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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11219132 #
Numero do processo: 10980.723507/2014-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 REMUNERAÇÃO INDIRETA. PAGAMENTO DE DESPESAS PESSOAIS DOS SÓCIOS. SALÁRIO-UTILIDADE. CARACTERIZAÇÃO. Caracterizam-se como remuneração indireta, sujeita à incidência do IRRF, os valores pagos pela pessoa jurídica para quitação de despesas estritamente pessoais de seus sócios e familiares, tais como manutenção de propriedades rurais (haras), casa de praia, aluguel residencial, mensalidades escolares e faturas de cartão de crédito. A natureza salarial prevalece sobre a denominação contábil quando tais dispêndios visam retribuir o trabalho dos sócios, integrando a remuneração a título de cota utilidade. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS E CONTRATUAIS. DESPROPORCIONALIDADE. Para gozar da isenção tributária, a distribuição de lucros deve lastrear-se em regular escrituração contábil e observar a proporcionalidade da participação societária ou disposição contratual específica. Pagamentos desproporcionais, sem deliberação válida e realizados mediante a liquidação direta de despesas particulares, não se confundem com dividendos, configurando rendimento tributável. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE E SIMULAÇÃO. ARTIFÍCIO CONTÁBIL. A utilização de contas de ativo (Adiantamentos) ou passivo (Conta Corrente Sócios) para registrar pagamentos de natureza remuneratória, com o fim de ocultar a ocorrência do fato gerador e dar aparência de regularidade a operações de cunho salarial, configura artifício doloso, fraude e simulação. Tal conduta, tendente a impedir ou retardar o conhecimento da autoridade fazendária, justifica a aplicação da multa de ofício qualificada de 150% (art. 44, I e § 1º, da Lei nº 9.430/96).
Numero da decisão: 1301-008.010
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Decidiu-se, por unanimidade de votos, que o percentual da multa qualificada será reduzido de 150% para 100%, nos termos do inc. VI do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, na redação que lhe deu o art. 8º da Lei nº 14.689, de 2023, nos termos da alínea “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional. Assinado Digitalmente JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator Assinado Digitalmente RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
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PAGAMENTO DE DESPESAS PESSOAIS DOS SÓCIOS. SALÁRIO-UTILIDADE. CARACTERIZAÇÃO. Caracterizam-se como remuneração indireta, sujeita à incidência do IRRF, os valores pagos pela pessoa jurídica para quitação de despesas estritamente pessoais de seus sócios e familiares, tais como manutenção de propriedades rurais (haras), casa de praia, aluguel residencial, mensalidades escolares e faturas de cartão de crédito. A natureza salarial prevalece sobre a denominação contábil quando tais dispêndios visam retribuir o trabalho dos sócios, integrando a remuneração a título de "cota utilidade". DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS E CONTRATUAIS. DESPROPORCIONALIDADE. Para gozar da isenção tributária, a distribuição de lucros deve lastrear-se em regular escrituração contábil e observar a proporcionalidade da participação societária ou disposição contratual específica. Pagamentos desproporcionais, sem deliberação válida e realizados mediante a liquidação direta de despesas particulares, não se confundem com dividendos, configurando rendimento tributável. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE E SIMULAÇÃO. ARTIFÍCIO CONTÁBIL. A utilização de contas de ativo ("Adiantamentos") ou passivo ("Conta Corrente Sócios") para registrar pagamentos de natureza remuneratória, com o fim de ocultar a ocorrência do fato gerador e dar aparência de regularidade a operações de cunho salarial, configura artifício doloso, fraude e simulação. Tal conduta, tendente a impedir ou retardar o Fl. 1461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 2 conhecimento da autoridade fazendária, justifica a aplicação da multa de ofício qualificada de 150% (art. 44, I e § 1º, da Lei nº 9.430/96). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Decidiu-se, por unanimidade de votos, que o percentual da multa qualificada será reduzido de 150% para 100%, nos termos do inc. VI do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, na redação que lhe deu o art. 8º da Lei nº 14.689, de 2023, nos termos da alínea “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional. Assinado Digitalmente JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator Assinado Digitalmente RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 14-61.209, proferido pela 13ª Turma da DRJ/RPO que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento de primeira instância, a seguir transcrito: Relatório Trata-se de autos de infração à legislação do IRRF, lavrados pela DRF Curitiba/PR em 01/12/2014, contra a contribuinte em epígrafe, em decorrência do procedimento de fiscalização autorizado pelo MPF nº 0910100.2014.01234, Fl. 1462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 3 relativos a fatos geradores ocorridos durante os anos-calendário 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012, que resultaram na constatação de FALTA DE RECOLHIMENTO DOS JUROS DE MORA E MULTA POR FALTA DE RETENÇÃO NA FONTE DE IMPOSTO DE RENDA. Conforme Demonstrativo CONSOLIDADO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO PROCESSO, foram apuradas infrações cujos créditos tributários autuados perfazem o montante de R$ 10.844.179,51, no qual encontra-se incluída a multa regulamentar, e os Juros de Mora exigidos Isoladamente. Em seu Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal fez consignar o que adiante sintetizado. 1. A ORIGEM DO PROCEDIMENTO FISCAL O presente procedimento fiscal na pessoa jurídica da CEQUIPEL INDÚSTRIA DE MÓVEIS E COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS LTDA., CNPJ n° 00.325.400/0001-77, foi desenvolvido em cumprimento ao determinado do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF nº 09.1.01.00-2014-01234-4- Operação: IRRF nos anos-calendário de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012. 2. MOTIVOS ENSEJADORES DA ABERTURA DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO No curso das ações fiscais desenvolvidas nas pessoas físicas de: Airton Bohrer Oppitz, CPF n° 225.161.400-10, Germano Bohrer Opittz, CPF n° 463.757.160-04, Maurício Bohrer Opittz, CPF n° 211.173.650-34, Rodrigo Bohrer Opittz, CPF n° 312.183.770-20 e Leandro Bohrer Opittz, CPF n° 254.774.040-00, referente aos anos-calendário de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012, constatou-se que as referidas pessoas físicas foram beneficiadas de pagamentos efetuados pela empresa CEQUIPEL INDÚSTRIA DE MÓVEIS E COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS LTDA, CNPJ n° 00.325.400/0001-77, sem que houvesse por parte da fonte pagadora a retenção e nem o recolhimento do Imposto de Renda devido sobre tais pagamentos realizados. 3. DOS FATOS ENSEJADORES DA ABERTURA DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO Com base nos elementos disponíveis, documentos apresentados pela empresa e contribuintes e seguindo as disposições do art. 845 do Decreto nº 3000 de 26 de março de 1999 (RIR/99), foram constatados os seguintes fatos: 3.1 Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica Remuneração Indireta 3.1.1 Os contribuintes citados acima são irmãos e sócios administradores do quadro societário da empresa CEQUIPEL. Fl. 1463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 4 3.1.2 De acordo com apuração efetuada pela Receita Federal do Brasil - RFB, com dados compartilhados dos Processos Administrativos Fiscais PAF nºs 10980.720.205/2013-03 e 10980.720.204/2013-51 e consolidados nos Termos Fiscais do Processo, a empresa CEQUIPEL nos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010 remunerou de forma indireta os contribuintes citados acima, utilizando-se em sua contabilidade, num grupo de contas do passivo 21017-SOCIOS CTA CORRENTE, em conta individualizada, identificando-se diversas transferências de recursos e pagamentos de despesas com benefícios e vantagens concedidas, tais como: pagamentos de cartões de crédito, plano de saúde do beneficiário e dependentes, despesas de viagem, aluguel de imóvel, salários e respectivos encargos sociais de empregados, despesas com Haras, casa de praia, dentre outros pagamentos que foram escriturados pessoais (contabilizados) a débito nas seguintes contas contábeis: 2101700357 RODRIGO BOHRER OPPITZ, 2101700355 - AIRTON BOHRER OPPITZ, 2101700356 - MAURICIO BOHRER OPPITZ, 2101700359 LEANDRO BOHRER OPPITZ e 2101700358 GERMANO BOHRER OPPITZ. Nos Processos Administrativos Fiscais, acima citados, ficou comprovado, ainda, que para dar aparência de Conta Corrente, além dos valores pagos de despesas pessoais do sócio, também foram escriturados nesta conta valores a receber pelo sócio, lançados a crédito nessa conta de passivo, originados de pró-labore e lucros a distribuir (valores originados de provisões de lucros a distribuir). Para efeito de apuração das remunerações indiretas distribuídas nessa "conta corrente' desses 'créditos" foram abatidos os pagamentos de contas pessoais do sócio até essa conta ficar devedora, desse momento em diante todos os pagamentos lançados a débito, foram considerados pela fiscalização para efeito de lançamento tributário como remunerações. Portanto, os valores pagos escriturados nas planilhas (ficha RAZÃO) das contas correntes citadas acima, apesar de estarem contabilizados em conta contábil pertencente ao passivo, representam em sua essência vantagens individuais concedidas pela pessoa jurídica em retribuição a serviços prestados pelos sócios e integram as remunerações dos beneficiários como remunerações indiretas compondo assim tais valores, os rendimentos tributáveis dos contribuintes para os anos calendários de 2008, 2009 e 2010. Em anexo a este, cópias extraídas dos PAF's citados acima tais como: relatório fiscal, cópias de alguns lançamentos registrados no caixa da empresa de pagamentos contas pessoais, dos contribuintes e também cópias apresentadas pela empresa das fichas razões extraídas dos Livros Diários em respostas aos termos de intimação. 3.1.3 A Base de cálculo Fl. 1464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 5 No quadro abaixo são apresentados os valores totalizados, mês a mês, por sócio, devidamente consolidados correspondentes aos lançamentos constantes das planilhas/RAZÃO, dos cinco contribuintes sócios extraídas dos PAF's mencionados acima, que compõem a base de cálculo mensal do crédito tributário ora apurado por ano calendário, melhor detalhado nas PAF's: Rodrigo Bohrer Oppitz 10.980.722690/2014-85, Leandro Bohrer Oppitz -10.980.722889/2014-51, Germano Bohrer Oppitz 10.980.887/2014-61, Airton Bohrer Opptiz 10.980.722888/2014-14 e Maurício Bohrer Oppitz - 10.980.720737/2014-93. (Seguem-se nos autos as tabelas com os totais lançados mensalmente para cada sócio entre 2008 e 2010) 3.2 Participação Societária e Distribuição de Lucros 3.2.1 Os contribuintes são sócios administradores da empresa CEQUIPEL, participantes no seu Capital Social, conforme rege as cláusulas do seu contrato social e alterações com os seguintes percentuais: RODRIGO BOHRER OPPITZ - 0,68%, AIRTON BOHRER OPPITZ - 2,54%, MAURÍCIO BOHRER OPPITZ - 0,93%, LEANDRO BOHRER OPPITZ - 0,42% e GERMANO BOHRER OPPITZ - 0,43%. 3.2.2 De acordo com os dados constantes trazidos nos demonstrativos apresentados pela empresa CEQUIPEL, juntamente com a análise dos demais documentos apresentados, constatou-se que a referida empresa nos anos-calendário de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012, distribuiu lucros aos contribuintes sócios citados, acima do previsto, em desacordo com que determina a cláusula Décima primeira e Décima Segunda de seu contrato social e Alterações, onde rege que "os Lucros Líquidos serão partilhados entre os sócios na proporção de sua participação no Capital Social". Por conseguinte, a distribuição de lucros isenta de tributação, realizada conforme a participação societária de cada sócio estaria limitada ao percentual de cada sócio, demonstrado abaixo. De acordo com a escrituração contábil, houve distribuição de lucros em montantes superiores a esses valores. As diferenças entre o valor correspondente ao percentual devido de participação previsto estatutariamente e o valor efetivamente distribuído a titulo de distribuição de lucros nos anos- calendário referidos, apresentam-se como rendimentos tributáveis devendo, no presente caso concreto, os mesmos valores somarem-se aos valores recebidos a título de pró-labore para comporem os rendimentos tributáveis do contribuinte em cada ano respectivamente. Constatou-se também que tais diferenças não foram trazidas à tributação pelos contribuintes fiscalizados, assim a partir das distribuições de lucros efetuadas, apurou-se, ano a ano, tais diferenças que compõem a base de cálculo do imposto de renda devido classificado como omissão de Fl. 1465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 6 rendimentos recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício descrito acima e demonstrado no quadro abaixo por contribuinte. (Seguem-se nos autos as tabelas demonstrando os lucros acumulados, o percentual de participação, o valor devido, o valor distribuído e a diferença a tributar para cada sócio: Maurício, Rodrigo, Leandro, Germano e Airton) 3.2.3 Tendo em vista que a pessoa jurídica é responsável apenas pela antecipação do recolhimento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física - IRPF e que o contribuinte é a própria pessoa física, cabe neste procedimento fiscal autuação unicamente pela não retenção do valor devido, o que significa cobrança apenas de multa e juros entre a data de vencimento da obrigação de recolhimento e a data da entrega da declaração anual de ajuste da pessoa física. Esse entendimento está bem detalhado no Parecer Normativo nº 1 de 24 de setembro de 2002, aprovado pelo Secretário da Receita Federal e publicado no Diário Oficial da União em 25.09.2002. 3.3 MULTA E JUROS PELA FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO DO IRRF Tendo em vista que sobre os valores pagos não houve a retenção e nem tão pouco o recolhimento pela fonte pagadora do imposto de renda devido, a responsabilidade pelo mesmo passou a ser do beneficiário, uma vez que tal fato foi constatado após a entrega das declarações de ajustes dos anos-calendário correspondente, estando a fonte pagadora sujeita ao lançamento de multa e juros isolados sobre o imposto retido, calculados desde a data prevista para o recolhimento do Imposto que deveria ser retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual. 3.3.1 Juros Isolados Nos termos do artigo 70, inciso I, alínea "d" da Lei 11196/2005, o prazo fixado para o recolhimento do imposto de renda na fonte em relações aos pagamentos efetuados nos períodos compreendidos de janeiro a outubro de 2008, expirava no último dia útil do 1°(primeiro) decêndio do mês subseqüente da ocorrência dos fatos geradores e a partir de novembro de 2008, o prazo expirava até o dia 20 do mês subseqüente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. Os Juros de mora foram calculados, utilizando-se a taxa SELIC acumulada, tomando como termo inicial o prazo originário previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido, e, como termo final, a data prevista para a entrega da declaração de ajuste anual e a multa a partir do primeiro dia após o vencimento do débito. A situação descrita está retratada nas planilhas anexa (DOC 01 a 06) que contém os demonstrativos dos valores Fl. 1466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 7 devidos a título de multa de ofício e de juros de mora pela falta de retenção de imposto de renda sobre rendimentos pagos à pessoa física. 3.3.2 Multa de Ofício Qualificada A multa de ofício se deu a partir da caracterização da ação intencional e fraudulenta do sujeito passivo de mascarar a natureza de rendimentos pagos mediante a simulação em conluio com os beneficiários. Tal subterfúgio escamoteou a ocorrência do fato gerador e retardou o seu conhecimento pela autoridade fazendária. Com tal prática de evasão fiscal houve a redução do ônus tributário causando danos à Fazenda Nacional. Em decorrência, a multa de 75% prevista no Inciso I, do artigo 44 da Lei 9430 de 1996, com as alterações promovidas pela Lei 10892 de 2004 foi majorada para 150%, nos termos do § 1º, com a nova redação dada pela Lei 11488 de 2007. No mesmo sentido, no inciso II do Decreto 3000 de 99(RIR/99). Por sua vez, os conceitos de sonegação, fraude e conluio, estão previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4502 de 1964. DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO Depois de apuradas as infrações, procedemos à Lavratura do Auto de Infração correspondente. A base legal do enquadramento das infrações, assim, como as informações complementares a respeito do crédito tributário resultante, constam do referido Auto de Infração. Para constar e surtir os efeitos legais, lavramos o presente Termo, em 02 (duas) vias de igual forma e teor, assinado pelo Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil. Dada ciência por A.R. dos Autos de Infração em 08/12/2014, a contribuinte apresentou, 07/01/2015, impugnação, subscrita por seus advogados e bastante procuradores, com as razões de defesa a seguir sintetizadas. Inicia a impugnação pugnando por sua tempestividade. Após breve exposição das informações relativas à contribuinte, efetua resumo da atuação combatida, alegando existir equívoco quanto à base de cálculo das multas lançadas, posto que constatada duplicidade de cobrança. No mérito, destaca a importância da verdade material no processo administrativo fiscal. Passa a tecer considerações acerca do termo "remuneração", explicando que as empresas remuneram pessoas por duas diferentes razões: como contrapartida do trabalho realizado (prestadores de serviço e empregados), e devido ao capital investido (lucro). Alega que no caso dos lucros, o pagamento somente está vinculado ao investimento realizado na sociedade, sendo que esta se revela justamente em "distribuir os lucros" que tal investimento inicialmente almejou. Entende que quando a fiscalização requalificou a remuneração dos sócios a título de lucro para Fl. 1467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 8 considerá-lo pró-labore ou remuneração indireta, irremediavelmente, acabou por deformar o ordenamento jurídico na medida em que esvaziou a conta de lucro em contrariando a legislação societária. E complementa: "Sobre tal equívoco, a IMPUGNANTE tratará em pormenores nos tópicos seguintes, sendo por ora relevante destacar que, a realidade dos fatos é que a contabilidade trata de simples conta corrente (registrado no passivo da empresa que é compensado com as distribuições de lucros). Portanto, o lucro auferido pelos sócios da IMPUGNANTE se amolda a uma típica REMUNERAÇÃO PELO INVESTIMENTO REALIZADO, sendo que os respectivos valores distribuídos foram utilizados para diversas finalidades, o que é facilmente verificável na contabilidade da empresa que não foi desclassificada pela Auditora Fiscal. Destaca-se, ainda, que inexistência de acordo de QUOTISTAS a respeito da remuneração em referência e a inexistência de qualquer subordinação entre os sócios corroboram com a assertiva de que os valores em questão referem-se à remuneração por intermédio de DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, não estando configurada, lá por esta singela análise conceitual de 'remuneração', o percebimento de pró-labore." Segundo a contribuinte, a premissa em que se baseou a autoridade fiscal seria falsa, eivando de vício sua conclusão. O simples fato de o dinheiro distribuído pela impugnante ter sido entregue parceladamente aos seus sócios pelo método de conta corrente e ter sido endereçado ao destinatário final não teria o condão de descaracterizá-lo como lucro. Afirma que, como dito pela própria fiscalização, necessário se aferir a essência dos recebimentos, e não apenas sua forma. E, ao se analisar o conjunto da contabilidade, concluir-se-ia que os valores pagos na forma de lucros derivam de valores acumulados de outros anos, não distribuídos. Devido a problemas de fluxo de caixa, os sócios teriam deixado seus capitais na empresa, retirando os valores a eles devidos posteriormente, em período em que o fluxo de caixa estava mais favorável. Traz acórdão do CARF que, entende, ratificaria suas razões. Aduz que a tentativa de alterar a natureza jurídica dos valores pagos aos sócios resultaria na criação de um novo tributo. Argumenta que a simulação aventada teria que ser acompanhada da desclassificação da contabilidade da empresa, o que não fora feito pela auditora fiscal. Em sua defesa, alega: "Ora, Ilustres Julgadores, há que se destacar que ainda que a contabilidade da empresa não esteja estritamente/formalmente correta em alguns aspectos, ela encontra-se, em sua essência, regular, possuindo todo o arcabouço tático necessário à obtenção dos lucros distribuídos. Fl. 1468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 9 Se falhas existem, ESTAS NÃO IMPEDEM DE MODO ALGUM QUE SEJAM APURADOS OS LUCROS DISTRIBUÍDOS. PORQUE ESTÁ DEMONSTRADA SATISFATORIAMENTE SUA BASE DE CÁLCULO, A QUAL NÃO FOI DESCONSTITUÍDA PELA AUDITORA FISCAL. Não são eventuais falhas contábeis que denotam a má-fé da IMPUGNANTE, necessárias para a desconsideração dos lançamentos existentes e imposição de multa qualificada. O que se constata no presente caso, efetivamente, é que a Auditora Fiscal diverge da forma de contabilização, o que é muito diferente de se apontar a contabilidade em si como imprestável." Se opõe, então, à aplicação da multa qualificada, por sua atuação com boa-fé e transparência, ao contabilizar os valores pagos como pagamento de lucros, até porque tais valores não foram deduzidos de seu lucro, como teria ocorrido no caso de contabilização de pró-labore. Soma a isso o fato de a multa qualificada estar sendo supostamente cobrada sobre a base de tributo mais os consectários legais da autuação de seus sócios, ou seja, além de ser indevida em razão de ser insubsistente, na autuação em questão ela está sendo cobrada em duplicidade. Para melhor demonstrar suas alegações, elabora o quadro abaixo: (Quadro comparativo apresentado pela contribuinte) A contribuinte entende que a conduta da autoridade administrativa de, com base no parecer, aplicar a presente penalidade, além das penalidades impostas aos sócios, fere completamente o princípio da tipicidade cerrada, que norteia a interpretação da legislação tributária. Cita que a Súmula nº 12 do CARF deixaria claro o equívoco ocorrido no presente caso, posto que a autuação somente poderia se dar em relação às pessoas físicas que deixaram de declarar seus ganhos, não à pessoa jurídica pagadora. Requer a observância aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no tocante à aplicação da multa qualificada, destacando, ainda, o efeito confiscatório das multas aplicadas. Questiona, por fim, a incidência de juros moratórios sobre multa de ofício. Naquela oportunidade, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto (SP), analisando os argumentos da interessada, julgou a Impugnação improcedente, em conformidade com a ementa a seguir transcrita: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2012 Fl. 1469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 10 LANÇAMENTO. PROVAS. VINCULAÇÃO A OUTRO PROCESSO. AUTO DE INFRAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. É perfeitamente válida a utilização de provas produzidas em outros processos administrativos, desde que guardem pertinência com os fatos cuja prova se pretenda oferecer, mormente quando o outro processo foi formalizado pela própria Secretaria da Receita Federal do Brasil. Por outro lado, apesar do conjunto probatório ser comum, não há que se falar em vinculação entre os lançamentos, uma vez que os fatos jurídicos que dão fundamento às exigências, bem como a legislação aplicável, são totalmente distintos, o que não impede a adoção das mesmas razões de decidir já exaradas em acórdão anterior, relativamente a aspectos em que se verifica identidade de matéria e de argumentos de defesa, observando-se os diferentes efeitos no resultado do julgamento decorrentes da diversidade de cada exigência formulada e da correspondente legislação de regência. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2012 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. FATO GERADOR. PAGAMENTOS A SÓCIOS ADMINISTRADORES SOB RUBRICAS DIVERSAS DE QUOTA UTILIDADE. O fato gerador do imposto de renda é o acréscimo patrimonial, decorrente da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de quaisquer proventos, não importando se tais proventos decorrem do capital, do trabalho, da combinação de ambos, ou de outras fontes. A tributação do imposto de renda obedece ao princípio da generalidade, sendo indiferente a nomenclatura utilizada para o benefício recebido pelo empregado/dirigente ou beneficiário. O que se tributa é a remuneração ou qualquer forma de vantagem ou rendimento, independentemente de sua denominação, origem ou do título em que é recebido. PAGAMENTOS A EMPREGADOS. QUOTA UTILIDADE. Integram a remuneração dos beneficiários os montantes pagos a título de cota utilidade, tais como vale supermercado, diárias de viagens e reembolso quilometragem, propriedade intelectual, ajuda educação, notadamente quando tais valores prestam-se a disfarçar parcela de remuneração e a fonte pagadora não comprova documentalmente a sua natureza indenizatória ou de distribuição de lucros. MULTA ISOLADA. FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO. Constatada a falta de retenção do IRRF, que possui a natureza de antecipação, depois da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, é exigida da fonte pagadora a multa de ofício. DUPLICAÇÃO DA PENALIDADE. FRAUDE. Fl. 1470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 11 Evidenciadas pela fiscalização circunstâncias que denotam intuito de fraude, mantém-se a multa no percentual aplicado de 150%. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela SRF, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresenta, tempestivamente, recurso voluntário, reiterando as razões de defesa inicialmente apresentadas. VOTO Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator. O recurso apresentado é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de admissibilidade, portanto, dele conheço. Análise do Recurso Voluntário Síntese dos Fatos Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão n.º 14-61.209, acostado às fls. 1.220 a 1.253 destes autos. A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação da Contribuinte, mantendo a exigência de multa de ofício qualificada e juros de mora isolados, decorrentes da falta de retenção de Imposto de Renda na Fonte. A lide administrativa tem origem em procedimento de fiscalização que culminou na lavratura do Auto de Infração, conforme documento de fl. 1.084. A autoridade fiscal identificou, na contabilidade da empresa, a existência de pagamentos vultosos realizados em benefício de seus sócios-administradores e familiares, contabilizados em rubricas de passivo denominadas "Sócios Conta Corrente". Conforme detalhado no Termo de Verificação e Encerramento da Ação Fiscal de fls. 1104 a 1123, tais dispêndios — que incluíam despesas de caráter eminentemente pessoal, como cartões de crédito, planos de saúde, aluguel residencial e custos de manutenção de propriedade rural (haras) — não possuíam natureza de distribuição de lucros, como alegado pela defesa. Foram, portanto, reclassificados como remuneração indireta pelo trabalho. Diante da ausência de retenção tributária na fonte pagadora, constituiu-se o crédito tributário, composto por multa isolada (qualificada) e juros de mora, para sancionar suposta conduta fraudulenta na escrituração contábil destinada a ocultar a natureza remuneratória dos pagamentos. Em sua defesa administrativa (Impugnação de fls. 1.127 e seguintes), a Recorrente sustentou que os valores percebidos pelos sócios correspondiam efetivamente à distribuição de lucros acumulados de exercícios anteriores. Argumentou que a utilização da conta corrente seria apenas um mecanismo de fluxo de caixa, defendendo a regularidade material de sua contabilidade Fl. 1471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 12 e a boa-fé de sua conduta. Pugnou, ainda, pela improcedência da qualificação da multa e pela ilegalidade da incidência de juros moratórios sobre a penalidade de ofício. Sobreveio a decisão da DRJ (fls. 1.220 a 1.252), que refutou tais argumentos. Conforme detalhado às fls. 1.232 a 1.234, a autoridade julgadora consignou que os pagamentos de despesas pessoais dos sócios (como escolas, cartões de crédito e manutenção de haras) constituem, em sua essência, vantagens individuais que integram a remuneração dos beneficiários. Ademais, consignou ainda, por meio das tabelas apresentadas às fls. 1.236 a 1.238, a manifesta desproporção entre os valores distribuídos e a participação societária de cada beneficiário, concluindo, à fl. 1.238, que tais montantes não guardavam relação com o capital investido, configurando mero salário-utilidade. Irresignada, a Contribuinte apresentou o presente Recurso Voluntário (fls. 1.260 e seguintes). Em suas razões, argui preliminarmente a nulidade do lançamento por cerceamento de defesa, ante o indeferimento de prova pericial. No mérito, reitera que a reclassificação fiscal dos pagamentos implicou a tributação indevida de lucros isentos e contesta a caracterização da fraude necessária à aplicação da multa qualificada. Em uma primeira apreciação, determinou-se, por meio da Resolução n.º 1301- 000.679, de fl. 1.307, o sobrestamento dos autos até a decisão definitiva dos processos administrativos conexos, que tratavam das Contribuições Previdenciárias incidentes sobre os mesmos fatos geradores. Após definitivamente julgados, os autos retornam para julgamento devidamente instruídos com as decisões definitivas, que corroboram a tese fiscal. Nesse sentido, verifica-se à fl. 1.322 a juntada do Acórdão n.º 2302-003.687 (Processo final 205/2013-03), anos-calendário 2009- 2010, no qual a 2.ª Turma Ordinária da 3.ª Câmara da 2.ª Seção manteve a autuação previdenciária, firmando o entendimento de que a escrituração de despesas pessoais em contas de adiantamento configura, inequivocamente, remuneração indireta. Nos mesmos termos, encontra-se acostado à fl. 1.406 o Acórdão n.º 2201-011.287 (Processo final 204/2013-51), relativo ao ano-calendário de 2008. Nesta decisão, a 1.ª Turma Ordinária da 2.ª Câmara da 2.ª Seção ratificou a incidência tributária sobre a remuneração indireta paga aos sócios, bem como manteve a multa isolada decorrente de compensação indevida, reforçando a caracterização da ocultação de rendimentos tributáveis. DA PRELIMINAR Em sede preliminar, a Recorrente argui a nulidade do lançamento por cerceamento de defesa, sustentando que a não realização de perícia técnica e a suposta inobservância da "verdade material" teriam prejudicado o contraditório. Alega que a prova pericial demonstraria que os valores pagos correspondem, de fato, a lucros distribuídos. A preliminar não merece acolhida. Fl. 1472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 13 No processo administrativo fiscal, a prova pericial não é um direito absoluto, cabendo à autoridade julgadora indeferi-la quando se mostrar desnecessária, especialmente se a matéria fática já estiver suficientemente elucidada pelos documentos acostados aos autos. No caso em apreço, a materialidade da infração baseia-se na própria escrituração contábil da Contribuinte ("Razão" e "Diário") e na natureza documental das despesas pagas (contas pessoais, cartões de crédito, despesas com haras, etc.). Não há controvérsia sobre a existência dos pagamentos ou seus valores, mas sim uma discussão jurídica sobre a sua qualificação (se remuneração ou lucro). Para essa qualificação jurídica, a prova documental já produzida é suficiente, dispensando-se nova dilação probatória. Ademais, este Conselho já enfrentou idêntica alegação da Recorrente no julgamento do processo conexo (Processo n.º 10980.720.205/2013-03), ocasião em que a 2.ª Turma Ordinária da 3.ª Câmara da 2.ª Seção afastou a preliminar, consignando que "a perícia tem como destinatária final a Autoridade Julgadora, a qual possui a prerrogativa de avaliar a pertinência de sua realização". Portanto, rejeito a preliminar. DO MÉRITO Da Natureza dos Pagamentos: Remuneração Indireta vs. Distribuição de Lucros No mérito, a controvérsia reside na natureza jurídica dos pagamentos efetuados pela Recorrente aos seus sócios e familiares, contabilizados na rubrica "Sócios Conta Corrente". A defesa sustenta que tais valores referem-se à distribuição de lucros acumulados, isentos de tributação. A tese defensiva não se sustenta diante das evidências colhidas pela fiscalização e confirmadas pela decisão recorrida. De fato, a isenção tributária sobre a distribuição de lucros exige o cumprimento de requisitos formais e materiais estritos, dentre eles a regular apuração contábil e a observância da proporcionalidade ou de deliberação específica em contrato social. Contudo, o que se verifica nos autos, conforme detalhado no Termo de Verificação Fiscal às fls. 1105, é o pagamento direto de despesas estritamente pessoais dos sócios pela pessoa jurídica, sem qualquer lastro na apuração de resultados. A autoridade fiscal constatou que a empresa utilizou a conta "21017-SOCIOS CTA CORRENTE" para registrar o pagamento de "benefícios e vantagens concedidas, tais como: pagamentos de cartões de crédito, plano de saúde do beneficiário e dependentes, despesas de viagem, aluguel de imóvel, salários e respectivos encargos sociais de empregados, despesas com Haras, casa de praia". A mecânica adotada pela Recorrente, descrita à fl. 1105, consistia em lançar créditos originados de pró-labore e lucros (muitas vezes fictícios ou desproporcionais) para abater Fl. 1473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 14 esses pagamentos pessoais, numa tentativa clara de dar "aparência de Conta Corrente" e ocultar a natureza remuneratória dos dispêndios. Ademais, houve manifesta desproporção entre os valores pagos e as quotas de capital de cada sócio, violando frontalmente o Contrato Social. Conforme apurado à fl. 1108, a distribuição ocorreu "em desacordo com que determina a cláusula Décima primeira e Décima Segunda de seu contrato social e Alterações, onde rege que 'os Lucros Líquidos serão partilhados entre os sócios na proporção de sua participação no Capital Social'". Essa desproporção, desacompanhada de deliberação válida que a autorizasse, descaracteriza a natureza de dividendo isento e atrai a tributação. Nesse contexto, o pagamento de despesas de cunho personalíssimo configura, inequivocamente, remuneração indireta (salário-utilidade), sujeita à incidência do Imposto de Renda na Fonte. Este entendimento encontra-se pacificado em relação à própria Recorrente, conforme decidido no Acórdão n.º 2201-011.287 (fl. 1.406), que, ao analisar os mesmos fatos sob a ótica das Contribuições Previdenciárias, concluiu: "REMUNERAÇÃO INDIRETA AOS SÓCIOS. O pagamento de despesas pessoais dos sócios caracteriza o pró-labore indireto que integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias." Na mesma linha, reforça-se a natureza salarial dessas utilidades com o decidido no Acórdão nº 14-61.209 (fl. 1220), o qual assentou que: “Integram a remuneração dos beneficiários os montantes pagos a título de cota utilidade, tais como vale supermercado, diárias de viagens e reembolso quilometragem, propriedade intelectual, ajuda educação, notadamente quando tais valores prestam-se a disfarçar parcela de remuneração”. Portanto, restando comprovado que os valores transitaram pela contabilidade não como distribuição legítima de resultados, mas como custeio de vida dos sócios (Haras, cartões, aluguel), mantém-se a requalificação para remuneração indireta efetuada pela fiscalização. Da Multa Qualificada A Recorrente insurge-se contra a qualificação da multa de ofício, fixada no patamar de 150%, sustentando a ausência de dolo, fraude ou simulação e alegando que a escrituração, embora contivesse impropriedades, não teve o intuito de lesar o Erário. A alegação não merece prosperar A DRJ analisou a matéria nestes termos: (fls. 1250 e 1251): “Pelos fatos relatados nos autos, bem como pelos documentos apresentados, a Auditoria Fiscal concluiu que a Empresa agiu de forma FRAUDULENTA, ao adotar a conduta de escriturar pagamentos de contas particulares dos sócios como se Fl. 1474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 15 distribuição de lucros fosse. A Empresa, ao adotar sistematicamente tal conduta por diversos anos, inibindo a tributação de tais valores nas pessoas físicas, o fez com a intenção clara e objetiva de se furtar do pagamento das contribuições devidas à Previdência Social, bem como dos direitos trabalhistas que recaem sobre os valores pagos a empregados. A conduta da Empresa foi intencional, conduta esta que é tratada no art. 72 da Lei 4502/1964 (...) E, como se extrai dos autos, reuniu a Fiscalização um conjunto probatório, no sentido de demonstrar a adoção, pela empresa autuada, de prática reiterada, utilizando-se indevidamente de isenção prevista em lei, em detrimento da efetiva relação de trabalho (...). O procedimento da contribuinte denota a intenção de evitar a ocorrência formal dos fatos geradores relativos aos pagamentos de remuneração (...) Neste contexto, tendo os trabalhos fiscais resultado na formação de um sólido conjunto de provas que indicam a intenção de fraude na falta de apuração do Imposto de Renda Retido na Fonte, ensejador da exigência de multa e juros formalizada nestes autos, não há como afastar o entendimento fiscal de subsunção dos fatos à previsão legal de duplicação da penalidade (...)." Sem reparos à decisão. De fato, no caso vertente, a instrução processual revelou que a conduta da Contribuinte transcendeu o mero equívoco ou erro escusável de classificação contábil. Estamos diante de uma prática contábil mantida ao longo de diversos anos-calendário (2008 a 2012), destinada a mascarar a real natureza dos dispêndios da pessoa jurídica. A fiscalização comprovou que a Recorrente utilizou rubricas de passivo denominadas "Sócios Conta Corrente" para abrigar pagamentos de despesas personalíssimas dos sócios e seus familiares — tais como mensalidades escolares, faturas de cartões de crédito, aluguel residencial e custos de manutenção de propriedade rural (haras) — travestindo-os de operações de crédito ou fluxo de caixa. Confira-se o TVF (fls. 1105): 3.1.2 De acordo com apuração efetuada pela Receita Federal do Brasil RFB,[...] a empresa CEQUIPEL [acréscimo do Relator: Recorrente] nos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010 remunerou de forma indireta os contribuintes citados acima, utilizando-se em sua contabilidade, num grupo de contas do passivo 21017- SOCIOS CTA CORRENTE, em conta individualizada, identificando-se diversas transferências de recursos e pagamentos de despesas com benefícios e vantagens concedidas, tais como: pagamentos de cartões de crédito, plano de saúde do beneficiário e dependentes, despesas de viagem, aluguel de imóvel, salários e respectivos encargos sociais de empregados, despesas com Haras, casa de praia, dentre outros pagamentos que foram escriturados pessoais (contabilizados) a débito nas seguintes contas contábeis: 2101700357 RODRIGO BOHRER OPPITZ, 2101700355 AIRTON BOHRER OPPITZ, 2101700356 MAURÍCIO BOHRER OPPITZ, 2101700359 LEANDRO BOHRER OPPITZ e 2101700358 GERMANO BOHRER OPPITZ. Fl. 1475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 16 [...] ficou comprovado, ainda, que para dar aparência de Conta Corrente, além dos valores pagos de despesas pessoais do sócio, também foram escriturados nesta conta valores a receber pelo sócio, lançados a crédito nessa conta de passivo, originados de pró-labore e lucros a distribuir (valores originados de provisões de lucros a distribuir). Para efeito de apuração das remunerações indiretas distribuídas nessa "conta corrente" desses "créditos" foram abatidos os pagamentos de contas pessoais do sócio até essa conta ficar devedora, desse momento em diante todos os pagamentos lançados a débito, foram considerados pela fiscalização para efeito de lançamento tributário como remunerações. Portanto, os valores pagos escriturados nas planilhas (ficha RAZÃO) das contas correntes citadas acima, apesar de estarem contabilizados em conta contábil pertencente ao passivo, representam em sua essência vantagens individuais concedidas pela pessoa jurídica em retribuição a serviços prestados pelos sócios e integram as remunerações dos beneficiários como remunerações indiretas compondo assim tais valores, os rendimentos tributáveis dos contribuintes para os anos calendários de 2008, 2009 e 2010. Ao contabilizar os pagamentos de contas particulares dos sócios como se distribuição de lucros fosse, a Contribuinte praticou simulação, criando uma aparência jurídica diversa da realidade fática. O objetivo desse artifício foi, inequivocamente, suprimir a incidência tributária que recairia sobre a remuneração do trabalho (IRRF e Contribuições Previdenciárias), caracterizando a fraude fiscal. Não há como acolher a tese de boa-fé quando se verifica a magnitude e a natureza dos gastos ocultados. O pagamento sistemático de despesas de um haras particular e de despesas domésticas dos sócios, sem a devida tributação, denota a vontade livre e consciente (dolo) de dissimular a ocorrência do fato gerador. Ressalte-se que a multa qualificada não pune apenas o inadimplemento, mas a conduta enganosa que dificulta a ação fiscal. Como bem assentado na decisão recorrida (fl. 1.250), "a conduta da Empresa foi intencional", visando "excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido". Portanto, restando evidentes a materialidade e a autoria da conduta fraudulenta, mantenho a multa qualificada de 150%. Dos Juros de Mora sobre a Multa de Ofício Por fim, quanto à alegação de ilegitimidade da incidência de juros de mora sobre o valor da multa de ofício, a matéria já se encontra pacificada e sumulada por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, desde a edição da Sumula CARF nº 108, nos seguintes termos: Súmula CARF nº 108 Fl. 1476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.010 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.723507/2014-14 17 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. A multa de ofício integra o crédito tributário e submete-se à incidência de juros moratórios, conforme previsão expressa do art. 61 da Lei n.º 9.430/96 e do art. 161 do CTN. Não há duplicidade (bis in idem), pois a multa pune o descumprimento da obrigação, enquanto os juros remuneram o capital público não recolhido no tempo devido. CONCLUSÃO Ante o exposto, rejeito a preliminar arguida, e no mérito, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para manter integralmente a decisão recorrida e, por conseguinte, os créditos tributários constituídos. O percentual da multa qualificada deverá ser reduzido de 150% para 100%, nos termos do inc. VI do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, na redação que lhe deu o art. 8º da Lei nº 14.689, de 2023, nos termos da alínea “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional. Assinado Digitalmente JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA Fl. 1477DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.905949/2012-58
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/08/2006 a 31/08/2006 NOVA DECISÃO. AFASTAMENTO DE CASO DE NULIDADE E RETROAÇÃO. O art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 trata dos casos de nulidade de decisão administrativa, fora dos quais não retroagem os efeitos da nova decisão que a substitui. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2006 a 31/08/2006 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO Conferem direito a crédito na apuração não cumulativa os bens e serviços essenciais ou relevantes ao desempenho da atividade econômica do contribuinte, nos termos da decisão proferida pelo STJ nos autos do REsp n° 1.221.170/PR. NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES). INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. DESCONTO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A falta de especificação e de comprovação documentação da efetiva realização das despesas com serviços denominados paradas programadas (manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da recorrente) compromete a certeza do direito creditório, impossibilitando sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO CRÉDITO As Notas Fiscais emitidas por empresas que tiveram seu CNPJ baixado não permitem o aproveitamento do crédito correspondente.
Numero da decisão: 3202-002.358
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1) por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição, (b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso nos temas. (2) Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre as despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; e(b) sobre os créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que dava provimento ao recurso nas matérias. (3) Por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as despesas intituladas paradas programadas, por não se enquadrarem no conceito de insumo. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Juciléia de Souza Lima e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.356, de 11 de fevereiro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16682.905948/2012-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
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AFASTAMENTO DE CASO DE NULIDADE E RETROAÇÃO. O art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 trata dos casos de nulidade de decisão administrativa, fora dos quais não retroagem os efeitos da nova decisão que a substitui. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2006 a 31/08/2006 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO Conferem direito a crédito na apuração não cumulativa os bens e serviços essenciais ou relevantes ao desempenho da atividade econômica do contribuinte, nos termos da decisão proferida pelo STJ nos autos do REsp n° 1.221.170/PR. NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES). INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. DESCONTO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A falta de especificação e de comprovação documentação da efetiva realização das despesas com serviços denominados paradas programadas Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 2 (manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da recorrente) compromete a certeza do direito creditório, impossibilitando sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos. DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO CRÉDITO As Notas Fiscais emitidas por empresas que tiveram seu CNPJ baixado não permitem o aproveitamento do crédito correspondente. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1) por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição, (b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso nos temas. (2) Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre as despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; e(b) sobre os créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que dava provimento ao recurso nas matérias. (3) Por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as despesas intituladas paradas programadas, por não se enquadrarem no conceito de insumo. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Juciléia de Souza Lima e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.356, de 11 de fevereiro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16682.905948/2012-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Restituição/Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS, código de receita 6840, atinente ao período de apuração de 08/2006. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Com fundamento na legislação que rege o creditamento no regime não cumulativo das contribuições sociais, a Autoridade Fiscal efetuou a glosa de diversos créditos de PIS/COFINS, conforme planilha que engloba os seguintes: a) Créditos extemporâneos: O aproveitamento de créditos extemporâneos não é admitido por contrariar a legislação. Esses créditos deveriam ser apurados no Dacon ou EFD-Contribuições do próprio período e, se não utilizados, poderiam ser aproveitados em períodos posteriores, conforme orientação nº 83 no sítio do SPED (sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1761). b) CNPJ baixado: Não se admite o crédito de PIS/COFINS constante de documento considerado inidôneo, isto é, aquele cujo emitente seja pessoa jurídica com inscrição no CNPJ baixada, conforme disposto no artigo 48 da Instrução Normativa (IN) RFB n° 1.863, de 27 de dezembro de 2018. c) Serviços incompatíveis com o conceito de insumo: O novo conceito de insumo deve ser aferido com base nos critérios de essencialidade e relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, consoante Parecer Normativo COSIT nº 05/2018. Assim, não se consideram insumos os seguintes serviços, de acordo com a jurisprudência citada Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 4 em cada caso: Ship or Pay; Paradas Programadas; Despesas Portuárias; Despesas com Projetos; Propaganda e Marketing; Assessoria ou Consultoria em Informática; Serviços de Escritório e Administrativo; Despachantes Aduaneiros; Despesas com Condomínio, IPTU e Taxas; Dispêndios para Viabilização de Mão de Obra; Serviços/Equipamentos não ligados à produção. Cientificada do Despacho Decisório, a Interessada apresentou manifestação de inconformidade, alegando o que segue, em síntese: 1) Preliminar: A declaração de compensação em questão foi homologada tacitamente, uma vez que o despacho decisório original foi anulado pela DRJ, e a nova decisão cientificada ao contribuinte após o prazo quinquenal a contar de sua transmissão, a teor do art. 74, § 5º da Lei n° 9.430/1996. Cita doutrina e jurisprudência a respeito. 2) Mérito: a) Créditos extemporâneos: Com base na legislação que rege os créditos (art. 3º, § 4º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), garante-se o seu aproveitamento nos meses subsequentes ao mês em que se incorreu na respectiva despesa, sem qualquer condicionante. Ainda que a apuração das contribuições seja mensal, as próprias IN RFB 387/2004, 437/2004, 503/2005, e posteriores, permitiram prestar num único DACON informações sobre créditos de diversos meses anteriores, sem qualquer prejuízo à sua fiscalização. O entendimento fiscal não possui amparo jurídico, visto que o regime não cumulativo não guarda relação direta com o período de surgimento do crédito, de modo distinto ao do ICMS, período esse que importa apenas para fins de contagem do prazo decadencial e correção dos valores. Cita o art. 113, § 1º e 2º do CTN, que revela que a apuração do crédito guarda íntima ligação com a obrigação principal e com o princípio da capacidade contributiva, sendo que o eventual descumprimento de retificação de obrigação acessória não pode ensejar a glosa do crédito extemporâneo, pois a Recorrente comprovou à Fiscalização nestes autos não ter utilizado esse crédito em períodos anteriores. b) CNPJ baixado: Preliminarmente, alega que constitui vício de fundamentação a falta de menção do dispositivo legal que amparou a glosa de créditos relativos a notas fiscais de empresas com CNPJ baixado na época de seu aproveitamento, consoante art. 2º, § único da Lei nº 9.784/1999. Tal ausência explica-se pelo fato de não existir essa base legal, uma vez que o art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 não prevê tal situação como impeditiva do creditamento. É incontroverso que a Recorrente arcou com esses custos, relativos a bens e serviços essenciais a suas operações e em operações tributadas, aliado ao fato de que seus Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 5 fornecedores devem passar por processo de licitação, para o que precisam estar com regularidade fiscal no momento da celebração do negócio jurídico. E no caso de eventual irregularidade posterior em suas obrigações acessórias, não pode a Recorrente na qualidade de adquirente de boa-fé ser penalizada, devendo a RFB atuar para coibir aquela situação. Cita jurisprudência do CARF a respeito. c) Serviços incompatíveis com o conceito de insumo: Ainda que a decisão recorrida tenha se referido à jurisprudência do REsp 1.221.170/PR, resta patente que ainda se apoia na interpretação restritiva da IN SRF 404/2004, desconsiderando como insumos os gastos essenciais às suas atividades industriais, à luz de seu Estatuto Social. c.1) Hotelaria marítima/terrestre com Material Como indústria brasileira de petróleo, tem suas atividades dentro da Zona Econômica Exclusiva (200 milhas da costa), desenvolvendo atividades em alto mar por longos períodos, para o que necessita de complexa estrutura (plataforma ou navio) para acomodação de seus trabalhadores, fiscalizada por órgãos como ANP, IBAMA, ANVISA, Marinha do Brasil e Ministério do Trabalho e Emprego por meio de legislação específica, cujo cumprimento exige a contratação dos referidos serviços, que se revelam absolutamente imprescindíveis. c.2) Do Despacho Aduaneiro de Importação Suas atividades requerem a importação de diversos bens e equipamentos por meio do regime REPETRO, bem como sua manutenção em condições climáticas severas, e em todo esse processo deve atuar necessariamente o despachante aduaneiro, razão pela qual tal despesa se revela como insumo de seu processo produtivo. c.3) Do Serviço de Lavanderia Tal serviço relaciona-se à manutenção do EPI de seus trabalhadores localizados nas plataformas marítimas, conforme legislação que trata do tema, cabendo à Recorrente o seu fornecimento e higienização. c.4) Serviço de Fornecimento de Refeição, Lanche e Similar De modo similar, cabe à Recorrente por imposição legal o fornecimento de refeições não apenas em suas instalações marítimas, como também em refinarias e unidades industriais, muitas de difícil acesso, razão pela qual tais relevantes despesas se caracterizam como insumos. Por fim, face ao tempo decorrido desde a apuração desses créditos (2005 e 2006) e o proferimento do despacho decisório que os glosou (2022), cujos pontos suscitados não correspondem àqueles que deram origem ao reprocessamento, e tratando-se de atos jurídicos perfeitos, faz-se necessário o desfazimento das glosas. Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 6 Em decisão unânime, a turma da DRJ 07 julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade, reconhecendo parte do direito creditório em litígio. Cientificada, a recorrente reproduziu os argumentos contidos na impugnação, requerendo que se reforme a decisão, para que se dê o reconhecimento integral do seu indébito e a homologação da DCOMP tratada no presente PAF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto à admissibilidade, preliminar e mérito, à exceção das glosas sobre despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; sobre créditos extemporâneos; e sobre despesas intituladas paradas programadas; transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: Da admissibilidade do recurso voluntário O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. Preliminar A recorrente aduz que homologou tacitamente a declaração de compensação em questão, uma vez que o primeiro despacho decisório teria sido anulado pela DRJ, e o segundo foi a ela cientificado após o prazo quinquenal de que trata o art. 74, § 5° da Lei n° 9.430/1996. No entanto, não se trata de situação submetida ao Parecer Normativo COSIT n° 08/2014, que trata dos casos de revisão de ofício de despacho decisório que não homologou compensação, porque ele se aplica apenas ao caso de erro de fato no preenchimento da declaração (DCOMP, DCTF e DIPJ), desde que não esteja submetido aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes. Ou seja, tal revisão somente ocorre quando ultrapassada a possibilidade de discussão administrativa via manifestação de inconformidade e o sujeito passivo apresenta petição apontando o erro, a qual é realizada por meio de novo Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 7 despacho decisório, sujeito ao rito do PAF somente se trouxer prejuízo ao contribuinte. Ademais, em ambos os casos, não se trata de caso de nulidade da decisão anterior dentre as hipóteses do art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, abaixo: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade. Portanto, como bem detalhado na decisão recorrida, não se tratando de decisão anterior anulada por decisão posterior, não se opera o efeito ex tunc de esta retroagir para anular completamente os efeitos daquela, conforme previsão do art. 158 do Código Civil. Isso porque, o primeiro despacho decisório produziu seus efeitos até a ciência pelo contribuinte do segundo, de modo que não ocorreu a homologação tácita da DCOMP em questão, porque aquele lhe foi cientificado dentro dos 5 anos de sua transmissão. Em razão do exposto, rejeito a preliminar suscitada. Mérito [...] 2 – Das notas fiscais de empresas que já se encontravam inativas A Recorrente alega que adquiriu de boa-fé os produtos de seus fornecedores, que na época da celebração dos contratos estavam regulares do ponto de vista fiscal, tendo ainda arcado com esses custos. Alega também vício de fundamentação na falta de menção pela Autoridade Fiscal do dispositivo legal que amparou a glosa Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 8 de créditos relativos a notas fiscais de empresas com CNPJ baixado na época de seu aproveitamento, o que se explicaria, diga-se de passagem, segundo ela, porque a lei não faz tal restrição. Por outro lado, a autoridade fiscal embasou a glosa desses créditos no artigo 48 da Instrução Normativa (IN) RFB n° 1.863/2018 (no Relatório Fiscal houve uma menção equivocada à IN RFB n° 48, posteriormente corrigida). Esse dispositivo infralegal assim dispõe: Art. 48. É considerado inidôneo, não produzindo efeitos tributários em favor de terceiro interessado, o documento emitido por entidade cuja inscrição no CNPJ tenha sido declarada inapta ou baixada. § 1º Os valores constantes do documento de que trata o caput não podem ser: I - deduzidos como custo ou despesa, na determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); II - deduzidos na determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF); III - utilizados como crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) não cumulativos; IV - utilizados para justificar qualquer outra dedução, abatimento, redução, compensação ou exclusão relativa aos tributos administrados pela RFB. § 2º Considera-se terceiro interessado, para fins do disposto neste artigo, a pessoa física ou a entidade beneficiária do documento. § 3º O disposto neste artigo aplica-se em relação aos documentos emitidos: I - a partir da data de publicação do ADE a que se refere: a) o art. 42, no caso de pessoa jurídica omissa de declarações e demonstrativos; e b) o art. 43, no caso de pessoa jurídica não localizada; II - desde a data de ocorrência do fato, no caso de pessoa jurídica com irregularidade em operações de comércio exterior, a que se refere o art. 44. III - a partir da data da baixa informada no CNPJ pela entidade; IV - desde a data da ocorrência dos fatos que deram causa à baixa de ofício. § 4º A inidoneidade de documentos em virtude de inscrição declarada inapta ou baixada não exclui as demais formas de inidoneidade de documentos previstas na legislação, nem legitima os emitidos anteriormente às datas referidas no § 3º. § 5º O disposto no § 1º não se aplica aos casos em que o terceiro interessado, adquirente de bens, direitos e mercadorias, ou o tomador de Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 9 serviços, comprovar o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos ou mercadorias ou a utilização dos serviços. § 6º A entidade que não efetuar a comprovação de que trata o § 5º sujeita-se ao pagamento do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), na forma prevista no art. 61 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, calculado sobre o valor pago constante dos documentos. § 7º O ato de restabelecimento da inscrição no CNPJ de pessoa jurídica baixada de ofício por inexistência de fato não elide a inidoneidade de documentos emitidos em períodos para os quais a empresa não comprovou a existência de fato. Nesse sentido, não se admite o crédito de PIS/COFINS constante de documento considerado inidôneo, isto é, aquele cujo emitente seja pessoa jurídica com inscrição no CNPJ baixada, a menos que o terceiro interessado, adquirente de bens, direitos e mercadorias, ou o tomador de serviços, comprove o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos ou mercadorias ou a utilização dos serviços. Ou seja, o efeito da inidoneidade dos documentos não se aplica aos casos em que o adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços. Portanto, as notas fiscais emitidas por empresa com CNPJ na situação "BAIXADO" são consideradas inidôneas, fazendo prova apenas em favor do Fisco e não produzindo efeitos tributários em favor de terceiros interessados, salvo se o adquirente de bens, direitos e mercadorias comprovar a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento destes. Ocorre que, no presente caso, a recorrente no curso da Fiscalização não conseguiu comprovar o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços que promoveu o pagamento, quanto às notas fiscais emitidas pelas empresas inativas. Isso porque durante o procedimento de fiscalização, embora intimada a comprovar o recebimento efetivo dos bens, mercadorias ou serviços quanto aos pagamentos efetuados, a recorrente não atendeu tais exigências. Dessa forma, mantenho a glosa dos créditos de documentos fiscais com CNPJ baixado. 3 – Dos serviços compatíveis com o conceito de insumo: A recorrente defende que a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS leva em consideração a atividade geradora do faturamento/receita, sem pretender se limitar a efetiva vinculação ao produto final, conforme faz crer a interpretação dada pela Fiscalização para fins de glosa dos créditos sobre os insumos, conforme será demonstrado a seguir. Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 10 A recorrente alega também que “em que pese o despacho decisório ter se pautado na orientação jurisprudência constante do REsp 1.221.170/PR, resta nítido que deixou de considerar os requisitos de essencialidade ou relevância para as operações industriais realizadas pela Contribuinte, à luz do seu estatuto social, expressamente descrito na decisão ora hostilizada, a merecer sua reforma conforme será demonstrado abaixo”. A) Da hotelaria marítima/terrestre com material A recorrente aduz que a indústria do petróleo, especialmente no Brasil, tem sua produção majoritária localizada na ZONA ECONÔMICA EXCLUSIVA, no qual é definida pela área que se estende por até 200 milhas marinhas ou náutica, equivalente a 370 km da costa. Além disso, a recorrente alega que devido a peculiaridade imposta ao pleno exercício da atividade econômica nesses locais, mister se faz a instalação de complexa estrutura metálica (plataforma ou navio), locais onde seus colaboradores permanecerão por longos períodos, isolados das facilidades da vida urbana. Ou seja, em alto mar, longe da civilização, é fácil de se concluir que sem a instalação de condições mínimas para o dia a dia dos empregados, não se revela viável a exploração do petróleo que, conforme salta aos olhos, constitui elemento essencial da atividade desenvolvida pela Contribuinte. Nesse sentido, a recorrente efetuou o creditamento de diversos gastos com serviços de hotelaria, o qual foi glosado pela Autoridade Fiscal por falta de amparo legal, segundo o entendimento de que não são considerados insumos os gastos dessa natureza, destinados à viabilização das atividades exercidas pela mão de obra contratada. Com base nessas considerações, a recorrente solicita a baixa do processo em diligência, para que o órgão de piso seja instado a se debruçar sobre esses motivos para novo enquadramento da atividade como passível de aproveitamento de crédito como insumo do PIS e da COFINS. Ocorre que, a diligência não se presta para produzir provas de responsabilidade das partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Nesse sentido, indeferido o referido pedido de diligência. No entanto, verifica-se que os serviços de hotelaria marítima/terrestre são compatíveis com o novo conceito de insumo, nos termos do art. 176, § 2°, incisos VI e XII, da IN RFB n° 2.121/2022. Como já amplamente conhecido, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, o Superior Tribunal de Justiça decidiu, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3º, citado e transcrito anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou relevantes para a produção dos bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos. Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 11 Nesse sentido, verifica-se que tais instalações somente estão autorizadas a funcionar após apresentação aos órgãos que a fiscalizam ANP, IBAMA, ANVISA, Marinha do Brasil e Ministério do Trabalho e Emprego. Esse último, aliás, cuida de resguardar o cumprimento das normas que cuidam de zelar pelos indispensáveis colaboradores que lá permanecem por longos períodos. Vale dizer, essa complexa estrutura tem que ser mantida e operada por colaboradores que, inclusive, mereceram norma específica para regulamentação do seu turno de trabalho, no qual decorreu a edição da Lei nº 5.811, de 11 de outubro de 1972. Assim, visando o cumprimento da legislação em epígrafe, se impôs à Contribuinte a contratação dos serviços denominados hotelaria marítima, os quais conforme facilmente se vê, são indispensáveis para o exercício da atividade econômica desenvolvida, quiçá para a própria atividade de exploração do petróleo, atividade fim sob análise. Dessa forma, verifica-se que sem o aludido custo, não há atividade de exploração do petróleo, seja por impedimento legal, seja porque se revela impossível manter empregados em situações extremas sem a estrutura necessária para a sua própria sobrevivência. Isso porque a presença humana a bordo das referidas instalações não seria possível: a) aferir se o sistema se encontra íntegro para produção ininterrupta, bem como indispensável a execução das paradas programadas para regular manutenção das instalações para segurança das operações e da integridade física dos colaboradores ali instalados; b) monitorar a regular e contínua separação do petróleo e do gás natural extraídos; c) zelar pela qualidade do petróleo extraído segundo normas internacionais aplicáveis na classificação do petróleo; d) zelar pela regular manutenção da estrutura física, passível as mais severas condições, de modo a manter o seu regular funcionamento. Ou seja, a presença humana é essencial e relevante para a contínua operação das plataformas marítimas, cujas necessidades básicas para sua manutenção ininterrupta por até quinze dias, exige, nos termos da legislação acima transcrita, do regular fornecimento de alimentação e alojamento coletivo gratuito para esse desiderato. Com base nessas considerações, voto por reverter a glosa em relação aos serviços de Hotelaria Marítima. B) Do despacho aduaneiro de importação A recorrente alega que a instalação de estrutura física no mar para o regular desenvolvimento da atividade econômica, se dá pela importação de vários módulos que são agrupados nas plataformas marítimas, sendo certo que tais produtos gozam de tratamento específico, tal como, Instrução Normativa SRF nº 4, de 16 de janeiro de 20016 e suas posteriores adequações. Além disso, a recorrente reitera que “considerando as condições severas aos quais essas unidades são impostas, regularmente se faz necessário a substituição Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 12 e troca de equipamentos, aos quais uma vez atrelado a plataforma que goza de isenção tributária, todos os seus acessórios, assim definidos em lei, também são sujeitos ao mesmo regime de importação, a ensejar os custos de despachante aduaneiro de importação para esse mister”. No entanto, verifica-se que o crédito com despesas aduaneiras nas importações não foi concedido no âmbito do CARF, consoante análise do Acórdão nº 3402- 008.178, do qual se retira a seguinte passagem: "em verdade, os serviços de desembaraço das mercadorias importadas estão muito mais próximos às demais atividades meio do contribuinte (como contabilidade e jurídico) do que insumos. Mais ainda, a utilização dos serviços sequer é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias importadas, o que deixa de atender inclusive o tão conhecido teste de subtração". No mesmo sentido, foram proferidos os Acórdãos nº 3001-000.728 e 3402-007.708. Dessa forma, os custos relativos aos despachos aduaneiros de importação não preenchem os requisitos para fins de aproveitamento de crédito adotado pelo REsp 1.221.170/PR, razão pela qual a glosa a esse título deverá ser mantida. C) Do serviço de fornecimento de refeição, lanche e similar A recorrente aduz que o aludido custo decorre da obrigação legal prevista no inciso III do artigo 3º da Lei nº 5.811/72 que impõe, nas instalações marítimas, que os custos de alimentação decorram por conta e custo do empregador, motivo pelo qual tais despesas ganham contornos de relevância, por obrigação legal, para o funcionamento ininterrupto dessas unidades, de modo a ser reconhecido como insumo passível de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, nos termos do inciso II do artigo 3º, tanto da Lei nº 10.637/02 como da Lei nº 10.833/03. Além disso, a recorrente reitera que a alimentação disponibilizada em refinarias e unidades técnicas industriais, normalmente localizadas em regiões de difícil acesso e não dotadas de infraestrutura adequada, motivo pelo qual se impôs à Contribuinte a contratação dos serviços desta natureza, especialmente para empregados submetidos a turnos de revezamento. Dessa forma, verifica-se que os serviços relacionados ao fornecimento de refeição, lanche e similar são compatíveis com o novo conceito de insumo, nos termos do art. 176, § 2°, incisos VI e XII, da IN RFB n° 2.121/2022. Como já amplamente conhecido, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, o Superior Tribunal de Justiça decidiu, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3º, citado e transcrito anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou relevantes para a produção dos bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos. Ou seja, o custo com o fornecimento de refeição, lanche e similar decorre da obrigação legal prevista no inciso III do artigo 3º da Lei nº 5.811/72 que impõe, nas instalações marítimas, que os custos de alimentação por conta e custo do Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 13 empregador, motivo pelo qual tais despesas ganham contornos de relevância, por obrigação legal, para o funcionamento ininterrupto dessas unidades. Assim, tais despesas poderão ser reconhecidas como insumo passível de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, nos termos do inciso II do artigo 3º, tanto da Lei nº 10.637/02 como da Lei nº 10.833/03. Nesse sentido, considerando que tais gastos são indispensáveis e essenciais para suas atividades, como indústria brasileira de petróleo, voto por reverter a glosa sobre o serviço de fornecimento de refeição, lanche e similar. D) Ship or pay Os créditos referentes às despesas de ship or pay foram glosados pela fiscalização sob o argumento de que tais despesas corresponderiam a serviços não prestados, e por isso não se enquadrariam na definição de insumo e que, além disso, não haveria previsão legal para a tomada de crédito de PIS e COFINS sobre fretes não inclusos nos custos dos bens. No entanto, a recorrente aduz que os créditos sob tal rubrica foram tomados pela recorrente na qualidade de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da malha para escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que nada mais é do que uma parte do preço. Por outro lado, antes de adentrarmos no mérito propriamente dito da lide e nas alegações elencadas nos autos, é importante tentar esclarecer o conceito de Ship- or-Pay relacionado ao contrato de transporte de gás natural. Isso porque as atividades de extração e comercialização do gás natural envolvem um conjunto de procedimentos e operações que visam permitir seu transporte, distribuição e utilização, sob regime de autorização, em conformidade com a Lei n° 9.478/1997 (Lei do Petróleo) e a Lei n° 14.134/2021 (Lei do Gás). No ramo de negócios dessa atividade, existem modelos de contrato de compra e venda e transporte do gás natural, em especial, o aqui discutido Ship-or-Pay (ou simplesmente SoP), que consiste quando o carregador (agente detentor do gás natural) pagará ao transportador pela reserva de capacidade necessária à prestação do serviço de transporte, independentemente de ter ocorrido ou não o transporte de gás natural na quantidade prevista contratualmente. Em outras palavras, o contratante assume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize. Nesse sentido, a recorrente reitera que a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na que não ocorre. Isso é o que consta tanto dos contratos firmados pela recorrente como também da norma que os disciplina, qual seja, a Resolução ANP 15/2014. Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 14 Assim, a definição segundo o Termo Geral dos Contratos: ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY): Significa o valor devido pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR pela reserva da capacidade de transporte correspondente à QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL do mês independentemente do efetivo transporte da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA. O seu valor é o resultado da soma do ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA. No entanto, em pese a ocorrência do gasto independentemente do serviço de transporte prestado, entendo que a parcela SoP (SHIP OR PAY) é passível de creditamento com base no inciso II e nem do inciso IX do art. 3°, tendo em vista específica condição contratual/legal para utilização dos dutos, bem como a complexidade própria das inúmeras atividades comerciais e industriais desenvolvidas, as quais estão em constante evolução e a buscar cada vez mais inovações tecnológicas e negociais. De toda sorte, tenho que os créditos em questão insere-se no conceito de insumo, pelo critério da relevância, conforme decidido pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3º, citado e transcrito anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou relevantes para a produção dos bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos, vejamos: “O critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”. Portanto, o fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da recorrente é notória. Isso porque a principal atividade da recorrente é a exploração de petróleo e gás natural. No mesmo sentido, é o entendimento desse Conselho (ac. 3403-00.485, 3401003.069, 3102001.740 e 3802-001.681), sobretudo após a Câmara Superior de Recursos Fiscais ter reconhecido o direito ao crédito sobre as despesas incorridas com o transporte de insumos (ac. 9303-004.673 e 9303-004.318). Desta forma, voto por reverter a glosa referentes às despesas de “ship or pay”. Quanto às glosas sobre despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; sobre créditos extemporâneos; e sobre despesas intituladas paradas programadas, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Em que pese o bem fundamentado voto da Ilustre Relatora, ouso divergir quanto à possibilidade de apuração de crédito da Contribuição para o PIS e da COFINS em Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 15 relação às despesas portuárias, aos créditos extemporâneos e às despesas denominadas “paradas programadas”, pelas razões que passo a expor. Despesas portuárias A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias” por entender que se trata de despesas com serviços que não se caracterizam como insumo. Em seu recurso voluntário, a recorrente argumenta que “as despesas portuárias são essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida pela Recorrente, haja vista que grande parte da sua produção decorre da exploração de petróleo e gás natural na plataforma continental marítima”. Antes de analisar os itens glosados pela fiscalização, importante sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS. O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780): (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ relacionam-se à atividade produtiva, e não à qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em consonância com o que prevê o art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo transcrito. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 16 II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (grifo nosso) É nesse sentido a Nota SEI nº 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ. [...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, editado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB). 15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica. 16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. 17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso) Assentadas essas premissas interpretativas, passemos à análise do caso sob discussão. Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o desenvolvimento de sua atividade econômica é extremamente complexo e envolve inúmeras etapas, inclusive no que diz respeito especificamente à atividade produtiva. A despeito disso, não se pode perder de vista que a legislação Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 17 permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação e especificação suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados na atividade produtiva (e não econômica) da recorrente, de maneira que não é possível a concessão indiscriminada de créditos a título de insumo. Argumentos de cunho genérico, como “sem esses custos não há pesquisa, lavra e exploração de petróleo e gás natural no território nacional, motivo pelo qual tais custos devem ser classificados como insumo”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados na produção, não se prestam a fazer prova em favor do direito requerido. É possível que os serviços portuários aqui tratados estejam inseridos após a cadeia produtiva, como, por exemplo, na exportação do petróleo, o que inviabiliza seu reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento pacífico deste Conselho. Acórdão 9303-015.265 – Sessão de Julgamento: 10/06/2024 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 [...] CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO. Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Daí ser imprescindível que se proceda à devida segregação e especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos das contribuições a título de insumo, o que não foi feito no presente caso. Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, voto por manter as glosas sobre as despesas denominadas “despesas portuárias”. Créditos extemporâneos Conforme consta do Despacho decisório, foram glosados da base de cálculo dos créditos dedutíveis do PIS os valores de todos os insumos adquiridos em datas anteriores a 30 dias do início do período de apuração, denominados “créditos Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 18 extemporâneos”. Trata-se de créditos apropriados em DACON de período de apuração diverso daquele em que o crédito se originou. Tal apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da retificação das declarações referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins foi por ela impactada. A recorrente alega que a Lei nº 10.637/2002 garante aos contribuintes, em seu art. 3º, §4º, o direito de aproveitar em períodos subsequentes o crédito não aproveitado no período de aquisição sem impor condicionantes. Entendo que não assiste razão à recorrente. A discussão sobre a necessidade ou não de retificação das obrigações acessórias para aproveitamento de créditos extemporâneos não é nova no âmbito deste Conselho. O direito de descontar créditos da contribuição para o PIS e da COFINS sobre os valores devidos é assegurado nos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A apuração desses créditos, por sua vez, se dá com base no valor das aquisições e das despesas e encargos incorridos no mês, conforme dispõem os §§1º dos referidos arts. 3º. Depreende-se, portanto, que os créditos devem ser apropriados dentro do mês em que gerados. Por seu turno, o art. 16 da Lei nº 9.779/1997 delegou à Secretaria da Receita Federal competência para “dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável”. Com fundamento nessa delegação legal, a Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF nº 387/2004, que instituiu o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon). Em seu art. 3º, consta que o “sujeito passivo deverá manter controle de todas operações que influenciem a apuração do valor devido das contribuições referidas no art. 2º e dos respectivos créditos a serem descontados, deduzidos, compensados ou ressarcidos, na forma dos arts. 2º, 3º, 5º, 5º-A, 7º e 11 da Lei nº 10.637, de 2002, dos arts. 2º, 3º, 4º, 6º, 9º e 12 da Lei nº 10.833, de 2003”. Trata-se de obrigação acessória (utilizada até o ano- calendário 2013, quando foi substituída pela EFD-Contribuições) que permite ao fisco o controle da sistemática de apuração de débitos e créditos das contribuições, essencial à atividade fiscalizatória. Voltando às Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2002, os §§4º de seus arts. 3º preveem que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. Ocorre que a previsão de aproveitamento em meses subsequentes ao da geração do crédito não elide a necessidade de que o crédito seja apropriado no mês de sua geração por meio das obrigações acessórias. Caso não tenha sido apropriado no momento correto, para que possa ser aproveitado em período posterior, deve-se proceder à retificação das DACON e das respectivas DCTF. Veja, não se está a dizer que a retificação é um fim em si, mas medida que se impõe como meio de garantir a certeza e a liquidez do crédito, inclusive para demonstração de que não foi aproveitado em outros períodos. Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 19 A retificação das obrigações relativas à apuração e consolidação da contribuição para o PIS e da COFINS é necessária não só para que sejam reconstituídos os créditos originados de operações que foram desconsideradas nos demonstrativos anteriormente apresentados, mas também para viabilizar o controle dos saldos de créditos passíveis de utilização em períodos posteriores. Trata-se de medida essencial para evidenciar, com precisão, a natureza e o valor dos créditos apurados no período e, mais importante, controlar sua utilização no decorrer do tempo. Desse modo, só será admissível o aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS e da COFINS, regime não cumulativo, caso o contribuinte proceda à retificação das declarações e demonstrativos dos períodos de apuração correspondentes (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme aplicável), desde o período em que o crédito foi originado até o período em que será utilizado, ou requerido em pedido de ressarcimento. Sobre o assunto, a 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que teve a oportunidade de apreciar o tema recentemente e, em mais de uma ocasião, decidiu pela impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos sem a devida retificação das obrigações acessórias. Reputa-se oportuno transcrever as ementas desses acórdãos mais recentes. Acórdão 9303-015.663 – 15 de agosto de 2024 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais. Acórdão 9303-015.597 – 18 de julho de 2024 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 20 incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte. Ante o exposto, nego provimento ao recurso também nesse ponto. Paradas programadas Consta do despacho decisório que a autoridade fiscal glosou créditos tomados sobre despesas denominadas “paradas programadas”, pois “a partir das descrições constantes das notas fiscais de aquisição, os produtos e serviços adquiridos que não se enquadram nos critérios exigidos para reconhecimento da condição de insumos”. Em seu recurso voluntário, a recorrente afirma que se trata de paradas para manutenção de seu parque industrial, porém sem especificar quais serviços são esses, afirmando apenas que “os equipamentos em funcionamento intermitentes, segundo especificações dos fabricantes, impõem paradas programadas de modo a manter seu rendimento dentro dos critérios estabelecidos em respeito aos padrões exigidos pelos órgãos ambientais”. Apesar de alegar que se trata de manutenção em seu parque industrial, a recorrente não prestou maiores esclarecimentos nem apresentou outros documentos, como, por exemplo, contratos de manutenção, que corroborassem suas alegações e os registros na DACON, restando prejudicada a comprovação do direito ao crédito pleiteado. Assim, em vista da falta de especificação e de comprovação da efetiva realização das despesas com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da recorrente, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição, (b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.358 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905949/2012-58 21 Fl. 412DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Despesas portuárias Créditos extemporâneos Paradas programadas

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Numero do processo: 11080.720448/2017-73
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 PRODUTOR RURAL. CONTRIBUIÇÕES AO SENAR ANTERIOR AO ANO DE 2018. SUB-ROGAÇÃO PELO ADQUIRENTE DA PRODUÇÃO. NATUREZA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ARTIGO 6º DA LEI Nº 9.528, DE 1997. CONTRIBUINTE PESSOA FÍSICA OU SEGURADO ESPECIAL. VIGÊNCIA SOMENTE A PARTIR DA LEI Nº 13.606, DE 2018. PARECER PGFN 19.443/2021. A atribuição de responsabilidade tributária por sub-rogação a adquirente pessoa jurídica da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas e segurados especiais, no que diz respeito ao recolhimento da contribuição ao SENAR, não é possível com a utilização do art. 30, IV, da Lei nº 8.212, de 1991, e do art. 3º, §3º, da Lei nº 8.315, de 1991, sob fundamento de substituição tributária, considerando que a substituição tributária somente é válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997. Decreto nº 566, de 10 de junho de 1992, (art. 11, § 5º, “a”). Ausência de lastro normativo que autoriza a substituição tributária até que editada a Lei nº 13.606, de 2018 (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN). Inteligência do PARECER SEI Nº 19.443/2021/ME (PGFN). Processo SEI nº 10951.106426/2021-13. Inclusão em lista de dispensa de contestar e recorrer: art. 2º, VII, e § 4º, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, e art. 19, VI, “b”, c/c art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002.
