutibilidade do ágio sem que seja identificada qualquer patologia que macule a existência da empresa-veículo e sua inclusão na estrutura negocial. Note-se que o negócio de compra e venda da participação é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão nº 9101-006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto apresentada naquele julgado, verbis: [...] Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe Fl. 8003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 60 propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, não se limitando à sua literalidade. Daí meu entendimento no sentido de afastar a sua aplicação em operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e justificativa econômica. No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma Fl. 8004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 61 do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 8005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 62 II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Fl. 8006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 63 Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Dito de outro modo. A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização Fl. 8007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 64 antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. Decorre daí, também, o meu entendimento já manifestado em outros julgamentos, quanto a impossibilidade de transferência do ágio pago por uma empresa para outra criada unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio. Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. [...] Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei nº 12.973/2014, em que algumas situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio nas demais situações. Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a interposição de outra empresa na aquisição, como pretende o Fisco,. Mas é certo que nem a Lei nº 9.532/1997, nem a Lei nº 12.973/2014, que alterou por último o regramento, assim dispôs. Desta feita, a figura do real adquirente sustentada pela fiscalização no lançamento e refletida em parte da jurisprudência desse conselho somente seria sustentável se descaracterizada a real existência da empresa-veículo que ao fim e ao cabo realizou o investimento e foi, posteriormente, incorporada pela empresa adquirida. A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais superiores, sendo oportuno o registro do recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp nº 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo no negócio, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À Fl. 8008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 65 ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios Fl. 8009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 66 jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Transcrevo os excertos do voto27 em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que venho adotando neste tribunal administrativo, verbis: [...] 27 O acórdão do STJ também analisa a validade do chamado ágio interno, em face dessa situação estar presente naquela operação. Em linhas gerais, não tenho concordância com as premissas adotadas no voto, mesmo abstraindo eventuais questões peculiares àquele processo, mas deixo de comentá-las por não serem aplicáveis ao presente caso Fl. 8010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 67 Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice-versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: Fl. 8011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 68 A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico- tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: Fl. 8012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 69 A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa-alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa- veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade- veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Fl. 8013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 70 Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa- veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. Fl. 8014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 71 PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] Por todo o exposto voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da PFN. Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão acerca do conhecimento do Recurso Especial quanto à matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”, bem como divergiu no mérito, para dar provimento ao recurso relativamente a tal matéria. O caso em tela apresenta peculiaridades para determinação dos aspectos relevantes para decisão do Colegiado a quo, em razão da forma como estruturado o voto condutor do acórdão recorrido. A decisão foi tomada por maioria de votos para dar provimento ao recurso voluntário, com divergência apenas da Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, que dava provimento parcial ao recurso para afastar a qualificação da penalidade e afastar a imputação de responsabilidade. Não houve ressalvas aos fundamentos do relator Conselheiro José Eduardo Genero Serra. Apenas o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque apresentou declaração de voto. Contudo, o relator primeiro expôs as razões pelas quais, em seu entendimento particular, a glosa das amortizações de ágio deveria mantida: Trata-se de inequívoco uso de uma empresa – Bain Brazil – que, sem qualquer histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem. Uma sociedade de capital social (não integralizado) de meros R$ 100,00 foi capitalizada em quase 1,5 bilhão de Reais, apenas para adquirir ações e, logo após, ser incorporada pelas controladas das companhias adquiridas. E tudo isso com as devidas cautelas para que, em nenhum momento, o investimento deixasse de ser dos efetivos titulares dos valores empregados. Durante todo o tempo restou resguardado o investimento feito pelos FPE Luxco 1, 2 e 3, sem que houvesse qualquer confusão patrimonial entre a Bain Brazil e os Fl. 8015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 72 reais adquirentes e, sobretudo, entre os FPE e a Intermédica, a Interodonto e a ND Seguradora. Num quadro como esse, as regras específicas que autorizam a dedução do ágio, apostas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 transcritas acima, não se mostram atendidas. Nesse ponto, resta fora de dúvida a caracterização da Bain Brazil como “empresa veículo”, uma pessoa jurídica utilizada para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro. Trata-se de uma operação que serve apenas para transitar um patrimônio ou um determinado recurso pertencente ao real adquirente. Não integra esse conceito, necessariamente, ser a empresa efêmera, sem capacidade operacional ou deficitária. Basta que se preste ao papel descrito, razão pela qual tornam-se inócuos os argumentos de defesa quanto à ausência de tais caracteres. Ao final das operações societárias em análise, pode-se concluir – até mesmo com amparo de resposta da recorrente à autoridade autuante durante o procedimento fiscal – que os FPE investiram no Brasil pela real aquisição do GNDI. Mas, nesse contexto, resta uma questão: Por que os FPE Luxco 1, 2 e 3 não adquiriram diretamente as holdings PSBB2 e PSBB3 (controladoras do GNDI), preferindo utilizar a Bain Brazil para fazer a compra da participação societária – seguida de uma incorporação desta pela recorrente – se podia ter feito a aquisição e a incorporação de forma direta? A resposta é simples: porque se o fizesse de modo direto não aufeririam a vantagem econômica de dedutibilidade do ágio no Brasil, já que se trata de fundos estrangeiros com gestão estabelecida no exterior, mas que estavam adquirindo e incorporando empresa nacional. Com isso, a operação brasileira foi muito mais rentável, ante a substancial vantagem fiscal que assim obteve. Diante da disponibilidade de capital para investir e da disposição em efetuar os negócios jurídicos com plena regularidade formal, a Bain Brazil foi um instrumento providencial para as finalidades econômicas dos FPE, com aparente possibilidade de potencializar os resultados dessa operação pela via de drástica redução da sua carga tributária. Ante o exposto, fosse monocrática a presente decisão, seria, já neste ponto, declarada como correta a glosa do ágio. (destaques do original) Na sequência, expõe que o Colegiado a quo vinha afirmando a validade da amortização do ágio gerado com emprego de empresa veículo, desde que tal sociedade não tenha sido constituída sob estratagema doloso e, remetendo às suas razões para concluir pela ausência de dolo, arremata, depois de referir julgados desta 1ª Turma e do Superior Tribunal de Justiça, que: Fl. 8016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 73 Sob tal prisma, é possível concluir que as operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam um propósito negocial, não produziram uma vantagem tributária antijurídica e não configuram uma fraude, de forma que a desconsideração laborada pela fiscalização não possui suporte fático/jurídico, pelo que as glosas da amortização do ágio devem ser afastadas. Para concluir pela inexistência de dolo, o relator analisa a operação sob as premissas de seu entendimento particular, contrário à dedutibilidade das amortizações de ágio glosadas. Infere que a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação porque a recorrente teria atuado para que escapasse ao conhecimento da Fazenda que os reais adquirentes eram os FPE, e não a Bain Brazil, mas vislumbra apenas meros indícios que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar inseridos num contexto mais gravoso. E aduz: No caso em tela, não cabe falar na existência de um negócio oculto. A infração tributária restou caracterizada no contexto de um negócio aparente. O ágio efetivamente existiu e sua indedutibilidade não foi ocultada. Ao contrário, o mero revolvimento dos atos praticados pelo sujeito passivo foi o que bastou para a acertada conclusão obtida pela autoridade fiscal. Assim, o que sobressai dos autos é uma decisão de negócios que não se amolda aos fins tributários pretendidos. [...] Como se vê, o tema passa longe de ser pacífico. Por isso, a constatação da existência de uma “empresa veículo” não é o bastante para se afirmar dolo em sonegar. Mesmo em casos como o presente, em que, pela via do controle de legalidade estrito não restam dúvidas quanto ao cometimento da infração tributária. (destaques do original) Assim, ao constatar que, apesar de ser correta a glosa das amortizações de ágio por ter sido BAIN BRAZIL interposta na operação apenas para viabilizar a amortização do ágio pago pelos investidores estrangeiros, não restou provado o dolo na acusação de simulação apresentada pela autoridade fiscal, o relator abdica de seu entendimento particular e aplica o entendimento da maioria do Colegiado, favorável à amortização do ágio em tais circunstâncias. Como demonstrado no início, nenhum dos Conselheiros do Colegiado a quo fez ressalvas aos fundamentos do relator ao manifestar o voto para acompanhá-lo. Contudo, o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque reputou necessário apresentar declaração de voto, vez que os fundamentos que antecederam à favorável conclusão de mérito consignam razões em sentido oposto, com registro de seu entendimento contrário à tese da amortização do ágio. E assim o fez, expressamente, para complementar tais fundamentos, trazendo razões adicionais para esclarecer o posicionamento manifestado em outros julgamentos sobre o mesmo tema, a fim de motivar meu posicionamento. Nestes termos, a declaração de voto de apenas 1 (um), dos 4 (quatro) Conselheiros que acompanharam o relator sem ressalvas a seus fundamentos, não se presta a veicular Fl. 8017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 74 fundamentos adicionais atribuíveis ao Colegiado a quo. Por tal razão, as referências trazidas em declaração de voto acerca das providências adotadas perante a ANS para aquisição das empresas brasileiras, e a menção à existência de substrato econômico para a existência da companhia em questão, de modo a desqualificá-la como uma empresa de passagem (empresa veículo), não podem ser invocados como elementos fáticos distintivos, vez que não foram invocados como fundamentos de decisão pela maioria do Colegiado a quo. É certo que a ementa do acórdão recorrido traz consignado que: ÁGIO. AQUISIÇÃO ALAVANCADA. EMPRESA DE PROPÓSITO ESPECÍFICO. CAPTAÇÃO DE RECURSOS. PROPÓSITO NEGOCIAL. OCORRÊNCIA. A empresa criada com o propósito específico de operacionalizar a aquisição de participação societária e que, para isso, capta recursos no mercado financeiro, realiza o seu objetivo econômico, demonstrando o propósito negocial da sua criação. Contudo, os termos do voto condutor do acórdão recorrido impõem concluir que estas referências ao propósito específico da pessoa jurídica interposta se prestaram, apenas, a circunstanciar o caso concreto, e não o fundamento da maioria do Colegiado. O relator não condicionou sua decisão a essa motivação específica para aquisição do investimento por intermédio de BAIN BRAZIL. Sua decisão tem em conta a generalidade do propósito negocial extraído das operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, mormente porque não produziram uma vantagem tributária antijurídica e não configuraram uma fraude, vez que a autoridade fiscal reuniu meros indícios que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar inseridos num contexto mais gravoso. Tivesse o relator votado em conformidade com seu entendimento particular e, vencido, fosse designado redator para voto vencedor lavrado em termos equivalentes aos consignados na declaração de voto, aí sim os fundamentos ali consignados seriam razões de decidir da maioria do Colegiado, na ausência de ressalva pelos demais votantes. Sem tais ressalvas, e restando o relator vencedor quanto aos fundamentos de decidir, somente os elementos consignados em seu voto podem ser considerados relevantes para a decisão do Colegiado. Por tais motivos, não merecem acolhida as objeções da Contribuinte ao reconhecimento de propósito negocial da “empresa-veículo” e à intervenção de órgão regulador específico no presente caso, em distinção com os fundamentos de decisão do paradigma nº 1302- 003.474. Quanto à discussão acerca de laudo extemporâneo, que também teria afetado a decisão deste paradigma, vale recordar que este Colegiado já teve a oportunidade de se debruçar sobre os fundamentos prevalentes em face de julgado editado nos mesmos termos, consignado no Acórdão nº 1302-003.475. Esta Conselheira declarou voto28 no Acórdão nº 9101-006.828 para assim 28 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e a discussão Fl. 8018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 75 registrar os debates havidos com o relator dos recursos especiais interpostos contra aquela decisão, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, acerca deste aspecto: O I. Relator inicialmente suscitou a existência de fundamento inatacado, com respeito à falta de comprovação do fundamento do ágio em rentabilidade futura, e neste sentido destacou, inicialmente, o que consignado no voto vencido do acórdão recorrido: A autoridade fiscal concluiu que o referido ágio decorreria de operação desprovida de propósito negocial, com a indevida utilização de empresas veículo, e na qual não teria ocorrido a necessária "confusão patrimonial" entre real adquirente e empresa adquirida, condição ao aproveitamento fiscal do ágio supostamente presente nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/972. Ainda consignou que não estaria comprovado, no caso concreto, que o fundamento econômico do ágio pago decorreria da expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, uma vez que o demonstrativo apresentado, i.e., o Relatório Final de Avaliação Econômico-Financeiro, elaborado pela KPMG ("Laudo de Rentabilidade Futura"), datado de 02/03/2011 e com data-base em 31/08/2010, seria posterior à aquisição desta empresa. Vejam-se os seguintes trechos do TVF: (...) De seu lado, a contribuinte apresenta os seguintes fundamentos, com base nos quais sustenta que as amortizações de ágio em questão preenchem as exigências formais para serem consideras despesas dedutíveis: (...) À vista de tais fatos e fundamentos, entendo que assiste razão à contribuinte. Além do que, o fato de os recursos advirem de empresa no exterior, em si, não constitui fundamento para o não aproveitamento do ágio. Também não desnatura a ocorrência de confusão patrimonial. Não encontro em tal interpretação da fiscalização, mantida pela DRJ, descumprimento às disposições do artigo 386 do RIR/99, vigente à época (atual Lei nº 9.580/2018). Não tentativa ilícita de se internalizar o ágio, por meio de incorporações de empresa veículo. Não se vê abusividade ou operações desprovidas de motivação. O Laudo de Avaliação, datado de março de 2011, elaborado pela KPMG, com base no método de fluxo de caixa futuro descontado a valor presente, certificou que o ágio registrado pela QC II tinha por fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, nos termos da alínea "b" do § 2o do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Assim, ainda que datado de 02/03/2011, tinha como data-base 31/08/2010. Ou seja, baseava-se nas informações contemporâneas ao fechamento da operação de aquisição da QualiPar. Verifica-se, ainda, que a operação se deu entre partes independentes, quais sejam, de um lado o Grupo Carlyle, representado pela QC II, e de outro lado o Grupo Qualicorp, na figura dos vendedores Sr. José e GA Brasil FIP. acerca da existência de fundamento inatacado não teve relevo, porque o Colegiado acordou em não conhecer do recurso especial do sujeito passivo por outras dessemelhança entre os acórdãos comparados. Fl. 8019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 76 O fato de as controladas da QualiPar atuarem como garantidoras das debêntures emitidas pela QC II não "reforça o caráter de empresa veículo da QCI e da QCII"(f\. 7 do TVF), como indevidamente entende o Sr. Agente Fiscal, mas diz respeito à própria natureza de que normalmente se reveste a aquisição alavancada, sendo expediente comum a esse tipo operação. Observa-se que, a incorporação da investidora (QC II) pela investida (QualiPar), com a unificação do investimento adquirido com o ágio pago na aquisição da QualiPar, fundamentado na sua expectativa de rentabilidade futura, este último passou a ser dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Destaca-se, nesse ponto, a ocorrência da unificação patrimonial, autorizadora da dedutibilidade fiscal do ágio. Assim, não subsiste o argumento de que não teria ocorrido a unificação ou confusão patrimonial. No que diz respeito ao fato de a QualiPar passar a ser detentora do ágio pago na sua própria aquisição, ressalte-se que se trata da mera aplicação do artigo 8º da Lei n° 9.532/97, que expressamente reconhece o aproveitamento do ágio também na hipótese de incorporação da investidora, que pagou o ágio, pela investida a chamada incorporação reversa. Assim, é possível concluir que as operações societárias realizadas resultaram validamente na possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio pela contribuinte. Pois, desde o início, visou-se a aquisição do controle da QualiPar pelo Grupo Carlyle e, para tanto, (i) houve aquisição, pela contribuinte, de participação societária adquirida com ágio; (ii) houve absorção da investidora pela investida, consoante previsão expressa do referido artigo 8º; e a fundamentação econômica do ágio está lastreada em expectativa de rentabilidade futura. (destacou-se) Nestes termos, o relator do acórdão recorrido, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, afastou a objeção fiscal à fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Contudo, o Colegiado a quo, neste ponto, acordou, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Rogério Aparecido Gil (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto. E no voto vencedor, o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório consignou que: Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar Fl. 8020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 77 como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. [...] Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento. (destacou-se) A dúvida que se colocou, nestes termos, era se a maioria qualificada que negou provimento ao recurso voluntário adotou como fundamento, também, a imprestabilidade do laudo de avaliação elaborado posteriormente à aquisição para atribuir ao ágio fundamento em rentabilidade futura. Os Conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias concordaram com o relator, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, em afastar este óbice apontado pela autoridade lançadora. Restava saber se os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), mantiveram aquele óbice. A decisão indicava que o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto (glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL), mas não foi especificado em que ponto da fundamentação haveria discordância. De outro lado, o voto vencedor do acórdão recorrido dizia que o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora, na sequência descrevendo o entendimento para estes componentes, a indicar que tal não seria o entendimento do redator designado, Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório. Ocorre que, se o entendimento contrário à fundamentação do ágio por rentabilidade futura foi adotado por apenas três dos conselheiros que integravam a maioria qualificada – no caso, os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente) – não teria sido formada maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Para além disso, a expressão alguns componentes da maioria vencedora somente pode ser interpretada no sentido de que ao menos um desses componentes não concordou com esta tese. E a supressão de um destes conselheiros do conjunto da maioria qualificada, formada por 4 (quatro) conselheiros, já evidenciaria, como acima demonstrado, que não houve maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Em outras palavras, ao menos um dos Conselheiros da maioria qualificada teria acompanhado os outros 3 (três) Conselheiros que votaram com o Fl. 8021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 78 relator, somando 5 (cinco) votos em favor da validade da fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Ainda, como bem relatado, houve oposição de embargos de declaração quanto a este ponto do acórdão recorrido, e assim reputou-se necessária a transcrição integral do exame de admissibilidade de e-fls. 6202/6212: OBSCURIDADE QUANTO AOS QUESTIONAMENTOS ACERCA DO LAUDO DE AVALIAÇÃO A embargante aduz: “Analisando-se o voto vencedor, é possível notar que há nesse um parágrafo em que se afirma que, para alguns julgadores componentes da maioria vencedora, o fato do laudo de avaliação ter sido supostamente elaborado em data posterior à constituição do ágio teria sido um "reforço argumentativo" (fl. 56 do acórdão recorrido) para a manutenção da glosa. Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. Por esse motivo, a Embargante requer a essa Turma Julgadora que, com o acolhimento dos presentes Embargos de Declaração, seja determinada a supressão desse parágrafo do voto vencedor, de forma que se reflita no acórdão apenas as razoes de decidir do colegiado.” (destaque original) Trata-se do seguinte trecho da decisão embargada: “Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento.” A rigor a embargante não suscita obscuridade, na medida em que demonstra claro entendimento do sentido e abrangência da decisão; sustenta que a decisão embargada incorreu em erro, por aludir a argumento que não reflete o entendimento da maioria. A alusão ao fato de que alguns integrantes da maioria vencedora viram, na data do laudo (posterior ao evento), “reforço argumentativo” para negar o recurso voluntário não prejudica em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão. A expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Portanto, considero não demonstrada a obscuridade. (destaques do original) O I. Relator havia compreendido que a rejeição dos embargos de declaração para supressão deste ponto do voto vencedor evidenciaria a existência de fundamento inatacado no acórdão recorrido. Contudo, esta Conselheira compreendeu que a rejeição se deu porque não demonstrada a obscuridade neste ponto, vez que a Fl. 8022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 79 expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Havia, ainda, a afirmação de que a alusão a este “reforço argumentativo” não prejudicaria em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão, bem como que a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, sendo que na parte anterior do despacho estava transcrito o entendimento extraído pela Contribuinte da decisão: Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. (destaques do original) Nestes termos, se a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, e a embargante afirmara que a validade do laudo não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal, esta Conselheira interpretou que a rejeição dos embargos significava a concordância com esta interpretação extraída pela Contribuinte embargante. Assim, integrando o despacho de rejeição dos embargos ao acórdão recorrido, na forma do art. 1025 do Código de Processo Civil, esta Conselheira vislumbrou a concordância da Presidência do Colegiado a quo com a interpretação que a embargante (Contribuinte) extraiu do acórdão embargado, no sentido de que o fundamento em debate não foi um daqueles adotados pelo colegiado para manutenção do lançamento nesta matéria, inexistindo obscuridade porque a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Daí, se o relator foi vencido por voto de qualidade, concluiu-se que somente os fundamentos adotados por todos os membros da maioria qualificada prevaleceram para a negativa de provimento ao recurso voluntário. Ou seja, com respeito à validade do laudo de avaliação posterior à aquisição para fundamentação do ágio em rentabilidade futura, o voto do relator teria sido vencedor. Observou-se, ainda, que embora a ementa não se preste como expressão autônoma do que decidido pelo Colegiado, neste contexto no qual a rejeição dos embargos é coerente com a interpretação extraída do expresso no voto vencedor, em confronto com o voto vencido, haveria como reforço a esta constatação o fato de a ementa do acórdão recorrido nada referir acerca daquele fundamento: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 ÁGIO. REGISTRO. DECADÊNCIA A condição para a constituição do crédito tributário reside no fato gerador e não no registro do ágio. É a influência que esse registro exercerá no lucro real, por ocasião de sua amortização, que marca o termo inicial do prazo decadencial de cinco anos. Fl. 8023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 80 Havendo intimação nesse prazo, contado da amortização, não há que se falar em decadência. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. A regra da amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada de maneira restritiva. Não há espaço para alargamento das situações expressamente previstas em lei. A interpretação literal para a formação das normas contidas no artigo 7º, caput, e no artigo 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532/97, conduz ao entendimento de que o ágio a ser amortizado é aquele surgido nos termos do que previu o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Isto é, somente a empresa que "detenha participação societária adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. INDEDUTIBILIDADE As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 RIR/18). ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL. Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo. MULTA QUALIFICADA. INEXISTÊNCIA DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE PENAIS. INAPLICABILIDADE. Em situações nas quais as partes deixam claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, é incabível a qualificação da multa aplicada, mesmo que o planejamento tributário seja inoponível ao Fisco, porque não se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE. De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN Somente se houver comprovado interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária haverá se falar em responsabilidade solidária. A discussão do tema nesta instância especial, portanto, seria dependente de recurso especial adesivo da PGFN quanto a este fundamento subsidiário, caso Fl. 8024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 81 fossem revertidos, em razão do recurso especial da Contribuinte, os demais fundamentos vencedores para inadmissibilidade da glosa de amortização do ágio em questão. Em conclusão, compreendeu-se neste ponto preliminar que ainda não existiria fundamento inatacado no acórdão recorrido. (destaques do original) Assim, cabe aqui concordar com o I. Relator no sentido de que as referências à extemporaneidade do laudo no paradigma nº 1302-003.474 não constituem elemento distintivo e determinante para a decisão lá adotada. No mais, os fundamentos do paradigma nº 1302-003.474 se mostram suficientes para reverter o voto condutor do acórdão recorrido, que admitiu a amortização fiscal do ágio porque não evidenciado dolo na interposição de empresa-veículo com o objeto único de permitir a amortização, pelas investidas, do ágio pago pelo adquirente estrangeiro. O voto vencedor do paradigma é expresso no sentido de que a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Daí que não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição. Como bem demonstra o I. Relator, à semelhança do presente caso, no paradigma havia mais de uma pessoa jurídica interposta, e a de último nível não tinha outra função senão ser extinta para permitir a amortização fiscal do ágio contra os resultados das investidas. Irrelevantes, assim, as distinções apontadas pela Contribuinte acerca do número de empresas adquiridas, da presença no país do investidor original e da não incorporação da empresa responsável pela captação de recursos no presente caso. Note-se, também, que à semelhança da operação aqui discutida, no paradigma a penalidade também havia sido qualificada, mas o outro Colegiado do CARF, embora afastando o gravame sob a compreensão de que as partes deixaram claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, não se concretizando condutas como a sonegação ou a fraude penais, ainda assim considerou o planejamento tributário inoponível ao Fisco e manteve a glosa das amortizações fiscais do ágio pago. Esta Conselheira, portanto, concorda com o I. Relator no sentido de que o paradigma nº 1302-003.474 presta-se a demonstrar o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN. Com respeito ao paradigma nº 9101-002.962, vale observar que este Colegiado29 concordou com as razões assim expostas por esta Conselheira para admiti-lo em face de recurso especial interposto pela PGFN, apreciado no Acórdão nº 9101-006.940, nos seguintes termos: 29 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 82 A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário apontando dessemelhança fática entre os acórdãos comparados na primeira matéria indicada. Observa que este caso apresenta a peculiaridade de o investidor estrangeiro participar de outras empresas no Brasil, e o voto condutor do acórdão recorrido ainda ter destacado que as operações poderiam ter sido realizadas por qualquer uma das quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte, mas que optaram por fazer pela AYMSPE. [...] Nestes termos, observa-se que a existência de outras quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte é diferencial invocado, apenas, para minimizar a falta de propósito negocial de AYMSPE. O fundamento primeiro da acusação fiscal, centrado no fato de o investidor estrangeiro capitalizar empresa nacional para que esta promovesse a aquisição, é refutado sob interpretação de que exigir que a aquisição da CADENCE fosse feita por empresa já existente no Brasil seria criar exigência não prevista em lei. [...] Já no paradigma nº 9101-002.962 constatou-se que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). O voto condutor deste paradigma se opõe à confusão patrimonial apenas aparente que vislumbra em tais circunstâncias: Nesse quadro, da mesma forma que o ágio em si não pode ser artificial para que se possa admitir a dedução da despesa com sua amortização (esta 1ª Turma tem sistematicamente mantido glosas em que o ágio foi gerado artificialmente dentro de grupo econômico, sem qualquer dispêndio), também não se pode admitir sua dedução quando a confusão patrimonial é apenas aparente. Assim, caso a empresa investidora cujo patrimônio se encontrou com a empresa investida em decorrência de evento de incorporação, cisão ou fusão não for aquela que efetivamente suportou a aquisição do investimento, a despesa com amortização do ágio não poderá ser deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL. [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Fl. 8026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 83 [...] Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: [...] E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: [...] (negrejou-se) A Contribuinte observou que neste paradigma não houve, como no recorrido, cogitação da outra investida do Grupo Carrefour no Brasil – que denomina Carrefour Brasil – promover a aquisição da participação societária em Atacadão S/A. De fato, a existência de outras investidas no Brasil está demonstrada no paradigma, em posição na qual uma delas – a citada Carrefour Brasil - detém pequena parcela de participação na empresa-veículo KORCULA, controlada por BREPA – outra investida do Grupo no Brasil -, que recebe e transfere a KORCULA parte dos recursos advindos do exterior, os quais, juntamente com o empréstimo recebido diretamente do exterior, são destinados à aquisição do investimento com ágio cujas amortizações são glosadas. Contudo, para além de a omissão quanto àquela possibilidade não configurar necessariamente distinção em relação ao recorrido, há no voto condutor do paradigma referências à impropriedade desta argumentação sob a ótica da outra investida existente no Brasil (BREPA). Nos termos a seguir transcritos, constata-se que para minimizar os efeitos da escolha feita pelo grupo seria necessário avaliar se havia interesse/possibilidade de unificação do negócio adquirido com a outra investida brasileira: Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour Fl. 8027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 84 no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...) Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Assim, há similitude suficiente em face do paradigma nº 9101-002.962, razão pela qual o recurso especial da PGFN, na primeira matéria, deve ser CONHECIDO apenas em face dele. O paradigma nº 9101-002.962, portanto, também trata de operação societária na qual o investidor estrangeiro tramita entre duas pessoas jurídicas nacionais os recursos para aquisição da investida. É BREPA, investida do Grupo Carrefour no Brasil, que recebe os recursos de CARREFOUR BV e os aporta em KORCULA, esta extinta por incorporação da investida adquirida (Atacadão S/A). E, como registrado em seu relatório, a exigência também havia sido formulada com multa qualificada, ao final reduzida a 75%, e ainda assim as glosas de amortização de ágio foram mantidas. Dessa forma, apesar da artificialidade apontada não autorizar a qualificação da penalidade, o outro Colegiado do CARF, distintamente do Colegiado a quo, entendeu que a pessoa jurídica interposta apenas para permitir a amortização fiscal do ágio impunha a glosa destes valores lançados contra o resultado da investida. Como bem aponta a Contribuinte em contrarrazões, este paradigma foi rejeitado nos precedentes nº 9101-007.009, 9101-006.533 e 9101-006.944, mas assim se deu em razão de circunstâncias fáticas específicas dos acórdãos lá recorridos. Fl. 8028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 85 No precedente nº 9101-007.009, este Colegiado30 concordou com esta Conselheira em rejeitar tal paradigma porque no recorrido não havia, sequer, apontamento de artificialidade na pessoa jurídica interposta para aquisição do investimento pelo investidor estrangeiro. Veja-se: Já com respeito à necessária similitude fática para tanto, tem razão a Contribuinte quando observa inexistir na acusação fiscal qualquer consideração sobre a suposta participação de “empresa veículo” ou mesmo acusação de “simulação, fraude ou dolo”, nem acusação de artificialidade ou falta de substância da Iberdrola Energia. A autoridade julgadora de 1ª instância, de fato, adicionou referências a falta de propósito negocial e evidência de simulação, mas isto em face de vício de vontade identificado nas justificativas apresentadas pela Contribuinte para a segunda fase de operações societárias realizadas para aproveitamento final do ágio, dadas as inconsistências identificadas na alegada política de governança corporativa mundial que teria motivado a alteração da estrutura de controle dos investimentos no Brasil. Não há menção de simulação, fraude ou dolo, nem mesmo de artificialidade, na aquisição do investimento pela empresa brasileira mediante aporte de recursos pela controladora estrangeira. Ao contrário, os relatos são de que Iberdrola Energia do Brasil S/A, antes de receber o aumento de capital de R$ 3.768.960.000,00 em 31/10/2011, já apresentava capital social de R$ 70.976.595,00, e figurou no contrato de compra e venda das ações em janeiro/2011, adicionando-se, apenas, que IBEDROLA S/A teve papel fundamental, figurando como garantidora da operação, vinculando-se ao avençado como se fosse uma parte e reconhecendo que recebe benefícios diretos e indiretos substanciais das transações, inclusive porque evidenciado na análise das DIPJs da IBERDROLA ENERGIA, que esta não teria capacidade econômica para a aquisição, direta e indireta, da participação societária na ELEKTRO, vindo os recursos necessários a tanto da integralização, ocorrida em 31/10/2011, de capital social promovida pela IBERDROLA S/A. Nada é dito sobre as atividades exercidas por IBERDROLA ENERGIA antes e depois da aquisição em questão. No precedente nº 9101-006.533, de forma semelhante, este Colegiado31 também concordou com a condução desta Conselheira calcada em especificidades da operação societária analisada no acórdão lá recorrido, como se vê nos seguintes excertos: Eis, portanto, o diferencial apontado pela Contribuinte acerca da participação de MIND nas operações questionadas: tratava-se de empresa operacional, adquirida no mesmo contexto da aquisição da Contribuinte, seguindo-se a unificação de ambas para constituição da hipótese legal de amortização fiscal do ágio pago. 30 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 31 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 8029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 86 O exame de admissibilidade, por sua vez, partiu da premissa que o Colegiado a quo concordou com a amortização do ágio apesar de o acórdão recorrido reconhecer que os recursos empregados na aquisição de JPLSPE com ágio foram fornecidos pelo grupo estrangeiro UHC, por intermédio do FIP POLAR, em favor de MIND. JPLSPE seria a controladora indireta da Contribuinte e o FIP POLAR teria como quotista o grupo UHC, detendo 100% da participação em MIND, adquirente de JPLSPE. De fato, esta ocorrência está presente no acórdão recorrido, e pode, inclusive, ter determinado o voto divergente do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo quanto ao provimento do recurso voluntário dado pelos demais membros do Colegiado a quo. Contudo, s circunstâncias diferenciadas da pessoa jurídica considerada empresa-veículo (MIND) também estão destacadas no voto condutor do acórdão recorrido e, assim, integram a razão de decidir do Colegiado a quo. [...] Aqui, também, a efemeridade da empresa-veículo referida no paradigma, para além de a operação lá analisada se destinar a ingresso e saída de recursos de e para o exterior, mantendo-se no Brasil apenas o ágio a ser amortizado com extinção da empresa-veículo, constituída apenas para estas finalidades, são diferenciais que impedem a caracterização do dissídio jurisprudencial, mormente frente aos destaques feitos no acórdão recorrido acerca do fato de a pessoa jurídica referida como empresa-veículo ter vida econômica própria, autônoma, operacional, desde 1997, além de ter sido objeto de aquisição pelo mesmo investidor estrangeiro, antes de sua unificação à Contribuinte autuada. O segundo paradigma admitido, nº 9101-002.962, teve como destaque, no exame de admissibilidade, o fato de nele também se afirmar a necessidade de a confusão patrimonial, ensejadora da dedutibilidade do ágio, envolver a figura do real investidor, ou seja, daquele que efetivamente suportou o ônus financeiro do ágio pago. Verificou-se, no caso, que a aquisição foi feita, de fato, por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos, tendo a KORCULA sido utilizada com o fim único de possibilitar a extinção do investimento adquirido com ágio e, assim, de forma artificial, possibilitar a dedução da amortização desse ágio como despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (KORCULA exerceu a função de "empresa veículo"). Contudo, o voto condutor deste paradigma também se apoia na artificialidade da empresa-veículo, quando assim refere: [...] Logo, também neste segundo paradigma estão presentes diferenciais na comparação entre a estrutura das empresas-veículo, aspecto que, como demonstrado, foi relevante para o Colegiado a quo decidir em favor da amortização fiscal do ágio. Fl. 8030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 87 Dessa forma, como os dois paradigmas apresentam dessemelhanças fáticas em ponto determinante para a decisão do Colegiado a quo, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Por fim, no precedente nº 9101-006.944, este Colegiado32 concordou com o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, que também destaca as circunstâncias específicas da pessoa jurídica interposta na operação societária lá analisada para desassemelhar os casos: O primeiro aspecto que chama a atenção deste Conselheiro é o fato de o Acordão Recorrido concluir inexistir “empresa veículo”, conforme destacado no próprio Despacho de Admissibilidade, quando reproduziu a ementa (grifos nossos): “ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. COMPRA ALAVANCADA. PROPÓSITO NEGOCIAL Na hipótese de restar evidenciada a presença de outra finalidade além da economia tributária produzida que justifica a existência, ainda que efêmera, de sociedade investidora que venha a ser incorporada pela sociedade na qual possuía participação societária adquirida anteriormente com ágio, como no caso da chamada “compra alavancada”, é legítimo o aproveitamento das amortizações do referido ágio pela incorporadora, à luz do que dispõe o inciso III do art. 386 do RIR/99.” Note-se, inclusive, que há menção expressa no voto condutor sobre a evidência das provas (grifos nossos): “Deste modo, resta evidenciado que as provas e razões apresentadas pela Recorrente não deixam dúvida quanto aos propósitos empresariais envolvidos na incorporação da Mevamoga pela Recorrente. Seria absolutamente impossível realizar a denominada aquisição alavancada se a Mevamoga não tivesse contraído a dívida e constituída a garantia. E, como decorrência da incorporação, e pelo que se viu, não foi ficta, as despesas de amortização de ágio tornaram-se dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme estabelecem os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Logo, a Mevamoga não pode ser considerada uma empresa-veículo, nos termos em que afirmado pela Autoridade lançadora. Sua utilização era necessária (como demonstrado) e se a operação societária (aquisição seguida de incorporação) implicou em uma redução da carga tributária, ela decorreu de transações comerciais/financeiras legítimas e válidas.” Já no Acórdão Paradigma, por outro lado, a conclusão é que havia uma “empresa veículo”. Vejamos excerto do voto vencedor: [...] Ou seja, foi da análise das provas de cada um dos casos concretos que se chegou à conclusões diferentes. Assim, para que pudéssemos admitir o dissenso, entendo 32 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo (substituta) e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 88 que este Colegiado deveria revisitar as provas do Acórdão Recorrido, para chegar à conclusão que mesmo na hipótese de verificação da existência de uma alegada “empresa veículo”, ainda sim, o resultado não seria diferente tal qual como originalmente decidido, o que poderia, talvez33, resultar em um dissenso jurisprudencial. [...] Não fosse tal distinção suficiente, temos no caso concreto o fato de a aquisição ter ocorrido em uma estrutura denominada aquisição alavancada (leveraged Buyout), enquanto, no caso do Acórdão Paradigma, a aquisição se deu por recursos de empresas do próprio grupo adquirente (no caso, Grupo Carrefour). Nesse ponto, destaco ainda, que a compra alavancada foi igualmente utilizada como um dos elementos para se concluir pela inexistência da “empresa veículo”. Vejamos: [...] Esta Conselheira declarou voto para acompanhar o relator em suas conclusões quanto a este aspecto do conhecimento, ponderando que: Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de negar conhecimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto à primeira matéria (amortização do ágio), porque, em princípio, o fato de o paradigma concluir que na operação ali analisada havia uma “empresa veículo” poderia caracterizar o dissídio jurisprudencial em face do recorrido que afirmou inexistir uma “empresa veículo” no presente caso. Bastaria, apenas, que os casos apresentassem circunstâncias fáticas assemelhadas. Contudo, como expresso no exame de admissibilidade, o paradigma, para concluir que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente, considera que os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV), mas isto sem identificar qualquer propósito negocial para “Korcula”, ao passo que, no recorrido, a interposição de “Megamova” foi justificada pelos investidores estrangeiros serem fundos de investimento e pelas vantagens financeiras na contratação da dívida pela holding brasileira. Veja-se que no paradigma os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Já no recorrido está consignado que os autos demonstram que a Mevamoga figurou em diversas relações jurídicas com terceiros, cumprindo o seu papel de centralizar o investimento de fundos de investimentos com quotistas