Numero da decisão: 2004-000.360
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para afastar do lançamento as contribuições do SENAR do período 01/2013 a 12/2014. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
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CONTRIBUIÇÕES AO SENAR ANTERIOR AO ANO DE 2018. SUB-ROGAÇÃO PELO ADQUIRENTE DA PRODUÇÃO. NATUREZA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ARTIGO 6º DA LEI Nº 9.528, DE 1997. CONTRIBUINTE PESSOA FÍSICA OU SEGURADO ESPECIAL. VIGÊNCIA SOMENTE A PARTIR DA LEI Nº 13.606, DE 2018. PARECER PGFN 19.443/2021. A atribuição de responsabilidade tributária por sub-rogação a adquirente pessoa jurídica da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas e segurados especiais, no que diz respeito ao recolhimento da contribuição ao SENAR, não é possível com a utilização do art. 30, IV, da Lei nº 8.212, de 1991, e do art. 3º, §3º, da Lei nº 8.315, de 1991, sob fundamento de substituição tributária, considerando que a substituição tributária somente é válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997. Decreto nº 566, de 10 de junho de 1992, (art. 11, § 5º, “a”). Ausência de lastro normativo que autoriza a substituição tributária até que editada a Lei nº 13.606, de 2018 (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN). Inteligência do PARECER SEI Nº 19.443/2021/ME (PGFN). Processo SEI nº 10951.106426/2021-13. Inclusão em lista de dispensa de contestar e recorrer: art. 2º, VII, e § 4º, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, e art. 19, VI, “b”, c/c art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para afastar do lançamento as contribuições do SENAR do período 01/2013 a 12/2014. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). RELATÓRIO Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 300/312), com efeito suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de primeira instância (e-fls. 253/264), consubstanciada no Acórdão nº 10-60.745 - 7ª Turma da DRJ/POA, de 24/10/2017, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido na impugnação, cujo acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 CONSTITUCIONALIDADE. A constitucionalidade das leis é vinculada para a Administração Pública. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 EMPRESA ADQUIRENTE DE PRODUÇÃO RURAL. SUBROGAÇÃO. RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES DO SEGURADO ESPECIAL. PERÍODO POSTERIOR À LEI Nº 10.256/2001. A empresa adquirente é sub-rogada nas obrigações do segurado especial, devendo recolher a contribuição no prazo e na forma previstas na legislação tributária. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Fl. 333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 3 Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 AUTO DE INFRAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. SUB-ROGAÇÃO. A empresa adquirente da produção rural, sub-rogada nas obrigações do empregador rural pessoa física e segurado especial, é a responsável pelo recolhimento da contribuição destinada ao SENAR, nos termos da legislação que rege a matéria. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do lançamento fiscal O lançamento, em sua essência e circunstância, para fatos geradores ocorridos nas competências destacadas na ementa do acórdão recorrido, com auto de infração juntamente com as peças integrativas e Relatório Fiscal (e-fls. 2/5; e-fl. 274 – Informação Fiscal) devidamente colacionados, tendo o contribuinte sido notificado em 07/02/2017 (e-fls. 130/131), foi bem sumariado no relatório do acórdão objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo com breves adaptações quando necessárias: Em decorrência de ação fiscal levada a efeito na contribuinte acima identificada ao abrigo do Mandado de Procedimento Fiscal – MPF nº 10.1.01.00- 2016-00208, foram lavrados os seguintes Autos de Infração (AI), relativos a fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 a 31/12/2014, valores consolidados em 26/01/2017. PROCESSO Nº MATÉRIA VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 11080.720448/2017-73 Crédito previdenciário relativo à contribuições previdenciárias devidas pela empresa, incidentes sobre a compra de produção rural junto a segurado especial não declarada em GFIP. Alíquotas aplicadas: 2% de contribuição para a seguridade social e 0,1% para o RAT. R$ 946.230,36 11080.720448/2017-73 Crédito previdenciário relativo à contribuições sociais devidas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, incidentes sobre a compra de produção rural junto a produtor rural pessoa física e segurado especial não declarada em GFIP. Alíquota aplicada: 0,20%. R$ 230.808,61 Fl. 334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 4 A autuada foi cientificada pessoalmente em 07/02/2017, fl. 131, tendo apresentado impugnação tempestiva em 08/03/2017 (fls. 203/230). Do Relatório Fiscal No Relatório Fiscal (fls. 02/05), a autoridade lançadora presta informações acerca da ação fiscal, bem assim no tocante à lavratura dos autos de infração. A autoridade fiscal destaca que os fatos geradores das contribuições previdenciárias lançadas (empresa e a destinada ao financiamento do benefício concedido em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – SAT/RAT) são oriundos da aquisição pela empresa da produção rural de segurados especiais (compra de arroz em casca). Relativamente ao auto de infração para exigência de contribuições destinadas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, o fato gerador da obrigação tributária é oriundo da aquisição pela empresa da produção rural de segurados especiais e de produtores rurais pessoas físicas. Consigna que no período da constituição do crédito a empresa não informou em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIPs entregues e exportadas para o sistema GFIPWEB valores da produção rural adquirida de segurados especiais e produtores rurais pessoas físicas, nem recolheu as contribuições previdenciárias incidentes sobre a aquisição. Observa que não foram retidas as importâncias devidas para a Previdência Social e para o SENAR. Na apuração da base de cálculo da Contribuição Previdenciária devida pela autuada, foram utilizadas as informações obtidas nas Notas Fiscais de Produtor Rural, Razão da conta 3.2.01.001.0572, e Notas Fiscais Eletrônicas de Entrada. Informa a fundamentação legal das contribuições lançadas, bem assim da multa aplicada, relaciona os documentos examinados, e os relatórios anexos integrantes do presente processo. Da Impugnação ao lançamento A impugnação (e-fls. 203/230), que instaurou o contencioso administrativo fiscal, dando início e delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma, controverteu-se na forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme consta sumariado no relatório da decisão vergastada, pelo que peço vênia para, igualmente, reproduzir com breves adaptações quando necessárias: A defesa requer inicialmente a tempestividade de sua impugnação, para que seja conhecida e julgada sua pretensão. Esclarece que deixou de realizar as retenções das contribuições ao FUNRURAL e RAT sobre a receita bruta proveniente das aquisições da produção rural de seus fornecedores, em razão de decisão judicial nos autos do processo nº 503318714.2014.404.7100, no qual foi reconhecida a inexigibilidade destas contribuições sobre a comercialização da produção rural do empregador pessoa física. Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 5 Nesse sentido, observa que vários produtores rurais têm empregados e estariam abrangidos pela decisão exarada no processo referido. Além disso, diz que há decisões judiciais de fornecedores que lhes garantem o não recolhimento e a não retenção das contribuições do FUNRURAL, RAT e SENAR, razão pela qual também deixou de realizar as retenções das referidas contribuições. A título exemplificativo anexa aos autos decisão proferida no processo nº 5035550- 13.2010.404.7100 em que um dos fornecedores o Sr. Wilson Barufaldi, segurado especial, teve reconhecida a inexigibilidade das referidas contribuições. Aduz que as autuações carecem de base legal válida que sustente a imposição do dever de retenção e recolhimento das contribuições em apreço, eis que o Plenário do Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso Extraordinário nº 363.852/MG declarou a inconstitucionalidade do art. 1º da Lei nº 8.540/92, que deu nova redação aos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.528/97, que transcreve. Diz que embora o acórdão faça referência à contribuição do empregador rural pessoa física, os fundamentos utilizados pela Suprema Corte no julgamento do RE 363.852 têm caráter geral e se aplicam também para o segurado especial. Lembra que a contribuição social do segurado especial também tem repercussão geral reconhecida por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 761.263/SC. Afirma que com a declaração de inconstitucionalidade do art. 25, incisos I e II, da Lei nº 8.212/91, com redação atualizada até a Lei nº 9.528/97, foram afastadas as exigências das Contribuições ao FUNRURAL e ao RAT, seja do empregador rural pessoa física, seja do segurado especial. Por conseguinte, com a declaração de inconstitucionalidade do art. 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com redação atualizada até a Lei nº 9.528/97, constata-se que também foram afastadas as determinações de retenções sobre o FUNRURAL, RAT e SENAR. Na sequência ressalta que, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, as decisões proferidas pelo Plenário do STF reconhecendo a inconstitucionalidade de determinados dispositivos legais, está sendo aplicada pelo próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscal (CARF). Cita o artigo 62, parágrafo único, inciso I, do Regimento Interno do CARF e duas decisões proferidas, uma em 19/11/2013 e outra em 21/04/2014. Discorre a seguir sobre a história das contribuições em tela, a fim de demonstrar a invalidade dos dispositivos legais que fundamentam a exigência da retenção e o recolhimento da Contribuição ao FUNRURAL e a RAT. Da ilegalidade da retenção da contribuição ao SENAR Alega que a inconstitucionalidade reconhecida pelo Pleno do STF no julgamento do RE nº 363.852/MG, afastou também o dever do adquirente de reter as contribuições ao SENAR. Cita acórdão do CARF neste sentido. Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 6 Entretanto, caso se entenda que a retenção da contribuição ao SENAR não estaria albergada pelo art. 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, e, sim, com base no Decreto nº 790, de 31 de março de 1993, ressalta que a obrigação de reter e pagar o SENAR não poderia decorrer de norma instituída por decreto, pois somente lei em sentido estrito poderia prever a imposição tributária, de acordo com o que determina o art. 128 do CTN. Do afastamento da Selic sobre a Multa Insurge-se a impugnante contra a aplicação da taxa de juros Selic sobre a multa de ofício, alegando que não existe previsão legal para tal incidência. Cita o art. 43 da Lei nº 9.430/96 que na sua visão corrobora com esse entendimento. Do Pedido Ao final, requer o cancelamento do auto de infração, sucessivamente, requer seja excluída a incidência da taxa Selic sobre a multa aplicada, e seja oportunizada a juntada de outras provas no processo em razão do prazo exíguo para instrução do mesmo e o volume de provas em relação ao período apurado de 01/2013 a 12/2014. Do Acórdão de Impugnação Na DRJ, primeira instância do contencioso tributário, lavrou-se a decisão a quo cujos fundamentos são pela improcedência dos pedidos deduzidos na impugnação, conforme teses sintetizadas na ementa alhures transcrita. Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando alguns termos da impugnação, postula a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento de ofício lavrado pela autoridade fiscal no que se relaciona ao SENAR. Subsidiariamente, se vencido, que seja excluída a incidência da taxa Selic sobre a multa aplicada. O recurso voluntário em essência trata apenas do SENAR. No recurso voluntário informa que as parcelas correspondentes ao FUNRURAL e GILRAT foram incluídas no PROGRAMA DE REGULARIZAÇÃO TRIBUTÁRIA RURAL (PRR), remanescendo a discussão somente em relação aos débitos de Contribuição ao SENAR. Por isso, não incluiu tais matérias no recurso voluntário. Há, efetivamente, Informação Fiscal (e-fl. 274) sobre parcelamento parcial, mantendo-se a discussão exclusiva sobre a contribuição ao SENAR, único tema de mérito que vai veicular no recurso. Consta que a empresa foi autuada por não declarar em GFIP a comercialização da produção rural referente aos segurados especiais (FUNRURAL), ao seguro acidente do trabalho Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 7 (SAT/GILRAT) e à contribuição referente aos Terceiros (SENAR). Consta que incluiu parte do débito em Pedido de Regularização Rural (PRR) ao apresentar pedido de desistência referente às rubricas Contribuição FUNRURAL e SAT/GILRAT (e-fl. 271). O pedido é anterior ao recurso voluntário e, por isso, a peça recursal traz o debate exclusivo sobre o SENAR. Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio para este relator. Os autos se encontram apenso ao Processo nº 11080.720477/2017-35 (e-fl. 296). O contribuinte apresentou memoriais idênticos para os processos julgados na mesma sessão de julgamento (Processos nsº 11080.720448/2017-73, 11080.720477/2017-35 e 11080.721488/2014-90), a despeito de alguma diferenciação entre eles, por exemplo, no Processo nº 11080.720477/2017-35 não há lançamento de SENAR, diversamente dos outros dois processos. No memorial conjunto similar fala-se da desistência parcial por parcelamento parcial já comentado alhures neste relatório. É o que importa relatar. Passo para a fundamentação do voto analisando, primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, ao final, consignar o encaminhamento com o registro do dispositivo. VOTO Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator. Admissibilidade O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo. Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta tempestivo (notificação em 03/05/2018, e-fl. 292, protocolo recursal em 04/06/2018, segunda- feira, e-fl. 298, e despacho de encaminhamento, e-fl. 323), tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando com advogado regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF nº 110, no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte. É caso de conhecimento amplo, diversamente dos processos julgados na mesma sessão em apenso, pois nestes autos o recurso discute apenas o SENAR em termos meritórios. O parcelamento foi anterior ao protocolo do recurso voluntário e ao aviá-lo o contribuinte teve o cuidado de apresentar exclusivamente a matéria ainda em lide. Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 8 Por conseguinte, conheço do recurso voluntário. Mérito Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa a lançamento de ofício impugnado referente ao período 01/2013 a 12/2014. Consta que o contribuinte desempenha atividades econômicas de beneficiamento e industrialização de grãos, dentre outras, especialmente beneficiamento de arroz. Consta que foi autuado como “responsável” por dever de retenção e recolhimento de contribuições incidentes sobre a comercialização da produção rural do Segurado Especial e do Produtor Rural Pessoa Física (Contribuições ao FUNRURAL, RAT e SENAR – Outras Entidades e Fundos), isto porque realizou aquisições dos produtores. A fiscalização reporta que a empresa é responsável pelo recolhimento, e se submete como sub-rogada ao adquirir produção rural do segurado especial e do produtor rural pessoa física, não tendo efetuado o desconto da contribuição previdenciária dos produtores rurais segurado especial e produtor pessoa física, por isso se obrigando a exigência por sub-rogação. Consta que as contribuições que deviam ser retidas decorre da base tributável ser a receita bruta da comercialização da produção do produtor rural segurado especial e do produtor rural pessoa física, havendo a norma de retenção para o adquirente por sub-rogação. A Base de Cálculo foi extraída do valor das notas fiscais dos produtores rurais segurado especial e do produtor rural pessoa física, registrados nas notas fiscais de entrada de mercadorias emitidas pelo adquirente. Em posterior momento, antes de interpor recurso voluntário, houve parcelamento significativo do débito. O contribuinte pretende discutir, doravante, exclusivamente o SENAR. Se vencido, os juros sobre multa. Analiso, em capítulo. - SENAR em aquisições internas O contribuinte autuado em relação à contribuição ao SENAR, no período 01/2013 a 12/2014, considerando a indicação de norma de sub-rogação, com natureza de substituição tributária, com base no art. 30, IV, da Lei nº 8.212, em razão de aquisições da produção rural do Segurado Especial e do Produtor Rural Pessoa Física, apresenta irresignação alegando que não é válida a referida sub-rogação no período fiscalizado. Muito bem. O assunto, em relação ao SENAR, foi objeto do PARECER PGFN nº 19.443, de 2021, ocasião em que recebeu novos olhares e reposicionamentos, de modo que, atualmente, compreende-se que, efetivamente, ao menos antes de 9 de janeiro de 2018, não é possível exigir a exação por sub-rogação, substituição tributária com imputação de Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.360 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.720448/2017-73 9 responsabilidade, assistindo razão ao recorrente para afastar a tributação relativa ao SENAR no caso em espécie. Isto porque, a atribuição de responsabilidade tributária por sub-rogação a adquirente pessoa jurídica da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas e segurados especiais, no que diz respeito ao recolhimento da contribuição ao SENAR, não é possível com a utilização do art. 30, IV, da Lei nº 8.212, de 1991, e do art. 3º, §3º, da Lei nº 8.315, de 1991, sob fundamento de substituição tributária, considerando que a substituição tributária somente é válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997. Portanto, há um contexto de ausência de lastro normativo que autorize a substituição tributária até que editada a Lei nº 13.606, de 2018 (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN). Decreto nº 566, de 10 de junho de 1992, (art. 11, § 5º, “a”). É a inteligência do PARECER SEI Nº 19.443/2021/ME (PGFN) – Processo SEI nº 10951.106426/2021-13 –, a qual inclui o assunto em lista de dispensa de contestar e de recorrer da Procuradoria da Fazenda Nacional: art. 2º, VII, e § 4º, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, e art. 19, VI, “b”, c/c art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002. Sendo assim, com razão o recorrente para afastar do lançamento as contribuições destinadas ao financiamento do SENAR do período autuado 01/2013 a 12/2014. Conclusão quanto ao Recurso Voluntário Em apreciação racional com base na legislação tributária e processual, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, em resumo, conheço do recurso e, no mérito, dou- lhe provimento para afastar do lançamento as contribuições destinadas ao financiamento do SENAR do período autuado 01/2013 a 12/2014, reformando no particular específico a decisão recorrida. Fica prejudicado o capítulo relativo aos juros sobre a multa, pois cancelado o lançamento do SENAR. Alfim, finalizo em sintético dispositivo. Dispositivo Ante o exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso voluntário para afastar do lançamento as contribuições do SENAR do período 01/2013 a 12/2014. É como Voto. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros Fl. 340DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.905921/2012-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/06/2005 a 30/06/2005 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CABIMENTO. ELEMENTOS INTERNOS E EXTERNOS DA DECISÃO. FUNDAMENTAÇÃO. De acordo com o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Somente a contradição, omissão ou obscuridade interna é embargável, não alcançando eventual os elementos externos da decisão, circunstância que configura mera irresignação. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. VÍCIOS NO VOTO. ACOLHIMENTO. EFEITOS INFRIGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração para sanar vícios contidos no voto, em que ficou faltando elementos harmônicos com o dispositivo, voto e conclusão, e que constou erro material, incorrendo o dispositivo em contradição com o voto proferido. LIMITES DA LIDE. JULGAMENTO. Para a solução do litígio tributário deve o julgador delimitar a controvérsia posta à sua apreciação, restringindo sua atuação aos limites demarcados. Esses limites são fixados, por um lado, pela pretensão da Administração Fiscal e, por outro, pela resistência do contribuinte, expressos respectivamente pelo ato de lançamento e pela impugnação/recurso.
Numero da decisão: 3202-003.152
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.149, de 09 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16682.905943/2012-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CABIMENTO. ELEMENTOS INTERNOS E EXTERNOS DA DECISÃO. FUNDAMENTAÇÃO. De acordo com o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Somente a contradição, omissão ou obscuridade interna é embargável, não alcançando eventual os elementos externos da decisão, circunstância que configura mera irresignação. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. VÍCIOS NO VOTO. ACOLHIMENTO. EFEITOS INFRIGENTES. Devem ser acolhidos os embargos de declaração para sanar vícios contidos no voto, em que ficou faltando elementos harmônicos com o dispositivo, voto e conclusão, e que constou erro material, incorrendo o dispositivo em contradição com o voto proferido. LIMITES DA LIDE. JULGAMENTO. Para a solução do litígio tributário deve o julgador delimitar a controvérsia posta à sua apreciação, restringindo sua atuação aos limites demarcados. Esses limites são fixados, por um lado, pela pretensão da Administração Fiscal e, por outro, pela resistência do contribuinte, expressos respectivamente pelo ato de lançamento e pela impugnação/recurso. Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.149, de 09 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16682.905943/2012-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo Conselheiro Rafael Luiz Bueno Da Cunha em face de acórdão proferido por esta Eg. Turma, cuja parte dispositiva foi assim registrada: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1)por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição,(b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso nos temas. (2)Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre as despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; e(b) sobre os créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 3 Pignataro (Relatora), que dava provimento ao recurso nas matérias. (3) Por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as despesas intituladas paradas programadas, por não se enquadrarem no conceito de insumo. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), Juciléia de Souza Lima e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha. Nos embargos de declaração, o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha sustenta que a decisão do CARF incorreu nas seguintes omissões: Além da tabela, elaborou e anexou aos autos o “Arquivo não paginável - Resultado”(Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável de fl. [...]), contendo planilhas com a discriminação e a classificação de todas as glosas de crédito efetuadas com base na tabela de classificação acima. Verifica-se na planilha “ANALITICO” do referido arquivo que não houve glosas dos tipos 2 e 8, relativas, respectivamente, a “Paradas programadas” e “Despachantes aduaneiros” . Dessa forma, não havendo glosas, trata-se, por conseguinte, de matérias sobre as quais não há controvérsia. Frise-se, inclusive, que a matéria relativa às “Paradas programadas” sequer foi objeto de impugnação pela recorrente em sua Manifestação de Inconformidade (fls. [...]). Por sua vez, em que pese ter havido glosas relativas à matéria “Despesas com encargos de capacidade de transporte (Ship or pay)” e “Despesas Portuárias”, tais matéria também não foram objeto de impugnação pela recorrente em sua Manifestação de Inconformidade (fls. [...]), tendo sido trazidas somente em sede de recurso voluntário, configurando inovação recursal. Nesse contexto, entendo que houve omissão em relação ao juízo de admissibilidade das matérias “Paradas programadas”, “Despesas portuárias” e “Despachantes aduaneiros” e “ Ship or Pay”. Como consequência, o Acórdão nº [...] ultrapassou os limites do efeito devolutivo previsto no art. 1.013 do Código de Processo Civil, inquinando-se de vício que deve ser sanado. Os referidos embargos foram admitidos pelo Presidente da Turma, conforme despacho: Ante o exposto, vislumbrando a existência do vício apontado, dou seguimento aos embargos de declaração para apreciação pelo colegiado. À DIPRO para controle e providências, com posterior devolução à Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, relatora original do julgamento do recuso voluntário, para inclusão em pauta de julgamento. É o relatório. Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 4 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Os embargos de declaração são tempestivos e devem ser conhecidos nos exatos termos do r. despacho de admissibilidade. Consoante análise do acórdão embargado, verifica-se que há omissão no julgado, uma vez que não se extrai da leitura do referido acórdão que não houve glosas acerca das “Paradas programadas” e “Despachantes aduaneiros”, ou seja, trata-se de matérias sobre as quais não há controvérsia. Além disso, o acórdão embargado também se mostra omisso quanto às glosas relativas as “Despesas com encargos de capacidade de transporte (Ship or pay)” e as “Despesas Portuárias”, uma vez que tais questões não foram impugnadas pela recorrente em sua Manifestação de Inconformidade, tendo sido suscitada apenas em sede de recurso voluntário, configurando, portanto, inovação recursal. Nesse contexto, não se trata de rediscussão do mérito, mas de integração do acórdão, diante das omissões supracitadas. Isso porque em sessão plenária de 11 de fevereiro de 2025, foi julgado o Recurso Voluntário interposto pela PETRÓLEO BRASILEIRO S/A - PETROBRAS, proferindo-se a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3202- 002.344, assim redigida: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1)por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição,(b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso nos temas. (2)Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre as despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas; e(b) sobre os Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 5 créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), que dava provimento ao recurso nas matérias. (3) Por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as despesas intituladas paradas programadas, por não se enquadrarem no conceito de insumo. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), Juciléia de Souza Lima e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha. Ocorre que, conforme demonstrado pelo embargante, constata-se que as matérias “Paradas programadas” e “Despachantes aduaneiros” são estranhas à lide. Tratando o presente de pedido de restituição mediante compensação, no Despacho Decisório (fls. 169-183) que reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, a autoridade fiscal elaborou uma tabela com a classificação das glosas de crédito, abaixo reproduzida. Nesse sentido, além da tabela, elaborou e anexou aos autos o “Arquivo não paginável - Resultado” (Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável de fl. 168), contendo planilhas com a discriminação e a classificação de todas as glosas de crédito efetuadas com base na tabela de classificação acima. Assim, verifica-se na planilha “ANALITICO” do referido arquivo que não houve glosas dos tipos 2 e 8, relativas, respectivamente, a “Paradas Fl. 479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 6 programadas” e “Despachantes aduaneiros”. Dessa forma, não havendo glosas, trata-se, por conseguinte, de matérias sobre as quais não há controvérsia. Frise-se, inclusive, que a matéria relativa às “Paradas programadas” sequer foi objeto de impugnação pela recorrente em sua Manifestação de Inconformidade (fls. 200-228). Por sua vez, em que pese ter havido glosas relativas à matéria “Despesas com encargos de capacidade de transporte (Ship or pay)” e “Despesas Portuárias”, tais matéria também não foram objeto de impugnação pela recorrente em sua Manifestação de Inconformidade (fls. 260-288), tendo sido trazidas somente em sede de recurso voluntário, configurando inovação recursal. Dessa forma, verifica-se que o referido acórdão extrapolou os limites da lide, bem como os limites do efeito devolutivo previsto no art. 1.013 do Código de Processo Civil, inquinando-se de vício que deve ser sanado. Nesse sentido: EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INOVAÇÃO RECURSAL. EFEITO MODIFICATIVO. EXISTÊNCIA DE VÍCIO. EXISTÊNCIA. ACOLHIMENTO. - Os embargos de declaração têm por objetivo suprir eventual omissão ou sanar contradição ou obscuridade existente no julgado. Demonstrada a existência de vício no acórdão, impõe-se o acolhimento dos embargos declaratórios, para proceder a sua necessária correção. - Confirmada a inovação recursal de parte do recurso de apelação, os embargos de declaração merecem provimento para a correção do lapso, aplicando-se-lhes efeitos modificativos, para que a apelação não seja conhecida na parte em que lança argumento não debatido em primeira instância. (TJMG - Embargos de Declaração-Cv 1.0701.14.008145-9/002, Relator(a): Des.(a)Domingos Coelho, 12ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 24/09/2020, publicação da súmula em 28/09/2020). Nesse contexto, conforme detalhado pelo embargante, verifica-se que o referido acórdão extrapolou os limites da lide, bem como os limites do efeito devolutivo previsto no art. 1.013 do Código de Processo Civil, inquinando-se de vício que deve ser sanado. Dessa forma, voto por acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar as omissões apontadas, promovendo a alteração do dispositivo do acórdão embargado nos termos a seguir: Fl. 480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.152 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.905921/2012-11 7 a) Quanto a “Paradas programadas” e “Despachantes aduaneiros”, esclarece- se que, ante a inexistência de glosas relativas a tais matérias, inexiste controvérsia a ser dirimida. b) Quanto as “Despesas com encargos de capacidade de transporte (Ship or pay)” e as “Despesas Portuárias”, cumpre esclarecer que, por não terem sido impugnadas na Manifestação de Inconformidade e terem sido ventiladas somente em recurso voluntário, tais matérias caracterizam inovação recursal, impondo-se a alteração do dispositivo em razão da preclusão consumativa. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 481DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11221204 #
Numero do processo: 10120.722296/2011-71
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 RECURSO VOLUNTÁRIO. CONHECIMENTO PARCIAL. FUNDAMENTAÇÃO DO ACÓRDÃO. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº 85. ART. 101 DO RICARF. Não se conhecerá de recurso interposto em face de decisão de primeira instância que adote como razão de decidir Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 1972. LANÇAMENTO. NULIDADE. Demonstrados no Relatório Fiscal e no Auto de Infração os fatos que ensejaram a exigência do crédito tributário, tendo a exigência sido apurada corretamente pela autoridade competente e tendo sido dada ciência ao contribuinte para a apresentação do recurso cabível, é de se rejeitar a alegação de nulidade do lançamento. LUCRO PRESUMIDO. IRPJ. CSLL. SUCATA DE AUTOMÓVEIS USADOS. Na sistemática da apuração tributária pelo lucro presumido a compra e venda de sucata de veículos usados não se subsume ao regime de apuração da base imponível mediante a dedução do seu custo de aquisição, mas sim pela incidência do percentual de presunção diretamente sobre a receita bruta da operação mercantil da venda. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA Nº 2. A cláusula de não confisco está prevista na Constituição Federal e, para se concluir pela existência de imposição confiscatória, seria necessário declarar a inconstitucionalidade do dispositivo legal, o que é vedado pelo RICARF e pela Súmula CARF nº 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”
Numero da decisão: 1002-004.107
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Voluntário no que tange à exigência da tributação da atividade de consignação. Na parte conhecida, afastar a preliminar de nulidade do lançamento e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto integral), Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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CONHECIMENTO PARCIAL. FUNDAMENTAÇÃO DO ACÓRDÃO. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº 85. ART. 101 DO RICARF. Não se conhecerá de recurso interposto em face de decisão de primeira instância que adote como razão de decidir Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 1972. LANÇAMENTO. NULIDADE. Demonstrados no Relatório Fiscal e no Auto de Infração os fatos que ensejaram a exigência do crédito tributário, tendo a exigência sido apurada corretamente pela autoridade competente e tendo sido dada ciência ao contribuinte para a apresentação do recurso cabível, é de se rejeitar a alegação de nulidade do lançamento. LUCRO PRESUMIDO. IRPJ. CSLL. SUCATA DE AUTOMÓVEIS USADOS. Na sistemática da apuração tributária pelo lucro presumido a compra e venda de sucata de veículos usados não se subsume ao regime de apuração da base imponível mediante a dedução do seu custo de aquisição, mas sim pela incidência do percentual de presunção diretamente sobre a receita bruta da operação mercantil da venda. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA Nº 2. A cláusula de não confisco está prevista na Constituição Federal e, para se concluir pela existência de imposição confiscatória, seria necessário declarar a inconstitucionalidade do dispositivo legal, o que é vedado pelo RICARF e pela Súmula CARF nº 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária” Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Voluntário no que tange à exigência da tributação da atividade de consignação. Na parte conhecida, afastar a preliminar de nulidade do lançamento e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto integral), Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente). RELATÓRIO Adotando o Relatório do acórdão, esclareço que tratam os autos de crédito tributário constituído pela fiscalização no valor total de R$ 690.443,48 (Seiscentos e noventa mil, quatrocentos e quarenta e três reais e quarenta e oito centavos), consolidado em 16/05/2011, por intermédio dos seguintes Autos-de-Infração: 1) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, no valor de R$ 467.499,83 (Quatrocentos e sessenta e sete mil, quatrocentos e noventa e nove reais e oitenta e três centavos), às fls. 309/317 dos autos digitalizados; 2) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no valor de R$ 222.943,65 (Duzentos e vinte e dois mil, novecentos e quarenta e três reais e sessenta e cinco centavos), às fls. 318/326. As infrações às legislações tributárias identificadas pela Auditoria dão-nos conta de i) apuração incorreta da base-de-cálculo do IRPJ e da CSLL sobre a venda de sucatas de veículos, a qual deveria ter sido calculada mediante a aplicação dos coeficientes de 8% e de 12%, respectivamente, sobre o total das receitas provenientes da venda destas mercadorias, sem dedução do valor de aquisição (valor de entrada); e ii) aplicação incorreta dos percentuais de presunção do lucro, em 8% e 12%, respectivamente, quando o correto seria a aplicação do coeficiente de 32% para as operações de compra e venda de carros usados. Em seu Relatório Fiscal a Auditoria desenvolve seu entendimento e apresenta seus fundamentos que, por oportuno, transcrevemos: Fl. 451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 3 10. Já em relação à sucata de veículos, não foi considerada a diferença entre o valor de saída menos o valor da respectiva entrada porque a esta mercadoria não se aplica o disposto no art. 5o da Lei n° 9.716/98, posto que SUCATA de veículo não é veículo automotor, conforme definição deste termo (veículo automotor) contida no Anexo I da Lei n° 9.503, de 23/09/1997 - Código de Trânsito Brasileiro. 11. A partir destes valores, calcula-se o lucro de cada trimestre de 2008 aplicando- se o coeficiente de 32% sobre os valores constantes da coluna " Saldo Trimestral - Veículos (4)" para fins de IRPJ e de CSLL, e os coeficientes de 8% e de 12% sobre os valores da coluna "Saldo Trimestral - Sucatas (6)" para fins de IRPJ e de CSLL, respectivamente, colunas estas da planilha "Receitas Apuradas". 12. A aplicação do coeficiente de 32% acima mencionada justifica- se devido à equiparação das atividades de compra e venda de veículos usados às de consignação, à qual se aplica o mencionado coeficiente, conforme art. 519, § 1o, inciso III, alínea 'a', do RIR/99 (IRPJ), art. 20 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995, na redação conferida pela Lei n° 10.684, de 30/05/2003 (CSLL), Parecer d a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Secretaria da Receita Federal (SRF) n° 45, de 17/10/2003, e Instrução Normativa SRF n° 152, de 16/12/1998. 13. Só para argumentar, note-se que, se fosse aplicado o coeficiente de 8% sobre as receitas da venda de veículos no ano de 2008, a base de cálculo do IRPJ no ano (R$ 388.046,27) seria maior do que a correspondente base obtida na forma descrita acima (R$ 358.582,53). 14. Já em relação às receitas da venda de sucatas de veículos, como não se aplica o disposto no art. 5o da Lei n° 9.716/98, aplicam-se, sobre tais receitas (coluna "Saldo Trimestral - Sucatas" na planilha "Receitas Apuradas"), os coeficientes mencionados (8% - IRPJ e 12% - CSLL) por força do disposto no art. 518 do RIR/99 (IRPJ) e no art. 20 da Lei n° 9.249/95, na redação conferida pela Lei n° 10.684/2003 (CSLL). Tomando ciência dos fatos em 19/05/2011 o contribuinte insurge-se contra o feito em peça impugnatória protocolada em 20/06/2011, advogando sua total improcedência. Por meio do acórdão nº 14-86.091 a 10ª Turma da DRJ/RPO julgou a impugnação improcedente. O acórdão recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2008 NULIDADE. CERCEAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não se configura cerceamento do direito de defesa se o fato gerador, a matéria tributária e o sujeito passivo, se encontram plenamente identificados, bem como quando o sujeito passivo tomou conhecimento dos atos processuais e teve o seu direito de resposta e reação plenamente assegurados ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 4 LUCRO PRESUMIDO. IRPJ. CSLL. COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS USADOS. EQUIPARAÇÃO A OPERAÇÕES DE CONSIGNAÇÃO. Para efeito de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devido pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido e que tenham como objeto social declarado em seus atos constitutivos a compra e venda de veículos automotores, considera-se receita bruta das operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição do veículo. Sobre essa receita bruta, auferida no período de apuração, aplica-se o percentual de trinta e dois por cento (32%) previsto para as atividades de prestação de serviços em geral. LUCRO PRESUMIDO. IRPJ. CSLL. SUCATA DE AUTOMÓVEIS USADOS. Na sistemática da apuração tributária pelo lucro presumido a compra e venda de sucata de veículos usados não se subsume ao regime de apuração da base imponível mediante a dedução do seu custo de aquisição, mas sim pela incidência do percentual de presunção diretamente sobre a receita bruta da operação mercantil da venda. Impugnação Improcedente Intimado do acórdão em 27/06/2018 – fl.409, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário em 26/07/2018 (Solicitação de Juntada de Documentos à fl.411), alegando em síntese:  Preliminar - Nulidade por Cerceamento de Defesa: de forma genérica reitera os argumentos da impugnação defendendo que o auto de infração apresenta confusão na interpretação para o contribuinte, dificultando a sua defesa.  O auditor fiscal autuou a empresa, entendendo que a operação de compra e venda de veículos usados deveria ser obrigatoriamente equiparada a uma operação de consignação e, consequentemente, a uma prestação de serviços, aplicando o percentual de presunção de 32% para IRPJ e CSLL sobre a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição do veículo.  A Recorrente atua na compra e venda de "carros batidos, recuperáveis ou irrecuperáveis", também conhecidos como "salvados", adquiridos de seguradoras e revendidos no mesmo estado, funcionando como intermediadora. A empresa não conserta, desmonta ou vende peças avulsas.  O auditor cometeu um erro ao considerar que a empresa vende "sucata" e ao equiparar a atividade a uma prestação de serviços, sendo que "sucata" é diferente de "veículo irrecuperável" e a atividade é de simples compra e venda. Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 5  A Lei nº 9.249/95 estabelece a regra geral de cálculo da base de cálculo para IRPJ em 8% e para CSLL em 12% sobre a receita bruta. A Lei nº 9.716/98, em seu Art. 5º, oferece uma opção ("poderão equiparar") para as pessoas jurídicas que compram e vendem veículos automotores equipararem, para efeitos tributários, as operações de venda de veículos usados como operação de consignação, aplicando 32% sobre a diferença entre valor de alienação e custo de aquisição.  A Receita Federal, por meio de Instruções Normativas (como a IN/SRF nº 152/98, revogada pela IN/SRF nº 247/2002), interpretou essa opção como obrigatória. A Receita Federal não pode, por meio de ato normativo secundário, suprimir uma opção concedida em lei ao contribuinte, ferindo o princípio da legalidade tributária.  A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já pacificou o entendimento de que a atividade de compra e venda de veículos usados não deve ser considerada prestação de serviços para fins de definição da alíquota de IRPJ e CSLL, mesmo havendo autorização legal para equiparação à consignação. O STJ entende que são simples operações de compra e venda, não enquadradas nas exceções dos artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95.  A empresa Recorrente deve ter a opção de escolher entre a aplicação do percentual de 8% e 12% sobre a receita bruta ou o regime de 32% sobre a diferença entre aquisição e revenda, como um benefício fiscal.  Arguiu efeito confiscatório da multa: a multa cobrada corresponde a percentual acima de 52% (cinquenta e dois por cento) sobre o valor original do alegado débito, indubitavelmente, verdadeiro confisco, ao arrepio do que dispõe a Constituição Federal brasileira. Ou seja, para tal caso, foi imposta a confiscatória multa quase igual ao valor da obrigação tributária originária, especialmente por se tratar de órgão público.  Requer: i) seja declarado nulo o auto de infração em comento com base na preliminar apontada no item III do recurso; ii) o auto de infração seja desconstituído, dado seu caráter confiscatório e iii) no mérito, a procedência do teor exposto neste recurso, sendo reconhecido o equívoco da autuação quanto ao IRPJ e CSLL por todas as razões expostas. Não foram juntados documentos com o recurso. É o relatório. Fl. 454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 6 VOTO Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Da Admissibilidade: O recurso é tempestivo, entretanto deve-se avaliar os demais requisitos de admissibilidade para conclusão acerca do seu conhecimento. Como exposto trata-se de lançamento para exigência de diferença de IRPJ e CSLL apurada em razão de equívoco na aplicação do coeficiente de presunção para fixação da base de cálculo do Lucro Presumido. As atividades do contribuinte, delimitadas pelo lançamento, envolvem a compra e venda de veículos usados e a compra e venda de sucata (veículos sinistrados). O acórdão recorrido julgou a impugnação do contribuinte improcedente, tendo – no que tange à atividade de compra e venda de veículos usados – fundamentado a conclusão na aplicação da Súmula CARF nº 85: “Na revenda de veículos automotores usados, de que trata o art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, aplica-se o coeficiente de determinação do lucro presumido de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta, correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o de revenda desses veículos.” Neste cenário, por força do art. 101, III do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, o recurso não de ser conhecido: Art. 101. Não se conhecerá de recurso interposto em face de decisão de primeira instância que adote como razão de decidir: I - decisão plenária transitada em julgado, proferida pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade, nos termos do §2º do art. 102 da Constituição Federal; II - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; ou III - Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 1972. Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo não se aplica quando, com relação às decisões ou súmulas mencionadas nos incisos I a III: I - houver outra matéria a ser apreciada; ou II – o recurso voluntário contiver argumentação com os motivos de fato ou de direito pelos quais o enunciado das súmulas ou as decisões não se aplicariam ao caso concreto. Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 7 Assim, deixo de conhecer do recurso quanto ao ponto “coeficiente de presunção das atividades de compra e venda de veículos usados”. Quanto aos demais argumentos recursais, esses devem ser conhecidos. Da Preliminar Em sede de preliminar o contribuinte defende a nulidade do lançamento por confusão na indicação dos dispositivos legais ao longo do auto de infração e relatório fiscal. Em que pese a alegação, em sede recursal a parte limita-se a afirmar “(...) assim reitera os argumentos apresentados na impugnação quanto ao cerceamento de defesa. Pois o auto de infração apresenta confusão à interpretação do contribuinte e dificuldade dificulta sua defesa, o que é proibido em lei”. Neste contexto, inexistindo novos argumentos e diante do permissivo do artigo 114, §12, I, do RICARF, transcrevo e adoto como razões de decidir a fundamentação do acórdão recorrido: Argui o contribuinte a nulidade do feito com supedâneo no art. 10, IV do Decreto nº 70.235/72, tendo em vista o cerceamento do direito de defesa, uma vez que os autos estariam confusos em relação aos fundamentos legais em que se firmaram. A razão não lhe sorri. Isto porque todo o procedimento foi pautado em estrita observância dos comandos legais e normativos que orientam o assunto, estando plena e cabalmente identificadas a ocorrência do fato gerador, delimitada a matéria tributária, calculado o montante do tributo devido e identificado o sujeito passivo, requisitos essenciais para a constituição do crédito tributário mediante o lançamento, nos moldes deduzidos pelo art. 142 do Código Tributário Nacional. Nessa linha, os fundamentos legais em que se firmou a autuação encontram-se plena, cabal e claramente identificados, tanto no corpo dos Autos-de-Infração quanto em seus anexos, inclusive no Relatório Fiscal, bem como se encontram descritos com clareza e precisão os fatos em que se pautou a Auditoria. Com efeito, somente se reputam nulos os atos praticados por autoridade incompetente ou quando deduzido com preterição do direito de defesa - ex vi do art. 59 do citado Decreto nº 70.235/72 -, não sendo este o caso dos autos em que a Autoridade Fiscal se encontra plenamente identificada para o exercício de sua competência, sendo certo que a impugnação ao quanto lançado instaurou a fase litigiosa na qual o contribuinte exerceu, com propriedade, o contraditório e a ampla defesa. Portanto, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade do lançamento. Do mérito: Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 8 No mérito, ainda em litígio o debate acerca da natureza jurídica da operação realizada pelo contribuinte, se há caracterização da venda de sucata e, consequentemente, qual o percentual de presunção aplicável. No entendimento do contribuinte sua atividade: (...) consiste em adquirir os veículos salvados das seguradoras e revendê-los, na mesma forma em que foram adquiridos, para terceiros, ou seja, a Autora não conserta os veículos comprados, nem os desmonta; não retira peças, nem as vende de forma avulsa; apenas revende os veículos recuperáveis e irrecuperáveis no mesmo estado em que recebeu da Seguradora, como se pode observar nas cópias das notas fiscais anexas, apenas a título de amostragem. Quando tais veículos são vendidos é que poderá acontecer possível desmanche para a comercialização da sucata. Na cadeia negocial a Requerente tem atividade intermediadora de salvados, como se pode observar nas próprias notas fiscais apresentadas das vendas realizadas no ano de 2008. ... Assim, resta demonstrado o erro da autuação que em momento algum a Recorrente vende sucata, e da mesma forma, a atividade não pode ser considerada prestação de serviço (consignação em comissão), afinal, a negociação intermediária realizada pela Autora é de simples operação de compra e venda de veículos salvados (recuperáveis ou não recuperáveis). Sem razão o contribuinte. Importante destacar que não há nos autos elementos que possam afastar a conclusão do acórdão recorrido no sentido de que a venda de veículos sinistrados está sujeita ao mesmo tratamento tributário de venda de sucatas. Tal conclusão é reforçada pela planilha intitulada “Relação Sucatas” (fls. 108 e seguintes), pela Nota Fiscal cuja descrição do objeto é “sucata veículo” (fls. 257) e certidão de “baixa” do Detran (fls. 258). Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 9 Como dito a citada certidão do Detran, no exemplo constante dos autos, traz a informação no sentido de o bem ter sido baixado em 19.06.2007, data anterior a respectiva venda pelo contribuinte, ocorrida em 10.06.2008. Nestes termos, nos socorrendo das normas regulamentares da matéria, não há como se sustentar a defesa de ter ocorrido “venda de veículo usado”, pois segundo a Resolução nº 011/98 do CONTRAN (vigente na época do lançamento e da data de ocorrência dos fatos geradores) o veículo baixado em nenhuma hipótese pode voltar a circular: Art. 1º. A baixa do registro de veículos é obrigatória sempre que o veículo for retirado de circulação nas seguintes possibilidades: I – veículo irrecuperável; II – veículo definitivamente desmontado; III – sinistrado com laudo de perda total; IV – vendidos ou leiloados como sucata. ... § 2º. Os procedimentos previstos neste artigo deverão ser efetivados antes da venda do veículo ou sua destinação final. ... Art. 4º. Uma vez efetuada a baixa, sob nenhuma hipótese o veículo poderá voltar à circulação. Ora se a certidão de baixa de veículo deve ser lavrada antes da sua venda só há uma conclusão possível: o contribuinte comprou sucata do detentor original e, por consequência, vendeu sucata em operação subsequente (contribuinte afirma que faz mera revenda). Assim, correta a conclusão no acórdão recorrido devendo ser mantido lançamento pela aplicação dos coeficientes de 8% (IRPJ) e de 12% (CSLL) sobre o total das receitas provenientes da venda destas mercadorias - sucatas, sem dedução do valor de aquisição. No que tange à multa aplicada, o lançamento de ofício foi acrescido – exclusivamente - da penalidade de 75%, nos exatos termos em que previsto na legislação: art. 74, inciso I, da lei 9.430/96, aplicando-se a partir de 01.1997 a Taxa Selic acumulada mensalmente. De toda sorte, pugna o contribuinte pelo provimento do recurso em razão da aplicação do princípio da vedação ao confisco, previsto na Constituição Federal e aplicável às multas tributárias e ainda por violação à razoabilidade e proporcionalidade. Em que pese os argumentos postos, ao caso deve-se aplicar a Súmula CARF nº 02: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.107 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.722296/2011-71 10 A regra do não confisco está prevista na Constituição Federal e, independente do debate acerca da sua aplicação às sanções de ato ilícito, para se concluir pela existência de imposição confiscatória seria necessário declarar a inconstitucionalidade da penalidade aplicada o que é vedado a este Tribunal Administrativo. Nego provimento ao recurso também neste ponto. Conclusão: Diante do exposto, deixo de conhecer do recurso no que tange à exigência da tributação da atividade de consignação. Na parte conhecida, afasto a preliminar de nulidade do lançamento e, no mérito, nego provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri Fl. 459DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15374.000591/2008-18
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 30/12/2003 COMPENSAÇÃO. TÍTULO JUDICIAL TRANSITADO EM JULGADO. COMPROVAÇÃO DA DESISTÊNCIA DO PROCESSO JUDICIAL. OBRIGATORIEDADE. É requisito para a compensação administrativa dos títulos judiciais transitados em julgado, a comprovação da desistência da execução do título judicial pelo Poder Judiciário. Não comprovados nos autos os requisitos do art. 37, da Instrução Normativa SRF nº 210/2002 a compensação não pode prosperar.
Numero da decisão: 3004-000.098
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Rosaldo Trevisan – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Dionisio Carvallhedo Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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TÍTULO JUDICIAL TRANSITADO EM JULGADO. COMPROVAÇÃO DA DESISTÊNCIA DO PROCESSO JUDICIAL. OBRIGATORIEDADE. É requisito para a compensação administrativa dos títulos judiciais transitados em julgado, a comprovação da desistência da execução do título judicial pelo Poder Judiciário. Não comprovados nos autos os requisitos do art. 37, da Instrução Normativa SRF nº 210/2002 a compensação não pode prosperar. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Rosaldo Trevisan – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Dionisio Carvallhedo Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário e Rosaldo Trevisan (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 2 Trata-se de compensação – Dcomp nº 03674.48903.301203.1.3.54-8100 transmitida em 30/12/2003 - de crédito no valor de R$ 166.391,41, decorrente da ação ordinária de repetição de indébito n° 0006061478, com trânsito em julgado em 30/03/1993. A DRF do Rio de Janeiro/RJ decidiu no sentido de que a compensação não seria passível de homologação, considerando que a restituição/compensação de crédito reconhecido em ação ordinária de repetição de indébito, como no caso em questão, depende, necessariamente, de prévia homologação, pelo Poder Judiciário, da desistência da execução do título judicial ou da renúncia à sua execução, a teor do disposto no art.37 § 2° da IN/SRF 210/02. A interessada insurge-se contra a decisão alegando, inicialmente, que o fato de já terem sido expedidos precatórios e sido depositadas as importâncias correspondentes a três parcelas não implica na impossibilidade de compensação de crédito, uma vez que se encontravam presentes, à época, todos os requisitos expressos em lei para que tal pedido pudesse ser feito: cita princípios constitucionais, o art. 170 do CTN, o art. 74 da Lei 9.430/96, a IN/SRF 210/02. Salienta que fez o pedido de compensação referente apenas ao saldo remanescente dos precatórios, depois de depositadas três parcelas. Aduz que não existia, à época da apresentação da compensação, comando legal impondo prévia homologação pelo Poder Judiciário e a prova da desistência da execução do título judicial ou da renúncia à sua execução. Informa: que protocolou petição em 10/02/2004, informando ao Juízo que havia entregado declaração de compensação junto à Receita Federal, requerendo a expedição de oficio à Divisão de Precatório do Tribunal Regional Federal, a fim de obstaculizar a expedição de novos precatórios, doc. 05; que ao se manifestar sobre a compensação, a Procuradoria da Fazenda concordou com tal pedido, informando que estava ciente da petição e dos documentos nela anexados, requerendo a expedição do oficio à Divisão De Precatório do E. Tribunal para as providências cabíveis no sentido de restituição, aos cofres públicos, doc. 06; que foram expedidos ofícios para o órgão citado e tomadas as providências necessárias. E conclui que resta claro nos autos a informação de que tal pedido de compensação foi feito e que a Procuradoria Nacional estava ciente e concordou com o direito da impugnante. A 4ª Turma da DRJ/FNS, Acórdão n° 07-36.191, negou provimento ao apelo: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/12/2003 REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TÍTULO JUDICIAL. DESISTÊNCIA DA EXECUÇÃO. Na hipótese de ação de repetição de indébito em que o crédito estiver amparado em título judicial passível de execução, a utilização do crédito em compensação Fl. 201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 3 está condicionada à homologação pelo Poder Judiciário da desistência da execução do título judicial ou a comprovação da renúncia à sua execução. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO RECONHECIDO EM AÇÃO JUDICIAL. PRECATÓRIOS EXPEDIDOS. REQUISITO PARA HOMOLOGAÇÃO. Em não tendo ocorrido a oportuna desistência da execução do título judicial perante o Poder Judiciário, o crédito objeto do título judicial somente pode ser objeto de compensação depois de ocorrida a desistência da repetição via precatório. Manifestação de Inconformidade Improcedente. No Recurso Voluntário, a Recorrente aduz que: - Não se aplica à compensação, as restrições dos parágrafos do art. 37, da Instrução Normativa SRF n° 210/2002; - Que efetivamente desistiu da execução, com a concordância da PGFN; - o valor do crédito pleiteado em DCOMP refere-se tão somente a diferença entre os valores arbitrados judicialmente na liquidação da sentença e os valores já levantados efetivamente, cumprindo os requisitos da liquidez do art. 170, do CTN. Ao final, requer a nulidade do acordão da DRJ, com a remessa para novo julgamento ou o provimento do recurso com a homologação da compensação. Subsidiariamente, sustenta que a falta de desistência da execução antes da compensação configurar erro apenas formal, que não pode afastar o direito creditório. É o relatório. VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora O Recurso Voluntário preenche os requisitos de admissibilidade, devendo ser conhecido. Constou no Despacho de Decisório como motivo para a não homologação da compensação a ausência de comprovação da desistência da execução judicial: 12. As pesquisas realizadas no "sítio" do TRF/2ª Região (fls.57 a 61), bem como, a informação contida no Ofício n° 950/2004/D1PRE/SAJ (fls.38), da Secretaria de Atividades Judiciárias do mesmo tribunal, confirmam que o crédito de Finsocial foi objeto de execução judicial, já tendo sido, inclusive, expedidos precatórios e depositadas as importâncias correspondentes a 3 parcelas (processo judicial n° 2001.02.01.027275-6). Acrescente-se, ainda, que em 08.10.2003 foi emitido alvará para o levantamento da 2° parcela (62 e 63), sendo, portanto, possível, que esta e a 1ª parcela já tenham sido levantadas pelo contribuinte. Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 4 Alega a Recorrente que não se aplica à compensação, as restrições dos parágrafos do art. 37, da Instrução Normativa SRF n° 210/2002. Sustenta que as determinações dos parágrafos 2° e 3° dizem respeito exclusivamente às hipóteses de restituição ou ressarcimento, não fazendo menção à hipótese de compensação. E que esse entendimento provém da própria inteligência do caput do artigo, em que há menção expressa de três alternativas: restituição, ressarcimento e compensação. Consequentemente, expressa que o parágrafo 3° não estabeleceu como requisito da compensação a inexistência de execução perante o Judiciário, com ou sem emissão de precatório. Conclui que cumpriu as exigências da IN SRF 210/2002. Não há razão nos argumentos. A restituição se refere à devolução de tributos que foram pagos indevidamente, ao passo que o ressarcimento configura o pedido de devolução de tributos que foram pagos devidamente em seu período de apuração, mas que após a apuração dos valores devidos em períodos posteriores, há saldo credor. Por óbvio, o crédito objeto de compensação decorre de devolução de tributos pagos indevidamente, ou seja, no bojo da compensação há a restituição ou ressarcimento do crédito. Ressalta-se que a efetivação, na via administrativa, de restituição/compensação de crédito judicial, reconhecido em ação ordinária de repetição de indébito, como no caso em questão, depende, necessariamente, de prévia desistência da execução do título judicial ou da renúncia à sua execução, nos termos do art.37, da IN/SRF 210/2002, vigente à data das compensações: Art. 37. É vedada a restituição, o ressarcimento e a compensação de crédito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional, objeto de discussão judicial, antes do trânsito em julgado da decisão em que for reconhecido o direito creditório do sujeito passivo. § 1º A autoridade da SRF competente para dar cumprimento à decisão judicial de que trata o caput poderá requerer ao sujeito passivo, como condição para a efetivação da restituição, do ressarcimento ou da compensação, que lhe seja encaminhada cópia do inteiro teor da decisão judicial em que seu direito creditório foi reconhecido. § 2º Na hipótese de título judicial em fase de execução, a restituição ou o ressarcimento somente será efetuado pela SRF se o requerente comprovar a desistência da execução do título judicial perante o Poder Judiciário e a assunção de todas as custas do processo de execução, inclusive os honorários advocatícios. § 3º Não poderão ser objeto de restituição ou de ressarcimento os créditos relativos a títulos judiciais já executados perante o Poder Judiciário, com ou sem emissão de precatório. § 4º A compensação de créditos reconhecidos por decisão judicial transitada em julgado com débitos do sujeito passivo relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF dar-se-á na forma disposta nesta Instrução Normativa, Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 5 caso a decisão judicial não disponha sobre a compensação dos créditos do sujeito passivo. É incontroverso que, na ação de execução n° 2001.02.01.027275-6, o título judicial foi executado, tendo a Recorrente levantado parcelas de precatório, conforme e-fl. 41: A Recorrente informou à Divisão de Precatório do TRF que utilizou, por meio de compensação, o crédito objeto do título judicial e que disso a PGFN foi cientificada. Entretanto, a suposta desistência ocorreu em 2004, após a transmissão da DCOMP em 2003. Conforme e-fl. 120, o protocolo em 12/02/2004 declara ao Juiz da 11ª Vara Federal da Seção Judiciária da cidade do Rio de Janeiro que a empresa promoveu a compensação do seu crédito (processo n° 00.0606147-3) junto à Executada (Fazenda Nacional), na forma da Lei n° 8.363/91, e pede que “a juntada do cálculo em anexo e do recibo de entrega da declaração de compensação junto à Secretaria da Receita Federal, bem como seja oficiado a Divisão de Precatório do E. Tribunal Regional Federal para as providências cabíveis”. Na e-fl. 121, na petição datada de 03/03/2004, dirigida ao Juiz da 11ª Vara Federal da Seção Judiciária da cidade do Rio de Janeiro, a PGFN, requer a restituição aos cofres públicos da quantia depositada: Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 6 A UNIÃO/FAZENDA NACIONAL, por sua Procuradora, "os autos do processo em epígrafe, atendendo ao r. despacho de fl. 344, vem dizer a V. Exa. que está ciente da petição e documentos de fls.344/356. Outrossim, requer a V.Exa., seja expedido ofício à Divisão de Precatório do egrégio Tribunal Regional Federal para as providências cabíveis no sentido de restituição, aos cofres públicos da quantia depositada. Já na e-fl. 123, consta o ofício nº 950/2004/DIPRE/SAJ, do TRF da 2ª Região, datado de 07/10/2004, referente ao Precatório nº 30882: (...) solicito a Vossa Senhoria a devolução dos autos do precatório em epígrafe, encaminhado a esse Juízo em 13/05/2003, a fim de possibilitar a adoção das medidas cabíveis, com relação à compensação do crédito da beneficiária junto à União Federal, uma vez que já foram disponibilizadas 03 parcelas. Dessa forma, a execução da sentença ocorreu antes da formalização da compensação (inclusive tendo sido expedidos precatórios e depositadas as importâncias correspondentes a três parcelas) e os procedimentos que a Recorrente adotou perante o TRF, os quais afirma que lhe garantiriam o direito à compensação pretendida, foram adotados depois da compensação. Nos termos do art. 37, § 2°, da IN SRF 210/2002, a compensação depende, necessariamente da desistência da execução do título judicial ou da renúncia à sua execução. E, com base no art. 37, § 3°, da IN SRF 210/2002, observa-se que os créditos relativos a títulos judiciais já executados perante o Poder Judiciário, com ou sem emissão de precatório, não podem ser objeto de restituição ou de ressarcimento. Assim, ao contrário do que alega, há na época da apresentação da compensação o comando legal impondo expressamente como condição à compensação, na hipótese de título judicial em fase de execução, a comprovação da desistência da execução do título judicial perante o Poder Judiciário. Também aduz que o valor do crédito pleiteado em DCOMP refere-se tão somente à diferença entre os valores arbitrados judicialmente na liquidação da sentença e os valores já levantados efetivamente via precatório, cumprindo os requisitos da liquidez e certeza do art. 170, do CTN. Entendo por ausente a liquidez e certeza, por faltar à compensação o requisito essencial do art. 37, além disso não é possível confirmar que o valor de R$ 166.391,41 seria de fato o valor correto do crédito eventualmente disponível, uma vez que não constam nos autos o valor de cada precatório levantado. Subsidiariamente, sustenta que a falta de desistência da execução antes da compensação configura erro apenas formal, que não pode afastar o direito creditório. Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3004-000.098 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15374.000591/2008-18 7 Todavia, não se trata de erro formal, mas sim de ausência de condição para compensação, na medida em que o crédito, objeto do título judicial, não se encontrava disponível para ser compensado. Conclusão Do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro Fl. 206DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13864.720063/2020-10
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 13 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2016 a 01/12/2016 RECURSO DE OFÍCIO. ADMISSIBILIDADE. LIMITE DE ALÇADA. VALOR VIGENTE. Nos termos da Portaria/MF nº 02, de 17/01/2023, o Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$15.000.000,00. Nos termos da Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Numero da decisão: 3302-015.432
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício, em razão do valor discutido ser inferior ao limite de alçada de R$15.000.000,00, estabelecido no artigo 1º da Portaria/MF nº 02/2023. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto integral), Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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ADMISSIBILIDADE. LIMITE DE ALÇADA. VALOR VIGENTE. Nos termos da Portaria/MF nº 02, de 17/01/2023, o Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$15.000.000,00. Nos termos da Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício, em razão do valor discutido ser inferior ao limite de alçada de R$15.000.000,00, estabelecido no artigo 1º da Portaria/MF nº 02/2023. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto integral), Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). Fl. 507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.432 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13864.720063/2020-10 2 RELATÓRIO Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência da Cofins incidência não-cumulativa, relativa aos períodos de apuração 01/2016 a 12/2016 (fls. 330 a 340), com multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 12/2020, totalizando R$7.027.060,86, sendo R$3.419.195,42 correspondentes à contribuição. Foram relacionados como responsáveis solidários José Nilson Macedo Farias, Eduardo Carlos de Araújo, Antonio Wilson Faria França e Prol Staff Ltda. Foi também lavrado auto de infração relativo ao PIS (fls. 319 a 329), para os mesmos períodos de apuração, com os mesmos acréscimos legais e relacionando como responsáveis solidários os mesmos acima informados, totalizando R$1.525.745,68, sendo R$742.391,16 correspondentes à contribuição. Consta, ainda, a lavratura de auto de infração para exigência de multa isolada em razão da apresentação de EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas (fls. 341 a 345), no valor de R$244.805,51, sendo relacionados como responsáveis solidários os mesmos acima informados. O valor total do crédito tributário exigido importa em R$ 12.959.198,63. Irresignados com a autuação, o contribuinte e os responsáveis solidários apresentaram Impugnação. A 16ª Turma da DRJ-07, em sessão datada de 14/06/2023, por unanimidade de votos, julgou o processo nos seguintes termos: CONCLUSÃO Considerando todo o acima exposto, voto por considerar parcialmente procedentes as impugnações interpostas, nos seguintes termos: - Considerar improcedente a nulidade suscitada pela empresa autuada, mantendo integralmente o crédito tributário lançado nos presentes autos; - Manter a responsabilidade solidária imputada a Eduardo Carlos de Araújo, Antonio Wilson Faria França e José Nilson Macedo Farias; - Afastar a responsabilidade solidária imputada à empresa Prol Staff Ltda. Foi exarado o Acórdão nº 107-023.265, às fls. 452/481, com a seguinte Ementa: AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. FUNDAMENTO DE FATO. Não procede a alegação de nulidade da exigência tributária por inobservância ao princípio da verdade material quando a autoridade fiscal fundamenta o lançamento em documentos, registros contábeis e fiscais e informações disponíveis em sistemas de controle idôneos, em parte emitidos pelo próprio contribuinte. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO-ADMINISTRADOR. Fl. 508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.432 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13864.720063/2020-10 3 Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração de lei. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 135-III DO CTN. SÓCIOADMINISTRADOR. INFRAÇÃO DE LEI. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando a responsabilização pessoal dos sócios-administradores pelo crédito tributário, de acordo com a Súmula 435 do STJ. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 124-II DO CTN. LEI Nº 8.212/91. PIS/COFINS. NÃO APLICAÇÃO. O disposto na Lei nº 8.212/91 aplica-se às contribuições previdenciárias, não caracterizando a solidariedade decorrente de previsão expressa em lei estabelecida no inciso II do artigo 124 do CTN, relativamente ao PIS e à Cofins exigidos com base nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido O contribuinte autuado e os responsáveis solidários Eduardo Carlos de Araújo, Antonio Wilson Faria França e José Nilson Macedo Farias não apresentaram Recurso Voluntário. Em razão do valor exonerado para o responsável solidário Prol Staff Ltda, a DRJ-07 recorreu de ofício a este Conselho. É o relatório. VOTO Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. A decisão de piso exonerou o contribuinte de crédito tributário no valor de R$12.959.198,63. Em razão do montante exonerado, o Colegiado a quo recorreu de ofício a este Conselho. Contudo, o Recurso de Ofício não atende ao limite de alçada estabelecido na Portaria/MF nº 02, de 17/01/2023, que é de R$15.000.000,00: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. Fl. 509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.432 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13864.720063/2020-10 4 § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Art. 2º Fica revogada a Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017. Art. 3º Esta Portaria entrará em vigor em 1º de fevereiro de 2023. O limite a ser aplicado é aquele vigente à data do julgamento em sessão, nos termos da Súmula CARF nº 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso de Ofício, em razão do valor discutido ser inferior ao limite de alçada de R$15.000.000,00, estabelecido no artigo 1º da Portaria/MF nº 02/2023. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares Fl. 510DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19613.734499/2021-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 02 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2018 a 31/12/2018 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. FALSIDADE NA DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA DE 150%. JUROS DE MORA INCIDENTES. PRETENSÃO DE REDUÇÃO. NÃO ACOLHIMENTO. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1.1. Recurso voluntário interposto contra acórdão que julgou improcedente manifestação de inconformidade apresentada em face de auto de infração lavrado para exigência de multa isolada de 150%, prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003, aplicada em razão de compensação previdenciária não homologada, sob alegação de falsidade na declaração apresentada. 1.2. O auto de infração fundamentou-se na constatação de que os créditos declarados haviam sido anteriormente utilizados por empresa sucedida, em processo administrativo já julgado desfavoravelmente, sendo identificadas divergências nos valores, ausência de comprovação da origem dos créditos, e omissão reiterada a intimações. 1.3. A parte-recorrente alegou precipitação no lançamento da penalidade, por pendência de julgamento definitivo do crédito declarado, além de apontar pretensa inconstitucionalidade da multa, inexistência de dolo, desproporcionalidade da penalidade e aplicação indevida de juros de mora. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2.1. A controvérsia envolve: 2.1.a) a legitimidade do lançamento da multa isolada prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 antes da decisão definitiva sobre a homologação da compensação; 2.1.b) a caracterização de falsidade na declaração apresentada à Receita Federal do Brasil para fins de compensação previdenciária; 2.1.c) a incidência de juros de mora sobre a multa isolada; e 2.1.d) a possibilidade de redução do percentual da multa com base em retroatividade benigna ou princípios constitucionais. III. RAZÕES DE DECIDIR 3.1. O recurso voluntário foi parcialmente conhecido, com exclusão das alegações de inconstitucionalidade, por força da Súmula CARF nº 2, que veda ao órgão julgador administrativo a análise de inconstitucionalidade de lei tributária. 3.2. As teses recursais relacionadas à existência e validade dos créditos compensados foram consideradas alheias ao objeto do auto de infração, por já terem sido analisadas em processo administrativo específico, cujo resultado foi considerado definitivo pela autoridade de origem. 3.3. A jurisprudência do colegiado firmou entendimento no sentido de que a compensação com créditos previdenciários inexistentes ou já utilizados por empresa sucedida, declarada em GFIP como se legítimos fossem, caracteriza falsidade nos termos do §10 do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, legitimando a aplicação da multa isolada no percentual de 150%. 3.4. Não se acolheu a alegação de ausência de dolo, porquanto a falsidade na declaração se configurou pela apresentação de crédito sem liquidez e certeza, em duplicidade com utilização já indeferida, sem elementos que justificassem o equívoco. 3.5. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por apresentação de manifestação de inconformidade não impede o lançamento da multa isolada, desde que observado o rito legal e promovida a reunião dos processos para decisão conjunta, conforme art. 18, §3º da Lei nº 10.833/2003. 3.6. A incidência de juros de mora sobre a multa isolada encontra respaldo legal nos arts. 61 da Lei nº 9.430/1996 e 89, §10 da Lei nº 8.212/1991, sendo devida desde o mês subsequente ao vencimento. 3.7. A pretensão de redução do percentual da multa com fundamento na retroatividade benigna prevista na Lei nº 14.689/2023 não se aplica à multa isolada por falsidade prevista no §10 do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, diante da distinção de natureza jurídica entre esta e a multa de ofício qualificada.
Numero da decisão: 2202-011.718
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, com exceção das razões recursais e dos respectivos pedidos referentes à (a) inconstitucionalidade, e (b) validade e correção do pedido de homologação duplicado e que é objeto de outro processo e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2202-011.714, de 3 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 19613.734495/2021-27, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: RONNIE SOARES ANDERSON
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2018 a 31/12/2018 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. FALSIDADE NA DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA DE 150%. JUROS DE MORA INCIDENTES. PRETENSÃO DE REDUÇÃO. NÃO ACOLHIMENTO. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1.1. Recurso voluntário interposto contra acórdão que julgou improcedente manifestação de inconformidade apresentada em face de auto de infração lavrado para exigência de multa isolada de 150%, prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003, aplicada em razão de compensação previdenciária não homologada, sob alegação de falsidade na declaração apresentada. 1.2. O auto de infração fundamentou-se na constatação de que os créditos declarados haviam sido anteriormente utilizados por empresa sucedida, em processo administrativo já julgado desfavoravelmente, sendo identificadas divergências nos valores, ausência de comprovação da origem dos créditos, e omissão reiterada a intimações. 1.3. A parte-recorrente alegou precipitação no lançamento da penalidade, por pendência de julgamento definitivo do crédito declarado, além de apontar pretensa inconstitucionalidade da multa, inexistência de dolo, desproporcionalidade da penalidade e aplicação indevida de juros de mora. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2.1. A controvérsia envolve: Fl. 185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 2 2.1.a) a legitimidade do lançamento da multa isolada prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 antes da decisão definitiva sobre a homologação da compensação; 2.1.b) a caracterização de falsidade na declaração apresentada à Receita Federal do Brasil para fins de compensação previdenciária; 2.1.c) a incidência de juros de mora sobre a multa isolada; e 2.1.d) a possibilidade de redução do percentual da multa com base em retroatividade benigna ou princípios constitucionais. III. RAZÕES DE DECIDIR 3.1. O recurso voluntário foi parcialmente conhecido, com exclusão das alegações de inconstitucionalidade, por força da Súmula CARF nº 2, que veda ao órgão julgador administrativo a análise de inconstitucionalidade de lei tributária. 3.2. As teses recursais relacionadas à existência e validade dos créditos compensados foram consideradas alheias ao objeto do auto de infração, por já terem sido analisadas em processo administrativo específico, cujo resultado foi considerado definitivo pela autoridade de origem. 3.3. A jurisprudência do colegiado firmou entendimento no sentido de que a compensação com créditos previdenciários inexistentes ou já utilizados por empresa sucedida, declarada em GFIP como se legítimos fossem, caracteriza falsidade nos termos do §10 do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, legitimando a aplicação da multa isolada no percentual de 150%. 3.4. Não se acolheu a alegação de ausência de dolo, porquanto a falsidade na declaração se configurou pela apresentação de crédito sem liquidez e certeza, em duplicidade com utilização já indeferida, sem elementos que justificassem o equívoco. 3.5. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por apresentação de manifestação de inconformidade não impede o lançamento da multa isolada, desde que observado o rito legal e promovida a reunião dos processos para decisão conjunta, conforme art. 18, §3º da Lei nº 10.833/2003. 3.6. A incidência de juros de mora sobre a multa isolada encontra respaldo legal nos arts. 61 da Lei nº 9.430/1996 e 89, §10 da Lei nº 8.212/1991, sendo devida desde o mês subsequente ao vencimento. 3.7. A pretensão de redução do percentual da multa com fundamento na retroatividade benigna prevista na Lei nº 14.689/2023 não se aplica à Fl. 186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 3 multa isolada por falsidade prevista no §10 do art. 89 da Lei nº 8.212/1991, diante da distinção de natureza jurídica entre esta e a multa de ofício qualificada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, com exceção das razões recursais e dos respectivos pedidos referentes à (a) inconstitucionalidade, e (b) validade e correção do pedido de homologação duplicado e que é objeto de outro processo e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2202-011.714, de 3 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 19613.734495/2021-27, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou-a improcedente, relativo ao Auto de Infração lavrado em face da contribuinte acima identificada constitutivo da multa isolada cominada em razão de declaração de compensação formulada com falsidade com supedâneo legal no art. 18, caput e §§ 2º e 6º da Lei nº 10.833/03, c/c o art. 44 da Lei nº 9.430/96, no importe de R$ 600.005,44 (seiscentos mil, cinco reais e quarenta e quatro centavos). As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/12/2018 a 31/12/2018 Fl. 187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 4 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. AUSÊNCIA DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO ANTES DA DECISÃO DO PROCESSO DE COMPENSAÇÃO. Nos termos do art. 142 do CTN, a lavratura do auto para a aplicação da multa isolada, prevista no art. 18, § 2º da Lei 10.833/03, é atividade vinculada. A norma não impõe condição para o lançamento da multa em relação à discussão administrativa sobre a não homologação ou homologação parcial das compensações declaradas, exceto pela reunião em único processo para serem decididas simultaneamente, caso contestadas. JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO. As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados em primeiro grau pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, salvo nos casos de decisão judicial proferida no âmbito de Recurso Especial repetitivo ou de Recurso Extraordinário com repercussão geral reconhecida, após a competente manifestação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nesse sentido. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. É vedado a autoridade julgadora afastar a aplicação de leis, decretos e atos normativos por alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/12/2018 a 31/12/2018 APRESENTAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário as reclamações e recursos apresentados nos termos das leis reguladoras dos processos tributários administrativos. BIS IN IDEM. INOCORRÊNCIA. Não se confundem nem se misturam a multa de mora decorrente da quitação indevida de débitos tributários com créditos inexistentes com aquela aplicada em decorrência da declaração de compensação com falsidade. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA ISOLADA. Sobre a multa lançada isoladamente incidirão juros de mora, calculados pela taxa Selic, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2018 a 31/12/2018 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE. Aplicar-se-á multa isolada em razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. Fl. 188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 5 Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário, solicitando, em síntese: Diante de todo o exposto, requerer a Recorrente dignem-se V. Sas. em conhecer e prover integralmente o presente Recurso Voluntário, considerando os fatos narrados e pela aplicação do melhor Direito, determinando o consequente cancelamento da exigência fiscal e o arquivamento do Auto de Infração, por força das razões de fato e direito amplamente demonstradas. Por fim, protesta-se desde logo pela realização de sustentação oral na sessão de julgamento a ser designada por este Egrégio CARF, bem como, se for o caso, a juntada de documentos adicionais. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais requisitos para exame e julgamento da matéria a seguir indicada. Nos termos da Súmula CARF 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Desse modo, não se conhece de alegação de inconstitucionalidade de multa, por violação da proibição do uso de tributo com efeito de confisco. Ademais, o acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação da multa isolada lançada com fundamento no art. 18 da Lei nº 10.833/2003, aplicada em razão de suposta falsidade na declaração de compensação. Demais matérias suscitadas na impugnação, especialmente aquelas voltadas à legitimidade do crédito declarado e à suficiência dos elementos comprobatórios, não foram objeto de apreciação por parte da autoridade julgadora de origem. Segundo registrado na fundamentação, entendeu-se que tais temas haviam sido definitivamente decididos no processo administrativo nº 19613.723574/2021-11, relativo à análise do direito creditório e da homologação da compensação, o que afastaria interesse processual e necessidade de nova decisão a seu respeito no presente feito. Por sua vez, o recurso voluntário traz diversos argumentos que, embora formalmente apresentados contra o lançamento da multa isolada, guardam relação direta com a validade ou suficiência do direito creditório, tais como a existência do crédito da empresa sucedida, a alegada boa-fé no preenchimento da Fl. 189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 6 DCOMP, a ausência de dolo e a tese de eventual erro material. Embora essas questões guardem pertinência com o contexto da declaração de compensação, elas não foram enfrentadas pela DRJ no julgamento recorrido, sendo remetidas, expressamente, ao processo de compensação a que se referem os mesmos fatos. Nesse cenário, os argumentos do recurso voluntário que se limitam a contestar, sob nova ótica, aspectos do direito creditório ou da legitimidade da compensação declarada não encontram campo de devolução no presente feito, cuja lide está delimitada à legalidade da multa isolada por suposta falsidade na declaração. O conhecimento do recurso deve, portanto, restringir-se aos pontos efetivamente enfrentados na decisão recorrida, especialmente quanto à aplicação da penalidade prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 e aos consectários dela decorrentes. Em relação às razões recursais e aos pedidos remanescentes, nos termos do art. 114, § 12º, I do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023), se não houver inovação nas razões recursais, nem no quadro fático-jurídico, o relator pode aderir à fundamentação coligida no acórdão-recorrido. Assim, registro o seguinte trecho do acórdão-recorrido: Da Diligência para Esclarecimentos Em análise preliminar do processo e da defesa no bojo dos autos em que se discutiu o direito creditório pleiteado – PA 19613.723574/2021-11 – entendeu por bem este Relator diligenciar aqueles autos para que a Autoridade responsável lançasse um novo olhar sobre o feito, e propôs o sobrestamento dos presentes autos (apensados ao principal) até o deslinde da diligência suscitada, de maneira a possibilitar sua análise conjunta. Assim foi feito e, em cumprimento, a Equipe Regional responsável pela análise das Compensações Previdenciárias acostou aos autos a Informação Fiscal nº 2.984/2023, na qual informa que o crédito informado naquela Manifestação de Inconformidade já foi utilizado pela empresa sucedida, que já o havia requerido. Em cumprimento aos princípios do contraditório e da ampla defesa, abriu-se prazo para o sujeito passivo manifestar-se sobre o resultado daquela diligência e dessa Informação Fiscal, ocasião da qual se valeu para aduzir que, de fato, o crédito requerido foi originalmente utilizado para a compensação dos débitos apurados entre 01 e 11/2015, 03 e 04/2016, no bojo do Processo Administrativo 19679.722792/2016- 06, entretanto, por lapso da Requerente, esses mesmos débitos também foram incluídos no Programa Especial de Regularização Tributária (“PERT”) em 2018 que é o que, ao fim e ao cabo, se busca reaver. Retornam os autos para prosseguimento. É a síntese, apertada, do necessário para o julgamento. Sustenta a Impugnante ser precipitada a aplicação de multa isolada por compensação não homologada, haja vista a existência de Recurso Administrativo que ainda discute a existência e integralidade dos créditos nela declarados, de maneira que deveria a Autoridade Fiscal ter aguardado o deslinde da controvérsia no âmbito administrativo antes de lançá-la. Na mesma linha, entende a autuação ilíquida e incerta na medida em que a Manifestação lá apresentada pode alterar as bases imponíveis. A razão não lhe sorri, entretanto. Isto porque a análise do direito Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 7 creditório, no processo principal, não se confunde com o lançamento da multa isolada, que lhe é conexo. Ademais, a aplicação da penalidade cabível é atividade vinculada e obrigatória da Autoridade Administrativa, às vistas do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN)1 . Nesse contexto, a única exigência processual que legalmente se faz é a reunião das peças contestatórias em um único processo para serem decididas simultaneamente. Veja-se: Lei nº 10.833/03 Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não- homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (...) § 2º A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 3º Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não- homologação da compensação e impugnação quanto ao lançamento das multas a que se refere este artigo, as peças serão reunidas em um único processo para serem decididas simultaneamente. (destaquei) De igual forma, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário também é inerente à impugnação do lançamento da multa isolada bem como da Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório que lhe indeferiu parte do crédito pleiteado, de acordo com o art. 151, III daquele codex2 e não se confunde com a impossibilidade de lançá-lo, uma vez configurada a conduta infracional. Por outro giro, a base imponível e o percentual a ser aplicado também estão claramente definidos em seu § 2º, razões pelas quais não prospera alegações de incerteza e iliquidez. Por fim, a necessidade de caracterizar a conduta dolosa da Contribuinte – falsidade na declaração do sujeito passivo – é critério legal do qual não se pode escusar. Tudo isso temos nos autos: processos apensados para julgamento simultâneo na mesma sessão, multa aplicada nos estreitos parâmetros legais e, como veremos adiante, a conduta dolosa amplamente caracterizada pela ação fiscal. Portanto, não procedem as alegações atinente à ilegitimidade e/ou precipitação da multa aplicada. Ademais, embora tenha entendimento em sentido contrário, observo que a orientação majoritária firmada no âmbito deste Colegiado considera qualquer discrepância nos pedidos de compensação de contribuições previdenciárias como “falsidade”, passível de punição à alíquota de 150%. Restei vencido na matéria, e esta Segunda Turma firmou orientação no sentido de que a simples apresentação de informações discrepantes consistiria, por si só, falsidade, a atrair a aplicação da multa prevista no art. 89, § 10 da Lei 8.212/1991. Nesse sentido, confira-se o seguinte trecho de voto-vencedor, elaborado pela i. Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva: A realidade jurídica da recorrente era a não existência de créditos líquidos e certos. Ao declarar que os possuía, declarou fato falso, diverso da realidade jurídica. Ressalta-se mais uma vez que a lei não exige o dolo para aplicação da multa; as infrações tributárias não exigem a investigação da intenção do agente. Se a compensação indevida for identificada por falta de provas do pagamento, por erros Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 8 escusáveis de cálculo do crédito, entre outras hipóteses, não teremos a aplicação da multa de 150%, por ausência de falsidade. Mas no caso temos evidenciada a declaração em GFIP da existência de créditos que se revelou falsa, de forma que a situação prevista na lei para a aplicação da penalidade de 150% ficou configurada. Dessa orientação não divergiu o acórdão-recorrido. Diante do exposto, e honrado o Princípio do Colegiado, rejeito o argumento. Por fim, deixo de aplicar retroativamente legislação que limitou a multa qualificada, à multa isolada, dada a distinção entre elas, e entre os parâmetros de controle alterados pela legislação superveniente. Confira-se: Numero do processo: 10283.721614/2014-67 Turma: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025 Data da publicação: Tue Sep 16 00:00:00 UTC 2025 Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2011 a 30/11/2011 [...] MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA EM GFIP COM FALSIDADE DE DECLARAÇÃO. Aplica-se multa isolada correspondente a 150% do valor das contribuições previdenciárias compensadas indevidamente, quando comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo contribuinte. Para esse fim, a inserção em GFIP de valores compensados que não correspondem a créditos líquidos e certos, sem quaisquer justificativas plausíveis, particularmente se os alegados créditos, pelo contexto fático, são falseados, caracteriza o elemento específico do falsear a declaração e, consequentemente, impõe a multa isolada do §10 do art. 89 da Lei 8.212. MULTA ISOLADA DE 150% DO ARTIGO 89, §10, DA LEI Nº 8.212. PEDIDO DE REDUÇÃO PARA 100% POR RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICABILIDADE POR DISTINÇÃO. A Lei nº 14.689, de 2023, que alterou o §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, não alterou a aplicação da multa em dobro prevista no §10 do artigo 89 da Lei nº 8.212, que se relaciona com a duplicação do percentual previsto no inciso I do art. 44 da Lei nº 8.212. O §10 do artigo 89 da Lei nº 8.212 tem por fundamento elemento específico de falsear declaração GFIP procedendo com compensação de forma inadvertida, sendo da espécie “multa isolada”, enquanto, de modo diverso e distinto, a multa do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, alterado pela Lei nº 14.689, é da espécie “multa Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 9 de ofício qualificada” relacionada com a proibição de condutas de sonegação, fraude ou conluio. Por tais razões, não se aplica a redução da multa do §10 do artigo 89 da Lei nº 8.212 fundamentado na Lei nº 14.689, de 2023, tampouco no Tema 863 da Repercussão Geral do STF (RE 736.090), relacionados com multa de ofício qualificada por sonegação, fraude ou conluio. A previsão do artigo 14 da Lei nº 14.689, de 2023, refere-se a crédito tributário apurado e não ao débito indevidamente compensado que impõe multa isolada por elemento específico de falsidade em GFIP em relação ao direito creditório declarado para compensar falseado, conforme disciplina do §10 do artigo 89 da Lei nº 8.212. No Tema 736 da Repercussão Geral do STF, no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário nº 796.939, submetido à sistemática dos arts. 1.036 e seguintes do Código de Processo Civil, com a ADI nº 4.905, ainda que em obiter dictum, foi expressamente reputado como constitucional a multa isolada do art. 89, §10, da Lei nº 8.212, fundada em elemento específico do falsear declaração em ocasião de compensação autodeclarada. Numero da decisão: 2004-000.271 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer teses de confisco, para, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Diogo Cristian Denny (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pelo conselheiro Diogo Cristian Denny. Nome do relator: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção das razões recursais e dos respectivos pedidos referentes à (a) inconstitucionalidade, e (b) validade e correção do pedido de homologação duplicado e que é objeto de outro processo, e, na parte conhecida, NEGO-LHE PROVIMENTO. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, com exceção das razões recursais e dos respectivos pedidos referentes à (a) inconstitucionalidade, e (b) validade e correção do pedido de homologação duplicado e que é objeto de outro processo e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.718 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19613.734499/2021-13 10 Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Redator Fl. 194DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11224239 #
Numero do processo: 10380.720346/2018-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 21 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Feb 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ILEGITIMIDADE. Cabe às pessoas físicas e jurídicas indicadas no Termo de Sujeição Passiva a apresentação, em seu nome, dos argumentos de defesa, sendo o contribuinte parte ilegítima para contestar a imputação de responsabilidade tributária a terceiros. Súmula CARF nº 172. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. AUSENTE. O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas. (Tema 339 – STF). RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL - RECEITA BRUTA A sociedade empresária que fabricam produtos constantes do Anexo I da Lei nº 12.546/11 deve a contribuição patronal incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), conforme o artigo 8º previsto na Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI Nº 4.502 DE 1964. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 1964. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei nº 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei nº 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
Numero da decisão: 2201-012.590
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário na parte relativa à solidariedade, por ausência de legitimidade, e, na parte conhecida, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, em dar provimento parcial para reduzir a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernando Gomes Favacho (substituto[a] integral), Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: LUANA ESTEVES FREITAS
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-11T13:09:02Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-11T13:09:02Z; Last-Modified: 2026-02-11T13:09:02Z; dcterms:modified: 2026-02-11T13:09:02Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-11T13:09:02Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-11T13:09:02Z; meta:save-date: 2026-02-11T13:09:02Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-11T13:09:02Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-11T13:09:02Z; created: 2026-02-11T13:09:02Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; Creation-Date: 2026-02-11T13:09:02Z; pdf:charsPerPage: 1961; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-11T13:09:02Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10380.720346/2018-91 ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de janeiro de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE PSA INDUSTRIA E COMERCIO DE CONFECCOES LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ILEGITIMIDADE. Cabe às pessoas físicas e jurídicas indicadas no Termo de Sujeição Passiva a apresentação, em seu nome, dos argumentos de defesa, sendo o contribuinte parte ilegítima para contestar a imputação de responsabilidade tributária a terceiros. Súmula CARF nº 172. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. AUSENTE. O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas. (Tema 339 – STF). RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL - RECEITA BRUTA A sociedade empresária que fabricam produtos constantes do Anexo I da Lei nº 12.546/11 deve a contribuição patronal incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), conforme o artigo 8º previsto na Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991. Fl. 943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 2 MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI Nº 4.502 DE 1964. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 1964. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei nº 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei nº 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário na parte relativa à solidariedade, por ausência de legitimidade, e, na parte conhecida, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, em dar provimento parcial para reduzir a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernando Gomes Favacho (substituto[a] integral), Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente). Fl. 944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 3 RELATÓRIO Do Auto de Infração Trata-se de Auto de Infração (fls. 2/13) lavrado em face da contribuinte, e dos responsáveis solidários – JF CAVALCANTE FILHO-ME; LYA NOBREGA HOLANDA DE AZEVEDO; e JOSÉ FRANCO CAVALCANTE FILHO – referente as contribuições sociais previdenciárias, devidas pela empresa (parte patronal), incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, do período de 01/2013 a 12/2014, nos termos do artigo 8º da Lei nº 12.546/2011. Conforme se constata no Relatório Fiscal (fls. 14/85), a fiscalização apurou que: 9. Conforme o Contrato Social e alterações posteriores, o contribuinte é uma sociedade empresarial limitada, cujo objetivo social é a “industrialização, importação, exportação, e comercialização de confecções sob medidas de peças do vestuário, exceto roupas íntimas, blusas, camisas e semelhantes, confecções sob medidas e comércio atacadista de artigos do vestuário completo” (em anexo). 10. Conforme o cadastro do CNPJ, a empresa enquadra-se no CNAE-FISCAL PRINCIPAL com código “14.12-6-02 - Confecção, sob medida, de peças do vestuário, exceto roupas íntimas” e nas atividades secundárias: “46.42-7-01 - Comércio atacadista de artigos do vestuário e acessórios, exceto profissionais e de segurança” (em anexo). (...) 15. Conforme as notas fiscais emitidas durante o período fiscalizado, o contribuinte industrializava e comercializava basicamente produtos classificados nos capítulos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados- TIPI, aprovada pelos Decretos nº 6.006/2006 e nº 7.660/2011, abaixo relacionado: (...) 16. Constatou-se que tais produtos constam no Anexo I da Lei nº 12.546/11, a qual determina em seu artigo art. 8º que as empresas que fabricam produtos relacionados no referido anexo contribuirão sobre o valor da receita bruta (CPRB), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991. 17. Conforme a legislação vigente à época, o contribuinte estava obrigado a contribuir com a alíquota de 1% sobre a receita bruta auferida (CPRB), excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. 18. Após a análise dos documentos, a Auditoria constatou, todavia, falta de recolhimento, omissões e divergências de valores relativos à CPRB nas Declarações de Débitos e Crédito Tributários Federais (DCTF) e Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre Receita (EFD-Contribuições) do período fiscalizado. Fl. 945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 4 19. Conforme demonstrado na planilha abaixo, verificou-se que a empresa deixou de informar em DCTF valores devidos a título de CPRB nas competências 01 a 08/2014. Já em sua EFD-Contribuições foi constatada omissão de informação nas competências 02 a 12/2013 e 01 a 06/2014. Também foram constatadas divergências entre os valores da DCTF e EFD-Contribuições nas competências 01/2013 e 09/2014. (...) 51. Tem-se, portanto, que o contribuinte não comprovou, através de documentos hábeis e idôneos, que TODAS as etapas da produção das confecções e demais produtos por ele comercializados foi realizada por terceiros. O fato foi constatado no TIF No. 12. 52. Além de não comprovar a terceirização integral de sua produção, a Auditoria constatou, conforme descrito neste relatório, que o contribuinte formava um GRUPO ECONÔMICO DE FATO com a empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME e que, contrariamente ao alegado, esta realizava parte da industrialização dos produtos por ele vendidos com a intermediação fraudulenta de mão de obra, o que descaracterizou por completo a prestação de serviço de facção e resultou em comprovada evasão fiscal. 53. Diante do exposto, concluiu-se que o contribuinte estava obrigado a recolher a CPRB, nos termos da Lei nº 12.546/11, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, durante o período fiscalizado. As contribuições previdenciárias devidas e não recolhidas em época própria foram objeto de lançamento em Auto de Infração, o qual será tratado adiante. Da Impugnação A contribuinte foi cientificada pessoalmente do Auto de Infração na data de 26/01/2018 (fl. 89), e apresentou Impugnação (fl. 823/829) na data de 27/02/2018 (fl. 823), na qual afirmou, em breve síntese, que: (i) Constatou a diferença no recolhimento da contribuição previdenciária no período autuado, conforme demonstrativo de fl. 824, e providenciou o pagamentos das referidas diferenças, inserindo o débito no PERT-PROGRAMA ESPECIAL DE RECUPERAÇÃO TRIBUTÁRIA da Lei nº 13.496/2017; (ii) Contestou apenas a incidência da multa de ofício qualificada, aplicada ao percentual de 150%, bem como a caracterização do grupo econômico e a responsabilidade solidária. Os responsáveis, José Franco Cavalcante Filho e Lya Nobrega Holanda de Azevedo, foram cientificados pessoalmente do Auto de Infração na data de 30/01/2018 (fls. 92; 95) e apresentaram Impugnação (fls. 847/852; fls. 862/867), com idêntico conteúdo, na data de 27/02/2018 (fls. 847 e 862), na qual alegaram, em breve síntese: Fl. 946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 5 I – Nulidade/Improcedência da autuação em relação à responsabilidade tributária. O responsável, JF Cavalcante Filho – ME, embora cientificado pessoalmente do Auto de Infração na data 26/01/2018 (fl. 98), não apresentou Impugnação. Da Decisão de Primeira Instância A 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande/MS – DRJ/CGE, em sessão realizada em 27/07/2018, por meio do acórdão nº 04-46.342 (fls. 900/908), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou assim ementado (fl. 900): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL E PARA OS TERCEIROS. Todas as remunerações devem ser declaradas nas Guias de Recolhimentos do Fundo de Garantia e Informações a Previdência Social - GFIP, se não estiverem declaradas, a Autoridade Lançadora deverá efetuar o lançamento dessas remunerações. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL - RECEITA BRUTA A sociedade empresária que fabricam produtos constantes do Anexo I da Lei nº 12.546/11 deve a contribuição patronal incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), conforme o artigo 8º previsto na Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/1991. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do Recurso Voluntário A contribuinte foi cientificada do resultado do julgamento em primeira instância na data de 24/08/2018, por via postal, conforme A.R. acostado à fl. 925, e apresentou Recurso Voluntário (fls. 928/934) na data de 25/09/2018 (fl. 928), no qual repisa os mesmos argumentos apresentados na Impugnação, acrescentado preliminar de nulidade da decisão de piso. A responsável, Lya Nobrega Holanda de Azevedo, foi cientificada na data de 27/08/2018, por via postal, conforme A.R. acostado à fl. 924, o responsável, José Franco Cavalcante Filho, foi cientificado na data de 28/08/2018, por via postal, conforme A.R. acostado à fl. 940, e o responsável, J F Cavalcante Filho, foi cientificado na data de 03/10/2018, por meio de edital (fl. 923), e não apresentaram Recurso Voluntário em nome próprio, de modo que tornou-se definitiva a decisão de piso. Sem contrarrazões. É o relatório. Fl. 947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 6 VOTO Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora O recurso voluntário apresentado pela contribuinte é tempestivo – a Recorrente foi intimada da decisão em 24/08/2018 (fl. 925) e apresentou Recurso em 25/09/2018 (fl. 928) – e atende parcialmente às condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido em parte. Do exame de admissibilidade – Da Responsabilidade Tributária A responsável, Lya Nobrega Holanda de Azevedo, foi cientificada na data de 27/08/2018, por via postal, conforme A.R. acostado à fl. 924, o responsável, José Franco Cavalcante Filho, foi cientificado na data de 28/08/2018, por via postal, conforme A.R. acostado à fl. 940, e o responsável, J F Cavalcante Filho, foi cientificado na data de 03/10/2018, por meio de edital (fl. 923), e não apresentaram Recurso Voluntário em nome próprio. Entretanto, a contribuinte, ora Recorrente, repisando os mesmos argumentos expendidos na Impugnação, pugna pela aplicação do princípio da informalidade do processo administrativo, a fim de que se reconheça a ausência de responsabilidade das pessoas físicas e jurídica arroladas pela fiscalização como integrantes do grupo econômico de fato. Neste ponto, não merece reparos a decisão de piso, uma vez que a contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade tributária imputada à terceiros, sendo que tal matéria encontra-se pacificada no âmbito deste Conselho, inclusive sumulada, conforme redação dada pela Súmula CARF nº 172, de observância obrigatória por este Colegiado: Súmula CARF nº 172 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Assim, uma vez que os responsáveis, não apresentaram Recurso Voluntário em nome próprio, operou-se a preclusão, razão pela qual deve ser mantida a decisão de piso, e, por conseguinte, a responsabilidade tributária a eles atribuída. Diante disso, não conheço da parte do recurso voluntário apresentado pela contribuinte em nome próprio relativa à caracterização do grupo econômico e a responsabilidade solidária. Preliminar – Nulidade da Decisão de Primeira Instância Fl. 948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 7 A recorrente suscita a nulidade da decisão de primeira instância, sob o argumento genérico de que – supostamente – a DRJ deixou de analisar as provas apresentadas pela contribuinte durante a ação fiscal, o que ensejou na violação ao seu direito de defesa, de modo que foi desprezado o princípio da verdade material. Entretanto, não assiste razão à recorrente. Isso porque, ao contrário do que sustenta a recorrente, o que se observa por meio da leitura do Recurso Voluntário, é um mero inconformismo com os fundamentos de decidir expostos na decisão de primeiro grau, o que, por sua vez, não caracteriza omissão e tampouco nulidade, pois o acórdão de piso analisou e julgou todas as teses apresentadas. Ademais, no que tange ao exame pormenorizado de cada uma das argumentações jurídicas ou provas trazidas na defesa, assim como também o racional utilizado na decisão de origem, enquanto sucinto, destaco desde já o decidido pelo Supremo Tribunal Federal – STF, em sede de repercussão geral – AI 791.292, com a fixação do Tema nº 339, cuja tese a seguir transcrevo: Tema 339 – STF O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas. Dito isto, rejeito a preliminar suscitada no Recurso Voluntário, dada a ausência de nulidade do acórdão recorrido. Da Contribuição Previdenciária Incidente sobre a Receita Bruta – CPRB A Recorrente, assim como o fez em sua impugnação, não contesta o mérito propriamente dito do lançamento tributário, que trata das contribuições previdenciárias, devida pela empresa (parte patronal), incidente sobre a receita bruta – CPRB, mas limita-se ao argumento genérico de que identificou, parcialmente, diferenças no recolhimento das contribuições, e apresenta demonstrativo, e afirma que efetuou o recolhimento de tais valores, inserindo o débito no PERT – PROGRAMA ESPECIAL DE RECUPERAÇÃO TRIBUTÁRIA, da Lei nº 13.496/2017. Tendo em vista que a recorrente repisa os mesmos argumentos trazidos em sede de Impugnação, manifestando um mero inconformismo com a decisão de piso, e uma vez que enfrentada pela primeira instância, cujos fundamentos concordo, adoto como razões de decidir os fundamentos expostos na decisão recorrida, nos termos do artigo 114, § 12, inciso I da Portaria MF nº 1.634 de 2023, mediante a reprodução do seguinte excerto (fls. 903/904): A Autoridade Lançadora de forma detalhada e minuciosa descreve o procedimento fiscal apontando os fundamentos fáticos e jurídicos no seu RELATÓRIO FISCAL fls. 14 a 85 e devidamente comprovados pelos DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818. Fl. 949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 8 O impugnante no seu demonstrativo de fls. 824 concorda com as diferenças quase integralmente as constatadas no do Auto de Infração de fls. 02 a 13. De maneira que os valores das bases de cálculos, alíquotas e contribuições previdenciárias constantes no Auto de Infração de fls. 02 a 13, que coincidem com o demonstrativo de fls. 824, não foram contestadas, portanto será considerada como matéria não impugnada, consoante o artigo 17, do DECRETO Nº 70.235, DE 6 DE MARÇO DE 1972, in verbis: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) A diferença somente se dá no mês 12/2013, ao qual no Auto de Infração de fls. 02 a 13 consta o valor de R$ 9.219,85 e no demonstrativo de fls. 824 o valor de R$ - 6.852,48, todavia, o impugnante não traz aos autos documentos que comprovem a diferença especificadamente, por meio de documentos idôneos, pois o ônus probatório é de quem alega, consoante os artigos 28 e 57, do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, que regulamenta o processo de determinação e exigência de créditos tributários da União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal e outros processos que especifica, sobre matérias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, in verbis: Art. 28. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo do disposto no art. 29 (Lei nº 9.784, de 1999, art. 36). Art. 57. A impugnação mencionará (Decreto no 70.235, de 1972, art. 16, com a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1º, e pela Lei no 11.196, de 2005, art. 113): I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; Assim, como o impugnante não trouxe provas de suas alegações, não há como acolher os argumentos de sua impugnação. Assim, não há reparos a serem feitos na decisão de piso. Da Qualificação da Multa de Ofício Com relação à multa qualificada, em suas razões recursais, a Recorrente afirma que não houve intuito de fraude, tampouco intenção dolosa de sonegar tributos, necessários à qualificação da multa de ofício ao percentual de 150%. Conforme se observa no Relatório Fiscal (fls. 46/52), as razões que levaram à fiscalização a proceder com a qualificação da multa de ofício foram: Fl. 950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 9 DA OCORRÊNCIA, EM TESE, DE FRAUDE FISCAL, SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS E CONLUIO ENTRE AS EMPRESAS DA CESSÃO DE MÃO DE OBRA 169. Considerando a incidência do princípio da primazia da realidade, que exige que as relações jurídicas se estabeleçam em função do que realmente tenha ocorrido, e não da formalização documental, deve-se verificar, em cada caso em concreto, a efetiva verdade dos fatos, e não a simples forma ou denominação atribuída ao negócio jurídico. 170. Deve-se distinguir, portanto, o verdadeiro contrato de facção do mero fornecimento de mão de obra, bem como da terceirização de serviços. 171. Os fatos constatados pela Auditoria, acima descritos, evidenciam que a relação entre as empresas e destas e os segurados empregados era caracterizada pelo fracionamento de atividades, abuso de forma, ausência de autonomia operacional e patrimonial da empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME e administração única e atípica exercida pela empresa PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO, o que descaracteriza o contrato de facção. 172. Restou constatado que a PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO utilizou a JF CAVALCANTE FILHO – ME como intermediadora da mão de obra necessária ao seu processo de industrialização, haja vista que esta apenas fornecia os empregados para executar os serviços de produção de confecções, sendo totalmente dependente de recursos materiais, patrimoniais, tecnológicos, financeiros e gerenciais daquela. 173. Por todo o exposto, conclui-se que as atividades executadas pela empresa JF CAVALCANTE FILHO - ME caracterizam, na realidade, prestação de serviços através de cessão de mão de obra, a qual se mostrou de natureza fraudulenta, descaracterizando o contrato de facção e promovendo comprovada evasão fiscal, haja vista que, como demonstrado adiante, resultou em tributação menor que a legalmente devida. 174. Conforme a Lei Complementar N° 123/2006, a prestação de serviços através de cessão de mão de obra, com exceção das atividades enquadradas no seu Anexo IV, representa condição impeditiva à opção do SIMPLES NACIONAL. Tendo em vista que os serviços executados pela empresa JF CAVALCANTE FILHO - ME não estão enquadrados na referida exceção, tem-se que a mesma estaria impedida de optar pelo SIMPLES NACIONAL durante todo o período fiscalizado, conforme art. 17, inciso XII, e art. 18, § 5°-H. 175. Tal constatação foi objeto de Representação para exclusão da empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME do referido regime tributário, como descrito adiante. DA EVASÃO FISCAL 176. Durante a Ação Fiscal, restou constatado que a relação comercial entre as empresas caracterizava-se não pela prestação de serviço de facção, mas por Fl. 951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 10 verdadeira cessão da mão de obra, a qual se mostrou de natureza fraudulenta, na medida em que: i) constituía condição impeditiva à opção do SIMPLES NACIONAL da empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME e ii) promoveu comprovada evasão fiscal junto a Fazenda Pública Nacional. 177. De fato, ao utilizar a mão de obra disponibilizada pela JF CAVALCANTE FILHO – ME, a qual dependia totalmente dos seus recursos materiais, patrimoniais, tecnológicos, financeiros e gerenciais, a PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO usufruía indireta e indevidamente do tratamento diferenciado concedido à JF CAVALCANTE FILHO – ME pela legislação do SIMPLES NACIONAL, eximindo-se do pagamento de parte das contribuições previdenciárias que incidiriam sobre as remunerações dos empregados, caso estes fossem contratados diretamente para realizar as diversas etapas do seu processo de industrialização. 178. As condutas adotadas pelas empresas resultaram, portanto, em tributação menor que a legalmente devida, e podem ser resumidas da seguinte forma: a) Ao não emitir notas fiscais durante todo o período fiscalizado, a JF CAVALCANTE FILHO – ME, além de descumprir obrigação acessória exigida por lei, impediu que fosse verificada a regularidade dos serviços prestados e a fidedignidade dos valores declarados em PGDA-D e dos lançamentos escriturados em seu Livro CAIXA. Tal conduta, somada às irregularidades constatadas neste Livro e a não apresentação dos documentos de caixa e dos livros auxiliares de controle, mostrou-se meio fraudulento, hábil a induzir em erro a fiscalização e a suprimir ou reduzir o pagamento de tributo, visto que não há qualquer possibilidade de verificação da real quantidade de produtos beneficiados e do valor dos serviços prestados; b) Constatou-se que a empresa PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO foi beneficiada pela conduta indevida adotada pela JF CAVALCANTE FILHO – ME, pois parte do seu processo industrial era realizado dentro do seu estabelecimento matriz, com o uso de equipamentos próprios, sob sua direção, sem registro fiscal das operações realizadas, com o emprego médio de 130 empregados que estavam, no entanto, formalmente sob responsabilidade da empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME, enquanto a mesma informava apenas 02 trabalhadores em GFIP e folha de pagamento neste estabelecimento, o que gerava contribuição previdenciária de valor irrisório; c) Ao utilizar a mão de obra disponibilizada pela empresa JF CAVALCANTE FILHO – ME, a PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO usufruiu indiretamente o benefício da tributação diferenciada promovida pelo SIMPLES NACIONAL destinado àquela, a qual gerava contribuição previdenciária patronal correspondente apenas às alíquotas previstas no Anexo III da Lei Complementar No. 123/2006, com a dispensa de recolhimento da contribuição destinada a TERCEIROS (Art. 13, § 3º). d) Sob tal subterfúgio, a empresa PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO deixou ainda de recolher a CPRB, contribuição a qual estava obrigada, nos termos da Lei nº 12.546/11, pois “considerava” que toda a industrialização das confecções e Fl. 952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 11 demais produtos por ela comercializado era realizada por encomenda, ou seja, por TERCEIROS. 179. Destaque-se, ainda, que, ao deixarem de emitir e de exibir os documentos que embasariam as transações entre as empresas solicitados pela fiscalização, as empresas dificultaram a análise dos fatos geradores relacionados às contribuições ora fiscalizadas e, por conseguinte, o andamento da ação fiscal, o que reforça, em tese, a ação dolosa objetivando a sonegação de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração de segurados empregados e contribuintes individuais. 180. Em que pese as alegações dos responsáveis legais das empresas, a Auditoria considera que, longe de se tratar de mero equívoco e erro justificável, as condutas específicas, concretas e reiteradas adotadas tiveram a intenção de reduzir o montante dos tributos devidos. 181. Consonante ao Acórdão 14-40.859 – 7ª Turma da DRJ/RPO, o abuso de forma viola o direito e a fiscalização deve rejeitar o planejamento tributário que nela se funda, cabendo a requalificação dos atos e fatos ocorridos, com base em sua substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. 182. A simulação pode configurar-se quando as circunstâncias e evidências indicam a coexistência de empresas com regimes tributários favorecidos, perseguindo a mesma atividade econômica, com sócios ou administradores em comum e a utilização dos mesmos empregados e meio de produção implicando em confusão patrimonial e gestão empresarial atípica. 183. O fracionamento de atividades empresariais, mediante a utilização de mão de obra existente em empresas interpostas, sendo estas desprovidas de autonomia operacional, administrativa e financeira, para usufruir artificial e indevidamente dos benefícios do regime de tributação do SIMPLES, viola a legislação tributária. 184. Por todo o exposto, tem-se que as práticas adotadas nas empresas PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO e JF CAVALCANTE FILHO – ME evidenciam, EM TESE, ação dolosa com intuito precípuo em fraudar para auferir vantagem indevida, caracterizando infrações de SONEGAÇÃO, FRAUDE e CONLUIO, previstas na Lei nº 4.502/1964, “in verbis”: (...) 185. De acordo com Maria Helena Diniz, em “Dicionário Jurídico”, no direito tributário o vocábulo “fraudar” possui o sentido de “burlar o fisco” e “fraude” significa “uso de ardil para fugir do pagamento de algum tributo; sonegação”. A fraude fiscal pode ser definida como “violação à norma fiscal pelo contribuinte com a finalidade de escapar do pagamento do imposto devido”. Fl. 953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 12 186. Neste caso, foram efetuados nesta ação fiscal os lançamentos dos créditos previdenciários de acordo as diretrizes do art. 149, VII, do Código Tributário Nacional, que dispõe: (...) DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA 200. Face a ocorrência de fraude e sonegação fiscal, bem como conluio, a auditoria fiscal aplicou a multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre as contribuições lançadas relativas às competências de 01/2013 a 08/2014, conforme determinação prevista no artigo 44, inciso I e §1º, da Lei nº 9.430/1996, abaixo transcrito: (...) 201. Como se vê, a aplicação da multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) tem lugar quando se configurar uma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Assim sendo, a multa de ofício qualificada deve ser aplicada quando ocorre prática reiterada, consistente de ato destinado a iludir a Administração Fiscal quanto aos efeitos do fato gerador da obrigação tributária, mediante expediente destinado a subtrair dos cofres públicos parte substancial da obrigação principal de sua responsabilidade. A DRJ manteve a qualificação da multa conforme fundamentos que extraio do acórdão recorrido (fls. 904/905): 2.1 - A Autoridade Lançadora detalha no seu RELATÓRIO FISCAL fls. 14 a 85 e devidamente comprovados pelos DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818, as caracterização de GRUPO ECONÔMICO e os fatos que levaram a aplicação da multa de 150%. Constata-se no RELATÓRIO FISCAL fls. 14 a 85, itens 08 a 168 e devidamente comprovados pelos DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818, a caracterização de grupo econômico entre PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA CNPJ: 07.452.335/0001-90 e com o empresário individual J F CAVALCANTE FILHO – ME. Certifica-se que a Autoridade Lançadora verificou a formação de grupo econômico pela confusão patrimonial entre a sociedade empresária PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA CNPJ: 07.452.335/0001-90 e com o empresário individual J F CAVALCANTE FILHO – ME, pois os livros contábeis, os estoques compartilhados e os livros caixas dessas empresas apresentam associação entre elas em comum, segundo seu RELATÓRIO FISCAL FLS. 14 a 85, itens 08 a 168 e devidamente comprovados pelos DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818. Lembra-se que os livros contábeis, livro caixa são provas contra as pessoas a que pertence, como se depreende do artigo 226, da LEI No 10.406, DE 10 DE JANEIRO DE 2002, Código Civil, in verbis: Fl. 954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 13 (...) Para corroborar houve cessão de mão de obra da J F CAVALCANTE FILHO – ME para PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA CNPJ: 07.452.335/0001- 90, se tornar incontroversa quando a sociedade empresária PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA assume os empregados da JF por transferências, não havendo as rescisões contratuais trabalhistas com a JF. Assim, a sociedade empresária PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA CNPJ: 07.452.335/0001-90 assumiu os encargos trabalhistas, e em conseqüência os encargos sociais, previdenciários e tributários, segundo o RELATÓRIO FISCAL fls. 14 a 85, itens 08 a 168 e DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818. Além disso, a Autoridade Lançadora constatou mais indícios da caracterização de grupo econômico como: DO USO DO PARQUE INDUSTRIAL; DAS DESPESAS COM ENERGIA, ÁGUA E TELEFONE; DA DESPESA COM ALIMENTAÇÃO; DO TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS; DO USO COMUM DE RECURSOS MATERIAIS E TECNOLÓGICOS, do RELATÓRIO FISCAL FLS. 14 a 85, itens 08 a 168 e DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS fls. 99 a 818. Portanto, pelo exposto acima está caracterizado o grupo econômico entre a sociedade empresária PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA., CNPJ: 07.452.335/0001-90 e o empresário individual J F CAVALCANTE FILHO – ME. 2.2 - Conseqüentemente, pelo acima exposto e somados aos itens 169 a 213 do RELATÓRIO FISCAL FLS. 14 a 85, a Autoridade Lançadora demonstra que PSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CONFECÇÕES LTDA., CNPJ: 07.452.335/0001-90 e o empresário individual J F CAVALCANTE FILHO – ME, em tese, agiram para a FRAUDE FISCAL, SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS e CONLUIO, logo a multa qualificada deve ser mantida, conforme previsão legal, itens 200 a 201. De acordo com a prescrição contida no artigo 142, parágrafo único do Código Tributário Nacional a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Em obediência ao princípio da legalidade não há amparo legal para que, por meio de interpretação analógica, isentar-se ou reduzir o percentual de multas, ainda que o contribuinte não tenha agido de má-fé. Não se pode perder de vista que o lançamento da multa por descumprimento de obrigação de pagar o tributo é operação vinculada, que não comporta emissão de juízo de valor quanto à agressão da medida ao patrimônio do sujeito passivo, haja vista que uma vez definido o patamar da sua quantificação pelo legislador, fica vedado ao aplicador da lei ponderar quanto a sua justeza, restando-lhe apenas aplicar a multa no quantum previsto pela legislação. Cumprindo essa determinação a autoridade fiscal, diante da ocorrência da falta de pagamento do tributo, e a caracterização do dolo por parte do Sujeito Passivo no intuito de Fl. 955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.590 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.720346/2018-91 14 sonegar tributos, aplicou a multa no patamar fixado na legislação. Não há, portanto, como se deferir o pedido para redução e desqualificação da multa. Como visto, no caso dos autos, não foi a simples omissão de rendimentos que deu ensejo à qualificação da multa pela fiscalização, mas sim o verdadeiro intuito de fraude praticado pelo Sujeito Passivo (fls. 46/52), de modo que inaplicável a Súmula CARF nº 14. Assim, mantenho a qualificação da multa, deve-se, porém, aplicar ao caso a retroatividade benigna, diante da superveniência da Lei nº 14.689/2023, que reduziu o percentual da multa qualificada a 100%, dando nova redação ao art. 44, da Lei nº 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional, para reduzir o percentual da multa qualificada ao montante de 100%. Conclusão Diante do exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da questão relativa à solidariedade, por ausência de legitimidade, e, na parte conhecida, para rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso e, no mérito, dar PARCIAL PROVIMENTO, a fim de reduzir a multa de ofício aplicada ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas Fl. 956DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10980.724515/2020-18
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 11 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1401-001.124
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Fernando Augusto Carvalho de Souza e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Daniel Ribeiro Silva. Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Redator designado Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveria Santos – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Fernando Augusto Carvalho de Souza, Luiz Eduardo de Oliveria Santos, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin
Nome do relator: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Fernando Augusto Carvalho de Souza e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Daniel Ribeiro Silva. Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Redator designado Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveria Santos – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Fernando Augusto Carvalho de Souza, Luiz Eduardo de Oliveria Santos, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin Fl. 4753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 2 RELATÓRIO Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ, PIS e COFINS, relativos aos anos-calendário de 2017 e 2018, resumido nas considerações iniciais do TVF parte 1 (fls. 37/95): A RECOFARMA valeu-se da redução de 75% do imposto sobre a renda e adicionais, calculados sobre o lucro da exploração, com base no benefício previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 4.212/2002 (instalação, ampliação, modernização ou diversificação de empreendimento em setor da economia considerado prioritário para o desenvolvimento regional, na área de atuação da SUDAM). Em 2017 e 2018, a redução do IRPJ considerada pela fiscalizada superou R$ 628 milhões. O crédito tributário constituído de ofício neste processo decorre das seguintes infrações: (i) Utilização indevida do benefício fiscal de redução do IRPJ, fato esse relacionado a três irregularidades: a) Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades não incentivadas em seu cálculo. b) Prática de atos que configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária. Planejamento tributário abusivo que resultou em vultosas “vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola. A conduta enseja, per se, a perda do benefício de redução e a exigência do imposto que havia sido objeto de isenção (Lei nº 9.069/1995, art. 59). c) Não reconhecimento do direito à redução do imposto pela autoridade competente, contrariando o disposto no art. 179, caput, do Código Tributário Nacional e no art. 3º do Decreto nº 4.212/2002. O pedido sequer foi admitido pela unidade da Receita Federal a que está jurisdicionada a fiscalizada (DRF Manaus). (ii) Falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre royalties auferidos com o licenciamento das marcas comerciais de bebidas do portfólio Coca-Cola no Brasil. (iii) Pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ. O auto de infração foi formalizado no presente processo de n° 10980.724515/2020- 18, com total de crédito tributário de R$ 2.463.444.290,64, conforme item 11 do Termo de Verificação Fiscal (fl. 167): Fl. 4754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 3 Foram apuradas as seguintes infrações consignadas nos autos de infração: IRPJ: 1) EMPRESAS INSTALADAS NA ÁREA DA SUDAM/ADA INFRAÇÃO: REDUÇÃO - ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades NÃO incentivadas em seu cálculo. Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 7.1 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Na eventualidade de não ser ratificada a glosa da redução do IRPJ para apenas uma das atividades NÃO incentivadas (royalties ou contribuições financeiras), em relação à outra, a perda do benefício pela prática de crime contra ordem tributária deve ser considerado de forma subsidiária. 2) EMPRESAS INSTALADAS NA ÁREA DA SUDAM/ADA INFRAÇÃO: PERDA DA ISENÇÃO OU REDUÇÃO EM RAZÃO DA PRÁTICA DE CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Perda da parcela restante do incentivo fiscal de redução do IRPJ em virtude da prática de atos que configuram, em tese, crime contra a ordem tributária definido pela Lei nº 8.137/1990. Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 7.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Como a irregularidade em tela está vinculada ao planejamento tributário abusivo do Fl. 4755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 4 Sistema Coca-Cola, o qual compreende dois ilícitos distintos (dissimulação dos royalties e sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” por meio das contribuições financeiras para programas de marketing), deve-se esclarecer que uma ou outra dessas práticas é causa necessária, mas suficiente, para a perda da totalidade do benefício usufruído pela RECOFARMA. Além disso, o não reconhecimento do pedido pela autoridade competente (infração descrita no tópico 7.3 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL) implica a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo nº 030/2016, devendo ser considerada subsidiariamente às demais infrações relacionadas com a redução do IRPJ. 3) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Multas exigidas isoladamente em razão do pagamento a menor das estimativas mensais do IRPJ. Infração descrita no tópico 10.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL PIS/PASEP: 1) INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO Incidência da contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 1,65% sobre as receitas de royalties. Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 8 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Fl. 4756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 5 COFINS: 2) INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO Incidência da COFINS à alíquota de 7,6% sobre as receitas de royalties. Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 8 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Por bem descrever o Termo de Verificação Fiscal, segue abaixo reprodução do relatório, elaborado pela autoridade julgadora de primeira instância: Termo de verificação fiscal No termo de verificação fiscal a fls. 37 a 168, os autuantes apresentam a motivação dos lançamentos. Dele extraem-se as observações e argumentos resumidos adiante. CONSIDERAÇÕES INICIAIS  A RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA (“RECOFARMA” ou “fiscalizada”) é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de Fl. 4757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 6 Janeiro/RJ. Esta, por sua vez, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, uma subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, dos Estados Unidos.  Estabelecida no Polo Industrial de Manaus, a RECOFARMA constitui peça- chave do Sistema Coca Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os produtos comercialmente conhecidos como “concentrados” para os mercados do Brasil e outros países sul-americanos. Utilizando os “concentrados” como insumo, fabricantes licenciados por THE COCA-COLA COMPANY produzem e comercializam bebidas de marcas notoriamente conhecidas no mercado mundial, dentre as quais se destacam os refrigerantes das linhas Coca-Cola, Fanta, Guaraná Kuat, Sprite, Schweppes, Aquarius Fresh, o isotônico PowerAde, o chá Matte Leão, o suco Del Valle, etc.  Os “concentrados” não são produtos apresentados em corpo único, mas conjuntos de componentes acondicionados separadamente e fornecidos aos fabricantes licenciados na forma de kits. Apesar de a designação “concentrados” ser indevida para fins fiscais, continuará sendo aqui empregada apenas por simplificação.  A RECOFARMA estava obrigatoriamente sujeita ao regime de tributação pelo lucro real nos períodos objeto de verificação, tendo optado pela apuração anual. As bases de cálculo do IRPJ informadas na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) estão indicadas na Tabela 1.  A RECOFARMA valeu-se da redução de 75% do imposto sobre a renda e adicionais, calculados sobre o lucro da exploração, com base no benefício previsto no art. 1º da Medida Provisória n° 2.199-14/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 4.212/2002 (instalação, ampliação, modernização ou diversificação de empreendimento em setor da economia considerado prioritário para o desenvolvimento regional, na área de atuação da SUDAM). Em 2017 e 2018, a redução do IRPJ considerada pela fiscalizada superou R$ 628 milhões. O crédito tributário constituído de ofício neste processo decorre das infrações indicadas nos itens seguintes.  Utilização indevida do benefício fiscal de redução do IRPJ, fato esse relacionado a três irregularidades: a) determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades não incentivadas em seu cálculo; b) prática de atos que configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária; planejamento tributário abusivo que resultou em vultosas “vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola. A conduta enseja, per se, a perda do benefício de redução e a exigência do imposto que havia sido objeto de isenção (Lei n' 9.069/1995, art. 59); c) não reconhecimento do direito à redução do imposto pela autoridade competente, contrariando o disposto no art. 179, caput, do Fl. 4758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 7 Código Tributário Nacional e no art. 3º do Decreto nº 4.212/2002; o pedido sequer foi admitido pela unidade da Receita Federal a que está jurisdicionada a fiscalizada (DRF Manaus).  Falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre royalties auferidos com o licenciamento das marcas comerciais de bebidas do portfólio Coca-Cola no Brasil.  Pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ. ATOS E PROCEDIMENTOS FISCAIS  Entre 23/03 e 31/08/2020, houve suspensão dos prazos para prática de atos processuais, conforme art. 6º da Portaria RFB nº 543/2020 e alterações promovidas pelas Portarias RFB nos 936, 1.087 e 4.105/2020.  A fiscalizada foi orientada a atender às intimações em meio eletrônico. Para tanto, foi utilizado o dossiê digital na forma regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 1.782/2018. Os documentos apresentados pela fiscalizada compõem o dossiê digital nº 10070.000853/0819-94.  No interesse deste procedimento fiscal também foi realizada diligência perante COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, controladora direta da RECOFARMA (TDPF - Diligência nº 0220100-2020-00037-2). As intimações e respostas encontram-se acostadas às fls. 664 a 1.024 deste processo. Os documentos apresentados pela diligenciada compõem o DD nº 13033.105751/2020-38.  Os arquivos digitais de lançamentos contábeis, saldos e planos de contas verificados pela fiscalização são os obtidos da Escrituração Contábil Digital (ECD) apresentada no ambiente do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED). As Escriturações Contábeis Fiscais (ECFs) dos ACs 2017 e 2018 foram obtidas do SPED e correspondem aos recibos especificados na Figura 1. Os respectivos arquivos (formato TXT) estão juntados ao processo na forma de arquivo não paginável (termo de anexação à fl. 498).  Em resposta aos itens INI.6 e INI.7 do Termo de Início (fl. 171), a fiscalizada informou inexistir processo de consulta ou ação judicial com repercussão no IRPJ, CSLL, PIS/Pasep ou COFINS de períodos de apuração a partir do ano- calendário 2017 (fl. 180).  A RECOFARMA não registrava saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL relativos a períodos de apuração anteriores aos fiscalizados.  Tendo em vista as infrações constatadas, foram lavrados os Autos de Infração de IRPJ (fls. 2 a 16), PIS/Pasep (fls. 17 a 25) e COFINS (fls. 26 a 34). As exigências de crédito tributário formalizadas no presente processo administrativo fundamentam-se nos mesmos elementos de prova (Portaria RFB nº 1.668/2016, art. 2º). Fl. 4759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 8  Ainda no âmbito do TDPF-F nº 0220100-2019-00170-0, foram formalizados outros Autos de Infração de PIS/Pasep e COFINS, dessa feita tendo por objeto a parcela da receita auferida pela fiscalizada com a venda de componentes para fabricação de refrigerantes. Nesse caso, as exigências de crédito tributário têm fundamentação distinta (classificação fiscal) e foram formalizadas noutro processo administrativo, protocolizado sob o nº 10980.724516/2020-62.  Constatada a ocorrência de fatos que, em tese, configuram crime contra a ordem tributária, foi formalizada a representação fiscal para fins penais protocolizada sob o nº 10980.725570/2020-25 (Portaria RFB nº 1.750/2018).  No processo administrativo nº 10980.725936/2017-61 consta arrolamento de bens e direitos, pois a soma dos créditos tributários de responsabilidade da fiscalizada excede 30% do seu patrimônio conhecido e também é superior a R$ 2.000.000,00 (Lei nº 9.532/1997, arts. 64 e 64-A, e Decreto nº 7.573/2011). PROCEDIMENTO FISCAL ANTECEDENTE  Tendo por objeto infrações conexas às abordadas neste processo administrativo, dentre outras, porém de períodos de apuração distintos (ACs 2012 a 2016), entre junho/2017 e agosto/2018, foi realizado procedimento fiscal em face da RECOFARMA que resultou na constituição do crédito tributário discriminado a seguir.  No processo nº 10980.725685/2017-14 (ACs 2012 e 2013) foram abordadas as seguintes infrações:  (a) determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades não incentivadas no cálculo; e (b)exclusão indevida das receitas de subvenções recebidas do Estado do Amazonas quando da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, posto que não se qualificavam como subvenções para investimento. A RECOFARMA destinou essas subvenções a aplicações financeiras de renda fixa de curto prazo. No processo nº 10980.725685/2017-14 não foram constituídos PIS/Pasep e COFINS incidentes sobre os royalties em razão de que sobre aqueles períodos de apuração (ACs 2012 e 2013) havia sido realizada fiscalização anterior (processo nº 11080.732817/2014-28), na qual as contribuições foram integralmente lançadas considerando a incidência sobre venda de produtos (“concentrados”) sob classificação fiscal incorreta.  No processo nº 10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e 2016) foram abordadas as seguintes infrações: (a) determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades não incentivadas no cálculo; (b) falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da Fl. 4760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 9 COFINS incidentes sobre royalties auferidos em razão da permissão concedida aos fabricantes licenciados para o uso das marcas comerciais do portfólio da Coca-Cola no Brasil; e (c) adições não computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Receitas oriundas de vendas para a Venezuela que a fiscalizada “estornou” na escrituração por considerar que deixaram de atender critérios de reconhecimento previstos na norma contábil (incerteza no recebimento). Ocorre que tais valores devem ser computados(adicionados) no lucro real e na base de cálculo da CSLL, à vista do tratamento tributário aplicável aos créditos de liquidação duvidosa (art. 13, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei nº 9.430/1996) e às perdas no recebimento de créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/1996).  No processo nº 10980.724074/2018-30 (ACs 2014, 2015 e 2016) foram lançados PIS/Pasep e COFINS incidentes sobre a venda de produtos (“concentrados”) sob classificação fiscal incorreta.  Haja vista a conexão das matérias fiscalizadas, no decorrer deste Termo de Verificação são feitas menções a documentos e informações fornecidos pela RECOFARMA na ação precedente. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO DO SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL  A fiscalizada é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de Janeiro/RJ. Esta, por sua vez, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, a matriz norte-americana.  Estabelecida no Polo Industrial de Manaus, a RECOFARMA constitui peça- chave do Sistema Coca-Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os produtos comercialmente conhecidos como “concentrados” para os mercados do Brasil e de outros países sul-americanos. Trata-se de kits de componentes utilizados na fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas.  De acordo com a Cláusula Quinta do Contrato Social na redação dada pela 39ª alteração, de 12/09/2016, bem como nas alterações subsequentes, o capital da RECOFARMA é dividido em 7.841.340.556 quotas, sendo que a COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA detém 7.841.340.553 quotas (fls. 501, 504, 517/518, 528 e 538/539).  THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION detém 150.458.402 das 150.458.409 quotas do capital da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (vide cláusula 5ª do contrato social após a consolidação formalizada na alteração de 11/01/2019 – fl. 680 e fls. 682/683).  Para melhor compreensão das infrações constatadas e as graves repercussões no sistema tributário nacional ocasionadas pelo planejamento adiante descrito, é essencial também conhecer como está organizado o Sistema Coca-Cola e os benefícios fiscais que tem usufruído no Brasil. Fl. 4761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 10 O Sistema Coca-Cola  THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras (seja a RECOFARMA, seja a COCA-COLA INDÚSTRIAS) não produzem ou comercializam qualquer tipo de refrigerante ou outra espécie de bebida na forma conhecida pelo consumidor final. Por outro lado, a RECOFARMA é fornecedora exclusiva dos “concentrados” no Brasil e em outros países da América do Sul.  Os fabricantes licenciados (ou engarrafadores) compõem a outra parte do Sistema Coca-Cola, no qual são admitidos por meio de um contrato padrão celebrado diretamente com THE COCA-COLA COMPANY:  o “Contrato de Fabricação”. Aos fabricantes licenciados incumbem as atividades de fabricar, envasar, comercializar e distribuir as bebidas na forma pronta para consumo aos atacadistas em uma determinada área geográfica.  Por bem ilustrar seu funcionamento, reproduz-se a seguir informação acerca do Sistema Coca-Cola disponibilizada no site argentino (em tradução livre): Somos uma empresa global com foco local em cada uma das comunidades em que estamos presentes graças à solidez do Sistema Coca-Cola. Isso inclui nossa Companhia - THE COCA-COLA COMPANY - e mais de 250 parceiros engarrafadores em todo o mundo. A Companhia [THE COCA-COLA COMPANY] possui as marcas, é responsável por iniciativas de marketing para consumidores, fabrica e comercializa os concentrados para engarrafadores. Estes fabricam, envasam, comercializam e distribuem as bebidas acabadas entre nossos clientes - supermercados, restaurantes, vendedores ambulantes, armazéns, cinemas e parques de diversões, entre muitos outros - que, por sua vez, vendem os produtos aos consumidores, a uma taxa de mais de 1900 milhões de porções diárias. Do ponto de vista jurídico ou gerencial, o Sistema Coca-Cola não é uma entidade única. A Companhia [THE COCA-COLA COMPANY] não possui nem controla todos os seus engarrafadores.  Nos períodos abarcados pelo procedimento fiscal, a RECOFARMA forneceu os “concentrados” para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no Brasil identificados nos itens seguintes.  SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S.A., CNPJ 61.186.888, controlada pela mexicana COCACOLA FEMSA. A SPAL é também conhecida como COCA-COLA FEMSA BRASIL.  NORSA REFRIGERANTES S.A., CNPJ 07.196.033, controlada pela holding SOLAR.BR PARTICIPAÇÕES, da qual RECOFARMA detém participação de 34%. Fl. 4762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 11  RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA (nome fantasia COCA-COLA ANDINA), CNPJ 00.074.569, controlada pela ANDINA BOTTLING INVESTMENTS, do Chile.  o LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, CNPJ 76.490.184, da qual a RECOFARMA detém 50% de participação.  VONPAR REFRESCOS S.A., CNPJ 91.235.549, adquirida pela mexicana COCACOLA FEMSA. No final de 2019, foi incorporada pela SPAL.  REFRESCOS BANDEIRANTES INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, CNPJ 03.380.763, controlada pelo Grupo José Alves.  BRASAL REFRIGERANTES S.A., CNPJ 01.612.795, controlada pelo Grupo Brasal.  REFRESCOS GUARARAPES LTDA, CNPJ 08.715.757, controlada pela holding SOLAR.BR PARTICIPAÇÕES, da qual RECOFARMA detém participação de 34%.  COMPAR COMPANHIA PARAENSE DE REFRIGERANTES, CNPJ 04.928.297, controlada pelo Grupo Simões.  SOROCABA REFRESCOS S.A., CNPJ 45.913.696, controlada pela família Biagi e pela chilena ANDINA BOTTLING INVESTMENTS.  UBERLÂNDIA REFRESCOS LTDA, CNPJ 23.814.940, controlada pela família Biagi.  CVI REFRIGERANTES LTDA, CNPJ 72.114.994, controlada pela Companhia Vontobel de Investimentos.  BRASIL NORTE BEBIDAS S.A., CNPJ 34.590.315, controlada pelo Grupo Simões.  FOUNTAIN ÁGUA MINERAL LTDA, CNPJ 10.622.118, co-controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS (50%) e pela SPAL (50%).  COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES, CNPJ 06.272.199. Sofreu cisão total em fevereiro/2017, tendo seu patrimônio vertido para NORSA REFRIGERANTES e REFRESCOS GUARARAPES.  Portanto, mesmo integrando o que se convencionou denominar Sistema Coca-Cola, a maior parte dos fabricantes licenciados não tem relação societária com THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras. As exceções são: (i) NORSA REFRIGERANTES e REFRESCOS GUARARAPES, controladas pela SOLAR.BR (da qual a RECOFARMA tem 34% de participação); e (ii) LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS e FOUNTAIN ÁGUA MINERAL, responsáveis pela produção da linha de bebidas sem gás, chás e energéticos do portfólio da Coca-Cola (produtos das marcas Matte Leão, Del Valle, Kappo, Burn, Powerade, Suco Mais, etc). Fl. 4763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 12  Também deve-se registrar que THE COCA-COLA COMPANY detém 32,9% das ações com direito a voto da mexicana COCA-COLA FEMSA, a qual controla dois dos maiores fabricantes brasileiros, SPAL e VONPAR. Juntos, adquiriram mais de 45% dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA ao mercado nacional em 2017 e 2018.  À COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, controladora direta da fiscalizada, é dado o papel de representar THE COCA-COLA COMPANY no Brasil, bem como prestar assistência aos fabricantes no andamento dos negócios, notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção.  COCA-COLA FEMSA, S.A.B. de C.V. é uma empresa mexicana que controla vários engarrafadores do Sistema Coca-Cola no México, América Central, Colômbia, Venezuela, Brasil, Argentina e Filipinas.  Embora tenha capital aberto e seja negociada na Bolsa Mexicana de Valores e na Bolsa de Valores de Nova Iorque, as ações da COCA-COLA FEMSA com direito a voto pertencem majoritariamente a THE COCA-COLA COMPANY (32,9%) e à FOMENTO ECONÔMICO MEXICANO, S.A.B. de C.V., conhecida como FEMSA (56%).  Aspecto importante é que THE COCA-COLA COMPANY, embora não produza ou venda qualquer tipo de refrigerante, mantém controle absoluto sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida.  Abstratamente, essa influência se dá por meio da propriedade das marcas comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”. Objetivamente, tem-se o “Contrato de Fabricação”, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam a supervisão e monitoramento constantes de todo o negócio dos fabricantes licenciados por parte da empresa norte- americana, bem como o poder de THE COCA-COLA COMPANY fixar unilateralmente os preços e condições de venda dos “concentrados”.  De acordo com a fiscalizada, o “Contrato de Fabricação” também prevê que os fabricantes licenciados não podem atuar em outros mercados, contratar com terceiros ou mesmo fazer qualquer concorrência à bebida por eles produzida, tornando-os, portanto, parceiros exclusivos do Sistema Coca Cola.  Dito de outra forma: a atuação de THE COCA-COLA COMPANY não se limita ao fornecimento dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA. Muito mais do que isso, a verdadeira essência econômica do negócio mantido com os fabricantes está na gestão e permissão de uso de intangíveis, especialmente marcas comerciais de renome mundial.  Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há duas versões dele juntadas ao presente processo. A primeira foi celebrada em outubro/2007 (fls. 1.025 a 1.042 e fls. 1.043 a 1.073) e manteve-se vigente por dez anos, até ser substituída por uma nova versão (fls. 186 a 204), celebrada em 2018, mas com vigência retroativa a 04/10/2017. As duas versões têm diferenças sutis – Fl. 4764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 13 porém importantes para compreensão do planejamento tributário – que são evidenciadas no tópico 4.4 deste Termo de Verificação.  Como dito, o “Contrato de Fabricação” é padrão para o Sistema Coca-Cola e suas disposições são aplicadas a todos os fabricantes licenciados no Brasil. Os produtos denominados “concentrados” e o processo de fabricação das bebidas  A designação comercial “concentrados”, usualmente utilizada pelo Sistema Coca-Cola, é tecnicamente incorreta. Na realidade, trata-se de um conjunto de componentes, denominados de “partes”. Apesar de serem comercializados em conjunto, cada componente é acondicionado e enviado ao fabricante licenciado em embalagem distinta. Os denominados “concentrados” são, portanto, kits para fabricação de bebidas não alcoólicas.  A título de ilustração, na Figura 5 é mostrada uma das formas de apresentação do kit para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que é constituído por duas “partes”. Tanto a “Parte 1” quanto a “Parte 2” são preparações líquidas e, nesse caso, estão acondicionadas em bombonas com peso líquido de 13,75 quilos cada, dizendo conter 5 unidades de “concentrado”.  No caso do refrigerante Coca-Cola, a partir de uma unidade do “concentrado” são produzidos 300 litros de xarope composto, dos quais resultam, após diluição, 1.920 litros da bebida acabada.  Há outras formas de apresentação dos kits para fabricação de Coca-Cola. Por exemplo: dois contêineres IBC, cada um com 1.237,5 quilos de cada componente e que dizem conter 450 unidades de “concentrado”. O Intermediate Bulk Container (IBC) é um contêiner plástico reforçado por uma estrutura metálica externa.  Já o kit para fabricação do refrigerante Sprite é constituído por quatro “partes”. Como pode ser visto na Figura 7, três delas se apresentam no estado sólido e são acondicionadas em sacos plásticos (Partes “1”, “1A” e “1G”). Também há uma preparação líquida (“Parte 2”) que é fornecida em garrafas PET.  Sem a pretensão de exaurir o assunto (até porque é detidamente abordado no processo administrativo nº 10980.724516/2020-62), deve-se registrar a reiterada classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Isso porque os kits fornecidos pela RECOFARMA contêm apenas matérias-primas e produtos intermediários do “extrato concentrado” mencionado no Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI.  O “extrato concentrado” das exceções tarifárias acima destacadas é um produto distinto, comercialmente conhecido como “xarope composto” (ou Fl. 4765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 14 simplesmente “xarope”), o qual somente é obtido após a realização de outras complexas etapas do processo produtivo, todas realizadas nos estabelecimentos dos fabricantes licenciados.  Os itens 11 a 18 do Relatório Técnico nº 000.126/17 (fls. 1.102 a 1.104) descrevem algumas etapas do processo de produção do refrigerante Coca- Cola, mais precisamente a elaboração do xarope simples e do xarope composto, sempre realizadas no estabelecimento dos fabricantes licenciados. O referido Relatório Técnico foi encomendado pela própria fiscalizada e anexado à impugnação no processo nº 10980.724074/2018-30.  Com efeito, o processo produtivo dos refrigerantes (exceto os sem açúcar) consiste, basicamente, nas etapas seguintes. 1º) Tratamento da água. A água a ser utilizada no processo produtivo passa por tratamento, tornando-se “água de processo”. 2º) Elaboração do xarope simples. O açúcar (que não faz parte dos kits fornecidos pela RECOFARMA) é introduzido em moegas (estruturas empregadas para recepção de produto a granel) e direcionado para a peneira, onde são retiradas as partículas maiores. O açúcar peneirado é enviado ao tanque dissolutor. O processo de dissolução ocorre por fluxo contínuo de açúcar e água quente. Forma-se uma massa de açúcar viscosa, a qual passa por processos de filtração e purificação a fim de eliminar impurezas que possam impactar na cor, odor e turbidez. Após ser filtrada, a massa de açúcar é resfriada, resultando no xarope simples (= água tratada + açúcar). 3º)  Elaboração do xarope composto. O xarope simples, os componentes dos kits fornecidos pela RECOFARMA e outra quantidade de água tratada são misturados entre si, em operações executadas de acordo com detalhadas especificações técnicas20, controladas por sistema automatizado, conforme a receita de cada bebida. A mistura resultante é denominada de xarope composto ou simplesmente xarope (= xarope simples + componentes dos kits fornecidos pela RECOFARMA).  4º) Diluição em água carbonatada. O xarope é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, o xarope é dissolvido em água carbonatada. Daí resulta a bebida acabada, pronta para o envase. No caso do refrigerante CocaCola, a capacidade de diluição é de 6,4 partes da bebida acabada para cada parte do xarope.  Destarte, cada componente dos kits deve ser classificado individualizadamente. O tema já foi apreciado dezenas de vezes pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Todas as turmas que analisaram o tema sob as mais variadas abordagens de defesa dos diferentes contribuintes autuados chegaram à mesma conclusão: é incorreto o enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Fl. 4766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 15  Como exemplo cita-se julgado cuja ementa se transcreve.  Em razão da reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, não se aplica a redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS prevista no inciso VII do art. 28 da Lei nº 10.865/2004, incluído pela Lei nº 11.196/2005.  Isso posto, no processo nº 10980.724516/2020-62 efetua-se o lançamento, de ofício, do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita auferida pela fiscalizada com a venda de kits de componentes para fabricação de refrigerantes no período compreendido entre janeiro/2017 e dezembro/2018.  Por fim, reitere-se que os produtos fornecidos pela fiscalizada continuam sendo designados de “concentrados” neste Termo de Verificação apenas por simplificação. Os benefícios fiscais da RECOFARMA e do Sistema Coca-Cola.  A RECOFARMA é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca- Cola no Brasil, pois são dela oriundos a quase totalidade dos resultados obtidos no País. E não sem motivo, haja vista ser essa estrutura de negócios o que lhe tem permitido usufruir de subvenções estatais e benefícios fiscais bilionários a cada ano.  A respeito, vide os resultados da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA nos ACs 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018: lucros operacionais de R$ 2,845 bilhões, R$ 2,125 bilhões, R$ 2,639 bilhões, R$ 2,346 bilhões e R$ 2,679 bilhões, respectivamente. Nos mesmos períodos, apenas a RECOFARMA propiciou receitas de equivalência patrimonial de 2,505 bilhões, R$ 2,043 bilhões, R$ 2,512 bilhões, R$ 2,264 bilhões e R$ 2,645 bilhões, respectivamente.  De acordo com os dados mais recentes da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA), a RECOFARMA empregava 175 (cento e setenta e cinco) funcionários na planta industrial localizada em Manaus/AM.  Mesmo com estrutura enxuta, a RECOFARMA invariavelmente aufere lucros bilionários. Entre 2014 e 2018, por exemplo, o lucro líquido (após IRPJ e CSLL) totalizou R$ 11,970 bilhões (média de R$ 2,394 bilhões por ano). Outro dado de destaque para o mesmo período (exercícios de 2014 a 2018) é o índice de lucratividade da empresa: em média, o lucro representou 48,41% da receita líquida.  E apesar de exercer uma atividade pouco intensiva em mão de obra direta, mas muito lucrativa, a RECOFARMA tem sido altamente subvencionada pela União e pelo Estado do Amazonas. Entre os anos calendário 2014 a 2018, beneficiou-se de reduções de R$ 2,543 bilhões do ICMS e de R$ 1,285 bilhão do IRPJ29. Fl. 4767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 16  No tocante ao ICMS, o benefício fiscal consiste em crédito estímulo de 90,25% do imposto incidente nas saídas dos “concentrados” destinadas a sociedades empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado do Amazonas.  A RECOFARMA também tem se valido da redução de 75% do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração com base no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001. Trata-se de benefício destinado a projetos enquadrados em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional. No caso da fiscalizada, o direito à redução do IRPJ sequer foi reconhecido pela autoridade competente, fato abordado no tópico 7.3 deste Termo de Verificação. Mas ainda que houvesse o reconhecimento do direito, as atividades incentivadas para fins de fruição da redução do IRPJ deveriam ser aquelas exclusivamente relacionadas à indústria da transformação, não alcançando rendimentos com a natureza de royalties previstos no art. 22 da Lei nº 4.506/1964 (por exemplo: exploração de marcas de indústria e comércio ou processos e fórmulas de fabricação).  Além disso, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA gozam de isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse (art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/1975). Como mencionado no tópico 4.2 deste Termo de Verificação, o produto tem sido incorretamente classificado no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI foi de 20% (até 29/05/2018) ou 4% (entre 30/05 e 31/12/2018). Dessa forma, entre 2014 e 2018, os “concentrados” da RECOFARMA propiciaram R$ 4,346 bilhões em créditos fictos de IPI para os fabricantes licenciados do Sistema CocaCola (e, repitase, mediante isenção do respectivo débito do imposto).  Os créditos fictos de IPI oriundos dos “concentrados” produzidos na Zona Franca de Manaus têm ocasionado uma grave distorção no sistema tributário nacional, pois gera-se mais créditos do que o total de IPI arrecadado no setor de refrigerantes. Significa dizer que, na prática, incide uma alíquota efetiva negativa do imposto. Tal conjuntura joga por terra o princípio insculpido no art. 153, § 3º, I, da Constituição Federal: o IPI deveria ser seletivo em função da essencialidade do produto (e essencialidade certamente não é uma característica dos refrigerantes). Registre-se que os fabricantes de refrigerantes têm utilizado os créditos fictos de IPI para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto n' 7.212/2010 (Regulamento do IPI).  