diversos, e, nessa função, 33 Por necessária avaliação de existência de outros elementos para se concluir pela similitude. Fl. 8032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 89 tomou dívida e constituiu garantias junto ao Banco Bradesco. Adicione-se que a contratação da dívida por “Mevamoga” é admitida em razão de óbices à sua contratação pelos Fundos e também por se destinar a aquisição específica, cujos fluxos de caixa futuros resultariam em redução e extinção de garantias. Já no paradigma, é determinante para a caracterização de “Korcula” como empresa- veículo o fato de a dívida ter sido originalmente contratada pela adquirente estrangeira. No presente caso, a emissão de debêntures para captação de recursos coube a BCBF Participações, e não a Bain Brazil, classificada como “empresa-veículo” interposta artificialmente apenas para permitir a amortização fiscal do ágio pago pelo investidor estrangeiro contra o resultado das investidas adquiridas. Assim, não há, aqui, diferencial semelhante ao que motivou a rejeição do paradigma nº 9101-002.962 no precedente nº 9101-006.944. Anote-se, ainda, que nesta reunião de julgamento foi iniciado o exame de divergência jurisprudencial semelhante, suscitada pela PGFN em face de outra operação de “compra alavancada” que resultou em amortizações de ágio glosadas na apuração de Brinox Metalúrgica S/A, e naquele caso esta Conselheira concluiu que o paradigma nº 9101-002.962 não se prestaria a constituir dissídio jurisprudencial porque: Quanto às especificidades da operação analisada no paradigma, mencionadas pela Contribuinte em contrarrazões - “por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa” – não se prestariam a caracterizar dessemelhança, mas sim o próprio dissídio jurisprudencial, vez que circunstâncias semelhantes estão descritas no relatório do acórdão recorrido e não afetaram a decisão do Colegiado a quo:  Do exame da contabilidade da CELLE, referente ao período compreendido entre as datas da sua constituição e da transação envolvendo a compra da BRINOX, evidenciamos que o seu Livro Diário apresenta apenas os registros contábeis referentes a subscrição do capital a integralizar pelos seus antigos sócios. Esses registros contábeis não materializam a cláusula 5ª do seu contrato social, reproduzida abaixo, a qual descreve que o seu capital social teria sido totalmente integralizado no momento da sua constituição em 28/01/2011;  O registro dessa integralização somente ocorreu em 19/05/2011, data da aquisição da BRINOX, cujos recursos teriam ingressado na conta “CAIXA;  Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma Fl. 8033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 90 organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE;  O cenário encontrado na análise da contabilidade da empresa RIO JARI não difere em nada daquele encontrado na sua subsidiária integral CELLE, apresentando as mesmas características em seus registros, os quais iniciaram em 19/05/2011, quando da aquisição da BRINOX, muito embora ela tenha sido constituída em 03/12/2010;  Essas empresas não demonstram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento; Contudo, é relevante a distinção apontada pela Contribuinte com respeito ao fato de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Do voto condutor do paradigma consta que: [...] Tal aquisição fora acordada em contrato celebrado dez dias antes, figurando como vendedores as pessoas físicas sócias de PRIMART (“família Lima”), as pessoas físicas sócias de LOLY (“família Schmeil”) e Farid Curi, e, como compradora, KORCULA. Apesar de KORCULA figurar como compradora, o contrato previa que as notificações decorrentes das obrigações aí assumidas deveriam ser enviadas à BREPA, como garantidora e principal pagadora das obrigações da compradora. O valor total de venda acordado foi de R$ 2.233.440.000,00, sendo pago ágio no montante de R$ 1.780.738.273,26. Observando a Fiscalização que o montante faltante para o pagamento dos R$ 2.233.440.000,00 acordados foi obtido mediante empréstimo direto de CARREFOUR BV a KORCULA, no valor de R$ 1.095.629.201,83 (a KORCULA dispunha somente de R$ 1.137.810.898,00 oriundos do aumento de capital integralizado pela BREPA), concluiu a autoridade fiscal que "CARREFOUR BV foi a origem dos recursos para a compra do ATACADÃO, seja através de aumento de capital que passou por BREPA, seja através de empréstimo direto para KORCULA". Elaborou a Fiscalização o seguinte quadro que resume as operações: [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual Fl. 8034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 91 recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: [...] (destacou-se) O fato de os recursos empregados na aquisição terem vindo integralmente de CARREFOUR BV foi elemento determinante para a decisão do paradigma, e assim constitui dessemelhança que prejudica a formação do dissídio jurisprudencial. [...] No presente caso, ainda que também haja mais de uma pessoa jurídica interposta, como no paradigma, e para a maioria dos votos pelo cancelamento da presente exigência a presença de um FIP na parte adquirente não tenha sido determinante para a validação da estrutura adotada, como exposto na rejeição do paradigma nº 9101-002.962 no precedente nº 9101-006.944, subsiste como diferencial o fato de no paradigma nº 9101-002.962 os recursos aplicados na aquisição do investimento terem vindo integralmente do investidor estrangeiro. Por tais razões, esta Conselheira concorda com as conclusões do I. Relator para CONHECER do recurso especial da PGFN apenas com base no paradigma nº 1302- 003.474. Aqui, como não foi BAIN BRAZIL quem emitiu as debêntures para captação de recursos, há similitude suficiente entre sua atuação e da “empresa-veículo” referenciada no paradigma nº 9101-002.962, ambas interpostas artificialmente apenas para permitir a amortização fiscal do ágio pago pelo investidor estrangeiro contra o resultado da investida adquirida. Por tais razões, esta Conselheira acompanha o I. Relator em sua conclusão de CONHECER do recurso especial da PGFN, porque também admite caracterizada a divergência em face do paradigma nº 9101-002.962. No mérito da matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”, o cerne da discussão se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há Fl. 8035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 92 interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. O voto condutor do paradigma mº 9101-002.962 se pauta nos fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura originalmente no Acórdão nº 9101- 002.304, e que foram consolidados como premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, destacando-se, neste sentido, o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, Fl. 8036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 93 posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural34. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio 34 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 8037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 94 contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, Fl. 8038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 95 assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 8039DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 96 I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão35. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199736, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 35 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 36 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 8040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 97 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI37 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista38 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados 37 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 38 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 8041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 98 pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. Fl. 8042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 99 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). Fl. 8043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 100 § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 8044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 101 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Fl. 8045DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 102 Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9939. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro 39 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 8046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 103 funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). Fl. 8047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 104 § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA40. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. 40 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 8048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 105 Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por Fl. 8049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 106 exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI41, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, 41 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 8050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 107 que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve- ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Fl. 8051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 108 Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, o Colegiado a quo teve em conta a seguinte sequência de eventos societários reproduzida no voto condutor do recorrido: Fl. 8052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 109 Como bem exposto pelo relator do acórdão recorrido em seu entendimento particular acerca do caso: Sob o mesmo prisma, é preciso observar que, isoladamente, (i) a execução de operações societárias estruturadas num curto espaço de tempo, (ii) o provimento do capital por terceiros para a aquisição da participação societária e (iii) a incorporação às avessas são eventos que não maculam a higidez tributária da dedução do ágio contábil eventualmente existente nesse contexto negocial. Mas a comunhão orquestrada desses eventos deixa claro que a recorrente se valeu de “empresa veículo” para a obtenção da dedução fiscal. No curso do procedimento fiscal, quando indagada acerca das razões empresariais para que a Bain Brazil adquirisse as ações das controladoras do GNDI (PSBB2 e PSBB3), a recorrente respondeu que tal sociedade era pertencente ao Grupo Bain e havia sido constituída para viabilizar o investimento do grupo econômico no setor privado de saúde do mercado brasileiro. Contudo, a generalidade da informação que se extrai da resposta ofertada pela recorrente não revela a minúcia dos fatos, senão vejamos. A Bain Brazil não foi uma sociedade constituída no seio do Grupo Bain. Antes, surgiu em 12/07/2011, constituída por terceiros e com módicos R$ 100,00 subscritos e nenhum montante integralizado, medida para a qual o contrato social conferia o compassivo prazo de 24 meses para que os sócios tomassem. O mesmo instrumento estabelecia um objeto societário bem mais ambicioso que o capital social que destinava à atividade empresária, qual seja “a participação em outras sociedades, nacionais ou estrangeiras, na qualidade de sócia, acionista ou quotista”. Fl. 8053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 110 Sem nada que houvesse perturbado seu dolce far niente até então – nenhum valor integralizado, nenhuma participação societária adquirida, nenhuma receita auferida ou despesa incorrida – a Bain Brazil foi adquirida, em 18/01/2013, pela Bain Capital Partners e pela BCTR, ambas empresas do Grupo Bain. Manteve-se, contudo, a falta de integralização do simbólico capital social, com a renovação do prazo de 24 meses para que isso fosse feito. Em 20/07/2013, o Grupo Bain aumentou e integralizou o capital social da Bain Brazil, elevando-o a R$ 1.301.275,00. Em 21/03/2014, o Grupo Bain aliena a totalidade das quotas de capital da Bain Brazil para a BCBF Participações (1.301.274 quotas) e Marc Hencklel (1 quota), que, em 22/05/2014, alienou seu quinhão para a ND Participações (denominação atual de BCBH Participações). Antes, em 22/03/2014, a Bain Brazil, até então inativa, celebra contrato de aquisição das ações da PSBB2 e da PSBB3, com prazo de 60 dias para pagar R$ 1.427.500.000,00 pelo negócio. Em 21/05/2014, a BCBF Participações integraliza aumento de capital de R$ 1.385.744.824,00 na Bain Brazil, dos quais R$ 1.385.644.797,00 foram transferidos pela beneficiária, na mesma data, aos vendedores das ações das controladoras do GNDI. Passou, assim, a Bain Brazil, ao efetivo controle da Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora, sociedades componentes do GNDI. Impende frisar que a maior parte desse valor (R$ 994.993.998,00) foi captada via FPE do exterior. O restante veio da emissão das debêntures pela BCBF Participações. Em 19/11/2014 a BCBF Participações tornou-se a única sócia na Bain Brazil. Em 30/11/2014, a Bain Brazil sofreu cisão total, seguida de incorporações em favor de suas controladas – Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora. Na ocasião, o ágio em discussão foi repartido entre as então incorporadoras. A parcela em discussão no p.p. é aquela que coube à recorrente. Trata-se de inequívoco uso de uma empresa – Bain Brazil – que, sem qualquer histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem. Uma sociedade de capital social (não integralizado) de meros R$ 100,00 foi capitalizada em quase 1,5 bilhão de Reais, apenas para adquirir ações e, logo após, ser incorporada pelas controladas das companhias adquiridas. E tudo isso com as devidas cautelas para que, em nenhum momento, o investimento deixasse de ser dos efetivos titulares dos valores empregados. Durante todo o tempo restou resguardado o investimento feito pelos FPE Luxco 1, 2 e 3, sem que houvesse qualquer confusão patrimonial entre a Bain Brazil e os reais adquirentes e, sobretudo, entre os FPE e a Intermédica, a Interodonto e a ND Seguradora. Num quadro como esse, as regras específicas que autorizam a dedução do ágio, apostas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 transcritas acima, não se mostram atendidas. Fl. 8054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 111 Nesse ponto, resta fora de dúvida a caracterização da Bain Brazil como “empresa veículo”, uma pessoa jurídica utilizada para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro. Trata-se de uma operação que serve apenas para transitar um patrimônio ou um determinado recurso pertencente ao real adquirente. Não integra esse conceito, necessariamente, ser a empresa efêmera, sem capacidade operacional ou deficitária. Basta que se preste ao papel descrito, razão pela qual tornam-se inócuos os argumentos de defesa quanto à ausência de tais caracteres. Ao final das operações societárias em análise, pode-se concluir – até mesmo com amparo de resposta da recorrente à autoridade autuante durante o procedimento fiscal – que os FPE investiram no Brasil pela real aquisição do GNDI. Mas, nesse contexto, resta uma questão: Por que os FPE Luxco 1, 2 e 3 não adquiriram diretamente as holdings PSBB2 e PSBB3 (controladoras do GNDI), preferindo utilizar a Bain Brazil para fazer a compra da participação societária – seguida de uma incorporação desta pela recorrente – se podia ter feito a aquisição e a incorporação de forma direta? A resposta é simples: porque se o fizesse de modo direto não aufeririam a vantagem econômica de dedutibilidade do ágio no Brasil, já que se trata de fundos estrangeiros com gestão estabelecida no exterior, mas que estavam adquirindo e incorporando empresa nacional. Com isso, a operação brasileira foi muito mais rentável, ante a substancial vantagem fiscal que assim obteve. Diante da disponibilidade de capital para investir e da disposição em efetuar os negócios jurídicos com plena regularidade formal, a Bain Brazil foi um instrumento providencial para as finalidades econômicas dos FPE, com aparente possibilidade de potencializar os resultados dessa operação pela via de drástica redução da sua carga tributária. Ante o exposto, fosse monocrática a presente decisão, seria, já neste ponto, declarada como correta a glosa do ágio. (destaques do original) Evidente, está, que BAIN BRAZIL apenas foi interposta na operação para conduzir ao patrimônio das investidas o ágio pago pelo investidor estrangeiro, e assim pretender a permissão de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de BAIN BRAZIL, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira, e tampouco a outra pessoa Fl. 8055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 112 jurídica interposta para receber os recursos advindos do exterior e captar a parcela complementar mediante emissão de debêntures. E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa BAIN BRAZIL (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. Vale a transcrição, também, das conclusões fiscais acerca da figuração de BAIN BRAZIL nas operações analisadas: Como vimos, a negociação com os Vendedores teve início, no mínimo, em 26/04/2013, através do Acordo de Confidencialidade celebrado entre a Bain Capital Europe e a PSBB3. Durante todo o período, as negociações foram conduzidas pela consultora de investimentos em fundos de private equity Bain Capital Partners e suas afiliadas estrangeiras. À época, a Bain Brazil era controlada pelo Bain Capital Partners e sua afiliada BCBTR, entretanto não participava das negociações, estava inativa e com capital social de R$ 100,00 apenas subscrito. Ademais, a Bain Brazil tinha sua sede localizada em endereço pertencente a uma filial da prestadora de serviços Full Service, e lá permaneceu até 18/06/2014, quando se mudou para a Rua Augusta, 1.029, 10º andar, endereço então ocupado pela fiscalizada. A efetiva entrada da Bain Brazil nas negociações, ocorreu apenas na data da assinatura do Contrato, em 22/03/2014, e só após a BCBF Participações, sociedade capitalizada pelos Fundos de Private Equity, assumir o controle da mesma (Bain Brazil) no dia anterior, 21/03/2014. [...] O emprego da Bain Brazil foi claramente um caminho mais longo, seguramente mais oneroso e, portanto, injustificável, do ponto de vista societário. Possivelmente, a fiscalizada continuará alegando o contrário, ou seja, que a utilização de mais uma “holding” (a Bain Brazil) era necessária pois envolvia quantias bastante vultosas, o processo era complexo e ela simplificou o modelo negocial, vinha de encontro aos interesses dos investidores, serviu para consolidar os recursos provenientes do exterior advindos de captação de diferentes investidores e também os recursos oriundos de dívida obtida junto a bancos locais, era a empresa do grupo que foi constituída para desempenhar diferentes funções, bem como viabilizar o investimento do grupo econômico no setor privado de saúde. Ora, claramente tais afirmativas, caso sejam feitas novamente, serão inverídicas. Afinal, o conjunto de operações societárias já havia sido engendrado desde o primeiro acordo – por isso, a participação da Bain Brazil apenas no final. Ademais, Fl. 8056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 113 sem a interposição da Bain Brazil, o Grupo Notre Dame Intermédica poderia ter sido alienado para outro elo intermediário, a ND Participações, por exemplo, ao revés de se proceder a integralizações de capital na Bain Brazil para só então, ao final, se proceder a sua extinção. Reforce-se que, em meados de 2015, a Administração da controladora ND Participações, em conjunto com seus assessores jurídicos, concluiu que seria ela a adquirente do Grupo Notre Dame Intermédica e não a Bain Brazil, conforme nota explicativa constante em suas Demonstrações Financeiras para o ano-calendário 2014. Se não foi a Bain Brazil quem adquiriu as participações, sua extinção não justificaria a amortização fiscal dos ágios pelas Operadoras. (destaques do original) As circunstâncias aqui presentes em muito se assemelham às analisadas no Acórdão nº 9101-006.250, no qual este Colegiado, por maioria de votos42, negou provimento a recurso especial do sujeito passivo que pretendia a dedutibilidade das amortizações de ágio escrituradas pela investida, depois de esta incorporar a empresa-veículo constituída para liquidação financeira de aquisição cujos contornos já estavam previamente definidos pelas partes: Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa em debate diz respeito a amortizações de ágio pago por GLA Brasil e DIRECTV Group na aquisição das quotas da autuada, com a interposição de GLBBT. Os acordos realizados a partir de 01/06/2010 foram firmados entre as antigas sócias da autuada (GCP e Distel) e a sócia adquirente (GLA Brasil), com a intervenção de sua controladora DIRECTV Group, sendo que somente quando encerradas as tratativas em 16/12/2010, com a definição do preço a ser pago pelas quotas, GLBBT é interposta no Contrato de Compra e Venda de Quotas, como sociedade designada por DIRECTV Group, controlador de GLA Brasil. A autoridade lançadora assim sintetiza estas ocorrências: Das informações acima, podemos extrair que (i) o Acordo de Troca de 2004, de 08/10/2004, disciplinava os requisitos para uma operação de compra e venda (ii) que o acerto do preço foi efetuado entre a DirecTV Group e a GCP (iii) que a GLBBT foi a empresa escolhida pela DirecTV Group para efetuar o pagamento de US$ 604.767.294,00 (seiscentos e quatro milhões, setecentos e sessenta e sete mil, duzentos e noventa e quatro dólares norte-americanos) (iv) que a nota promissória entregue pela GLBBT seria garantida pela DIRECTV; (v) a conclusão da transação ocorreu em 16/12/2010, ocasião em que a GLBBT passou a integrar o quadro societário da Sky Brasil (vi) que a Sky Brasil pagaria na data do fechamento da transação R$ 360.000.000,00 (trezentos e sessenta milhões de 42 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustvo Guimarães Fonseca, votando pelas conclusões com fundamentos distintos os conselheiros Lívia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 8057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 114 reais) em dividendos, proporcionais à participação resultante após a operação (vii) as vendedoras auxiliariam na concretização da incorporação da GLBBT pela fiscalizada. Mister esclarecer que, os recursos advindos do exterior, no valor de R$ 696.315.000,00 (seiscentos e noventa e seis milhões e trezentos e quinze mil reais), foram integralizados inicialmente no capital social22 da GLA Brasil pela sócia DIRECTV LATIN AMERICA LLC (EUA), integrante dos Controladores GLA. Destes recursos, internalizados em 14/12/2010, R$ 692.364.117,00 (seiscentos e noventa e dois milhões, trezentos e sessenta e quatro mil e cento e dezessete reais) foram integralizados pela GLA Brasil no aumento do capital social23 da GLBBT. Também na ocasião, a GLA Brasil integralizou outro aumento de capital na GLBBT, no valor dos dividendos de R$ 266.764.461,00 (duzentos e sessenta e seis milhões, setecentos e sessenta e quatro mil, quatrocentos e sessenta e um reais) recebidos da Sky Brasil24. Estes recursos foram utilizados pela GLBBT nos pagamentos efetuados a GCP e Distel. Constata-se, do exposto, que GLA Brasil era a sócia da autuada que tinha o direito de preferência na aquisição as quotas que GCP e Distel pretendia alienar. Em consequência, todas as tratativas para esta aquisição são realizadas entre as sócias da autuada, com interferência apenas da controladora da adquirente (DIRECTV Group), sendo que GLBBT somente ingressa na operação para promover a liquidação financeira, com os meios proporcionados, para tanto, por GLA Brasil e DIRECTV Group. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por estas sociedades diretamente em seu patrimônio, GLBBT prestou-se como veículo do ágio para a adquirida, ao ser por ela incorporada, assim provocando a ocorrência de situação que, na concepção das sociedades do grupo econômico, se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa GLBBT, denominada como “empresa-veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa GLA Brasil ou DIRECTV Group). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. Fl. 8058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 115 A utilização da empresa GLBBT (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (GLA Brasil ou DirectTV Group) do evento de incorporação. O acórdão recorrido constatou com precisão: [...] Destaque-se que GLBBT não foi constituída como uma holding para aquisição de participação societária e não exerceu atividades ao longo do processo de negociação das quotas, inclusive porque o direito de preferência era de titularidade da sócia adquirente, GLA Brasil e de sua controladora DIRECTV Group. Somente quando definidos todos os parâmetros para a aquisição, especialmente o preço, GLBBT é interposta em 15/12/2010 e extinta poucas horas depois, mediante incorporação pela autuada. Para além das evidências do fluxo econômico de recursos destinados à aquisição, a acusação fiscal teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas, em especial o exercício do direito de preferência, e dessa forma aplicou, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de recursos financeiros para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que GLBBT não é a real adquirente das ações alienadas pelas ex-sócias GCP e Distel à sócia remanescente, GLA Brasil, e sua controladora, DIRECTV Group. Sob esta ótica, as referências à existência de abuso de direito, na forma do art. 187 do Código Civil, mostram-se totalmente desnecessárias. Se, como bem observa a PGFN em contrarrazões, a pretensão da Contribuinte é invalidar a interpretação dos fatos expressa pela autoridade fiscal por falta de um dispositivo legal que ampare este procedimento, não se pode olvidar que o art. 149, inciso IV e VII do CTN sempre autorizou o lançamento de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, bem como quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, a evidenciar, como bem expõe a PGFN, a primazia da substância sobre a forma, autorizando a autoridade fiscal a não ficar circunscrita à forma como as partes documentaram determinado acontecimento se outros elementos a convencem que o documentado não reflete a realidade. [...] No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, não se pode acolher as alegações da Contribuinte. A legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e Fl. 8059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 116 investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. Irrelevante, assim, se a amortização do ágio seria possível caso GLA Brasil incorporasse ou fosse incorporada pela autuada. Fato é que esta incorporação não ocorreu, e o requisito legal para dedução fiscal do ágio não foi cumprido. (destaques do original) Aqui, com mais razão, BAIN BRAZIL foi a segunda pessoa jurídica interposta entre os adquirentes e os alienantes, sendo que coube à primeira pessoa jurídica interposta – BCBF Participações S/A – receber a maior parte dos recursos do exterior, e captar o restante mediante emissão de debêntures – antes de transferir a totalidade dos valores à BAIN BRAZIL para que esta, apenas, os entregasse aos vendedores das ações. Consoante adicionado naquele caso, o investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção Fl. 8060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 117 ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; Fl. 8061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 118 b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida43. Nela, o autor Luís Eduardo 43 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 8062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 119 Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. Fl. 8063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 120 Anote-se, por oportuno, que embora o relator do acórdão recorrido tenha admitido a exigência concomitante das multas isoladas com a multa de ofício, inclusive levando à ementa do recorrido o tema, na medida em que o Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário, afastando integralmente a exigência, à evidência aquela matéria não foi votada pelos demais Conselheiros, razão pela qual a reversão da exigência principal impõe o retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos de defesa da Contribuinte quanto às multas isoladas, ainda que a Contribuinte não tenha assim requerido em contrarrazões44. Já com respeito ao cálculo dos juros de mora com base na taxa SELIC, trata-se de matéria sumulada45 em desfavor do sujeito passivo, dispensando-se o retorno para sua apreciação, nos termos do art. 111, §5º do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Ainda, verifica-se no recurso voluntário que a Contribuinte deduz outros dois tópicos de mérito depois de se contrapor à alegação de que não houve o encontro de patrimônios da sociedade investida: g) Aplicabilidade do artigo 24 da LINDB e artigos 100 e 146 do CTN e h) a confirmação do direito à dedução do ágio pela Recorrente: a tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores. Os dois argumentos foram referidos na ementa do acórdão recorrido: ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. A situação tratada no artigo 24 da LINDB não se dirige ao regramento do contencioso extrajudicial tributário. Tanto por não ser o julgamento administrativo uma modalidade de revisão de ofício - mas de controle de legalidade estrito sobre o objeto da lide instaurada - quanto pelo dispositivo legal em questão alcançar apenas a revisão de atos administrativos específicos - aqueles dos quais decorra um benefício ao particular plenamente constituído. [...] GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e 44 Neste sentido argumentou esta Conselheira na condução do Acórdão nº 9101-006.167, pois, ainda que ausente qualquer provocação neste sentido, há omissão de ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma, vez que o Decreto nº 70.235/72 imputa, em seu art. 59, inciso II, nulidade às decisões proferidas com preterição do direito de defesa, ocorrência lá evidenciada mediante a demonstração de argumentos de impugnação não apreciados pela autoridade julgadora de 1ª instância. 45 Súmula CARF nº 5 Aprovada pelo Pleno em 2006 São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94322, de 14/08/2003 Acórdão nº 103-19964, de 14/04/1999 Acórdão nº 103-21585, de 14/04/2004 Acórdão nº 104-18397, de 17/10/2001 Acórdão nº 107-05873, de 28/01/2000 Acórdão nº 201-76735, de 25/02/2003 Acórdão nº 203-09664, de 06/07/2004 Acórdão nº 202-15750, de 12/08/2004 Acórdão nº 203-09811, de 20/10/2004 Acórdão nº 204-00079, de 14/04/2005 Acórdão nº 301-29745, de 09/05/2001 Acórdão nº 301-30534, de 25/02/2003 Acórdão nº 301-30761, de 11/09/2003 Acórdão nº 301-31486, de 19/10/2004 Acórdão nº 303-32358, de 12/09/2005 Fl. 8064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 121 venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. O primeiro ponto foi abordado em preliminar do voto do relator, e assim poderia ter motivado objeção do Colegiado a quo antes da votação de mérito. De toda a sorte, refere matéria já sumulada por este Conselho contrariamente à pretensão da Contribuinte: Súmula CARF nº 169 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 1402-004.202, 9101-004.217, 9101-003.839, 1302- 003.821, 9202-007.943, 3302-007.542, 1401-003.632, 3401-007.043 e 1201- 002.982. Assim, também a ele se aplica a dispensa de retorno para sua apreciação pelo Colegiado a quo, nos termos do art. 111, §5º do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. O segundo ponto está tratado no voto de mérito, na parte em que o relator expõe seu entendimento particular sobre o tema: Nesse sentido, o fato de as operações societárias terem se iniciado entre partes não relacionadas não foi o cerne da acusação fiscal, sendo despiciendo revolver tal tema. Quanto aos efetivos pagamentos dos preços que carrearam os ágios ora discutidos, a questão não corporifica as infrações imputadas pela acusação. Também não houve suspeição acerca do laudo de avaliação. O mesmo se dá com relação à tributação do ganho de capital pelos vendedores, recolhimento que, tendo ou não ocorrido, em nada repercute na análise da dedutibilidade do ágio. Razões incontestes há para tanto: (i) o ganho de capital pode ocorrer para o vendedor sem que o ágio possa ser deduzido pelo comprador – basta que este não realize a alienação ou a incorporação da sociedade adquirida; (ii) o ágio pode existir sem que, antes, tenha havido ganho de capital – afinal, (ii.a) nem sempre a participação societária é adquirida, podendo ocorrer pela via do aumento de capital na própria sociedade a qual a participação se refere; ou (ii.b) a participação societária pode ter sido vendida com perda de capital, pois enquanto o resultado da compra e venda (ganho ou perda de capital) é medido pelo custo de aquisição, o ágio é mensurado a partir do patrimônio líquido. Ainda que assim não fosse, bastaria atentar que a lei impõe requisitos específicos para a dedutibilidade do ágio, dentre os quais não estão relacionados a apuração Fl. 8065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.334 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720078/2020-81 122 de ganho de capital, e o correspondente recolhimento de tributo, pela parte vendedora da participação societária. Nesse sentido lecionam Bruno Fazersztajn e Paulo Coviello Filho (in: Peixoto, Marcelo Magalhães; Faro, Maurício Pereira (coordenadores). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL. São Paulo: MP, 2016. p. 110-111): [...] Sob o mesmo prisma, é preciso observar que, isoladamente, (i) a execução de operações societárias estruturadas num curto espaço de tempo, (ii) o provimento do capital por terceiros para a aquisição da participação societária e (iii) a incorporação às avessas são eventos que não maculam a higidez tributária da dedução do ágio contábil eventualmente existente nesse contexto negocial. Mas a comunhão orquestrada desses eventos deixa claro que a sucedida da recorrente valeu-se de “empresa veículo” para a obtenção da dedução fiscal. (destaques do original) E, na sequência, o relator desconstitui seu entendimento particular apenas no que se refere à objeção ao uso de “empresa-veículo” quando não é demonstrada fraude na sua interposição. Assim, na medida em que não houve ressalvas à sua condução, impõe-se concluir que o argumento “h) a confirmação do direito à dedução do ágio pela Recorrente: a tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores”, integrante de matéria decidida no acórdão recorrido, foi afastado pelo Colegiado a quo. Como a PGFN pede que o acórdão recorrido seja reformado nos quesitos objeto de insurgência, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN na matéria “aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de participação societária com recursos oriundos do real investidor sediado no exterior”, com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos da Contribuinte contra a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. A segunda matéria - “qualificação da multa de ofício em operação envolvendo amortização de ágio gerado em reorganização societária com utilização de empresa-veículo” -, restou prejudicada por ter prevalecido neste Colegiado o cancelamento da exigência em face da matéria precedente, razão pela qual descabe apreciá-la. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 8066DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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10998522 #
Numero do processo: 13829.720291/2011-25
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 GLOSA DE DEDUÇÃO. DEPENDENTE. NETO. Para efeitos de apuração da base de cálculo, a legislação do imposto permite que se considere como dependente o neto menor sem animo dos pais. até 21 anos. somente nos casos em que o sujeito passivo detenha a guarda judicial. GLOSA DE DEDUÇÃO. DESPESAS COM INSTRUÇÃO. Na apuração da base de cálculo do imposto, somente podem ser deduzidas as despesas com a instrução do contribuinte e de seus dependentes, vedada a dedução nos demais casos. DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. RECIBO EM NOME DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DO NOME DO BENEFICIÁRIO. VALORES RAZOÁVEIS AOS TRATAMENTOS. PRESUNÇÃO PRO-CONTRIBUINTE. DEDUTIBILIDADE. A legislação do Imposto de Renda determina que as despesas médicas declaradas pelo contribuinte para fins de dedução do imposto devem ser comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos, podendo a autoridade fiscal exigir que o contribuinte apresente documentos que demonstrem a prestação dos serviços e o efetivo desembolso dos valores declarados. No entanto, no caso de recibo emitido em valores razoáveis para tratamentos médicos e odontológicos comuns e rotineiros, em nome do contribuinte, mas sem a indicação do beneficiário do serviço médico, a autoridade administrativa poderá presumir ser este o próprio contribuinte, exceto quando forem constatados razoáveis indícios de irregularidades. Aplicação da Solução de Consulta Interna COSIT nº 23, de 30/08/2013.
Numero da decisão: 2201-012.137
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reestabelecer as deduções do dependente genitor, além das despesas médicas nos valores de: R$ 2.250,00 (fl. 67), R$ 190,00 (fl. 66), e plano Amil R$ 206,71 (fl. 71). Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Debora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: LUANA ESTEVES FREITAS
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-08-13T20:25:32Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-08-13T20:25:32Z; Last-Modified: 2025-08-13T20:25:32Z; dcterms:modified: 2025-08-13T20:25:32Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-08-13T20:25:32Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-08-13T20:25:32Z; meta:save-date: 2025-08-13T20:25:32Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-08-13T20:25:32Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-08-13T20:25:32Z; created: 2025-08-13T20:25:32Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2025-08-13T20:25:32Z; pdf:charsPerPage: 1813; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-08-13T20:25:32Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13829.720291/2011-25 ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 25 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE JOSÉ CARLOS NEVES INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 GLOSA DE DEDUÇÃO. DEPENDENTE. NETO. Para efeitos de apuração da base de cálculo, a legislação do imposto permite que se considere como dependente o neto menor sem animo dos pais. até 21 anos. somente nos casos em que o sujeito passivo detenha a guarda judicial. GLOSA DE DEDUÇÃO. DESPESAS COM INSTRUÇÃO. Na apuração da base de cálculo do imposto, somente podem ser deduzidas as despesas com a instrução do contribuinte e de seus dependentes, vedada a dedução nos demais casos. DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. RECIBO EM NOME DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DO NOME DO BENEFICIÁRIO. VALORES RAZOÁVEIS AOS TRATAMENTOS. PRESUNÇÃO PRO-CONTRIBUINTE. DEDUTIBILIDADE. A legislação do Imposto de Renda determina que as despesas médicas declaradas pelo contribuinte para fins de dedução do imposto devem ser comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos, podendo a autoridade fiscal exigir que o contribuinte apresente documentos que demonstrem a prestação dos serviços e o efetivo desembolso dos valores declarados. No entanto, no caso de recibo emitido em valores razoáveis para tratamentos médicos e odontológicos comuns e rotineiros, em nome do contribuinte, mas sem a indicação do beneficiário do serviço médico, a autoridade administrativa poderá presumir ser este o próprio contribuinte, exceto quando forem constatados razoáveis indícios de irregularidades. Aplicação da Solução de Consulta Interna COSIT nº 23, de 30/08/2013. Fl. 78DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reestabelecer as deduções do dependente genitor, além das despesas médicas nos valores de: R$ 2.250,00 (fl. 67), R$ 190,00 (fl. 66), e plano Amil R$ 206,71 (fl. 71). Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Debora Fófano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente). RELATÓRIO Do Auto de Infração Trata-se de Notificação de Lançamento de Imposto de Renda de Pessoa Física (fls. 3 a 9), por meio da qual são exigidos do contribuinte crédito tributário decorrente da glosa indevida com despesas de dependentes, despesas de instrução, e despesas médicas, além da multa de ofício no percentual de 75%, e demais consectários legais. Da Impugnação Cientificado do lançamento na data de 10/12/2011, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 36, o contribuinte apresentou Impugnação (fl. 2), na data de 28/12/2011, apresentando, na oportunidade, documentos para comprovar as deduções declaradas (fls. 10 a 17). Da Decisão de Primeira Instância A 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador (BA) – DRJ/SDR, em sessão realizada na data de 09/12/2015, por meio do acórdão nº 15-39.263 Fl. 79DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 3 (fls. 42 a 44), julgou procedente em parte a impugnação apresentada, acolheu os documentos que comprovam as deduções com a cônjuge e suas duas filhas (Amanda e Izabela), bem como das despesas médicas do plano Amil, afastando a glosa de tais despesas, cujo acórdão restou assim ementado (fl. 42): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2005 DEDUÇÕES. COMPROVAÇÃO. As deduções devem ser comprovadas com documentos hábeis e idôneos. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Do Recurso Voluntário Cientificado do Acórdão na data de 19/02/2016, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado às fls. 52-53, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 55 a 72), na data de 20/01/2016 (fl. 55), apresentando documentos para corroborar com as deduções das despesas declaradas em sua DIRPF. Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. A legislação do imposto de renda aplicável às pessoas físicas permite deduções do rendimento bruto para determinação da base de cálculo do imposto a ser recolhido mensalmente e do imposto devido apurada na DAA, se apresentada no modelo completo. Essa legislação tributária está regulamentada pelo Decreto nº 3.000/1999 e permite que o contribuinte deduza de seus rendimentos tributáveis mensal e na DAA valor limitado para cada dependente que possua. Oportuno mencionar que o artigo 96 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) conceitua o que é “legislação tributária”: Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Fl. 80DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 4 O art. 35 da Lei nº 9.250/1995 estabelece que podem ser considerados como dependentes as pessoas a seguir relacionadas, que não tenham recursos próprios e vivam a expensas do contribuinte: Art. 35. Para efeito do disposto nos arts. 4º, inciso III, e 8º, inciso II, alínea c, poderão ser considerados como dependentes: I - o cônjuge; II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21 anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; (Vide ADIN 5583) IV - o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; (Vide ADIN 5583) VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. § 1º Os dependentes a que se referem os incisos III e V deste artigo poderão ser assim considerados quando maiores até 24 anos de idade, se ainda estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola técnica de segundo grau. § 2º Os dependentes comuns poderão, opcionalmente, ser considerados por qualquer um dos cônjuges. § 3º No caso de filhos de pais separados, poderão ser considerados dependentes os que ficarem sob a guarda do contribuinte, em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. § 4º É vedada a dedução concomitante do montante referente a um mesmo dependente, na determinação da base de cálculo do imposto, por mais de um contribuinte. § 5º Sem prejuízo do disposto no inciso IX do parágrafo único do art. 3º da Lei no 10.741, de 1º de outubro de 2003, a pessoa com deficiência, ou o contribuinte que tenha dependente nessa condição, tem preferência na restituição referida no inciso III do art. 4º e na alínea “c” do inciso II do art. 8º. (Incluído pela Lei nº 13.146, de 2015) (Vigência) Por sua vez, o artigo 8º da mesma legislação (Lei nº 9.250/1995) estabelece as despesas que podem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: Fl. 81DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 5 (...) a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino fundamental; ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o limite anual individual de: (...) d) às contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro. i) às contribuições para as entidades fechadas de previdência complementar de que trata o § 15 do art. 40 da Constituição Federal, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social. Pois bem, o litígio recai sobre a glosa das seguintes deduções inicialmente declaradas pelo Recorrente em sua DIRPF, as quais serão analisadas individualmente a seguir. Dedução com despesa de Instrução A fiscalização glosou as despesas de instrução declaradas pelo Recorrente com instrução, no valor de R$ 4.396,00, em razão da falta de comprovação. Acerca da glosa de tais despesas, a DRJ assim se manifestou (fl. 43): Não apresenta comprovante de despesas de instrução. Em seu Recurso Voluntário, desprovido de quaisquer fundamentos, apresenta apenas e tão somente documento (fl. 72), a fim de supostamente comprovar a despesa. Fl. 82DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 6 Tal documento trata-se de uma declaração emitida pelo Instituto Americano de Lins – IAL, que consta a informação de que Fabrício de Almeida Neves Junior, foi aluno matriculado no estabelecimento, no ano letivo de 2005, na educação infantil. Entretanto, como bem apontado pelo acórdão recorrido, trata-se de despesas relacionada ao neto do Recorrente, sendo que este não comprova que detém guarda judicial, de modo que não poderiam ter sido deduzidos os pagamentos relacionados com sua instrução, razão pela qual mantenho a glosa da dedução pleiteada pelo recorrente procedida pela autoridade fiscal. Dedução com Dependentes A fiscalização glosou as despesas com dependentes (Izabela de Almeida Neves; Fabrício de Almeida Neves, Rosemary Sanches de Almeida Neves, Fabrício de Almeida Neves Junior; José Henrique Neves; Izaltina Bronsoli Neves, e Amanda de Almeida Neves) declaradas pelo Recorrente com dependentes no valor de R$ 9.828,00, em razão da falta de comprovação da relação de