Ainda tendo por base a classificação fiscal incorreta adotada pela RECOFARMA para os “concentrados” (código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI), há redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno (Lei n' 10.865/2004, art. 28, VII). Fl. 4768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 17  O que mais chama atenção, porém, é o fato de que a maior parte dessas subvenções e isenções não está a beneficiar a produção na área incentivada (região amazônica), mas sim propiciar ainda mais rentabilidade ao principal negócio da Coca-Cola, que é explorar as marcas comerciais de sua titularidade.  Perceba-se, por exemplo, que a categorização de “subvenção para investimento”, conferida ao crédito estímulo do ICMS recebido do Estado do Amazonas, não passa de ficção legal. De acordo com o art. 30, caput, da Lei nº 12.973/2014, tais benefícios deveriam ser destinados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Todavia, os vultosos créditos de ICMS recebidos desde a década de 1990 (e vale lembrar: foram R$ 2,5 bilhões apenas entre 2014 e 2018) tiveram finalidade completamente distinta daquela preceituada em lei. Como pode-se ver na Figura 8, ao final de 2018, a RECOFARMA detinha mais de R$ 9 bilhões em aplicações financeiras, sobretudo títulos do Tesouro Nacional (LTNs), o que representava 65,83% de todo Ativo da empresa.  Para fins tributários, as subvenções podem ser classificadas em duas espécies: (a) para custeio ou operação; ou (b) para investimentos. As receitas de subvenções destinadas a investimentos (ou seja, implantação ou expansão de empreendimentos econômicos), podem ser excluídas para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (art. 30, caput, e art. 50 da Lei n' 12.973/2014). Por outro lado, as subvenções para custeio ou operação, devem integrar o lucro operacional do beneficiário e, consequentemente, o resultado fiscal, posto que não há previsão legal para sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.  A empresa beneficiária não pode distribuir as subvenções como lucro, sob pena de serem tributadas (Lei nº 12.973/2014, art. 30, § 2º).  No Balanço Patrimonial das demonstrações financeiras (fl. 612) vê-se que, em 31/12/2018, a RECOFARMA tinha um Ativo no total de R$ 13,747 bilhões, ao passo que as aplicações financeiras de curto e longo prazo somavam R$ 9,050 bilhões (vide Figura 8 acima). Como funciona o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola  As renúncias fiscais fundamentam-se na necessidade de estimular setores da produção nacional, reduzir desigualdades regionais ou favorecer segmentos sociais mais vulneráveis. Dessa forma, os desvios de finalidade e os abusos não acarretam apenas prejuízos ao Erário. O lado mais perverso das imposturas como a que aqui se cuida é pôr em xeque a justeza dos benefícios até mesmo para os investimentos que deles legitimamente dispõem.  Longe de se tratar de um problema de política tributária, a questão que ora interessa é o uso abusivo dos benefícios fiscais por parte da fiscalizada, inclusive com repercussão em tributos que não são objeto deste Fl. 4769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 18 procedimento. Há também “vantagens” fiscais indevidas amealhadas pelos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no Brasil.  Como já detalhado no tópico 4.1 deste Termo de Verificação, para serem admitidos no Sistema Coca-Cola, os fabricantes celebram o “Contrato de Fabricação” com THE COCA-COLA COMPANY (vide, por exemplo, fls. 186 a 204), o qual é aplicável tanto ao refrigerante Coca-Cola, como também às demais bebidas (vide o “Contrato de Fabricação de Outras Bebidas” - fls. 208 a 210). Por meio do “Contrato de Fabricação”, os fabricantes licenciados obrigam-se a adquirir os “concentrados” junto ao “Fornecedor Autorizado” (RECOFARMA) pagando o preço estabelecido e revisado, a qualquer tempo, a exclusivo critério de THE COCA-COLA COMPANY. Caso o fabricante não concorde em pagar o preço definido, resta-lhe notificar a companhia norte- americana a fim de que o contrato seja automaticamente rescindido (vide cláusula 23).  Como contrapartida, THE COCA-COLA COMPANY permite que os fabricantes licenciados utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outros atributos que dão reputação comercial aos produtos de forma supostamente “gratuita”, sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties (vide cláusula 13 do “Contrato de Fabricação” vigente até outubro/2017, em destaque na Figura 10).  Curiosamente, a nova versão do “Contrato de Fabricação”, celebrada em 28/02/2018 (mas com vigência retroativa a 04/10/2017 – vide fls. 186 e 204), diz que os fabricantes licenciados são “obrigados” a usar as marcas do portfólio Coca-Cola (Figura 11), ao passo que a redação anterior constava uma “permissão” (Figura 10). Outro cuidado adotado na nova versão do Contrato consistiu em suprimir a palavra royalties. Tais alterações não ocorreram à toa, pois em 14/11/2017 a RECOFARMA foi cientificada da autuação formalizada no processo administrativo nº 10980.725685/2017-14, no qual a fiscalização já havia constatado a dissimulação dos royaltyes, dentre outras infrações.  Sendo “permissão” ou “obrigação”, pouco importa. O certo é que os fabricantes licenciados utilizam as valiosíssimas marcas comerciais da Coca- Cola. São eles que fabricam e comercializam as bebidas na forma conhecida pelo consumidor final (lembrando que a RECOFARMA apenas fornece os “concentrados”). Aliás, é até inusitado dizer que o uso das marcas tenha passado a ser uma “obrigação” imposta ao fabricante na nova versão do “Contrato de Fabricação”, pois certamente não seria de seu interesse comercializar as bebidas sob qualquer outro rótulo menos conhecido. A marca Coca-Cola, por exemplo, foi considerada a 5ª mais valiosa do mundo em 2018.  Assim, a graciosidade na permissão para uso das marcas do portfólio Coca- Cola causaria estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de Fl. 4770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 19 “gratuito” na licença concedida aos fabricantes. Eles pagam (e muito) pelo uso das marcas comerciais, havendo vultosas repercussões tributárias envolvidas nessa aparente gratuidade.  No que ora interessa, o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca Cola consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados”. Para tal desiderato, a receita da venda de produtos contabilizada pela RECOFARMA tem sido majorada por dois elementos que induvidosamente não cabem no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia, os quais são indicados nos dois itens subseqüentes.  Contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes licenciados (ou “incentivos de vendas”). Entre 2014 e 2018, nada menos do que 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes com essa justificativa. Trata-se de um vai e vem de valores (em regra, meramente contábil), com o objetivo de ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, RECOFARMA e fabricantes. Os detalhes desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 4.6.3 e 7.1 deste Termo de Verificação.  De forma dissimulada, os royalties decorrentes do licenciamento de uso das marcas do portfólio Coca-Cola concedido aos fabricantes. De acordo com a legislação tributária, rendimentos oriundos da exploração de direitos como marcas comerciais devem ser classificados como royalties. Distinguem-se, portanto, das receitas oriundas da venda de produtos, cujo tratamento tributário tem profundas diferenças. Essa é a inequívoca determinação contida nos arts. 22 e 23 da Lei nº 4.506/1964.  Não há mínima razoabilidade na aparência dada às transações entre a RECOFARMA e os fabricantes licenciados. Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre pelo uso da marca Coca-Cola (uma das mais valiosas do mundo) e, concomitantemente, atribua-se preços elevadíssimos para os “concentrados” em relação aos respectivos custos de produção. Preços esses que, lembre-se, são fixados e revisados a qualquer tempo a exclusivo critério de THE COCA- COLA COMPANY (vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 9 deste Termo de Verificação).  A primazia da essência sobre a forma é um dos pilares fundamentais da ciência contábil. Estabelece esse princípio que os eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua aparência, vez que a essência das transações nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base em sua forma legal ou artificialmente produzida. Fl. 4771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 20  A nível normativo, tem-se a Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, que define royalties como encargos pela utilização de ativos de longo prazo como marcas e patentes. Ainda que subsidiária à lei tributária, mas tendo em vista ser de observância obrigatória para a escrituração comercial, vale sublinhar alguns pontos da NBC TG 30: Item 1: as receitas distinguem-se em diferentes espécies, dentre as quais estão as vendas de bens e os royalties; • Item 9: a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida; o Item 13: o reconhecimento de diferentes componentes da receita de uma única transação (p. ex.: venda de produtos e royalties) devem ser separadamente identificados na contabilidade, de forma a refletir a essência econômica da transação; e o Item 30(b): os royalties devem ser reconhecidos pelo regime de competência em conformidade com a essência do acordo.  Vide item 35 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG Estrutura Conceitual, aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n' 1.121/2008, que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. A partir de 01/01/2011, a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.374/2011 deu nova redação à NBC TG Estrutura Conceitual. O Conselho Federal de Contabilidade fez um adendo ao prefácio desta Resolução para destacar o seguinte: “A característica essência sobre a forma foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por ser considerado isso uma redundância. A representação pela forma legal que difira da substância econômica não pode resultar em representação fidedigna, conforme citam as Bases para Conclusões. Assim, essência sobre a forma continua, na realidade, bandeira insubstituível nas normas do IASB”.  A NBC TG 30 tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 30(R1) e foi aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.412/2012. A partir de 2018, a NBC TG 30 foi substituída pela NBC TG 47 - Receita de contrato com cliente. O novo modelo tem como princípio fundamental reconhecer a receita para retratar a transferência de bens ou de serviços aos clientes por um valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca dos referidos bens ou serviços.  Para tanto, segundo o CPC 47, é necessário observar cinco etapas, quais sejam: (1º) identificar os contratos com clientes; (2º) identificar as obrigações de performance separadas nos contratos; (3º)  determinar o preço da transação; (4º) alocar o preço da transação às obrigações de performance separadas; e (5º) reconhecer a receita quando cada obrigação de desempenho for satisfeita. No caso concreto, durante a aplicação do 2º passo do CPC 47, são identificáveis duas obrigações de performance separadas, ainda que de forma dissimulada, quais sejam: (1) a entrega dos “concentrados”; e (2) o licenciamento de uso das marcas. Trata- Fl. 4772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 21 se de obrigações distintas, relacionadas nos itens 26(a) (vendas de produtos) e 26(i) (concessão de licenças) da NBC TG 47. O item B63 do Apêndice B da NBC TG 47, por seu turno, versa sobre o momento em que as receitas de royalties devem ser reconhecidas pela entidade. O subitem B63A deixa claro que licença de propriedade intelectual é o item predominante, a que o royalty se refere, quando a entidade tem expectativa razoável de que o cliente vai atribuir significativamente mais valor à licença (in casu, o uso das marcas comerciais das bebidas) do que para os bens com os quais o royalty se relaciona (ou seja, os “concentrados”).  As Normas Brasileiras de Contabilidade aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade têm força cogente prevista na alínea “f” do art. 6º do Decreto- lei nº 9.295/1946, com a redação dada pela Lei nº 12.249/2010.  No recurso voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95, a RECOFARMA afirma que o preço atribuído aos “concentrados” está baseado no método conhecido como “preço de incidência”; ou seja, é diretamente proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes licenciados na venda das bebidas (vide detalhe na Figura 13).  No entanto, deve-se esclarecer que a controvérsia não está no método de precificação dos “concentrados”. Ao contrário do que sugere a defesa, a aplicação do “preço de incidência”, por si só, não é uma irregularidade apontada pela fiscalização. A questão mais importante é qual a proporção entre o preço do “concentrado” e a receita obtida pelos fabricantes com a venda das bebidas. A relação pode ser maior ou menor, de acordo com a conveniência das partes contratantes. No caso do Sistema Coca-Cola, essa proporção é induvidosamente superlativa e tem como objetivo camuflar a verdadeira essência econômica das transações (e, via de consequência, obter as “vantagens” fiscais adiante detalhadas).  Tanto é assim que, a par de a defesa da fiscalizada afirmar ser o “preço de incidência” uma técnica empregada pela Coca-Cola em praticamente todo mundo para determinação dos preços dos “concentrados”, perante o fisco do seu país sede, os Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY informa ter recebido significativos valores a título de royaltyes, inclusive oriundos especificamente do Brasil (vide tópico 5.1 deste Termo de Verificação).  Outro fato incontroverso é que a conjugação dos diversos benefícios fiscais usufruídos pelo Sistema Coca-Cola resultou numa condição em que quanto maior o preço atribuído aos “concentrados”, maiores também são as “vantagens” tributárias obtidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos fabricantes licenciados. Tais vantagens são detalhadas no tópico 4.6 deste Termo de Verificação e demonstram existir uma convergência de interesses para que os preços sejam os mais elevados possíveis. Por ora, são apresentadas seis evidências da sobrevalorização dos “concentrados” Fl. 4773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 22 1ª EVIDÊNCIA.  O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que representa o maior volume de vendas da RECOFARMA (mais de 60%), tem sido comercializado no mercado nacional a um preço médio em torno de 17 vezes superior ao respectivo preço parâmetro, assim entendido o determinado com base nos respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15%. Trata-se de informação obtida a partir de dados fornecidos pela fiscalizada e demonstrados na Tabela 5.  Como os “concentrados” também são fornecidos a empresas vinculadas estabelecidas no exterior, a RECOFARMA está obrigada a prestar informações relativas a preço de transferência. No registro X300 [Operação com o exterior – Exportações (entradas de divisas)] das ECFs, o preço parâmetro do “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola foi informado com base no método do Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (CAP). O método CAP, regulamentado pelo art. 33 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições. 2ª EVIDÊNCIA  A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”. Cada unidade desse kit tem peso líquido total de 13,53 kg. É constituído por quatro componentes: ácido cítrico, ácido ascórbico, sorbato de potássio e benzoato de sódio. Em 2018, o kit “concentrado para Matte Leão Natural 9600” foi vendido ao preço unitário de R$ 8.999,79. Às fls. 1.205 a 1.223 estão juntadas algumas notas fiscais de venda desse “concentrado” emitidas no período em questão (como exemplo, vide Figura 14). Segundo informado pela fiscalizada, o custo médio de produção do mesmo kit naquele ano foi de R$ 173,66/unidade (vide Figura 15). Portanto, o valor de comercialização do “concentrado” para Matte Leão Natural equivaleu a 52 vezes o seu custo de produção.  De se notar que os produtos da marca Matte Leão são produzidos por LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA59, fabricante do Sistema Coca-Cola de quem a RECOFARMA detém 50% do capital (a outra metade é dividida entre os demais fabricantes licenciados). Com a sobrevalorização (ainda maior) dos “concentrados” das bebidas Matte Leão, gera-se mais créditos fictos de IPI e ainda ocorre a “transferência” dos lucros tributáveis da LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS para o regime privilegiado de tributação de que se utiliza a RECOFARMA por estar na Zona Franca de Manaus, a exemplo da redução de Fl. 4774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 23 75% do IRPJ. Dessa forma, ao invés de incidir a alíquota plena, de 25%, os lucros transferidos sujeitaram-se a uma alíquota efetiva do IRPJ de apenas 6,25%.  Quantidade total do refrigerante Coca-Cola produzido pelos fabricantes brasileiros a partir do “concentrado” fornecido pela RECOFARMA. Não inclui variantes, como Coca-Cola Zero ou Coca-Cola Light. Para os ACs 2014, 2015 e 2016, as informações foram apresentadas pela RECOFARMA nos arquivos “Planfiscalizintimacao 7.xlsx” e “Itens84e86 Planilha PM 2013e2016limpo.xlsx” durante a fiscalização anterior (termos de anexação às fls. 1.711 e 1.712). Para os ACs 2017 e 2018, as informações foram apresentadas pela RECOFARMA no arquivo “Anexo 1 – Resposta item 5.1.xlsx” (termo de anexação à fl. 496), em cumprimento ao item 5.1 do TIF nº 5.  Valor total do “concentrado” para produção do refrigerante Coca-Cola fornecido pela RECOFARMA aos fabricantes nacionais em cada ano- calendário. Não inclui variantes, como Coca-Cola Zero ou CocaCola Light. Para os ACs 2014, 2015 e 2016, as informações foram apresentadas pela RECOFARMA nos arquivos “Planfiscalizintimacao 7.xlsx” e “Itens84e86 Planilha PM 2013e2016limpo.xlsx” durante a fiscalização anterior (termos de anexação às fls. 1.711 e 1.712). Para os ACs 2017 e 2018, as informações foram apresentadas pela RECOFARMA no arquivo “Anexo 1 – Resposta item 5.1.xlsx” (termo de anexação à fl. 496), em cumprimento ao item 5.1 do TIF nº 5.  A quantidade de “concentrado”, em peso, foi calculada a partir do volume total do refrigerante Coca-Cola informado nos arquivos “Planfiscalizintimacao 7.xlsx”, “Itens84e86 Planilha PM 2013e2016limpo.xlsx” e “Anexo 1 – Resposta item 5.1.xlsx” apresentados pela RECOFARMA (termos de anexação às fls. 1.711, 1.712 e 496). O cálculo leva em consideração que com 27,5 quilos do “concentrado” (parte 1 + parte 2) são produzidos 9.600 litros do refrigerante. Essa quantidade corresponde a uma “unidade” do “concentrado”.  Preço médio calculado em R$/quilo. Trata-se da mesma unidade de valoração adotada pela fiscalizada para definição do preço parâmetro informado no registro X300 das ECFs.  Preço parâmetro do “concentrado” do refrigerante Coca-Cola informado no registro X300 das ECFs. Ressalve-se que, em relação ao AC 2018, os dados da ECF foram retificados pela fiscalizada nas respostas ao item 3.5 do TIF n' 3 (fls. 426/427) e item 5.2 do TIF n' 5 (fl. 442).  A fiscalizada informou a quantidade e o custo dos quatro ingredientes que compõem o kit "Concentrado Mate Leão Natural" (ácido cítrico, ácido ascórbico, sorbato de potássio e benzoato de sódio). Fl. 4775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 24  A partir de 2018, os “concentrados” utilizados na fabricação dos produtos Matte Leão passaram a ser fornecidos também para FOUNTAIN ÁGUA MINERAL LTDA, empresa co-controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS e pelo maior fabricante do Sistema Coca-Cola no Brasil, a SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS. Todavia, as vendas para a FOUNTAIN representaram menos de 1/6 das realizadas para a LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS entre 2017 e 2018. 3ª EVIDÊNCIA  Novamente para o “concentrado” utilizado na produção do refrigerante Coca-Cola, agora comparando os preços praticados na exportação e no mercado interno, sempre a partir de dados fornecidos pela fiscalizada. Apesar de serem produtos idênticos, o preço praticado no mercado interno foi, em média, 117% superior – vide Tabela 6 a seguir. 4ª EVIDÊNCIA  Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de produção dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA representou apenas 9,19% (ou até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Trata- se, mais uma vez, de informação obtida a partir de dados apresentados pela fiscalizada nas ECFs – vide Tabela 7 a seguir.  Dos números acima vê-se que, em média, os “concentrados” foram vendidos por um preço equivalente a 10,9 vezes o respectivo custo de produção. Mas é salutar lembrar que os produtos fornecidos pela RECOFARMA nada mais são do que kits para fabricação de bebidas constituídos por aromatizantes, corantes, extratos naturais, conservantes, acidulantes, solubilizantes, edulcorantes, etc. (vide, por exemplo, Figura 5 e Figura 7 deste Termo de Verificação). As excepcionais margens de lucro, da ordem de 990%, só fazem sentido caso se leve em conta o prestígio das marcas de refrigerantes. Os “concentrados”, por si só, não a justificam. 5ª EVIDÊNCIA Fl. 4776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 25  A constatação sobre o fundamento econômico para as excepcionais margens de lucro obtidas com os “concentrados” é corroborada pela própria fiscalizada. Veja-se, pois, que no Projeto Técnico Ecônomico apresentado à SUFRAMA em 2007 para fins de obtenção de benefícios fiscais (fls. 1.617 a 1.695), do que resultou a Resolução nº 298/200734 (fls. 1.709/1.710), destaca-se que no preço de venda dos “concentrados” está “implícito” um fator fundamental no mercado de bebidas não alcóolicas, qual seja: as bebidas a partir deles produzidas ostentam a marca mundial mais valiosa (vide Figura 16). 6ª EVIDÊNCIA  Com efeito, a maior parte das despesas da RECOFARMA é atribuída à publicidade e propaganda. Foram R$ 13,011 bilhões entre 2014 e 2018. Portanto, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,7 vezes maior do que todo o custo de produção dos “concentrados”. A desproporcionalidade pode ser bem visualizada no gráfico apresentado na Figura 17.  Em cada ano (2014 a 2018), as despesas com publicidade e propaganda foram de R$2.388.957.834,81, R$2.820.695.589,73, R$ 2.636.287.012,91, R$ 2.457.950.813,08 e R$2.707.082.274,04. Para os ACs 2015, 2016 e 2017, os valores correspondem ao mapeado para a conta de resultado “3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de contas referencial da ECF (vide registro L300 - demonstração do resultado líquido do período fiscal).  Especificamente no AC 2014, a fiscalizada deixou de incluir o valor de nove contas de resultado no mapeamento, as quais totalizaram R$ 383.080.116,02. O equívoco no mapeamento do AC 2014 foi reconhecido pela fiscalizada em resposta apresentada na fiscalização antecedente (processo nº 10980.724073/2018-95). Consequentemente, no AC 2014, ao invés de R$ 2.005.877.718,79 (como consta na ECF), o valor total das despesas de publicidade e propaganda foi de R$2.388.957.834,81 (= R$2.005.877.718,79 + R$ 383.080.116,02). Já no AC 2018, a fiscalizada deixou de incluir o valor das suas contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (previstas na cláusula 7ª do “Contrato de Fabricação”) dentre as despesas de publicidade e propaganda. Registre-se que, até então, tais contribuições vinham sendo mapeadas para a conta “3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de Fl. 4777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 26 contas referencial da ECF, mas em 2018 foram indevidamente computadas na rubrica “(-) Vendas Canceladas e Devoluções de Vendas”. Consequentemente, no AC 2018, ao invés de R$ 975.700.415,12 (como consta na ECF), o valor total das despesas de publicidade e propaganda foi de R$ 2.707.082.274,04 (= R$ 975.700.415,12 + R$ 1.731.381.858,92).  Diante do quadro exposto é oportuno perguntar: qual o core business da Coca-Cola? Fornecer os “concentrados”, cujos custos de produção representam apenas 7,4% da receita líquida total? Ou explorar comercialmente as marcas do seu portfólio, haja vista 35% da receita da RECOFARMA ter sido investida em publicidade e propaganda? A bilionária verba de publicidade certamente não é destinada à propaganda dos “concentrados” fornecidos pela fiscalizada. Afinal, ninguém faz propaganda de kits de componentes para produção de refrigerantes, especialmente quando o produto tem clientes cativos, a exemplo dos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola.  Nessa toada, veja-se o que estipula o Regulamento do Imposto de Renda acerca da dedutibilidade das despesas de propaganda (art. 366 do RIR/1999, reprisado no art. 380 do RIR/2018): são admitidos, como despesas de propaganda, desde que diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa e respeitado o regime de competência, observado, ainda, o disposto no art. 249, parágrafo único, inciso VIII (Lei nº 4.506, de 1964, art. 54, e Lei nº 7.450, de 1985, art. 54): [...]  Há um princípio basilar de hermenêutica jurídica segundo o qual a lei não contém palavras inúteis:  verba cum effectu sunt accipienda. O legislador cuidou de incluir o advérbio “diretamente” como condição de dedutibilidade da despesa. Portanto, não é suficiente que haja alguma relação; mais do que isso, a despesa de propaganda deve estar diretamente relacionada com a atividade da empresa.  Como os vultosos gastos com propaganda não têm relação direta com atividade de fornecimento dos “concentrados”, mas apenas com a promoção das bebidas fabricadas e comercializadas por outras empresas, a possibilidade de se admitir a dedução fiscal dessas despesas é considerar que a RECOFARMA aufere receitas de royalties pelo licenciamento das marcas.  No procedimento fiscal antecedente, a RECOFARMA informou que a dedutibilidade das despesas de propaganda teria sido ratificada no processo n' 10283.003068/2002-45, por meio do Acórdão CARF nº 101-94.104, de 26/02/2003 (fls. 1.224 a 1.232). Todavia, o vetusto aresto trata de situação distinta, qual seja: a aplicabilidade da alíquota zero do imposto de renda na fonte nas remessas ao exterior para pagamento de despesas com propaganda. Registre-se, aliás, que em 24/06/2003 (portanto, posteriormente à prolação do Acórdão nº 101-94.104), sobreveio despacho Fl. 4778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 27 do Ministro da Fazenda aprovando o Parecer PGFN/CAT nº 1.495/2001 (fls. 1.233 a 1.239), o qual analisou exatamente a mesma matéria e refutou a decisão do CARF.  Voltando à questão da dedutibilidade das despesas de propaganda na apuração do IRPJ e CSLL, perceba-se que a abordagem adotada nesta fiscalização não vai na direção de simplesmente glosar a totalidade dos bilionários dispêndios dessa espécie considerados pela RECOFARMA. Porém, para serem válidas, parte dessas despesas (cerca de 36%) está sendo associada às receitas de royaltyes obtidas com o licenciamento das marcas comerciais. Somente assim se faz a imprescindível relação direta das despesas de propaganda com a atividade explorada pela fiscalizada, tal como exige o art. 366 do RIR/1999 (art. 380 do RIR/2018). O quanto dessa despesa está associada aos royaltyes é fato abordado no tópico 6.4 deste Termo de Verificação. Mas, de antemão, deve-se dizer que não estão aí incluídas as contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (ou “incentivos de vendas”), que corresponderam a 64% das despesas de propaganda da RECOFARMA. A “justificativa” para o suposto licenciamento gratuito das marcas  A RECOFARMA foi diretamente questionada sobre os royaltyes que, segundo entende a fiscalização, têm sido cobrados/incluídos dissimuladamente nos preços dos “concentrados”.  Todavia, há deliberada intenção de manter a aparência das coisas como estão. A respeito, vide respostas apresentadas pela fiscalizada tanto no procedimento fiscal antecedente (Figura 18 e Figura 19) quanto no presente (Figura 20), ocasiões em que foi (re)intimada a informar os valores dos royalties devidos pelos fabricantes licenciados em razão da utilização das marcas comerciais.  Ainda na resposta acostada às fls. 180/181, a RECOFARMA justifica a inexistência dos royalties no fato de que a relação mantida com os fabricantes licenciados seria “essencialmente um contrato de distribuição”. Caso assim fosse, com base no art. 132, I, da Lei nº 9.279/1996, o titular (THE COCA-COLA COMPANY) não poderia impedir os “distribuidores” (ou seja, os fabricantes licenciados) de utilizar as marcas comerciais.  Porém, deve-se reiterar que os fabricantes licenciados não (re)vendem os “concentrados”, mas sim as bebidas a partir deles produzidas. Ou seja, os produtos supostamente “distribuídos” (refrigerantes)  são completamente distintos daqueles adquiridos junto à RECOFARMA (kits de componentes).  A fim de tentar contornar essa flagrante constatação, no recurso voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95, a defesa da fiscalizada chegou a afirmar que os fabricantes realizariam apenas “modestas etapas Fl. 4779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 28 industriais de diluição e engarrafamento [...] acessórias e comuns em contratos de distribuição”, o que “não desnatura a sua atividade [dos fabricantes] como de exclusiva distribuição” (sic) – vide detalhe na Figura 22. Inclusive, juntou parecer jurídico de escritório especializado em propriedade intelectual para suportar sua tese.  O argumento é frágil, para não dizer inverídico. A começar pela própria denominação dos contratos padrão celebrados pelo Sistema Coca-Cola, que são “Contratos de Fabricação”.  Mas para não se ficar apenas na obviedade da terminologia contratual, cumpre esclarecer alguns pontos adicionais.  Primeiro. O parecer jurídico juntado ao recurso voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95 parte de uma premissa equivocada, qual seja: o produto fornecido aos fabricantes seria o xarope composto, o que não é verdade. A RECOFARMA fornece apenas os kits de componentes (ou “concentrados”). O xarope composto é obtido somente após várias etapas seguintes do processo industrial, todas realizadas nos estabelecimentos dos fabricantes licenciados (a respeito, vide tópico 4.2 deste Termo de Verificação). Há, inclusive, adição de outros insumos essenciais não fornecidos pela RECOFARMA, como açúcar e suco de frutas. Perceba-se que a distinção entre os dois produtos é evidenciada até no “Contrato de Fabricação”, quando afirma que os fabricantes licenciados devem usar o “concentrado” exclusivamente para preparar o xarope – vide, por exemplo, cláusulas 3 e 4, destacadas na Figura 24.  Segundo. Os processos produtivos realizados pelos fabricantes licenciados são extremamente complexos. A título de ilustração, veja-se os itens 11 a 18 do Relatório Técnico n' 000.126/17 (fls. 1.102 a 1.104)70, que descreve parte do processo de produção do refrigerante Coca-Cola, mais precisamente as etapas de elaboração do xarope simples e do xarope composto, ambas sempre realizadas nas instalações dos fabricantes licenciados. Sua leitura leva à conclusão inequívoca de que não são apenas “modestas etapas industriais de diluição e engarrafamento”, como afirmado pela fiscalizada.  Terceiro. Os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA são produtos de baixo valor agregado. Algumas “partes” dos kits são apenas compostos orgânicos isolados (matérias puras), a exemplo do ácido cítrico, benzoato de sódio, sorbato de potássio e citrato de sódio. Nesses casos, o único processo realizado pela fiscalizada é o mero reacondicionamento em sacos plásticos de menor volume. O direito de usar as marcas comerciais da CocaCola é algo muito mais valioso do que os “concentrados” em si.  Para a RECOFARMA, são as marcas que permitem a obtenção de maiores receitas em relação às que derivariam tão somente da venda dos Fl. 4780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 29 “concentrados”. E é isso o que justifica a ocorrência de consideráveis despesas com publicidade e propaganda por parte da fiscalizada. As “vantagens” fiscais auferidas pelo Sistema Coca-Cola com o planejamento tributário  Ao se restabelecer a essência econômica das transações entre a RECOFARMA e os fabricantes do Sistema Coca-Cola, uma significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos “concentrados” corresponde, de fato, aos royaltyes pela exploração (licenciamento) das marcas no Brasil (o quanto representa esse valor será apropriadamente abordado adiante). Porém, na forma em que foi engendrado o planejamento tributário, a receita operacional de THE COCA-COLA COMPANY no Brasil é atribuída exclusivamente à venda dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA em Manaus e, como tal, “receita de atividade incentivada” para fins de determinação do valor de redução do IRPJ.  Disso resulta um benefício muito além do que a legislação incentivadora permite, pois seu cálculo leva em conta a proporção da “receita líquida da atividade incentivada” em relação à “receita líquida total” da empresa beneficiada. Essa proporção é aplicada ao “lucro da exploração”, do que se obtém o valor da redução do IRPJ.  Como a redução do IRPJ é diretamente proporcional à relação “receita da atividade incentivada” / “receita líquida total”, é imperioso que se faça a inequívoca distinção de quais são as receitas realmente consideradas incentivadas pela legislação aplicável, sob pena de se estender indevidamente o benefício a outras atividades não contempladas. Para a RECOFARMA, caso o benefício fosse reconhecido pela autoridade competente, o que não ocorreu, as atividades supostamente incentivadas seriam aquelas exclusivamente relacionadas à indústria da transformação. O tópico 7.1 deste Termo de Verificação aborda detalhadamente o assunto.  Observado o disposto no art. 1º, caput, da Medida Provisória nº 2.199- 14/2001, o Decreto nº 4.212/2002 veio a definir quais seriam os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, bem como regulamentou a forma de reconhecimento do benefício. No caso da RECOFARMA, caso a autoridade competente reconhecesse o benefício, esse seria enquadrado no art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002, vinculando-o ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”, conforme Laudo Constitutivo nº 030/2016 (fl. 1.598).  Por outro lado, convalidar o planejamento do Sistema Coca-Cola significaria admitir que a União subvenciona rendimentos (royalties) decorrentes da exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está noutro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que o legislador quis de fato incentivar, ou seja, aquelas consideradas prioritárias Fl. 4781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 30 para o desenvolvimento regional da Amazônia, conforme dispõe o art. 1º, caput, da Medida Provisória nº 2.199-14/2001.  Ad cautelam, não se diga que a eventual falta de um contrato escrito, com todas formalidades inerentes à espécie, permitindo à RECOFARMA sublicenciar as marcas aos fabricantes brasileiros, acarrete algum prejuízo à constatação fiscal de que os royalties foram dissimulados. Nesse aspecto, calha citar Alberto Xavier, que se valendo do ensinamento de Galvão Telles, explica sobre não existir, em regra, prova direta da simulação.  No caso em apreço, o evidente motivo simulatório não está apenas na majoração indevida da parcela do lucro beneficiada com a redução do IRPJ, mas é também notado nas demais “vantagens” fiscais a seguir relatadas, revelando ser de interesse de todo Sistema Coca-Cola (fiscalizada, sua controladora e fabricantes) que se mantenha a aparência formal do “Contrato de Fabricação”; ou seja, o suposto licenciamento gratuito das marcas concedido diretamente por THE COCA-COLA COMPANY aos fabricantes.  Veja-se, então, quais são essas outras “vantagens” fiscais. Contorno dos limites e condições de dedutibilidade das despesas com royalties  Os arts. 353 e 355 do RIR/1999 impunham limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo: sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido.  Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade do produto, estão definidos na Portaria MF nº 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido.  Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola (são eles quem utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. Registre-se que a partir de 23/11/2018 passou a viger o novo Regulamento do Imposto de Renda, anexo ao Decreto n° 9.580/2018. Os dispositivos do antigo RIR que versavam sobre limite e condições de dedutibilidade dos royalties são reprisados nos arts. 363 e 365 do novo Regulamento. Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS  Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004. Entretanto, a reclassificação fiscal dos Fl. 4782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 31 componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada – tema mencionado no tópico 4.2 deste Termo de Verificação –, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero.  Não obstante, tendo em vista a fiscalizada estar estabelecida na Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002, e do art. 2º, § 5º, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004.  Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, por exemplo) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como marcas comerciais.  Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, no caso, à RECOFARMA, pois rendimentos dessa natureza devem se sujeitar e às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes licenciados  Como visto no tópico 4.3 deste Termo de Verificação, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA têm gozado de isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Consequentemente, quanto maior o preço dos “concentrados”, maior também é o crédito ficto de que se beneficiam os adquirentes.  Até maio 2018, a relação foi de 20%, resultado da aplicação da alíquota do IPI então vigente para a classificação fiscal adotada pela fiscalizada (código 2106.90.10 – Ex 01). Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa.  De acordo com o art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/1975, são isentos do IPI os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental (área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima). Além disso, tais produtos geram crédito do IPI, calculado como se devido fosse, quando empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. Fl. 4783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 32  O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta consiste no seguinte: inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda dos “concentrados”, gerando mais créditos fictos de IPI; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a título de contribuição financeira para os programas de marketing dos fabricantes.  Cerca de 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes com essa justificativa. A grosso modo, a RECOFARMA faturou os “concentrados” com um “adicional” de 48% no preço para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois.  Significativa parcela dessas contribuições financeiras sequer transitou por contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras da fiscalizada (caixa, bancos, etc.). Ou seja, a RECOFARMA não fazia desembolsos financeiros no montante total repassado aos fabricantes e as ditas colaborações foram operacionalizadas, inclusive, por meio de créditos contábeis reconhecidos pela fiscalizada em benefício dos seus clientes.  No quinquênio 2014 - 2018, as contribuições repassadas/creditadas pela RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 8,040 bilhões. Note-se que apenas em decorrência desse adicional do preço foram gerados mais R$ 1,45 bilhão em créditos fictos de IPI, os quais têm sido aproveitados pelos fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI).  As contribuições financeiras para os programas de marketing estão previstas na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” do Sistema Coca-Cola.  Em atendimento ao item 2.3 do TIF nº 2 (fl. 268), a fiscalizada apresentou “Instrumentos de Acordo Comercial” que têm por objeto “incentivos de vendas” devidos pela RECOFARMA aos fabricantes licenciados com base na contribuição a que se refere a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”. Como exemplo, veja-se o “Instrumento de Acordo Comercial” celebrado com a SPAL (fls. 289 a 297), o maior fabricante brasileiro.  Tomando novamente o recurso voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95, vê-se na Figura 28 que a defesa da fiscalizada argui haver substância econômica e finalidade comercial para as contribuições feitas pela RECOFARMA, bem como no método de precificação dos “concentrados”.  Porém, mais uma vez calha observar que a questão principal não é o emprego dos referidos instrumentos (método de precificação e/ou “incentivos de vendas”). A malícia está no uso abusivo de práticas comerciais Fl. 4784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 33 a priori legítimas, mas que tiveram flagrante desvio de finalidade. Afinal, ninguém seria inocente ao ponto de desconsiderar que, entre 2014 e 2018, os fabricantes do Sistema Coca-Cola tiveram seus créditos fictos de IPI aumentados em R$ 1,45 bilhão como decorrência da parcela adicional do preço dos “concentrados” que posteriormente lhes retornou na forma de “incentivo de vendas”.  Embora importantes primados do nosso ordenamento jurídico, a autonomia privada e a liberdade contratual não são direitos absolutos, posto que estão submetidos a limites legais, tal como o previsto no art. 187 do Código Civil: comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.  Além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais aqui detalhadas têm como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes, fato esse que motivou a criação da “Frente Parlamentar Mista Bebidas Brasil” (vide Figura 29). Pode-se então afirmar que os contratos celebrados no âmbito do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). Para o professor Miguel Reale, supervisor da comissão revisora e elaboradora do Código de 2002, a atribuição de função social ao contrato não vem impedir que as pessoas naturais ou jurídicas livremente o concluam, tendo em vista a realização dos mais diversos valores. O que se exige é apenas que o acordo de vontades não se verifique em detrimento da coletividade, mas represente um dos seus meios primordiais de afirmação e desenvolvimento.  Voltando à questão do abuso na utilização dos “incentivos de vendas” (ou contribuições para programas de marketing dos fabricantes), o artifício também pode ser verificado na magnitude que assumem nos negócios realizados pelo Sistema Coca-Cola no Brasil. Vale lembrar que atingiram a cifra de R$ 8,040 bilhões entre 2014 e 2018, de forma que 32,5% da receita líquida da RECOFARMA foi restituída/creditada aos fabricantes licenciados com essa justificativa. Ora, qual a razoabilidade em se pagar praticamente um terço da receita a título de “incentivo”?  Em diligência promovida entre maio/2018 e outubro/201988, a RECOFARMA arguiu que o pagamento de “incentivos de vendas” seria uma prática usualmente adotada por THE COCA-COLA COMPANY em outros países. Inclusive, citou o caso dos incentivos pagos a INTERNATIONAL DAIRY QUEEN, uma importante vendedora de post mix nos Estados Unidos.  Ocorre que consulta aos documentos societários apresentados por THE COCA-COLA COMPANY nos Estados Unidos revela que os incentivos pagos à empresa citada como referência pela própria RECOFARMA têm valores muito inferiores aos incorridos no Brasil sob o mesmo pretexto. Em 2017, por Fl. 4785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 34 exemplo, a INTERNATIONAL DAIRY QUEEN recebeu US$ 1,7 milhão (cerca de R$ 5,5 milhões ao câmbio da época), o que representa um valor quase insignificante quando comparado aos “incentivos de vendas” pagos aos fabricantes licenciados brasileiros, até mesmo os de menor expressão (a CVI REFRIGERANTES, por exemplo, recebeu mais de R$ 22 milhões em 2017 – vide Tabela 8 a seguir).  Outra constatação da fiscalização é que os “Instrumentos de Acordo Comercial” estabeleceram apenas valores mínimos para os “incentivos de vendas”, os quais estariam condicionados ao atingimento de metas pelos fabricantes brasileiros. Todavia, os “incentivos” foram pagos em valores substancialmente superiores aos estipulados nos contratos – vide dados na Tabela 8 a seguir. E apesar de ter sido solicitada informação mais objetiva sobre o critério de definição dos “incentivos de vendas” (item 3.3 do TIF nº 3 – fl. 413), a resposta da fiscalizada foi evasiva, limitando-se a dizer que “o critério uúlizado para o pagamento de incentivos de vendas é ‘precisamente’ o volume de vendas das engarrafadoras” (fl. 420).  Dos dados acima é fácil perceber que os “incentivos de venda” invariavelmente se mantêm em níveis elevados. O valor total efetivamente pago em 2017 corresponde a 312% do que havia sido previsto nos “Instrumentos de Acordo Comercial” (R$ 1,558 bilhão versus R$ 499 milhões). Em nenhum caso se vislumbra a aplicação de fator redutor dos “incentivos de venda” por eventual desempenho insatisfatório. As supostas metas de vendas são sempre atingidas por todos os fabricantes licenciados.  Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no propósito dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam Fl. 4786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 35 o objetivo de incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil, sua principal motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao mecanismo utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes.  A respeito, veja-se ainda os excertos destacados na Figura 32 e Figura 33, obtidos de representação fiscal oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS, a qual contém depoimentos prestados pelo ex- coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA, fabricante do Sistema CocaCola estabelecido em Santa Maria/RS.  Para compreensão do artifício, deve-se ainda ter em vista que todos integrantes do Sistema Coca Cola são tributados pelo lucro real; portanto, o adicional dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado a título de “incentivo de vendas”) não causa impacto nos lucros tributáveis, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes. Isso porque receitas e despesas se equivalem (receita adicional = despesa com o “incentivo de vendas”, e vice-versa).  O adicional dos preços também não repercute no PIS/Pasep e COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições. Alguns fabricantes também não submetem os “incentivos de vendas” recebidos à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque os consideram reembolso de despesas – vide destaque na Figura 32 (vale lembrar que, segundo o “Contrato de Fabricação”, cláusula 7, tais “incentivos” são pagos a título de contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes).  Enfim, o inflacionamento do preço dos “concentrados” só traz “vantagens” fiscais, sem resultar em qualquer ônus. Além de aumentar os créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes, os “incentivos de vendas” ainda propiciam um outro ganho indireto para a RECOFARMA, explicado no tópico seguinte.  Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados” oriundos da Zona Franca de Manaus, há reiteradas e recentes decisões do CARF proferidas em desfavor de diferentes fabricantes de refrigerantes. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta. Redução indireta da carga tributária abrangente da RECOFARMA mediante sobrepreço dos “concentrados” Fl. 4787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 36  Outro benefício fiscal concedido à RECOFARMA é o crédito estímulo de 90,25% do ICMS incidente na saída de “concentrados” para sociedades empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado do Amazonas.  Quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a RECOFARMA considera a dedução integral da despesa de ICMS escriturada. Porém, em razão do benefício concedido pelo Estado do Amazonas, há uma vertiginosa diferença entre a despesa de ICMS escriturada e valor do imposto efetivamente devido. Essa diferença, contabilmente reconhecida como receita, tem sido excluída pela RECOFARMA na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL por ser considerada “subvenção para investimento”, uma ficção legal já mencionada ao final do tópico 4.3 deste Termo de Verificação.  Ou seja: para fins fiscais, 90,25% do que é escriturado como despesa de ICMS só tem o condão de sensibilizar, para menor, as bases de cálculo dos tributos federais incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Apenas uma parcela residual do imposto estadual (9,75%) é efetivamente paga/incorrida pela RECOFARMA.  Sem perder de vista que o sobrepreço não afeta o lucro (receita adicional = despesa com o “incentivo de vendas”), o PIS/Pasep e a COFINS (alíquota zero) ou mesmo o IPI (isenção do débito), há um outro “ganho” fiscal obtido pela RECOFARMA como o sobrepreço dos concentrados. Quanto maior a despesa de ICMS escriturada (mas não paga), maior também é a redução da carga tributária abrangente da fiscalizada.  Considerando hipoteticamente uma receita adicional de R$ 100,00 (cem reais): (i) RECOFARMA escritura R$ 12,00 como despesa de ICMS, porém recolhe apenas R$ 1,17, pois há uma redução (crédito estímulo) de 90,25% do imposto; (ii) a diferença entre a despesa de ICMS contabilizada e a efetivamente devida, de R$ 10,83 (= R$ 12,00 – R$ 1,17), é reconhecida como receita de “subvenção para investimento”; (iii) a receita de “subvenção para investimento”, de R$ 10,83, é excluída para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL; (iv) mesmo assim, a RECOFARMA continua deduzindo R$ 12,00 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a título de despesa de ICMS, o que acarreta um abatimento de R$ 4,08 dos tributos federais incidentes sobre o lucro; (v) por fim, a RECOFARMA arca com algumas despesas vinculadas à fruição do benefício estadual, que representam cerca de R$ 0,84, valor correspondente a 7,74% do crédito estímulo de ICMS (R$ 0,84 = R$ 10,83 x 7,74%).  Consequentemente, cada R$ 100,00 artificiosamente aumentados no valor de venda dos “concentrados” propiciam um “ganho” indireto de R$ 2,07 para a RECOFARMA. A receita de R$ 100,00 gera um ICMS efetivo de R$ 1,17 e despesas adicionais de R$ 0,84; porém, permite diminuir os tributos federais Fl. 4788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 37 incidentes sobre o lucro em R$ 4,08. Daí vem o “ganho” tributário: R$ 2,07 = R$ 4,08 – R$ 1,17 – R$ 0,84.  Tomando novamente o valor total de R$ 8,040 bilhões para as contribuições financeiras aos programas de marketing dos fabricantes licenciados82, pode- se estimar que o “ganho” fiscal indireto obtido pela RECOFARMA entre 2014 e 2018, apenas com esse expediente, foi da ordem de R$ 166 milhões (= 2,07% x R$ 8,040 bilhões).  E aqui cabe fazer uma ressalva em relação ao que foi exposto no procedimento fiscal antecedente em relação à “vantagem” tributária obtida mediante a combinação do crédito estímulo de ICMS e a exclusão da receita de “subvenção para investimento” das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Isso porque, no Termo de Verificação que instruiu o processo nº 10980.724073/2018-95, se disse que o “ganho” corresponderia a 0,66% do que é artificiosamente aumentado no preço dos “concentrados”. A proporção correta é 2,07%, como demonstrado acima.  Em suma: quanto maior o preço atribuído aos “concentrados” por conta das contribuições financeiras aos programas de marketing, maiores são as “vantagens” fiscais auferidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos fabricantes licenciados. Estes se aproveitaram dos créditos fictos adicionais de IPI (cerca de R$ 1,45 bilhão entre 2014 e 2018); ao passo que a fiscalizada majorou indevidamente a parcela do lucro beneficiada com a redução do IRPJ e ainda se valeu da subvenção amazonense para obter uma outra redução da sua carga tributária abrangente, da ordem de R$ 166 milhões. OS ROYALTIES DA COCA-COLA EM OUTROS PAÍSES (TRÊS CASOS CONCRETOS)  A tributação dos grandes grupos multinacionais é um dos pontos de que mais se ocupam as administrações tributárias de todo mundo. Empresas atuantes em vários países tendem a registrar uma maior parcela de seus rendimentos em locais onde o tratamento tributário é mais benéfico, geralmente conceituados como “paraísos fiscais” ou regimes fiscais privilegiados. Nesse contexto, os royalties são tema de grande atualidade, pois sua característica de intangibilidade permite maior flexibilidade na alocação das rendas segundo os interesses da entidade que detém os direitos de exploração. Também há uma dificuldade adicional para as administrações tributárias no que diz respeito à aplicação das regras de preço de transferência em razão da subjetividade a que pode estar sujeita a valoração dos royalties. No Brasil é inclusive vedada a aplicação das regras de preços de transferência aos royalties – Lei nº 9.430/96, art. 18, § 9º.  O Brasil, como sabido, está longe ser um “paraíso fiscal”. Mas por tudo que foi até aqui descrito, percebe-se que a conjugação de dispositivos diversos da legislação tributária nacional com os benefícios concedidos à RECOFARMA Fl. 4789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 38 tem propiciado um regime fiscal particularmente privilegiado ao Sistema Coca-Cola em nosso País.  Por se tratar de problemática de amplitude internacional, vale fazer o registro acerca de três casos concretos e as abordagens adotadas pelas administrações tributárias dos Estados Unidos, Espanha e Israel acerca do planejamento tributário que envolve os royalties da CocaCola.  Por óbvio, a intenção dessa apresentação não é transpor os efeitos tributários daqueles países ao Brasil, mas tão somente expor que lá também se concluiu pela existência dos royalties. O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola  Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte- americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano).  Vide, por exemplo, o esclarecimento propiciado pela reportagem “Coca-Cola set to battle IRS for billions”104, do periódico Atlanta Business Chronicle, juntada às fls. 1.261/1.262, da qual consta o seguinte (em tradução livre): A disputa da Coca-Cola com o IRS envolve o que é conhecido como "preço de transferência", em que a Coca-Cola licencia um direito intangível - como o uso da marca, o nome comercial Coca-Cola e as fórmulas - para seus licenciados estrangeiros fabricarem, distribuírem, venderem e promoverem os produtos Coca-Cola. [...] A disputa da Coca-Cola com o IRS envolve a forma como a empresa alocou a renda entre si e sete de seus licenciados estrangeiros na Irlanda, Suazilândia, Brasil, México, Chile, Costa Rica e Egito. Durante os três anos em disputa - 2007, 2008 e 2009 - os sete licenciados estrangeiros pagaram à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties. O IRS afirma que os licenciados deveriam ter pagado à empresa US$ 9,4 bilhões adicionais. [...] A Coca-Cola afirma ter celebrado um acordo com o IRS em 1996 sobre como alocar a renda estrangeira entre os licenciados e a empresa local e diz que seguiu consistentemente esse acordo nos 20 anos subsequentes.  No mesmo sentido, em artigo mais recente, da agência de notícia Reuters (fls. 1.263/1.264)105: Coca-Cola questiona cobrança bilionária de impostos dos EUA por operações no exterior WASHINGTON, 2 Abr (Reuters) - A Coca-Cola Fl. 4790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 39 acreditava ter um acordo com a Receita Federal dos Estados Unidos (IRS, na sigla em inglês) sobre quanto a empresa cobrava de filiais no exterior pelos direitos de produzir e vender os produtos no estrangeiro. [...] A IRS afirma que a Coca-Cola cobrou royalties muito baixos de filiais no exterior no período de 2007 a 2009, o que reduziu o resultado da matriz e resultou em pagamento inferior de seus impostos em 3,3 bilhões de dólares.  A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês está acostada às fls.1.265 a 1.299; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.300 a 1.319). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docketnº 31183-15).  Em sua defesa, THE COCA-COLA COMPANY descreve e contesta o procedimento do IRS, o qual consistiu em promover, dentre outros ajustes, a realocação das rendas oriundas de seus “licenciados estrangeiros controlados” em sete países. Esse ajuste teve por objeto licenças para uso e venda de marcas de bebidas e suas fórmulas. Do item 4 da impugnação apresentada por THE COCA-COLA COMPANY (“TCCC”), colhe-se o seguinte (tradução juramentada às fl. 1.301 a 1.303): 4. Atribuições de Erro. Os ajustes da seção 482 do Código do Requerido [fisco norte-americano] são arbitrários, inconstantes e irracionais. Suas determinações de deficiência estão baseadas nos seguintes erros: 4.a. Seção 482 do Código e Ajustes Correlativos – Sete Estrangeiros Licenciados. O Requerido cometeu um erro de alocação de renda sob seção 482 do Código entre TCCC e sete licenciados estrangeiros controlados (Sete Licenciados Estrangeiros), quatro dos quais são filiais da ou entidades desconsideradas subsidiárias das Indústrias Atlântico (IA), uma empresa estrangeira controlada (CFC) propriedade da Requerente [THE COCA-COLA COMPANY], e uma delas é uma filial da CocaCola Export Corporation (Exportação), membro da Requerente. As licenças da TCCC concedeu (sic) direitos e certos bens intangíveis, incluindo marcas de bebidas e suas fórmulas (Licenciados Intangíveis), para uso em produção e venda principalmente de concentrados de bebidas nos mercados fora dos Estados Unidos a Sete Licenciados Estrangeiros. [...] Os Sete Licenciados Estrangeiros fabricaram o concentrado e venderam para engarrafadores. Os engarrafadores converteram o concentrado em produtos de bebidas acabados para venda aos distribuidores e varejistas. [...] 4.a.3 O Requerido [fisco norte-americano] cometeu um erro em alocar a renda para a TCCC do licenciado Brasil dos montantes de $534.512.554 para 2007, $629.325.931 para 2008 e $604.074.263 para 2009.  Mais adiante, no item 5.b.2 da impugnação (fls. 1.304/1.305), THE COCA- COLA COMPANY esclarece quem seria o “Licenciado Estrangeiro” no Brasil. Fl. 4791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 40 5.b.2. Os Sete Estrangeiros Licenciados 5.b.2.i. A Notificação reflete os ajustes de rendimentos relativos aos Sete Licenciados Estrangeiros. A Empresa tinha outros licenciados Estrangeiros durante os anos em questão. 5.b.2.ii. O nome da pessoa jurídica de cada um dos Sete Licenciados Estrangeiros durante os anos em questão e o ano em que iniciaram suas operações como licenciado foi a seguinte: [...] 5.b.2.ii.B. Licenciado do Brasil: Coca-Cola Indústrias, Ltda. (CCIL), uma CFC, iniciou suas operações (através de sua empresa antecessora) como um licenciado em 1963.  Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.308/1.309), THE COCA-COLA COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”). 5.d. História Administrativa e Preços de Transferência do Requerente 5.d.1. O Acordo de Encerramento de 1996. Em 1996, após uma auditoria de transferência de preços (sic) do Requerente para os anos de 1987 a 1989, o Requerente e o IRS assinaram um acordo de encerramento (Acordo de Encerramento) com relação às parcelas da renda de licenciados específicos CFC pagáveis ao Requerente para os exercícios fiscais de 1987 a 1995. O Acordo de Encerramento cobriu os Sete Licenciados Estrangeiros exceto o licenciado da Costa Rica (que não existia na época do Acordo de Encerramento) e o licenciado do México (uma filial de Exportação). 5.d.1.i. O Acordo de Encerramento estabeleceu uma metodologia para alocação de ganho de renda estrangeira entre licenciados estrangeiros abrangidos e o Requerente. [...] 5.d.1.iii. Durante os anos fiscais de pós-1995, o Requerente consistentemente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar rendimentos dos licenciados estrangeiros abrangidos para o Requerente. [...] 5.d.1.vi. Sob a metodologia do Acordo de Encerramento, os Sete Estrangeiros Licenciados pagaram mais de $ 18 bilhões ao requerente para os anos fiscais de 1987 a 2009, $ 6 bilhões dos quais foram pagos durante os anos em questão [2007 a 2009]. Fl. 4792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 41  Expressamente consignado nos itens 5.d.1.vi e 5.e.iv da impugnação de THE COCA-COLA COMPANY que os pagamentos realizados entre 2007 e 2009, que totalizaram US$ 6 bilhões, foram feitos sob a metodologia do Acordo de 1996. A reportagem “Coca-Cola set to battle IRS for billions”, do periódico Atlanta Business Chronicle, juntada às fls. 1.261/1.262, ratifica a natureza qualitativa desses pagamentos: trata-se de royalties: “During the three years in dispute — 2007, 2008 and 2009 — the seven foreign licensees paid the company more than $6 billion in royalties. The IRS contends the licensees should have paid the company an additional $9.4 billion". Em tradução livre: “Durante os três anos em disputa - 2007, 2008 e 2009 - os sete licenciados estrangeiros pagaram à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties. O IRS afirma que os licenciados deveriam ter pagado à empresa US$ 9,4 bilhões adicionais”.  A notificação do IRS, porém, atribui aos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional de US$ 9,4 bilhões em royalties, sendo que US$ 8,4 bilhões se referem aos rendimentos oriundos da Irlanda, Brasil e México. 5.e.1.iv. Durante somente os anos em questão [2007 a 2009 1, os Sete Licenciados Estrangeiros pagaram mais de US$ 6 bilhões na metodologia do Acordo de Encerramento, dos quais 88% são atribuíveis aos licenciados da Irlanda, Brasil e México. 5.e.1.v. A Notificação pretende cobrar dos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional $ 9,4 bilhões em royalties. Dessa cobrança, aproximadamente $ 8,4 bilhões – 89% do ajuste – refere-se aos licenciados da Irlanda, Brasil e México.  Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, cuja tradução já foi transcrita e o original, em inglês, é apresentado na Figura 34).  Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY reconhece ESPONTANEAMENTE uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no Acordo firmado em 1996107. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e ACRESCEU, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009.  Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCACOLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil.  Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Fl. 4793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 42  A respeito, vide, por exemplo, o informado pela COCA-COLA INDÚSTRIAS nas ECFs dos ACs 2014 a 2018: no registro 0020 (parâmetros complementares), tem-se o seguinte: “Royalties Pagos a Beneficiários do Brasil e do Exterior: NÃO”. Já no registro Y520 das ECFs (pagamentos/recebimentos do exterior ou de não residentes) consta que os únicos pagamentos feitos pela empresa ao exterior naqueles períodos decorreram de “dividendos/distribuição de lucros – invesúmento direto”: R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$ 2.222.747.190,82 no AC 2015; R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016; R$ 1.482.577.950,74 no AC 2017; e R$ 1.788.789.940,56 no AC 2018. Da mesma forma nos ACs 2007, 2008 e 2009 (que são os períodos especificamente tratados no processo norte-americano). Na Ficha 01 das respectivas DIPJs, a CCIL informa que não fez pagamentos de royalties. Noutras fichas das DIPJs constam que as únicas remessas feitas ao exterior decorrem de dividendos pagos a pessoa jurídica: R$ 862.384.918,50 no AC 2007; R$ 900.893.367,79 no AC 2008; e R$ 793.814.274,71 no AC 2009.  Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 6.1 e 6.2 deste Termo de Verificação).  Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”.  Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional (vide tópico 6.4 deste Termo de Verificação).  Na busca dessa informação, a fiscalização cuidou de reiterar a solicitação de esclarecimentos que já havia sido feita no procedimento fiscal anterior, dirigido à COCACOLA INDÚSTRIAS (“CCIL”). No item INI.4 do Termo acostado às fls. 664 a 667, além da narrativa dos fatos aqui descritos, consta a seguinte intimação: [...] Isso posto, fica a CCIL intimada a esclarecer a divergência acima relatada, informando claramente qual o tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, por THE COCA-COLA COMPANY e suas subsidiárias em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em Fl. 4794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 43 território brasileiro, de marcas comerciais, fórmulas e/ou segredos industriais a elas pertencentes. Sem prejuízo de outras informações que considerar pertinentes, deverá ser informado o seguinte (informação subscrita pelo representante legal e digitalizada em formato PDF): a) O critério de determinação do valor dos royalties oriundos do Brasil, de acordo com o ‘Acordo’ firmado com o IRS (“The 1996 Closing Agreement”); e b) O valor dos royalties oriundos do Brasil declarados ao fisco norte- americano com base nesse ‘Acordo´, em cada ano-calendário, de 2016 a 2018.  Em 08/06/2020, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a respeito do tema (fls.668 a 672) reiterando não ter pago royalties para THE COCA-COLA COMPANY e que não teria como responder por fatos de “terceiros”.  Porém, como se trata da sua própria controladora, de quem diz ser representante no Brasil, não há como aceitar a justificativa para a não apresentação das informações solicitadas pela fiscalização, do que resulta o agravamento da penalidade aplicável, conforme abordado no tópico 10.1.2 deste Termo de Verificação O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola  Na Espanha, conforme a reportagem “Hacienda sospecha que Coca-Cola elude impuestos en España” (fls. 1.320/1.321), do periódico El Mundo, a administração tributária concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” fornecido por uma subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY seria destinado ao pagamento de royalties da marca do refrigerante.  A dissimulação dos royalties resultou em autuação desfavorável ao então fabricante licenciado para a Espanha, a COMPANIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA, acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda.  Segundo informado pela administração tributária espanhola (fls. 1.451/1.452), a COMPANIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA foi desativada em 2012, sendo sucedida pela COMPANIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SL. Esta, por seu turno, é controlada pela COCA-COLA EUROPEAN PARTNERS IBERIA SL. Fl. 4795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 44  A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), órgão que julga o contencioso administrativo tributário na Espanha.  Neste processo são apresentadas a versão pública da Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013, e sua tradução juramentada (fls. 1.322 a 1.342 e fls. 1.343 a 1.449, respectivamente). Nos excertos a seguir transcritos, já com a identificação das empresas e marcas comerciais114, pode-se ver que a decisão do tribunal espanhol descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil.  Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución nº 02296/2012 concluiu serem improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade no licenciamento das marcas apresentadas pela demandante, COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha.  Em seguida, a Resolución nº 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente.  Foi promovido um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución nº 02296/2012. Trata-se da Resolución nº 07574/2015, cuja decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 1.527 a 1.590) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro processo.  Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1º) há grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2º) os royalties devidos pelo licenciamento das marcas CocaCola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local.  Sob a ótica da legislação brasileira, apesar de inexistir dispositivo expresso que presuma a onerosidade das cessões de bens (presunção legal relativa), como existe na legislação espanhola, a onerosidade das relações comerciais entre partes não vinculadas pode-se entender resultante de presunção hominis (que decorre da experiência). Afinal, as sociedades empresariais almejam o lucro.  Assim, independentemente da presunção legal que vigora na lei espanhola, as conclusões deduzidas pelo Fisco daquele país são perfeitamente aplicáveis ao caso em apreço, em que os fatos e o contexto são de inegável Fl. 4796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 45 semelhança. E quais são essas conclusões? O preço pago pelo fabricante licenciado local na compra dos “concentrados” não corresponde somente a isso. Envolve, adicional e dissimuladamente, a aquisição dos direitos para comercializar produtos sob marcas mundialmente renomadas no âmbito de sua área geográfica de atuação.  Evidentemente, a presunção hominis, ao contrário da presunção legal, não é suficiente para fundamentar a simulação que sugere. Incumbe ao Fisco provar a simulação. E, de fato, neste procedimento fiscal restou comprovado à exaustão, com riqueza de detalhes e aprofundadas análises, a prática de um planejamento tributário abusivo que envolve, inclusive (mas não somente), a dissimulação das receitas de royalties. Em Israel, a Autoridade Tributária questiona: comprando “concentrados” ou pagando royalties?  A matéria “Coca Cola fails to dissuade Israel Tax Authority on huge Debt” (fls. 1.591 a 1.595), publicada em 16/10/2017 pelo periódico Globes, revela mais uma controvérsia envolvendo a dissimulação dos royalties da Coca-Cola por meio da venda dos “concentrados”, dessa feita constatada pela Autoridade Tributária de Israel.  Nesse caso, a fiscalização teve por objeto a CENTRAL BOTTLING COMPANY, fabricante licenciado da Coca-Cola em Israel, do que resultou a exigência de 154 milhões de shekels (cerca de 44 milhões de dólares norte-americanos) referentes aos exercícios 2010 e 2011.  Tal como na Espanha, a Autoridade Tributária de Israel considera que os pagamentos realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola (fornecedora do “concentrado”) na verdade são royaltyes.  Nota-se, mais uma vez, grande similaridade entre o caso israelense e o modelo de negócio praticado no Brasil pelo Sistema Coca-Cola. Enfim, trata- se de um planejamento tributário que vem sendo desnudado a nível mundial. Com a peculiaridade de que, por aqui, há um regime fiscal notadamente privilegiado dentro do próprio País, a Zona Franca de Manaus. ASPECTOS A SEREM OBSERVADOS PARA TRIBUTAÇÃO DOS ROYALTIES DO SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL  Das considerações precedentes está evidente que parte das receitas da venda dos “concentrados” pela RECOFARMA são, de fato, royalties decorrentes do licenciamento de uso das marcas concedido aos fabricantes brasileiros que integram o Sistema Coca-Cola. Questões seguintes a serem dirimidas: 1º) Admite-se a tributação dos royalties no Brasil, conquanto tenham sido, em tese, também tributados nos Estados Unidos? 2º) A quem devem ser imputados os rendimentos de royalties auferidos com o licenciamento das marcas aos fabricantes brasileiros? 3º) Quais as Fl. 4797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 46 implicações tributárias, no Brasil, do reconhecimento dos royalties? 4º) Qual o valor dos royaltyes? A possibilidade, em tese, da dupla tributação dos royalties da Coca-Cola  Já foi mencionado que parte dos rendimentos obtidos por THE COCA-COLA COMPANY no Brasil, por meio de sua subsidiária COCA-COLA INDÚSTRIAS, são tributados nos Estados Unidos como royalties (vide tópico 5.1 deste Termo de Verificação).  Nessa circunstância, a COCA-COLA INDÚSTRIAS teria ocorrido em infração à legislação tributária brasileira por deixado de promover a retenção e o recolhimento do Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (Medida Provisória nº 2.159-70, art. 3º) e o pagamento da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) à alíquota de 10% (Lei nº 10.168/2000, art. 2º, §§ 2º a 4º, com a redação dada pela Lei nº 10.332/2001).  Todavia, considerar que o único fato imponível no Brasil seria a remessa dos royalties à controladora no exterior é incorreta. Não apenas em razão de a COCA-COLA INDÚSTRIAS negar ter pago royalties à matriz norte-americana; mas, principalmente, porque quem tem de fato arcado com os royalties são os fabricantes licenciados, sendo esse ônus dissimuladamente incluído no preço dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA.  Destarte, a tese de que os royalties deveriam ser tributados apenas pela subsidiária brasileira e somente quando da remessa à matriz no exterior opera em flagrante prejuízo do Erário brasileiro, posto que significaria aceitar que rendimentos dessa natureza, enquanto receitas decorrentes de operações internas (como de fato são), poderiam: 1º) ser contemplados com os benefícios fiscais atinentes à região amazônica como “receita de atividade incentivada” e geração de créditos fictos de IPI; e 2°) posteriormente disponibilizados à controladora norte-americana na forma de lucros, o que lhe confere isenção segundo a legislação nacional (Lei nº 9.249/1995, art. 10).  Mas ainda que os recursos arrecadados no Brasil com os royalties fossem diretamente imputados a beneficiário domiciliado no exterior (in casu, a THE COCA-COLA COMPANY), o que se cogita apenas como hipótese, não haveria óbice quanto ao aspecto da dupla tributação. Inicialmente, porque Brasil e Estados Unidos não têm acordo para evitar a dupla tributação celebrado entre si, fato esse que,per se, garante plena eficácia à legislação interna. Não fosse por isso, a Convenção Modelo da ONU sobre Dupla Tributação entre Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento116, art. 12, §§ 1' e 2', expressamente admite que, mesmo o beneficiário estando sediado noutro País, os royalties sejam também tributados pelo Estado do qual provêm, de acordo com sua legislação interna. Fl. 4798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 47  O Modelo de Convenção da Organização das Nações Unidas (ONU) serve de referência para negociação dos acordos bilaterais de tributação entre vários países, inclusive pelo Brasil. Sua última atualização foi realizada em 2011. A versão da Convenção Modelo traduzida para o Português aqui transcrita foi baseada no Decreto nº 9.115, de 31 de julho de 2017, o qual promulgou o Acordo mais recentemente celebrado pelo Brasil (com a Rússia).  Respondida está, portanto, a primeira questão: os royalties podem ser tributados no Brasil, ainda que eventualmente também tenham sido nos Estados Unidos. Seja porque não há qualquer restrição à aplicação da legislação brasileira ao caso; seja porque os19as royalties estão sendo (dissimuladamente) cobrados por meio de operações internas, realizadas entre a RECOFARMA e os fabricantes brasileiros. A quem devem ser imputados os rendimentos de royalties decorrentes do licenciamento das marcas Coca-Cola no Brasil?  De outra vertente, se os royalties têm como beneficiário contribuinte domiciliado no Brasil, sujeitam-se aos tributos incidentes sobre as receitas da pessoa jurídica (PIS/Pasep e COFINS) e certamente também compõem também os lucros tributáveis desta (IRPJ e CSLL). E o mais importante: sem se beneficiar indevidamente da redução do IRPJ, dos créditos fictos de IPI e da redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS.  Isso nos leva à segunda questão: a quem devem ser imputados os rendimentos de royalties auferidos por conta do licenciamento das marcas Coca-Cola no Brasil? A resposta é: à RECOFARMA. E tal conclusão não é afastada pelo fato de as detentoras das marcas serem empresas estrangeiras.  A uma, porque é a RECOFARMA a entidade eleita por THE COCA-COLA COMPANY como a “porta de entrada” de seu faturamento no Brasil (visando, obviamente, locupletar-se dos benefícios fiscais aplicáveis à região incentivada). Assim, é a RECOFARMA quem aufere a receita de royalties, ainda que dissimuladamente inclusa no preço dos “concentrados” vendidos aos fabricantes.  Na impugnação oferecida à autuação do fisco norte-americano, THE COCA- COLA COMPANY descreve uma estrutura de negócios descentralizada, voltada às operações locais de cada país, com campanhas de marketing destinadas à promoção das marcas nas áreas de atuação de cada “licenciado” (que, no caso, são as subsidiárias da Companhia) e “as despesas incorridas pelos Licenciados Estrangeiros incluíam os custos de desenvolvimento e execução de campanhas de marketing integradas para construir as preferências do consumidor para produtos da Empresa em seus territórios [...]”. Ou seja, o modelo de negócio do Sistema Coca-Cola visa à valorização da marca em cada país, sendo os respectivos custos arcados por cada “licenciado estrangeiro”. Ocorre que, no Brasil, as receitas da COCA-COLA Fl. 4799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 48 INDÚSTRIAS (indicada como o “licenciado” local) provêm quase exclusivamente da equivalência patrimonial da RECOFARMA25 e, como tal, é a ela que deve ser atribuída a receita decorrente do valor imaterial que têm as marcas Coca-Cola.  A duas, porque a RECOFARMA arca com bilionárias despesas de propaganda (como já mencionado, foram mais de R$ 13,011 bilhões entre 2014 e 2018). Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas: certamente destinam-se à publicidade das marcas do portfólio da Coca-Cola no Brasil. Seria absolutamente desarrazoado cogitar que despesas dessa monta visassem à promoção institucional da empresa RECOFARMA119 e, muito menos, dos “concentrados” por ela fornecidos. Fato esse, aliás, trazido à lume pela própria fiscalizada em Manifestação de Inconformidade apresentada nº processo administrativo nº 10283.720472/2010-97: “Seria teratológico imaginar que a Impugnante [RECOFARMA] pudesse fazer propaganda de seu concentrado, como se ele, sem receber o tratamento dos produtores de refrigerante (correta mistura com água e gás, conforme diretrizes fixadas pela própria Impugnante), pudesse chegar aos consumidores”.  De acordo com a ciência contábil, a despesa é o sacrifício realizado para a obtenção de uma receita. Então, a conclusão de que os royalties são receitas da RECOFARMA também decorre de um princípio fundamental da contabilidade, conhecido como Princípio da Competência, que determina o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas.  Nos ACs 2017 e 2018, os conceitos que fundamentavam a elaboração e a apresentação de demonstrações contábeis estavam descritos na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG Estrutura Conceitual, segundo a redação dada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.374/2011. Os itens 4.47 a 4.53 da Norma versam sobre o reconhecimento de receitas e despesas de acordo com o regime de competência.  No mesmo sentido dispõe a NBC TG 30 - Receitas, em seu item 19: “A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência)”.  Quer-se dizer, enfim, que as receitas de royalties e as despesas com publicidade e propaganda para promoção das respectivas marcas devem ser confrontadas simultaneamente na mesma entidade, haja vista estarem diretamente associadas.  Não fosse isso, a imediata consequência seria a glosa das despesas de publicidade e propaganda deduzidas pela RECOFARMA, posto que não estariam sendo confrontadas com as receitas (royalties) que a partir delas se obtêm. Nesse mesmo sentido dispõe o art. 366 do RIR/1999 (art. 380 do Fl. 4800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 49 RIR/2018). Como já mencionado no tópico 4.4 deste Termo de Verificação, as disposições do Imposto de Renda acerca das despesas de propaganda dizem que essas são admitidas somente se diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa e respeitado o regime de competência. No caso da RECOFARMA, a imprescindível relação direta só existe se a fiscalizada auferir receitas de royalties decorrentes do licenciamento das marcas aos fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afinal, ninguém faz publicidade de kits de componentes para fabricação de refrigerantes.  A três, porque há a questão cambial. O art. 14 da Lei nº 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então, a subsidiária brasileira imediata do grupo Coca-Cola, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, só pode fazer remessas à matriz norteamericana sem se sujeitar ao limite definido pela lei cambial caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da RECOFARMA. Do contrário, além das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei cambial brasileira.  A legislação cambial trata de forma diversa as remessas ao exterior para pagamentos de royalties entre empresas independentes, de um lado, e as relacionadas, de outro. Para contratos entre as primeiras jamais houve um limite legal de valores que poderiam ser remetidos a título de pagamentos para o exterior, mas havia (e continua a haver) apenas limites de dedutibilidade fiscal. Por outro lado, para contratos entre empresas do mesmo grupo, havia uma proibição absoluta dessas remessas entre 1962 e 1991, prevista no art. 14 da Lei nº 4.131/1962. Posteriormente, com o advento do parágrafo único do art. 50 da Lei nº 8.383/1991, esse impedimento foi mitigado e, desde então, são permitidas as remessas para o pagamento de royalties à controladora sediada no exterior até o limite em que essas despesas sejam também dedutíveis para fins fiscais. Como já mencionado no tópico 4.6.1 deste Termo de Verificação, no caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido.  A quatro, porque assim também determina a Convenção Modelo da ONU sobre Dupla Tributação, especificamente no art. 12, § 4º.  Transpondo a normativa da ONU sobre dupla tributação para o caso em análise, tem-se o seguinte: (i) Quando o beneficiário efetivo dos royalties, residente de um Estado (= THE COCA-COLA COMPANY, dos Estados Unidos) ... (ii) exerce em outro Estado de que provêm os royalties(= Brasil) ... (iii) uma atividade empresarial por meio de um estabelecimento permanente neste situado (= RECOFARMA) . (iv) e o direito gerador dos royalties(= Fl. 4801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 50 licenciamento de uso das marcas Coca-Cola no Brasil concedido aos fabricantes) ... (v) está efetivamente ligado a esse estabelecimento permanente (= uso das marcas condicionado à aquisição dos “concentrados” junto à RECOFARMA) ... (vi) devem, então, ser observadas as disposições do artigo 7 ou 14 da mesma Convenção Modelo, conforme couber.  Na acepção da Convenção Modelo da ONU (artigo 5), a expressão “estabelecimento permanente” é uma instalação fixa de negócios por meio da qual uma empresa exerce sua atividade, no todo ou em parte, no outro Estado. As fábricas são um dos exemplos de estabelecimentos permanentes expressamente citados na Convenção Modelo.  O artigo 14 da Convenção Modelo da ONU trata dos Serviços Profissionais Independentes (Independent Personal Services), o que nada tem a ver com a situação em análise.  O artigo 7 da Convenção Modelo, por sua vez, versa sobre os Lucros das Empresas (Business Profits). Da conjugação dos art. 12, § 4', com o art. 7', § 2', conclui-se que os royalties devem ser tributados pelo país onde está sediado o estabelecimento permanente, como se fosse empresa distinta e separada, com absoluta independência, tal qual se faz com os lucros.  Ou seja, também sob a ótica da Convenção Modelo da ONU, os royalties devem ser reconhecidos e tributados no Brasil, pela RECOFARMA, como se esta fosse empresa distinta, com absoluta independência em relação a THE COCA-COLA COMPANY.  Perceba-se que a abordagem aqui descrita é coerente não apenas com as alegações de defesa no litígio descrito no tópico 5.1 deste Termo de Verificação (IRS x THE COCA-COLA COMPANY), posto ser justamente esse o interesse da matriz perante o Fisco norte-americano (que os rendimentos oriundos do Brasil sejam lá tratados como lucros, e não como royalties); mas também porque vem ao encontro das justificativas apresentadas pela COCA- COLA INDÚSTRIAS durante o procedimento fiscal anterior quanto à qualificação dos pagamentos por ela realizados em benefício de THE COCA- COLA COMPANY (a própria empresa argumenta que se trata de um “caso típico e bastante usual de requalificação de rendimentos” e “o fato de que diferentes sistemas jurídicos podem tratar diferentemente um mesmo rendimento é decorrência direta da soberania de cada país e das particularidades de cada ordenamento”).  Isso posto, conclui-se que os royalties auferidos em razão do licenciamento de uso das marcas CocaCola concedido aos fabricantes brasileiros constituem receita tributável da RECOFARMA. Implicações tributárias do reconhecimento dos royalties como receita da RECOFARMA Fl. 4802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 51  Incialmente, deve ser revista a parcela do lucro da exploração submetida à redução de 75% do IRPJ e adicionais. Isso decorre do fato de o benefício a que pretendeu fazer jus a RECOFARMA somente alcançaria o resultado da atividade incentivada (indústria da transformação), não sendo lícito que se estenda sobre resultados de outras atividades não selecionadas pela lei como prioritárias para o desenvolvimento regional, mormente quando se imprime ao caso a interpretação literal, restritiva, em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional.  Além disso, sobre os rendimentos de royalties passam a incidir o PIS/Pasep e a COFINS nas alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente, não mais se aplicando: (i) a redução a zero de que trata a Lei n° 10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei n° 11.196/2005; ou (ii) as alíquotas diferenciadas de 0,65% e 3%, previstas no art. 2°, § 4°, da Lei n° 10.637/2002, e no art. 2°, § 5°, da Lei n° 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei n° 10.996/2004.  Frise-se bem que as providências fiscais aqui descritas não acarretam o reconhecimento de uma receita adicional à RECOFARMA, mas apenas a reclassificação de parte dela (de: receita de venda dos “concentrados”; para: rendimentos de royalties). Enfim, deve-se tributar venda de produto como venda de produto, receita de royalties como receita de royalties.  Tampouco há que se falar em “alteração de critério jurídico”, um argumento repetidamente utilizado pela fiscalizada noutros processos. Isso porque o crédito tributário anteriormente constituído (PIS/Pasep e COFINS de janeiro/2010 a dezembro/2013), objeto do processo nº 11080.732817/2014- 28, abordou as infrações cometidas pela RECOFARMA exclusivamente sob a ótica da classificação fiscal incorreta dos “concentrados” (veja-se o Acórdão CARF n' 3402-004.073 – fls. 1.129 a 1.201). Trata-se, pois, de procedimento de fiscalização antecedente e distinto (TDPF n' 0220100.2011.00445-0), no qual sequer se cogitou do aspecto qualitativo das receitas auferidas pela RECOFARMA.  Ora, o poder-dever da fiscalização tributária não implica lhe exigir que seja onipresente e onisciente a ponto de fiscalizar todas as operações societárias que ocorrem cotidianamente, mas que de alguma maneira repercuta em apurações subsequentes. Portanto, a modificação de critério jurídico mencionada no art. 146 CTN “não engessa a atividade do fisco quanto a diferentes fatos geradores” e “não impede que as autoridades fiscais possam lavrar um auto de infração referente a um ano-calendário sob determinado fundamento e, para o ano-calendário seguinte, alegar outro fundamento para uma nova autuação” (Acórdão CARF nº 1401-001.908).  Por tudo que foi exposto, o quadro a seguir resume as implicações tributárias no IRPJ, PIS/Pasep e COFINS, tributos dos quais se cuida no presente procedimento de fiscalização. Fl. 4803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 52 Valor dos royalties  Tanto no procedimento fiscal antecedente quanto no atual, a fiscalização tentou obter informações que pudessem subsidiar a valoração dos royalties. Porém, o agir da fiscalizada e de sua controladora direta foi sempre no sentido de negar a existência de rendimentos dessa natureza, até porque a dissimulação dos royalties está no âmago do planejamento tributário do Sistema Coca-Cola.  Destarte, quando o sujeito passivo é omisso, reticente ou mendaz em relação aos atos e fatos necessários à correta tributação, o tratamento a ser adotado pela fiscalização encontra-se prescrito no art. 148 do Código Tributário Nacional.  Não se olvide que a valoração dos royalties das marcas de bebidas do portfólio Coca-Cola traz dificuldades adicionais em relação ao que se teria para o arbitramento do preço de outros bens, seja pela característica de intangibilidade tão peculiar a essa espécie de direito, seja pela inexistência de bases comparáveis (afinal, cuida-se da marca de bebidas reconhecidamente mais valiosa do mundo).  Assim, o procedimento de arbitramento a seguir descrito buscou não apenas se orientar pela razoabilidade e ser o mais conservador possível; mas, principalmente, valeu-se exclusivamente de informações contidas nos contratos firmados pelo Sistema Coca-Cola e nos livros e obrigações tributárias acessórias apresentadas pela fiscalizada.  De início, é indispensável que se conheça outro ponto dos “Contratos de Fabricação” celebrados com os fabricantes licenciados: o que trata das ações de publicidade, marketing e promoção dos produtos e marcas Coca-Cola.  De acordo com o estipulado na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”, todos os projetos de publicidade, marketing e promoção das marcas e bebidas devem ser previamente aprovados e autorizados por THE COCA-COLA COMPANY. Já o ônus financeiro das campanhas publicitárias e demais ações de marketing é tripartido, da seguinte forma exposta nos itens seguintes. Fl. 4804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 53  PARTE “A”: Os fabricantes licenciados obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e despender fundos para publicidade, marketing e promoção das bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA COMPANY. Essa parcela da despesa tem o objetivo de criar, estimular e conservar a demanda das bebidas na abrangência dos respectivos “Territórios” (assim entendida a área geográfica de atuação de cada fabricante delimitada na cláusula 1 do “Contrato de Fabricação”). Portanto, as ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das bebidas são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia.  PARTE “B”: Ainda no que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada fabricante licenciado, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante”. Como visto no tópico 4.6.3 deste Termo de Verificação, foram celebrados “Instrumentos de Acordo Comercial” para formalizar o pagamento, pela RECOFARMA, de “incentivos de vendas” em favor de cada fabricante com base na contribuição a que se refere a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”. Vale também relembrar a opulência dessas contribuições financeiras (ou “incentivos de vendas”): R$ 1.481.427.071,55 no AC 2014; R$ 1.627.507.019,71 no AC 2015; R$ 1.641.571.176,87 no AC 2016; R$ 1.558.300.979,16 no AC 2017; e R$ 1.731.381.858,92 no AC 2018. Total para o quinquênio 2014 - 2018: R$ 8.040.188.106,21.  PARTE “C”: Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas marcas. Nessa parte, a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” prevê que THE COCA-COLA COMPANY também pode “empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que ela considerar úteis ou apropriadas”. A exemplo do caso anterior, tais despesas têm sido atribuídas à RECOFARMA (representam parte das bilionárias cifras dessa espécie contabilizadas pela fiscalizada).  Sem deixar de levar em consideração que parte das despesas em publicidade têm como objetivo imediato aumentar as vendas das bebidas, não se pode ignorar que há, certamente, interesse do titular em criar um valor imaterial e perpetuar as marcas, razão pela qual a outra parte dos dispêndios deve ser a esse propósito associada.  Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas, as quais estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” supra, pode-se afirmar, por exclusão, que os investimentos em publicidade e propaganda acima indicados como Parte “C” (que são integralmente Fl. 4805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 54 suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”.  Nesse sentido, veja-se na sentença proferida em 13/09/2016 nos autos da Ação nº 0146425-36.2014.4.02.5101, ajuizada perante a 13ª Vara Federal do Rio de Janeiro, como THE COCA-COLA COMPANY e a COCA-COLA INDÚSTRIAS enfatizam a importância das marcas para seu negócio e sua relação direta com os vultosos investimentos em publicidade e propaganda necessários para criar e manter esse valor imaterial (fls. 1.080/1.081).  A distribuição do ônus das campanhas de marketing entre os integrantes do Sistema Coca-Cola e os diferentes objetivos a que cada um visa com a promoção dos produtos e das marcas também exsurge nítida nas cláusulas 12 e 13 do “Contrato de Fabricação” (vide Figura 11 deste Termo de Verificação e fl.190).  Assim como os juros representam a remuneração do capital financeiro e o aluguel a do capital aplicado em bens corpóreos, os royalties são remuneração do capital investido em bens incorpóreos, in casu, as marcas do portfólio da Coca-Cola. E como já referido no tópico 6.2 deste Termo de Verificação, segundo o princípio contábil da competência, as despesas devem ser reconhecidas com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Com efeito, tanto as receitas de royalties(dissimuladamente incluídas no preço dos “concentrados”) quanto as despesas com publicidade e propaganda que visam à promoção institucional da Coca-Cola e das suas marcas de bebidas têm sido reconhecidas pela mesma entidade: a RECOFARMA.  Enfim, tudo permite afirmar que as despesas com publicidade e propaganda ora identificadas como Parte “C” estão diretamente relacionadas com as receitas de royalties que se quer valorar.  Daí se tira o seguinte critério de arbitramento (art. 148 do CTN): Receitas de royalties = Despesas com publicidade e propaganda da RECOFARMA, exceto contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes.  Isso posto, na Tabela 9 acima, faz-se a demonstração do arbitramento das receitas de royalties para os ACs 2017 e 2018.  Para o AC 2017, o valor corresponde ao mapeado para a conta de resultado “3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de contas referencial da ECF (vide registro L300 -demonstração do resultado Fl. 4806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 55 líquido do período fiscal). No AC 2018, a fiscalizada deixou de incluir o valor das suas contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (previstas na cláusula 7ª do “Contrato de Fabricação”) dentre as despesas de publicidade e propaganda. Registre-se que, até então, tais contribuições vinham sendo mapeadas para a conta “3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de contas referencial da ECF, mas em 2018 foram indevidamente computadas na rubrica “(-) Vendas Canceladas e Devoluções de Vendas”. Consequentemente, no AC 2018, ao invés de R$ 975.700.415,12 (como consta na ECF), o valor total das despesas de publicidade e propaganda foi de R$ 2.707.082.274,04 (= R$ 975.700.415,12 + R$ 1.731.381.858,92).  Note-se que o critério de valoração dos royalties adotado é deveras conservador, pois conduz à conclusão de que a fiscalizada (e sua controladora) não teriam auferido lucro com o licenciamento de uso das marcas concedido aos fabricantes (receitas de royalties e despesas de promoção das marcas estariam em patamares equivalentes). Fato esse que, fácil presumir, não representa a realidade de um negócio tão lucrativo quanto é a exploração das marcas Coca-Cola.  Apenas para fim de comparação, os royalties assim definidos representam um percentual do valor dos “concentrados” muito inferior ao que atribuiu o fisco espanhol. Conforme mencionado no tópico 5.2 deste Termo de Verificação, lá se concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seriam royalties pela licença de uso da marca. Já no presente caso, os royalties, tal como arbitrados, correspondem a apenas 16,15% da receita da venda de produtos de fabricação própria da RECOFARMA no mercado interno.  Outro parâmetro a confirmar que o critério de valoração dos royalties é bastante razoável para a fiscalizada vem da comparação com o que a COCA- COLA INDÚSTRIAS repassou a THE COCA-COLA COMPANY. Nesse caso, os royalties representam 57,33% do valor pago à matriz americana no mesmo período a título de dividendos132. Como visto no tópico 5.1 deste Termo de Verificação, ao mesmo tempo que no Brasil essas remessas são declaradas como lucros, lá nos Estados Unidos (ao menos uma parte, senão toda) recebem o tratamento de royalties(o quanto exatamente não foi esclarecido à fiscalização). REDUÇÃO INDEVIDA DO IRPJ  Nos períodos de apuração em análise, a RECOFARMA valeu-se da redução de 75% do IRPJ e adicionais calculados com base no lucro da exploração, relativo a projeto de modernização total do empreendimento na área da atuação da SUDAM. Trata-se de incentivo fiscal previsto no art. 1' da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.715/2012, então vigente. Fl. 4807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 56  O Decreto nº 4.212/2002 definiu quais seriam os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, conforme previsão do caput do art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, bem como regulamentou a forma de reconhecimento do benefício.  O Decreto nº 6.539/2008, com a redação dada pelo Decreto nº 6.674/2008, estabeleceu critérios para o enquadramento de projeto de instalação, de diversificação ou modernização total, e de ampliação ou modernização parcial de empreendimento, para efeito de redução do imposto sobre a renda e adicional, calculados com base no lucro da exploração.  Por conta desse benefício, nos ACs 2017 e 2018, a RECOFARMA reduziu o IRPJ a pagar em R$ 628.636.536,37. O procedimento fiscal revelou as seguintes irregularidades: a) determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75%, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades NÃO incentivadas em seu cálculo; b) prática de atos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária, cuja materialidade está relacionada ao planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola; e c) não reconhecimento do direito pela autoridade competente.  Observação importante está na forma com que as irregularidades estão relacionadas entre si. Na hipótese de alguma ser considerada improcedente, pode haver outra infração que, de forma subsidiária, invalida o benefício, no todo ou em parte. A distinção também tem relevo para graduação das penalidades aplicadas (tema tratado no tópico 10). Primeira irregularidade: atividades NÃO incentivadas  Um dos requisitos para fruição do benefício (mas não o único) consiste na existência de laudo expedido pelo então denominado Ministério da Integração Nacional. Trata-se de documento obrigatório para reconhecimento do direito à redução do IRPJ (Medida Provisória nº 2.199- 14/2001, art. 1º, §§ 1º, 2º e 8º; e Decreto nº 4.212/2002, art. 3º).  No caso da RECOFARMA, o pretendido direito à redução do IRPJ está delineado no Laudo Constitutivo nº 030/2016 (fl. 1.598), expedido pela SUDAM. Dentre os empreendimentos eleitos pelo legislador como prioritários para o desenvolvimento regional, o benefício concedido à RECOFARMA estaria enquadrado no art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002. Portanto, vincular-se-ia ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”.  Por se tratar de isenção de imposto, ainda que parcial, a análise da sua abrangência necessariamente se faz levando em conta a exegese do art. 111, II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual é incabível estender ou ampliar o incentivo à situação que não se enquadre no texto expresso da lei. Dessa forma, a atividade incentivada da RECOFARMA estaria exclusivamente relacionada à indústria da transformação. E somente em relação a essa faria Fl. 4808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 57 jus à redução do IRPJ. A Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) apresenta notas explicativas que permitem definir indústria da transformação.  Desnecessário colacionar outras referências para conceituar “indústria da transformação”. Por tudo que consta do processo, e em especial o tópico 4 deste Termo de Verificação, pode-se identificar a indevida (e até abusiva) extensão que a fiscalizada pretendeu para o incentivo fiscal em tela.  A legislação aplicável determina que a pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados alcançados (ou não) pela redução do imposto. Nesse sentido, veja-se os arts. 557, § 1º, 559 e 560 do RIR/1999 (art. 636, § 1º, do RIR/2018) e o art. 62, § 3º, da Instrução Normativa SRF nº 267/2002.  Na mesma linha se tem a Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, de observância obrigatória, cujos itens 1 e 13 determinam que o reconhecimento de diferentes componentes da receita de uma única transação (p. ex.: venda de bens e royalties) sejam separadamente identificados na contabilidade, de forma a refletir a essência econômica da transação.  As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Deliberadamente utiliza-se o artifício de majorar a receita da venda dos “concentrados” com dois elementos que induvidosamente não cabem no conceito da atividade incentivada (indústria da transformação), tampouco são prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia, quais sejam: (i) os royalties decorrentes do licenciamento das marcas do portfólio Coca- Cola; e (ii) as receitas contabilizadas pela RECOFARMA e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”).  Assim, a questão seguinte a ser enfrentada neste procedimento fiscal é o impacto que essas duas parcelas indevidamente incluídas entre as receitas das atividades incentivadas ocasionam no valor do IRPJ reduzido. Como ponto de partida, na Tabela 10 apresenta-se a decomposição da receita supostamente incentivada, de forma que a soma coincida com o valor originalmente considerado pela fiscalizada no registro N600 (demonstração do lucro da exploração) das ECFs. Fl. 4809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 58  O cuidado se deve à metodologia de cálculo da redução do IRPJ, a qual leva em conta a proporção da “receita líquida da atividade incentivada” em relação à “receita líquida total” da empresa. Esse quociente é aplicado ao “lucro da exploração”, do que se obtém a parcela do lucro beneficiada com a redução do IRPJ. Então, nas situações em que é preciso discriminar as atividades indevidamente incluídas dentre as incentivadas (como é o caso), há relação de proporcionalidade direta entre a receita líquida de cada uma das atividades e o valor do IRPJ reduzido.  Isso posto, nas Tabelas 11 e 12 acima decompõe-se o valor do IRPJ reduzido, em cada anocalendário, por tipo de atividade, observada a proporcionalidade calculada na Tabela 10. O valor total da redução do IRPJ originalmente adotado pela fiscalizada é aquele informado nos registros N610 (cálculo da isenção e redução do imposto sobre o lucro real) e N630 (apuração do IRPJ com base no lucro real) das ECFs, qual seja: R$ 315.667.758,03 no AC 2017; e R$ 312.968.778,34 no AC 2018.  Feita a discriminação, é possível concluir que a parte da redução do IRPJ glosada pela fiscalização em razão da inclusão de atividades não incentivadas no seu cálculo tem os valores mostrados na Tabela 13. Fl. 4810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 59  Reitere-se que a infração aqui abordada não implica atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” foi reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Com efeito, nos demonstrativos apresentados nas Tabelas 14 e 15, pode-se notar que o valor “total da receita líquida” permanece inalterado em cada ano; porém, após a realocação das receitas não incentivadas (royalties e contribuições financeiras), a proporção da receita da atividade incentivada em relação à receita total cai: de 99,22% para 51,16% em 2017; e de 99,76% para 51,40% em 2018. Consequentemente, também é menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto.  No procedimento fiscal anterior, a glosa da redução do IRPJ na parte tocante às contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (ou “incentivos de vendas”) foi contestada pela fiscalizada sob o argumento de que o artifício não teria resultado em qualquer “vantagem” tributária. Veja- se, por exemplo, os excertos de petição atravessada pela RECOFARMA em 05/12/2019, destacados na Figura 41. Fl. 4811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 60  A lógica desenvolvida pela RECOFARMA é que essa parcela da receita não deveria ser realocada, mas simplesmente excluída da apuração. No “cenário” proposto pela defesa, as contribuições financeiras seriam deduzidas tanto da receita incentivada quanto da receita total, do que resultaria quase nenhum impacto no valor do IRPJ reduzido.  Trata-se, pois, de mais um raciocínio insidioso.  A uma, porque a defesa tenta fazer passar despercebido o fato de que o acréscimo no preço dos “concentrados” posteriormente restituído a título de contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) resultou em cerca de R$ 1,45 bilhão em créditos fictos de IPI adicionais para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola (a respeito, vide tópico 4.6.3 deste Termo de Verificação). Portanto, o efeito tributário do artifício não se resume ao alargamento da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução do IRPJ141; mais do que isso, o acréscimo dos preços dos “concentrados” propiciou vultosos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes.  O demonstrativo a seguir visa elucidar o impacto das contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) sobre o cálculo da redução do IRPJ. Os valores se aproximam à situação real verificada nos ACs 2014 a 2018, mas já realocada a parcela de receita não incentivada relacionada aos royalties. Sem o subterfúgio de aumentar os preços com as ditas contribuições financeiras, a RECOFARMA teria uma receita líquida total de R$ 18,624 bilhões, sendo R$ 13,523 bilhões atribuíveis à receita da atividade incentivada; portanto, 72,68% (= R$ 13,523 bilhões / R$ 18,624 bilhões). No referido período (ACs 2014 a 2018), o lucro da exploração totalizou R$ 6,888 bilhões Tomando esses parâmetros, a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o benefício seria R$ 5,006 bilhões (= 72,68% de R$ 6,888 bilhões) e a redução do IRPJ teria o valor de R$ 939 milhões (= 75% x 25% x R$ 5,006 bilhões).  Adote-se agora um aumento artificioso da receita de R$ 8,040 bilhões, integralmente atribuído à receita incentivada (tal como no caso concreto). A receita da atividade incentivada passa para R$ 21,563 bilhões (= R$ 13,523 bilhões + R$ 8,040 bilhões) e a receita total para R$ 26,664 bilhões (= R$ 18,624 bilhões + R$ 8,040 bilhões). O valor do lucro da exploração permanece o mesmo, pois, paralelamente ao reconhecimento da receita adicional de R$ 8,040 bilhões, a fiscalizada deduz uma despesa de igual valor a título de contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (receita = despesa). Porém, como a proporção entre receita incentivada e receita total se eleva para 80,87% (= R$ 21,563 bilhões / R$ 26,664 bilhões), a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o benefício passa a ser R$ 5,570 bilhões (= 80,87% de R$ 6,888 bilhões). Consequentemente, a redução do imposto chega a R$ 1,044 bilhão (= 75% x Fl. 4812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 61 25% x R$ 5,570 bilhões), gerando um “ganho extra” (uma redução maior do IRPJ) de R$ 105 milhões (= R$ 1,044 bilhão – R$ 939 milhões) em relação à situação inicial, antes de implementado o subterfúgio (e ainda sem considerar a outra parcela de receita não incentivada, os royalties).  A duas, porque o art. 419 do Código de Processo Civil estabelece que a escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor (por exemplo: “ganhos” indiretos da ordem de 166 milhões obtidos pela RECOFARMA entre 2014 e 2018142, geração de créditos fictos de IPI adicionais para seus licenciados) e outros lhe são contrários (ou seja, a requalificação de parte das receitas), ambos serão considerados em conjunto, como unidade.  Não fosse por isso, ainda há elementos que permitem afirmar a existência de um ajuste doloso em torno das referidas contribuições financeiras (ou “incentivos de vendas”). No decorrer do procedimento fiscal anterior foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 1.240), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola.  A representação teve origem na Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017- 54, autuada pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS143, cujo objeto é apurar a autoria e a materialidade de suposto(s) crimes(s) contra a ordem tributária, inclusive (mas não somente) o “suposto benefício irregular de incentivos/subsídios referentes ao IPI, com a simulação de despesas inexistentes, evitando a tributação de impostos federais”.  Os documentos que acompanham a referida representação fazem também menção a outros fatos, pessoas e empresas que não são do escopo deste procedimento fiscal. Em razão do sigilo legal que se impõe, estão sendo trazidos aos autos deste processo administrativo tão somente documentos que dizem respeito às transações realizadas entre RECOFARMA e CVI REFRIGERANTES LTDA, fabricante licenciado do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS. No que interessa a este procedimento fiscal, tem-se o seguinte: [...] Conforme relatado na Notícia de Fato, esta foi autuada em razão de procedimento instaurado perante o Departamento da Polícia Federal de Santa Maria/RS a partir de depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, o qual relatou a existência de diversas irregularidades tributárias envolvendo a empresa CVI Refrigerantes Ltda, CNPJ 72.114.994/0001-88. Cabe destacar que Junior Cleber Altermann informou que exerceu a função de coordenador financeiro na CVI Refrigerantes Ltda no período de março de 2002 a maio de 2014. Fl. 4813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 62 Assim, verificou-se que integra a Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017- 54 documento denominado “Encontro de Contas CVI x CCIL", apresentado pelo depoente Junior Cleber Altermann, o qual descreve suposta operação mediante a qual a representada Recofarma Indústria do Amazonas Ltda repassaria mensalmente às franquias Coca-Cola no Brasil parte de benefício fiscal (isenção) referente ao IPI, sem a emissão de Nota Fiscal, apenas mediante planilha com a composição dos valores. Relata ainda que o valor repassado mensalmente à CVI Refrigerantes Ltda estaria entre 1 e 3 milhões de reais. [...]  O documento “Encontro de Contas CVI x CCIL”, ora juntado às fls. 1.243 a 1.255, acompanhou Termo de Depoimento prestado à Delegacia da Polícia Federal em Santa Maria/RS por Júnior Cleber Altermann, CPF 958.264.320- 04, o qual se apresentou como coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA no período de março/2002 a maio/2014. Relata o denunciante (fl. 1.243): A CVI é uma franquiada Coca-Cola no Brasil, sendo que há mais 15 ou 16 franqueados no Brasil. A indústria que produz o Xarope/Concentrado (sic) matéria prima dos refrigerantes está localizada em Manaus no Amazonas, onde possui incentivo federal no IPI (isenção). Este incentivo/subsídio de IPI é repassado para franquias [fabricantes] no percentual de 50%, através de um Encontro de Contas entre franqueado e franqueador [...]. Este repasse é realizado sem emissão de qualquer NF apenas uma planilha é transmitida com a composição dos valores. Ainda não satisfeitos com está (sic) apropriação do IPI, os franqueados [fabricantes] simulam que parte desta entrada de recursos se refere a reembolso de despesa de propaganda e manutenção de geladeiras/freezers assim evitam a tributação de Pis/Cofins sobre esta receita. Está (sic) sistemática com certeza é realizada por todo o sistema Coca-Cola nº Brasil, gerando milhões em evasão fiscal. Anexo planilha com os registros contábeis.  Em seguida, há tabelas para o que denunciante afirma serem os registros contábeis efetuados pela CVI REFRIGERANTES por conta das contribuições financeiras realizadas pela RECOFARMA entre maio/2013 e abril/2014 (fls. 1.244 a 1.255). Com razão, pois as informações foram cotejadas com a escrituração comercial da fiscalizada daquele período, vindo a se confirmar os números repassados pelo denunciante. Tal análise integra o Anexo VI do Verificação que instrui o processo nº 10980.724073/2018-95 (fls. 256 a 262 daqueles autos).  A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu à DRF Santa Maria em 1º/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento, acostado às fls. 1.257 a 1.260, do qual se destaca o seguinte: (i) a RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído, na proporção das compras realizadas por cada fabricante; (ii) o valor da Fl. 4814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 63 “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES, mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA); havendo saldo, esse era pago mediante transferência bancária; (iii) acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores (receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada dentro da CVI e do Sistema Coca-Cola”; (iv) as “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram destinadas a custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade quanto ao uso de tais recursos; (v) a RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES.  Do exposto, fica patente o ajuste doloso (conluio) existente no âmbito do Sistema Coca-Cola. Por meio desse vai e vem de valores (R$ 8,040 bilhões entre 2014 e 2018), tanto a RECOFARMA quantos os fabricantes locupletaram-se, de forma premeditada e imerecida, de incentivos fiscais cuja finalidade seria o desenvolvimento regional da Amazônia. Segunda irregularidade: prática de atos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária  Uma outra parcela da receita auferida pela fiscalizada, efetivamente relacionada com a venda dos “concentrados”, poderia ser beneficiada com o incentivo.  Contudo, o art. 59 da Lei nº 9.069/1995 determina a perda dos incentivos de redução ou isenção previstos na legislação tributária caso o beneficiário pratique atos que configurem crimes contra a ordem tributária.  Com efeito, no âmbito deste procedimento fiscal, além da constituição do crédito tributário, foi formalizada representação fiscal para fins penais (processo nº 10980.725570/2020-25) por se ter verificado a ocorrência de fatos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária definidos no art. 1º, incisos I, II e III, da Lei nº 8.137/1990 (Portaria RFB nº 1.750/2018). Houve redução ilícita do IRPJ, PIS/Pasep e COFINS devidos mediante as seguintes condutas expostas nos itens seguintes.  a) Fraude à fiscalização tributária mediante o planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola, materializada com a inserção de elementos inexatos nas ECFs e EFDContribuições transmitidas pela RECOFARMA ao Sistema Público de Escrituração Digital.  b) Falsas declarações prestadas à autoridade fazendária durante o procedimento fiscal no tocante à natureza das receitas obtidas pela RECOFARMA, a exemplo da dissimulação dos royalties e da inclusão de atividades não incentivadas no cálculo da redução do IRPJ. Inclusive, foi apresentada uma “justificativa” inverossímil para a suposta inexistência dos Fl. 4815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 64 royalties – de que a relação mantida com os fabricantes licenciados seria “essencialmente um contrato de distribuição” – a qual foi devidamente refutada no tópico 4.5 deste Termo de Verificação.  c) Falsificação das notas fiscais eletrônicas emitidas pela RECOFARMA nas operações de venda dos “concentrados”, as quais foram utilizadas pelos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola com pleno conhecimento dessa circunstância. O falseamento (ideológico) consistiu em atribuir preços artificiosamente sobrevalorizados aos “concentrados” com a finalidade de obterem as “vantagens” fiscais relatadas no tópico 4.6 deste Termo de Verificação, dentre as quais destaca-se a obtenção de créditos fictos de IPI adicionais, porém indevidos.  Ad cautelam, é importante consignar que a perda do benefício em razão da prática de atos que configuram crimes contra a ordem tributária independe da existência de sentença condenatória transitado em julgado. Cogitar dessa hipótese significaria admitir um argumento circular: a constituição do crédito dependeria da condenação e vice-versa (como sabido, o esgotamento da via administrativa é condição para a ação penal nos crimes contra a ordem tributária – Súmula Vinculante STF nº 24).  Inclusive, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já analisou a questão por diversas oportunidades e pacificou o entendimento de que a aplicação do art. 59 da Lei n 9.069/1995 não exige a sentença transitada em julgado. Cite- se, como exemplo, os Acórdãos nos CSRF/02-02.995, 9303-003.855, 9303- 005.426, 9303-005.511 e 9303-007.940.  Procede-se, então, à constituição do respectivo crédito tributário, sem prejuízo de que a fiscalizada exerça seu direito de defesa segundo as normas do processo administrativo fiscal. A redução do IRPJ glosada em razão da práticas de atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária tem os valores discriminados na Tabela 16.  Como a irregularidade em tela está vinculada ao planejamento tributário abusivo do Sistema CocaCola, o qual compreende dois ilícitos distintos (dissimulação dos royalties e sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” por meio das contribuições financeiras para programas de marketing), deve- se esclarecer que uma ou outra dessas práticas é causa necessária, mas suficiente, para a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo nº 030/2016.  Isso posto, na eventualidade de não ser ratificada a glosa da redução do IRPJ para apenas uma das atividades NÃO incentivadas (royalties ou contribuições Fl. 4816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 65 financeiras), em relação à outra, a perda do benefício pela prática de crime contra ordem tributária deve ser considerado de forma subsidiária. Nesse caso, os valores estão discriminados na Tabela 13. Terceira irregularidade: não reconhecimento do direito pela autoridade competente  Além de definir os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional potencialmente aptos a usufruírem a redução do IRPJ, o Decreto nº 4.212/2002 também regulamentou a forma de reconhecimento do benefício.  O art. 3º do Decreto nº 4.212/2002 traz a determinação inequívoca de que o reconhecimento do direito compete à unidade da Secretaria da Receita Federal que jurisdiciona a pessoa jurídica. E não poderia ser diferente. Tratando-se de isenção não concedida em caráter geral, o art. 179, caput, do Código Tributário Nacional condiciona seu usufruto à análise da autoridade administrativa, a fim de que o interessado comprove as condições e requisitos previstos em lei.  Sabe-se que a RECOFARMA vinha usufruindo da redução do IRPJ desde, pelo menos, o anocalendário 2007. Naquela época, o direito havia sido reconhecido por meio do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 51/2007, publicado no Diário Oficial da União de 09/04/2007 (fl. 1.596). O prazo original do benefício foi de 10 (dez) anos, a partir do ano-calendário 2007. Portanto, vigente até o anocalendário 2016.  Em setembro/2016, a RECOFARMA ingressou com um novo pedido de redução do IRPJ (fl. 1.597).  Como o reconhecimento do direito é de competência da unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil a que se encontra jurisdicionado o interessado (art. 3º do Decreto nº 4.212/2002), o pedido foi dirigido à Delegacia da Receita Federal do Brasil em Manaus, sendo autuado no processo nº 18365.721747/2016-05. O requerimento foi instruído com o já mencionado Laudo Constitutivo nº 030/2016 (fl. 1.598).  Efetivada a análise, o pedido de reconhecimento do direito à redução do imposto não foi admitido pela DRF Manaus – Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019 (fls. 1.599 a 1.605).  Com efeito, no registro X280 (Atividades Incentivadas – PJ em Geral) das ECFs dos ACs 2017 e 2018, a fiscalizada limitou-se a informar o Laudo Constitutivo nº 030/2016. A omissão da RECOFARMA quanto à necessária identificação do Ato Concessório de reconhecimento do direito à redução do IRPJ está aliada ao fato de que este não existe, pois o pedido sequer foi admitido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona a fiscalizada. Fl. 4817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 66  A RECOFARMA foi cientificada do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019 em 1º/02/2019, contra o qual ingressou com “pedido de reconsideração cumulado com manifestação de inconformidade” em 13/02/2019. A Informação Fiscal SEORT/DRF/ MNS nº 0147/2019 (fls. 1.606 a 1.613) cuidou de analisar o pedido de reconsideração com fundamento nos arts. 56 a 65 da Lei nº 9.784/1999, do que resultou o Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 175/2019 (fl. 1.614).  A RECOFARMA foi cientificada da negativa ao pedido de reconsideração em 10/04/2019 e, ato contínuo, ingressou com pedido de prosseguimento do feito nos seguintes termos: 5. [...] No dia 08.04.2019, a chefia da SEORT prolatou o despacho decisório no qual não reconsiderou a decisão, determinando o encaminhamento dos autos de volta à autoridade superior para julgamento final do Pedido de Reconsideração, nos termos do art. 56, § 1º, da Lei nº 9.784/99. 6. Ocorre que, até a presente data, o processo remanesce na SEORT, o que causa na Requerente justo receio de sofrer prejuízos de incerta reparação ante a inexistência do efeito suspensivo no presente processo administrativo. 7. Cabe ressaltar que o receio aqui manifestado deve-se à evidente importância econômica do benefício fiscal ora debatido, assim como à já esgotada expectativa inicial de duração do processo. Isso porque, não fosse o retorno dos autos à SEORT em 26.03.2019, os prazos dos arts. 56, § 1º, e 59, § 1º, já teriam se esgotado, com a prolação da decisão final. Faz-se urgente, deste modo, a remessa dos autos ao Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM para apreciação final do pedido, ocasião em que espera a Requerente a revisão do ato impugnado ou, ao menos, a remessa do processo à competente Delegacia da Receita Federal de Julgamento para a análise do feito segundo o rito da manifestação de inconformidade. 8. Ao exposto, requer-se a urgente remessa dos autos ao competente Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM para apreciação do feito, conforme determina o art. 56, § 1º, da Lei nº 9.784/99.  Como citado pela própria requerente (ora fiscalizada) no item 6 supra, não há manifestação da autoridade recorrida no sentido de conferir efeito suspensivo à decisão, aplicando-se então o disposto no art. 61 da Lei nº 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.  Quanto ao mérito, vale destacar que o Laudo Constitutivo emitido pela SUDAM, ainda que necessário, não satisfaz, por si só, os requisitos para gozo do benefício. Tanto é assim que o parecer da DRF Manaus, ao denegar o pedido formulado pela fiscalizada, identificou irregularidades impeditivas. Fl. 4818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 67  Quando denegado o pedido, o § 6º do art. 3º do Decreto nº 4.212/2002, bem como a Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 60, § 6º, excetuam da cobrança as parcelas correspondentes às reduções do IRPJ feitas durante o período em que a interessada estivesse em “pleno gozo da redução”, assim entendido apenas o interregno iniciado cento e vinte dias após a apresentação do requerimento (caso não analisado nesse prazo, considera-se a interessada automaticamente no gozo do benefício) e cujo termo final se dá com a decisão irrecorrível. Todavia, vale ressaltar que a decisão inaugural (Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019 – fls. 1.599 a 1.605) é clara ao indicar que o pedido de reconhecimento do direito à redução do imposto não foi admitido. Portanto, à luz do disposto no art. 60, §§ 7º e 8º, da Instrução Normativa SRF nº 267/2002, não fluiu o prazo de concessão automática do benefício.  Por todo o exposto, o não reconhecimento do pedido pela autoridade competente implica a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo nº 030/2016, devendo esta infração ser considerada autônoma e subsidiariamente (ou seja, na eventualidade da improcedência) às irregularidades abordadas nos tópicos 7.1 e 7.2 deste Termo de Verificação. PIS/PASEP E COFINS INCIDENTES SOBRE OS ROYALTIES  Por se tratar de exigências de crédito tributário formalizadas com base nos mesmos elementos de prova, estão sendo reunidas no presente processo administrativo, consoante o art. 2º, I, da Portaria RFB n° 1.688/2016.  Por outro lado, o PIS/Pasep e a COFINS incidentes sobre a receita auferida pela fiscalizada com a venda de kits de componentes para elaboração de refrigerantes são objeto do processo administrativo distinto, protocolizado sob o nº 10980.724516/2020-62, pois naquele caso as exigências de crédito tributário têm fundamentação distinta (classificação fiscal).  Isso posto, reafirma-se, de plano, tudo que consta deste Termo de Verificação acerca de a RECOFARMA ter auferido dissimuladamente receitas de royalties em razão da licença concedida aos fabricantes para o uso das marcas do portfólio da Coca-Cola no Brasil. Alíquotas de PIS/Pasep e COFINS aplicáveis sobre os royalties  A fiscalizada é pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus tributada pelo lucro real. Sendo assim, está sujeita ao regime não cumulativo de apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, aplicando-se, regra geral, as alíquotas diferenciadas das contribuições previstas no art. 2º, § 4º, da Lei nº 10.637/2002, e no art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004.  As alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, no entanto, Fl. 4819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 68 são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. De acordo com o art. 22, alínea “c”, da Lei nº 4.506/1964, são classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição e exploração de direitos de marcas de indústria e comércio.  Cabe ainda citar o entendimento exarado pela administração tributária por meio da Solução de Consulta nº 431 - Cosit, de 13 de setembro de 2017. Não obstante sua ementa se referir a rendimentos oriundos do exterior, a conclusão é de que os royalties não configuram receita de venda de mercadorias ou de prestação de serviços, fato esse que independe de onde provêm (se do mercado interno ou do exterior).  Como os royalties não são receitas decorrentes da venda de produção própria da fiscalizada, não incidem as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS a que se referem o § 4º do art. 2º da Lei nº 10.637/2002 e o § 5º do art. 2º da Lei nº 10.833/2003; mas sim as alíquotas ordinárias – de 1,65% e 7,6%, respectivamente – previstas no caput do art. 2º dos mesmos fins de incidência do PIS/Pasep da COFINS, aplicamse o fundamento legal (art. 148 do CTN) e o critério de arbitramento descritos no tópico 6.4 deste Termo de Verificação.  Ou seja, as receitas de royalties estão sendo arbitradas pela fiscalização no valor equivalente ao que se designou Parte “C” das despesas de propaganda e publicidade da RECOFARMA. Ressalve-se, no entanto, que o PIS/Pasep e a COFINS têm incidência mensal.  Tendo em vista o critério de arbitramento dos royalties ter conduzido a diferença negativa para o mês de janeiro/2017, essa foi compensada nos períodos de apuração subsequentes à luz do disposto no art. 22, § 2º, do Decreto nº 4.524/2002 (Regulamento do PIS/Pasep e da COFINS). Inexistência de créditos a serem descontados de ofício  Sob o regime não-cumulativo, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 permitem que, sob determinadas circunstâncias, a pessoa jurídica desconte créditos na apuração das bases de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS. Dentre as várias hipóteses de creditamento previstas, a única que requer análise mais detida no caso que se cuida é a prevista no inciso II do caput do art. 3º das referidas Leis.  O desconto de créditos na apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS está constrito às hipóteses previstas em lei e, no que ora interessa, só pode ocorrer o creditamento do valor de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Ocorre que, como visto anteriormente, no tópico 8.1 deste Termo de Verificação, os royalties têm natureza jurídica própria, definida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, e não se configuram receita Fl. 4820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 69 de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos. A respeito, invoca-se fundamentação adotada pela administração tributária na Solução de Consulta nº 431 - Cosit, de 13 de setembro de 2017.  Então, por absoluta falta de previsão legal, não há que se falar em desconto de créditos na apuração do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre royalties auferidos por pessoa jurídica, haja vista sua natureza jurídica distinta, que não se configura receita de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos.  Despicienda, portanto, a verificação das demais condicionantes do creditamento previstas nos §§ 2º e 3º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. SALDOS NEGATIVOS DE IRPJ  Os saldos negativos de IRPJ apurados pela RECOFARMA nos ACs 2017 e 2018152, nos valores de R$ 414.624,22 e R$ 4.805.217,30, respectivamente, foram deduzidos de ofício pela fiscalização. O detalhamento das deduções consta de campos específicos do Auto de Infração – fls. 6 e 8  Porém, a fiscalização não efetuou qualquer verificação da pertinência dos saldos negativos de IRPJ, podendo esses serem submetidos à análise posterior.  Em razão da compensação de ofício procedida nos termos acima, fica a fiscalizada cientificada de que o eventual registro de declaração de compensação tendo por objeto os saldos negativos acima referidos ensejará a aplicação da multa mencionada no art. 74 da Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017. PENALIDADES APLICÁVEIS Multa de ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ apurado no encerramento dos anos-calendário e pela falta de recolhimento do PIS/Pasep e COFINS incidentes sobre os royalties  Nos casos de lançamento de ofício, as multas estão previstas no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Ordinariamente, aplica-se multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição se verificada falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata.  A multa é qualificada (ou seja, seu percentual duplicado), nos casos de sonegação, fraude ou conluio, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis (art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996).  A multa é agravada (ou seja, seu percentual aumentado de metade) caso o sujeito passivo deixe de atender, no prazo marcado, intimação para prestar Fl. 4821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 70 esclarecimentos, dentre outras hipóteses (art. 44, § 2º, da Lei nº 9.430/1996). Qualificação da multa  As condutas que ensejam a qualificação da multa (sonegação, fraude ou conluio) estão descritas nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964.  No caso sob análise, a multa deve ser qualificada para as infrações configuradas na falta de recolhimento do PIS/Pasep e COFINS incidentes sobre os royalties, bem como na inclusão de atividades NÃO incentivadas no cálculo da redução do IRPJ. Nesta, a providência abrange as duas parcelas destacadas no tópico 7.1 deste Termo de Verificação: (i) os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais; e (ii) as receitas contabilizadas pela RECOFARMA e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”).  Foi montada uma estrutura de negócios de forma que praticamente toda receita auferida no Brasil por THE COCA-COLA COMPANY, através de suas subsidiárias locais, fosse reconhecida na RECOFARMA. Essa formatação teve o nítido objetivo de se locupletar dos incentivos fiscais especificamente destinados à região amazônica para além do que a lei concede.  O benefício de redução do IRPJ a que pretende fazer jus a fiscalizada limita-se às atividades estritamente relacionadas com a indústria da transformação. Como não há qualquer dúvida que rendimentos decorrentes do licenciamento de marcas comerciais de refrigerantes encontram-se fora do escopo desse incentivo, o artifício empregado consistiu em dissimular os royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados pela RECOFARMA, fato comprovado à exaustão neste procedimento fiscal. O modus operandi também resultou na indevida aplicação da alíquota zero do PIS/Pasep e COFINS para os royalties, ao passo que receitas dessa natureza são tributadas às alíquotas de 1,65% e 7,6%.  O segundo aspecto é que a fiscalizada estava obrigada por vários preceitos legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 62, § 3º; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei nº 4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pelos benefícios fiscais.  Todavia, a RECOFARMA operou na direção oposta: não apenas deixou de reconhecer separadamente os diferentes elementos da transação realizada com os fabricantes, mas deliberadamente transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de royalties.  Trata-se de ações dolosas que modificaram características essenciais da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do IRPJ, Fl. 4822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 71 PIS/Pasep e COFINS devidos. Portanto, houve fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei nº 4.502/1964.  Não satisfeitos com a prática abusiva de tributar os royalties como receita incentivada, resolveram os integrantes do Sistema Coca-Cola ampliar ainda mais as “vantagens” fiscais, agora com outra parcela de sobrepreço atribuída à venda dos concentrados. Assim, engendraram um novo aumento das receitas contabilizadas pela RECOFARMA em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas de marketing. Tudo conforme consta dos tópicos 4.6.3, 4.6.4 e 7.1 deste Termo de Verificação, onde se descreve, em detalhes, como foi operacionalizado o artifício e quais as “vantagens” tributárias adicionais que cada parte obtinha, sempre em prejuízo ao Erário.  Nessa conduta, o intuito doloso fica evidente em pelo menos dois pontos.  Primeiro, abuso de práticas comerciais que, a priori, pareceriam legítimas; porém, tiveram sua finalidade desviada a fim de dar aparência de legalidade ao mecanismo utilizado para aumentar os créditos fictos de IPI. Entre 2014 e 2018, as ditas contribuições financeiras para os programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) representaram 32,5% da receita líquida da RECOFARMA (em valores absolutos, R$ 8,040 bilhões)82. Significa dizer que o preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 48% para depois ser restituído/creditado aos fabricantes. Ora, qual a razoabilidade em se pagar praticamente um terço da receita a título de “incentivo”? E por qual razão se ajustaria um preço 48% maior do “concentrado” para simplesmente fazer a devolução depois? Certamente, a motivação principal do “negócio” foi propiciar créditos fictos de IPI adicionais para o Sistema Coca-Cola (cerca de R$ 1,45 bilhão em entre 2014 e 2018).  Em segundo lugar, os depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Ele confirma que as supostas contribuições financeiras nada mais são do que um acerto entabulado com os fabricantes a fim de compartilhar os incentivos fiscais e que pouco têm a ver, de fato, com campanhas de marketing (fls. 1.240 a 1.243 e fls. 1.257 a 1.259).  Em vista disso, pode-se afirmar que os integrantes do Sistema Coca-Cola (RECOFARMA, COCA-COLA INDÚSTRIAS e fabricantes licenciados) dedicaram- se a um ajuste doloso visando modificar características essenciais da obrigação tributária principal (em especial, a base de cálculo dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes), de modo a reduzir o montante dos impostos por eles devidos. Caracterizado está o conluio, conforme definição do art. 73 da Lei nº 4.502/1964. Fl. 4823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 72 Agravamento da multa  Sabe-se que, nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do Brasil, as quais têm sido pagas pela COCACOLA INDÚSTRIAS. E mais: o fisco norte- americano considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e lhes acresceu US$ 1,768 bilhão, valor esse oriundo especificamente do Brasil, resultando na autuação descrita no tópico 5.1 deste Termo de Verificação.  Em direção diametralmente oposta, à administração tributária brasileira, a COCACOLA INDÚSTRIAS declara não ter realizado qualquer pagamento a título de royalties e que os valores repassados à matriz nos Estados Unidos, que totalizaram R$ 9,118 bilhões entre 2014 e 2018108, seriam exclusivamente distribuição de lucros.  Tendo em vista a divergência acerca da natureza das remessas ao exterior (royalties x lucros), desde o procedimento anterior a fiscalização tem solicitado, sem sucesso, informações acerca do tratamento tributário adotado por THE COCA-COLA COMPANY em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais.  O mesmo se fez na presente ação fiscal, por meio do item 5.3 do TIF nº 5 dirigido à RECOFARMA (fls. 436/437) e do item INI.4 do Termo encaminhado à controladora direta da fiscalizada, a COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (“CCIL”).  Não obstante todas evidências em contrário, na resposta apresentada em 08/06/2020 (fls. 670 a 672), a CCIL reitera não ter pago royalties para THE COCA-COLA COMPANY. Além disso, continuou atuando de forma a não atender à intimação para prestar os esclarecimentos solicitados pela fiscalização.  Resposta semelhante foi apresentada pela RECOFARMA em 10/09/2020 (fls. 444 a 446). Não há, porém, como aceitar a justificativa para a não apresentação das informações solicitadas pela fiscalização.  A uma, porque THE COCA-COLA COMPANY, além de ser a controladora da COCA-COLA INDÚSTRIAS, é por esta legalmente representada no Brasil. Portanto, ao contrário do que se aduz, a matriz está longe de ser um ente estranho às relações comerciais e societárias sobre as quais se busca esclarecimentos.  A duas, porque THE COCA-COLA COMPANY definitivamente não pode ser vista com um “terceiro”, como se não tivesse qualquer interesse no caso. É conveniente lembrar que a companhia norteamericana seria a beneficiária final dos “ganhos” obtidos com a omissão da informação (royalties auferidos dissimuladamente no Brasil). Trata-se de um típico caso de aplicação do princípio jurídico de que ninguém pode se beneficiar da própria torpeza. Então, ainda que se cogite da resistência oferecida pela matriz em Fl. 4824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 73 compartilhar as informações demandadas pelo fisco brasileiro, não se poderia aquiescer com a artimanha pois assim se estaria laborando no sentido de favorecer, ao fim e ao cabo, quem deliberadamente atuou nesse sentido.  A três, por ser inverossímil que a CCIL, empresa remetente dos vultosos recursos ao exterior (R$ 9,118 bilhões entre 2014 e 2018)108, desconheça o tratamento dado aos valores no seu destino.  E não se diga que o agir da fiscalizada e sua controladora direta (CCIL) estariam protegidos pela vedação constante no art. 19, § 2º, da Lei nº 3.470/1958, incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Isso porque o requisitado pela fiscalização abrange tão somente duas informações, ao passo que o referido dispositivo legal torna inaplicável o agravamento da multa apenas nos casos de: (i) desatendimento à intimação para apresentar documentos, cuja guarda não esteja sob a responsabilidade do sujeito passivo; ou (ii) impossibilidade material de cumprir a intimação.  Outro ponto a destacar é que os recursos enviados ao exterior provêm indubitavelmente das atividades operacionalizadas pela RECOFARMA. Se houve remessa de royalties à matriz norteamericana, foi a fiscalizada quem os arrecadou junto aos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no Brasil. Ou seja, a RECOFARMA e a COCA-COLA INDÚSTRIAS não estão alheias às decisões corporativas que envolveram os pagamentos (seja de dividendos, como declarado no Brasil; seja de royalties, como reportado nos Estados Unidos).  O tema é, evidentemente, sensível ao Sistema Coca-Cola, não apenas no Brasil, mas em vários outros países do mundo. Como visto no tópico 5 deste Termo de Verificação, há graves repercussões tributárias sendo identificadas pelos fiscos estrangeiros que contrariam os interesses da companhia norte- americana e seus fabricantes licenciados. Mas, enfim, sendo essa a postura adotada pela fiscalizada e suas controladoras direta e indireta, há conseqüência prevista na legislação tributária brasileira: o agravamento da multa.  A partir da informação omitida, a fiscalização visava obter um parâmetro adicional para valoração dos royalties. Então, por cautela, diga-se que não procede o argumento contra o majoração da penalidade simplesmente em razão de se haver encontrado outros meios de prova ante o não atendimento satisfatório das intimações. Acatar tal justificativa significaria tornar inaplicável a medida: em qual hipótese se agravaria a multa se a própria constituição do crédito resultasse inviável?  Destarte, a reiterada negativa em esclarecer o tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, quanto aos royalties provenientes do Brasil, implica o agravamento da multa para as infrações relacionadas, quais sejam: Fl. 4825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 74 (i) a indevida inclusão das receitas dessa natureza dentre as atividades incentivadas para fins de redução do IRPJ; e (ii) a falta de recolhimento do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties. Multas isoladas pelo pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ  A fiscalizada estava sujeita ao regime de tributação pelo lucro real. Optou pela apuração anual, ficando obrigada ao pagamento das estimativas mensais de IRPJ na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/1996. As estimativas mensais dos ACs 2017 e 2018, sem exceções, foram apuradas a partir de balanços de redução/suspensão.  Tendo em vista a infração descrita no tópico 7 deste Termo de Verificação, a fiscalizada incorreu na falta de pagamento de estimativas mensais de IRPJ.  O art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, determina a aplicação de multa de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor dos pagamentos das estimativas mensais que deixaram de ser efetuados, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente.  Quanto à possibilidade da aplicação das multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas mensais concomitantemente à multa de ofício pela falta de pagamento do imposto devido ao final do período de apuração, tem se manifestado favoravelmente a Câmara Superior de Recursos Fiscais em julgados recentes.  A alteração promovida pela Lei no 11.488/2007 acabou por derrogar o entendimento constante da Súmula CARF no 105157.  A determinação das multas isoladas fez-se a partir da glosa da redução do IRPJ considerada pela fiscalizada no registro N620 (apuração do IRPJ mensal por estimativa) das ECFs.  O demonstrativo é elaborado na Tabela 19 deste Termo de Verificação, observando-se que o valor originalmente informado pela fiscalizada na rubrica “(-) Isenção e Redução do Imposto” do registro N620 corresponde ao acumulado no ano. Portanto, a glosa procedida pela fiscalização em cada mês é dada pela diferença entre: (i) a redução do IRPJ apurada pela fiscalizada a partir do balanço de redução/suspensão do mês de referência; e (ii) a maior redução do IRPJ apurada pela fiscalizada nos meses anteriores do mesmo ano-calendário. Por fim, a multa isolada de cada mês corresponde a 50% da redução do IRPJ glosada pela fiscalização. Tomando ciência do auto de infração, a Recorrente apresentou sua impugnação que foi apresentada de forma detalhada na decisão de primeira instância e que, com a máxima vênia, reproduzo abaixo: Ciência do lançamento e sua impugnação Fl. 4826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 75 Em 15/09/2020, a interessada foi cientificada do despacho decisório por meio eletrônico, conforme registro a folhas 1.719. Em 15/10/2020, foi apresentada impugnação em nome da autuada, a qual se acha juntada a folhas 1.726 a 1.837. Os enunciados seguintes resumem o seu conteúdo. TEMPESTIVIDADE  A Impugnante foi notificada da autuação em 15.09.2020 (terça-feira). À luz dos arts. 5º e 15 do Decreto nº 70.235/72, o prazo de 30 dias para a presente impugnação, iniciou-se em 16.09.2020 (quarta-feira), encerrando-se em 15.10.2020 (quinta-feira). Evidente, assim, a tempestividade da presente impugnação. DOS FATOS O entendimento equivocado do Fisco.  O lançamento passa por dois eixos: (i) reclassificar as atividades da Impugnante, reformulando as suas operações com uma parte independente (arm’s length); e (ii) anular os efeitos do benefício de IRPJ previsto na Medida Provisória nº 2.199-14/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 4.212/2002, sob a justificativa de que (ii.a) a Impugnante teria praticado atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária; e (ii.b) o benefício não teria sido reconhecido pela autoridade tributária para os exercícios autuados, em conformidade com Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019.  A autuação presume, incorretamente, que a Recofarma atuou de forma a se beneficiar injustamente de certas normas de incentivo contidas no direito brasileiro, assim sintetizadas: 1) “Redução – atividades não incentivadas”: segundo o Fisco federal, a Recofarma teria majorado indevidamente a proporção de seu lucro tributável que frui do referido benefício fiscal consistente na redução de 75% do seu IRPJ (cf. tópicos 4.1 a 4.6). A Fiscalização alega que o contribuinte teria se beneficiado das formas indicadas nos itens seguintes.  Na visão errônea da autoridade administrativa, parte do preço dos concentrados teria sido ficticiamente majorado com a única finalidade de se aumentar a proporção das receitas operacionais sobre as receitas totais da Recofarma. Essa parcela do preço excedente não possuiria substância econômica, pois teriam sido reembolsadas aos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing, de maneira efetiva ou por meio de compensações contábeis. Como será analisado, porém, o preço do concentrado é ditado por uma visão mercadológica com inegável materialidade econômica (cf. tópico 4.8).  Ainda na equivocada concepção dos fiscais autuantes, royalties teriam sido cobrados pela Recofarma pelo direito de utilização das marcas da The Coca Cola Company (TCCC), os quais estariam disfarçados na composição Fl. 4827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 76 do preço do concentrado. A existência de tais royalties explicaria, na ótica do Fisco, porque a Recofarma arca com elevadas despesas de marketing e propaganda que não visam à sua própria promoção institucional ou à venda de concentrados, mas sim à venda dos produtos finais da TCCC (bebidas – cf. tópico 4.7).  Incidência à alíquota de 7,6% e 1,65% de Cofins e PIS/Pasep, respectivamente, sobre os royalties: o Fisco considera equivocadamente que, por serem, na verdade, royalties, tais receitas devem se sujeitar às alíquotas regulares de PIS/COFINS, não se beneficiando, assim, da alíquota 0% (para concentrados de bebidas carbonatadas) e 3% e 0,65% (para outros concentrados), respectivamente, aplicáveis à receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produção própria (art. 2º, §5º, da Lei nº 10.833/03 e art. 2º, §4º, da Lei nº 10.637/02).  À vista disso, a Fiscalização reclassificou parte das receitas de vendas dos concentrados pela Recofarma como sendo receitas de atividades não incentivadas, não submetidas, portanto, à redução de 75% do IRPJ, a saber: o receitas equivalentes aos pagamentos feitos aos engarrafadores para fomentar programas de marketing e publicidade; e os royalties (equivalentes à diferença entre as despesas da Recofarma com publicidade e os pagamentos feitos aos engarrafadores para promoção, no Brasil, dos produtos Coca-Cola).  Também cobrou, à incidência das respectivas alíquotas de 7,6% e 1,65, PIS/Cofins sobre as receitas classificadas como royalties.  Por conseguinte, as seguintes penalidades foram aplicadas: exigiu multa de ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ, agravada pela negativa da empresa em informar os supostos valores declarados ao Fisco Norte- Americano como royalties oriundos do Brasil. A multa foi também qualificada em razão do suposto planejamento tributário abusivo (cf. tópicos 7.1 e 7.2); e multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ já considerado o recálculo pela Fiscalização dos tributos devidos em cada mês (cf. tópico 7.3).  Além disso, a Fiscalização concluiu, erroneamente, que a Recofarma não faria jus ao benefício de IRPJ sobre nenhuma parcela da sua receita incentivada no período autuado. Isso porque teria ocorrido as circunstâncias descritas adiante.  Perda do referido benefício, em razão da suposta prática de atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária, na forma do art. 59 da Lei nº 9.069/1995. Na visão fantasiosa do Fisco, a Recofarma teria realizado planejamento tributário abusivo, com a prestação de informações falsas e emissão de Fl. 4828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 77 notas fiscais com dados que não correspondem à realidade. Nesse sentido, foi formalizada representação fiscal para fins penais (processo nº 10980.725570/2020-25), para apuração de condutas que corresponderiam aos tipos penais previstos no art. 1º, incisos I, II e III, da Lei nº 8.137/1990. Tais ilações fazendárias dariam, supostamente, suporte para suspender o gozo do benefício, à luz da previsão do art. 59 da Lei nº 9.069/1995 (cf. tópico 5).  Denegação do pedido de reconhecimento do benefício fiscal pela unidade da RFB em que jurisdicionada a Recofarma: Apesar de o art. 3º do Decreto nº 4.212/02 autorizar somente que a Receita Federal do Brasil (RFB) verifique o atendimento a requisitos formais para o reconhecimento do direito à referida redução do imposto de renda, a Fiscalização equivocadamente acredita que tem o direito de analisar o mérito de tal pedido. A Recofarma, munida do Laudo Constitutivo nº 30/2016, expedido pela SUDAM, bem como dos demais documentos requeridos pela legislação, requereu, em 16.09.2016, o reconhecimento do benefício, o qual acabou rejeitado (com análise meritória) pelo Serviço de Orientação e Análise Tributária – SEORT da DRF de Manaus. A empresa apresentou pedido de reconsideração cumulado com manifestação de inconformidade, que ainda pende de apreciação final (cf. tópico 6).  À vista disso, a Fiscalização exigiu o IRPJ sobre a parcela não reclassificada (como equivalentes a royalties ou incentivos comerciais) que não teria sido pago em razão da redução de 75% do imposto; aplicou multa de ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ, na proporção de 75%. O entendimento da Impugnante  As alegações da Fiscalizações são, essencialmente, uma reprodução de autos de infração referentes aos anos e 2012/2013 (PTA nº 10980- 725.685/2017-14) e 2014/2016 (PTA nº 10980-724.073/2018-95), ainda não definitivamente julgados na esfera administrativa.  Para esses períodos, a Fiscalização também reclassificou parcela da receita incentivada da Recofarma, com base nas despesas de publicidade registradas pela entidade. Trata-se de mais uma das teses formuladas pela Fiscalização para extinguir os benefícios tributários da Impugnante, como será detalhado ao longo da presente peça impugnatória.  Em caráter preliminar, a Impugnante já enumera os fundamentos pelos quais não merece ser mantida a autuação fazendária.  Preliminarmente, o procedimento fiscalizatório violou o devido processo legal, dado que a alegação do Fisco foi baseada em depoimento eivado de Fl. 4829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 78 suspeita quanto à sua isenção, sendo de duvidosa idoneidade. De fato, tal depoimento foi dado por um ex-funcionário de uma engarrafadora (a CVI Refrigerantes Ltda.), o qual está respondendo um processo civil e criminal por crimes relacionados a irregularidades financeiras cometidas contra a ex-empregadora. De qualquer forma, tal depoimento não foi transcrito em sua íntegra, mas apenas compilado em parte e resumido em uma Representação Fiscal, o que consequentemente impossibilitou o direito ao contraditório a respeito das informações testemunhais que ensejaram a autuação.  No mérito, com relação à suposta majoração indevida das receitas incentivadas que se submetem à redução de 75% do IRPJ, sustenta-se o exposto resumidamente nos itens seguintes.  Os valores são pagos aos engarrafadores de acordo com um contrato formal e de forma transparente, tendo a Recofarma inclusive explicado o sistema de reembolsos detalhadamente por meio de uma resposta à intimação no bojo do MPF nº 02.2.01-2015.00280-0, que encerrou sem qualquer autuação, contrariando as alegações da Fiscalização (embasadas no malsinado depoimento do ex-funcionário da CVI).  Os reembolsos foram estruturados com vistas a objetivos negociais bem definidos, não sendo meramente improvisados, como alegado. Tendo em mente que a Impugnante negocia com os engarrafadores em posição de igualdade, a acusação fiscal só faria sentido caso, comparando-se o valor total de aquisições de cada engarrafador com os reembolsos que eles obtiveram no mesmo período, chegasse-se a um índice percentual fixo, denunciando a existência de um valor líquido unitário menor do que o aparente; contudo, esse não é o caso, pois cada pagamento de incentivo aos engarrafadores é baseado na performance comercial do beneficiário.  Ainda que, por hipótese, se admitisse a majoração defendida pelo Fisco, o correto seria a desconsideração das receitas, o que reduziria a base do lucro da exploração, consequentemente, não haveria redução indevida do IRPJ, tornando irrelevante a autuação neste ponto.  Já em relação à reclassificação dos supostos royalties, demonstrar-se-á o exposto resumidamente nos itens seguintes.  As informações sobre as disputas internacionais utilizadas pela Fiscalização como indícios da existência de royalties disfarçados são incompletas e descontextualizadas, pois tais discussões não são relevantes para análises baseadas no direito brasileiro. E mesmo que o fossem: (1) no caso norte americano, a questão se resume à existência e à quantificação de royalties ou dividendos recebidos pela TCCC, em conformidade com o previsto em acordo com o Fisco dos EUA; (2) no caso espanhol, os royalties são presumidos pela legislação, diferente do que Fl. 4830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 79 ocorre no Brasil; e (3) no caso israelense, Fiscalização se fundamenta em mera notícia extraída de portal da internet, baseada em informações de fontes anônimas e desconhecidas, apresentando declarações factuais que não foram oficial ou extraoficialmente verificadas.  As principais obrigações assumidas pelos engarrafadores nos contratos de fabricação são aquelas relacionadas à distribuição, geralmente pactuadas no Brasil sem qualquer cobrança de royalties.  Ainda que, por hipótese, as receitas fossem consideradas royalties, elas continuariam sendo receitas da atividade incentivada, pois associadas a ela. Assim, sua reclassificação não geraria impacto negativo na arrecadação tributária, devendo ser mantidas na parcela do lucro da exploração sujeita à redução de IRPJ.  Ainda em caráter sucessivo, os supostos royalties seriam limitados a 1% da receita líquida dos engarrafadores, como determina a legislação, pois é esse o percentual das receitas líquidas de vendas que são presumivelmente atribuíveis a uso de marcas quando se cuida das deduções legais da base de cálculo do IRPJ.  Quanto à suposta perda do benefício fiscal nos exercícios de 2017 e 2018, impõe-se o reconhecimento da inaplicabilidade do art. 59 da Lei nº 9.069/1995, dado que: os atos praticados pela Recofarma não podem ser configurados como crimes contra a ordem tributária, pelas razões que serão expostas nessa Impugnação, de modo que completamente desarrazoada a representação para fins penais; o dispositivo invocado pela Fiscalização só é aplicável na hipótese de sentença criminal transitada em julgado que tenha determinado a autoria e a materialidade do delito, o que definitivamente não é o caso presente, de tal sorte que a perda do benefício implicaria inegável ofensa ao princípio da presunção de inocência; e ainda que não fosse necessária a coisa julgada criminal, é impositivo que, ao menos, o crédito tributário relativo à suposta infração penal esteja definitivamente constituído, o que não se verifica dado que ainda em discussão administrativa.  Quanto à suposta ausência de reconhecimento do benefício pela autoridade tributária federal nos exercícios autuados, é evidente que: a RFB não possui competência para avaliar o processo produtivo da Impugnante, para fins de concessão do benefício, pois essa é uma atribuição da SUDAM (órgão integrante do Ministério da Integração Nacional), nos termos da MP nº 2.199-14/01, de forma que a autoridade tributária não poderia rejeitar o mérito do Laudo Constitutivo nº 30/2016 expedido pela Superintendência, como ocorreu no caso.  Ainda que haja espaço para que a RFB exerça juízo decisório sobre o aludido benefício, ele deveria ser restrito à análise do cumprimento das Fl. 4831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 80 obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária, mas jamais extensivo à questões envolvendo o processo produtivo da empresa, o que está sob a inegável competência da SUDAM, sendo a discussão relativa à classificação fiscal das mercadorias da Recofarma irrelevante para a concessão do benefício.  Para além desses argumentos, há de se apontar que, por ter adentrado aspectos meritórios do pedido, o Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 é atacável por manifestação de inconformidade, que, nos termos da legislação, possui efeito suspensivo, de modo que não há que se falar em ausência do direito ao benefício na espécie, o qual produzirá seus efeitos regularmente até o julgamento finalmente da defesa apresentada pela Recofarma nos autos adequados.  Por fim, em relação às multas, defende-se o que se sintetiza nos itens seguintes.  A impropriedade do seu agravamento, tendo em vista que parcela dos atos considerados para esse fim são atribuídos não à Recofarma, mas à Coca-Cola Indústrias Ltda (CCIL). Além disso, as informações requeridas pela Fiscalização dizem respeito a acordos firmados entre empresa estrangeira e o Fisco norte-americano, de forma que a Impugnante não tem condições ou o dever de responder aos quesitos apresentados no bojo do procedimento fiscalizatório, o que afasta o agravamento da penalidade, nos termos do art. 19, § 2º, da Lei nº 3.470/58.  A impropriedade da sua qualificação, tendo em vista a inexistência de fraude ou de intuito de fraude, já que as práticas da Recofarma têm sido utilizadas por mais de 120 anos pela Coca-Cola ao redor do globo e desde 1940 no Brasil, ou seja, mesmo antes de estar localizada na Zona Franca de Manaus. As divergências quanto às classificações de receitas, portanto, pautam-se por razões jurídicas sólidas e legítimas, e não por alegadas manipulações de fatos e documentos. RESENHA PRELIMINAR DE FATOS RELEVANTES Considerações sobre a importância da Zona Franca de Manaus  A Recofarma é, de fato, uma empresa lucrativa e, por estar estabelecida na Zona Franca de Manaus, desfruta de alguns benefícios fiscais. O relatório fiscal parece censurar a comunhão dessas duas circunstâncias, como se o lucro fosse errado ou imoral e, quando conjugado com benefícios fiscais, se tornasse um verdadeiro abuso.  Diante desse quadro, tudo o que a Autoridade Fiscal enxerga são benefícios gratuitos e exagerados a grandes grupos internacionais. Portanto, o que cabe nesse momento observar é que a autuação parece focar-se mais em suas próprias convicções do que nos fatos concretos e na correta aplicação da legislação em vigor. Fl. 4832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 81  Um leitor mais atento, entretanto, será capaz de constatar que o desgosto dos fiscais que assinam o relatório fiscal decorre da absoluta incompreensão da importância da Zona Franca de Manaus (ZFM) e da necessidade de criação de mecanismos que tornem atrativa a instalação e manutenção de indústrias naquela região, diante das claras dificuldades locais de transporte e logística, de contratação de mão-deobra qualificada, de abastecimento energético e até de segurança.  Essa importância foi recentemente notada e confirmada pelo STF no julgamento dos RREE 592.891 e 596.614, submetidos à sistemática da repercussão geral, oportunidade na qual se concluiu que a aquisição de insumos da ZFM implica o direito de registrar os créditos presumidos de IPI correspondentes. Como registrou a Exma. Ministra ROSA WEBER naquela oportunidade: “A Zona Franca de Manaus consubstancia área detentora de regime jurídico temporário e especialíssimo, único no formato federativo nacional, com o escopo de realizar a imprescindível missão desenvolvimentista, consoante orienta o art. 1º do decreto-lei instituidor, ao considerar as mercadorias brasileiras a ela destinadas como ‘exportadas para o estrangeiro’, gozando dos benefícios fiscais concedidos à exportação, dentre eles a desoneração frente ao IPI. (...) Cumpre, assim, a Zona Franca de Manaus, por um lado, o seu relevante papel de promover a redução das igualdades regionais e sociais, bem como, por outro, colaborar com a preservação da soberania nacional, auxiliando na defesa do território brasileiro, pela ocupação física de área da nossa geografia cujas riquezas e importância são reconhecidas internacionalmente.”  Diante disso, a Impugnante se vê compelida a relembrar a importância da Zona Franca de Manaus para o País e destacar alguns aspectos de sua própria contribuição nesse contexto. Sobre o primeiro tema, destaca BEATRIZ STEVENSON BRAGA: “A ZFM deve ser encarada não só pelo seu caráter puramente econômicofinanceiro, mas como um ator humano de elevado sentido, absolutamente necessário, para levar o progresso à Amazônia. (...) “na criação da ZFM, o governo federal teve interesse em contrabalançar as dificuldades de atração para investimentos. A implantação dessa zona completa as possibilidades abertas pela legislação para incentivos fiscais, ao fornecer vantagens adicionais à instalação de indústrias de importação de equipamento na sua área, objetivando, assim, compensar uma desigualdade, ocasionada pela falta de infraestrutura e pelas grandes distâncias.” Fl. 4833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 82  No emblemático voto condutor do REsp nº 1.276.540/AM (2ª Turma, DJe 05.03.2012), o Min.CASTRO MEIRA destacou os elementos que inspiraram a criação da ZFM: A implementação da ZFM deveu-se, basicamente, a três fatores: a) um de ordem militar – a necessidade de ocupar e proteger a Amazônia em face da nascente política de internacionalização; b) outro de natureza econômica – a meta governamental de substituição das importações; e c) o último de cunho social – a busca pela redução das desigualdades regionais. O objetivo explícito do Governo, ao idealizar a Zona Franca de Manaus, nos termos do art. 1º do DL 288/67, foi o de criar ‘no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância em que se encontram os centros consumidores de seus produtos’. A necessidade de ocupar a Amazônia, até então praticamente despovoada, aliada à política de substituição das importações, foram fatores determinantes para a criação da Zona Franca de Manaus. A ideia do Governo Federal era aquecer a economia local, atrair indústrias, mãode-obra, capital externo e, com isso, garantir o povoamento da área, promover o crescimento e a diversificação do parque industrial brasileiro e diminuir a histórica dependência dos produtos importados. Para atrair investidores interessados em aplicar o seu capital em uma região praticamente inóspita, com um mercado consumidor pequeno e de baixa renda, longe dos grandes centros, com pouca ou nenhuma infraestrutura, dificuldades de transporte e comunicação, mão-de-obra escassa e desqualificada, além de outros problemas, foram criados inúmeros incentivos fiscais, dentre eles o previsto no já citado art. 4º do DL 288/67, que equiparou às exportações as vendas de produtos à Zona Franca de Manaus.”  A Fiscalização parece ignorar o fato de que cerca de 90% do concentrado de refrigerante usado no mercado brasileiro é fabricado na ZFM, não só pela Impugnante, mas também por outras empresas detentoras dos mesmos benefícios. Os outros 10% são produzidos em outras partes do País por empresas menores, algumas enquadradas no Simples Nacional e outras com generosos benefícios fiscais estaduais, há pouco convalidados pela Lei Complementar nº. 160/2017.  A autoridade tributária desconsidera a importância dos benefícios tributários da ZFM para a atratividade de investimentos na região, que – Fl. 4834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 83 vale relembrar – é isolada pela floresta amazônica do restante do país. De fato, a frustração da expectativa de tais incentivos coloca em risco o próprio futuro da ZFM que tanto contribuiu para o desenvolvimento socioeconômico e para a preservação da floresta. Além disso, implica severa violação à segurança jurídica dos contribuintes, que confiaram no compromisso estatal (prevista na legislação e confirmada pela SUDAM em conformidade com o projeto aprovado da Impugnante) de que poderiam usufruir de tais benefícios caso se instalassem naquela região. A violação à segurança jurídica causa severos danos ao país.  O que se deve ter em mente, portanto, é que, além da importância da ZFM no desenvolvimento da região, os incentivos propiciados não devem ser frustrados pelas autoridades tributárias apenas em razão de um simples descontentamento com o modelo escolhido pelo Governo Federal, numa clara exacerbação de sua competência administrativo- tributária, usurpando as prerrogativas legislativas de criação de políticas públicas. Como o Sistema Coca-Cola funciona em nível global  Conforme demonstrado no relatório de ação fiscal, a Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, a (Recofarma) é controlada pela Coca-Cola Indústrias Ltda (CCIL), que, por sua vez, é controlada pela The Coca-Cola Export Corporation (TCCEC), que é uma subsidiária da The Coca-Cola Company (TCCC), a controladora norte-americana.  A Impugnante, com sede em Manaus, é responsável pela produção e venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas. O concentrado é vendido para os engarrafadores, que passam a fazer parte do “Sistema Coca-Cola” através de contratos de fabricação firmados diretamente com a TCCC. No Brasil, os engarrafadores são companhias autônomas, não controladas pela TCCC ou pela Recofarma.  A TCCC e suas subsidiárias em todo o mundo – no Brasil, a CCIL e a Recofarma – escolheram, por razões econômicas, vender suas bebidas por meio de um sistema de distribuição independente, a partir do fornecimento de concentrados, que são (i) convertidos em bebidas finais pelos engarrafadores através de processos industriais muito simples e não patenteados e (ii) distribuídos pelos mesmos engarrafadores dentro das áreas geográficas correspondentes, seja já como bebidas em embalagens de diferentes materiais e tamanhos (latas de alumínio, garrafas de vidro ou PET) ou como xaropes compostos (estágio intermediário de diluição entre o concentrado e o refrigerante), vendidos em pequenos barris para serem instalados em máquinas de vendas de bebidas (o chamado post mix). Fl. 4835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 84  Em síntese, a Recofarma vende os seus concentrados que agregam todos os principais ingredientes, os quais dão as principais características distintivas da bebida final, contendo, assim, a fórmula secreta do produto. Os concentrados são acondicionados em embalagens compartimentadas (kits), com o objetivo de segregar alguns itens para garantir a preservação de seu sabor e aroma ao serem diluídos (caso contrário, poderão ocorrer alterações físico-químicas, comprometendo as propriedades sensoriais características das bebidas). O engarrafador realiza então a diluição (hidratação) do concentrado e eventualmente a adição de outros ingredientes complementares como, por exemplo, açúcar e gás carbônico.  De um ponto de vista mais amplo, considerando que o custo de transporte de mercadorias é um dos fatores mais cruciais no setor de bebidas, a distribuição mundial do concentrado requer a utilização de um sistema logístico e de distribuição significativo e que possa manter os custos de produção e de transporte dentro de limites razoáveis e sustentáveis. Em conjunto, é necessário que tal sistema permita que as bebidas das marcas da TCC alcancem as partes mais remotas do mundo, mantendo, ainda assim, um preço comercial que possa competir com bebidas produzidas localmente.  No entanto, para proteger segredos industriais, tornou-se igualmente necessário assegurar que o sistema de distribuição, inevitavelmente estruturado e extenso, não comprometeria o segredo das fórmulas de produção das diversas bebidas da marca TCCC, fator esse que, até os dias de hoje, garante, por exemplo, o sucesso comercial da Coca-Cola sobre dúzias de bebidas produzidas e vendidas por outras marcas. O sucesso da TCCC é baseado precisamente numa ideia chave que permitiu resolver todos os problemas mencionados: essa é a ideia que levou o sistema Coca-Cola a reduzir a um concentrado todos os principais ingredientes que caracterizam a composição de suas bebidas.  O Contrato de Fabricação é firmado diretamente entre a TCCC e cada distribuidor/engarrafador e define que este comprará o concentrado exclusivamente da TCCC ou de um de seus fornecedores autorizados – no Brasil, a Recofarma (doc. nº 03 – exemplo de contrato de fabricação). O principal objetivo do contrato é garantir que os engarrafadores serão os distribuidores exclusivos das bebidas Coca-Cola em seus respectivos territórios. O contrato ainda prevê que, no que se refere a tais atividades, os engarrafadores terão o direito de utilização da marca, o que é prática comercial padrão não só no Brasil, mas em vários outros países.  Nesse sentido, a TCCC, ao longo de sua história, jamais cobrou royalties de seus engarrafadores com respeito à venda do concentrado de bebidas. Ademais, a legislação brasileira proíbe qualquer tipo de restrição contratual contra o uso da marca pelas distribuidoras. Com isso, e em Fl. 4836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 85 consonância com o Parecer Jurídico anexo (doc. nº 04), emitido por renomado escritório especializado em propriedade intelectual, com base na aplicabilidade da Lei nº 9.279/1996, o engarrafador está autorizado a usar a marca sem qualquer custo. À luz do ordenamento brasileiro, bem como da prática comercial ao redor do mundo, seria ilógico que os engarrafadores pagassem royalties pelo uso das marcas considerando que a legislação lhes garante tal direito para a distribuição dos produtos.  Além disso, a utilização da marca pelo engarrafador é limitada nos termos do contrato de fabricação e distribuição, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau uso de suas marcas para propósitos além daqueles relacionados com vendas de seus produtos, assegurando, assim, que os engarrafadores não são titulares das marcas, sendo meramente autorizados a utilizá-las temporariamente. DESCABIMENTO DA RECLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS DA IMPUGNANTE. Os supostos indícios em que se baseou a Fiscalização para concluir que o preço dos concentrados vendidos pela Impugnante estaria sobrevalorizado  A Receita Federal do Brasil partiu de seis “evidências” para reclassificar parte do preço de venda do concentrado em algum outro tipo de receita, baseando-se na noção incorreta de que o preço foi supostamente majorado artificialmente para fins exclusivamente fiscais, enquanto outra porção relevante do preço de venda corresponderia a supostos royalties pelo uso e exploração das marcas no Brasil.  Premissa 1: o concentrado utilizado na fabricação do refrigerante Coca- Cola, que responde pelo maior volume de vendas, foi comercializado no mercado interno a um preço 17 vezes superior ao calculado com base nos correspondentes custos de produção, acrescido dos tributos pertinentes e de uma margem de lucro de 15%, isso é, do preço parâmetro calculado pelo método CAP (fls. 64/65).  Premissa 2: repetindo os termos da premissa anterior, a Fiscalização destaca que haveria um descompasso ainda maior do preço de venda do produto e o respectivo custo de produção para alguns concentrados de menor relevância no portfólio da Impugnante, como o utilizado para a fabricação do Matte Leão (fls. 65/66).  Premissa 3: os preços de exportação dos concentrados praticados pela Recofarma seriam superiores aos preços de venda no mercado interno, o que reforçaria, na visão da Fiscalização, a artificialidade dos valores contratados entre a Impugnante e os engarrafadores brasileiros (fls. 66/67).  Premissa 4: O custo dos produtos fabricados e vendidos pela própria Recofarma representa aproximadamente 9% da receita de vendas correspondente, o que, segundo a Fiscalização seria um indício de que a Fl. 4837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 86 margem de lucros da Impugnante estaria acima do que – em sua visão – seria adequado, como se existisse no país alguma norma que limitasse a margem de lucros de uma empresa (fls. 67/68).  Premissa 5: a Impugnante teria reconhecido expressamente que o preço dos concentrados é influenciado pela força das marcas a eles vinculadas, o que justificaria, ainda, as altas despesas de publicidade, que “compõem os custos da Recofarma, logo, impactando o preço de venda” (fl. 68). Tal declaração da empresa consta do Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007, para fins de obtenção de benefícios fiscais (fls. 1617/1695), sendo o trecho transcrito uma reprodução do item 7 do Projeto constante à fl. 1619;  Premissa 6: a maior parte das despesas da Recofarma é atribuída a publicidade, sendo tal dispêndio 4,7 vezes maior do que os custos de fabricação do concentrado no período de 2014 a 2018, como relata o Fisco. Segundo a autuação, os concentrados são produtos que dispensam propaganda, pois possuem adquirentes fixos (engarrafadores), além de não carregarem as marcas, não havendo razão para a Impugnante incorrer em dispêndios com marketing, a não ser que se beneficie delas de outras maneiras (os supostos royalties). Pelos mesmos motivos, não há interesse real ou razão econômica nos pagamentos feitos aos engarrafadores como contribuições financeiras para os seus programas de propaganda e marketing.  Os supostos indícios passam longe de sugerir a conclusão defendida pela Fiscalização, isso é, que o preço dos concentrados estaria sobrevalorizado, ocultando parcelas que não tem relação com a mercadoria vendida.  Em primeiro lugar, não há vinculação necessária entre o preço do concentrado e os custos incorridos para a sua fabricação (premissas 1, 2 e 4). A Fiscalização se olvida de que estamos tratando de produto diferenciado, o qual carrega uma das fórmulas mais secretas e valiosas do mundo. De fato, o segredo industrial por trás do concentrado é justamente o que dá valor elevado ao produto vendido pela Impugnante, sendo uma concepção míope tratar um concentrado Coca-Cola como uma mercadoria genérica, essa sim valorado com base em custo de fabricação e margens mínimas de lucro.  Em segundo lugar, é no mínimo enganosa a comparação feita pela Fiscalização entre o preço do concentrado no mercado interno e o praticado em exportações (premissa 3). Isso porque a autoridade fiscal oculta o histórico de autuações fazendárias equivocadas (e por isso, anuladas em instância administrativa) que levaram a Impugnante a cessar o pagamento de despesas de publicidade em mercados estrangeiros para o quais exportava os seus produtos. E é justamente por ter parado com tais dispêndios, os quais auxiliavam os engarrafadores dessas outras Fl. 4838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 87 jurisdições, que a Recofarma foi obrigada, no bojo de negociação com as partes afetadas, a reduzir os preços na exportação. Em suma, foi por responsabilidade exclusiva do fisco federal que houve a redução dos valores para exportação, os quais, como será demonstrado, eram superiores aos preços praticados no mercado interno antes da ingerência fazendária.  Por fim, a Impugnante nunca negou a importância das marcas titularizadas pela TCCC ou das despesas com publicidade e propaganda (premissas 5 e 6). A propriedade intelectual referente às bebidas Coca- Cola é significativamente valiosa, pelo que evidentemente os preços praticados com relação a tais produtos (e seus principais insumos, ou seja, os concentrados) serão impactados por tais intangíveis. Como será demonstrado posteriormente, o distribuidor não tem qualquer obrigação legal ou contratual de pagar royalties (cf. tópico 4.7.1) Esse é um ponto que nunca foi negado pela empresa; ao contrário, sempre foi declarado, como inclusive consta do documento transcrito na autuação. De fato, tal reconhecimento público, apesar de ser relevante para a Fiscalização no momento da fixação de suas premissas, não foi levado em consideração quando da qualificação das penalidades cominadas, capítulo da autuação no qual o Fisco – contraditoriamente – destaca o caráter oculto e sigiloso do suposto planejamento tributária da empresa.  No entanto, o ponto de divergência entre a Impugnante e a Fiscalização reside nos efeitos que tais constatações devem produzir no modelo de negócios do Sistema Coca-Cola. De um lado, a empresa destaca que um produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos concentrados). Por outro ângulo, a Fiscalização entende que a Recofarma seria obrigada a cobrar royalties por suas marcas, a despeito de inexistir qualquer previsão legal nesse sentido. A par disso, o Fisco conclui por uma equivalência necessária entre os custos de fabricação do concentrado e o seu preço, de forma que qualquer excedente nessa relação deveria ser reputado artificial. Como se não bastasse, a Fiscalização adota como critério de arbitramento para a reclassificação das receitas o total de dispêndios da empresa com publicidade e propaganda, como se tais gastos fossem, por sua própria natureza, abusivos.  