dependência. Acerca da glosa de tais despesas, a DRJ assim se manifestou (fl. 43): O impugnante declara o seu pai, José Henrique Neto, como dependente, mas não informa o seu CPF, apesar desta informação ser requerida no formulário de declaração de ajuste anual. Verifica-se também que não há registro na base de dados do cadastro de pessoas físicas do nome informado, combinado com o ano de nascimento declarado. Estas informações, e a prova da sua autenticidade, são indispensáveis, considerando que os genitores somente podem ser declarados como dependentes quando não receberam rendimentos que os obriguem a declarar em nome próprio; ou se os receberam abaixo deste limite, deveriam ser tributados juntamente com os rendimentos do responsável declarante. Declara também a sua mãe como dependente (Izaltina Bronzoli Neves). Além de não informar o seu CPF, verifica-se que ela já foi deduzida como dependente na declaração de Ana Maria Neves de Freitas (CPF 895.839.738-15). Os dependentes somente podem ser deduzidos por um contribuinte. Declarou como dependente o seu filho Fabrício, nascido em 1982, maior de 21 anos em 2005, sem prova de que estivesse cursando universidade ou similar. Não comprova, assim, o seu direito a esta dedução. Declara seus netos como dependentes, mas não comprova deter a guarda judicial. Sobre as glosas que restaram mantidas pela DRJ, o Recorrente traz documentos a fim de suspostamente comprovar o direito à dedução, quais sejam: (a) Genitor – José Henrique Neves Fl. 83DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 7 O Recorrente, a fim de contrapor os argumentos utilizados pela DRJ para manter a glosa da dedução das despesas declaradas com o citado dependente, apresentou cópia do RG (fl. 61), no qual consta a informação do número de seu CPF, bem como cópia do cartão CPF (fl. 62). A DRJ apontou que com relação ao dependente declarado como genitor pelo Recorrente, não informou seu CPF na declaração, e que “não há registro na base de dados do cadastro de pessoas físicas do nome informado, combinado com o ano de nascimento declarado”. Entretanto, embora apresentado tardiamente, apenas e tão somente com a interposição do Recurso Voluntário, os documentos apresentados pelo Recorrente às fls. 61 e 62, contrapõem-se aos fundamentos do acórdão, e comprovam a relação de dependência – seu genitor – bem como há relação de identidade com os dados informados pelo contribuinte em sua DAA – nome completo e data de nascimento, de modo que não prosperam os motivos suscitados pela DRJ para manutenção da glosa da dedução com este dependente, impondo-se seu reestabelecimento. (b) Filho – Fabrício de Almeida Neves O Recorrente, a fim de contrapor os argumentos utilizados pela DRJ para manter a glosa da dedução das despesas declaradas com o citado dependente, apresentou declaração emitida pelo Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium – UNISALESIANO (fl. 63), no qual consta a informação de que Fabrício de Almeida Neves foi aluno regularmente matriculado no curso de administração no 1º e 2º semestre de 2002. Entretanto, tendo em vista que o Auto de Infração trata-se do ano-calendário de 2005, tal documento não tem o condão de comprovar que o citado dependente, filho com mais de 21 (vinte e um anos) na data do fato gerador, ainda encontrava-se cursando a universidade, de modo que deve ser mantida a glosa da dedução pleiteada pelo recorrente procedida pela autoridade fiscal. Dedução Despesas Médicas A fiscalização glosou as despesas médicas declaradas pelo Recorrente, no valor de R$ 9.465,95, em razão da falta de comprovação ou por falta de previsão legal. Acerca da glosa de tais despesas, a DRJ assim se manifestou (fl. 43): Apresenta documentos da Unidonto, mas sem autenticação de pagamento (fls. 11). Traz comprovantes de despesas médicas sem identificação do paciente: Paulo Zaia (fls. 10, R$ 90,00), Clínica Dr. Palmiro Rocha (fls. 12, R$ 2.250,00). As despesas médicas somente são dedutíveis quando para tratamento do próprio contribuinte ou dos dependentes admitidos. Indispensável, portanto, a identificação do paciente. Não basta a informação do responsável pelo pagamento. Os comprovantes de pagamentos à UNIMED (fls. 16) também não identificam os participantes, cabendo manter a sua glosa, pela mesma razão acima. O Fl. 84DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 8 comprovante de pagamento ao plano AMIL (fls. 14) não contém o ano a que se refere. Para contrapor os argumentos utilizados pela DRJ para manter a glosa de tal despesa, o Recorrente apresenta cópia dos seguintes documentos: (a) Documentos da Unidonto: Embora o Recorrente apresente documento com a autenticação de pagamento (fl. 65), o pagamento se deu na data de 11/06/2006, tal documento não comprova o dispêndio da despesa no ano-calendário de 2005 que trata do Auto de Infração objeto do presente processo, devendo ser mantida a glosa efetuada pela fiscalização. (b) Recibos de despesas médicas: A fim de comprovar as despesas médicas o Recorrente apresenta 02(dois) recibos emitidos por médicos, devidamente inscritos no CRM, no valor de R$ 190,00 (cento e noventa reais) à fl. 66 e R$ 2.250,00 (dois mil, duzentos e cinquenta reais) à fl. 67. Embora se trate de recibos simplificados, que não constam o CPF do paciente, tais documentos são hábeis para comprovação das despesas médicas, sendo que a fiscalização não apontou qualquer indício de irregularidade, de modo que deve ser afastada a glosa de tais despesas, sendo reestabelecida a dedução declarada incialmente pelo contribuinte. Isso porque, a Solução de Consulta Interna nº 23 – Cosit de 30 de agosto de 2013, orienta que: Na hipótese de o comprovante de pagamento do serviço médico prestado ter sido emitido em nome do contribuinte sem a especificação do beneficiário do serviço, pode-se presumir que esse foi o próprio contribuinte, exceto quando, a juízo da autoridade fiscal, forem constatados razoáveis indícios de irregularidades. (c) Comprovantes de pagamento da Unimed: O Recorrente apresenta um boleto de pagamento realizado à Unimed, vencida em 10/01/2005 (fl. 68), em que consta a informação de que é o “sacado”, bem como um recibo, datado de 26/12/2005 (fl. 69), que consta a informação de pagamento do boleto vencido em 10/12/2005. Entretanto, como bem apontado pela DRJ, tais documentos não comprovam o beneficiário do plano de saúde, de modo que deve ser mantida a glosa da dedução de tal despesa médica declarada pelo recorrente. (d) Pagamento do Plano de Saúde AMIL: A fim de contrapor os argumentos utilizados pela DRJ, o recorrente apresenta relação de beneficiários do plano de saúde, relativo às competências de 01/2005 (fl. 70) e 12/2005 (fl. 71), em que consta a informação de que é um dos beneficiários do respectivo plano. Fl. 85DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.137 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13829.720291/2011-25 9 Embora já tivesse apresentado tais documentos junto com a Impugnação, a cópia do comprovante de pagamento do plano AMIL não continha a informação do ano a que se referia (fl. 14), como bem apontado na decisão recorrida, o que foi superado com a apresentação do documento anexado no Recurso Voluntário à fl. 71, que deixa inconteste que trata do mês de dezembro/2005, devendo ser reestabelecida a dedução de tal despesa declarada pelo recorrente. Conclusão Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar PARCIAL PROVIMENTO, a fim de reestabelecer as deduções do dependente genitor, Sr. José Henrique Neves (fls. 61 e 62), além das despesas médicas nos valores de: R$ 2.250,00 (fl. 67), R$ 190,00 (fl. 66), e plano Amil R$ 206,71 (fl. 71). Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas Fl. 86DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10940.000295/2001-47
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Nov 06 00:00:00 UTC 2003
Numero da decisão: 203-00.437
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: VALMAR FONSECA DE MENEZES
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RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator. Sala das Sessões, em 06 de novembro de 2003 OtaCil~. taCartaxo preSi~~n~ta\- Valmar r Imp/cflovrs I Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes • Processo nO Recurso n° Recorrente : 10940.000295/2001-47 122.112 INPACEL - INDÚSTRIA DE PAPEL ARAPOTI S/A [ "CC~ IFI. • • • RELATÓRIO Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, que transcrevo a seguir: "Em decorrência de ação fiscal desenvolvida junto à empresa qualificada, foi lavrado o auto de infração de fls. 1311140, que exige o recolhimento de R$141.218,00 a título de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e R$105.913,39 de multa de oficio, prevista no art. lO, parágrafo único, da Lei Complementar nO70, de 30 de outubro de 1991, c/c art. 4°, I, da Lei n° 8.218, de 29 de agosto de 1991, art. 44, I, da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional- CTN (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), além dos encargos legais. 2. A autuação, cientificada em 30/0312001, ocorreu devido à falta/insuficiência de recolhimento da Cofins, relativa aos períodos de apuração 07/1995 a 08/1995, 12/1995 a 04/1996,06/1996,08/1996 a 09/1996, 10/1997 a 12/1997, 05/1998 a 06/1998, 08/1998, 02/1999 a 03/1999, 05/1999, 07/1999 a 08/1999, 1111999 a 0112000, 03/2000 a 04/2000 e 06/2000, conforme Termo de Constatação de fls. 119/129, Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal de fls. 132/134 e Demonstrativo de Apuração de fls. 135/137, tendo como fundamento legal o arts. 1° e 2° da Lei Complementar n° 70, de 1991, e os arts. 2°, 3° e 8° da Lei nO 9.718, de 27 de novembro de 1998, com as alterações da Medida Provisória n° 1.807-1, de 25 de fevereiro de 1999, e suas reedições, e da Medida Provisória n.O1.858-6, de 29 de junho de 1999, e suas reedições. 3. Tempestivamente, em 27/0412001, a interessada, por intermédio de procurador habilitado (mandato à fl. 160), interpôs a impugnação de fls. 147/159, instruída com os documentos de fls. 160/182, cujo teor é sintetizado a seguir. 4. Sustenta, em preliminar, que o auto de infração deve ser anulado em razão da decadência do direito do fisco ao lançamento; diz que o fisco promoveu a ação de homologação dos recolhimentos que efetuou, já declarados em DCTF, após o prazo legal de 5 anos, previsto no art. 150, g 4° do CTN; em apoio de sua tese cita jurisprudência do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda e do Superior Tribunal de Justiça (fls. 149/150), e a parecer da doutrina (fls. 150/151); conclui que é intempestivo o lançamento que tem por base os períodos de apuração 07/1995 a 02/1996. 5. No mérito, no tópico "diferenças de base de cálculo", afirma que o fisco cometeu uma série de equívocos ao efetuar os cálculos da Cofins, pois deixou de considerar os seus livros fiscais, bem como memórias de cálculo que esclareceriam eventuais falhas que tenha cometido no cumprimento de seus deveres instrumentais. 2 J Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes • Processo n° Recurso n° 10940.000295/2001-47 122.112 I "ITM' IFI. • • • 6. Entende que ao restringir a análise no confronto dos balancetes com a DCTF (em cada período), recusando outros documentos e explicações técnicas, o fisco não se preocupou em observar o princípio da verdade;'p]catérial dos fatos, que é imperativo no processo administrativo. . 7. Na seqüência, alega que no período de apuração 05/1998, no confronto entre livros e balancete, constatou-se uma diferença nos valores do faturamento, posto que teria efetuado venda de bens do ativo imobilizado e, erroneamente, emitido fatura como se fosse receita operacional, registrando-a como tal no balancete; no entanto, conforme documentos de fls. 161/163, afirma que tal operação refere-se à venda de bem do ativo permanente, que seria isenta, nos termos do disposto no art. 3°, 9 2°, IV, da Lei n° 9.718, de 1998, não sendo devida a exigência da Cofins sobre o seu valor. 8. Afirma que confrontando seus livros e balancete, nos períodos de apuração 06/1998 e 08/1998, verificou uma diferença, que seria referente a faturamento para entrega futura, a ser considerada tributável no período de apuração seguinte, quando da efetiva saída da mercadoria e do conseqüente auferimento da receita; diz que os demonstrativos e memórias de cálculo de fls. 164/169 comprovam que a receita auferida foi tributada, sendo indevido o lançamento de oficio, uma vez cumprida a obrigação principal. 9. Argumenta que no período de apuração 10/1999, por equívocos ocorridos na apuração da base de cálculo da Cofins, efetuou recolhimento a maior dessa contribuição, realizando no mês seguinte, conforme documentos de fls. 170/174, a correção de suas memórias de cálculo e o conseqüente procedimento de compensação com a Cofins devido no período 11/1999, o que regularizou o recolhimento, corrigindo o pagamento a maior efetuado no período anterior, sendo que tal procedimento, embora autorizado pela legislação (art. 14 da IN SRF n.o 21, de 1997), não foi aceito pelo fisco . 10. Sustenta que nos períodos de apuração 01, 03, 04 e 06/2000, o fisco apontou divergências no cálculo de outras receitas, alegando que ali deveriam estar os valores correspondentes a vendas de sucatas, mas que, entretanto, tributou normalmente essas vendas, conforme documentos de fls. 175/182, contabilizando- as em seu faturamento, como receita operacional, o que justifica a exclusão dos respectivos valores da conta de outras receitas, e que a manutenção do lançamento implica em dupla tributação sobre a mesma receita, posto que a divergência apresentada é apenas na classificação da conta de receitas, não ocasionando ônus ao erário público, já que a receita auferida compôs a base de cálculo da Cofins. 11. Afirma que os procedimentos antes mencionados, sem especificar quais, repetiram-se mês a mês, ocasionando pequenas diferenças na apuração da base de cálculo da Cofins, mas que seriam plenamente esclarecidas com uma análise mais aprofundada do fisco e que, com a impugnação, está juntando a documentação que entende necessária para comprovar suas alegações, deixando em aberto a possibilidade, se necessário, de novas diligências pelo fisco para dirimir eventuais dúvidas na apuração da mencionada base de cálculo . 3 Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes• Processo nO Recurso n° 10940.000295/2001-47 122.112 I '~M'IFI. • • • 12. No item "Da conta recuperação de CPV", alega que a inclusão, pelo fisco, da conta 'Recuperação de CPV' no campo de incidência da Cofins, pelas razões apontadas no auto de infração, é equivocada. "ic"" \ " 13. Afirma que o alargamento da base de cálculo da Cofins, contido nos arts. 2° e 3° da Lei n° 9.718, instituindo como hipótese de incidência a receita bruta, apesar de não ser o objeto de sua impugnação, foi, a partir de 02/1999, questionado judicialmente, e os valores correspondentes vêm sendo depositados em juízo. 14. Entende que essa ampliação da base de cálculo deu margem ao equivocado entendimento da autoridade fazendária, quando afirma "que a recuperação de tributos não pode ser excluída da base de cálculo por falta de previsão expressa no art. 3~ S 2~ IL da Lei n° 9. 718, de 1998", mas que, entretanto, a análise desse dispositivo conduz a entendimento diverso daquele apontado pelo fisco. 15. Diz que sua conta 'Recuperação de CPV' é composta por: (a) reclassificações de contas de despesas e ajustes contábeis realizados ao longo do ano; (b) ajustes da conta de produtos importados, onde são contabilizados as despesas com desembaraço aduaneiro, e; (c) recuperação do crédito presumido do IPI, referente ao percentual de 5,37% aplicado sobre a base de cálculo referente às exportações; assim, entende que nenhum dos itens que compõem essa conta constitui efetivamente ingresso de nova receita, devendo, portanto, por se tratar de mera recuperação, serem excluídos da base de cálculo do PIS e da Cofins. 16. Argumenta que, como a discussão que se apresenta está em definir se essa recuperação materializa ou não o ingresso de uma nova receita, para esta definição não tem serventia alguma o conceito de acréscimo patrimonial adotado pelo Imposto de Renda, invocado pelo fisco na lavratura do auto de infração, pois é possível ter esse acréscimo sem haver ingresso de recursos, no perdão de uma dívida, por exemplo . 17. Diz que no caso das reclassificações de contas de despesas e ajustes contábeis, a recuperação representa um acréscimo patrimonial, sem o correspon- dente ingresso de recursos, havendo meros registros gráficos contábeis e, portanto, nessa hipótese, pode-se afirmar com total segurança não ter havido ingresso de nova receita. 18. Afirma que na recuperação do crédito presumido do IPI e nos ajustes das despesas com desembaraço aduaneiro há um efetivo ingresso de recursos e também um real acréscimo patrimonial, mas essa constatação, por si só, não é suficiente para atestar a existência de uma receita nova, sendo rigorosamente a mesma situação existente na recuperação de tributos pagos indevidamente: o ingresso de recursos é decorrente da recomposição de uma receita pretérita ainda não consumada, em virtude da destinação dos recursos financeiros para o pagamento de um tributo que mais tarde revelou-se indevido. 19. Diz que isso é mais evidente na recuperação do crédito presumido do IPI, posto que o produtor-exportador de mercadorias nacionais tem o direito legal ao crédito presumido do IPI, ao percentual de 5,37%, como ressarcimento das 4 Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes • Processo n° Recurso n° 10940.000295/2001-47 122.112 ~ ~ • • contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, incidentes sobre matérias-primas, produtor intermediários e material de embalagem, adquiridos no mercado interno para utilização no processo produtivo; assim, independente da classjfjoação contábil, o crédito presumido do IPI é, definitivamente, uma recuperação clê custos, uma vez que se trata de ressarcimento das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins que oneram o custo de aquisição de insumos empregados na fabricação de produtos exportados, cujo valor está embutido no custo das vendas desses produtos, sendo que entendimento contrário implica no absurdo de dizer que o percentual de 5,37% é bruto, devendo ser descontado das próprias contribuições que lhe deram causa. 20. Conclui dizendo que se deve afastar completamente a pretensão fiscal em incluir na base de cálculo da Cofins a conta 'Recuperação de CPV', desconstituindo-se o tributo correspondente, indevidamente lançado de oficio. 21. Ao final, requer que se julgue totalmente improcedente o auto de infração em questão, com o seu cancelamento. 22. Apoiando e fazendo parte do lançamento, encontram-se no anexo I, os .. documentos de fls. 01/597." A DRJ em Curitiba - PR proferiu decisão, nos termos da ementa transcrita adiante: "Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Periodo de apuração: 01/07/l995 a 31/08/1995, 01/12/1995 a 29/02/1996 Ementa: DECADÊNCIA.. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito relativo à Cofins decai em dez anos. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Periodo de apuração: 01/05/l998 a 31/05/1998 Ementa: BASE DE CÁLCULO. VENDA DE BEM DO ATIVO PERMANENTE. NÃO-COMPROVAÇÃO. A alegação da inclusão de venda de bem do ativo permanente na base de cálculo da Cofins não restou comprovada nos autos. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Periodo de apuração: 01/02/l999 a 31/03/1999, 01/05/1999 a 31/05/1999, 01/07/1999 a 31/08/1999, 01/11/1999 a 31/01/2000, 01/03/2000 a 30/04/2000, 01/06/2000 a 30/06/2000 Ementa: RECUPERAÇÃO DE CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS. INCIDÊNCIA . 5 Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes • ,. Processo n° Recurso n° 10940.000295/2001-47 122.112 I ",cw IFI. • • • A partir do período de apuração de fevereiro de 1999, a contribuição para a Cofins incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, nelas se incluindo as advindas de recuperações de custos de produto&,vendidos, uma vez que inexiste dispositivo legal que possibilite sua exclusão da bas~ de cálculo. Lançamento Procedente". Inconforrnada, a contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos expendidos na peça impugnatória, em especial destacando a inclusão de venda de bem do ativo permanente na base de cálculo da contribuição, como também a receita oriunda de produtos exportados, anexando documentos referentes a este aspecto, inclusive notas fiscais. É o relatório . 6 • '. Processon~ Recurso.n~ Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10940.000295/2001-47 122.112 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR VALMAR FONSÊCA DE MENEZES 2'CC-MF FI. conhecido. - < l . -::~.:,-' O recurso preenche as condições de admissibilidade e, portanto, deve ser • • • Entre as suas razões recursais, a recorrente alega que: • No mês de maio de 1998, como demonstrou na impugnação, a recorrente realizaou venda de bem do seu ativo imobilizado e, erroneamente, emitiu a fatura como se fosse venda da própria operação, registrando-a como receita operacional. Todavia, sendo certo que tal recita não é base de cálculo da COFINS, não transcreveu a recorrente para a DCTF gerando a suposta diferença apurada pelo fisco. No entanto, a decisão recorrida desconsiderou a documentação juntada na fundamentação, sob o argumento de que não se trataria de documento legal. A recorrente junta cópia do seu livro de ICMS (saidas), como prova, e ressalta que a sua atividade é comercialização de papel e celulose, o que leva à conclusão de que o bem comercializado pertencia ao seu ativo permanente; • Após minuciosa investigação, a recorrente descobriu que a diferença encontrada pelo Fisco para o mês de agosto de 1998 decorria de receita auferida na exportação de mercadorias, que de acordo com a Lei Complementar 85/96, posteriormente corroborada pela Medida Provisória 1.858/99, previa a isenção dessas receitas para fins de apuração da base de cálculo da contribuição Anexa a recorrente tabela de valores referentes ao alegado, anexando ao recurso diversas notas fiscais das operações realizadas. Diante do exposto, e levando em conta o Princípio Basilar do Processo Administrativo Fiscal, o Princípio da Verdade Material, além da expressa determinação do próprio Código Tributário Nacional, ao definir a atividade administrativa do lançamento, em seu artigo 142, de que o lançamento destina-se a apurar o real montante devido, entendo que deva o presente julgamento convertido em diligência, para que a Delegacia de origem promova a verificação dos documentos apresentados pela recorrente, com relação às alegações mencionadas, e para quaisquer outras providências, que, ao critério da mesma, possam ajudar na solução da lide. Após ciência do procedimento realizado, com abertura de prazo para manifestação da autuada, devem os presentes autos retomar a este Colegiado para prosseguimento do feito. E como voto. 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006 00000007

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Numero do processo: 10120.904688/2015-81
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Jul 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2010 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. Uma vez demonstrada a inocorrência da omissão apontada pelo Embargante, os embargos de declaração devem ser rejeitados, dada a inexistência de vício a ser saneado no acórdão embargado.