Vê-se, claramente, uma sucessão de erros na autuação ora impugnado, os quais merecem pronta resposta pelas autoridades revisoras do lançamento. Para tanto, são necessários alguns esclarecimentos sobre o modelo de negócios da Impugnante. Fl. 4839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 88  do concentrado decorre da aplicação de método denominado ‘Incidence Pricing’ (ou Preço de Incidência), que vem sendo usado no Brasil há muitos anos, antes inclusive de a Impugnante ter migrado para a Zona Franca de Manaus, prescindindo, portanto, de qualquer efeito tributário alegado pelas autoridades fiscalizadoras. Acresça-se ainda que é usado em praticamente todo o mundo pela TCCC para determinação dos preços de concentrado.  O preço de incidência possui uma lógica negocial inegável, pois é o mecanismo mais eficiente para alinhar os interesses do engarrafador/distribuidor e da Recofarma, de forma clara e transparente quanto aos seus objetivos de exploração do negócio econômico que é a venda e distribuição de bebidas não alcoólicas.  No início da produção no Brasil, os concentrados eram vendidos para engarrafadores como havia sido feito historicamente nos EUA: com margem de lucro fixa e revisões periódicas de preço. Esse método foi modificado para permitir que o fornecedor de concentrados reajustasse os preços periodicamente de acordo com sua estratégia de negócios em relação a vários fatores como inflação, custos variáveis, participação de mercado, etc.  Não cobrar um preço fixo a longo prazo foi especialmente relevante nas décadas de 1980 e 1990, quando o Brasil passou por sérias crises inflacionárias que frequentemente seriam enfrentadas pela política de congelamento arbitrário de preços de alguns produtos que influenciavam o índice inflacionário, dentre os quais as bebidas.  Os preços que eram fixados por um longo período de tempo muitas vezes levavam a distorções significativas nas margens de lucro em toda a cadeia de produção das mercadorias sujeitas a tais congelamentos de preços, já que seus insumos que não eram congelados tinham seus preços revisados com muito mais frequência do que as atualizações dos itens tabelados. Em outras palavras, as margens de lucro dos engarrafadores eram constantemente prejudicadas, dado que seus preços não correspondiam ao aumento dos custos de produção. A notícia publicada pelo Jornal do Brasil em 1991, e reproduzida na impugnação ilustra bem o problema.  A pressão dos engarrafadores sobre o governo para elevar os preços congelados não foi suficiente para resolver o problema. Além de não acontecer com frequência suficiente para cobrir perdas monetárias, os aumentos eram antecipados pelos varejistas, que aumentavam sua demanda especulativamente para fazer estoque, levando a problemas de distribuição. Fl. 4840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 89  O preço congelado também criou conflitos de interesse relacionados às vendas a prazo, uma vez que as distribuidoras dependiam da cobrança de juros para compensar as perdas financeiras causadas pela desvalorização monetária, que não podiam ser registradas como despesa e recuperadas no preço.  Não é difícil perceber como os problemas no final da cadeia de distribuição do produto têm o potencial de prejudicar os fornecedores de concentrado (como a Impugnante). Em um cenário de alta inflação (como atualmente), e sob pressão dos engarrafadores para evitar a revisão de seus preços, a Recofarma seria forçada a reduzir sua margem de lucro, já que seus insumos também seriam frequentemente mais caros devido à inflação.  No entanto, como forma de mitigar esses conflitos comerciais foi adotado o mecanismo de precificação, conhecido como preço de incidência. O mecanismo de precificação por incidência é mais eficiente, pois corrige os desvios de preços automaticamente, levando em conta, entre outros, as variações da inflação e de outros fatores de mercado no decorrer do ano. No entanto, este mecanismo não altera a essência em relação aos fatores tomados em consideração na determinação do preço dos concentrados, ou da natureza econômica da transação. Um fabricante de um produto de marca determina o preço de seus produtos de acordo com a demanda e o preço que o mercado está disposto a pagar. Portanto, ele venderá seus produtos para um distribuidor em um determinado país a um determinado preço que poderá mudar de ano para ano, dependendo da demanda.  De acordo com esse mecanismo, os preços dos concentrados variam com base em um índice de incidência proporcional à receita líquida média dos engarrafadores obtida em um determinado período passado. Então, os preços do fornecedor variam com base em um critério economicamente menos prejudicial que a inflação, que poderia ser compensada com um melhor desempenho de vendas.  Em um estudo publicado pela Harvard Business School sobre estratégias de marketing usadas recentemente pela The Coca-Cola Company nos EUA (doc. nº 05), DAVID YOFFIE e RENEE KIM destacaram que os países da América Latina foram os pioneiros no uso desse mecanismo de fixação de preços.  A concepção da estratégia de precificação baseada em incidência precede a transferência da Impugnante para a fábrica na Zona Franca de Manaus, bem como os benefícios fiscais a ela associados. Isso, por si só, é suficiente para demonstrar a inadequação da acusação de planejamento tributário abusivo, que depende inteiramente do contexto da indústria se mudar para a região que tem o incentivo fiscal. O único planejamento Fl. 4841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 90 tributário no caso em questão é aquele propositalmente fomentado pela própria legislação e pela própria Constituição (Decreto-lei nº 288/67 e art. 40, 90 e 92-A do ADCT): estabelecer-se na Zona Franca de Manaus.  O mecanismo do preço de incidência não apenas serviu para mitigar as distorções de preços nos contextos de hiperinflação, mas também para garantir a estabilidade monetária e transparência na precificação de concentrados. A empresa percebeu que o mecanismo de precificação de incidência, além de ajudar a enfrentar a inflação, também criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no sistema Coca-Cola, mais benéfico e eficiente para os negócios de ambos e para a cadeia de fornecimento e distribuição.  Isso acontece porque, cobrando-se um preço fixo por uma determinada unidade de concentrado, a estratégia comercial de precificação das bebidas torna-se inviável para a Impugnante, vez que a rentabilidade do engarrafador varia de acordo com o tamanho e tipo da embalagem e respectivos canais de distribuição. Assim a precificação por incidência veio a contribuir com a adaptação à variação do mercado de consumo. Por exemplo embalagens com maior rentabilidade, em geral são as menores em função do preço final ao consumidor.  Também é elucidativa a notícia reproduzida na impugnação que fora publicada pelo Jornal do Brasil em 1989, sobre a introdução no mercado brasileiro de embalagens de tereftalato de polietileno (garrafas PET).  A informação de que o refrigerante vendido em garrafas PET de 2 litros foi lançado custando mais de duas garrafas de vidro de 1 litro é elucidativa. Ao substituir as garrafas retornáveis de 1 litro, em seu lançamento, as novas garrafas obviamente gerariam um custo mais alto para os engarrafadores, elevando o preço do produto. Inegável que, por razões de mercado, o aumento de preços tem um limite, uma vez que o consumidor, entre outros fatores, sempre levará em consideração o valor que está pagando por volume. Isso significa que, para integralidade da cadeia de produção, a venda de produtos em embalagens maiores gerava mais lucros para o fornecedor e menos para os engarrafadores, em termos relativos.  A questão, então, é evidente: o objetivo do fornecedor de concentrado é mais orientado para a venda do maior volume possível, mas isso depende dos esforços dos engarrafadores para vender os produtos para os consumidores finais. Os engarrafadores, no entanto, naturalmente concentrarão seus esforços nos produtos mais lucrativos, que são exatamente os que estão nas menores embalagens.  Por outro lado, ao definir um mecanismo de revisão de preços com base nas receitas líquidas passadas dos engarrafadores/distribuidores, há uma Fl. 4842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 91 convergência dos interesses dos fornecedores e engarrafadores que compensam parcialmente essa distorção. Quanto mais lucrativas as vendas dos engarrafadores/distribuidores, maiores poderão ser os aumentos de preços implementados pela Recofarma. Da mesma forma, quanto mais os engarrafadores se engajam na venda de volumes maiores, beneficiando, assim, a Recofarma, menores serão os reajustes dos preços dos concentrados. O Parecer Econômico anexo confirma que “[as] empresas estabelecem seus preços de venda em função de estratégias de longo prazo e da resposta de seu mercado consumidor a preços.” (doc. nº 06., p 5). Na linguagem da teoria dos jogos, este é um jogo de soma não- zero.  O método de cálculo de preços baseado em avaliações orientadas por desempenho difere significativamente do que é usado para cobrar royalties. A diferença é que o preço é revisado com base no desempenho passado dos engarrafadores, o que é expressamente previsto no Pronunciamento CPC nº 47.  É exatamente o que a Impugnante faz: adotar critérios confiáveis para calcular a estimativa dos lucros esperados pelos engarrafadores – ou seja, o desempenho de vendas de mês passado – e, como os contratos de compra e venda do mês seguinte são semelhantes, usa esses critérios para revisar o preço. Esse mecanismo difere substancialmente da cobrança de royalties, em que o valor só é devido se o desempenho esperado for alcançado (condição suspensiva), conforme explicado pelo mesmo CPC -Comitê de Pronunciamentos Contábeis, Pronunciamento n° 47.  Ou seja, se royalties fossem, a Recofarma deveria receber uma parcela do preço das bebidas já vendidas, o que não ocorre. O que acontece é a revisão do preço das vendas futuras com base em resultados passados, totalmente suportados por normas legais e contábeis, chamada de preço de incidência. As transações entre a Impugnante e seus distribuidores não são diferentes das realizadas por quaisquer engarrafadores e distribuidores de produtos diferenciados, em que os preços são acordados periodicamente com base em vários fatores, como a inflação e o potencial de mercado do produto, usando qualquer método de estimativa confiável.  Como registram os Professores Eliseu Martins e Vinícius Martins em parecer elaborado a pedido da Impugnante (doc. nº 07), “a metodologia de ‘preço de incidência’ adotada pela RECOFARMA não fere nenhum princípio ou norma contábil em vigor”. A regularidade é inquestionável, não sendo impugnada sequer pela Fiscalização.  Além disso, a venda de concentrados é uma transação final e absoluta que se aperfeiçoa com a entrega do produto e pagamento do preço pelo Fl. 4843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 92 adquirente, no caso o engarrafador. Ou seja, caso o engarrafador não venda bebidas que contenham todo ou parte dos concentrados, ele não recebe qualquer reembolso pelo valor pago à Impugnante. Ademais, eventual perda por deterioração ou por mal armazenamento correrá por conta e risco apenas do engarrafador. Isso é completamente diferente de um royalty, o qual é pago somente com a venda final dos produtos pertinentes. As mercadorias vendidas pela Impugnante não são genéricas, sendo inadequado o método de precificação defendido pela Fiscalização  Todos os concentrados são vendidos não como produtos genéricos, mas sim sob as designações dos produtos da Coca-Cola, sendo irrelevante, para este fim, tratar-se de kits ou não. São, portanto, vendidos devidamente identificados conforme as suas finalidades para o consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). É importante reconhecer que, neste caso, o concentrado contém todos os ingredientes necessários e essenciais que distinguem a bebida em questão. O engarrafador apenas os mistura em água, dióxido de carbono (em bebidas carbonatadas) e, em alguns casos, açúcar, que é commodity que não altera as qualidades essenciais do produto.  Além disso, as atividades que o engarrafador pode realizar em relação ao concentrado são estritamente reguladas e limitadas. O engarrafador não pode usar o concentrado, exceto com o propósito de vendê-lo diluído sob as marcas registradas da TCCC (Seção 15 do Contrato de Fabricação). O engarrafador também está sujeito a extensas exigências quanto à maneira pela qual desempenha as funções não patenteadas de diluição e embalagem, no que se refere às normas de qualidade, higiene, meio ambiente e outras fornecidas pelo TCCC (Seção 18 do Contrato de Fabricação).  As fases de diluição e acondicionamento levadas a cabo pelos engarrafadores são comparáveis às realizadas por lanchonetes com máquinas de refrigerantes, muito embora realizado em escala maior, com equipamentos adequados para lidar com volumes dessa monta. Esses processos, tanto a diluição para a produção de xarope para empresas com máquinas de refrigerantes quanto a diluição total do concentrado seguida pelo engarrafamento da bebida resultante não requerem o uso de nenhum dos intangíveis.  A celeuma se cinge à crença equivocada do Fisco no sentido de que os engarrafadores usariam bens intangíveis da TCCC em funções que não a de distribuidores da bebida final. Ocorre que, no caso da Recofarma, a marca está sendo usada nos seus próprios produtos, isto é, a Impugnante (ou melhor, a TCCC) é a criadora e detentora das fórmulas da bebida final, possuindo, assim, os direitos legais sobre tal intangível. Todavia, em razão Fl. 4844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 93 de preocupações logísticas e outros motivos negociais, como já explicado, a Impugnante decidiu dividir o processo para ganhar produtividade, focando na produção do concentrado e delegando, sob a sua orientação, a terceiros as fases de diluição, engarrafamento e distribuição. Por isso, não há motivo para o engarrafador pagar royalties. De outra forma, parte do valor do xarope vendido pelos engarrafadores a outros vendedores (com máquinas de bebidas) também deveriam ser tratadas como royalties.  Não cabe afirmar, portanto, que a marca só repercute no valor do produto final. Por óbvio, se o valor das marcas se depreciar, o engarrafador não se disporá a pagar o preço solicitado pela fornecedora, levando ao fim da parceria e a prejuízos imediatos na distribuição.  Observa-se, mais uma vez, que o sabor e aroma que o consumidor associa às marcas da Coca-Cola são determinados pelo elaborado processo de fabricação dos concentrados. É errado, então, tratá-los como meras commodities desassociadas das marcas. A Fiscalização desconsidera, assim, a relevância de uma das fórmulas industriais mais valiosas do mundo.  Conforme infográfico anexo ao já mencionado parecer da Consultoria Tendências (doc. nº 06, cit.), não se pode perder de vista que o concentrado vendido pela Impugnante é um produto diferenciado, cuja precificação não se afina com o singelo método de custos + margem mínima de lucros.  Como destacado no aludido parecer, a espécie de produto em análise tem uma diferenciação expressiva com relação a potenciais substitutos, de modo que o produtor (no caso a Recofarma) possui margem mais ampla para a fixação dos preços, não estando presa à lógica dos custos de fabricação, como ocorre no mercado de produtos genéricos. E essa é uma realidade não só da Impugnante, mas também dos outros grandes grupos do mercado de refrigerantes ou de outros mercados em que a diferenciação dos produtos é a tônica prevalente (como o de medicamentos). Nesse ponto, os investimentos em publicidade são essenciais, pois fortalecem as marcas que caracterizam os produtos vendidos, com ganhos evidentes no posicionamento da empresa em face de suas concorrentes.  A Fiscalização parece desconsiderar, ainda, o vínculo necessário entre a marca e os atributos sensoriais da bebida (advindos necessariamente do concentrado comercializado pela Impugnante). Com efeito, são elementos indissociáveis na mente do consumidor: ao adquirir uma garrafa contendo a logo “Coca-Cola”, o indivíduo espera desfrutar do sabor, consistência e aroma que são característicos a esse produto. Fl. 4845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 94  O exemplo da má recepção da “New Coke” na década de 1980 é bastante eloquente sobre esse ponto: ao tentar emplacar nos EUA nova formulação de sua principal bebida, a TCCC não esperava que os consumidores exigissem a continuidade do sabor clássico ao adquirir uma lata ou garrafa com a logomarca “Coke”, o que gerou significativos protestos por parte da base de clientes da empresa e reversão da estratégia da companhia. Em suma, isso mostra que a marca é necessariamente vinculada às características do produto em questão (bebida e, consequentemente, concentrado), não lhe sendo independente, como parece crer a Fiscalização, de forma que necessariamente impactará no preço do produto.  Por sua clareza, vale retomar a conclusão do já mencionado parecer econômico (doc. nº 06, cit.): “A Receita estaria, na prática, tentando determinar preços de venda de um produto com base em suposições quanto aos custos de produção e não nas condições de oferta e demanda do produto vendido e na estratégia comercial da empresa. Contudo, a alegação de que existe superfaturamento devido aos preços serem maiores que os custos não tem fundamento, uma vez que a Coca-Cola atua em um meio que a teoria econômica denomina ‘mercado de produtos diferenciados’ Essa expressão da teoria econômica refere-se a mercados em que empresas distintas produzem produtos diferentes entre si, mas suficientemente similares para competirem no mesmo mercado de produtos. Boa parte dos produtos de consumo mais conhecidos nas economias modernas (iPhone, calçados Nike, bolsas Chanel) pertence a mercados de produtos diferenciados. A Coca-Cola também pertence a esse conjunto, sendo até mesmo um exemplo muito utilizado em livros texto de microeconomia que explicam esse mercado de produtos diferenciados. Em um mercado competitivo, o preço de um produto guarda relação direta com seu custo marginal de produção. Num mercado de produtos diferenciados, por outro lado, o preço não tem essa mesma ligação direta. Ainda que o custo marginal de produção possa representar um piso de longo prazo para o preço deste produto, não há um teto para o preço, que depende do modelo de negócios da empresa e da aceitação dos consumidores. Os participantes deste mercado têm algum poder de determinação de preços. Em mercados de produtos diferenciados, as empresas não vendem aos preços praticados pelos demais participantes do mercado, uma vez que podem, em alguma medida, determinar preços. Isso se deve ao fato de o produto de cada empresa ser, em certa medida, único.” (p. 27) Fl. 4846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 95  De um ponto de vista de teoria econômica e de prática comercial, é equivocada a premissa principal sobre a qual a Fiscalização constrói a conclusão de que o preço do concentrado estaria sobrevalorizado. Isso porque não há a menor lógica em exigir que um produto diferenciado (e o concentrado, por ser a alma da bebida, é um produto diferenciado) seja precificado por meio da somatória de custos de fabricação e mark up mínimo: o preço deve seguir o valor que o produto tem aos olhos dos consumidores, assim como a inviabilidade de sua substituição sem comprometimento de certas preferências.  Finalizando essa seção, é curioso notar duas contradições da Fiscalização ao analisar a precificação dos concentrados da Impugnante: (i) ao mesmo tempo em que rejeita o preço praticado pela Recofarma, a autuação destaca que não está contestando a regularidade do método de preço de incidência em si; e (ii) considera que os concentrados (que contêm já todas as características do produto final) estão sobrevalorizados, mas não a bebida vendida pelos engarrafadores (que gerou arrecadação tributária expressiva na ponta da cadeia econômica justamente pelo preço praticado). Vê-se que as premissas do Fisco são renunciadas ao longo da fundamentação do termo de verificação fiscal, remanescendo, somente, a vontade de reduzir ou anular os benefícios fiscais que a Impugnante faz jus por estar na ZFM. Das razões para a diferença entre o preço do concentrado no mercado interno e nas exportações  A Fiscalização entende que as diferenças entre os preços praticados nos mercados interno e internacional seriam um indício de sobrevalorização dos valores de comercialização dos concentrados da Recofarma com os engarrafadores brasileiros. Trata-se, porém, de uma compreensão no mínimo equivocada, por desconsiderar razões econômicas para tais diferenças, além de não levar em conta os efeitos de ingerências anteriores da Fiscalização sobre o modelo de negócios da companhia.  É perfeitamente natural que produtos (especialmente os diferenciados, como o concentrado) tenham preços diferentes ao ser comercializado em mercados distintos, como uma decorrência de elasticidade e concorrência particulares em cada uma das regiões em questão. É o que fica claro da resposta ao quesito 12 no parecer econômico sobre a formação de preços (doc. nº 06, cit.).  Só isso já seria suficiente para afastar a pertinência do suposto “indício” levantado pela Fiscalização. Ocorre que a alegação contida no termo de verificação fiscal ganha contornos “insidiosos” (para usar a mesma expressão que a Fiscalização empregou para descrever os argumentos da Impugnante) ao recordarmos que os preços na exportação de produtos da Fl. 4847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 96 Recofarma foram reduzidos em decorrência de autuações equivocadas lavradas no ano de 2002.  No ano de 2000, era esperado um aumento do consumo de bebidas carbonatadas na Austrália como um resultado de todos os eventos relacionados às Olimpíadas de Sidney. Por uma decisão gerencial do sistema mundial, a Recofarma intensificou suas exportações àquele país naquele exercício, para assim atender o pico de demanda que se avizinhava. Evidentemente, a estratégia comercial deveria ser acompanhada de investimentos significativos em marketing e publicidade, os quais deveriam ser compartilhados entre a Recofarma e o engarrafador australiano (AMATIL).  Nesse sentido, a Impugnante comunicou, formalmente, a Secretaria de Comércio Exterior (SECEX) que realizaria remessas à Austrália para reembolsos de despesas compartilhadas, o que foi autorizado pelo órgão em decisão de 01.06.1999 (cf. Anexo II do laudo elaborado pela KPMG – doc. nº 08).  Analisando os valores praticados pela Recofarma em suas exportações para engarrafadores australianos no ano de 2000, a KPMG, em laudo elaborado para o presente caso, constatou que os preços de exportação eram, em média, superiores aos que eram cobrados dos engarrafadores brasileiros (doc. nº 08, cit.).  Percebe-se, portanto, que o preço para o mercado interno correspondia, à época, a aproximadamente 70% do preço praticado para a Austrália. Importante notar que as remessas para ressarcimento de despesas de publicidade no mercado australiano representaram, em 2000, 36,5% do despesa de DME em relação às receitas de exportação (36,5%) é bastante próximo ao percentual registrado pela Fiscalização ao comparar, com base nos dados dos ACs 2014/2018, as receitas totais da Recofarma e as despesas totais de publicidade (35%), conforme gráfico à fl. 69. Isso demonstra um alinhamento entre o modelo autuado pelo Fisco (objeto do presente processo) e o desenhado nas exportações na Austrália. Em suma, não havia a divergência tal como apontada pela Fiscalização; ao revés, os preços de exportação eram, em regra, superiores aos do mercado interno, como demonstrado.  No entanto, a Recofarma foi surpreendida, em 2002, por duas atuações lavradas pelo Fisco federal, sob os seguintes fundamentos: (i) as despesas reembolsadas ao engarrafador australiano seriam indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pois seriam despesas de promoção da bebida final e não do seu produto, o concentrado e (ii) seria devido o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os montantes remetidos. Os referidos Fl. 4848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 97 autos foram incorporados aos processos nº 10283.003067/2002-09 e 10283.003068/2002-45, ambos vencidos pela Impugnante.  Quanto ao auto de dedutibilidade, o antigo Conselho de Contribuintes, reformando a decisão da DRJ, entendeu que as despesas seriam normais e necessárias, uma vez que os reembolsos foram documentados e informados à SECEX na forma e prazo apropriados. Além disso, concluiu- se que “qualquer publicidade do refrigerante Coca-Cola, há que ser considerada como necessária à detentora da marca, porquanto configura- se como campanha institucional, pelo que a tese que originou a glosa há de ser considerada, no mínimo, ilógica”. (CC/MF, Processo 10283.003067/2002-09, Acórdão nº 101-94.097, 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, j. 26.02.2003)  No que concerne ao auto de IRRF sobre remessas, o Conselho de Contribuintes referendou a aplicação da alíquota zero prevista no art. 1º, III, da Lei nº 9.481/1997 às remessas realizadas à Austrália, sob o argumento de que a Recofarma obteve a autorização do SECEX para realizar os reembolsos de despesas de publicidade ao engarrafador australiano. O acórdão afastou, corretamente, a confusão gerada pelo Parecer PGFN/CAT nº 1.495/2001 (fls. 1233/1239), mencionado na presente autuação (fls. 69/72). Isso porque o parecer teria considerado temas irrelevantes para o deslinde da controvérsia (qual seja, o fato de a publicidade ser direcionada à bebida, e não ao concentrado), conflitando, assim, com a análise do órgão competente para averiguar a adequação do reembolso com o produto exportado (SECEX).  Ainda sobre o parecer PGFN/CAT nº 1.495/2001, diferentemente do que assevera a Fiscalização no presente caso, os fundamentos desse ato normativo foram sim contestados e afastados pelo Conselho de Contribuintes, tanto no acórdão de dedutibilidade (processo nº 10283.003067/2002-09) quanto no de IRRF (processo nº 10283.003068/2002-45). Basta a simples leitura das decisões para chegar a tal conclusão, o que parece ter sido desconsiderado pelo Fiscal autuante.  Essa compreensão se torna ainda mais clara da leitura do acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, também favorável ao contribuinte: “não desconhecia a SECEX que a propaganda seria no produto final, e não do concentrado produzido e exportado, pois ninguém faz propaganda de xarope de refrigerante”.  Em que pese a anulação integral das incorretas autuações fiscais, a Recofarma, visando reduzir riscos e tentando atender a orientação dada pelo Fisco, tomou a decisão de cessar os ressarcimentos de despesas de publicidade em mercados estrangeiros. Essa medida não significou, de nenhuma forma, a concordância com as alegações da Fiscalização, mas Fl. 4849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 98 somente uma tentativa da companhia de evitar novos questionamentos da RFB, que, como visto, foram totalmente afastados pelo CC/MF.  De qualquer modo, o fim do compartilhamento de despesas evidentemente teve impacto na definição dos preços praticados. Afinal, houve redução das despesas da Recofarma com aquelas operações, com incremento equivalente nas despesas do mercado estrangeiro. Isso gerou um descolamento entre os preços dos mercados interno e estrangeiro, invertendo a tendência de o segundo ser maior do que o primeiro.  Resta demonstrado que a diferença entre os preços de exportação e os praticados com os engarrafadores brasileiros não conduz às conclusões propugnadas pela Fiscalização, ou seja, não é indício de sobrevalorização dos preços internos. Se é testemunho de algo, é do histórico de autuações indevidas do Fisco contra a Impugnante, com o único intuito de reduzir benefícios fiscais e aumentar tributos, a despeito da regularidade da conduta da Recofarma. Da relevância das despesas de publicidade e propaganda para a Impugnante  As acusações fiscais baseiam-se na noção errônea de que as despesas de marketing e propaganda não são necessárias para as atividades industriais da Impugnante, porque não são seus produtos ou seu nome institucional que estão sendo anunciados.  Em primeiro lugar, não é correto considerar as despesas de marketing e publicidade necessárias ou eficazes somente quando tais esforços visam direta e especificamente à promoção dos produtos à venda. O Guia Michelin (um guia de viagem criado pela empresa de pneus em 1900) é um exemplo famoso e pioneiro de estratégia de marketing de relacionamento diferente da publicidade direta da mercadoria. Ao fornecer aos potenciais clientes informações confiáveis de viagem sobre postos de gasolina, hotéis, mecânicos, etc., mesmo sem receber royalties ou comissões deles e sem promover explicitamente as vantagens de comprar os pneus Michelin, a Companhia estava sendo bem-sucedida em criar um bom relacionamento com eles, fortalecer a credibilidade da marca e indiretamente aumentar as receitas de vendas não só para si, mas também para seus distribuidores autorizados.  Outras estratégias diferem do marketing direto (marketing de conteúdo, marketing de causa, marketing comunitário etc.), incluindo o marketing de massa usado para promover as marcas da CocaCola e, em seguida, as vendas próprias e dos fornecedores autorizados. Com essa estratégia, a credibilidade da marca é altamente dependente de um amplo alcance e, para sustentar os níveis de vendas, os produtos precisam atingir o maior número possível de canais, incluindo as classes sociais de baixa renda. Vender apenas unidades lucrativas para canais de alta renda tende a Fl. 4850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 99 comprometer todo o negócio no longo prazo. A criação de valor de marca ajuda a aumentar o volume de vendas e a receita, o que beneficia toda a cadeia de suprimentos, sem necessariamente depender do licenciamento da marca para recompensar esse esforço por meio de royalties.  Em segundo lugar, a conexão entre as vendas de concentrado da Impugnante ao engarrafador e a venda pelo engarrafador dos produtos acabados é indiscutível. Primeiro, o concentrado é o ingrediente mais significativo nas bebidas e, uma vez adquirido, o concentrado só pode ser convertido em produtos específicos da Coca-Cola. Também, o processo de engarrafamento está sujeito a especificações e controles rigorosos que garantem a qualidade e a integridade da bebida produzida com o concentrado. Além disso, e obviamente, a ligação financeira entre a venda de concentrado e a venda de bebidas é direta – quanto mais bebidas vendidas pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.  Além disso, o preço de incidência, como discutido acima, alinha os interesses comerciais do engarrafador e da Impugnante. A venda de concentrado e a venda de bebidas visam o objetivo único de posicionar o produto final da forma mais equânime e transparente possível entre as relações de fornecedor (Recofarma) e engarrafadores. Assim, os esforços de publicidade e marketing da Impugnante para aumentar o volume de vendas das bebidas são inteiramente justificados e legitimadas pelo proposito de existência jurídica e econômica da empresa.  Por fim, a posição do Fisco de que, uma vez que a Recofarma é o fornecedor exclusivo de concentrado, ela não precisa anunciar a marca é totalmente ilógica. Ser o fornecedor exclusivo não garante as vendas da Recofarma, uma vez que as vendas só ocorrem se e quando o engarrafador encomendar o concentrado, cuja quantidade fica a critério do engarrafador de acordo com o Contrato de Fabricação. É claro que o engarrafador irá encomendar os concentrados com base nas vendas esperadas de bebidas, razão pela qual é claramente do interesse da Recofarma promover a marca para aumentar as vendas de bebidas. Com efeito, o fato de a Impugnante ser a fornecedora exclusiva de concentrado enseja ainda mais motivos para promover a marca em comparação com um regime não exclusivo, uma vez que a Recofarma é a principal beneficiária do aumento das vendas como resultado da promoção das marcas, compartilhando tais efeitos positivos com os engarrafadores.  A publicidade arcada pela Recofarma com relação às bebidas não é diferente do marketing de qualquer marca internacional, sobretudo uma da importância da “Coca-Cola”. A força motriz por trás do sucesso das operações locais da Coca-Cola é justamente a ação da Impugnante (e da CCIL), diretamente responsável pela adaptação do marketing ao mercado Fl. 4851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 100 brasileiro e pelo crescimento da marca no mercado. Isso permite que o engarrafador venda mais bebidas a preços premium e que a Recofarma participe por meio dos preços de incidência. Em suma, a publicidade permite que o produto se posicione de tal forma no mercado que o seu preço alcance maiores cifras.  E contrariamente ao apontado pela Fiscalização, a Recofarma sempre foi muita clara e transparente a respeito do impacto que as despesas de publicidade têm sobre a definição de seus preços. De fato, como consta do Projeto Técnico-Econômico aprovado pela Suframa em 2007, juntado às fls. 1617/1695, a companhia dedica “vultosos recursos na divulgação das marcas objetivando a conquista de elevado market share para as bebidas fabricadas com seus concentrados”, além de ser expresso que “essas despesas, incluindo marketing, compõem os custos da Recofarma logo impactando o preço de venda”. Como será detalhado na seção referente à impossibilidade de qualificação da multa (tópico 7.2), tal declaração impede que se considera haver alguma forma de planejamento tributário abusivo.  A importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios da Impugnante não passou despercebida pelo Carf (ou pelo antigo CC/MF). Nesse sentido, é essencial ter em mente que o Conselho de Contribuintes já teve a oportunidade de examinar o modelo de negócios adotado pelo “Sistema Coca-Cola” no Brasil, concluindo que seriam normais e necessárias as despesas da CCIL (controladora da Impugnante) com bonificações pagas a grandes clientes dos engarrafadores. Em abono do argumento, cita-se a ementa do acórdão proferido naquela assentada pelo CC/MF.  Na ocasião, a Fiscalização alegava que tais despesas não tinham razão de ser, pois os beneficiários finais seriam os adquirentes de produtos dos engarrafadores, de forma que eles não teriam nenhuma relação contratual/negocial direta com a CCIL. Trata-se da mesma lógica subjacente à presente autuação, isto é, a publicidade arcada pela Impugnante visaria a produtos (bebidas) e adquirentes(consumidores finais) que não lhe dizem respeito diretamente; afinal, a Recofarma vende somente concentrados e somente para engarrafadores.  Veja-se a fundamentação do CC/MF ao analisar as acusações fiscais naquela oportunidade: “(...) não se pode negar a importância das empresas beneficiadas com as bonificações, não só pela expressão nacional e internacional, como, também, pela potencialidade das compras, ensejando não só um grande incremento de negócios com os produtos, como, também, pela divulgação da marca. Fl. 4852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 101 Da mesma forma, é certo afirmar-se que a recorrente beneficia-se com as negociações efetivadas pelas empresas franqueadas, sendo certo que aumentando-se as vendas destas, aumenta-se as vendas da recorrente. Divulgase a marca do produto, resultando, certamente, aumentos nas vendas das empresas franqueadas e da recorrente.”  Pouco importa, portanto, se a publicidade não diz respeito (diretamente) aos produtos da Impugnante, o que deve ser avaliado é se tais ações de marketing servem a fomentar a atividade econômica da entidade, contribuindo para o sucesso da sua operação. A mesma compreensão também foi exposta nas já mencionadas decisões relativas às exportações para a Austrália, nas quais se reconheceu a importância dos reembolsos de despesas de publicidade do engarrafador australiano para as vendas da Impugnante (v. tópico 5.4).  De fato, não há nada de estranho nas despesas de publicidade, nem com relação ao seu objeto (marca e bebida) nem com relação ao seu volume. Isso porque, em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as despesas de publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros setores, compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas ações locais de fomento de vendas. Está-se diante de uma realidade comum entre as empresas de bens não duráveis, como fica claro em pesquisa da Deloitte divulgada pelo Wall Street Journal, segundo a qual as empresas de “consumer packaged goods” utilizam, em média, um quarto de suas receitas para financiar ações de marketing e publicidade. Do equivocado arbitramento realizado pela Fiscalização Das ilógicas consequências do arbitramento realizado pela autoridade tributária  As premissas (chamadas de “indícios pela fiscalização) adotadas pela autuação são, como visto, equivocadas ou enganosas. Só isso já bastaria para derruir a fundamentação dos autos de infração, tornando insubsistente a exigência relativa à suposta majoração indevida do benefício de redução de 75% do IRPJ. De qualquer modo, é importante contestar, também, as conclusões que se originaram das analisadas premissas fazendárias: a autoridade fiscal concluiu que o preço do concentrado estaria sobrevalorizado, ocultando receitas que não se identificavam com a atividade incentivada (venda de concentrados produzidos na ZFM).  A bem da verdade, a única premissa utilizada pela fiscalização foi a crença de que a Impugnante usufruiria de benefícios fiscais em escala maior do que mereceria dentro da concepção ideológica dos fiscais autuantes. E isso fica claro da extravagante metodologia empregada pela Fiscalização para apurar tais “receitas ocultas”: a autuação, em uma visão tão singela Fl. 4853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 102 quanto equivocada, tomou a integralidade das despesas de publicidade registradas pela impugnante e considerou que seriam equivalentes a receitas não incentivadas.  A fiscalização dividiu as despesas de publicidade da Impugnante em dois grupos: (i) incentivos comerciais para programas de marketing dos engarrafadores; e (ii) despesas de promoção institucional da Coca-Cola arcadas diretamente pela Recofarma. O primeiro grupo foi considerado simplesmente artificial, por se tratar – na visão do Fisco – de um esquema fraudulento para devolver parte do preço de venda dos concentrados aos engarrafadores, com o fim último de maximizar benefícios tributários para as duas partes da transação. O restante das despesas, isso é, as referentes à publicidade institucional da marca Coca-Cola teriam, na concepção da autoridade fiscal, como contrapartida na receita o recebimento de royalties, e não de preço de venda de produtos.  Com base nessa metodologia, a fiscalização reclassificou a receita incentivada como não incentivada no montante equivalente ao total de despesas de publicidade da companhia. Observando atentamente o procedimento dos autuantes, percebe-se a existência de uma tese subjacente de que a impugnante não poderia, de forma regular e legítima, despender um centavo sequer em marketing e propaganda relativamente às bebidas Coca-Cola. É inédito um posicionamento tão contrário a despesas de publicidade como o se constata das autuações do fisco federal contra a impugnante (tanto essa quanto às concernentes aos exercícios de 2012/2013 e 2014/2016).  A empresa deveria, assim, simplesmente abandonar o marketing das marcas e das bebidas CocaCola, deixando aos engarrafadores a função geral e absoluta de gerir a publicidade da Coca no Brasil. Deve-se lembrar que as logomarcas associadas às bebidas não são de propriedade dos engarrafadores, mas da TCCC, que é a responsável por formular a estratégia de marketing dos produtos Coca-Cola. A absurdez do raciocínio da Fiscalização é tamanha que se questiona sinceramente como chegamos à terceira autuação com base na analisada tese fazendária. Como se isso não bastasse, a metodologia fazendária é, no mínimo, extravagante ao tentar extrair a natureza das receitas auferidas pela Recofarma com base somente nas despesas de publicidade registradas pela companhia: se assim fosse, toda empresa deveria reclassificar suas receitas se tiver gasto com propaganda no exercício. Impossibilidade de reclassificação da receita por ausência de embasamento legal  Embora não tenha invocado expressamente o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, no que tange à reclassificação da receita, a fiscalização fala a todo o tempo em simulação e dissimulação, se Fl. 4854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 103 baseando claramente no aludido dispositivo, até mesmo porque é o único a trazer uma norma geral antielisiva baseada na dissimulação de atos e negócios jurídicos.  Como visto até este ponto, a autoridade fiscal autuante partiu do suposto planejamento tributário abusivo para requalificar as receitas ora como royalties, ora como “outras receitas”, com a finalidade de reduzir a parcela incentivada de IRPJ a que a impugnante faz jus.  Em termos práticos, a autoridade fiscal visa requalificar as atividades da Impugnante e reformular suas transações com uma parte independente envolvida em uma transação arm’s length. O fisco pretende, assim, interferir nas atividades da impugnante determinando como ela deve precificar os seus produtos. Mais do que simplesmente desconsiderar um suposto ato simulado – o que não é o caso – a autoridade fiscal tenta definir como esse ato deveria ser praticado.  Não obstante o fato de existir propósito negocial e substância econômica, a desconsideração pretendida pela autoridade fiscal autuante e confirmada pela DRJ, se olhada por uma perspectiva técnica- procedimental, também não poderá prosperar.  Pela leitura do art. 116, parágrafo único, do CTN constata-se que foi atribuída à autoridade administrativa o poder de desconsiderar os atos ou negócios jurídicos que tenham por finalidade dissimular a ocorrência do fato gerador. Determina ainda que esta mesma autoridade deverá observar os procedimentos estabelecidos em lei ordinária para que possa ocorrer a desconsideração de tais atos.  Para que o mencionado artigo possa ser utilizado como fundamento de determinada autuação, é necessária a regulamentação dos procedimentos para desconsideração.  A despeito de haver menção expressa neste sentido, não houve, até hoje, a regulamentação da mencionada norma. O governo propôs a regulamentação em duas oportunidades: (i) em 2002, quando da edição da Medida Provisória n. 66/2002; e (ii) em 2015, com a Medida Provisória nº 685/2015 e, em todas as oportunidades o Congresso rejeitou as tentativas.  Em sendo assim, a aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN depende de o Congresso aprovar lei que liste os procedimentos a serem observados pela Receita Federal, o que, até o momento ainda não ocorreu. Neste sentido, o Carf já se manifestou em recente julgado.  Ademais, também na lei tributária inexiste previsão que possa basear a reclassificação realizada pelas autoridades fiscais ou mesmo que permita presumir que parte do preço deva se referir a royalties. Não pode, pois, a Autoridade Fiscal utilizar o artigo em discussão como fundamento da Fl. 4855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 104 reclassificação da receita pretendida, por carecer de edição da lei ordinária regulamentadora.  Sob outro prisma, o arbitramento realizado pela Fiscalização também não poderá se basear no art. 148 do CTN, como parece crer a autoridade tributária (fl. 148). Isso porque o arbitramento é medida extrema, que só se justifica quando, comprovada a ocorrência do fato gerador, a escrituração contábil do contribuinte se mostra imprestável para a aferição dos fatos, conforme a consolidada jurisprudência deste CARF e do STJ.  Há dois requisitos apontados na jurisprudência, nenhum dos quais se encontra presente no caso em análise: (i) um fato gerador confirmado (inclusão de receitas não incentivadas no lucro da exploração), e (ii) inidoneidade da escrita fiscal do contribuinte para os fins legais.  Tanto é assim que esses documentos serviram às apurações do lucro real e do lucro da exploração, que não foram questionadas pela fiscalização. Pelo contrário, os números deram suporte à fiscalização fazendária, ainda que a interpretação da sua natureza divirja daquela atribuída pela impugnante. Desse modo, o arbitramento descrito acima não pode ser empregado neste caso. De duas uma, portanto: ou a fiscalização de fato se amparou no art. 116, parágrafo único, do CTN embora a decisão negue essa possibilidade – hipótese em que se aplicará toda a argumentação contestatória acima – ou o arbitramento foi indevidamente aplicado ao caso. Em ambos os cenários, o caso é de nulidade.  De qualquer modo, diante dos critérios utilizados pela Fiscalização para a reclassificação da receita, vale analisar as razões pelas quais é improcedente a alegação de que a empresa cobraria royalties dos engarrafadores. Da inexistência de cobrança dissimulada de royalties Os engarrafadores são distribuidores do Sistema Coca Cola, logo, royalties seriam inaplicáveis  Como comprovam os contratos mencionados na fl. 59 do processo, o único uso adquirido pelos engarrafadores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos.  De fato, embora seja chamado de Contrato de Fabricação (o que condiz com a legislação brasileira, já que o mero acondicionamento para a venda de mercadorias já é considerado processo industrial), a principal obrigação dos engarrafadores constitui na distribuição.  Royalty é geralmente definido como o pagamento recebido em razão do licenciamento de uso ou direito de uso de propriedade intelectual. Analisando as atividades e o lucro da Recofarma, a Fiscalização alega que Fl. 4856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 105 haveria royalties embutidos no preço do concentrado. Todavia, tal afirmação é inconsistente com a supramencionada definição de royalty. Para se determinar se há royalties devidos nesse caso, deve ser comprovado que a Impugnante recebeu o montante, pago pelo engarrafador, em razão da outorga do direito de uso da marca.  Em uma análise estritamente jurídica, o lançamento tributário deveria ser afastado, uma vez que o contrato foi firmado entre a TCCC e os engarrafadores, não pela Impugnante, a qual não tem o direito de distribuir as bebidas finais no Brasil, não podendo, assim, outorgar tal direito aos engarrafadores. Ademais, há uma disposição contratual expressa – e em consonância com a legislação brasileira – esclarecendo que o direito de uso da marca é concedido gratuitamente.  A imposição de royalties pelo uso da marca na distribuição não faria o menor sentido, já que, de acordo com a legislação brasileira, constitui um direito do distribuidor. Dispõe o artigo 42, inciso I, da Lei 9.279/96: o titular da marca não poderá impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização.  Conforme demonstra o parecer jurídico emitido por renomado escritório especializado em propriedade intelectual (doc. nº 04), com base na aplicabilidade da Lei nº 9.279/1996, o engarrafador pode utilizar a marca a título gratuito.  O Contrato de Fabricação prevê que não será devido nenhum pagamento pelo uso das marcas da TCCC relativamente à preparação, acondicionamento, distribuição e venda das bebidas no Brasil, o que é inteiramente condizente com as disposições da legislação brasileira já analisadas. O engarrafador paga, somente, pela compra de mercadorias. A vedação a royalties nos termos do contrato não deve ser lida como se fosse possível a sua cobrança se os termos contratuais fossem distintos, pois isso – como visto – não é possível. No mais, como já dito, a utilização da marca pelo engarrafador é deveras limitada nos termos do contrato de fabricação e distribuição, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau uso de suas marcas para propósitos além daqueles estritamente relacionados com vendas, determinando, assim, que os engarrafadores não são titulares das marcas, sendo meramente autorizados a utilizá-las temporariamente.  E esse não é o caso só no Brasil, mas globalmente, como pode ser conferido nos Comentários ao Modelo de Acordo Internacional da OCDE (“Convenção Modelo”) sobre Renda e sobre o Capital. Embora a Convenção Modelo não tenha nenhum efeito vinculante, a experiência mostra que a maioria dos tratados tributários não considera a Convenção Modelo apenas como um ponto de partida, mas adota seus principais Fl. 4857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 106 padrões em todas as suas cláusulas centrais. A Convenção Modelo inclui comentários sobre os artigos (“Comentários”), cuja função é interpretar e demonstrar suas disposições. Embora o Brasil não pertença à OCDE, adere e aplica o Modelo da Convenção da OCDE, bem como os Comentários, em seus tratados.  O Relatório Final da OCDE sobre o BEPS, Ações 8-10, contém um exemplo similar, referente ao contrato de distribuição de relógios de uma marca “amplamente conhecida”, “estabelecida com sucesso” e revestida de “considerável valor econômico” no país do distribuidor. A OCDE conclui que nenhuma parte do preço pago pelo distribuidor ao fabricante deve ser tratada como royalty.  O propósito principal do contrato de fabricação é a distribuição. No entanto, as modestas etapas industriais de diluição e engarrafamento somente são executadas por eles por estarem mais próximos dos pontos de venda das bebidas, reduzindo os custos de transporte em comparação ao carregamento de milhões de litros de refrigerante por todo o território nacional a partir da fábrica da Impugnante. Esse tratamento complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e, por vezes, carbonatação) não desnatura a sua atividade como de exclusiva distribuição, pois constituem etapas acessórias e comuns em contratos de distribuição (preparação, montagem, customização, (re)acondicionamento, etc). Tanto é verdade que as Transfer Pricing Guidelines on Safe Harbours da OCDE (Revisão da Seção E) definem como “distribuidoras de risco normal” as que executam tais operações prévias e de “distribuidoras de baixo risco” as que se limitam à simples revenda. O parecer sobre propriedade intelectual conclui que o contrato de fabricação é essencialmente um contrato de distribuição “porque as atividades desenvolvidas pelas fabricantes até que o produto final (bebidas e xaropes embalados) chegue ao seu destino não exigem uma preparação complexa...” (doc. nº 04, cit., p. 11).  As atividades realizadas pelo engarrafador são simples e padronizadas e assumem o papel que as funções de “montagem” e “acondicionamento” assumem na indústria de bebidas. O custo de transporte do concentrado hidratado seria proibitivo à atividade, o que, por sua vez, exige que a função de diluição e embalagem seja realizada próxima ao ponto de venda. Assim, no que diz respeito ao negócio de bebidas, essas atividades são um primeiro passo natural do processo de distribuição e estão inextricavelmente ligadas a esse processo. Como também foi observado, o processo de engarrafamento não é um processo patenteado ou secreto que requer o uso de um intangível da TCCC. Cada distribuição moderadamente sofisticada exigirá que o distribuidor realize algumas ações preparatórias antes que o bem possa ser distribuído – seja montagem, customização, recondicionamento ou outras atividades. Fl. 4858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 107  De fato, existem exemplos claros para um distribuidor se engajar na preparação do produto antes de sua distribuição. Ou seja, o distribuidor realizou atividades que podem ser caracterizadas como “montagem”, “processamento” ou “customização” antes de distribuir o produto. O parecer sobre propriedade intelectual confirma o fato de que “cabe reiterar que as atividades de simples preparo e envasamento das bebidas e xaropes por parte das empresas fabricantes não desnaturam o caráter de distribuição do Contrato.” (doc. nº 04, cit., p. 13).  Essa é, de resto, a jurisprudência do Carf em casos similares – com a diferença única, desimportante para os fins desta defesa, de que os royalties imputados a uma parcela do preço eram atribuídos à transferência de tecnologia, e não ao uso de marca (e isso embora também houvesse uma marca em jogo). No mesmo sentido, o Acórdão nº 1202.000.011, afastando a pretensão de embutirem-se royalties no preço de venda de livros didáticos feita por empresa de curso de idiomas aos seus franqueados.  Clara, assim, a compatibilidade da conduta da Impugnante com o entendimento tradicional desta Corte administrativa. A natural influência da propriedade intelectual sobre o preço do concentrado e das bebidas  O concentrado não é um produto genérico, contendo, na realidade, todos os ingredientes essenciais para a definição do produto final, cuja produção pelos engarrafadores é somente uma função de hidratar e, eventualmente, adicionar gás carbônico antes de engarrafar a bebida. Inexiste dúvida de que o concentrado é vendido com um ágio substancial em relação ao seu custo de fabricação. Todo produto de marca receberá um prêmio atribuível a ela. Ademais, no presente caso, não se pode perder de vista que a fórmula Coca-Cola (presente nos concentrados) é uma das mais valiosas do mundo.  De fato, a análise do Parecer Econômico afirma que “[a] marca desempenha um papel essencial para a diferenciação dos produtos, distinguindo bens e serviços pela sua origem comercial ao diferenciar os produtos de uma empresa dos oferecidos por suas concorrentes” (doc. nº 06, cit., p. 13). Também confirma que o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto e uma parte importante do preço de compra de marcas como a Coca-Cola (doc. nº 06, cit., p. 13-14). A existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty ou em algum outro tipo de remuneração de um intangível. Se o fizesse, todas as vendas de um bem de marca teriam que ser decompostas em elementos individuais que contribuíssem para o preço. Não há nenhuma sugestão nas normas concessivas do incentivo de que isso seja necessário. Fl. 4859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 108  Além disso, o Parecer Jurídico de especialistas em propriedade intelectual confirma “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo quando conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas CocaCola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse valor a maior em royalties. Caso assim fosse, todos os produtos – distribuídos ou importados – identificados por marcas que fazem jus a uma majoração de preço em decorrência dos direitos de propriedade intelectual neles inerentes (tais como relógios, vestuário, bolsas, eletrônicos, automóveis etc.) teriam valores derivados de royalties cobrados separadamente de seus valores. Contudo, tal assertiva não apenas é inviável como também inaplicável.” (doc. nº 04, cit., p.10-14).  Ademais, se fosse possível cobrar royalties sobre todos os produtos que tivessem alto valor agregado devido à propriedade intelectual em sua produção ou venda, não apenas os concentrados, mas todos os produtos de marca distribuídos ou importados (como relógios, sapatos, roupas, carros, etc.) teriam seus preços divididos entre royalties e demais componentes de seu preço. Se fosse esse o caso, a Zona Franca de Manaus só atrairia indústrias primárias, uma vez que relacionada apenas à parte dos bens sem valor adicionado pelo uso de propriedade intelectual na produção, seus incentivos seriam inversamente proporcionais ao valor agregado. Muitas das indústrias ali estabelecidas, como a eletrônica ou a indústria de duas rodas, seriam prejudicadas. Não sendo esse o caso, é compreensível que, apesar de estar lá há mais de 25 anos com práticas consistentes, a Impugnante só agora se surpreenda com a acusação de royalties ocultos.  Em termos contábeis/econômicos, a acusação dos auditores fiscais de um suposto royalty disfarçado desconsidera equivocadamente o fato de que os concentrados já são valorados pelas marcas, tomando uma renda gerada pela própria entidade por uma receita gerada por terceiros: “Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na demonstração do resultado do período. (...) Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como por exemplo receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties, etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar duplacontagem em certas agregações.” (CPC nº 09)  Não é correto afirmar que as marcas só gerariam lucros à Impugnante caso fossem cedidas para a exploração de terceiros já que elas já adicionam valor aos concentrados. Fl. 4860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 109  Segundo o art. 123 da Lei nº 9.279/1976, marca de produto ou serviços é “aquela usada para distinguir produto ou serviço de outro idêntico, semelhante ou afim, de origem diversa”.  Além disso, a legislação brasileira permite o registro como marca dos seguintes signos distintivos: “(...) nomes, palavras, denominações, conjunto de letras, dígitos, monogramas, emblemas, figuras, vinhetas, ornamentos, desenhos, ilustrações, relevos, perfurações, transparências, gravuras, recortes, gravuras , estampas, fotografias, selos, selos, etiquetas e outros sinais distintivos de atividade industrial, comercial, agrícola ou civil ” (art. 93 do Decreto-lei nº 7.903/1945).  Conforme leciona NEWTON SILVEIRA, a marca não se restringe àquilo que é popularmente conhecido como logotipo, sendo seu conceito jurídico definido por um critério funcional ou finalístico.  Isto é, para caracterizar-se como um produto distinguido por uma marca (não-genérico), não é necessário que sobre ele esteja aposto um logotipo ou que seja acondicionado para apresentação. Basta que o produto seja identificado por aquele nome ou sinal apto a distingui-lo de outro produto idêntico, semelhante ou afim. É exatamente o que ocorre com os concentrados vendidos pela Recofarma, os quais são identificados por meio de suas marcas, por sua vez correspondentes aos sabores determinados pelos concentrados. É ver, por exemplo, as ilações contidas no TVF relativas ao concretado Matte Leão, as quais demonstram que as marcas acompanham os concentrados, inclusive aos olhos da Fiscalização (fl. 65).  Resumindo, o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional. O Parecer Jurídico anexo confirma este fato de que “o valor da propriedade intelectual relativa aos concentrados não pode ser artificialmente separado do valor inerente desses bens” (doc. nº 04, cit. p. 10). O argumento do Fisco de que as despesas com publicidade arcadas pela Recofarma convertem o seu lucro para royalties é inconsistente com a realidade comercial, com a prática contábil e com o entendimento do Carf  A visão da Receita Federal de que uma empresa não investiria largas somas na promoção da marca sem que, para tanto, cobre royalties é incoerente com a realidade econômica e com a prática comercial. Com efeito, companhias investem ostensivamente em marcas por meio de Fl. 4861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 110 publicidade ou por outros meios, não cobrando, entretanto, royalties na distribuição final dos produtos da marca.  A empresa almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é, sem dúvidas, a combinação típica entre fabricantes e distribuidores, de forma que a tese fazendária de que royalties devem ser pagos em razão de o titular da marca investir no desenvolvimento de tal intangível (investimento esse que beneficia o próprio investidor) não é amparado por precedente legal ou por prática comercial.  Em adição, vale ressaltar que a correspondência direta traçada pelo fiscal entre receitas e despesas não é absoluta mesmo sob a ótica do princípio da competência. O Pronunciamento CPC nº 00 (R1) é muito claro a esse respeito.  Ou seja, as despesas com propaganda não se justificam necessariamente pelos lucros provenientes da exploração isolada da marca. Também é possível reconhecer despesas que correspondem a receitas auferidas indiretamente e no longo prazo. No caso da Impugnante, já se demonstrou que as despesas com publicidade e propaganda são necessárias para gerar aumento de faturamento e de receita líquida de vendas.  O equívoco da Fiscalização também é notado no parecer contábil juntado aos autos (doc. nº 07): “O argumento central da Autoridade Fiscal (que nos parece não fazer o mínimo sentido) é que pela adoção do confronto contábil de receitas com correspondentes despesas ou pelo Regime de Competência, cada um real de Despesa Própria com Marketing Institucional da RECOFARMA representaria automaticamente um real de Receita de Royalties que estaria escondido nas Receitas de Vendas de Produtos. Não foi observado pela Autoridade Fiscal que a aplicação do confronto entre receitas e despesas não pode ser adotado irrestritamente. As mesmas normas contábeis que determinam a sua aplicação também a limitam: ‘... a aplicação do conceito de confrontação, de acordo com esta Estrutura Conceitual, não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.’ (CPC Estrutura Conceitual 4.50; g.a.). (...) E, mesmo que se analise a situação à luz da prevalência da essência sobre a forma, não conseguimos aceitar que, nesse caso, haja alguma diferença entre as duas realidades (econômica e jurídica) a promover alteração nos valores das receitas de vendas” Fl. 4862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 111  Registre-se, ainda, que todos os players que dependem da venda de bebidas investem fortemente em publicidade. A esse respeito, já se escreveu sobre o setor de bebidas: “Dado que a forte competição entre os principais concorrentes se dá através de atributos subjetivos relacionados às preferências pessoais dos consumidores e que o poder de fixação de preços acontece via construção de marcas, o setor demanda altos gastos com propaganda, tendo nessa necessidade uma das grandes barreiras a novos entrantes. Com relação aos investimentos em propaganda, as principais ferramentas utilizadas são as campanhas publicitárias em comerciais de televisão, cinema, rádio, veículos de informação impressa e virtual, além de patrocínios em atividades esportivas, sociais e culturais. Segundo as informações apresentadas na Tabela 6, o setor de bebidas brasileiro investiu R$ 5,864 bilhões em anúncios no ano de 2013.”  A conexão entre as vendas de concentrado da Impugnante ao engarrafador e a venda pelo engarrafador dos produtos acabados é indiscutível. Primeiro, o concentrado é o ingrediente mais significativo nas bebidas e, uma vez adquirido, o concentrado só pode ser convertido nos produtos correspondentes das marcas da TCCC. Também, o processo de engarrafamento está sujeito a especificações e controles rigorosos que garantem a qualidade e a integridade da bebida produzida com o concentrado. Além disso, e obviamente, a ligação financeira entre a venda de concentrado e a venda de bebidas é direta – quanto mais bebidas vendidas pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.  Há, ainda, reconhecimento expresso do Carf no sentido de que a Coca- Cola não visaria o fortalecimento de suas marcas para a cobrança de royalties, mas sim para incrementar as vendas de seus produtos. Cuida-se do acórdão nº 3201-005.66817, oportunidade na qual se analisou a legitimidade da apropriação de créditos de PIS/Cofins sobre despesas com propaganda e publicidade por parte da Visa do Brasil Empreendimentos Ltda.  As despesas de publicidade da Coca-Cola não são, no entendimento do Carf, razão para reclassificação de receitas, pois tem como objetivo final “vender bebidas, e não fortalecer a marca”. Trata-se de compreensão oposta à que fundamenta a autuação ora impugnada, a qual crê que a atividade mais relevante da Impugnante é o licenciamento de marca, e não a venda dos concentrados.  O preço de incidência, como discutido acima, alinha os interesses comerciais do engarrafador e da Recofarma. A venda de concentrado e a venda de bebidas visam o objetivo único de maximizar os retornos potenciais na relação entre engarrafador e a Recofarma. Assim, os Fl. 4863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 112 esforços de publicidade e marketing da Impugnante para aumentar o volume de vendas das bebidas não são só inteiramente justificados por tais relações, mas necessários para que a Recofarma maximize os seus objetivos financeiros Da irrelevância das controvérsias travadas em outros países  A Fiscalização invoca três processos em curso no exterior no afã de reforçar a sua tese especificamente quanto aos royalties (fl. 96 e ss.).  Primeiro, é importante pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a respeito do tratamento fiscal conferido aos engarrafadores da Espanha e de Israel.  Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos mencionados ainda não foram encerradas. Além disso, fato é que se desconhecem as circunstâncias fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo, portanto, suas conclusões serem emprestadas para o caso aqui em discussão. Quanto aos supostos royalties, aliás, não é raro que dois países adotem qualificações díspares diante da mesma grandeza. O contencioso norte-americano  Em seu tópico 5.1, o Termo de Verificação Fiscal noticia a existência de litígio entre The Coca-Cola Company e o Fisco federal norte-americano (IRS), juntando como anexos a íntegra da defesa ali apresentada, no original (fls. 1.265/1.299) e em tradução oficial (fls. 1300/1319). Da leitura que faz do documento, conclui que a disputa residiria na classificação a ser atribuída a valores recebidos pela TCCC, entre 2007 e 2009, de diversos países, dentre os quais o Brasil.  Sempre na visão do fiscal, a TCCC haveria informado na referida defesa ter recebido US$ 6 bilhões, originários de tais países, relativamente a intangíveis, “com base em um ‘Acordo’ firmado com o IRS em 1996”.  A Impugnante, não participando da discussão travada entre a sua controladora indireta TCCC e o IRS, não tem como opinar com segurança sobre o seu conteúdo.  O que o item 5.d da petição noticia é a existência de um Acordo entre a TCCC e o IRS sobre a alocação de lucros entre esta e as suas subsidiárias estrangeiras: uma questão de transfer pricing (item 5.d.1.i da petição da TCCC, fl. 1.308), que costuma ter natureza quantitativa e não qualitativa.  O item que alude ao recebimento de US$ 6 bilhões tampouco indica que se tratou de royalties (item 5.d.1.vi, da petição da TCCC, fl. 1.308). A esse respeito, o item 5.e.1.iii.B da petição informa que, nos referidos exercícios, a lei brasileira impunha restrições à remessa de royalties por Fl. 4864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 113 intangíveis – o que não é confissão do recebimento de rendimentos dessa natureza (fl. 1.309).  Em suma, a leitura adequada da peça juntada pela Fiscalização revela que a disputa entre a TCCC e o IRS residiria na alocação de rendimentos de atividades de subsidiárias estrangeiras da companhia, não sendo relevante a qualificação de tais rendimentos. A interpretação da Fiscalização parece buscar um sentido inexistente nas palavras contidas na petição, o que de maneira nenhuma pode servir para confirmar a autuação.  Nesse ponto, duas observações se impõem: ainda que, por acaso, o fiscal tivesse razão ao dizer (i) que processo norte-americano trata da requalificação de rendimentos e (ii) que importâncias pagas sob outras rubricas pela CCIL à TCCC foram tratadas nos EUA como royalties, isso não significaria que também o Brasil devesse reconhecer-lhes tal natureza jurídica. Cada país é soberano para definir os institutos jurídicos como melhor lhe pareça, e nem mesmo os tratados contra a dupla tributação internacional (que o Brasil e os EUA sequer mantêm) conseguem evitar tais divergências, atuando no máximo para mitigar-lhes os efeitos. Bem por isso, a requalificação de rendimentos é fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, como atesta a melhor doutrina.  Depois, e sobretudo: um hipotético dever de pagamento de royalties à TCCC pela CCIL (controladora da Impugnante) não imporia a conclusão de que também a Impugnante deveria cobrar royalties dos engarrafadores, como quer a fiscalização. Isso porque são muito diversas as relações mantidas entre essas quatro pessoas, e aquela considerada nesta autuação (Recofarma ↔ engarrafadores) claramente repele a ideia de royalties.  Sobre esse segundo ponto, a fiscalização reconhece a falta de lógica da autuação. A Fiscalização entende que a titular das marcas (TCCC) recebe, somente, participação de lucros das atividades no mercado brasileiro, ao passo que a subsidiária indireta no Brasil (Impugnante), que não pode sequer licenciar as marcas, cobraria royalties dos engarrafadores (distribuidores das bebidas Coca-Cola) pelo uso de tais intangíveis. O absurdo da tese fazendária é inegável.  Por último, vale apontar que a Fiscalização reconhece que a controvérsia americana não é relevante para os fatos pertinentes à autuação lavrada, já que trata somente de lucros recebidos pela TCCC de suas subsidiárias estrangeiras. Como já foi visto, as acusações feitas pela Fiscalização são referentes à classificação dos pagamentos feitos pelos engarrafadores para a Recofarma pela venda de concentrados: não há um elo lógico entre a natureza dos pagamentos feitos por uma subsidiária a sua controladora Fl. 4865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 114 e a natureza dos pagamentos feitos por partes independentes (arm’s length) pela venda de mercadorias. O contencioso espanhol  Ao item 5.2, o Termo de Verificação Fiscal alude a uma decisão administrativa espanhola desfavorável à Coca-Cola em situação fática similar à dos presentes autos (com a diferença de que os fornecedores do concentrado se situavam no exterior).  Um detalhe relevante desautoriza a extensão para o Brasil das conclusões ali atingidas: a presunção legal de onerosidade da cessão de bens e direitos, existente naquele país (art. 12 do Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes19) e invocado como fundamento central da decisão invocada. Essa presunção legal descaracterizou a gratuidade do uso da marcas prevista, lá como aqui, na cláusula 13 do Contrato de Fabricação.  Ocorre que, ao contrário do que se passa na Espanha, aqui se admite sem a menor contestação o licenciamento gratuito de marcas. É o que atesta a unanimidade da doutrina especializada.  E como já visto a cessão gratuita do uso de marca é da essência da distribuição de mercadorias, categoria a que se subsomem os contratos entre a TCCC e os engarrafadores.  A respeito dessa questão, a decisão espanhola – transcrita na autuação ora impugnada – talvez forneça um dado relevante, pois reconhece, expressamente, que os contratos celebrados com os engarrafadores são, em essência, contratos de distribuição.  Segundo a Fiscalização brasileira, o caso espanhol revela “grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema CocaCola no Brasil” (fl. 107). Se assim entende, não pode divergir do entendimento da Autoridade Tributária daquele país no que se refere à qualificação do contrato firmado com os engarrafadores, isso é, de distribuição. E como já demonstrado, a legislação brasileira garante ao distribuidor o uso gratuito das marcas, ao passo que o ordenamento espanhol possui previsão pela qual se presume a cessão onerosa de marcas. Portanto, o fato de ser um contrato de distribuição impede que se cobre royalties no Brasil.  Portanto, se a decisão espanhola é prova de algo, é somente da adequada classificação do contrato celebrado com os engarrafadores brasileiros, os quais desempenham uma atividade de distribuição. O contencioso israelense  Em seu tópico 5.3, o Termo de Verificação Fiscal transcreve notícia da internet sobre uma disputa aparentemente semelhante à dos autos entre Fl. 4866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 115 a Coca-Cola e o Fisco israelense, que ainda permanece em trâmite sem qualquer decisão (fls. 108/110). Com relação ao artigo jornalístico, a Impugnante reitera que as informações nele contidas são anônimas e desconhecidas, apresentando declarações factuais que não foram oficial ou extraoficialmente verificadas.  Dada a atecnia da fonte, sabidamente sujeita a incompletudes e imprecisões – para dizer o mínimo – quanto a temas técnicos, a Impugnante se abstém de qualquer comentário, pedindo que o texto seja desconsiderado pelos eminentes Julgadores. Subsidiariamente: irrelevância da requalificação parcial das receitas como royalties para o cálculo do incentivo fiscal. Inclusão do licenciamento das marcas nas atividades incentivadas  Demonstrou-se, até este ponto, que as receitas da Impugnante jamais poderiam ser reclassificadas como royalties. Entretanto, ainda que essa reclassificação fosse levada a cabo, o que se admite apenas para fim de debate, a consequência jurídico-fiscal seria distinta daquela indicada pela Receita Federal.  O benefício fiscal usufruído pela Impugnante decorre do art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, que estabelece redução de 75% do IRPJ sobre o lucro da exploração de setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional.  O Decreto nº 4.212/2002, artigo 2º, inciso VI, alínea “h”, definiu os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, entre eles a indústria da transformação de bebidas.  Após descrever o conceito de indústria da transformação e se reportar ao art. 111 do CTN, a fiscalização passa a defender que a redução de IRPJ somente alcançaria as receitas diretamente ligadas a tal atividade, e não royalties, “o que nada tem a ver com as atividades econômicas que o legislador quis de fato incentivar” (fl. 79). Desse modo, concluiu-se que as receitas de royalties não estariam abrangidas pelo benefício.  Essa conclusão não se sustenta. Isto porque, ainda que se admita a reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como royalties, impor-se-á reconhecer que esses royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas”.  Por força contratual, os engarrafadores não podem, a partir dos concentrados vendidos pela Recofarma, fabricar e comercializar outros refrigerantes que não aqueles da linha Coca-cola. Na verdade, eles são obrigados, de acordo com o contrato de fabricação assinado com a TCCC, a seguir rígidos padrões de fabricação. Assim, de que adiantaria comprar o concentrado sem a possibilidade de usá-lo como insumo para fabricação e venda de um refrigerante Coca-cola? Fl. 4867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 116  Portanto, quando a própria Receita Federal define que a Impugnante se enquadra no setor econômico considerado prioritário para o desenvolvimento regional, fazendo referência à indústria de transformação de bebidas, está, obviamente, a se referir a todas as suas atividades inerentes a esse setor da economia.  Não se trata de conferir interpretação mais abrangente do que a literal, até porque a norma pouco trata da abrangência do benefício, mas da única interpretação possível. Afinal, a finalidade da norma é estimular setores econômicos que propiciem o desenvolvimento regional, objetivo que não é alcançado quando se viabiliza apenas uma das duas pernas vitais para uma empresa operar. Repita-se: não há como se falar de venda de concentrado sem associá-lo ao refrigerante como produto final e vice- versa; a atividade é uma só, indissociável, independentemente da classificação da receita. Assim, se aquele empreendimento é tido por prioritário para o desenvolvimento da região, então essa característica abrange toda a atividade que circunda a venda do concentrado, compreendendo, por óbvio, os supostos royalties.  Inúmeras decisões administrativas reforçam essa conclusão. Por exemplo, na Solução de Consulta COSIT nº 2/2015, esclareceu-se que, embora o Decreto nº 4.213/2002 faça referência apenas a “empreendimentos hoteleiros”, cujo conceito literal é de estabelecimento destinado a receber hóspedes, são também consideradas incentivadas as receitas provenientes de restaurante, tendo em vista, como consta do inteiro teor, “ser a atividade de restaurante mantida pelo hotel associada diretamente à de hotelaria”. Ou seja, não seria propriamente receita de hotelaria, mas estaria associada ao setor de hotelaria.  Já no julgamento do Processo nº 13502.721207/2014-16, o Carf decidiu que o incentivo abrange a venda da sucata resultante da fabricação de determinado material incentivado: “Se o benefício fiscal objetivo redutor do IRPJ e Adicionais não Restituíveis abarca a fabricação de determinado material ou composto, a sucata feita dessa substância está igualmente abrangida pela benesse, devendo a receita percebida pela sua venda compor o Lucro da Exploração.” (Acórdão nº 1402-002.605, j. fiscal, pode-se citar a Decisão 05/1997, da SRRF da 7ª RF, na qual se estendeu à receita de locação o benefício fiscal.  Na mesma linha, na Solução de Consulta nº 56, de 09.03.2007, concluiu-se que, sendo o investimento da empresa preponderantemente instalado na área da SUDAM, o benefício deve alcançar a totalidade da atividade.  Cite-se, ainda, a Solução de Consulta nº 15, de 14.05.2002, em que se esclareceu que o fato de as mercadorias incentivadas serem previamente enviadas para armazém geral localizado em outro Estado não desnatura o Fl. 4868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 117 incentivo, evidenciando, mais uma vez, a interpretação finalística da norma, sem a qual o efetivo propósito de estimular o desenvolvimento daquela região não é alcançado.  Em resumo, portanto, a reclassificação de parte da receita para royalties não alteraria o cálculo do incentivo fiscal. Subsidiariamente: a reclassificação de receitas e a aplicação do art. 557 do RIR/99 (art. 636 do RIR/18)  A Impugnante não aufere receitas a título de royalties. E ainda que auferisse, estariam tais receitas abrangidas pelo benefício em questão, por estarem vinculadas à atividade incentivada.  No entanto, mesmo que se admitisse que as premissas fiscais procedem e que, portanto, (i) o preço de venda do concentrado inclui valores de royalties; e que (ii) tais valores representam receita da Impugnante que não está abrangida pela atividade incentivada e que deve ser excluída do lucro da exploração, ainda assim o argumento do Fisco não se sustenta, ante o descumprimento do que dispõe o art. 557 do RIR/1999.  De acordo com o aludido dispositivo, caso uma pessoa jurídica que goze do benefício fiscal ora em debate mantenha atividades não consideradas como industriais ou agrícolas que sejam consideradas não incentivadas, então se fará necessário segregar a apuração, por atividade, de receitas e despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas decorrentes da atividade incentivada. A mesma lógica é aplicada no art. 636 do RIR/2018.  É de se notar, inclusive, que esta foi a premissa das autoridades tributárias para segregar a receita de royalties das receitas que seriam propriamente decorrentes da venda do concentrado. Mais do que isso, depreende-se da leitura do Termo de Verificação Fiscal que tal segregação foi realizada tão somente para as receitas auferidas pela Impugnante.  A autoridade fiscal, portanto, simplesmente, reclassificou as receitas decorrentes de royalties, diminuindo-as da “receita líquida de atividade incentivada” para alocá-las à “receita líquida das demais atividades” (conforme se apreende da fl. 134/135).  Partindo-se, contudo, desta mesma premissa fiscal, é natural concluir que não só as receitas supostamente de royalties deveriam ter sido segregadas das receitas incentivadas, como também as despesas relacionadas a tais royalties deveriam ser segregadas daquelas consideradas necessárias ao desempenho da atividade incentivada. Como a Impugnante desenvolve mais de uma atividade, conforme supõe a Autoridade Tributária, a segregação dessas receitas e despesas deveria ter sido efetuada para cumprir o que determina o artigo 557. Fl. 4869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 118  Nessa linha, as despesas incorridas pela Impugnante a título de publicidade de marcas deveriam também ser apuradas separadamente das demais despesas, conforme o artigo 557 do RIR. Afinal, a própria autoridade fiscal entende que tais despesas teriam correlação com o desenvolvimento da marca da Impugnante e não com a produção e venda do concentrado.  Feita, portanto, a segregação das receitas de royalties das demais receitas incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração apartada, verifica-se efeito neutro. Isso porque, pela fantasiosa teoria do fisco, as receitas de royalties e as despesas de publicidade institucional das marcas são de mesmo montante e, por consequência, o confronto dessas duas grandezas revelará resultado não incentivado de valor zero.  O mesmo racional se aplica para o suposto aumento artificial alegado. Apesar da total incoerência da alegação de que tal receita é artificial e, portanto, não deveria existir, a própria autoridade fiscal a reclassifica como receitas de outras atividades. Por lógico, se esse é o enquadramento defendido, o tratamento fiscal dado deve ser o previsto na legislação supramencionada, e não o que mais a favorece, como pretende impor.  Exatamente da mesma forma, no que diz respeito aos royalties e despesas de publicidade, os pagamentos sob o Contrato de Incentivo, nos quais a autoridade tributária se baseia para alegar que o Impugnante “artificialmente” aumentou os preços dos concentrados, deve-se necessariamente reduzir a “receita de outras atividades”. Nesse caso, assim como os supostos royalties e despesas de publicidade, a comparação dessas duas quantidades revelará um resultado não incentivado igual a zero.  Em outras palavras, a mecânica de cálculo utilizada pela Autoridade Tributária levou em consideração a alternativa estabelecida no art. 557, § 3º, e não a regra prevista no caput e § 1º do artigo 557, calculando, assim, a relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total. É válido apontar que a alternativa só seria aplicável se, e somente se, o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecesse condições para apuração do lucro por atividade. Porém, foi confirmado pela autoridade tributária, a possibilidade de efetuar tal apuração não sendo aplicável, portanto, a utilização da regra alternativa.  E que não se diga que a impugnante não tem capacidade de aplicar a regra. Uma porque a própria autoridade já confirmou que seria possível, e a duas porque a Impugnante possui contabilmente os registros separados e só não separa as apurações e utiliza o método alternativo, pois as receitas não incentivadas são muito incipientes. Fl. 4870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 119  Só para confirmar o quanto exposto, veja-se, em planilha ilustrativa abaixo, que a alocação – conforme determina o art. 557 do RIR – das receitas de royalties e das despesas de publicidade que deu base à definição das receitas de royalties pela Autoridade Tributária levará aos mesmos resultados já obtidos pela Impugnante e ora questionados pelo Fisco Federal:  Assumidas, portanto, as premissas fiscais, deve-se aplicar o art. 557 do RIR, o que não trará qualquer impacto no aproveitamento do benefício fiscal gozado pela Impugnante e ensejará o cancelamento da autuação fiscal em referência.  Portanto, ainda que se assumisse que existe a cobrança de royalties na operação, o que se faz apenas para fins de argumentação, pela legislação do benefício do lucro da exploração, as atividades supostamente não- incentivadas deveriam ser segregadas em balanços distintos, conforme determina a legislação, e assim o fazendo, as alegadas receitas de royalties não operacionais (ou ainda o suposto aumento artificial) não influenciariam o percentual de receita incentivada das demais operações, que permaneceriam próximas a 100%. Ademais, tais receitas seriam deduzidas das respectivas despesas e não gerariam lucro tributável.  Como se vê a fantasiosa teoria do Fisco conjuga apenas as premissas que lhe são mais benéficas e ignora os comandos previstos na lei que tornam o planejamento abusivo alegado totalmente despropositado. Subsidiariamente: excesso no arbitramento do valor dos royalties. Necessidade de observância do teto de 1% das receitas líquidas de venda  Caso os argumentos acima sejam rejeitados, força será rever – na forma do art. 148, in fine, do CTN – o montante em que o Fisco arbitrou os royalties. Fl. 4871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 120  A legislação brasileira adota 1% das receitas líquidas de venda como parâmetro para fins de dedutibilidade de IRPJ (como citado, aliás, na nota de rodapé 36 do relatório fiscal), justamente por se entender que constitui um percentual razoável, praticado no mercado, independentemente da lucratividade da empresa. Tanto assim que o art. 12, § 1º, da Lei nº 4.131/62 prevê que tais percentuais “serão estabelecidos e revistos periodicamente”.  O Governo não pode arbitrar mais do que considera apropriado para determinar a dedutibilidade de um royalty. Mas foi exatamente o que ocorreu na espécie, já que a Fiscalização arbitrou os royalties na proporção de 17% da receita líquida de venda do concentrado, percentual absolutamente iníquo, principalmente se levado em conta as regras de dedutibilidade referentes à mesma espécie de receita.  Pondo a questão de outra forma, se a Recofarma atribuísse 1% de sua receita líquida a título de royalties, a Receita Federal entenderia que esse percentual, condizente com a legislação brasileira, seria abusivamente baixo?  Imaginar que alguém pague, a título de royalties, 17 vezes mais do que o valor presumido pela própria lei não é, nem de longe, o critério “mais conservador possível”, como alega o auto de infração. Portanto, a se admitir a procedência do auto neste ponto, o montante reclassificado não poderia, jamais, ultrapassar 1% da receita líquida de venda de concentrado.  A propósito, se por hipótese as despesas institucionais com marketing fossem despendidas pela TCCC, qual teria sido o critério de arbitramento dos valores?  Para burlar essa inconsistência, o Termo de Verificação Fiscal que o “planejamento tributário” da Impugnante serviria também para beneficiar os adquirentes de suas mercadorias, escapando do mencionado limite de dedutibilidade.  Contudo, é fato incontroverso nos autos a inexistência de vínculo de controle entre a Impugnante e os engarrafadores do sistema Coca-Cola. Disso se infere o absurdo: o de se imaginar que a suposta fraude imputada à Impugnante seria construída para beneficiar – por pura benevolência – terceiros, em especial aqueles com os quais a Impugnante não detém sequer vínculo societário indireto, como é o caso da maioria dos engarrafadores.  Assim, caso seja mantida a requalificação de parte das receitas como royalties, força será rever o respectivo arbitramento segundo critérios razoáveis, de toda forma sujeitos ao teto de 1% das receitas líquidas dos engarrafadores, como previsto na legislação. Fl. 4872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 121 Subsidiariamente: necessidade de reconhecimento de créditos de PIS/Cofins sobre as despesas suportadas pela Impugnante  Ainda pelo princípio da eventualidade, deve-se rechaçar a argumentação perfilada no item 8.3 do Termo de Verificação Fiscal (fl. 152). Ali aduz a Receita Federal que sobre as bases de cálculo do PIS/COFINS lançados sobre os supostos royalties não devem ser deduzidos créditos sobre despesas suportadas pela Impugnante. Segundo a justificativa exposta, a única possibilidade de apuração de crédito que deve ser considerada para fins analíticos é o do inc. II do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, ou seja, a que se refere às despesas com bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Como os supostos royalties não caracterizam receita de venda de bens ou produtos ou mesmo da prestação de serviços, não poderia sua tributação sofrer a dedução dos créditos referentes às despesas incorridas para a produção dos concentrados.  A distorcida lógica da Autoridade Tributária não condiz com a sistemática de apuração das contribuições. Ao contrário do que se tenta fazer parecer, os créditos de PIS e COFINS podem ser deduzidos também das receitas referentes a atividades que não traduzam prestação de serviço ou venda de bens ou produtos. Se assim fosse, a base de cálculo ou, ao menos, a parcela submetida ao regime não cumulativo seria apenas aquela referente ao faturamento e não “o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (art. 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03).  Em outras palavras, não são só as receitas da venda de bens ou serviços que, na sistemática nãocumulativa, sofrem o desconto dos créditos, e sim a totalidade das receitas sujeitas à contribuição, inclusive a de royalties. A redação do art. 3º é clara sobre o método de cálculo do valor a ser pago. Após a aplicação das alíquotas previstas no art. 2º sobre as receitas tributáveis, deve-se descontar os créditos relativos às despesas mencionadas em seus incisos (base contra imposto). Não há, portanto, nenhuma determinação que limite o crédito às receitas da produção de bens ou prestação de serviços.  