Numero da decisão: 3201-012.439
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-012.435, de 25 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.904685/2015-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Flávia Sales Campos Vale, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: Hélcio Lafetá Reis
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-012.435, de 25 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.904685/2015-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Flávia Sales Campos Vale, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

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OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. Uma vez demonstrada a inocorrência da omissão apontada pelo Embargante, os embargos de declaração devem ser rejeitados, dada a inexistência de vício a ser saneado no acórdão embargado. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-012.435, de 25 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.904685/2015-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Flávia Sales Campos Vale, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 2 Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte acima identificado em face do acórdão nº 3201-010.810, de 27/07/2023, ementado nos seguintes termos: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2010 NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. A previsão de apuração da contribuição não cumulativa pelo método de rateio proporcional se aplica somente às hipóteses em que o contribuinte se submete a ambos os regimes de apuração - cumulativo e não cumulativo -, não se prestando à apuração de créditos em razão da destinação das vendas, apuração essa que também não sofre impacto das exclusões da base de cálculo previstas em lei devidamente computadas pela Fiscalização. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES TRIBUTADAS. POSSIBILIDADE. As aquisições de insumos tributadas ensejam o direito ao desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei, encontrando-se o seu ressarcimento autorizado apenas nos casos em que tais créditos se refiram a saídas desoneradas (exportação ou venda no mercado interno não tributada). CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO OU À TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de insumos submetidos à alíquota zero ou à tributação monofásica não geram direito ao desconto de crédito da contribuição não cumulativa. CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS OU SUBMETIDOS À TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. POSSIBILIDADE. Tratando-se de aquisições de insumos a ser aplicados na produção ou na prestação de serviços, os dispêndios com os fretes correspondentes, devidamente tributados e prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no País, observados os demais requisitos da lei, ensejam o direito ao desconto de créditos, encontrando- se o seu ressarcimento autorizado apenas nos casos em que tais créditos se refiram a saídas desoneradas (exportação ou venda no mercado interno não tributada). CRÉDITO. REVENDA. AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE. Na aquisição de bens destinados à revenda, o direito ao crédito se restringe ao valor da mercadoria, inclusive do frete na hipótese de este compor o custo de aquisição, não alcançando os dispêndios com frete contratado junto a terceiros, uma vez que a possibilidade de desconto de crédito na aquisição de serviços utilizados como insumos se restringe àqueles utilizados no processo produtivo ou na prestação de serviços. CRÉDITO. MORA OU OPOSIÇÃO ILEGÍTIMA DO FISCO. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. POSSIBILIDADE. Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 3 Havendo mora ou oposição ilegítima por parte do Fisco no reconhecimento do direito ao desconto de crédito da contribuição não cumulativa, aplica-se a correção monetária, com base na taxa Selic, a partir do 361º dia contado a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento. Alegou o Embargante a ocorrência dos seguintes vícios no acórdão embargado: (i) “omissão quanto à receita bruta total no cálculo do rateio de créditos” e (ii) “desconsideração das exclusões da base de cálculo no cálculo do percentual correspondente a receitas “não tributadas”, sendo dado seguimento pelo Presidente da turma apenas ao primeiro. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. No Recurso Voluntário, o contribuinte requereu a reforma da decisão da DRJ, na parte em que se julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, com o deferimento integral do crédito pleiteado, bem como a atualização do crédito, pela taxa Selic, desde o 361º dia a partir do protocolo de sua Manifestação de Inconformidade até o efetivo ressarcimento, reafirmando os argumentos de defesa que restaram não acolhidos. O dispositivo da decisão embargada encontra-se assim redigido: Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (I) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos relativos às aquisições de (i) “farinha de bolacha” (NCM 2309.90.10) adquirida pelo Recorrente para fabricação de ração animal e (ii) produtos identificados como “Choozit MA 16 LYO 25 DCU” e “Choozit TA 76 LYO Muss 125 DCU”, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento, (II) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos relativos aos dispêndios com serviços de frete no transporte de insumos submetidos à alíquota zero ou à tributação monofásica, desde que tais serviços tenham sido tributados pelas contribuições, prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no País e se referirem a saídas desoneradas (exportação ou venda no mercado interno não tributada), vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento; e (III) por unanimidade de votos, para reconhecer o direito à correção monetária dos créditos deferidos, com base na taxa Selic, a partir do 361º da formulação do pedido. Os conselheiros Márcio Robson Costa, Tatiana Josecovicz Belisário e Mateus Soares de Oliveira foram vencidos ao dar provimento em maior extensão, alcançando também os dispêndios com fretes em aquisições para revenda de mercadoria sujeita à monofasia, observados os requisitos da lei. É o relatório. Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 4 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Conforme acima relatado, trata-se de Embargos de Declaração em que o Embargante aduziu a ocorrência dos seguintes vícios no acórdão embargado: (i) “omissão quanto à receita bruta total no cálculo do rateio de créditos” e (ii) “desconsideração das exclusões da base de cálculo no cálculo do percentual correspondente a receitas “não tributadas”, sendo dado seguimento pelo Presidente da turma apenas ao primeiro. Alega o Embargante o seguinte: Método de Determinação dos Créditos – Recálculo da Relação Percentual entre as Receitas Tributadas, Não Tributadas, e Exportação: A fiscalização glosou créditos da embargante sob a justificativa de que constatou que a mesma adotou o critério de ratear os valores totais dos créditos apurados de acordo com as receitas tributadas no mercado interno, receitas não tributadas no mercado interno e receitas de exportação, nos termos do art. 3º, § 8º, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Em contrapartida, para fins de recálculo, a fiscalização segregou as receitas da recorrente em cinco tipos e, para cada uma delas, rateou os créditos que bem entendeu, não aplicando, portanto, o rateio a todos os créditos apurados ao valor total das receitas auferidas, ocasionando na glosa parcial do crédito. Apesar de o Colegiado se pronunciar acerca do critério de cálculo realizado pela autoridade fiscal e, neste ponto, concordar com o procedimento realizado, em nada se manifestou quanto a consideração da receita bruta total para fins do cálculo dos créditos apurados. Neste aspecto, a lei é clara no sentido de que a relação percentual, para fins do rateio proporcional dos créditos apurados, deve ser calculada a partir da receita bruta total auferida, e não apenas por parte dela como procedeu a fiscalização. A respeito disso, o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF já determinou que a receita oriunda de operações monofásicas evidentemente compõe a base de cálculo para fins de creditamento na forma do rateio proporcional. Confira-se o julgado do Egrégio Conselho: O regime de tributação monofásica ou concentrada de recolhimento do PIS e da COFINS tem por premissa unificar em uma só alíquota o valor das contribuições que o legislador admite, por presunção, que seria uma média da arrecadação da cadeia plurifásica, com atribuição de alíquota-zero para as etapas seguintes. Vê-se que aplicada a incidência monofásica, não se elimina a continuidade da cadeia plurifásica, razão porque, em obediência ao princípio da não cumulatividade, as receitas decorrentes das vendas Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 5 tributadas à alíquota zero na sistemática não-cumulativa, deve compor a base de cálculo para fins de creditamento na forma do rateio proporcional. Entendo, portanto, que a legislação de regência não limitou a natureza da receita obtida no regime não cumulativo para fins de apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos comuns. A lei fala que no rateio proporcional aplica-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência nãocumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. A receita derivada da comercialização do óleo diesel e gasolina, sujeita à incidência monofásica, no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, gera a incidência à alíquota zero. Existe incidência, só não há pagamento porque o fator multiplicador é zero, derivado da escolha pelo regime monofásico como técnica de arrecadação. Logo, faz parte da base de cálculo do rateio proporcional acima referenciado, em obediência ao princípio da não cumulatividade. (Acórdão nº 3402-007.927 de 14/12/2020 – 3ª Seção de Julgamento/ 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária – Processo Administrativo nº 10650.900493/2012-21) Assim, a decisão embargada restou omissa neste ponto, pois não se deteve à análise do julgado acima colacionado, não elencando argumentos para afastar o direito da embargante quanto a consideração da receita bruta total auferida para o cálculo de rateio dos créditos. Deste modo, o acórdão embargado deve ser revisto neste ponto, para que a omissão, na qual incorreu a turma julgadora, seja sanada. (destaques nossos) Referida matéria foi analisada no voto condutor do acórdão embargado nos seguintes termos: I. Rateio entre receitas tributadas, não tributadas e exportação. O Recorrente contesta o método adotado pela Fiscalização no cálculo dos percentuais de rateio, em que se considerou que somente fazem parte do rateio proporcional os custos, despesas e encargos comuns aos diferentes tipos de receitas auferidas (tributada, não tributada no mercado interno e exportação), aduzindo que tal procedimento não tem respaldo legal, pois, no seu entendimento, “os §§ 7º, 8º e 9º, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem que a evidenciação dos créditos vinculados à parcela da receita submetida à incidência não cumulativa e àquelas submetidas ao regime cumulativo da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins deve se dar, a critério da pessoa jurídica, com base no método da apropriação direta ou do rateio proporcional”. Os referidos §§ 7º, 8º e 9º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 assim dispõem: § 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não- cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 6 referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. § 9º O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8º, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal. Constata-se dos dispositivos supra que o método de rateio proporcional ali tratado se refere à apuração dos créditos da contribuição não cumulativa na hipótese de sujeição da pessoa jurídica à incidência em ambos os regimes de apuração, a saber: cumulativo e não cumulativo. Tal método não se destina, em regra, à apuração de percentual a ser aplicado sobre a totalidade dos créditos a descontar, obtendo-se, a partir daí, os créditos proporcionais relativos às receitas decorrentes de vendas tributadas no mercado interno, vendas no mercado interno não tributadas e vendas para o mercado externo, pois que a regra acima se refere à separação dos cálculos da contribuição de acordo com cada um dos dois regimes de apuração, cumulativo e não cumulativo, a que a pessoa jurídica se submete. Nesse sentido, para se segregarem os dispêndios entre os sistemas cumulativo e não cumulativo, o contribuinte poderá utilizar a apropriação direta ou o rateio proporcional, apurando-se dessa forma os custos, despesas e encargos passíveis de creditamento (não cumulatividade) ou não (cumulatividade). Essa constatação encontra-se patente no Registro 0110 do Guia Prático EFD- Contribuições, reproduzido pelo Recorrente em sua peça recursal, em que consta que referido “registro tem por objetivo definir o regime de incidência a que se submete a pessoa jurídica (não-cumulativo, cumulativo ou ambos os regimes) no período da escrituração”, não se tratando, portanto, de método de rateio de créditos, mas de discriminação das receitas e despesas vinculadas à cumulatividade e à não cumulatividade. Encontrando-se a apuração da contribuição adstrita ao regime da não cumulatividade, como afirma o próprio Recorrente, os créditos serão apurados a partir de cada aquisição de insumos ou de produtos destinados à revenda, apartando-se, logicamente, os casos em que a lei não permite a apropriação de créditos, mas tudo isso caso a caso, nos termos dos incisos I e II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, verbis: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 7 I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1 o -A do art. 2º desta Lei; II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; Nota-se dos dispositivos supra que a lei restringe o desconto de créditos a determinadas situações, excluindo-se desse direito, por exemplo, as mercadorias adquiridas para revenda submetidas à substituição tributária (inciso III do § 3º do art. 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003) e à tributação monofásica (§§ 1º e 1º-A do art. 2º das mesmas leis). Por outro lado, na apuração dos créditos passíveis de ressarcimento, adstritos àqueles vinculados a saídas não tributadas (exportação ou mercado interno não tributado), há que se observarem os dispositivos legais que versam sobre essa matéria, muito bem destacados pela Fiscalização no relatório fiscal, verbis: Lei nº 10.833/2003 (...) Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1º poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 3º O disposto nos §§ 1º e 2º aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º. Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 8 § 4º O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1º não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) III - nos §§ 3º e 4º do art. 6º desta Lei; (destaques nossos) [...] Lei nº 11.116/2005 (...) Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano- calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei. [...] Lei nº 11.033/2004 (...) Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (g.n.) Considerando-se os dispositivos supra, constata-se que somente dão direito a ressarcimento de crédito as aquisições de produtos aplicados em produtos finais cujas saídas são não tributadas (imunidade na exportação, suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência); logo, para se identificarem tais aquisições, torna- se necessário discriminar as saídas tributadas das não tributadas, como fez a Fiscalização na tabela 03 do relatório fiscal. A partir da proporcionalidade apurada entre as receitas tributadas, as não tributadas no mercado interno e as não tributadas na exportação, a Fiscalização Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 9 calculou os percentuais de créditos passíveis de ressarcimento (tabela 04), excluindo-se as mercadorias tributadas adquiridas para revenda (saídas também tributadas), as mercadorias submetidas ao regime monofásico e à substituição tributária (não tributadas), os bens do ativo permanente vendidos e as devoluções de vendas, chegando-se aos créditos básicos a descontar (tabela 05). Destaque-se que a referência feita, no § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/2003, aos §§ 8º e 9º do art. 3º da mesma lei serve tão somente para destacar que apenas os créditos decorrentes de dispêndios vinculados à sistemática da não cumulatividade poderão ser objeto de pedido de ressarcimento, o que exclui os gastos aplicados na produção ou na revenda submetida à sistemática cumulativa. O julgador de piso muito bem concluiu acerca dessas questões, conforme se verifica do excerto a seguir transcrito: No caso, tendo a auditoria fiscal identificado custos, encargos e despesas que por sua natureza estão diretamente relacionados a receitas específicas (exportação, mercado interno tributado, mercado interno isento, mercado interno alíquota zero e mercado interno suspensão), não se tratando, portanto, dos custos comuns referidos no comando legal acima transcrito, agiu corretamente ao alocar os correspondentes créditos nãocumulativos ao tipo de receita a que estão vinculados. Dessa forma, mantém-se o procedimento da Fiscalização tratado neste item do voto. (destaques nossos) Nota-se do excerto supra que nenhuma omissão ocorreu no acórdão embargado, pois que ali restou consignado de forma expressa que o método do rateio proporcional destina-se tão somente à operação de discriminação das receitas submetidas à não cumulatividade em relação àquelas sujeitas à sistemática cumulativa de apuração das contribuições sociais, quando se faz uso dos valores referentes à receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e à receita bruta total, justamente para se diferenciarem as receitas que se submeterão a um regime das do outro. Muito provavelmente o questionamento do Embargante se deve à previsão contida no § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/2003, em que se define que o ali exposto se aplica “somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º”. Contudo, tal dispositivo foi também enfrentado no acórdão embargado, tendo sido registrado, conforme o trecho acima transcrito, que “a referência feita, no § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/2003, aos §§ 8º e 9º do art. 3º da mesma lei serve tão somente para destacar que apenas os créditos decorrentes de dispêndios vinculados à sistemática da não cumulatividade poderão ser objeto de pedido de ressarcimento, o que exclui os gastos aplicados na produção ou na revenda submetida à sistemática cumulativa”. A decisão embargada, portanto, não se deteve aos argumentos relativos à receita bruta total justamente porque não se trata de apuração das contribuições em Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.439 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.904688/2015-81 10 ambos os regimes, o cumulativo e o não cumulativo, mas de apuração de créditos passíveis de ressarcimento ou não, tendo-se em conta a destinação das mercadorias vendidas. Dessa forma, nenhuma omissão ocorreu quanto à matéria apontada pelo Embargante, razão pela qual os embargos devem ser rejeitados. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar os embargos de declaração. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 801DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4754948 #
Numero do processo: 10280.004152/2001-25
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Sep 15 00:00:00 UTC 2004
Data da publicação: Wed Sep 15 00:00:00 UTC 2004
Ementa: COFINS_ PRELIMINARES DE NULIDADE. COMPENSAÇÃO. MULTA. JUROS. A fundamentação constante do lançamento se adequa à legalidade. Falece competência às instâncias administrativas para examinar constitucionalidade ou legalidade de lei. Não comprovado nos autos a homologação do crédito. Consectários do lançamento de acordo com a legislação de regência. Recurso negado.
Numero da decisão: 203-09.766
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos: a) em rejeitar as preliminares de nulidade; e b) no mérito, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: FRANCISCO MAURICIO RABELO DE ALBUQUERQUE SILVA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2009-10-24T20:38:16Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2009-10-24T20:38:16Z; Last-Modified: 2009-10-24T20:38:16Z; dcterms:modified: 2009-10-24T20:38:16Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2009-10-24T20:38:16Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2009-10-24T20:38:16Z; meta:save-date: 2009-10-24T20:38:16Z; pdf:encrypted: false; modified: 2009-10-24T20:38:16Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2009-10-24T20:38:16Z; created: 2009-10-24T20:38:16Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2009-10-24T20:38:16Z; pdf:charsPerPage: 1483; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2009-10-24T20:38:16Z | Conteúdo => _ • 1 MINISTÉRIO DA FA7JENDA Segundo Conselho de ContrIbuints• i •- Publicade no Diário Oficia! da União:4..,A..-..ti. 22 cc-ME Ministério da Fazenda De 7..,n / 06 / Zoo r— Segundo Conselho de Contribuintes Fl. ":-:.--..-- a ty„,.„, MISTO Processo n 9 : 10280-004152/2001-25 Recurso n'l : 123.850 Acórdão n'l : 203-09-766 Recorrente : ALUBAR METAIS S/A Recorrida : DRJ em Belém - PA _ COFINS_ PRELIMINARES DE NULIDADE. COMPENSAÇÃO. MULTA. JUROS. A fundamentação constante do lançamento se adequa à legalidade. Falece competência às instâncias administrativas para examinar constitucionalidade ou legalidade de lei. Não comprovado nos autos a homologação do crédito. Consectários do lançamento de acordo com a legislação de regência. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: ALUBAR METAIS S/A. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos: a) em rejeitar as preliminares de nulidade; e b) no mérito, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 15 de setembro de 2004 Leonardo dede And ade Coutg, Presidente Fr- - _ t; - . re-a1, Rabelo 'e - lbu • . rque Silva ' Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Maria Cristina Roza da Costa, Maria Teresa Martinez López, Luciana Pato Peçanha Martins, Cesar Piantavigna, Emanuel Carlos Dantas de Assis e Valdemar Ludvig. Eaal/mdc 1 MIN L,. " f' - 'F' f• . ..% - 2- CC COM- ai- F. • .' BRAsik.b:. 011 : d. .- ‘ - : :- ..L ' Ott • , -ff" .u224914ej Via TO 1 CC-MF Ministério da Fazenda Fl. Z5.1-.- .< At Segundo Conselho de Contribuintes Processo e : 10280.004152/2001-25 Recurso e : 123.850 Acórdão n2 203-09.766 Recorrente : ALUBAR METAIS S/A RELATÓRIO À fl. 388, Acórdão DRJ/BEL n° 1.001, julgando o lançamento procedente em parte, porque excluídos os períodos de apuração de julho e setembro de 1998 com base na aplicação retroativa do art. 49 da Lei n° 10.637/2002, já que a Contribuinte efetivou compensação de débitos da COFINS nos fatos geradores de julho e setembro de 1998; março, abril e outubro de 1999, com créditos originados de ressarcimento de IPI, conforme Pedido de Compensação de fl. 61 protocolizado em 27/10/2000. Alega ainda que pagou a COFINS no período de apuração novembro de 1999, com valor maior do que o devido e que o Fiscal Autuante deveria ter compensado esse valor para reduzir o crédito da autuação. Com relação à base de cálculo da COFINS, afirma que a exclusão do ICMS apenas se dá quando cobrado pelo vendedor de bens ou prestador de serviços na condição de contribuinte substituto o que não é o caso da Contribuinte. Relativamente à multa de oficio, juros de mora e taxa SELIC, afirma que estão configurados no Auto de Infração nos moldes da legislação de regência. Irresignada, a Contribuinte interpõe às fls. 411/422, Recurso Voluntário, iniciando com preliminar de nulidade em razão, segundo seu entendimento, de ser o enquadramento legal insculpido na Lei n° 9.718/99 (fl. 08), art. 3 0 , § 1 0 , ilegal em razão de ser hierarquicamente inferior à LC n° 70/91 que estipula ser a base de cálculo da COFINS o faturamento e não a receita bruta. Disserta sobre a possibilidade de apreciação de matérias de inconstitucionalidade e ilegalidade, pelo julgamento administrativo. No mérito, destaca a ausência de consideração de crédito de IPI relativamente ao período de apuração de novembro de 1999 e da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS nos períodos de 1999 e 2000. Critica\ a multa de oficio como confiscatória, a taxa SELIC por não representar fator de atualização, sierçlo assim, claramente inconstitucional e o juros por serem exorbitantes, e cobrados de forma capitalizada caracterizando anatocismo o que é proibido pela jurisprudência dominante. - É o relatório. I, .A FAZENDA - 2.° CC CO.. • E CCP; ORP:WAL ir:MIJA ÉN/ j_ / 0/00 V :TO 2 , MIN 0A FAZENCIA - 2.0 CC ./ 2° CC-MF •-,,,-..5-T;;;..?, Ministério da Fazenda • ,-,4E- Ft . - Segundo Conselho de Contribuintes . ,.#.-:ent,le^.. 4,;,..L.,r_ ...a ••• I - Octibél Processo n' : 10280.004152/2001-25 I . I / ir • j..~st_. Recurso n' : 123.850 v To Acórdão n° : 203-09.766 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FRANCISCO MAURÍCIO RABELO DE ALBUQUERQUE SILVA - O Recurso preenche as condições de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Enfrento as preliminares de nulidade: a) ENQUADRAMENTO LEGAL — verifico à fl. 08, que o auto de infração foi enquadrado na Lei n° 9.71 8/98, fazendo também menção à Lei Complementar n° 70/91. É evidente que o período de apuração perpassa a vigência desses dois dispositivos uma vez que abrange os fatos geradores de abril, julho, agosto, setembro, outubro novembro e dezembro de 1998 e fevereiro de 1999 (L,C n° 70/91) e os demais a contar de março de 1999 com intercalações, até dezembro de 2000 (Lei n° 9.718/98). O art. 2° da LC n° 70/91 diz que a base de cálculo da COFINS é a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza. O art. 3°, § 1 0, da Lei n° 9.718/98, diz que a base de cálculo da Contribuição é o faturamento correspondente à receita bruta e que esta última corresponde à totalidade das receitas apuradas pela pessoa jurídica. De acordo com a Resolução n° 203-00.449, em 03/12/2003, foi o julgamento convertido em diligência para que seja ou não confirmado a adoção da LC n° 70/91 nos períodos de apuração de abril, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 1998 e fevereiro de 1999, e da Lei n°9.718/98 para os demais períodos alcançados pela Ação Fiscal. Em 28/07/2004, fls. 454/455, a Autoridade diligenciante em resposta, afirma que a LC n° 70/91 lastreou a determinação da base de cálculo da COFINS até o mês de janeiro de 1999, enquanto que os lançamentos efetuados a partir do mês de fevereiro de 1999 tiveram por base a Lei n° 9.718/98, estando corretamente elaborados os demonstrativos de fls. 17 e 18, 24 e 25 e 31 e32. Portanto, aplicadas corretamente no tempo, as normas de regência para o tema da controvérsia, voltando os autos, passo a decidir. Curvo-me ao entendimento de que as normas aplicadas como fundamento legal do lançamento no transcorrer do período de apuração, quais sejam a L,C n° 70/91 e a Lei n° 9.718/98 estão integradas ao mundo jurídico com eficácia e legalidade, o que me faz votar pela rejeição da preliminar de nulidade. b) EXAME NAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS DE INCONSTITUCIONALIOADE E ILEGALIDADE DE LEIS. Nessas instâncias descabe o Iexame argüido em razão d competência exclusiva do Poder Judiciário.\ • No mérito, q ánto a não consideração do crédito de IPI relativamente ao período de 11/1999, tenho para miM ;que por serem tributos de natureza diferentes seria necessária a homologação do Órgão Trihutante. O Pedido de Compensação insito na fl. 61 não informa o consentimento da administração. 7:- 3 I $.9 ; :..h.. 2° CC-MF Ministério da Fazenda *ctf lttic4- t Fl. trit±::,-, Segundo Conselho de Contribuintes ..l-t:es' »•;" Processo n2 : 10280.004152/2001-25 Recurso n2 : 123.850 Acórdão n° : 203-09.766 Quanto a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, diz o texto do inciso I, § 2°, do art. 3° da Lei n° 9.718/98, que somente para os casos em que a substituição tributária se faz materializada é que é possível. ^I Relativamente à multa de oficio o os juros .pl cados pela SELIC, entendo situarem-se dentro do amplexo da legislaç o de re ar:eia. Diante do exposto, voto pelo impro mento ,0 Recui-so. Sala das Sessões, em 15 de ietemb o de 2014 , tad— FRANCISCO Á • .:- .4 • • • B • .! A t, QUERQUE SILVA _ MIN 1. i..; ;- • 7-'1: 1 A - 2 ° CC CONFUE L.. 0121CISAl. BRASILIA 04// d__ 10(1 o ne: 01.19•\4_. V . TO 4

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10994757 #
Numero do processo: 10830.904806/2010-30
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Aug 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES. “Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto” - Súmula CARF nº 80.
Numero da decisão: 1003-004.427
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES. “Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto” - Súmula CARF nº 80. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente). Fl. 175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão de Manifestação de Inconformidade nº 14-87-644, da 13ª Turma da DRJ/RPO, por meio do qual não foi reconhecido o direito creditório da ora Recorrente. Por bem resumir o caso, adoto o relatório da DRJ: Relatório Por oportuno, registre-se que como os presentes autos, originalmente em papel, foram objeto de digitalização, para poderem tramitar virtualmente, a menção feita às folhas na presente decisão corresponde à numeração do processo digitalizado. Trata-se do Despacho Decisório Eletrônico nº 868508858 de 06/07/2010, emitido sob a jurisdição da DRF Campinas/SP para não homologar as compensações formalizadas na DCOMP abaixo mencionada, vinculada ao crédito de saldo negativo de IRPJ do Exercício 2007 (ano-calendário 2006), sob os fundamentos a seguir reproduzidos: No demonstrativo Análise de Crédito, integrante do despacho decisório, tem-se que não teriam sido confirmadas as seguintes antecipações: Cientificada da decisão e intimada a pagar os débitos cuja compensação não fora homologada, em 20/07/2010, a contribuinte protocolizou a manifestação de Fl. 176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 3 inconformidade, com data ilegível de protocolo, na qual afirma a tempestividade da defesa e se pronunciou nos seguintes termos: 1. A Requerente, empresa idônea e devidamente registrada perante o Ministério da Fazenda, cumpridora de todas as suas obrigações perante as autoridades fiscais, tem como objeto social a participação em outras sociedades. Nesta condição, a Requerente usualmente recebe distribuições de lucros, assim como remuneração a título de juros sobre o capital investido em outras sociedades (são os chamados Juros Sobre Capital Próprio - JCP). 2. Como é sabido, os pagamentos de JCP sujeitam-se à retenção do Imposto de Renda na Fonte (IR-Fonte). No ano de 2006, em virtude de sua posição acionária na empresa Diretriz Holding Participações S/A, a Requerente recebeu R$ 1.180.949,46 a título de JCP, tendo havido a retenção na fonte no valor de R$ 177.142,42 (cento e setenta e sete mil, cento e quarenta e dois reais e quarenta e dois centavos) a título de IR-Fonte (Doe. 04). 3. Ainda no ano de 2006, como resultado de investimentos realizados perante o Banco ABN Amro Real S.A., a Requerente recebeu, a título de Rendimentos Nominais de Aplicações Financeiras, o montante de R$ 80.659,00, tendo havido a retenção na fonte do valor de R$ 18.148,27 (dezoito mil, cento e quarenta e oito reais e vinte e sete centavos) a título de IR-Fonte (Doe. 05). 4. Naquele ano de 2006, no entanto, a Requerente teve prejuízo, o que gerou a formação de saldo negativo de IRPJ no exato montante dos valores de imposto de renda na fonte a que ficou sujeita, destacados nos itens 2 e 3 acima. E foram justamente essas retenções de IR-Fonte que geraram a formação do crédito tributário passível de utilização para a quitação de outros tributos federais via compensação, com base no mecanismo usualmente chamado de PER/DCOMP. 5. Os valores retidos na fonte a título de IR-Fonte em ambos os recebimentos de rendimentos mencionados, geraram um crédito, posteriormente revertido em saldo negativo, no montante total de R$ 195.290,69 (cento e noventa e cinco mil, duzentos e noventa reais e sessenta e nove centavos). E esse saldo negativo era e é passível de aproveitamento pela Requerente para a quitação de outros tributos federais. (...) Diz que teria observado todos os requisitos estabelecidos na Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008, em especial, o art. 34, tendo em vista que as retenções se encontram confirmadas pela documentação anexa. Requer a reforma da decisão recorrida e a homologação das compensações em litígio. Fl. 177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 4 O órgão preparador procedeu à juntada de consulta aos bancos de dados, para comprovar que a manifestação de inconformidade teria sido apresentada, em 19/08/2010 – fls. 83, tendo atestado a sua tempestividade e encaminhado o processo para julgamento, em 01/09/2010. O processo foi distribuído à DRJ Ribeirão Preto/SP em 03/04/2018. Como razões para não homologar o direito creditório, temos: Relevante assinalar que a falta dos informes de rendimentos pode ser suprida pelas informações prestadas pelas fontes pagadoras nas competentes Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF. Ambos seriam, em princípio, instrumentos hábeis a atestar o pagamento do rendimento e a sua natureza, assim como as retenções de fonte efetivadas pelas fontes pagadoras responsáveis pelo recolhimento do imposto devido. Para validar a dedução, conforme as expressas disposições do art. 2º, §4º da Lei nº 9.430, de 1996, necessário também que seja feita a prova do regular oferecimento à tributação das receitas correspondentes: (...) Já existe Súmula do CARF a referendar o entendimento ora adotado: Súmula CARF nº 80: “Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto”. No caso em apreço, a motivação do ato de não homologação da compensação foi justamente porque não haviam sido oferecidas à tributação as receitas correspondentes às retenções utilizadas como dedução na apuração do saldo negativo de IRPJ. (grifamos) Para que não reste dúvida, cola-se novamente o demonstrativo de análise de crédito: (...) Na DIPJ 2007, retificadora, transmitida em 28/08/2007, a contribuinte não informou na Ficha 06A – Demonstração do Resultado qualquer valor a título de receitas de juros sobre o capital próprio (Linha 20) ou outras receitas financeiras (Linha 21), onde deveriam estar informadas respectivamente as receitas auferidas sob os códigos 5706 e 3426. Veja-se abaixo: Fl. 178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 5 Por todo o exposto, VOTO por JULGAR IMPROCEDENTE a manifestação de inconformidade. A Recorrente, por meio do seu Recurso Voluntário, alega: i) O acórdão teria julgado improcedente a manifestação de Inconformidade “sob o fundamento de que a Recorrente não teria conseguido comprovar a retenção do IR-Fonte”, e que “há nos autos deste processo prova cabal acerca da retenção do IR-Fonte, tanto por meio da juntada dos Informes de Rendimentos (DOC. 3 acima), quanto por meio da DIRF (Doc. 04)”. ii) Por “um mero erro formal, em uma das fichas da DIPJ (ficha 6A), não pode gerar a indevida glosa do crédito legítimo da recorrente. O fato de por um lapso, os rendimentos decorrentes de JCP e de Aplicações Financeiras não terem sido informados na Ficha 6A da DIPJ, não comprova que estes valores não foram oferecidos à tributação, e muito menos a suposta inexistência do Saldo Negativo de IRPJ” iii) Que os valores foram descritos na ficha 54 da DIPJ. iv) “Mesmo com a inclusão das receitas decorrentes de JCP e de Aplicações Financeiras, na ficha 6A da DIPJ, ainda assim, a empresa continuaria apurando Prejuízo Fiscal e Saldo Negativo de IRPJ seria o mesmo.” Ao fim, requer que “haja o reconhecimento e confirmação das parcelas formadoras de seu Saldo Negativo de IRPJ, tal qual apurado pela recorrente e comprovado no presente recurso administrativo, homologando-se integralmente a compensação formalizada por meio da PER/DCOMP nº 41254.10087.270707.1.3.02-1690, sem prejuízo da conversão deste julgamento em diligência ou juntada de novos documentos”. É o relatório. Fl. 179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 6 VOTO Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator ADMISSIBILIDADE O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, dele, portanto, conheço. MÉRITO Diferente da leitura da Recorrente, entende este Conselheiro que a matéria sobre comprovação da retenção do IRRF foi superada pela DRJ, e isto se dá quando aquele Colegiado afirma, peremptoriamente, que “a motivação do ato de não homologação da compensação foi justamente porque não haviam sido oferecidas à tributação as receitas correspondentes às retenções utilizadas como dedução na apuração do saldo negativo de IRPJ.” Portanto, da mesma forma que a DRJ, entendo superada a matéria da comprovação da retenção. Contudo, na matéria sobre ter ou não sido a receita que deu origem ao IRRF oferecida à tributação, de um lado, a DRJ afirma que a ora Recorrente não comprovou sua devida tributação, pois na ficha 6A não constavam receitas de JCP e Receitas Financeiras. Do outro, a Recorrente a afirmar que houve um lapso no preenchimento da DIPJ – ficha 6A, mas que as receitas e respectivos IRRFs estariam descritos na ficha 54, e que o montante de prejuízo fiscal do período seria suficiente para absorver tais valores, remanescendo prejuízo fiscal, e, portanto, o saldo negativo de IRPJ não seria afetado. Pois bem. Não assiste razão à Recorrente. De fato, superada a comprovação da retenção de fonte, há que saber se as receitas foram submetidas à tributação. Esta é a condição do §4º, do art. 2º, da Lei nº 9.430/96, que é a base legal do art. 231 do RIR/99. Subseção VI Deduções do Imposto Anual Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º, § 4º): I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os respectivos limites, bem assim o disposto no art. 543; II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III - do imposto pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; (grifamos) Fl. 180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 7 IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. Pode-se dizer que este artigo é o que materializa o disposto no art. 170 do CTN: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (grifamos). A Súmula CARF nº 80 é, por fim, o corolário da questão, e de onde se lê: “Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto”. O contribuinte afirma não ser verdade que não houve tributação, afirmando que a indicação na ficha 54 seria o suficiente para comprovar “um lapso”, ou “erro meramente formal”. Discordo. A DIPJ é um documento construído para, antes de se apurar o lucro real, há de serem preenchidas as fichas de receitas, custos e despesas, de modo a se demonstrar o lucro contábil, ponto de partida para a apuração do lucro real (composto do lucro contábil e adições/exclusões determinadas pela legislação). Para se considerar que haveria um lapso ou erro formal, o lucro para fins de apuração do lucro real deveria ser igual antes ou depois do acerto promovido pela Recorrente. Ou seja, o lapso estaria no fato de o montante das receitas ter sido contabilizado ou demonstrado, por exemplo, em outra rubrica de alguma ficha da DIPJ, incluindo-se o LALUR (poderia ter havido a inclusão por via de uma adição diretamente no LALUR, por exemplo). No caso, o prejuízo contábil antes do “lapso” era de R$ 53.536.467,78, e este prejuízo é reduzido na demonstração da Recorrente para R$ 52.274.859,32 exatamente porque as receitas não estavam contabilizadas ou indicadas em outras rubricas. A mera indicação das receitas na ficha 54 não é prova da submissão das receitas ali indicadas na apuração do lucro real. Nem se poderia considerar que o erro formal pudesse estar, para os fins do que ora se analisa, apenas na transcrição entre o que constava nos balanço/balancetes devidamente registrados nos livros contábeis e as fichas da DIPJ. A apuração do IRPJ se dá a partir do que restou indicado nas fichas, mormente a ficha 6A. Note-se que no caso nem sequer tal hipótese foi aventada ou trazido tais documentos pelo contribuinte, o que poderia, talvez, sensibilizar o argumento do tal lapso. O que a Recorrente deseja, no meu sentir, é que se considere a redução do prejuízo fiscal com a adição, “de ofício”, das receitas não consideradas na apuração do lucro contábil que foi inicialmente informado na DIPJ, para fins de se admitir o crédito de IRRF. Em processo de compensação, o que se analisa e a higidez e liquidez do direito crédito, que se dá por critérios objetivos, conforme anotados acima, não cabendo à autoridade fiscal, “de ofício”, alterar por via Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.427 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.904806/2010-30 8 oblíqua a apuração do IRPJ devido (linhas 1 a 3 da ficha 12A)1, ou prejuízo fiscal, apresentadas pelo contribuinte em sua DIPJ. Por fim, sem reparos a decisão ora atacada. A Recorrente não se desincumbiu de provar que as receitas foram efetivamente submetidas à apuração do IRPJ em sua DIPJ do ano calendário de 2005, aplicando-se, portanto, a inteligência da Súmula CARF nº 80, como principal razão de decidir, e explicado anteriormente. CONCLUSÃO Em face de todo o exposto, Conheço do Recurso Voluntário, e, no mérito, NEGO PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior 1 Que difere do imposto de renda a pagar de que trata a linha 20, que se apura depois de deduzidos o IRRF, por exemplo. Fl. 182DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.900635/2013-22
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 27/01/2012 PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO. INDEFERIMENTO EM RAZÃO DE NÃO HOMOLOGAÇÃO DE DÉBITOS COMPENSADOS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO RACIONAL DA SÚMULA CARF N. 177. Na hipótese de compensações não homologadas, os débitos serão cobrados com base em Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp), e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas de débitos na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). A compensação regularmente declarada, tem o efeito de extinguir o crédito tributário, equivalendo ao pagamento para todos os fins, inclusive, para fins de composição de saldo negativo. A glosa do saldo negativo utilizado pela ora Recorrente acarreta cobrança em duplicidade do mesmo débito.
Numero da decisão: 1401-007.512
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito creditório adicional no montante de R$ 218.383,22, relativo ao saldo negativo de IRPJ do quarto trimestre de 2011, e homologar as compensações realizadas até o limite do crédito disponível. Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.
Nome do relator: DANIEL RIBEIRO SILVA
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SALDO NEGATIVO. INDEFERIMENTO EM RAZÃO DE NÃO HOMOLOGAÇÃO DE DÉBITOS COMPENSADOS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO RACIONAL DA SÚMULA CARF N. 177. Na hipótese de compensações não homologadas, os débitos serão cobrados com base em Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp), e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas de débitos na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). A compensação regularmente declarada, tem o efeito de extinguir o crédito tributário, equivalendo ao pagamento para todos os fins, inclusive, para fins de composição de saldo negativo. A glosa do saldo negativo utilizado pela ora Recorrente acarreta cobrança em duplicidade do mesmo débito. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito creditório adicional no montante de R$ 218.383,22, relativo ao saldo negativo de IRPJ do quarto trimestre de 2011, e homologar as compensações realizadas até o limite do crédito disponível. Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 2 Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão n.º 108-001.100, proferido pela 33ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento 08/SP (DRJ08), que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada contra o Despacho Decisório nº 052502793, o qual havia indeferido integralmente o pedido de compensação (DCOMP) efetuado com crédito de IRPJ referente ao 4º trimestre de 2011, no valor histórico de R$ 827.588,51. O acórdão da DRJ reconheceu parcialmente o direito creditório no valor de R$ 609.205,29. A controvérsia originou-se da não homologação da compensação declarada na DCOMP nº 26987.41837.240113.1.3.02-1404. O Despacho Decisório inicial indeferiu o pleito sob o argumento de que a DIPJ correspondente ao período de apuração do crédito (4º trimestre de 2011) indicava imposto a pagar (R$ 1.913.524,74), e não saldo negativo de IRPJ no valor de R$ 827.588,51, como alegado na DCOMP. Tendo tomado ciência acerca do despacho decisório, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 32/37), o que fez com base nas seguintes alegações: a) Alega que o Despacho Decisório seria nulo por falta de fundamentação, pois não considerou as informações da DCTF que comprovariam a quitação do débito; b) Que o débito de IRPJ apurado para o 4º trimestre de 2011 (R$ 1.913.524,74, segundo a DIPJ) foi integralmente pago/compensado por meio de outras Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 3 DCOMPs (totalizando R$ 2.741.113,25), conforme informado na DCTF do período; c) Que, uma vez quitado o débito do período, as antecipações (IRRF retido na fonte) sofridas no 3º e 4º trimestres de 2011 (totalizando R$ 965.740,59) geraram um crédito/saldo negativo passível de compensação no montante pleiteado (R$ 827.588,51); d) Que a pendência de análise das DCOMPs utilizadas para quitar o débito não deveria obstar a homologação da compensação ora em análise; e) Que deve prevalecer a verdade material sobre eventuais inconsistências formais entre DIPJ, DCTF e DCOMP. Posteriormente, a 33ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento 08/SP, proferiu o Acórdão n.º 108-001.100 (fls. 121/136) abaixo ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 27/01/2012 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não se cogita de nulidade do Despacho Decisório se este foi fundamentado, emitido por autoridade competente e regularmente cientificado ao interessado, a quem foi concedido prazo legal para sua manifestação de inconformidade. COMPENSAÇÃO A MAIOR. CRÉDITO. NOVA COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. Débito extinto por compensação, quando em valor maior que o devido, também pode ser restituído/compensado, para evitar o enriquecimento ilícito da União, consoante disposto na SCI Cosit nº 12/2007. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Inicialmente, a DRJ rejeitou a preliminar de nulidade, entendendo que o Despacho Decisório foi devidamente fundamentado ao apontar a inconsistência entre a DCOMP (alegando saldo negativo) e a DIPJ (apontando débito a pagar). No mérito, a DRJ acolheu parcialmente a argumentação da contribuinte. Reconheceu que houve um equívoco na classificação do crédito pleiteado na DCOMP: não se Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 4 tratava de "saldo negativo" (diferença entre antecipações e imposto devido no fim do período), mas sim de um crédito oriundo de "compensação a maior". Isso porque o IRPJ devido no 4º trimestre de 2011 (R$ 1.913.524,74) foi efetivamente quitado por outras DCOMPs (que somaram R$ 2.741.113,25), porém, essa quitação não considerou as retenções na fonte (IRRF) do período (R$ 965.740,59). Ao invés de gerar saldo negativo, a situação real gerou uma compensação do débito em valor superior ao devido (considerando o abatimento do IRRF), originando um crédito passível de restituição/compensação. Aplicando o princípio da verdade material e o PN COSIT nº 8/2014, a DRJ superou o erro formal na classificação do crédito. Contudo, ao verificar o status das DCOMPs que quitaram o débito trimestral, constatou que apenas parte delas estava com a extinção confirmada (homologadas), totalizando R$ 2.522.730,03. As demais ainda estavam pendentes de decisão administrativa. A DRJ, invocando a necessidade de liquidez e certeza do crédito, entendeu que apenas a parcela da compensação a maior correspondente às DCOMPs já homologadas poderia ser reconhecida naquele momento. Recalculando o crédito com base nesse valor extinto (R$ 2.522.730,03) e abatendo o IRRF (R$ 965.740,59) do imposto devido (R$ 2.879.265,33), chegou ao valor de R$ 609.205,29 como crédito passível de utilização. A diferença pleiteada (R$ 218.383,22), vinculada às DCOMPs ainda em discussão, foi indeferida por falta de liquidez e certeza naquele momento processual. Assim, julgou a Manifestação parcialmente procedente. Ciente do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 150/166), em que reitera os argumentos tecidos na defesa, valendo destacar, no entanto, a alegação de que: a) Argumenta que a DRJ, ao negar a parcela do crédito vinculada às DCOMPs ainda pendentes de homologação definitiva, desconsiderou que a declaração de compensação extingue o débito sob condição resolutória (Art. 74, §2º, Lei 9.430/96), produzindo efeitos imediatos. A pendência da homologação não retiraria a liquidez e certeza do crédito para fins de utilização na DCOMP em análise; b) Sustenta que, como a DCOMP constitui confissão de dívida (Art. 74, §6º, Lei 9.430/96), o débito compensado nas DCOMPs pendentes seria exigível de qualquer forma (seja pela homologação, seja pela cobrança), garantindo a extinção do débito original de IRPJ e a consequente disponibilidade do crédito de pagamento a maior. Negar o crédito agora levaria à cobrança em duplicidade; c) Cita jurisprudência do CARF (Acórdãos nº 1201-001.055, 1007-001.770, 1401-004.190) que teria consolidado o entendimento de que valores quitados por DCOMPs pendentes de homologação podem compor saldo negativo ou gerar crédito, justamente para evitar a duplicidade de cobrança; Fl. 263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 5 d) Requer, subsidiariamente, caso não seja reconhecido o crédito integral, o sobrestamento do processo até a decisão final dos processos administrativos que analisam as DCOMPs que quitaram o débito original de IRPJ, com base no Art. 313, V, 'a', do CPC, aplicado subsidiariamente. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator. Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e- processo. O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele conheço. Da análise da decisão da DRJ, o que se verifica é que a não homologação da DCOMP decorreu da não confirmação das compensações de débitos que geraram o saldo negativo pleiteado, senão vejamos a conclusão da decisão recorrida: Fl. 264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 6 Assim, a DRJ negou provimento em parte à manifestação de inconformidade por entender ausentes os requisitos de certeza e liquidez do crédito. Assim é que, a parcela de crédito não reconhecido permanece sendo decorrente de compensações não homologadas em outros processos. Indeferir a restituição do saldo negativo apurado levando em consideração as referidas compensações e, ao mesmo tempo, exigir do contribuinte nos referidos processos de Fl. 265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 7 cobrança de débitos não pagos (em razão do indeferimento da compensação), tem como consequência exigir do contribuinte o mesmo crédito duas vezes. E caso sobrevenha decisão definitiva desfavorável ao contribuinte, ainda assim o débito de estimativa será objeto de cobrança em procedimento específico e poderá ser normalmente executado, não impedindo sua inclusão para efeitos de saldo negativo. A negativa do cômputo das estimativas no saldo negativo apurado no ano causaria o enriquecimento ilícito da Fazenda Nacional, pois ao mesmo tempo em que o fisco exige o seu pagamento nos autos dos processos de compensação, também ora impede a sua utilização. Este entendimento decorre do fato de a Declaração de Compensação apresentada pelo contribuinte constituir em confissão de débitos, na forma das normas do art. 74, da Lei nº 9.430/96. Assim, mesmo não homologada a compensação do débito da estimativa que compôs o crédito do processo, aquele débito será objeto de cobrança administrativa e/ou judicial. Por esta razão, impedir a utilização da estimativa em processo subsequente enquanto é mantida a cobrança do débito não compensado no processo anterior implicaria em prejuízo duplo ao contribuinte. Primeiro porque seria obrigado a pagar o débito não compensado integralmente. Segundo porque veria este valor não compensado ser excluído da composição do crédito. Assim, para evitar prejuízos ao contribuinte, haja vista que a ação de cobrança da Fazenda Nacional quanto à estimativa não compensada é perfeitamente legal, há de se admitir a utilização dos débitos compensados em Declaração de Compensação, mesmo que a compensação não tenha sido homologada, posto que o pressuposto é que os débitos deverão ser cobrados posteriormente, de modo a evitar prejuízos ao particular e encerrar a análise dos processos de compensação posteriores que, de outra forma, permaneceriam pendentes até a conclusão de todos os procedimentos de cobrança. Desta forma, sendo obrigatoriamente pagos os débitos naquele processo, as estimativas nele controladas devem ser consideradas para fins de composição dos créditos neste processo. Os demais valores de retenção na fonte e de pagamentos foram obtidos diretamente do já aceito pela decisão da Delegacia de Origem. Outrossim, também entendo que é isso o que determina a interpretação do (§ 2º do art. 74, Lei nº 9.430/96, em que, seguindo o que dispõe do CTN, atribui à compensação os efeitos de extinção do crédito sob condição resolutória, o que nada mais é, do que a extinção imediata do crédito tributário confessado e compensado, até que haja a sua homologação expressa ou tácita, isto é, a compensação realizada, a quitação do valor confessado. Caso a compensação não seja homologada, total ou parcialmente, caberá ao Fisco o direito de execução imediata do valor devidamente confessado. Se assim não fosse, em casos como o da Recorrente, em que os débitos foram compensados, a apuração de eventual saldo negativo sempre restaria prejudicada, até que o Fl. 266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 8 pedido de compensação fosse efetivamente analisado. Certamente não foi essa a intenção do legislador ao estabelecer o procedimento para realização de compensação de débitos tributários federais, visando dar agilidade, mas, ao mesmo tempo, garantindo ao Fisco a segurança de que caso a compensação não fosse homologada restaria assegurado o seu direito à cobrança. Outrossim, como demonstrado no relatório, através de tabela extraída do Acórdão Recorrido, todos os pedidos de compensação ainda não confirmados encontram-se devidamente controlados pelos seus respectivos processos administrativos. Em que pese não estarmos diante de estimativas, o CARF, aliás, vem se posicionando sobre a necessidade de inclusão de estimativa compensada, ainda que esta não tenha sido homologada, no cálculo do saldo negativo, justamente para evitar a dupla cobrança do mesmo crédito tributário. Entendo restar aplicável o mesmo racional. Veja-se, a título exemplificativo, as ementas dos julgados abaixo: “COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. APROVEITAMENTO DE SALDO NEGATIVO COMPOSTO POR COMPENSAÇÕES ANTERIORES. POSSIBILIDADE. A compensação regularmente declarada, tem o efeito de extinguir o crédito tributário, equivalendo ao pagamento para todos os fins, inclusive, para fins de composição de saldo negativo. Na hipótese de não homologação da compensação que compõe o saldo negativo, a Fazenda poderá exigir o débito compensado pelas vias ordinárias, através de Execução Fiscal. A glosa do saldo negativo utilizado pela ora Recorrente acarreta cobrança em duplicidade do mesmo débito, tendo em vista que, de um lado terá prosseguimento a cobrança do débito decorrente da estimativa de IRPJ não homologada, e, de outro, haverá a redução do saldo negativo gerando outro débito com a mesma origem”. (Acórdão 1201001.054 – 2ª Câmara/1ª Turma Ordinária, Relator Luis Fabiano Alves Penteado, Sessão de 30/07/2014). “DIREITO CREDITÓRIO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. DÉBITOS COM CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. DUPLA COBRANÇA. A compensação regularmente declarada extingue o crédito tributário, equivalendo ao pagamento para todos os fins, inclusive a composição do saldo negativo. Glosar o saldo negativo quando este for composto por estimativas quitadas por compensação não homologada implica dupla cobrança do mesmo crédito tributário. Mesmo que haja decisão administrativa não homologando a compensação de um débito de estimativa essa parcela deverá ser considerada para fins de composição do saldo negativo”. (Acórdão nº 1803002.353 – 3ª Turma Especial, Relator Arthur Jose Andre Neto, Sessão de 23/09/2014). Fl. 267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.512 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.900635/2013-22 9 A CSRF adotou semelhante posição, conforme atesta o julgado abaixo: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário:2004 COMPENSAÇÃO. GLOSA DE ESTIMATIVAS COBRADAS EM PER/DCOMP. DESCABIMENTO. Na hipótese de compensação não homologada, os débitos serão cobrados com base em Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp), e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas estimativas na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). (Acórdão n. 9101002.489. Dj 06/12/2016). Aliás, esse tema foi objeto de recente Súmula do CARF, de aplicação vinculante: Súmula CARF nº 177 Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Como acima exposto, em que pese não se trate de aplicação direta da Súmula, aplica-se o mesmo racional. Assim é que dou provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito creditório adicional pleiteado pelo contribuinte, no montante de R$ 218.383,22, relativo ao saldo negativo de IRPJ do quarto trimestre de 2011, e homologar as compensações realizadas até o limite do crédito disponível. É como voto. (assinado digitalmente) Daniel Ribeiro Silva Fl. 268DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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