Sendo assim, é imperioso que se desconte sobre todo o valor cobrado a título de PIS/COFINS – seja sobre as receitas dos supostos royalties, seja sobre a receita de venda dos concentrados – os créditos apuráveis mediante aplicação das alíquotas no regime não cumulativo sobre o total das despesas incorridas que se enquadrem nas hipóteses dos incisos do art. 3º (notadamente as de publicidade), bem como os critérios adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, submetido à sistemática repetitiva: relevância e Fl. 4873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 122 imprescindibilidade do insumo. A negativa no reconhecimento de tais créditos evidencia o defeito no arbitramento do valor realizado pela autoridade fiscal. Subsidiariamente: necessidade de desconto dos valores já pagos a título de PIS/COFINS  O método utilizado no auto de infração para arbitramento da base de cálculo de PIS/COFINS baseouse no desmembramento entre o preço do concentrado e os supostos royalties. Para chegar a essa diferença, a fiscalização considerou a totalidade das despesas com publicidade e propaganda declaradas pela Impugnante, subtraindo delas a parcela paga aos engarrafadores a título de colaborações financeiras para programas de marketing.  Ocorre que nem todos os produtos fabricados pela Impugnante foram levados à aplicação da alíquota zero, alguns deles sendo tributados pela própria empresa à alíquota de 3% (COFINS) e de 0,65% (PIS/PASEP) (doc. nº 09 – comprovantes de pagamento PIS/Cofins).  Quanto a esses concentrados, já tributados, a exação à alíquota total de 9,25% sobre os supostos royalties arbitrados, sem desconto da parcela já paga a título de PIS/COFINS à alíquota total de 3,65%, gera bis in idem, pois a tributação pelo critério da Impugnante abarcou, por óbvio, todo o valor cobrado pelo produto e não apenas o valor arbitrado na fiscalização.  Evidente, nesses casos, a sobreposição do lançamento de ofício sobre parte já tributada pela Impugnante, merecendo reforma, ao menos parcial, para descontar do valor cobrado o montante já pago à alíquota de 3,65% sobre a parcela reputada como royalties. A regularidade dos incentivos comerciais pagos aos engarrafadores A materialidade e relevância dos acordos de incentivo  Durante muito tempo, foi de suma importância para a Recofarma no Brasil impulsionar o volume de vendas, não sendo tal objetivo propriamente atendido pelo método do preço de incidência, uma vez que focada especialmente em alinhar os interesses das partes com base na receita líquida. Em 2010, o CFO da TCCC afirmou especificamente que “o preço de incidência alinhava totalmente a empresa e o engarrafador para gerar receita, em vez de somente volume”.  Para incentivar o engarrafador a aumentar o volume, a Recofarma e os engarrafadores firmaram Acordos de Incentivo para estimulá-los a aumentar o volume de vendas. O Contrato de Incentivo prevê pagamentos mensais feitos com base no volume de vendas do engarrafador. Fl. 4874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 123  O Acordo de Incentivo visa a aumentar o volume vendido no Brasil e estabelecer que, perante “o cenário competitivo para bebidas no país tem demandado um nível de investimento crescente, principalmente nas áreas de marketing, publicidade e capacitação profissional; assim como em instalações e equipamentos de fabricação, armazenamento, comercialização, distribuição, entrega e transporte; e na utilização de um mix cada vez mais complexo de diversos tipos de embalagens, incluindo descartáveis e retornáveis”. Para se qualificar para o incentivo, a engarrafadora deve atingir um volume mínimo de venda de caixas unitárias de produtos.  O Brasil não é único nesse aspecto. Especificamente, TCCC adotou esses incentivos em outras jurisdições, onde o volume foi considerado particularmente importante. Os relatórios de 2010 e 2014 da TCCC informam que a International Dairy Queen Inc., importante vendedora de refrigerantes de máquina nos Estados Unidos, recebeu incentivos de marketing com base no volume vendido por suas lojas. Embora não seja obrigatória, a prática de incentivar os distribuidores a promover as marcas é uma estratégia global da The Coca-Cola Company, conforme mencionado em muitos dos relatórios anuais de acordo com a Seção 13 ou 15 (d) do Securities Exchange Act de 1934, assim como é prática de mercado notadamente conhecida e praticada por diversas empresas.  Essa estratégia não é exclusiva da TCCC. Alinhar os interesses das companhias que participa, da cadeia econômica, inclusive com incentivos financeiros e programas de marketing, é uma importante e disseminada prática comercial.  Ademais, tratando-se de um produto elástico, o mercado de refrigerantes é altamente dependente do poder aquisitivo dos consumidores. Com o Plano Real, os consumidores brasileiros experimentaram uma melhora significativa no seu poder de consumo, com impacto nos padrões de consumo dos produtos alimentícios, levando a um aumento nas vendas dos refrigerantes. Com o aumento de consumo dos refrigerantes, o mercado brasileiro se tornou especialmente competitivo por causa da prévia introdução das garrafas PET, que eliminou o problema logístico dos cascos retornáveis.  Além de provarem-se efetivos, os incentivos comerciais persistiram porque a competitividade no setor de bebidas é altamente dependente do posicionamento de mercado, então toda a cadeia de produção não pode focar suas estratégias comerciais em produtos, nas áreas geográficas ou canais de distribuição de maior rentabilidade. Sobre isso, Eduardo Dantas explicou em sua dissertação apresentada no Instituto de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração – :JRFU ad DAEPPOC ؘ Fl. 4875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 124 “Magee (1960) já revelava que a escolha do Sistema de distribuição da empresa impacta diretamente no produto, investimento em planta e na organização. Além dos custos de distribuição possuírem importante participação nos custos totais, a maior competitividade do mercado aumenta a importância da confiabilidade da entrega e da disponibilidade dos produtos, e as mudanças no mercado com o aumento dos itens de estoque (SKU’s) e maior giro dos estoques forçam o surgimento de ‘novas’formas de distribuição. Para um dos maiores players do mercado de bebidas o segredo de conquistar mercado da concorrência não está mais em novos produtos, na agressividade dos preços ou nas promoções, tudo isso já faz parte da arena competitiva e deve ser muito bem orquestrado. Através de uma estratégia e excelente administração dos canais, bem como de uma distribuição intensiva, a empresa proverá seus produtos no mercado de forma a impedir o avanço dos concorrentes.”  O cenário é particularmente desafiador no Brasil, onde a desigualdade na distribuição de renda leva a um baixo consumo de bebidas da marca por pessoa, que enfrenta uma competição especial com refrigerantes produzidos regionalmente em segmentos de renda mais baixa. Em comparação com o mercado mexicano, o volume consumido no mercado brasileiro é baixo, de acordo com informações publicadas no Relatório Anual da TCCC referente a 2017.  E não apenas a Coca-Cola, mas toda a indústria brasileira de refrigerantes tem que lidar com particularidades culturais e socioeconômicas. O consumo de refrigerantes per capita no Brasil é muito baixo comparado a outros mercados americanos (85 litros/habitante/ano vs. 170 litros/habitante/ano nos EUA; 146 litros/habitante/ano no México e 127 litros/habitante/ano em Chile, de acordo com dados de 2011 do “Euromonitor”.  Ademais, qualquer desalinhamento de interesses ou de desempenho entre os engarrafadores e a Recofarma provoca, mesmo em contextos não hiper-inflacionários, prejuízos na cadeia de suprimentos como um todo (efeito chicote), desalinhando interesses, elevando os custos de estoque, prejudicando o volume de vendas e a lucratividade do mercado de bebidas, altamente dependente do posicionamento das marcas no mercado.  O Contrato de Incentivo foi fundamental para enfrentar as questões acima. De fato, como demonstrado por SANTOS & AZEVEDO, antes de 1999 (o primeiro ano em que o Acordo de Incentivo entrou em vigor), a Impugnante estava perdendo sua participação no mercado. Especificamente, a participação de mercado da Impugnante em volume Fl. 4876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 125 diminuiu substancialmente de 1991 para 1999. No entanto, uma vez firmado o acordo de incentivo entre a Impugnante e o distribuidor, a Recofarma recuperou uma parcela significativa de participação de mercado ao longo do tempo.  Como já mencionado, o próprio Conselho de Contribuintes, em decisão sobre o pagamento de bonificações pagas pela controladora da Impugnante (CCIL) a clientes dos engarrafadores, já decidiu pela pertinência desses pagamentos ao negócio, considerando-os inclusive como despesas operacionais.  A Receita Federal alega que a impugnante não demonstrou que as despesas dos engarrafadores foram reembolsadas com os incentivos financeiros, o que demonstraria que os pagamentos teriam sido ilícitos ou artificiais. Tal afirmação ignora o fato de que foram celebrados contratos formais entre os engarrafadores e a Impugnante, os quais claramente estabelecem requisitos de volume necessários para o recebimento dos incentivos financeiros, sendo a Recofarma subsidiada constantemente com relatórios minuciosos sobre o volume de mercadorias de cada engarrafador, de forma a assegurar que os incentivos financeiros fossem pagos adequadamente.  O acompanhamento de despesas específicas de engarrafadores para o aumento de volume era desnecessário na medida em que era do interesse dos engarrafadores realizar quaisquer despesas que promovessem o incremento do volume de vendas, de modo a assegurar o direito ao recebimento do referido incentivo, não havendo dúvidas de que os engarrafadores têm conhecimento ímpar das modalidades de despesas que implicariam tal resultado em seus territórios de atuação.  A Receita Federal alega que parcela dos incentivos financeiros sequer transitou por contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras da Impugnante (caixa, bancos, etc.). Sugere, assim, que os incentivos financeiros seriam artificiais pelo singelo fato de que, em vez de realizar pagamentos em dinheiro aos engarrafadores, a Impugnante compensou débitos deles relativos a serviços e outras despesas, o que se justifica por uma simples de questão de eficiência, reduzindo o tempo e os custos de eventuais transações financeiras. Esse mecanismo de compensação não impactou, de modo nenhum, a clara lógica negocial que ampara tais pagamentos, até porque nada de irregular tem, como registra o parecer contábil (doc. nº 07).  Ademais, contrariamente às alegações do Fisco, os incentivos financeiros não foram compensados com débitos de engarrafadores concernentes ao preço de aquisição de concentrados. Fl. 4877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 126  É absolutamente falsa a alegação de que os incentivos financeiros não teriam transitado por contas contábeis representativas de disponibilidade financeira. Todos os valores relativos a vendas de concentrados, incentivos financeiros e cobranças contra engarrafadores por serviços foram contabilizados individualmente nos livros fiscais da Impugnante, em conformidade com os pertinentes procedimentos da contabilidade.  Devidamente amparados por contratos e justificados por razões econômicas, não há qualquer razão para tomar tais pagamentos como fraudulentos, muito menos para utilizá-los como base para desqualificar parcela significante das receitas de vendas da Impugnante. De fato, o argumento da Fiscalização de que a Impugnante teria majorado artificialmente o preço do concentrado, restituindo parcela desse valor por meio do contrato de incentivo, com vistas a obter abusivamente benefícios tributários é integralmente falso, uma vez que o preço de incidência e os incentivos comerciais foram criados para dois objetivos comerciais distintos (aumento de receita e aumento de volume, respectivamente), não estando assim ligadas.  Os fatos mencionados acima dissipam completamente quaisquer noções e acusações de planejamento tributário abusivo. Nesse sentido, é importante destacar que os objetivos do preço de incidência e do acordo de incentivo não poderiam ser atingidos por meio da redução do preço do concentrado, como parece defender o Fisco. Tanto a estratégia de preços, em conformidade com o método de preço de incidência para os produtos da Impugnante quanto suas contribuições para os programas de marketing dos engarrafadores estão em vigor simplesmente por razões microeconômicas. Portanto, a existência de substância econômica e finalidade comercial em ambos os casos é inegável. Nulidade desta parte do auto de infração  A Fiscalização dá importância significativa ao depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal, posteriormente complementado em depoimento dado diretamente à RFB, para concluir que a Recofarma teria majorado artificialmente o preço do concentrado.  Entretanto, tal documento não consta dos autos do processo, somente existindo, às fls. 1.240 e ss., uma “‘representação fiscal” que faz um suposto resumo do depoimento, o que constitui inegável cerceamento do contraditório, não sendo dada à Impugnante a oportunidade de contraditar a testemunha.  Em que a pese a Fiscalização ter juntado termo de depoimento prestado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à RFB em 1º de novembro de 2017, o documento é quase tão sucinto quanto a referida representação fiscal, Fl. 4878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 127 trazendo informações vagas a respeito das insinuações do depoente (fls.1.257/1.260). De qualquer modo, desrespeitado o contraditório.  Embora a prova oral seja admitida no ordenamento jurídico brasileiro, sua produção exige o cumprimento de determinados requisitos e procedimentos: (i) que seja instruída por uma pessoa isenta (autoridade julgadora); e (ii) que seja possibilitado à parte contraditar o depoente em audiência, inquirindo-o, em respeito ao princípio constitucional do contraditório.  É claro que a Receita Federal pode se aproveitar do depoimento como instrumento investigativo interno, mas, para usá-lo como prova contra o contribuinte, precisa, necessariamente, respeitar tais requisitos.  No presente caso, entretanto, nenhum deles foi observado. A coleta do depoimento não foi feita por pessoa isenta, mas pelos próprios auditores fiscais. E o contribuinte não tomou conhecimento da sua realização, ainda que esta tenha ocorrido após o início da ação fiscal.  Não obstante, é de se perceber a total ausência de credibilidade do depoimento, razão pela qual, subsidiariamente, tal delação deve ser inteiramente desconsiderada ou, ao menos, ter o seu peso probatório reconsiderado.  De início, cabe afirmar que a motivação da delação a torna indigna de fé. Após auditoria externa, a CVI descobriu que Sr. Junior Cleber Altermann, em co-autoria com outras pessoas, desviou pelo menos R$ 4.160.220,54 de seu caixa, entre 2011 e 2014, pelo que seu depoimento se torna imprestável, por suspeição.  Diante disso, em 02.07.2014 a CVI e a Cooperativa de Crédito de Livre Admissão de Associados da Região Centro do Estado do Rio Grande do Sul ajuizaram medida cautelar inominada, depois convertida em ação ordinária, com pedido de bloqueio das contas correntes bancárias e constrição de bens do Junior Cleber Altermann e outros (doc. nº 10). Dada a robustez das provas documentais, a liminar foi deferida initio litis e permanece em vigor até o presente (doc. nº 10, cit.).  Acuado pela ação judicial e por inquérito criminal a que responde pelas mesmas razões, o citado agente decidiu denunciar à polícia, dando-lhes a roupagem de crimes, práticas regulares das empresas do sistema Coca- Cola, há muito tempo conhecidas e aprovadas pela RFB.  Basta notar que, no dia 07.12.2015, antes mesmo da lavratura do presente auto de infração, a Impugnante, no âmbito do MPF nº 02.2.01- 2015.00280-0, explicou em detalhe o sistema de reembolso de despesas de publicidade ora autuado, comprovando-o por meio de planilhas, suporte contábil e Notas Fiscais (doc. nº 11). A fiscalização, relativa ao ano de 2013 encerrou-se sem autuação (doc. nº 12). Fl. 4879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 128  Além disso, os incentivos são regidos por contrato, não sendo feitos do modo improvisado suposta pelo delator (doc. nº 13). Fica claro também, em virtude das razões mencionadas no item precedente deste recurso, que esses pagamentos têm claro propósito negocial e substância econômica.  Há de se reconhecer a insuficiência do depoimento para figurar como elemento de prova, podendo servir, somente, como meio de obtenção de prova, o que é expressamente declarado pela legislação com relação a um instituto muito semelhante: a colaboração premiada. De acordo com art. 3º, I, da Lei nº 12.850/2013, a delação premiada não é meio bastante em si mesmo para a comprovação dos fatos alegados, sendo apenas meio para obtenção de provas. A diferença é explicada por Gustavo Badaró, para quem: “(...) os meios de prova são aptos a servir, diretamente, ao convencimento do juiz sobre a veracidade ou não de uma afirmação fática (por exemplo, o depoimento de uma testemunha, ou o teor de uma escritura pública)”.  Enquanto isso, explica o autor, “os meios de obtenção de provas (por exemplo, uma busca e apreensão) são instrumentos para a colheita de elementos ou fontes de provas, estes, sim, aptos a convencer o julgador”.  A colaboração premiada, por não ser testemunho, visto que não procede de um terceiro alheio ao objeto do processo, não tem valor em si, pelo seu conteúdo, mas pelo caminho que abre à autoridade judiciária na obtenção de provas do fato apresentado em Juízo.  Não é outro o entendimento do Carf, que, no acórdão nº 1402-003.893, proferido nos autos do processo nº 10580.723816/2017-31, entendeu que a colaboração premiada não tem força probante suficiente para comprovar a existência de determinado fato, podendo ser usada somente para corroborar verdadeiros elementos de prova que existem no processo.  Essa é a razão por que o § 16 do art. 4º da Lei nº 12.850/2013 dispõe que “[nº enhuma sentença condenatória será proferida com fundamento apenas nas declarações de agente colaborador”, como, aliás, também entende o Supremo Tribunal Federal (vide PLENO, AP nº 465/DF, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Dje 30.10.2014; 1ª TURMA, AP nº 676/MT, Rel. Ministra ROSA WEBER, Dje 05.02.2018).  Nenhuma autuação também pode se basear em depoimentos dados por sujeito interessado no processo. É exatamente o caso dos autos, o que não pode ser aceito em nenhuma hipótese. O modelo foi adotado unicamente por razões negociais, e a Impugnante não obteve nenhuma vantagem tributária como resultado da sua adoção Fl. 4880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 129  Por todas as razões expostas, fica claro que a escolha do atual modelo de negócio tem motivação exclusivamente econômica, que, repita-se, consiste na descentralização da etapa menos complexa (preparação e distribuição das bebidas) para reduzir os riscos e custos do transporte direto, como acima mencionado. Afinal, independentemente da opção escolhida, a conseqüência tributária é rigorosamente a mesma (submissão da receita de venda ao benefício fiscal estabelecido pelo artigo 1º da MP nº.2.199/01).  Não é necessário estudo aprofundado para se concluir que a essência de qualquer planejamento tributário exige a economia tributária, seja ela obtida na forma de redução da carga que seria esperada para aquela operação, seja pela sua anulação total. É essa, repita-se, a essência de qualquer planejamento tributário.  Aliás, se a tese da fiscalização for verdadeira, então o tal “planejamento tributário” levado a efeito pela Impugnante é um dos piores já feitos, pois, quando comparado a hipótese alternativa, não traz qualquer benefício tributário adicional à Recofarma, ao contrário aumento seus débitos tributários, sobretudo os estaduais.  Para demonstrar o equívoco das autoridades fazendárias, a Recofarma apresenta a tabela de cálculos em anexo (doc. nº 14).  De antemão, é necessário destacar que qualquer cálculo que pretenda demonstrar se houve vantagem financeira no modelo de negócios adotado – há décadas – pela Recofarma deve ser baseado em uma comparação entre tal modelo com um cenário hipotético em que os elementos tidos por fraudulentos pela Fiscalização sejam desconstituídos ou reclassificados. Para tanto, é necessário partir de duas premissas no caso vertente.  A primeira premissa consiste na apuração fidedigna do incremento dos encargos tributários estaduais resultante do incremento do valor do concentrado. Nesse ponto, há de se destacar que o ICMS incide sobre a receita bruta da operação, a qual inclui, entre diversas outras adições, o próprio valor do imposto (gross up). Portanto, o cálculo do ICMS incidente sobre a venda de concentrados não pode ser feito por meio da singela aplicação da alíquota do imposto sobre a receita líquida do período. Somente a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo já implica aumento significativo do encargo tributário, o que foi simplesmente desconsiderado pelo Fisco ao alegar que existiria alguma vantagem tributária na estruturação negocial escolhida.  Como se isso não bastasse, há de se apurar as contribuições instituídas pela legislação amazonense e devidas pelas empresas que gozam de benefícios na ZFM. Conforme o art. 19, XIII, da Lei estadual nº 2.826, de Fl. 4881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 130 29 de setembro de 2003, são elas: a) Contribuição ao Fundo de Fomento às Micro e Pequenas Empresas – FMPES, no valor correspondente a 6% do crédito estímulo, calculado em cada período de apuração do ICMS; b) Contribuição em favor da Universidade do Estado do Amazonas – UEA, cobrada de duas formas cumulativas: 1,3% sobre o faturamento bruto, sujeito a diferimento, quando se tratar de operações que destinem produtos intermediários para outras indústrias também beneficiadas pelo regime da ZFM; e 1,5% do crédito estímulo, calculado em cada período de apuração do ICMS; c) Contribuição ao Fundo de Fomento ao Turismo, Infraestrutura, Serviços e Interiorização do Desenvolvimento do Amazonas – FTI, devida à alíquota de 1% sobre o faturamento bruto, sujeito a diferimento, quando se tratar de operações que destinem produtos intermediários para outras indústrias também beneficiadas pelo regime da ZFM.  É evidente que o aumento do valor do concentrado implica uma significativa majoração das referidas contribuições, de forma que tais exações devem ser incluídas no cálculo de eventual “vantagem” financeira auferida com o modelo de negócios da Impugnante.  A segunda premissa consiste no apropriado tratamento dos valores referentes aos incentivos financeiros oferecidos aos engarrafadores para fomento a programas de publicidade. Segundo a Fiscalização (fl. 140), o estímulo econômico custeado pela Impugnante seria “um vai e vem de valores”, desprovido de efetivo propósito negocial e que serviria, unicamente, para ampliar vantagens tributárias para as empresas do Sistema Coca-Cola. A tese fazendária se funda, portanto, na crença de que esses valores teriam circulado entre a Recofarma e os engarrafadores sem razões econômicas sólidas, isto é, que seria receita que só transitou nos registros contábeis da Impugnante, para – depois de cumprido o seu papel no planejamento tributário alegadamente abusivo – retornar aos distribuidores na forma de incentivos para programas de publicidade. Logo, na visão da RFB, as receitas equivalentes a tais incentivos financeiros não contariam com substância econômica.  Partindo do objetivo – já mencionado – de se avaliar se o modelo de negócios adotado pela Impugnante conduziu a vantagens tributárias, faz- se necessário comparar os dados reais com um modelo hipotético, no qual estão ausentes os elementos fictícios que compõem o alegado planejamento fiscal elisivo. Isso significa que, sendo supostamente artificial a receita referente aos incentivos aos engarrafadores, auferida, unicamente, com o fim de reduzir os tributos devidos, o cenário escoimado do referido planejamento tributário não poderia levar em consideração tais receitas. Em outras palavras, caso a Impugnante tivesse adotado os arranjos negociais considerados corretos pela RFB, essa receita sequer existiria, de forma que, para o cálculo desse cenário Fl. 4882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 131 hipotético, não basta decotar o montante da receita incentivada, devendo ser excluído também da receita líquida total do período.  É evidente que, a partir dos dados reais ora apresentados, qualquer aumento “artificial” no preço do concentrado vinculado à devolução de tal excedente como incentivos financeiros aos engarrafadores implicaria, na verdade, um aumento nos encargos tributários totais da Impugnante caso comparados com a situação hipotética em que inocorrente tal aumento e ausentes os incentivos aos engarrafadores. Consequentemente, é impossível se falar em planejamento tributário abusivo, uma vez que, seguindo a lógica dos próprios auditores fiscais (i.e., de que a Impugnante artificialmente aumentaria o preço dos concentrados para devolver tais valores aos engarrafadores na forma de incentivos financeiros), há um incremento nos débitos tributários devidos pela Recofarma, se comparados com os valores que seriam devidos na hipótese em que ausentes os elementos tidos por fraudulentos pela Fiscalização.  A análise de se alguma parcela do preço do concentrado deve ser considerada como royalty independe da discussão sobre o pagamento de incentivos financeiros aos engarrafadores. É evidente que argumentação da própria RFB evidencia a ausência de conexão entre essas matérias. Isso porque a RFB mensurou a alegada receita de royalties com base nas despesas da Recofarma com publicidade e com propaganda – valores esses não repassados pela Impugnante aos engarrafadores na forma de incentivos financeiros.  Em suma, o presente tópico se limita a avaliar os efeitos financeiros da tese fazendária relativa aos reembolsos de publicidade. O motivo para a separação das teses é singelo: ao passo que a questão dos royalties passa por reclassificação da receita, o problema envolvendo os incentivos financeiros aos engarrafadores se fundamenta na suposta artificialidade dos valores recebidos pela Impugnante. São argumentos inconfundíveis e que, por isso, merecem tratamento apartado.  Vale reiterar que a finalidade da presente manifestação é a definição do cenário hipotético que, de acordo com o entendimento da Fiscalização, estaria em conformidade com o ordenamento jurídico. Ou seja, não se está afirmando que a reclassificação de parcela do preço do concentrado está correta ou que tais receitas seriam realmente artificiais. Pretende-se, na verdade, apurar se a redução das receitas tidas como fictícias pela RFB implicaria aumento ou redução da carga tributária global arcada pela Impugnante. Tal constatação é fundamental para avaliar a existência de intenção elisiva na estruturação dos negócios da Recofarma.  A partir de tais premissas, é possível calcular os impactos econômico- tributários do modelo de negócios da Impugnante. Nas próximas linhas, Fl. 4883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 132 concentrar-nos-emos nos números do exercício de 2017, a fim de explicar as etapas do cálculo. A mesma metodologia foi aplicada aos valores ano de 2018, conforme a planilha anexa (doc. nº 14, cit.).  Na tabela abaixo, pode-se visualizar a comparação entre os redutores de IRPJ no cenário autuado e no cenário hipotético, criado com base nas premissas explicitadas acima:  A principal diferença entre os dois cenários é a exclusão dos valores referentes aos incentivos financeiros aos engarrafadores da receita apurada no período (cf. segunda premissa). Essa modificação conduziu, porém, à variação mínima na proporção entre receitas líquidas incentivadas e o total de receitas líquidas: de 99,22% para 98,88%.  Desse modo, o alegado incremento artificial dos preços dos concentrados implicaria a majoração do benefício tributário de IRPJ em meros R$ 1.086.424,70. No entanto, essa vantagem econômica desaparece completamente quando analisados os efeitos sobre a apuração dos impostos e contribuições estaduais.  Em consonância com a premissa nº 1, é preciso definir como o aumento de R$ 1.558.300.979,16 (incentivos financeiros aos engarrafadores em 2017) na receita de venda de concentrados majorou os valores cobrados a título de contribuições ao FMPES, à UEA e ao FTI. Em vista das distintas bases de cálculo dessas exações, tal verificação não pode ser feita com a simples aplicação das alíquotas previstas na legislação. Por isso, a Impugnante optou pela seguinte metodologia de cálculo: (i) verificar em sua contabilidade fiscal, o valor total pago em razão das referidas Fl. 4884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 133 contribuições no exercício de 2017; (ii) calcular o total de ICMS devido no mesmo período, antes da dedução de 90,25% (art. 13 da Lei Estadual nº 2.826/03); e (iii) apurar a proporção do ônus financeiro das contribuições relativamente ao montante de ICMS devido.  A tabela acima esclarece que o valor das contribuições estaduais corresponde a 6,98% do montante de ICMS devido antes da redução prevista na legislação amazonense. Esse percentual será relevante a seguir, quando apurarmos o ônus tributário estadual gerado pelo alegado aumento artificial do preço do concentrado. Veja-se o quadro abaixo:  Primeiramente, o montante de incentivos financeiros aos engarrafadores (R$ 1.558.300.979,16) representa receita líquida, como já indicado pela RFB. Desse modo, a fim de se avaliar o ICMS devido sobre essa grandeza, é necessário incluir o valor do próprio imposto em sua base de cálculo (gross up), o que resulta no valor de R$ 1.770.796.567,23. Tomando-se a alíquota de 12% de ICMS, o imposto devido sobre as receitas de concentrados correspondentes aos incentivos aos engarrafadores será de R$212.495.588,07. Em razão da redução de 90,25% do imposto (art. 13 da Lei nº 2.826/03), o valor pago de ICMS sobre a importância tida por artificial pela RFB é R$ 20.718.319,84.  Quanto às contribuições estaduais, retoma-se o valor devido de ICMS antes da redução prevista na legislação amazonense (R$ 212.495.588,07), sobre o qual incidirá o percentual anteriormente definido com base na contabilidade fiscal da Impugnante do exercício de 2017 (6,98%), de forma que o valor dessas exações será de R$ 14.822.320,06.  Logo, a soma do montante do ICMS (R$ 20.718.319,84) e das contribuições estaduais (R$14.822.320,06) devidos sobre as receitas tidas por artificiais pelo Fisco será R$ 35.540.639,90.  O alegado planejamento tributário abusivo resultou, na verdade, em severo prejuízo à Recofarma, mais precisamente em um encargo de R$ 34.454.215,19 (= R$ 35.540.639,90 – R$ 1.086.424,70). É absolutamente ilógica portanto a alegação de que a Impugnante teria estruturado os seus negócios e a sua estratégia de preços com o objetivo exclusivo de reduzir ilicitamente a sua carga tributária. A Recofarma não teve qualquer vantagem financeira; ao contrário, caso tivesse adotado o modelo que o Fisco reputa correto, teria, na realidade, economizado tributos. Fl. 4885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 134  Reitere-se que as conclusões ora expostas relativamente ao exercício de 2017 se repetem ao analisarmos o ano de 2018 (doc. nº 14, cit.): aumento da carga tributária total foi de R$ 39.201.177,79.  É completamente despropositado o argumento lançado pela fiscalização de que deveriam ser considerados os créditos fictos de IPI decorrentes da venda da produção da Impugnante. Parece que a autoridade tributária realmente acredita que a Impugnante moldaria o seu modelo de negócios com vistas a criar benefícios tributários a terceiros, que em sua maioria sequer tem vínculo societário com a Recofarma.  Diante da completa ausência de propósito elisivo, pela absoluta impossibilidade de economia tributária na espécie, impõe-se reconhecer o equívoco das autuações lavradas, reconhecendo-se o efetivo propósito negocial do modelo de preços adotado pela Impugnante. Consequências do entendimento fazendário  A importância da ZFM para a região é inquestionável. Em primeiro lugar, a industrialização da região cria atrativos econômicos que desviam eventuais interesses sobre atividades lícitas e ilícitas de desmatamento da Floresta Amazônica (como a pecuária extensiva e a extração ilegal de madeira). Por essa razão, o Amazonas, embora seja o maior Estado do País, possui um dos menores índices relativos de desmatamento de toda a região Norte, comparado a estados com área menor como o Mato Grosso, Rondônia e o Pará, segundo dados do PRODES.  O nexo entre o desenvolvimento industrial e a redução do desmatamento foi objeto de estudo realizado pelo Instituto Piatam, que demonstrou que o Pólo Industrial de Manaus contribuiu para reduzir em pelo menos 70% o desmatamento no Estado do Amazonas no período entre 2000 e 2006. Também é curioso notar que o aumento dos índices de desmatamento observado no Estado após o período de 2014 coincide com a crise econômica pela qual ainda passa o país.  Como notado pelo Min. Roberto Barroso, no julgamento no RE nº 592.891, com repercussão geral reconhecido, a Zona Franca de Manaus não conta somente com fundamento constitucional expresso no ADCT, mas também com "fundamento ainda maior que é a proteção do meio ambiente e da Floresta Amazônica, particularmente".  A Impugnante foi a primeira empresa daquele polo industrial a obter o certificado LEED (Liderança em Energia e Design Ambiental), principal certificação de construção sustentável do mundo, por ter sido capaz de reduzir em 31% o consumo de energia e economizar um milhão de litros de água.  Em segundo lugar, as atividades realizadas pela Recofarma trouxeram desenvolvimento econômico significativo para a região. Isso fica claro do Fl. 4886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 135 Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007 (fls. 1.617/1.695), no qual é declarado que a companhia adquire uma porção significativa dos seus insumos de produtores da região (fl. 1.620). Portanto, a fábrica da Recofarma não cria, somente, empregos diretos, promovendo, também, a criação e crescimento de outras empresas (empregos indiretos) e geração de renda no interior do Estado que é muito mais carente de recursos.  O Polo de Concentrado é um dos únicos setores industriais dentre todos os localizados na ZFM que tem a obrigatoriedade de utilização de matéria- prima regional, e, como consequência tem impacto direto na geração de renda, principalmente no interior do Estado, seja por meio de postos de emprego propriamente ditos, seja por meio de atividade agrícola. Nesse sentido, é especialmente relevante a cultura do guaraná, produzido em grande parte por agriculturas familiares que têm grande importância na formação socioeconômica da região, e o Polo de Concentrado é o seu principal adquirente.  Os efeitos positivos derivados da ZFM foram resumidos na exposição de motivos da PEC nº 103/2011, que se tornou a EC nº 83/2014, a qual estendeu o prazo do regime da ZFM por mais 50 anos.  Caso a interpretação dada pela Fazenda prospere, os impactos negativos para o contribuinte seriam demasiado desproporcionais, na medida em que o contribuinte inevitavelmente terá arcado com despesas substanciais com a transferência de toda a sua operação de produção para uma zona incentivada, e apenas uma parcela extremamente pequena da operação de venda de produtos estaria sujeita ao incentivo. Tal entendimento coibiria qualquer iniciativa de migração para o desenvolvimento da região, colocando em risco a própria existência da ZFM.  Além disso, não há na legislação que trata do benefício, qualquer indicação de tal restrição, até porque, esta pressupõe uma aprovação prévia do projeto pela autarquia federal concessora do incentivo. A propósito, a Impugnante atua na região com projeto aprovado há aproximadamente 30 anos, com um longo tempo sem ser questionada pelo órgão concessor, que audita as operações da Recofarma anualmente. IMPROPRIEDADE DO AFASTAMENTO DO BENEFÍCIO DE REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ  A autuação está fundada, entre outros dispositivos, no art. 59 da Lei nº 9.069/1995.  De acordo com as autoridades fazendárias, o sistema Coca-Cola teria adotado um planejamento tributário abusivo no País, que se daria por Fl. 4887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 136 meio da dissimulação de royalties e/ou da sobrevalorização artificiosa dos concentrados por meio de contribuições financeiras para programas de marketing (fl. 142).  A Fiscalização ainda aponta que, ante a adoção dessas condutas, a Recofarma teria: (a) fraudado a Fiscalização tributária mediante planejamento tributário abusivo; (b) prestado falsas declarações à autoridade fazendária durante o procedimento fiscal, a exemplo da dissimulação dos royalties e da inclusão de atividades não incentivadas no cálculo da redução do IRPJ; e (c) falsificado notas fiscais eletrônicas por meio da atribuição de preços artificiosos aos concentrados.  Sem razão, contudo.  O art. 59 da Lei nº 9.069/1995 é inaplicável a este caso, seja porque a Recofarma não praticou nenhum crime contra a ordem tributária (como já demonstrado), seja porque não estão preenchidas condições necessárias e suficientes à aplicação daquele dispositivo.  De acordo com a Fiscalização, a prática dos crimes contra a ordem tributária pode ser apurada pelas próprias autoridades fazendárias, que teriam, portanto, competência para decidir sobre a licitude ou ilicitude das condutas, sendo prescindível, a seu ver, o trânsito em julgado da sentença penal condenatória.  Esse entendimento – pela prescindibilidade do trânsito em julgado – estaria apoiado em precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais, a saber: os acórdãos nºs 02-02.995, 9303-003.855, 9303-005.426, 9303- 005.511 e 9303-007.940.  Apesar de, nesses precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ter sido adotado o entendimento de que o trânsito em julgado é prescindível, há outros vários acórdãos do Carf em que o tribunal se posicionou pela ilegalidade da perda do gozo do incentivo ou benefício de redução ou isenção tributária antes do desfecho definitivo do processo penal em que apuradas a materialidade e a autoria do crime.  Com efeito, no acórdão nº 203-10.061, no processo nº 11065.000657/99- 98, julgado em 16.03.2005 e relatado pelo Conselheiro VALDEMAR LUDVIG, a 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes entendeu que a aplicação daquele dispositivo dependeria de sentença penal condenatória.  No acórdão nº 3402002.733, no processo nº 11516.003489/2009-24, julgado em 08.12.2015 e relatado pela Conselheira MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA, a 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária do Carf entendeu, no mesmo sentido do julgado anterior, que a perda do benefício do crédito presumido com base no artigo 59 da Lei n° 9.069/95 somente se justificaria “após regular apuração e condenação por crime Fl. 4888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 137 contra a ordem tributária, mediante sentença penal condenatória, de exclusiva competência do Poder Judiciário”.  A Conselheira MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA ainda relatou o acórdão nº 3402002.735, no processo nº 11516.000545/2009-79, em que a 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária adotou novamente, em 08.12.2015, o mesmo posicionamento.  No mesmo sentido, o acórdão nº 9303-001.258, julgado em 06.12.2010, referente ao processo nº 11065.000657/99-98, já mencionado, relatado pela Conselheira MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ, em que a Câmara Superior de Recursos Fiscais adotou um entendimento diferente daquele que a Fiscalização apontou como sendo pacífico.  Assim também no acórdão nº 3402-00.887, no processo nº 13055.000037/2003-03, julgado em 27.10.2010 e relatado pela Conselheira NAYRA BASTOS MANATTA. E também o acórdão nº 201- 3.880, no processo nº 11065.002855/99-22, julgado em 06.07.2000 e relatado pelo Conselheiro JORGE FREIRA. E ainda: o acórdão nº 204- 00.395, no processo nº 11065.002736/2001-73, julgado em 07.07.2005 e relatado pelo Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS.  Desse entendimento, comungam também alguns tribunais judiciais. Vide, dentre outros, o acórdão no julgamento do REO nº 2003.71.08.013282-5, relatado pela desembargadora MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA, do TRF-4ª Região.  Esses julgados estão todos fundados no correto entendimento de que permitir que a pessoa jurídica seja sancionada sem que o crime tenha sido apurado definitivamente na esfera penal, por meio do trânsito em julgado da sentença condenatória, violaria o princípio da presunção de inocência.  E sucessivamente, ainda que não fosse necessária a coisa julgada criminal, é impositivo que, ao menos, o crédito tributário relativo à suposta infração penal esteja definitivamente constituído.  A Súmula Vinculante nº 24, que deve ser observada por todos os órgãos da administração pública, estabelece que: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.  A regra é clara: antes do lançamento definitivo do tributo, não há crime.  Disso decorre a impossibilidade jurídica de a Fiscalização pretender aplicar a este caso a norma reconstruída a partir do art. 59 da Lei nº 9.069/95. Afinal, se a perda dos benefícios ou incentivos de redução ou isenção tributária só tem lugar quando configurada a prática de crime contra a ordem tributária, se crime não há, porque não constituído Fl. 4889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 138 definitivamente o crédito tributário, não poderá haver perda do benefício ou incentivo tributário.  Em outras palavras, para que o art. 59 da Lei nº 9.069/95 seja aplicável, é preciso que haja um crime. E crime só há se o fato for típico (no sentido técnico dado pelo direito penal). No entanto, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, para que qualquer das condutas previstas no art. 1º da Lei nº 8.137/90 seja típica, é preciso que tenha havido a constituição definitiva do crédito tributário. Cita-se, a propósito, trecho da ementa do acórdão no HC nº 85.051.  Como, no caso, isso não ocorreu, é injustificável a aplicação da consequência prevista no art. 59 da Lei nº 9.069/95.  Por derradeiro, ainda que a autoridade tributária insista em manter o lançamento tributário, a sua eficácia deve ser restrita à prevenção da decadência, de modo que todos os seus efeitos devem ficar suspensos até que ocorra algum dos dois eventos anteriormente mencionados (trânsito em julgado de sentença criminal ou constituição definitiva do crédito). Aplica-se, por analogia, o disposto no art. 63 da Lei nº 9.430/1996: “Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício”. DA PENDÊNCIA DO PROCESSO DE RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO PELA AUTORIDADE COMPETENTE  A Fiscalização entendeu indevida a redução de 75% do IRPJ tendo em vista o suposto não reconhecimento do benefício pela autoridade competente que, conforme seu entender, o chefe da unidade da RFB em que está jurisdicionada a pessoa jurídica.  Não obstante, o entendimento é manifestamente equivocado por três razões. A primeira delas é que a RFB não possui competência para avaliar o processo produtivo da Impugnante, para fins de concessão do benefício, pois esta atribuição é da SUDAM (órgão integrante do Ministério da Integração Nacional), nos termos da MP nº 2.199-14/01.  A segunda advém do fato de que, ainda que haja espaço para que a RFB exerça juízo decisório sobre o aludido benefício, ele deveria ser restrito à análise do cumprimento das obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária, mas jamais extensivo à questões envolvendo o processo produtivo da empresa, o que está sob a inegável competência da SUDAM.  A terceira e última razão é que, por ter adentrado aspectos meritórios do pedido, o Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (doc. nº 15) é atacável por manifestação de inconformidade, que, nos termos da Fl. 4890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 139 legislação, possui efeito suspensivo, de modo que não há falar em ausência do direito ao benefício na espécie. Sucessivamente, com o descumprimento do prazo previsto no art. 24, da Lei nº 11.457/07, a Impugnante não pode ser penalizada pela morosidade exclusiva da RFB, de modo que o efeito suspensivo decorrente da Manifestação de Inconformidade deve ser considerado a partir de 13.02.2020.  Ainda sucessivamente, o benefício está vigente nos termos do art. 3º, §2º do Decreto nº 4.212/02, porquanto já decorridos cento e vinte dias do prazo da apresentação do requerimento de reconhecimento do benefício perante a autoridade competente sem apreciação pelo chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal, qual seja, o Delegado da Receita Federal de Manaus/AM. Ilegalidade do art. 60 da IN SRF nº 267/02, do art. 3º do Decreto nº 4.212/02 e dos arts. 2º e 15 da Portaria MI nº 283/13  Consoante apontado pelo Termo de Verificação Fiscal, o art. 3º do Decreto nº 4.212/0247 condiciona o reconhecimento do incentivo fiscal de redução fixa do IRPJ ao pronunciamento da RFB, mediante pedido do contribuinte instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. No mesmo sentido, o art. 60 da IN SRF nº 267/02 e os arts. 2º e 15 da Portaria MI nº 283/13.  Entretanto, tais atos infralegais extrapolaram os limites trazidos na MP nº 2.199-14/01 e no Regulamento do Imposto de Renda, o que os macula por evidente ilegalidade a impor o seu afastamento no caso em tela. Isso porque, referida MP não possui qualquer dispositivo que permita aferir (i) a necessidade de edição de atos complementares no que tange à efetivação do benefício fiscal ou (ii) a participação da Receita Federal do Brasil no processo de outorga do incentivo.  Um dos fundamentos basilares do Código Tributário Nacional (CTN) no que se refere à outorga de isenções é que as legislações concessivas dessa benesse são interpretadas literalmente, não cabendo ao legislador infralegal, ao Poder Executivo ou mesmo ao contribuinte pretender conferir sentido diverso daquele expressamente consignado na norma isencional. É o que dispõe o art. 111 do CTN.  O art. 176, caput, do CTN prevê que a isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.  O antigo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99) continha dispositivo, o seu artigo 558, que demonstrava, com clareza, que a aprovação da Receita Federal do Brasil era absolutamente dispensável, Fl. 4891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 140 registrando, ainda, que SUDAM era (como continua sendo) a única responsável pelo reconhecimento do incentivo.  A novel legislação do Imposto de Renda não destoa, determinando apenas a necessidade de protocolo do pedido de redução do imposto perante a unidade da Receita Federal competente, sem mencionar que o referido pedido é condição sine qua non ao reconhecimento do benefício, na linha pretendida pelas normas ilegais ora discutidas (artigo 637 do Decreto nº 9.580/18 - novo RIR).  Basicamente, o que a nova legislação do Imposto de Renda fez foi transferir ao contribuinte a tarefa de efetuar a comunicação à Receita Federal do incentivo já reconhecido pela SUDAM.  Depreende-se, pois, que as normas infralegais destacadas – art. 60 da IN SRF nº 267/02, art. 3º do Decreto nº 4.212/02 e arts. 2º e 15 da Portaria MI nº 283/13 – inovaram em relação ao disposto na MP nº 2.199-14/01, não apenas quanto ao aspecto procedimental, mas também no plano material, haja vista que submeter o laudo expedido pelo Ministério da Integração ao crivo da Receita Federal, sem nenhuma autorização no texto da MP, equivale a condicionar a aprovação e o gozo do benefício fiscal ao órgão de fiscalização, e não ao Ministério da Integração a quem a medida provisória conferiu competência para aprovar e autorizar a isenção, nos exatos termos do art. 179 do CTN.  Equivoca-se a autoridade fiscal, com o devido respeito, quando afirma que a competência da RFB para analisar o benefício estaria em consonância com o art. 179 do CTN. Ora, o ato administrativo mencionado nessa norma equivale ao laudo emitido pela SUDAM, habilitando o contribuinte à fruição do benefício, e não à manifestação da RFB.  Não pode, portanto, qualquer ato infralegal esvaziar a competência que a medida provisória com força de lei expressamente conferiu ao Ministério da Integração, transferindo-a, igualmente sem autorização legal, à Receita Federal do Brasil. A lei fala por si: MP nº 2.199-14/01, art. 1º.  O posicionamento defendido pela Impugnante se encontra em perfeita sintonia com a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), formada por acórdãos originados de diversas turmas da 1ª Seção de Julgamento, demonstrando não se tratar de posicionamento isolado desse Tribunal.  E nem se pretenda contra-atacar dizendo que a competência para reconhecer o benefício fiscal da SUDAM adviria do art. 286, III, da Portaria MF nº 430/17, que dispunha o Regimento Interno da Secretaria da RFB (ato normativo atualmente revogado). Por razões óbvias, a competência ditada por esse regulamento aplica-se inexoravelmente aos incentivos Fl. 4892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 141 fiscais cuja administração pertença à própria RFB, o que não é o caso dos autos. Dentre eles, citem-se os seguintes: Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), Doações aos Fundos da Criança e do Adolescente, Doações ao Fundo do Idoso, Atividades Culturais ou Artísticas e Atividades Audiovisuais, incluindo as aplicações no Funcine.  Em situações semelhantes, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do CARF, respeitando a divisão de competências definida pela legislação tributária, impediu que a atuação da RFB pudesse implicar a própria revisão ou alteração de atos administrativos expedidos por outros órgãos da administração pública federal.  A esse respeito, vale citar o Acórdão nº 9303003.825, proferido em 27.04.2016, em que a 3ª Turma da CSRF analisou auto de infração que pretendia cobrar IPI de sujeito passivo sediado na ZFM em razão do suposto descumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB). Segundo a RFB, o integral cumprimento do PPB e a manutenção do benefício da isenção do IPI demandariam que “a injeção dos estojos plásticos que servem como embalagem para os discos digitais a laser para áudio”(fl. 03 do acórdão) fosse efetuada em unidade fabril da própria empresa beneficiária, e não por um terceirizado, pois não haveria tal previsão na Portaria Interministerial MIR/MICT/MCT nº 185/93.  Para os Conselheiros, no entanto, caberia à SUFRAMA decidir se o contribuinte está ou não cumprindo o PPB, bem como se faz jus à isenção do IPI, cabendo à RFB simplesmente acatar esse posicionamento.  A noção de que a RFB não pode invadir a competência do órgão responsável pelo reconhecimento do benefício fiscal, consignada no entendimento acima transcrito, é plenamente aplicável ao caso concreto. Afinal, como já se expôs, sendo do Ministério da Integração Nacional a competência para reconhecer o benefício previsto pelo art. 1º da MP nº 2.199-14/01, por meio de Laudo Constitutivo, não cabe à RFB rever esse ato, por ausência de previsão legal nesse sentido.  De fato, o Laudo Constitutivo emitido pelo Ministério da Integração Nacional é um fato a ser tomado pela SRF como tal, sem qualquer tipo de contestação. Preenchido esse requisito (emissão de laudo constitutivo do benefício fiscal), a isenção é mandatória. Seria necessário que o ato fosse anulado ou revogado pelo próprio órgão da administração responsável, o que nunca ocorreu.  Isso posto, a ausência de reconhecimento do benefício pela RFB não tem o condão de afastar sua aplicabilidade, porquanto a sua concessão é de competência da SUDAM, nos termos da MP nº 2.199-14/01. Sucessivamente, é preciso definir os limites da atuação da Receita Federal, evitando o claro conflito existente com a atividade da SUDAM Fl. 4893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 142  Houve o cumprimento de todas as obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e outras de caráter social pela Requerente, cuja fiscalização, em tese, poderia ser delegada à RFB.  A Lei Complementar nº 124/07, com fundamento no art. 43 da Constituição Federal, instituiu a Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia – SUDAM, de natureza autárquica especial, administrativa e financeiramente autônoma, integrante do Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal, estabelecendo como uma de suas competências “estimular, por meio da administração de incentivos e benefícios fiscais, os investimentos privados prioritários, as atividades produtivas e as iniciativas de desenvolvimento sub-regional em sua área de atuação, conforme definição do Conselho Deliberativo, em consonância com o § 2º do art. 43 da Constituição Federal e na forma da legislação vigente” (art. 4º, IX, da lei instituidora).  A SUDAM, portanto, é o órgão responsável pela administração dos benefícios fiscais no âmbito de sua competência, entre eles, o da redução de 75% do IRPJ, não havendo que se falar em participação da RFB no reconhecimento do benefício. Admitindo-se, contudo, a legalidade da sua participação, o que já foi questionado no tópico precedente, é essencial delimitar claramente a sua incumbência visando evitar o conflito entre as atividades desses dois órgãos, tal como ocorre com a Impugnante.  Nos autos do PAF nº 18365.721747/2016-05 (doc. nº 16), mencionado pela Fiscalização como fundamento da suposta inexistência de reconhecimento pela RFB do benefício epigrafado, os fundamentos adotados para a inadmissão são, em síntese: suposta irregularidade da Recofarma com as obrigações de caráter social apontadas pelo art. 46, II, da Portaria nº 2.091-A/0753, a qual decorreria das conclusões alcançadas pela RFB nos autos do PAF nº 11080.732817/2014-28 relacionadas com a classificação fiscal dos produtos vendidos pela Recofarma; o art. 128 da IN SRF nº 267/02 veda a concessão de incentivo fiscal a empresas que praticariam atos que configuram crimes contra a ordem tributária.  Ocorre que o art. 46, II, da Portaria MI nº 283/13 apenas legitima a análise do cumprimento das obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e sociais. Tal requisito é comprovado por meio de certidões válidas emitidas pelos órgãos nos âmbitos de suas competências, nos termos dos arts.205 e 206 do CTN, sendo certo que estes são os únicos aspectos sobre os quais a RFB pode verificar sem que haja conflito de competência com a SUDAM.  Naqueles autos (PAF nº 18365.721747/2016-05), a então Requerente apresentou todas as certidões que atestavam sua regularidade, motivo pelo qual inexistem razões para a não admissão do pedido e da denegação do benefício. Fl. 4894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 143  Inclusive, o PAF nº 11080.732817/2014-28 encontra-se devidamente garantido por meio de Apólice de Seguro oferecida nos autos da Ação Anulatória de Débito Fiscal nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramita perante a Subseção Judiciária de Manaus (doc. nº 17). Ademais, a referida caução foi expressamente aceita em parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional protocolado naqueles autos (doc. nº 18), devido à plena regularidade da garantia emitida pela empresa.  Para além disso, a Procuradoria não só aceitou expressamente a Apólice de Seguro como garantia dos débitos decorrentes do Processo Administrativo Fiscal nº 11080.732817/2014-2855, como também a averbou à cobrança, de sorte que essa pendência se encontra devidamente suspensa no “Relatório de Situação Fiscal” da Requerente (doc. nº 19). Evidentemente, ante a garantia integral dessa dívida, o citado processo jamais poderia ser aventado como motivo de irregularidade da empresa para com suas obrigações sociais, visto que isso representaria uma inverdade.  Destarte, a discussão que consiste em pano de fundo do Processo Administrativo Fiscal nº 11080.732817/2014-28 não é relevante para a finalidade do art. 46, II, da Portaria MI nº 283/13. Caso contrário, se a mera formalização de atos de lançamento contra o contribuinte fosse suficiente para ditar sua irregularidade fiscal, certamente não haveria qualquer empreendimento agraciado com benefício fiscal. O que orienta essa análise é, na verdade, a existência de pendências não regularizadas perante a União e não a mera existência de processos administrativos, encerrados ou não, nos quais o pleiteante seja parte.  Eventual análise de se a empresa deixou de atender aos pressupostos que ensejaram a emissão do Laudo Constitutivo nº 30/2016, expedido pela SUDAM em 25.08.2016 – o que jamais ocorreu –, caberia à SUDAM a fiscalização, constatação e penalização da referida conduta do contribuinte-infrator, consoante se extrai do Regulamento dos Incentivos Fiscais comuns às Regiões da Amazônia e do Nordeste, administrados pela SUDAM e pela SUDENE, conforme Portaria MI nº 283, de 2013, artigos 46, 47 e 50.  Dessarte, toda a legislação de regência do benefício fiscal em tela corrobora o entendimento da Impugnante de que não cabe à RFB identificar o enquadramento, ou não, do contribuinte à atividade descrita no Laudo Constitutivo expedido pela SUDAM, pois isso transborda a competência da RFB – caso se presuma existente, a despeito do exposto no tópico anterior – para fiscalizar apenas o cumprimento das obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e outras de caráter social. Fl. 4895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 144  Para mais, a discussão específica relativa à classificação fiscal das mercadorias da Recofarma para fins de IPI e PIS/Cofins é irrelevante à concessão do incentivo fiscal de IRPJ (PAF nº 11080.732817/2014-28). Isso porque, aludido benefício decorre do já mencionado art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, que estabelece redução de 75% do IRPJ sobre o lucro da exploração de setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional.  O Decreto nº 4.212/2002. artigo 2º, inciso VI, “h", definiu os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, entre eles a indústria da transformação de bebidas.  In casu, inexiste controvérsia quanto ao fato de que a Recofarma é produtora do insumo principal das bebidas Coca-Cola e que essa é a sua única linha produtiva, estando, portanto, abarcada pela norma que autoriza a fruição do incentivo fiscal. A controvérsia envolvendo a classificação fiscal do produto da Impugnante (se abrangido ou não pelo código 2106.90.10 Ex01 ou não), travada no Processo Administrativo Fiscal nº 11080.732817/2014-28, é irrelevante, pois a Recofarma integra de qualquer forma a indústria de alimentos e bebidas.  Ademais, a classificação fiscal do produto não é um dos aspectos considerados na análise para concessão do benefício fiscal de IRPJ. Prova disso é que esse dado sequer faz parte do “Manual de Instruções para Elaboração de Projetos de Incentivos e Benefícios Fiscais” aprovado pela Diretoria Colegiada da SUDAM (doc. nº 20), que subsidia a elaboração dos projetos submetidos à apreciação dessa Superintendência, conforme determinação expressa dos arts. 4º, 14 e 19 da Portaria MI nº 283/13.  Por fim, de acordo com o entendimento manifestado pela própria RFB no Parecer Normativo Cosit nº 06/2018, deve sempre prevalecer a posição adotada por órgãos públicos competentes sobre as áreas de saúde pública e de concessão de benefícios fiscais, salvo se for o caso de classificação fiscal para a exigência de tributos, hipótese em que deve prevalecer o entendimento do Sistema Harmonizado. Considerando que o regime do benefício da SUDAM não tem qualquer vinculação com classificações fiscais específicas, mas tão somente requer que os projetos se refiram a investimentos de setores prioritários (que no presente caso seria o de “alimentos e bebidas”), é claro que o entendimento da SUDAM deve prevalecer no presente caso. Do efeito suspensivo da apresentação de Manifestação de Inconformidade desde a origem  Segundo o Termo de Verificação Fiscal, “o não reconhecimento do pedido pela autoridade competente implica a perda da totalidade do benefício Fl. 4896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 145 usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo nº 030/2016”, nos termos do §8º do art. 60 da IN SRF nº 267/02.  Ab initio, imprescindível esclarecer que, além de não admitir o “pedido de reconhecimento do direito à redução do IRPJ”, a RFB, no mesmo ato, denegou o benefício fiscal pretendido, amparando-se, para tanto, nas previsões contidas no art. 60, §§ 3º e 7º, da IN SRF nº 267/02 c/c art. 46, II, da Portaria nº 2.091-A/07.  Segundo o despacho decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019 (doc. nº 15, cit.), o fundamento tanto para a inadmissão, quanto para a denegação do pedido, seria o fato de a empresa não manter em dia o cumprimento de todas as obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e outras de caráter social, inclusive o recolhimento das contribuições sociais devidas, em razão de existir controvérsia a respeito da classificação fiscal dos concentrados para bebidas não alcóolicas vendidos pela Impugnante aos engarrafadores.  Veja-se, pois, que apesar de tentar fazer parecer que o argumento se relaciona aos “requisitos formais e materiais”, não há dúvidas de que o despacho adentrou em aspectos meritórios, o que proporciona à Impugnante o direito de apresentar tanto Pedido de Reconsideração nos moldes dos arts.59 a 65 da Lei nº 9.784/99, quanto Manifestação de Inconformidade, visto que essa faculdade lhe foi conferida diretamente pelo art. 60, § 3º, da IN SRF nº 267/02 e pelo art. 3º, § 3º, do Decreto nº 4.212/02, de sorte que o presente caso deve, necessariamente, ser reapreciado pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ).  Com efeito, diante das conjuntas inadmissão e denegação do direito pleiteado pela Recofarma é que fora interposto o Pedido de Reconsideração cumulado com Manifestação de Inconformidade, cujo efeito suspensivo deve ser reconhecido desde o protocolo do recurso, porquanto, como dito, o despacho tratou de questões meritórias.  Naqueles autos, foi proferida a Informação Fiscal SEORT/DRF/MNS n° 0147/2019 (doc. nº 16, cit.), evidenciando que no caso houve verdadeira denegação do incentivo fiscal pretendido, o que, a teor do art. 60, § 3º, da IN SRF nº 267/02 garante à então Requerente o direito de interpor Manifestação de Inconformidade, com todos os efeitos daí decorrentes, em especial, a concessão do efeito suspensivo da decisão impugnada e a apreciação do feito pela DRJ.  Portanto, ao contrário do afirmado no Termo de Verificação Fiscal, com a apresentação da Manifestação de Inconformidade e o efeito suspensivo que lhe é inerente, não há que se falar em ausência do direito ao benefício na espécie, o qual produzirá seus efeitos regularmente até o julgamento final dos processos administrativos. Fl. 4897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 146  Sucessivamente, conforme art. 56, § 1º da Lei nº 9.784/99 a autoridade prolatora da decisão tem o prazo de cinco dias para reconsiderá-la e, não sendo o caso, encaminhar o recurso à autoridade superior. Entretanto, apesar de o protocolo do recurso ter ocorrido em 13.02.2019, apenas em 08.04.2019 foi proferido o despacho decisório SEORT/DRF/MNS nº 175/2019 (doc. nº 16, cit.), negando o pedido de reconsideração e determinando o encaminhamento dos autos à autoridade superior, qual seja, o Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM para julgamento final do Pedido de Reconsideração.  Por outro lado, até o presente momento, sequer foi proferida a decisão sobre o pedido por parte do titular da unidade do SRF (Delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Manaus/AM) a que aludem os arts. 60, §1º, da IN SRF nº 267/02 e art. 3º, §1º, do Decreto nº 4.212/02, em evidente descumprimento do art. 24 da Lei nº 11.457/07, que determina o julgamento dos recursos administrativos no prazo de 360 (trezentos e sessentas diais).  Nesse contexto, veja-se que ambos os prazos foram desrespeitados, não podendo o contribuinte ser prejudicado pela morosidade da RFB para julgar seus processos. Portanto, o conhecimento da Manifestação de Inconformidade e do efeito suspensivo que lhe é próprio deve ser reconhecido a partir de 13.02.2020 (360 dias após o protocolo do pedido de reconhecimento do benefício perante a RFB). Sucessivamente - Do descumprimento do art. 3º, §1º e §2º, do Decreto nº 4.212/02 - Benefício vigente  Conforme art. 3º, §§ 1º e 2º, do Decreto nº 4.212/02, o chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da apresentação do requerimento. Expirado este prazo sem a notificação do requerente a respeito de decisão contrária ao pedido, o benefício surtirá efeitos.  Nos autos do PTA nº 18365.721747/2016-05, como adiantado alhures, ainda não foi proferida decisão pelo Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM, tendo sido proferida, apenas, decisão optando pela não reconsideração quanto à inadmissão e denegação do benefício pela própria autoridade prolatora da decisão. Portanto, diante da morosidade da RFB, deve-se aplicar o §2º do art. 3º, do Decreto nº 4.212/02, considerando-se que a Impugnante está em pleno gozo da redução pretendida.  E nem se alegue a aplicação do § 8º do art. 60, da IN SRF nº 267/02 porquanto o dispositivo se refere aos vícios formais e materiais citados pelo seu § 7º, os quais, obviamente, são relativos às informações exigidas pelo Anexo Único da mesma IN para apresentação do pedido. À toda Fl. 4898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 147 evidência, a existência de uma divergência meritória entre Fisco e contribuinte pertinente à classificação fiscal de suas mercadorias não se enquadra em tais vícios, especialmente porque em relação à Recofarma, como já dito, o PTA mencionado no despacho decisório que inadmitiu e denegou o benefício está devidamente garantido e não é óbice à regularidade fiscal da ora Impugnante. QUANTO ÀS MULTAS  Se eventualmente as razões de mérito acima desenvolvidas não forem suficientes para demonstrar a ausência de quaisquer infrações tributárias que permitam a imposição de penalidades, é necessário mostrar porque é que o agravamento e a qualificação das penalidades também não têm razão para se realizar. Improcedência do agravamento  O agravamento das multas impostas quanto a todas as infrações é justificado pela negativa da CCIL e da Recofarma de informar os montantes supostamente tratados como royalties pela TCCC (fls.159/164). Da impossibilidade de a penalidade ultrapassar a pessoa do acusado  Em primeiro lugar, a Impugnante acredita que a CCIL não infringiu seu dever de fornecer todas as informações disponíveis para esclarecer os fatos investigados pela Administração Fiscal. Mas mesmo que tenha infringido, isso seria completamente irrelevante para a avaliação atual.  Como fica claro, parte dos atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada pela Impugnante, mas pela CCIL, em clara ofensa ao princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações e das sanções, consagrado nos arts. 5º, XLV, da Constituição (aqui invocado por analogia) e 136 a 138 do CTN.  Portanto, é difícil de acreditar que tais atos tenham sido invocados com o intuito de agravar a penalidade, e parece desnecessário entrar em detalhes quanto ao ponto. A improcedência da acusação fiscal quanto ao suposto reconhecimento de royalties pela TCCC e pela Impugnante  O auto de infração alega que a TCCC teria supostamente confessado o recebimento de royalties pagos pela CCIL. Esse fato estaria na defesa apresentada nos autos do auto de infração emitido pela Internal Revenue Service (IRS), o Fisco norte-americano.  A autoridade fiscal, referindo-se à contestação apresentada ao IRS, concluiu que “perante a autoridade fiscal norte-americana THE COCA- Fl. 4899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 148 COLA COMPANY reconhece ESPONTANEAMENTE uma significativa receita de royalties do Brasil, com base no Acordo firmado em 1996.” (fl. 100).  Com base nessas informações, a Autoridade Fiscal brasileira infere a existência de um suposto fluxo de royalties oculto no preço do concentrado vendido pela Impugnante aos engarrafadores. No entanto, é inequívoco que, baseado em um acordo celebrado com o Internal Revenue Service (IRS), o Fisco norteamericano, não houve pagamento de royalties da CCIL para a TCCC.  O que se lê das passagens mencionadas pela fiscalização é que a TCCC nunca confessou à autoridade fiscal norte-americana que havia recebido royalties de sua subsidiária no Brasil. A única afirmação na disputa norte- americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios brasileiros. Tal declaração não é uma confissão de royalties e tampouco significa que houve pagamento de royalties.  Portanto, a TCCC nunca confessou ao IRS que a sua subsidiária no Brasil tenha lhe pago royalties. De qualquer forma, a bem da argumentação, mesmo que a CCIL devesse pagar royalties à TCCC, isso não significaria que o engarrafador também seria obrigado a pagar royalties para a Impugnante. Isso porque os direitos de distribuição e correlatos, outorgados por meio do Contrato de Fabricação pela TCCC aos engarrafadores, não são concedidos à Impugnante mediante seu acordo de licença firmado com a TCCC, de modo que quaisquer royalties pagos pela Impugnante decorreriam de outros direitos.  Nessa linha, conquanto as autoridades fiscais tenham insinuado que o auto de infração em epígrafe assemelha-se à autuação lavrada pelo fisco norteamericano, tal paralelo – como visto – não procede. Da aplicação do art. 19, § 2º, da Lei nº 3.470/1958  Como já esclarecido na fase fiscalizatória, a Recofarma não possui as informações requeridas pela autoridade tributária sobre o acordo firmado entre a TCCC e o fisco norte-americano, dado que não fez parte de tal contrato. Por isso, é impossível à Impugnante responder a pedidos de informações relativos ao aludido acordo, já que não possui o documento em questão e nem tem a obrigação legal de mantêlo, não podendo por isso ser penalizada, na forma do art. 19, § 2º, da Lei nº 3.470/58.  Portanto, como se trata de acordo celebrado entre empresa estrangeira e o fisco dos EUA (como afirmado no próprio TVF), não pode a Fiscalização exigir que a Recofarma o apresente e muito menos penalizá-la pelo fato de não o possuir.  Registre-se, ainda, ser completamente ilógica a alegação da Autoridade Tributária de que o transcrito dispositivo seria inaplicável, uma vez que a intimação teria sido para o fornecimento de informações, e não de Fl. 4900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 149 documentos. O fato é que as informações requeridas estão vinculadas ao documento em questão, de modo que a aplicação do dispositivo se impõe. E ainda que assim não fosse, não se consegue conceber que o legislador tenha impedido a aplicação de penalidades pela não entrega de documentos que o contribuinte não possui a obrigação de deter, mas tenha mantido pela não prestação de informações que o contribuinte igualmente não possui dever de conhecer. Improcedência da qualificação  A qualifioe “se tudo estava às claras para a fiscalização e não [se] exigiu qualquer esforço para a aplicação dos efeitos tributários, não há razão para se qualificar a multa”. Há mais julgamentos nessa mesma linha. A impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada por falta de estimativa  Não pode o Fisco exigir multa pelo não recolhimento dos tributos apurados ao final do ano calendário e, ao mesmo tempo, multa sobre o não recolhimento das estimativas, que são apenas a antecipação daqueles. Nesse caso, a penalidade exigida em razão da ausência de pagamento do IRPJ e da CSLL deve absorver aquela aplicável ao não recolhimento das respectivas antecipações.  Essa noção deriva do princípio da consunção (também conhecido como princípio da absorção), amplamente utilizado na esfera penal, que é aplicável quando há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. De acordo com tal princípio, a infração mais grave deve absorves aquelas de menor gravidade.  Assim, entende-se por “infração mais grave”, na esfera tributária, aquela cujo valor jurídico tutelado no âmbito tributário possui maior relevância financeira.  A absorção da multa isolada pela multa de ofício já foi, por diversas oportunidades, aceita pelo Carf. Em abono do argumento, citam-se precedentes na impugnação.  Corroborando o exposto, o Carf encerrou a discussão na esfera administrativa ao aprovar a Súmula nº 105.  E nem se diga que o enunciado dessa súmula não seria aplicável ao período posterior à entrada em vigor da Lei nº. 11.488/07, que alterou a estrutura do artigo 44 da Lei nº. 9.430/96. Ora, a Súmula nº 105, editada quando já vigia a nova redação do artigo 44 da Lei nº. 9.430/96, não teve a sua aplicação expressamente restringida aos períodos anteriores. Ademais, as alterações realizadas pela Lei nº 11.488/07 não alteraram o cenário anterior, de modo que, tanto a aplicação do critério da Fl. 4901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 150 consunção, quanto à impossibilidade de se exigir a multa isolada após o encerramento do ano-calendário, seguem aplicáveis aos casos presentes.  Esse também tem sido o entendimento do STJ sobre a matéria, consoante o recente precedente transcrito.  Portanto, em atenção ao princípio da consunção ou da absorção, a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena de restar admitido o “bis in idem”. DOS PEDIDOS  Face ao exposto, pede a Impugnante a procedência desta impugnação, anulando-se a cobrança de IRPJ e PIS/Cofins com respeito aos valores reclassificados como royalties ou como receitas não incentivadas (incentivos comerciais).  Do mesmo modo, requer a procedência da impugnação para declarar a irregularidade do afastamento dos efeitos do benefício de redução do IRPJ, dado: (i) ser inaplicável o art. 59 da Lei nº 9.069/1995 e; (ii) ainda estar pendente o processo no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao benefício pela Receita Federal.  Caso a imputação de royalties seja mantida, pede a Impugnante, em caráter subsidiário, a redução do seu valor, pelas razões expostas nos itens 4.7.5 a 4.7.9 acima.  Pede, também subsidiariamente, quanto a qualquer valor que venha a remanescer, a redução das multas aplicadas para o patamar de 75%, devendo-se cancelar, assim, as multas qualificada e agravada, conforme exposto no itens 6.1 e 6.2. Ainda subsidiariamente, requer, conforme razões expostas no item 6.3, o cancelamento da multa isolada exigida indevidamente com a multa de ofício A impugnação foi considerada improcedente pela 3° Turma da DRJ06, tendo proferido o Acordão n° 106-009-587 proferido na sessão de 11 de fevereiro de 2021, ementado da seguinte forma: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO - NATUREZA DAS RECEITAS - DISSIMULAÇÃO - VANTAGEM TRIBUTÁRIA INDEVIDA Considera-se abusivo o planejamento tributário que importa em ocultar a efetiva natureza das receitas auferidas de forma a obter vantagem tributária indevida. Os procedimentos para dissimular e ocultar a real essência econômica do fato gerador tributário não são oponíveis ao fisco. LUCRO DA EXPLORAÇÃO - REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ INCIDENTE SOBRE ATIVIDADES INCENTIVADAS - ABRANGÊNCIA A redução do IRPJ decorrente de Fl. 4902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 151 incentivo fiscal concedido a estabelecimento situado na Zona Franca de Manaus, abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignada nos diplomas legais e nos atos administrativos concessivos do benefício. As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. PRÁTICA DE ATOS QUE CONFIGUREM CRIMES - PERDA DE INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS - DESNECESSÁRIA A CONDENAÇÃO PENAL A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária acarreta a perda, no ano- calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de redução ou isenção previstos na legislação tributária, independentemente de condenação em processo penal a cargo do Poder Judiciário. REDUÇÃO DO IRPJ PARA EMPRESA DA ZONA FRANCA DE MANAUS -NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DO DIREITO PELA AUTORIDADE FISCAL A fruição do benefício fiscal de redução do IRPJ incidente sobre o lucro da exploração, por contribuintes estabelecidos na Zona Franca de Manaus, requer que o direito seja reconhecido pela Receita Federal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2017, 2018 ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE RECEITAS DE ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Como regra geral, as pessoas jurídicas tributadas sob o lucro real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, o que importa aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A aplicação de alíquotas favorecidas previstas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus alcança apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pelo órgão competente do Ministério da Integração Nacional, mas não as demais receitas que não se enquadrem estritamente nessa definição, tais como as procedentes de royalties. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2017, 2018 REGIME NÃO CUMULATIVO - CONTRIBUINTE DA ZONA FRANCA DE MANAUS - ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE RECEITAS DE ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Como regra geral, as pessoas jurídicas tributadas sob o lucro real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, o que importa aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A aplicação de alíquotas favorecidas previstas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus alcança apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pelo órgão competente do Ministério da Integração Nacional, mas não as demais Fl. 4903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 152 receitas que não se enquadrem estritamente nessa definição, tais como as procedentes de royalties. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2017, 2018 MULTA QUALIFICADA - COMPROVAÇÃO DO DOLO Comprovado cometimento intencional da infração, justifica-se e impõe-se a qualificação da multa de ofício. AGRAVAMENTO DA MULTA - FALTA DE ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO FISCAL PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS O percentual das multas impostas em razão de lançamento de ofício serão aumentados de metade nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos. MULTA ISOLADA - RECOLHIMENTO INSUFICIENTE DAS ANTECIPAÇÕES MENSAIS Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, caberá lançamento de ofício de multa de 50% sobre o valor do pagamento mensal que se deixou de efetuar, independentemente do resultado apurado ajuste anual do ano-calendário correspondente. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inicialmente a DRJ refuta o argumento de nulidade em relação a violação ao devido processo legal em função da utilização de depoimento juntado aos autos com suspeita de isenção e com apenas parte do documento, o que, supostamente, impossibilitou o direito ao contraditório. O procedimento fiscal revelou 03 (três) irregularidades, detalhados no TVF no tópico 7 (fls. 126/147): Por conta desse benefício, nos ACs 2017 e 2018, a RECOFARMA reduziu o IRPJ a pagar em R$ 628.636.536,37. O procedimento fiscal revelou as seguintes irregularidades: a) Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração74 beneficiada com a redução de 75%, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades NÃO incentivadas em seu cálculo; b) Prática de atos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária, cuja materialidade está relacionada ao planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola; e c) Não reconhecimento do direito pela autoridade competente. Em um voto extremamente detalhista, o relator rebate, literalmente, todos os pontos abordados pela Recorrente, mesmos aqueles que apenas tratavam transversalmente do mérito, como “Considerações acerca da Zona Franca de Manaus”. Fl. 4904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 153 Todos os argumentos contrários às 06 (seis) evidências apontadas pela Fiscalização como provas para necessária reclassificação das receitas foram afastadas, arguições sobre a metodologia do preço de incidência como modelo de precificação tornaram- se infundados frente as pontos descritos no voto. Detalhes das cláusulas do Contrato de Fabricação foram esmiuçados e inseridos no contexto da acusação fiscal, notadamente a forma de mensurar as despesas de publicidade e propaganda. Ao final, considerou que houve a incorreta apuração do lucro de exploração e por consequência a indevida redução de 75% do IRPJ e adicionais através do artifício de aumentar o preço de venda dos “concentrados” com a inclusão dos royalties devidos pela cessão do direito de uso dos intangíveis pertencentes ao grupo Coca-cola, bem como da contribuição financeira para programas de propagando e marketing, que após a operação comercial de venda, eram restituídos e/ou creditados aos fabricantes licenciados. O procedimento de arbitramento, baseado no art. 148 do CTN, utilizado pela fiscalização para mensurar a parcela dos royalties incluídos no preço de venda, foi referendado pela DRJ, sendo detalhado no voto a estrutura tripartite de distribuição do ônus das estratégias de publicidade e ações de marketing do sistema Coca Cola, previsto em cláusulas do Contrato de Fabricação. Os argumentos de uma suposta neutralidade tributária em relação a política de vendas, sem vantagem tributária para a Recorrente foi rechaçada no voto do Relator. O processo de reconhecimento do direito ao benefício fiscal, por força do disposto no artigo 3º do Decreto nº 4.212/2002, que foi negado pela autoridade fiscal foi detalhado no voto, com ênfase no esclarecimento, pela autoridade julgadora, da inocorrência de um suposto conflito de competência entre a SUDAN e a RFB no procedimento. Foi ratificado pela DRJ o agravamento da multa de ofício, aplicado diante da negativa de apresentação de esclarecimentos sobre o tratamento tributário adotado pela controladora da Recorrente em relação aos royalties remetidos a matriz americana, mesmo diante da documentos e provas apresentados pela fiscalização. Da mesma forma, foi mantida a qualificação da multa de ofício nos termos do § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tendo em vista a identificação de um planejamento tributário abusivo e doloso, com ausência de propósito negocial e a substância econômica das práticas comerciais da Recorrente, visando apenas amplificar os muitos benefícios fiscais devidos pela Recorrente na região da Zona de Franca de Manaus. O argumento do princípio da consunção ou da absorção em relação a multa isolada pela insuficiência de recolhimento de antecipação, bem como a invocação da Sumula CARF n° 105, foi rejeitada pela DRJ, sendo a multa mantida na integralidade. Fl. 4905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 154 Irresignada com o resultado, a Recorrente apresentou o devido recurso Voluntário (fls. 3.699/3.828), em que basicamente, repisa os argumentos já apresentados na impugnação, apresentando os seguintes pedidos: 8. DOS PEDIDOS. Face ao exposto, pede a Recorrente a procedência deste recurso voluntário, reformando-se a decisão da DRJ, para anular-se a cobrança de IRPJ e PIS/Cofins com respeito aos valores reclassificados como royalties ou como receitas não incentivadas (incentivos comerciais). Do mesmo modo, requer o provimento do recurso voluntário para declarar a irregularidade do afastamento dos efeitos do benefício de redução do IRPJ, dado: (i) ser inaplicável o art. 59 da Lei nº 9.069/1995 e; (ii) ainda estar pendente o processo no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao benefício pela Receita Federal. Caso a imputação de royalties seja mantida, pede a Recorrente, em caráter subsidiário, a redução do seu valor, pelas razões expostas nos itens 4.7.5 a 4.7.9 acima. Pede, também, subsidiariamente, quanto a qualquer valor que venha a remanescer, a redução das multas aplicadas para o patamar de 75%, devendose cancelar, assim, as multas qualificada e agravada, conforme exposto no itens 6.1 e 6.2. Ainda subsidiariamente, requer, conforme razões expostas no item 6.3, o cancelamento da multa isolada exigida indevidamente com a multa de ofício. Em 30/01/2023 a recorrente apresenta “Manifestação de Fatos Supervenientes” (fls. 4.476/4.502) onde anexa aos autos Manifestação sobre fatos supervenientes posteriores ao Recurso Voluntário. Relata a emissão do Ato Declaratório Executivo SRRF02 n° 23/22, onde foi reconhecido o direito ao benefício de redução de 75% do IRPJ e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração até o ano de 2025. Junta estudo de caso elaborado pelo renomado jurista sobre a ausência de nexo entre a autuação e o processo movido pelo Fisco Norte Americano contra a THE COCA COLA COMPANY e em seguida discorre sobre a falta de justificativa contratual e legal para o suposto pagamento de royalties pelos engarrafadores à Recorrente. Junta também um Termo de Constatação elaborado pela KPMG a respeito do propósito negocial das despesas financiadas pelos incentivos comerciais, usando dados de 02 (dois) dos principais engarrafadores (Rio de Janeiro Refrescos Ltda. e Grupo Femsa). Posteriormente, em 29/04/2024, a Recorrente efetuou nova “Manifestação de Fatos Supervenientes” (fls. 4.714/4.718), em que apresenta argumentos os quais julga serem de interesse ao presente processo. Fl. 4906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 155 De acordo com a Recorrente, recentes decisões da 3° Seção de Julgamento do CARF (Turmas Ordinárias) assentaram que inexiste fundamento fático ou normativo à tese de sobrepreço dos concentrados pela indústria de bebidas, consignando nos julgamentos que o Fisco não se desincumbe de demonstrar a excessividade do preço, não bastando apenas o confronto dos custos. Aduz que em recente julgamento, a 1° Seção de Julgamento do CARF se debruçou sobre o assunto e através do Acordão 1201-006.249 reforçou a necessidade do Fisco no lançamento de ofício, especificar o critério objetivo para precificação do produto. Além disso, afirma que a 4ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento, através do Acordão 1004-000.144 afastou a existência de conluio e fraude entre a Recorrente e os engarrafadores, desqualificando o agravamento das penalidades aplicadas. Em resumo, a Recorrente alega que recentes decisões do CARF são favoráveis a tese da defesa, nos seguintes termos: Em suma, a atual jurisprudência do CARF tanto é favorável ao afastamento da tese fiscal de sobrepreço dos concentrados (ac. nº 1201-006.249, 3201-009.812, 3201-009.811, 3201-009.813, 3201-009.814 e 3201-009.972); como também, no limite, é favorável à desqualificação da multa de ofício, dada a ausência de conluio fraudulento na hipótese (ac. nº 1004-000.144). Ao final, reforça o pedido já formulado na Recurso Voluntário: 05. Ao exposto, a Recorrente reitera os pedidos de: (a) Provimento do seu recurso voluntário com a consequente reforma da decisão da DRJ, para anular os autos de infração lavrados e extinguir os supostos débitos deles decorrentes, em razão da nova jurisprudência deste CARF; (b) Subsidiariamente, de exclusão da qualificação da multa de ofício, ante a ausência de conluio e de fraude; (c) Subsidiariamente, a redução da multa qualificada de 150% para 100% e da multa qualificada e agravada de 225% para 150%, nos termos da Lei nº 14.689/23. Há menos de uma semana do julgamento (15/10/2025), a Recorrente apresenta nova petição onde reitera que não existe sobrepreço ou qualquer forma de fraude ou conluio, sendo necessária a redução da multa de ofício para o patamar de 75%, sendo esse o entendimento de algumas recentes decisões no CARF e, subsidiariamente, pugna pela redução da multa qualificada ao percentual de 100%, por aplicação retroativa da Lei nº 14.689/23. É o relatório, Fl. 4907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 156 VOTO VENCIDO Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, relator. O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade. Dele, portanto, tomo conhecimento. Preliminar de Nulidade A Recorrente apresenta uma nulidade referente a utilização pela fiscalização no TVF de uma representação que teve origem na Notícia de Fato n° 1.29.008.000349/2017-54, autuada pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS, que corrobora a acusação sobre a infração relativa as contribuições financeiras (“incentivos de vendas”) Aduz que o depoimento prestado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal, não consta dos autos do processo, constando apenas uma Representação Fiscal (fls. 1.240/1.256), com apenas um “suposto resumo” do supracitado depoimento e que essa situação constitui inegável cerceamento do contraditório. Alega ainda, que o depoimento se assemelha com uma delação premiada, o que o tornaria ineficaz sem outras provas adicionais, além do fato de questionar regras atinentes à produção de prova testemunhal em juízo. A preliminar não merece acolhida. O TVF é bem claro ao indicar que o depoimento foi incluído como mais um elemento de prova, constando do tópico 7.1 Primeira irregularidade: atividades NÃO incentivadas (fl. 128/140), ressaltando ainda que outros inúmeros documentos, como a própria escrituração contábil da Recorrente, diligências e intimações aos demais integrantes do chamado "Sistema Coca-Cola" constam dos autos. Ressalta-se que os documentos relativos à denúncia, acostados ao processo, respeitam o sigilo fiscal, de modo a circunscreverem apenas as transações entre a Recorrente e a CVI, uma das integrantes do “Sistema Coca-Cola”. Veja abaixo trechos do TVF: Não fosse por isso, ainda há elementos que permitem afirmar a existência de um ajuste doloso em torno das referidas contribuições financeiras (ou “incentivos de vendas”). No decorrer do procedimento fiscal anterior foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 1.240), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. Fl. 4908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 157 (...) Os documentos que acompanham a referida representação fazem também menção a outros fatos, pessoas e empresas que não são do escopo deste procedimento fiscal. Em razão do sigilo legal que se impõe, estão sendo trazidos aos autos deste processo administrativo tão somente documentos que dizem respeito às transações realizadas entre RECOFARMA e CVI REFRIGERANTES LTDA, fabricante licenciado do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS (...) (...) A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu à DRF Santa Maria em 1º/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento, acostado às fls. 1.257 a 1.260, (...) A comparação com uma delação premiada com ausência de provas não se sustenta diante da comprovação de outros indícios junto da escrituração contábil da própria Requerente que constam do depoimento, ressaltando que apenas as provas sem a inclusão de terceiros foram juntadas ao processo. Por fim, também não deve prosperar a arguição de quebra de regras relativas à produção de prova testemunhal em juízo, pois essa exigência não está presente na colheita de depoimentos na fase inquisitória do procedimento administrativo-fiscal, que possui competência da Autoridade Fiscal nos termos do art. 9° do Decreto 70.235/72: Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Dessa forma, diante do exposto, nego provimento a arguição de nulidade. MÉRITO DESCRIÇÃO SUSCINTA DOS FATOS Relembrando o caso, trata-se de auto de infração de IRPJ, PIS e COFINS relativos aos anos-calendário de 2017 e2018, sendo identificadas as seguintes infrações: a) Exigência de IRPJ pela reclassificação de parte das receitas de vendas dos concentrados com consequências na apuração da parcela do Lucro de Exploração (benefício de redução de 75% do IRPJ e adicionais), em função da identificação de receitas de atividades não incentivadas no cálculo, consistindo em duas parcelas: Fl. 4909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 158 a. Incorreta inclusão da cobrança de royalties pela licença do uso e exploração de marcas; b. Incorreta inclusão de contribuições financeiras para programas de marketing, denominado “incentivo de vendas”, que posteriormente eram repassados/creditados em favor dos fabricantes. b) Diante da identificação da inclusão dos royalties nas receitas, houve a majoração de ofício das alíquotas de PIS e COFINS, que são reduzidas em função de benefícios aplicados a pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus. a. As alíquotas foram majoradas para 7,6% e 1,65% de COFINS e PIS/Pasep, ao invés de alíquota 0% (para concentrados de bebidas carbonatadas) e 3% e 0,65% (para outros concentrados). c) Aplicação de multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ em função do recálculo dos tributos devidos em cada mês. A autoridade fiscal entendeu que houve planejamento tributário abusivo, sendo aplicada multa qualificada (art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996), e adicionalmente, no curso da fiscalização, diante da recusa em prestar informações e fornecer documentos obrigatórios, a autoridade fiscal decidiu pelo agravamento da multa para a parte das infrações relacionadas aos royalties (inclusão das receitas dessa natureza dentre as atividades incentivadas e falta de recolhimento do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties). Diante da constatação do planejamento tributário abusivo, ficou tipificada prática de atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária e nos termos do art. 59 da Lei nº 9.069/1995, com isso a Recorrente perde o direito ao gozo do benefício fiscal de redução de 75% do IRPJ. Art. 59. A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária (Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990), bem assim a falta de emissão de notas fiscais, nos termos da Lei nº 8.846, de 21 de janeiro de 1994, acarretarão à pessoa jurídica infratora a perda, no ano-calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de redução ou isenção previstos na legislação tributária. Em relação ao reconhecimento do direito do benefício fiscal, previsto no art. 3° do Decreto 4.212/2002, a Recorrente ingressou junto a DRF Manaus com pedido (processo n° 18365.721747/2016-05). Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa Fl. 4910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 159 jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. (Griffou-se) A decisão foi pela negativa ao benefício, formalizado através do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (fls. 1.599 a 1.605). Posteriormente, em 2022, foi concedido o direito à Recorrente através do Ato Declaratório Executivo SRRF02 n° 23/22 (fls. 4.504). DOS PROCEDIMENTOS ANTERIORES As infrações apontadas pela fiscalização no presente processo são semelhantes as apuradas em outros processos, diferenciando apenas em relação ao período de apuração: a) AC 2012 e 2013 – Processo n° 10980.725685/2017-14 Fl. 4911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 160 b) AC 2014, 2015 e 2016 – Processo n° 10980.724073/2018-95 Através do Acordão 1004-000.144 (sessão de 09/04/2024), a 4ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento realizou o julgamento do Processo n° 10980.724073/2018-95, tendo como resultado, dar PARCIAL provimento ao Recurso Voluntário, apenas para reduzir a qualificação da multa, reduzindo-a ao patamar de 75% e em relação aos demais pontos:  Por unanimidade: a reclassificação das receitas relativas as contribuições financeiras a título de programa de marketing;  Por maioria: a reclassificação das receitas relativas aos royalties;  Por maioria: o agravamento da multa;  Por voto de qualidade: manter a multa isolada sobre as estimativas A Recorrente apresentou Recurso Especial. Quanto ao Processo n° 10980.725685/2017-14, o estágio processual encontra-se para distribuição na turma, em função da saída do antigo relator. DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DA RECORRENTE Como descrito no TVF, a Recorrente “é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca-Cola no Brasil”, isso porque os inúmeros benefícios fiscais e subvenções aos quais a Recorrente tem direito favorecem ao desenvolvimento de planejamento tributário. A lei Estadual n° 2.826/2003 do Estado do Amazonas concede benefício fiscal de crédito presumido de 90,25% nas saídas do chamado “concentrado” quando destinados a clientes de outra unidade da federação. No nível federal, a Recorrente utiliza a redução de 75% do IRPJ e adicional calculados com base no lucro da exploração, com base no art. 1º da Medida Provisória n° 2199- 14/2001, com a redação dada pela Lei nº 11.196/2005: Medida Provisória nº 2.199-14/2001 Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado até 31 de dezembro de 2013 para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das extintas Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - Sudene e Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - Sudam, terão direito à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e Fl. 4912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 161 adicionais, calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) (Griffou-se) Seguindo as orientações legais, a Recorrente obteve o Laudo Constitutivo n° 030/2016 (fl. 1.598), o qual enquadrou o benefício no setor prioritário previsto no art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002, que define os setores da economia prioritários para o desenvolvimento regional (extinta SUDAM) para fins dos benefícios de redução do imposto de renda, conforme caput do art. 1°: Decreto nº 4.212/2002 Art. 1º Este Decreto define os empreendimentos prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, para fins dos benefícios de redução do imposto de renda, inclusive de reinvestimento, de que tratam os arts. 1º, 2º e 3º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001. Art. 2º São considerados prioritários para fins dos benefícios de que trata o art. 1º, os empreendimentos nos seguintes setores: (...) VI - da indústria de transformação, compreendendo os seguintes grupos: (...) h) alimentos e bebidas; e (Redação dada pelo Decreto nº 6.810, de 2009) (...) Art.3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. (Griffou-se) Por ocasião do julgamento do processo n° 10980.724.073/2018-95 (AC 2014/ 2015 e 2016), a Recorrente ainda usufruía do reconhecimento do direito do benefício fiscal nos termos do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 51/2007. (fl. 1.596), pois a validade era de 10 anos, se encerrando em 2016 Fl. 4913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 162 A Recorrente ingressou com o novo pedido (fl. 1.597), sendo dessa vez NÃO ADMITIDO formalizado através do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (fls. 1.599 a 1.605). Posteriormente o direito foi reconhecido através do ADE VR 02RF DEVAT/EBEN N° 23/2022. Esse fato foi apontado como uma das irregularidades pela fiscalização, descrita no TVF no tópico 7.3 Terceira irregularidade: não reconhecimento do direito pela autoridade competente (fls. 142/147), sendo esse assunto retomado para análise deste julgador mais adiante no presente voto. Em relação aos benefícios fiscais, a Recorrente apresenta ao longo da sua peça recursiva, vários pontos de questionamentos que já haviam sido apresentados na impugnação Dessa forma, adoto como razões de decidir nos pontos relacionados aos benefícios fiscais, os termos da decisão de piso, a qual transcrevo abaixo: Argüição de que a Receita Federal não é competente para aprovar ou não o benefício fiscal em questão O art. 3º do Decreto nº 4.212, de 2002, expressamente condiciona o reconhecimento do incentivo fiscal de redução do IRPJ ao pronunciamento da RFB, mediante pedido do contribuinte instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. O mesmo faz o art. 60 da Instrução Normativa SRF nº 267, de 2002, bem como os arts. 2º e 15 da Portaria nº 283, de 2013, expedida pelo Ministério da Integração Nacional. Segundo a tese da impugnante os atos normativos mencionados no parágrafo anterior extrapolam os limites da MP nº 2.199-14, de 2001, e do Regulamento do Imposto de Renda, os quais, no seu entender, não possuem nenhum dispositivo do qual se pode inferir a necessidade de edição de atos complementares no que tange à efetivação do benefício fiscal ou a participação da Receita Federal do Brasil no processo de outorga do incentivo. Todavia, a tese da impugnante é equivocada, pois o artigo 558 do RIR 1999 por ela invocado é norma que estava em vigor antes mesmo da edição da Medida Provisória nº 2.199-14, de 2001, que instituiu o benefício fiscal em questão. Assim, não podia regular a matéria. Mais importante ainda é que o Regulamento do Imposto de Renda é aprovado por decreto do Poder Executivo Federal. Logo, suas disposições podem ser revogadas ou alteradas por ato normativo que lhe sobrevenha do mesmo nível hierárquico. É exatamente o caso do Decreto nº 4.212, editado em 26 de 2002 pela Presidência da República, cujo artigo 3º dispõe categoricamente que o usufruto do benefício em questão depende de seu reconhecimento pela unidade da Secretaria da Receita Federal a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. Assim, o laudo expedido por este último órgão não basta para o usufruto do benefício. Embora seja ele requisito indispensável, a pretensão ao benefício deverá passar ainda por aprovação da Receita Federal. Fl. 4914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 163 O RIR atualmente vigente, aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018, por ter sido editado posteriormente, já se encontra atualizado e incorpora a exigência do reconhecimento do direito ao benefício pela Receita Federal, conforme estabelece o seu artigo seu artigo 637. Esse reconhecimento pela Receita Federal a que se refere o artigo 637 não consiste em mera formalidade, para a qual bastaria apresentar o laudo aprovado pelo Ministério da Integração Nacional, como quer fazer crer a impugnante. Ora, se se trata de um pedido, que deve ser apresentado acompanhado de laudo, é óbvio que está sujeito à apreciação integral da autoridade fiscal e é passível de indeferimento, do contrário o legislador estabeleceria apenas a obrigação acessória de apresentar o referido laudo à repartição fazendária da pessoa jurídica interessada, e não a de formular um pedido de reconhecimento do benefício. Além disso, diferentemente do que alega a impugnante, o artigo 1º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 2001, não exclui a atuação da administração fazendária no exercício da suas atribuições, pois apenas dispõe que o benefício fiscal em questão é conferido àqueles que tenham projeto aprovado para instalação, ampliação, modernização ou diversificação, enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional. O seu § 1º, por sua vez, estabelece que fruição do benefício fiscal referido no caput dar-se-á a partir do ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da operação. Confira-se o texto legal: Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado até 31 de dezembro de 2023 para instalação, ampliação, modernização ou diversificação, enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam), terão direito à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei nº 13.799, de 2019) § 1º A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005). Fl. 4915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 164 Veja-se que não há nada na redação transcrita acima que permita inferir que o laudo expedido pelo Ministério da Integração por si só constitui o ato concessório, para fins tributários, do benefício fiscal. O texto legal em nenhum momento confere poderes de aprovação ao laudo. Não por acaso, ao regulamentar a matéria, o Decreto nº 4.212, de 2002, não só enumerou os setores da economia que seriam considerados prioritários para fazer jus ao benefício fiscal, como também condicionou o seu efetivo usufruto à aprovação pela Receita Federal de pedido de reconhecimento apresentado pelo contribuinte interessado. Ademais, visto que o benefício fiscal em questão não é concedido indistintamente a todos os contribuintes, a exigência contida no artigo 3º do Decreto n 4.212, de 2002, embora não expressamente prevista na MP nº 2.199-14, de 2001, encontra respaldo no disposto no artigo 179 do CTN, segundo o qual, a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. Recorde-se que o CTN é diploma legal com status de lei complementar, o que lhe confere posição de superioridade a qualquer medida provisória ou lei ordinária. Ao contrário do que alega a impugnante, a autoridade administrativa a que se refere a norma do CTN não é o órgão do Ministério da Integração Nacional que expede o laudo de aprovação do projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação de empreendimentos considerados prioritários, pois esse laudo não é o ato apontado especificamente na legislação como concessivo do benefício, mas apenas como requisito dele. Sendo a RFB o órgão do Executivo Federal incumbido da administração tributária, é patente que se inclui entre as suas atribuições expedir o despacho a que se refere o artigo 179 do CTN, salvo se houvesse disposição legal expressa. Não surpreende que o próprio Ministério da Integração Nacional, em obediência ao disposto no artigo 179 do CTN e do Decreto nº 4.212, de 2002, reconhece a necessidade do pronunciamento do órgão fazendário, no exercício de sua competência específica, conforme dispõe os arts. 2º e 15 da Portaria nº 283, de 2013, por ele editada. Confira-se: Art. 2° A competência para reconhecer o direito da redução do imposto de renda será da Unidade da Secretaria da Receita Federal - SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com o Laudo Constitutivo expedido pela Superintendência de Desenvolvimento Regional. (...) Art. 15. As pessoas jurídicas deverão pleitear o reconhecimento do direito à redução de que trata este capítulo à unidade da Secretaria da Receita Federal - SRF de sua jurisdição, cujo pedido será instruído com o laudo de que tratam os §§ 1º e 2º do art.1º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 Fl. 4916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 165 de agosto de 2001, e de conformidade com o item 3 da Instrução Normativa nº 267/2002 da SRF. No tocante aos precedentes atribuídos ao Carf citados pela impugnante em favor de sua tese, eles não se sobrepõem aos atos normativos citados nos parágrafos anteriores, porque se aplicam apenas às partes dos processos em que foram proferidos e não têm força vinculante nos termos da legislação em vigor. Ainda que, apenas para argumentar, se admitisse que é correta a tese da impugnante segundo a qual extrapolaram os limites da nº 2.199-14, de 2001, os atos normativos que estabelecem que a efetiva fruição do benefício requer que o direito a ele seja reconhecido por ato da Receita Federal, nem assim caberia acatar suas argüições e considerar improcedente a imputação fiscal ora em discussão, pois isso implicaria deixar de aplicar normas plenamente em vigor a pretexto de seriam incompatíveis com outras normas de hierarquia superior, o que é uma faculdade conferida somente aos membros do Poder Judiciário. À autoridade administrativa, ao contrário, cumpre dar fiel cumprimento ao ordenamento vigente, sob pena de responder pela violação de dever funcional. A propósito de estar a autoridade administrativa impedida de deixar de aplicar a lei a pretexto de que esta seria inconstitucional ou ilegal, vale a pena lembrar a Portaria ME nº 340, de 8 de outubro de 2020, que disciplina a constituição das turmas e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento – DRJ. Seu artigo 17 estabelece que o julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei nº 8.112, de 1990, bem assim os demais atos vinculantes, além de cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido. Por sua vez, a disposição referida da Lei nº 8.112, de 1990, estabelece que entre os devedores do servidor está o de observar as normas legais e regulamentares. Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. Argüição de que é preciso solucionar conflito de competência entre a Sudam e a RFB A impugnante, invocando a Lei Complementar nº 124, de 2007, assim como o artigo 43 da Constituição Federal, defende a tese segundo a qual a SUDAM é o órgão responsável pela administração dos benefícios fiscais no âmbito de sua competência, entre eles, o da redução de 75% do IRPJ, de sorte que não haveria falar em participação da RFB no reconhecimento do benefício. Pondera, contudo, que, sendo admitida legalidade da sua participação, é essencial delimitar claramente a sua incumbência visando evitar o conflito entre as atividades desses dois órgãos. Todavia, pelas mesmas razões já expostas na subseção anterior, a postulação da impugnante não pode ser acolhida. Fl. 4917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 166 Conforme já salientado, o art. 3º do Decreto nº 4.212, de 2002, expressamente condiciona o reconhecimento do incentivo fiscal de redução fixa do IRPJ ao pronunciamento da RFB, mediante pedido do contribuinte instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. O mesmo faz o art. 60 da Instrução Normativa SRF nº 267, de 2002, bem como os arts. 2º e 15 da Portaria nº 283, de 2013, expedida pelo Ministério da Integração Nacional. De acordo com as normas supras, ainda que seja indispensável o laudo expedido pela Sudam no qual se dê aprovação do projeto empresarial da interessada, a fruição do benefício fiscal está condicionada ao reconhecimento subseqüente de pedido dirigido à Receita Federal. Em face do caráter taxativo e claro dos atos normativos em questão, não cabe à autoridade administrativa deixar de os aplicar a pretexto de que seriam incompatíveis com norma de hierarquia superior, ainda que se trate da própria Constituição Federal, haja vista o disposto na Portaria ME nº 340, de 8 de outubro de 2020, bem como no artigo 26-A do Decreto nº 70.235, de 1972. Tampouco se vislumbra o conflito de competência a que se refere à autuada. E mesmo que sua existência se confirmasse, não se inclui entre as atribuições da autoridade julgadora administrativa solucionar o alegado conflito. Em verdade, a pretensão da impugnante, por sua abrangência, deve ser dirigida aos órgãos com competência para editar as normas que contesta. Em seguida, na mesma subseção de sua defesa em que argui a existência do suposto conflito analisado nos parágrafos precedentes, a impugnante põe-se a questionar os fundamentos do despacho decisório proferido no processo nº 18365.721747/2016-05, que não admitiu o pedido de reconhecimento do benefício tributário de redução do IRPJ, os quais, segundo ela, seriam: suposta irregularidade da Recofarma com as obrigações de caráter social apontadas pelo art. 46, II, da Portaria nº 2.091-A/0753, a qual decorreria das conclusões alcançadas pela RFB nos autos do PAF nº 11080.732817/2014-28 relacionadas com a classificação fiscal dos produtos vendidos pela Recofarma; o art. 128 da IN SRF nº 267/02 veda a concessão de incentivo fiscal a empresas que praticariam atos que configuram crimes contra a ordem tributária. Não obstante, a apreciação de tal matéria é estranha ao objeto da presente lide, que se adstringe às exigências fiscais formalizadas por meio dos lançamentos de ofício a folhas 2 a 34 dos autos. Não cabe aqui retomar uma discussão que se acha em tramitação no processo administrativo fiscal nº 18365.721747/2016-05. Para fins do presente processo, o que se aproveita daquele outro processo é apenas a deliberação da autoridade fiscal acerca do pedido de reconhecimento do direito ao benefício fiscal de redução de IRPJ. Quanto à eficácia daquela decisão, a impugnante também apresenta questionamentos. Mas isso é matéria que é apreciada nas subseções subseqüentes deste voto. Fl. 4918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 167 Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. A fiscalização ressalta que a Recorrente usufruiu de benefícios fiscais e subvenções governamentais entre os anos-calendário 2014 a 2018, uma redução de R$ 2,543 bilhões do ICMS e de R$ 1,285 bilhão do IRPJ. DESCRIÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DO “SISTEMA COCA-COLA” Tanto a fiscalização como a Recorrente descrevem, com detalhes, em inúmeras laudas, o chamado “Sistema Coca-Cola”. A Recorrente é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (CCIL), sediada na cidade do Rio de Janeiro/RJ, a qual é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, uma subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), com sede nos Estados Unidos, sendo responsável pela produção e venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas por engarrafadores/fabricantes, sendo toda essa dinâmica chamada de “Sistema Coca-Cola”. A venda do “concentrado” é realizada através de um contrato de adesão, denominado: “CONTRATO DE FABRICAÇÃO” celebrado, por engarrafadores/fabricantes, diretamente com a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), como citado anteriormente, sediada nos Estados Unidos. A Recorrente afirma que o “Sistema Coca-Cola” utiliza o Contrato de Fabricação por ser mais eficaz em manter em sigilo a fórmula, considerada por ela, uma das “mais apreciadas do mundo”, e assegura que o produto (bebida) será distribuído por todo país, sem necessidade de percorrer distâncias continentais com volumes grandes de bebidas prontas. A fiscalização descreve no tópico 4.4 do TVF (fls. 58/72), toda a engenharia tributária desenvolvida pela Recorrente e os demais participante do “Sistema Coca-Cola”, visando reduzir os tributos nas operações comerciais desenvolvidas. Um planejamento, no sentido estrito, é caracterizado por ações antecedentes, com organização do pensar em obter um determinado resultado. No caso do planejamento tributário, o objetivo principal é um resultado negocial que levará a uma alternativa lícita para redução ou não pagamento de tributos. Na essência, no processo decisório entre as alternativas para conclusão de um negócio, surgindo duas opções, quais sejam, agir de forma normal (não planejada) onde há uma carga tributária e ou adotar uma conduta lícita (planejada) nas quais os resultados têm por efeito a redução ou não pagamento de tributos, cabe ao contribuinte adotar aquela que melhor se adapte à sua realidade. Fl. 4919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 168 Constatada a ilicitude do negócio jurídico planejado, ou a falta de realidade e verdade na sua execução, é necessário recompor qual teria sido o fato jurídico tributário, de forma a se atribuir esses efeitos, do negócio jurídico próprio, ao fato tributário Como descrito anteriormente, como a Recorrente possui benefícios tributários em função de atividade econômica desenvolvida na região da Amazônia, essa situação propiciava o desenvolvimento de um planejamento tributário onde surgem opções para redução de tributos. Ocorre que o procedimento fiscal identificou que as condutas operacionalizadas pela Recorrente no seu planejamento tributário, para fruição do benefício fiscal, ocorreram de forma abusiva. Para a fiscalização o abuso ocorreu na inclusão de valores não relacionados aos custos de produção, despesas de vendas e margem de lucro que absolutamente sobrevalorizaram os preços dos concentrados. Os inúmeros benefícios fiscais usufruídos pela Recorrente direcionam as ações comerciais para o aumento das receitas das vendas de concentrados, e nesse contexto, a fiscalização identificou que a Recorrente, de modo a obter maiores benefícios fiscais, SOBREVALORIZOU de maneira artificial os preços praticados na venda de concentrados aos fabricantes. Essas mesmas operações de venda de concentrados já haviam sido objeto de auditoria fiscal, com lavratura de auto de infração (processo nº 10980.724073/2018-95 – ACs 2014, 2015 e 2016), sendo usada na defesa pela Recorrente o argumentou de que o preço praticado na venda de concentrados está baseado no método conhecido como “preço de incidência”; ou seja, é diretamente proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes licenciados na venda das bebidas. Como o presente procedimento fiscal trata das mesmas operações comerciais em outros anos calendários já auditados e com exigência fiscal pendente de julgamento, a Autoridade Fiscal, com conhecimento dos argumentos apresentados na defesa, insere no TVF suas considerações sobre o ponto: No recurso voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95, a RECOFARMA afirma que o preço atribuído aos “concentrados” está baseado no método conhecido como “preço de incidência”; ou seja, é diretamente proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes licenciados na venda das bebidas (...) No entanto, deve-se esclarecer que a controvérsia não está no método de precificação dos “concentrados”. Ao contrário do que sugere a defesa, a aplicação do “preço de incidência”, por si só, não é uma irregularidade apontada pela fiscalização. A questão mais importante é qual a proporção entre o preço do “concentrado” e a receita obtida pelos fabricantes com a venda das bebidas. A Fl. 4920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 169 relação pode ser maior ou menor, de acordo com a conveniência das partes contratantes. No caso do Sistema Coca-Cola, essa proporção é induvidosamente superlativa e tem como objetivo camuflar a verdadeira essência econômica das transações (e, via de consequência, obter as “vantagens” fiscais adiante detalhadas) (Griffou-se) A fiscalização apresenta 06 (seis) evidências que comprovam a sua tese de sobrevalorização dos concentrados. EVIDÊNCIAS DA SOBREVALORIZAÇÃO Tendo sido caracterizado pela fiscalização um planejamento tributário abusivo através de benefícios fiscais da região da Zona de Franca de Manaus, no qual parte da receita obtida na venda de produtos, está indevidamente classificada como “receita incentivada” visando amplificar o benefício fiscal. Para a fiscalização, a Recorrente embutiu no preço de venda dos concentrados parcelas relativas à receitas de marketing e receitas de royalties, sendo descritas 06 (seis) evidências que demonstram a sua tese. A Recorrente apresenta no tópico 4.1 do Recurso Voluntário seus argumentos de defesa (fls. 3.717/3.723). Segue abaixo um quadro resumo com informações da acusação fiscal e os argumentos de defesa da Recorrente: Evidência Fiscalização Defesa Contribuinte 1ª EVIDÊNCIA O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, (...), tem sido comercializado no mercado nacional a um preço médio em torno de 17 vezes superior ao respectivo preço parâmetro, assim entendido o determinado com base nos respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15%. Indica que para as evidências 1,2 e 4 não há vinculação necessária entre o preço do concentrado e os custos incorridos para a sua fabricação. Afirma que: “É incontroverso que a marca Coca-Cola possui significativo valor, e, por isso, as bebidas Coca-Cola são vendidas por um preço maior do que alternativas que não possuem o mesmo renome. O peso da marca não determina se um royalty deve ser pago ou não, pois isso significaria que royalties devem ser pagos somente no caso de marcas mais valiosas, mas não para as de menor valor” 2ª EVIDÊNCIA. A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”. (...) o valor de comercialização do “concentrado” para Matte Leão Natural equivaleu a 52 vezes o seu custo de produção 3ª EVIDÊNCIA. Novamente para o “concentrado” utilizado na produção do refrigerante Coca-Cola, agora comparando os preços praticados na exportação e no mercado interno, (...) o preço praticado no mercado interno foi, em média, Para contrapor a evidência 3, a Recorrente alega que a diferença de preços entre o mercado interno e as exportações se deve ao fato da retirada da composição do preço de venda das Fl. 4921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 170 117% superior despesas de propaganda em mercados estrangeiros, com isso provocando a redução dos preços. 4ª EVIDÊNCIA. Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de produção dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA representou apenas 9,19% (ou até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. (...) As excepcionais margens de lucro, da ordem de 990%, só fazem sentido caso se leve em conta o prestígio das marcas de refrigerantes. Os “concentrados”, por si só, não a justificam Da mesma forma que nas evidência 1 e 2, a Recorrente alega que o preço praticado na venda do concentrado não apresenta vinculação com os custos na sua fabricação e que o peso de uma marca não determina que seja necessário pagar royalties. 5ª EVIDÊNCIA. A constatação sobre o fundamento econômico para as excepcionais margens de lucro obtidas com os “concentrados” é corroborada pela própria fiscalizada. Veja-se, pois, que no Projeto Técnico-Ecônomico apresentado à SUFRAMA em 2007 para fins de obtenção de benefícios fiscais (...) destaca-se que no preço de venda dos “concentrados” está “implícito” um fator fundamental no mercado de bebidas não alcóolicas, qual seja: as bebidas a partir deles produzidas ostentam a marca mundial mais valiosa. Sobre as evidências 5 e 6, a Recorrente afirma que nunca negou a importância das marcas de propriedade da TCCC e das despesas com publicidade e propaganda, sendo essa propriedade intelectual relevante nos preços praticados na venda de “concentrados” Contudo ressalta: “A realidade comercial revela que nenhum distribuidor pagaria royalties com relação a um produto que ele não controla ou detém a titularidade, como é o presente caso na medida em que a bebida Coca-Cola é distinguida pela fórmula e pelas marcas da TCCC (“proprietary product”)” 6ª EVIDÊNCIA. Com efeito, a maior parte das despesas da RECOFARMA é atribuída à publicidade e propaganda. (...) a despesa com publicidade e propaganda foi 4,7 vezes maior do que todo o custo de produção dos “concentrados”. A desproporcionalidade pode ser bem visualizada no gráfico apresentado na Figura 17 As informações fiscais contábeis indicam que os custos de produção dos concentrados representam apenas 7,4% da receita liquida total e em contrapartida, 35% da receita da Recorrente está direcionada para publicidade e propaganda das marcas de seu portifólio, sendo que ao final da análise, após tantas evidências, a fiscalização apresenta a seguinte indagação? Qual o core business da Coca-Cola? Fl. 4922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 171 E conclui (fl. 69): A bilionária verba de publicidade certamente não é destinada à propaganda dos “concentrados” fornecidos pela fiscalizada. Afinal, ninguém faz propaganda de kits de componentes para produção de refrigerantes, especialmente quando o produto tem clientes cativos, a exemplo dos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola. (Griffou-se) No julgamento de primeira instância, a DRJ corrobora todas as afirmações da fiscalização. A Recorrente aduz que existem diferenças significativas entre contratos de distribuição e licenciamento, sendo que no “Sistema Coca-Cola” o distribuidor, que são os fabricantes, não possuem obrigação legal ou contratual de pagar royalties, sendo essa divergência o cerne da questão. Segue abaixo trecho de sua defesa: De um lado, a Recorrente destaca que um produto que carrega marca e fórmula de grande relevância deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos concentrados). Por outro lado, a Fiscalização entende que a Recofarma seria obrigada a cobrar royalties por suas marcas, a despeito de inexistir qualquer previsão legal nesse sentido. A par disso, o Fisco conclui por uma equivalência necessária entre os custos de fabricação do concentrado e o seu preço, de forma que qualquer excedente nessa relação deveria ser reputado artificial. (fl. 3.722) DA REDUÇÃO DE RECEITAS NÃO INCENTIVADAS Diante das evidências acima descritas, a fiscalização concluiu que o planejamento tributário executado pela Recorrente se baseou em sobrevalorizar o preço de venda dos “concentrados”, com a inclusão de na composição do preço de 02 (duas) parcelas que não cabem no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia: a) Inclusão do valor dos royalties decorrentes do licenciamento de uso das marcas do portfólio Coca-Cola concedido aos fabricantes; b) Inclusão de contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes licenciados (ou “incentivos de vendas”) Para o cálculo do benefício fiscal, deve-se estabelecer a proporção da “receita líquida da atividade incentivada” em relação à “receita líquida total”, de modo que efetivamente a empresa beneficiada usufrua do benefício. Fl. 4923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 172 Essa proporção é aplicada ao “lucro da exploração” (art. 19 do Decreto-lei n° 1.598/1977) com demonstração elaborada no registro N600 da ECF. Dessa forma, é imprescindível a distinção das receitas efetivamente incentivadas, sendo que no presente caso, houve a constatação da inclusão de parcelas não incentivadas (royalties e “incentivos de venda”) aumentando a proporção e por consequência a redução de tributos. Como se observa, o litígio se encontra nesse ponto, pois para a fiscalização houve a inclusão de parcelas indevidas entre as receitas incentivadas, aumentando à proporção que não refletia a verdade das operações comerciais e por consequência o aumento do benefício fiscal e para a Recorrente não houve essa inclusão. A seguir são esclarecidos os pontos que levaram a autoridade fiscal a considerar indevidas a inclusão das parcelas acima descritas. a) DOS ROYALTIES Sobre os royalties decorrentes do licenciamento de uso das marcas do portfólio Coca-Cola, a Autoridade Fiscal afirma que esses valores foram incluídos no preço de venda dos concentrados aos fabricantes de forma “dissimulada”. A fiscalização afirma ser irrazoável a entrega gratuita do uso da marca Coca-Cola aos fabricantes, diante de tão importante bem intangível, além de constatar que os preços praticados não apresentam relação com os custos de produção. Além disso, com a inclusão da parcela dos royalties no preço de venda, a Recorrente burla os limites e condições de dedutibilidade das despesas estabelecidos nos arts. 353 e 355 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999). No TVF são apresentados casos em que as receitas de royalties foram usados de maneira incorreta pela Recorrente em outros países, reforçando a tese da fiscalização, sem, contudo, serem os fundamentos para autuação, mas endossam a existência de problemas com royalties nas operações do “Sistema Coca-Cola” em outros países, com grandes semelhanças ao caso presente. A presença do valor dos royalties embutida no peço de venda dos concentrados passa pela análise do teor do chamado: “Contrato de Fabricação”. O “Contrato de Fabricação” O chamado “Sistema Coca-Cola”, descrito exaustivamente no Relatório Fiscal, bem como pela Recorrente em suas peças defensivas, consiste basicamente em regras relacionadas as relações de compra e venda do “concentrado”, que basicamente é o produto que é convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas por engarrafadores/fabricantes. Fl. 4924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 173 A operação comercial de venda do “concentrado” é formalizada e estabelecida através de um contrato de adesão, denominado: “Contrato de Fabricação” celebrado diretamente com a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), como citado anteriormente, sediada nos Estados Unidos O Acordão recorrido apresenta uma apertada síntese da divergência de entendimento entre a Recorrente e o Fisco, que resultou no presente processo: A impugnante faz uma breve exposição na qual descreve a política adotada para a fabricação e distribuição dos produtos com a marca pelas empresas integrantes do assim chamado Sistema Coca-cola (o qual abrange a empresa matriz situada nos Estados Unidos, suas subsidiárias no Brasil e no mundo, assim como, na condição de companhias autônomas, os fabricantes e distribuidores). Uma descrição equivalente se encontra no Termo de Verificação Fiscal. A exposição da fiscalização, porém, diverge daquela da impugnante num aspecto relevante: o peso relativo dos insumos fornecidos pela Recofarma no processo de fabricação dos produtos finais que ostentam as marcas do grupo Coca-Cola. Enquanto a impugnante procura diminuir a importância do papel desempenhado pelos engarrafadores, dando a entender que a industrialização realizada por eles se resume a um processo básico, consistente na mera diluição dos concentrados fornecidos pela autuada, eventualmente com a adição de insumos secundários, a fiscalização demonstra o contrário. (Griffou-se) Para Autoridade Fiscal, o Contrato de Fabricação estabelece condições para que o preço de venda do “concentrado” seja sobrevalorizado, incluindo outros valores que não apenas insumos para fabricação de bebidas, mas também cessão de direitos e outros valores referentes a estratégia de marketing. Para a Recorrente, o Contrato de Fabricação é apenas um documento que formaliza “um sistema de distribuição independente, a partir do fornecimento de concentrados”. A PGFN em suas contrarrazões (fls. 4.147/4.227) indica ser necessário uma análise detalhada das cláusulas do Contrato de Fabricação, pois este é a chave para solução desse imbróglio jurídico. Em sua exposição, a PGFN afirma que já nos “Considerando que” do Contrato de Fabricação (fls. 208/210 e fls. 1.930/1.949) há uma clara indicação do efetivo objeto do contrato, qual seja, o uso das marcas “Coca-Cola” e “Coke” e o “direito exclusivo de preparar, acondicionar, distribuir e vender a Bebida”, ressaltando que é o fabricante que pede autorização para usar as marcas Fl. 4925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 174 Dessa forma a PGFN conclui (fl. 4.160): O bem mais valioso concedido aos fabricantes não é o insumo para a fabricação das bebidas, mas, antes disso, o direito de fazer parte do Sistema Coca-Cola e, assim, poder preparar, distribuir e vender bebidas sob o amparo dessa marca. (Griffou-se) O entendimento absolutamente divergente entre o Fisco e a Recorrente em relação a função dos engarrafadores/fabricantes é significativa para o deslinde do processo, como bem evidenciado na decisão de piso (fl. 3.569): (...) pois quanto menor o peso do fornecimento de insumos e matérias primas, tanto mais se evidencia que no preço cobrado dos ditos engarrafadores existe um componente que corresponde à remuneração pela cessão do uso das marcas do grupo Coca-cola, e outro que corresponde à parcela cobrada e depois devolvida a título de contribuição para programas de marketing ou incentivo de vendas. Para a Recorrente Os engarrafadores são distribuidores de produtos fabricados com base nos concentrados vendidos pela Recorrente, estando autorizados a usar as marcas da TCCC na medida em que necessário para a identificação e promoção da bebida a ser comercializada. As atividades fabris desempenhadas pelo engarrafador são simples e padronizadas, sendo meras etapas de mistura e envasamento, como comumente realizadas no mercado de bebidas. Fl. 4926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 175 A Recorrente reafirma que utiliza o Contrato de Fabricação por ser eficaz em manter em sigilo a fórmula, considerada por ela, uma das “mais apreciadas do mundo”, e assegura que o produto (bebida) será distribuído por todo país, sem necessidade de percorrer distâncias continentais com volumes grandes de bebidas prontas. A fiscalização aponta que a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), através do Contrato de Fabricação, sem produzir nenhuma bebida, mantém controle absoluto (“segundo diretrizes pré- estabelecidas”) sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida, bem como demonstra que a fabricação requer um processo bem mais elaborado, composto de várias etapas (descritas no TVF), antes de se chegar ao produto final. O Contrato de Fabricação determina que os fabricantes licenciados são obrigados a comprar o “concentrado” diretamente do “Fornecedor Autorizado”, no caso a Recorrente, sendo o preço determinado exclusivamente pela TCCC. Como descrito acima, cláusulas no Contrato de Fabricação estabelecem obrigações em relação às marcas. Nas cláusulas 12 e 13, a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) permite, um tipo de “permissão temporária”, para que os fabricantes licenciados utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outras representações visuais sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, ou seja, de forma gratuita. A fiscalização alerta que após a ciência da autuação formalizada no Processo n° 10980.725685/2017-14 (ACs 2012 e 2013), foram promovidas alterações em alguns termos do Contrato de Fabricação, que passaram a vigorar após 04/10/2017 (fls. 186 e 204). Nessa nova versão, houve a alteração da palavra “permissão” para “obrigados” em relação ao uso das marcas, além disso, a palavra “royalties” foi suprimida da parte que trata de remuneração e pagamento. Fl. 4927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 176 A fiscalização alerta que sendo a marca Coca Cola uma das mais valiosas do mundo, causa estranheza que um contrato firmando para fabricação e distribuição do refrigerante, determine que o uso da marca ocorre de maneira “gratuita”. Em relação as “Condições de compra e venda”, o Contrato de Fabricação, apesar da alegação da Recorrente da utilização de precificação por incidência, o que se observa nas clausulas desse ponto são proteções típicas de contrato de adesão, com mecanismos de proteção da marca e a alteração de preços e critérios de pagamento, sendo que, caso o fabricante não concorde, o contrato fica automaticamente rescindido. O que a fiscalização fez constar do TVF, foi a identificação um planejamento tributário abusivo operacionalizado através do “Sistema Coca-Cola”, com uso do Contrato de Fabricação, através da sobrevalorização do preço dos “concentrados” de modo a incluir na receita parcelas de elementos que NÃO SE ENQUADRAM no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia. A conclusão da PGFN sobre o Contrato de Fabricação foi cirúrgica: Trata-se de contrato misto, complexo e atípico, com diversas nuances que o separam da mera distribuição e que não descartam que envolva no seu bojo elementos classicamente remunerados por meio de royalties A Recorrente alega obrigatoriedade de aplicação do art. 132 da Lei 9.279/96 para o caso do Contrato de Fabricação, pois entende que é um simples contrato de distribuição. Para sustentar a sua tese, junta ao processo um Parecer Jurídico emitido por escritório especializado em propriedade intelectual (fls. 1.950/1.965), que afirma que: “a Fl. 4928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 177 legislação brasileira proíbe qualquer tipo de restrição contratual contra o uso da marca pelas distribuidoras”. Contudo a DRJ também foi precisa em apontar o equívoco na premissa invocada no documento e corroborando com a decisão de piso, transcrevo abaixo o trecho do Acordão no ponto: A impugnante, invocando o parecer anexado a folhas 1.950 a 1.966, bem como o artigo 132 da Lei nº 9.279, de 1996, defende a tese de que o engarrafador estaria autorizado a usar a marca sem qualquer custo, e que, à luz do ordenamento brasileiro, bem como da prática comercial ao redor do mundo, seria ilógico que os ditos engarrafadores pagassem royalties pelo uso das marcas, considerando que a legislação lhes garante tal direito para a distribuição dos produtos. Contudo, a leitura do parecer mencionado revela que nele se afirma que o fornecedor dos chamados concentrados não está obrigado a cobrar pelo uso da marca, mas não que esteja necessariamente impedido de o fazer pela legislação. Sua opinião é de que, em face das particularidades do contrato de fabricação, estaria inviabilizada a cobrança de royalties, pois, em virtude de esse contrato ter sido firmado sem qualquer previsão de remuneração por licença das marcas, os direitos de propriedade intelectual referente aos concentrados não pode ser artificialmente separado do valor inerente desses bens. Confiram-se as passagens relevantes do parecer que expõem tal ponto de vista: Afinal, o princípio da liberdade contratual compõe-se da liberdade de contratar propriamente dita bem como da liberdade de estabelecer o conteúdo do contrato, desde que respeitadas as limitações legais e restrições de caráter negocial. Assim, ao mesmo tempo em que uma pluralidade de fontes normativas é admitida em se tratando de negociações contratuais, a liberdade contratual tem papel ímpar quando da definição dos deveres e direitos aplicáveis entre as partes. Diante dessa liberdade, pode-se confirmar que as partes agiram em conformidade com o disposto na LPI e no Código Civil ao optarem por firmar o Contrato de Fabricação sem qualquer previsão de remuneração por licença das marcas, uma vez que o valor sobre os direitos de propriedade intelectual referente aos concentrados não pode ser artificialmente separado do valor inerente desses bens. (...) VI. CONCLUSÃO À vista de todo o acima, conclui-se pontualmente o que segue: É de se supor que o(s) produto(s) objeto de contratos de distribuição estarão indicado(s) pela(s) marca(s) que o identifica(m); Por se tratarem de um direito de propriedade, as marcas, quando licenciadas, podem ser objeto de locação (quando licença onerosa) ou Fl. 4929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 178 comodato (quando licença gratuita), sendo este último aplicável aos contratos analisados ao longo deste parecer; Tendo, no presente caso, as partes negociado um contrato oneroso de distribuição através do qual a licença das marcas se dá de maneira implícita -uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio, identificados por marcas da família Coca-Cola -, a referida licença de marcas é gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA. Some-se a isto o fato de que a permissão temporária de uso é concedida às empresas fabricantes, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties. Em suma, a pressuposição de obrigatoriedade de cobrança de royalties no cenário discutido é incorreta e carece de fundamentação jurídica. De qualquer forma, ainda que se entenda que o parecer citado corrobora a tese da impugnante, cumpre ressalvar que suas conclusões partem de uma premissa equivocada, segundo a qual o contrato de fabricação firmado entre a autuada e os fabricantes de sua bebida, inapropriadamente denominados engarrafadores, equivaleria a um contrato de distribuição, já que se limitariam a diluir, gaseificar e envasar os xaropes concentrados fornecidos pela Recofarma. Conforme demonstrado nos parágrafos precedentes, os ditos engarrafadores desempenham um papel muito mais importante no processo de fabricação dos refrigerantes e os insumos e produtos intermediários fornecidos pela autuada não consistem nem em xaropes simples nem em compostos, pois estes são produzidos em etapas anteriores da manufatura dos refrigerantes pelos fabricantes e não são entregues prontos pela autuada. Mais importante ainda é que, ao contrário do sustentado tanto no parecer invocado pela autuada como pela impugnante, o artigo 132 da Lei nº 9.279, de 1996, de modo algum assegura ao licenciado para fabricar os produtos Coca-cola o direito ao uso gratuito da marca. Confira-se a disposição legal invocada: Art. 132. O titular da marca não poderá: I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização; Ora, o texto legal supra é bem singelo. Apenas proíbe que o titular da marca impeça o comerciante ou distribuidor de utilizar sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização. Não há no comando normativo, nem de longe, nenhuma gama semântica que conduza à esdrúxula interpretação segundo a qual o uso da marca de propriedade de terceiros estaria assegurado gratuitamente ao comerciante ou distribuidor. O que a norma lhe confere é apenas o direito de se fazer notar, por meio de sinais distintivos, na promoção e comercialização da marca, sem fazer Fl. 4930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 179 menção alguma a remuneração pelo uso do marca. Note-se ainda que a norma se refere a distribuidor e comerciante, ao passo que, como demonstrado nos parágrafos precedentes, os adquirentes dos insumos fornecidos pela Recofarma não se enquadram, de modo algum, como meros distribuidores ou comerciantes. São, em verdade, fabricantes licenciados dos produtos do grupo Coca-cola. DA RECLASSIFICAÇÃO DA RECEITA COM A EXCLUSÃO DOS ROYALTIES A sobrevalorização do preço de venda do “concentrado” foi “turbinada” pelos inúmeros benefícios fiscais que a Recorrente teria direito, juntamente com a conjunção de interesses dos intervenientes nas operações comerciais, sendo esse fato detalhado pela Autoridade Fiscal no seguinte trecho do TVF: Outro fato incontroverso é que a conjugação dos diversos benefícios fiscais usufruídos pelo Sistema Coca-Cola resultou numa condição em que quanto maior o preço atribuído aos “concentrados”, maiores também são as “vantagens” tributárias obtidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos fabricantes licenciados. Tais vantagens são detalhadas no tópico 4.6 deste Termo de Verificação e demonstram existir uma convergência de interesses para que os preços sejam os mais elevados possíveis. (Griffou-se Através do tópico “4.7 Da inexistência de cobrança dissimulada de royalties” do Recurso Voluntário (fls. 3.752/3.781), a Recorrente apresenta seus argumentos para desqualificar a reclassificação da receita. Importante ressaltar nesse ponto que a autuação não foi de omissão de receitas, mas sim de reclassificação de parte das receitas, pela inclusão, indevida, na presente análise, de royalties no preço de venda dos “concentrados” aos fabricantes. A Recorrente reafirma que os engarrafadores são apenas distribuidores do “Sistema Coca-Cola”, e com isso a cobrança de royalties seriam inaplicáveis, além do fato de que não há disposição contratual expressa no Contrato de Fabricação para exigência de contraprestação pelo uso da marca. Reforça que Pareceres Econômico e Jurídico, juntados ao processo, confirmam que: “o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto e uma parte importante do preço de compra de marcas como a Coca-Cola” e que “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo quando conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas Coca-Cola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse valor a maior em royalties (...)”, respectivamente. Através de um Parecer Contábil tenta refutar a acusação da fiscalização de que as despesas com publicidade arcadas pela Recorrente convertem o seu lucro para royalties é inconsistente com a realidade comercial. Na sua visão quanto mais bebidas vendidas pelo Fl. 4931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 180 engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador e isso justificaria uma ligação financeira direta entre a venda de concentrado e a venda de bebidas e por consequência um esforço de marketing com volume expressivo de despesas com publicidade para produtos não vendidos pela Recorrente. Afirma que são irrelevantes a descrição fática das controvérsias fiscais em outros países, bem como, a reclassificação parcial das receitas para fins de incentivo fiscal, pois no seu entendimento, os royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas” (Decreto nº 4.212/2002), devendo ser consideradas atividades incentivadas. Entendo que não assiste razão a Recorrente. Explico. A própria Recorrente reconhece em sua peça recursal que, por não ser um produto genérico, o “concentrado” é vendido com um “ágio substancial”: Como apontado, o concentrado não é um produto genérico, contendo, na realidade, todos os ingredientes essenciais para a definição do produto final, cuja produção pelos engarrafadores é somente uma função de hidratar e, eventualmente, adicionar gás carbônico e açúcar antes de engarrafar a bebida. Inexiste dúvida de que o concentrado é vendido com um ágio substancial em relação ao seu custo de fabricação. Todo produto diferenciado receberá um prêmio atribuível a ela, como reconheceu a DRJ (fl. 3.607). Ademais, no presente caso, não se pode perder de vista que a fórmula Coca-Cola é um dos mais bem guardados segredos industriais do mundo, graças aos concentrados. (Griffou-se) Não se sustenta o argumento de que o Contrato de Fabricação, por constar expressamente a cessão gratuita da marca, não haveria condições de a fiscalização proceder a reclassificação da receita. Ocorre, como bem descrito no Acordão recorrido, chega a ser “ingênuo” acreditar que a Coca-Cola, dona de uma das marcas mais valiosas do mundo, ceder de forma gratuita aos engarrafadores o uso da marca. No TVF consta o mesmo entendimento, o qual coaduno: Não há mínima razoabilidade na aparência dada às transações entre a RECOFARMA e os fabricantes licenciados. Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre pelo uso da marca Coca-Cola (uma das mais valiosas do mundo) e, concomitantemente, atribua-se preços elevadíssimos para os “concentrados” em relação aos respectivos custos de produção. Preços esses que, lembre-se, são fixados e revisados a qualquer tempo a exclusivo critério de THE COCA-COLA COMPANY (vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 9 deste Termo de Verificação). Fl. 4932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 181 As provas juntadas ao processo indicam efetivamente que a parcela dos royalties foi incluída no preço de venda dos “concentrados”, bem descritas no Acordão recorrido, conforme trecho abaixo: Além de ofender o senso comum, a inverossimilhança da alegada cessão gratuita é escancarada pelos dados e informações reunidas pelo fisco:  os custos de produção irrelevantes dos insumos e produtos intermediários quando confrontados com os demais gastos da autuada, especialmente aqueles com publicidade e propaganda;  a enorme diferença de preços na comercialização dos insumos pela autuada entre as operações internas (em que esse estratagema artificial gera indevidas vantagens tributárias) e as operações externas (em que não há tais vantagens);  as cláusulas contratuais rigorosas que visam a conferir à Coca-cola o controle quase absoluto de suas marcas, técnicas de produção e estratégias de comercialização;  as imensas vantagens tributárias auferidas por todas as partes envolvidas se lograram sustentar o arranjo fraudulento questionado pelo fisco;  o peso muito maior que a impugnante quer fazer crer da atuação do fabricante licenciado no processo de produção e comercialização dos refrigerantes;  a freqüência com que em outros países a dissimulação dos royalties é igualmente questionada pelos fiscos locais, destacando-se a informação de que, perante o fisco dos Estados Unidos, a matriz da Coca-cola admitiu que parte dos rendimentos procedentes do Brasil tem natureza de royalties, em contradição com o declarado ao fisco brasileiro pelas empresas por ela controlada e sediadas no País. (trecho modificado a formatação para melhor didática de apresentação) A questão da dissimulação dos royalties que está sendo questionado em outros países foi descrito no item 5.1 do TVF, no qual consta uma ação fiscal efetivada pela administração tributária dos Estados Unidos (IRS) junto a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), com a autuação pela divergência de identificação da alocação de rendimentos obtidos em outros países, incluído o Brasil, se seriam royalties e não lucros das subsidiárias. Na sua defesa, a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) reconhece que as receitas com origem no Brasil eram relacionadas a intangíveis com base em um “acordo” firmado com o próprio IRS em 1996, ou seja, perante o Fisco Norte Americano a THE COCA-COLA COMPANY reconhece ESPONTANEAMENTE uma parte significativa de sua receita teve origem em ROYALTIES provenientes do BRASIL, contudo junto a Fisco Brasileiro, insiste que nas operações junto a COCA- COLA INDÚSTRIAS, sua licenciada local não há qualquer tipo de royalties. Fl. 4933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 182 Com todo respeito ao estudo elaborado por renomado jurista (fls. 4.505/4.581) que sustenta irrelevância do processo junto ao Fisco Norte Americano, onde a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) é parte, entendo de forma diferente. No curso do procedimento fiscal, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora da Recorrente, foi questionada sobre essa situação, informando não ter pagado royalties para THE COCA-COLA COMPANY, a despeito do processo nos Estados Unidos, e que não teria como responder por fatos de sua controlada. Como no período da fiscalização ainda não havia sido proferida a sentença do processo, foram apenas detalhes no TVF informações relacionadas à acusação e impugnação apresentada pela THE COCA-COLA COMPANY. Com o passar do tempo, o processo foi concluído, tendo a PGFN juntado ao presente processo a SENTENÇA FINAL, juntamente com suas contrarrazões (fls. 4.228/4.471). Os excertos apresentados para PGFN são didáticos e elucidativos para o caso, veja- se: Consta expressamente na sentença que a remuneração se dava a título do preço pago pelo “concentrado”, o qual “reunia todos os valiosos insumos da companhia em uma única fatura”. Tal pagamento era o que garantia às fabricantes “todo o pacote de direitos e privilégios de que precisavam para operar com eficiência como engarrafadoras de Coca-Cola”, incluindo “o direito de usar as marcas registradas da TCCC, o acesso a fornecedores aprovados pela TCCC, o acesso a bancos de dados críticos e a materiais de marketing, e a expectativa de suporte contínuo de marketing ao consumidor da TCCC e dos ServCos” (pp. 61/62 da sentença traduzida). Destaque-se que o Magistrado concordou com o entendimento do IRS de que a receita líquida recebida pelos pontos de fornecimento foi artificialmente inflada, pois abrangeu tanto uma remuneração para TCCC por suas contribuições intangíveis, como para os pontos de fornecimento por sua atividade fabril. Confira-se excerto da tradução juramentada: Fl. 4934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 183 Ademais, assim como exposto pela Autoridade Fiscal no TVF, o Magistrado norte- americano também concluiu que as receitas de royalties foram artificialmente dirigidas para os “pontos de fornecimento” de insumos, que passaram a registrar “níveis astronômicos de lucratividade”. Confira-se: (...) Conclui-se, portanto, que, ao contrário do que a recorrente pretende fazer crer, o Fisco brasileiro não está atuando com a finalidade de realizar política fiscal, por supostamente não concordar com benefícios fiscais. Está-se diante do desafio de tributar grande grupo multinacional, esforço perseguido por administrações tributárias de todo o mundo. (Griffou-se) Dessa forma, com os fatos acima descritos, bem como a juntada dessa nova prova da sentença do processo nos Estados Unidos são derradeiros para convicção desse julgador de que os royalties foram incluídos no preço de venda dos concentrados, sendo acertada a decisão da fiscalização em reclassificar parte das receitas. Em relação a inclusão dos royalties, a Recorrente reapresenta em sua peça recursal os mesmos 05 (cinco) argumentos subsidiários que foram apresentados na impugnação. Fl. 4935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 184 Sem dialogar com a decisão da DRJ, a Recorrente não evolui, sendo que as matérias foram tratadas na decisão de piso com muita profundidade, de modo que por concordar com os fundamentos do colegiado de primeira instância, adoto como razões de decidir, transcrevendo abaixo o trecho do voto do Acordão recorrido no ponto: Ressalto que as questões subsidiárias relativas ao PIS e COFINS (itens 4.7.8 e 4.7.9) do Recurso Voluntário serão tratadas em tópico específico mais a frente nesse voto. Alegação de ser irrelevante para o cálculo do incentivo fiscal a requalificação das receitas da autuada A impugnante, invocando decisões de solução de consulta e precedentes do Carf que acredita favorecer sua tese, argumenta que ainda que se admitisse a reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como royalties, dever-se-ia reconhecer que esses royalties estão associados à indústria da transformação de bebidas e, por isso, estariam abrangidos pelo mesmo benefício fiscal concedido aos industriais instalados na Zona Franca de Manaus. De acordo com a impugnante, não há falar de venda de concentrado sem associá-lo ao refrigerante como produto final e vice-versa; a atividade é uma só, indissociável, independentemente da classificação da receita. Assim, conclui a impugnante, se aquele empreendimento é tido por prioritário para o desenvolvimento da região, então essa característica abrange toda a atividade que circunda a venda do concentrado, inclusive os royalties. Todavia, o argumento da impugnante é infundado. Antes de mais nada, cumpre ressalvar que nenhum dos atos da administração tributária mencionados pela impugnante guarda similitude com as questões discutidas neste processo de modo tal que a elas permitisse estender seu sentido. A Solução de Consulta COSIT nº 2/2015, trata do art. 2º, inciso II do Decreto nº 4.213/2002, que considera prioritário para fins de redução do IRPJ o empreendimento "de turismo, considerando os empreendimentos hoteleiros, centros de convenções e outros projetos, integrados ou não a complexos turísticos". A manifestação é extremamente sucinta e baseia-se no entendimento de que o restaurante mantido pelo hotel integra a atividade de hotelaria. Não há nela nada que possa ser aproveitado no presente caso. Fl. 4936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 185 No acórdão nº 1402-002.605, o relator verificou que a venda de sucata constituída de polietileno se enquadrava nos lindes da atividade incentivada reconhecida pela autoridade concedente. Confirma-o este excerto: "nos termos dos Laudos Constitutivos nº 58/2008 e nº 59/2008 emitidos pela extinta SUDENE (fls. 10049 a 10055), [a empresa] possui benefício redutor de 75% do Imposto de Renda e Adicionais não Restituíveis, calculados sobre Lucro da Exploração, referentes à fabricação de caixas d'água de polietileno e fibra de vidro com resina, assim como à fabricação de polietileno". Concluiu o relator que "a Autoridade Concedente do benefício decidiu abarcar na atividade contemplada a produção de um composto [polietileno], resultando em grande abrangência da redução ofertada. [...] estando presente prova satisfatória e precisa de que tal valor colhido no lançamento de ofício advém da comercialização de material feito de polietileno (independentemente de ser sucata ou não), tal receita deve compor o cálculo do Lucro da Exploração". Verifica-se que a decisão se baseou na extensão do benefício concedido naquele caso concreto, em que o ato concessório incluiu como atividade incentivada "a fabricação de polietileno", de maneira ampla. Por isso é que se entendeu que a sucata derivada da fabricação dos produtos não deixa de configurar "fabricação e comercialização de polietileno", pois se tratava de restos de polietileno fabricado pelo beneficiário. Trata-se, portanto, de situação específica que verificou a abrangência concreta do benefício concedido, de modo que nada pode ser "exportado" para concluir o que quer que seja em relação ao presente caso. O mesmo se aplica ao ato administrativo ao qual a impugnante se refere como “decisão 05/1997, da SRRF da 7ª RF” e que considera receita incentivada aquela proveniente de locação ou arrendamento mercantil de produto fabricado por estabelecimento titular de isenção. Cuida-se de situação específica que não pode ser generalizada. Por sua vez, as soluções de consulta 56/2007 e 15/2002, cujo órgão emissor a impugnante não informa, nem sequer tratam da caracterização da atividade incentivada, sendo completamente alheias ao tema. A primeira apenas orienta que, sendo única a atividade incentivada, toda a atividade faz jus ao benefício fiscal, mas nada diz a respeito de outras atividades vinculadas ou associadas à essa única atividade. A segunda solução, menos ainda tem correlação com a matéria em discussão, pois apenas analisa a hipótese em que a mercadoria incentivada é remetida a armazém geral localizado em outro Estado da Federação. Por fim, não se sustenta tese da impugnante, segundo a qual a receita de royalties seria indissociável da decorrente da venda dos insumos e produtos intermediários, de sorte que ambas estariam abrangidas pelo incentivo fiscal. Conforme esclarecido no termo de verificação fiscal, quanto ao IRPJ, o incentivo fiscal usufruído de forma parcialmente indevida pela autuada está previsto no artigo 1º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 2001, com a redação dada pela Lei Fl. 4937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 186 nº 12.715, de 2012. O alcance desse benefício, por sua vez, de acordo com a própria norma legal, devia ser estabelecido por ato do Poder Executivo. Tal ato foi o Decreto nº 4.212, de 2002, que especificou quais os setores da economia que devem ser considerados prioritários para o desenvolvimento regional, bem regulamentou a forma de reconhecimento do benefício. Um dos requisitos para fruição do benefício (mas não o único) consiste na existência de laudo expedido pelo então denominado Ministério da Integração Nacional. Trata-se de documento obrigatório para reconhecimento do direito à redução do IRPJ, conforme artigo 1º, §§ 1º, 2º e 8º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, e o artigo 3º do Decreto nº 4.212, de 2002. No caso da Recofarma, o pretendido direito à redução do IRPJ está delineado no Laudo Constitutivo nº 030/2016 (fl. 1.598), expedido pela SUDAM e está enquadrado no art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002, isto é, indústria de transformação compreendendo o grupo de alimentos e bebidas. Ou seja, o benefício fiscal a que, em tese, faria jus a autuada alcançava apenas as receitas decorrentes da industrialização de alimentos e bebidas, mas não as receitas decorrentes de exploração do direito de uso de marcas (royalties) nem verbas destinadas a promover atividades publicitárias ou mercadológicas. Acrescente-se que os arts. 557, § 1º, 559 e 560 do RIR 1999, aos quais corresponde o art. 636, § 1°, do RIR 2018, e o art. 62, § 3º, da Instrução Normativa SRF n' 267/2002, determinam que a pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados alcançados (ou não) pela redução do imposto. O próprio texto do artigo 1º da Medida Provisória nº' 2.199-14/2001 deixa claro que o benefício fiscal não é monolítico, visto que ele consiste na redução de 75% do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no lucro da exploração. Ora, ao mencionar o lucro da exploração, o legislador pressupõe que lucro procedente de atividades não incentivadas deve ser excluído do benefício fiscal. Mais importante ainda é que, contrário à tese da defesa, a atividade de exploração do direito de uso de marcas e de outros intangíveis não é intrinsecamente vinculada à atividade de industrialização de insumos. Esta vinculação, no presente caso, só ocorre em decorrência do modelo de atuação empresarial adotado pela Coca-cola, a qual obriga os fabricantes licenciados de seus refrigerantes e marcas a adquirir os insumos e produtos intermediários produzidos pela Recofarma. Tal associação e vínculo são opcionais, mas não inerentes ao ramo de produção de bebidas e refrigerantes não alcoólicos. Tanto não o é, convém reiterar, que o próprio contrato de fabricação não é firmado entre os fabricantes licenciados e a Recofarma, mas com a matriz da Coca-cola sediada nos EUA, que se apresenta como a proprietária das marcas e demais Fl. 4938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 187 intangíveis, impõe cláusulas que lhe asseguram absoluto controle sobre todo o processo produtivo, de comercialização e divulgação, mas não é quem fabrica nem fornece aos fabricantes licenciados os insumos intermediários. Além disso, a exploração dos direitos de uso das marcas é explicitada pelo próprio contrato, pois nele se estabelece que não se fará a cobrança de nenhuma remuneração pela sua cessão aos fabricantes licenciados, embora, como se acha comprovado nos autos, na realidade essa cobrança se faz mediante o artifício de inflar o preço dos insumos e produtos intermediários de tal sorte que neste se encontram camuflados os royalties. O artigo 111, inciso II, do CTN estabelece que se interpreta literalmente a legislação que disponha sobre outorga de isenção. Assim, o argumento da autuada é absolutamente improcedente visto que o benefício em questão se aplica somente aos rendimentos decorrentes da atividade incentivada, não monoliticamente aos rendimentos do sujeito passivo beneficiado, pois se requer que seja baseado no lucro da exploração; visto ainda que a atividade incentivada da autuada que faz jus ao benefício fiscal em questão é a industrialização, a qual não se confunde com a exploração do direito de uso sobre marcas e outras propriedades intelectuais e industriais. Realmente, não há dúvidas que as receitas de royalties referentes às marcas do grupo Coca-cola não se inserem na atividade incentivada "indústria de transformação - alimentos e bebidas”, até porque, antes de qualquer consideração, é preciso lembrar que estamos diante da remuneração de direito de exploração de marcas, tacitamente transferido de TCCC para Recofarma, como subterfúgio para auferir vantagens fiscais. Não se trata de situação em que a exploração das marcas da TCCC foi sub- repticiamente transferida à Recofarma porque isso seria essencial ou mesmo útil à atividade industrial de fabricação do dito concentrado, ou à sua comercialização. Essa receita só foi acrescida e creditada à atividade da Recoforma (não sendo paga à própria TCCC) em razão do planejamento fiscal do grupo Coca-Cola, justamente para se passar por receita da atividade incentivada, quando na verdade é evidente que se trata de receita que a essa atividade (a incentivada) não é inerente, essencial ou mesmo útil. Trata-se de receita proveniente do uso, exploração e licenciamento da marcas do grupo Coca-cola no Brasil. Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. Alegação quanto à aplicação do artigo 557 do RIR 1999 e do artigo 636 do RIR 2018 em face da reclassificação de receitas A impugnante argumenta, subsidiariamente que, mesmo que se admitisse que o preço de venda dos ditos concentrados inclui valores de royalties; e que tais Fl. 4939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 188 valores representam receita da autuada que não está abrangida pela atividade incentivada e que deve ser excluída do lucro da exploração, ainda assim a autuação fiscal não se manteria, ante o descumprimento do que dispõe o artigo 557 do RIR/1999 e do artigo 636 do RIR 2018. Segundo a impugnante, as normas mencionadas dispõem que, caso uma pessoa jurídica que goze do benefício fiscal ora em debate mantenha atividades consideradas não incentivadas, se fará necessário segregar a apuração, por atividade, de receitas e despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas decorrentes da atividade incentivada. A impugnante objeta que a fiscalização, porém, somente reclassificou as receitas, mas não as despesas relacionadas aos imputados royalties. Se, prossegue a impugnante, fosse feita a segregação das receitas de royalties das demais receitas incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração apartada, verificar-se-ia efeito neutro, porque, pela suposição do fisco, as receitas de royalties e as despesas de publicidade institucional das marcas são de mesmo montante e, por conseqüência, o confronto dessas duas grandezas revelará resultado não incentivado de valor zero. Contudo, o argumento da impugnante é infundado. Antes de mais nada, confira-se o teor integral das normas invocadas: RIR 1999 Art. 557. A pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia, na forma dos arts. 554 e 555, que mantiver, também, atividades fora da área de atuação da SUDAM, fará destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e resultados não alcançados pela redução ou isenção do imposto (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 1º Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento da Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 2º Os elementos contábeis mencionados neste artigo serão registrados destacadamente para apuração do resultado final (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 3º No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no art. 544. Fl. 4940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 189 RIR 2018 Art. 636. A pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia, na forma prevista nos art. 634 e art. 635 , que mantiver, também, atividades fora da área de atuação da Sudam, fará destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e os resultados não alcançados pela redução ou pela isenção do imposto sobre a renda (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 1º Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento da Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os seus custos, as suas receitas e os seus resultados (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 2º Os elementos contábeis a que se refere este artigo serão registrados destacadamente para apuração do resultado final (Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 24, § 2º). § 3º Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no art. 554 . Veja-se que ambas as normas legais ostentam o mesmo teor, de sorte que, tanto quanto ao ano-calendário de 2017, quanto ao de 2018, aplica-se o mesmo comando. De acordo com esse texto normativo, a pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia que mantiver, também, atividades fora da área de atuação da SUDAM, fará destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e resultados não alcançados pela redução ou isenção do imposto. Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento da Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados. Os elementos contábeis mencionados devem ser registrados destacadamente para apuração do resultado final. Finalmente, no caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total. Pois bem, a norma invocada pela impugnante somente teria aplicação em seu favor, se tivesse a autuada cumprido todo o seu conteúdo. Deveria ela, antes de qualquer iniciativa por parte do fisco, ter adotado o método de apurar separadamente os resultados decorrentes de cada atividade e de cada fonte de Fl. 4941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 190 rendimentos. No entanto, não o fez, não só porque adotou deliberadamente o artifício ilícito de dissimular como receita da venda de produtos industrializados parcela de seu faturamento que tem natureza inteiramente diversa (royalties, contribuições reembolsadas aos clientes), como também porque, mesmo quanto à parcela diminuta que declara não ser incentivada, optou por determinar a porção do lucro beneficiado com redução da tributação pelo método de apurar a relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total. No termo de verificação fiscal informa-se que a autuada não faz a segregação determinada em lei em sua escrituração ao apurar os resultados de sua atividade incentivada. Tampouco, é desnecessário dizer, reconheceu contabilmente como receita de atividade própria não incentivada, os royalties e as contribuições posteriormente reembolsadas aos clientes, nem muito menos as despesas e custos que lhe seriam equivalentes. A própria impugnante, na sua argumentação, admite que tal segregação não foi feita, pois afirma expressamente que só não separa as operações e utiliza o método alternativo porque as receitas não incentivadas, no seu parecer, seriam muito incipientes. A justificativa, porém, não é aceitável, nem conforme a lei, pois essa não abre exceção para os casos em que a receita não incentivada é relativamente pequena. Além disso, a fiscalização demonstra que, em verdade, as receitas não incentivada superam aquelas correspondentes à atividade de indústria de transformação. Recorde-se que chega a quase um terço do faturamento só a receita corresponde aos montantes cobrados e posteriormente ressarcidos aos fabricantes licenciados a título de incentivos de vendas ou de contribuições para programas de marketing. No termo de verificação, por sua vez, informa-se que os dados com os quais se refez o cálculo dos percentuais de receita da autuada que não se enquadra como incentivadas foram extraídos dos registros N600 e N610 da escrituração contábil fiscal da autuada, os quais se destinam, respectivamente, a demonstrar o lucro da exploração e a redução do imposto sobre o lucro real. Portanto, a fiscalização nada mais fez do que empregar o método já adotado pela autuada. Com efeito, encontra-se juntada aos autos, como arquivo não paginável, a folhas 498, uma cópia da ECF e da ECD da autuada relativa aos anos-calendários de 2017 e 2018. Dela se pode extrair as seguintes imagens dos registros mencionados pelo fisco: Fl. 4942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 191 As imagens acima confirmam que a autuada adotou o método que ela mesma denomina alternativo para apurar o lucro da atividade incentivada, e não a confrontação de receitas, despesas e custos segregados, apesar de ainda não reconhecer como receita não incentivada as provenientes das atividades de exploração de marcas e intangíveis (royalties) e as auferidas por intermédio de contribuições posteriormente ressarcidas aos clientes. A impugnante classifica como incoerente o fisco classificar como receita não incentivada o valor correspondente aos montantes que a autuada reembolsou aos seus clientes a título de incentivos de vendas. Contudo, nada há de incoerente no procedimento fiscal, pois a própria autuada reconheceu como receitas esses montantes. O fisco, por sua vez, limitou-se a atribuir-lhes, para fins tributários, a sua verdadeira natureza, já que não se caracterizam como contrapartida pelos produtos industriais vendidos pela Recofarma, nem correspondem de fato a ressarcimento de custos, pois não se comprovou nem se procurou exigir dos beneficiários que de fato os valores ressarcidos eram empregados com os fins alegados. A impugnante alega que o fisco teria confirmado que a escrituração da autuada faz a escrituração segregada das suas receitas, custos e despesas conforme determinam as normas mencionadas no parágrafo precedente. Contudo, a verdade é que o fisco afirma exatamente o contrário na fundamentação do lançamento de ofício, tanto que teve de conceber um método de arbitramento para determinar o valor dos royalties. Fl. 4943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 192 O raciocínio da impugnante é tortuoso e falaz, porque toma como premissa que, ao adotar como parâmetro os gastos com publicidade da autuada para a determinação dos valores dos royalties, o fisco teria confirmado que a contabilidade da autuada cumpre os requisitos legais. A realidade é que o fisco adotou esse critério em virtude de a autuada não ter colaborado com as autoridades, assim como a sua controladora, e fornecido os dados que permitissem apurar precisamente quanto seria o montante dos royalties. Mais importante ainda é que, para que se adote a fórmula postulada pela impugnante, a legislação exige que a escrituração seja completa, mas no caso da autuada, o que o fisco pôde apurar foi apenas o valor agregado dos gastos com publicidade, assim como os montantes ressarcidos à sua clientela. Isso não é o mesmo que destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e os resultados não alcançados pela redução ou pela isenção do imposto sobre a renda, ou, ainda, manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados. Em virtude da omissão deliberada da autuada, o método adotado pelo fisco para lhe arbitrar as receitas de royalties foi apenas aproximado, mas não preciso nem exato no sentido da expressão empregada pelo legislador nos artigos 557 do RIR 1999, e 636 do RIR 2018. Por ter lhe dado causa, a autuada não pode se queixar dessa falta de precisão nem de exatidão, ainda mais que o critério adotado pelo fisco foi lhe extremamente favorável, já que implica presumir que a atividade geradora dos royalties não proporciona nenhuma rentabilidade líquida para a autuada. Não se deve confundir o valor arbitrado dos royalties, que se baseou nas despesas com publicidade (excluídos os montantes correspondentes aos ressarcimentos feitos à clientela da autuada a pretexto de incentivos de vendas ou de contribuições para programas de marketing), como a demonstração precisa e clara dos rendimentos líquidos da autuada obtidos com a atividade não incentivada a eles associados. É verdade que o fisco equiparou o seu valor ao das despesas de publicidade, daí, porém, não se presume que a sua contribuição para o resultado total da autuada tenha sido nulo, como erroneamente pressupõe o argumento da autuada. Pelas razões já expostas, o arbitramento resultou num valor evidentemente subestimado, exatamente por não computar nenhuma margem de lucro. No entanto, a efetiva demonstração dos resultados conforme exigido pela legislação deveria levar em conta também os ganhos líquidos. Assim, acatar a postulação da impugnante permitiria que a autuada indevidamente se beneficiasse da própria omissão dolosa. A figura abaixo, extraída do termo de verificação fiscal, demonstra a falácia do argumento da autuada. Ela contém a decomposição da receita total da Recofarma nos grandes agregados que interferem no seu resultado líquido. Verifica-se que a Fl. 4944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 193 rentabilidade líquida da autuada, já computados até mesmo os tributos sobre os lucros, corresponde a 32,2% de sua receita total, ao passo que os custos de produção dos concentrados respondem por apenas 7,4% dessa mesma receita. Já as despesas globais com publicidade e propaganda montam a 35%. Esses números significam que, pelo critério de arbitramento do fisco, todo aquele gasto com publicidade e propaganda, ainda que quase cinco vezes maior que os custos de fabricação, em nada teriam contribuído para o resultado líquido. Ora, é evidente que isso não corresponde à realidade. O fisco apenas adotou esse critério por excesso de cautela e para não dar margem a questionamento de excesso de severidade. Mas o senso comum impede que se acate o pressuposto do argumento da autuada, que pretende tomar essa estimativa benevolente como o reflexo da realidade. Ressalve-se que, mais uma vez, apesar de a contabilidade da autuada permitir ao fisco extrair os dados indicados na ilustração acima, daí não se segue que ela cumpriria os requisitos exigidos no artigo 557 do RIR 1999, ou do 636 do RIR 2018, para efeito de determinar precisamente o percentual do seu lucro que corresponde ás atividades incentivadas com base na confrontação de receitas, custos e despesas. Ocorre que a escrituração da autuada não fez essa segregação precisa. Não basta saber os dados globais de despesas com publicidade, propaganda, custos de fabricação e outras despesas, mas é necessário também que se discrimine com qual atividade cada um desses grupos, e seus subgrupos, são associados. A autuada nunca o fez, já que deliberadamente procurou dissimular que parte de suas receitas, em montante significativo, tinha natureza de royalties, e não apenas de vendas de produtos de fabricação própria. De resto, convém reiterar que a escolha desse critério, apesar de ser ele apenas aproximado, se acha solidamente justificada no termo de verificação fiscal, pois a Recofarma não divulga nem promove seus produtos, mas todo o seu esforço publicitário é voltado para fazer propaganda das marcas e dos produtos destinados ao consumidor final que são fabricados pelos engarrafadores licenciados. Logo, a despesa de publicidade somente se legitima e se torna dedutível quando é associada à atividade que gera royalties para a autuada, e não à atividade de industrialização. Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção Fl. 4945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 194 Argüição de que é necessário observar o teto de 1% das receitas líquidas no arbitramento de royalties A impugnante argumenta que a legislação brasileira adota 1% das receitas líquidas de venda como parâmetro para fins de dedução na apuração do IRPJ devido (como citado, aliás, na nota de rodapé 36 do relatório fiscal), justamente por se entender que constitui um percentual razoável, praticado no mercado, independentemente da lucratividade da empresa; tanto assim que o art. 12, § 1º, da Lei nº 4.131/62 prevê que tais percentuais serão estabelecidos e revistos periodicamente. Daí, conclui a impugnante, o governo não pode arbitrar mais do que considera apropriado para determinar a dedutibilidade de um royalty, mas a fiscalização arbitrou os royalties na proporção de 17% da receita líquida de venda do concentrado, percentual absolutamente iníquo, principalmente se forem levadas em conta as regras de dedutibilidade referentes à mesma espécie de receita. Contudo, é inteiramente disparatada a postulação de que se estabeleça o limite de 1% da receita líquida da autuada para o arbitramento dos valores dos royalties ora em discussão. A legislação invocada estabelece um limite de dedução para quem assume o ônus de pagar os royalties, mas não impõe nenhuma restrição ao valor que possa ser cobrada pelo detentor dos ativos intangíveis cuja concessão de uso justificam o pagamento desses mesmos royalties. Diferentemente do que argumenta a impugnante, essa legislação não estabelece nenhum vínculo entre os limites de dedução impostos e o que se consideraria razoável que seria possível cobrar a título de royalties pelos seus beneficiários. Não há nenhuma menção expressa nem tampouco conteúdo implícito que pudesse dar ensejo a tal interpretação. Confiram-se as normas regulamentares relevantes sobre o assunto, textualmente: RIR 2019: Art. 352. A dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento (Lei nº 4.506, de 1964, art. 71). Art. 353. Não são dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único): I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato; Fl. 4946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 195 III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando: a) pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único; IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade, e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior. Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei nº 8.383, de 1991, art. 50). (...) Limite e Condições de Dedutibilidade Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts. 501 e 504, inciso V (Lei nº 3.470, de 1958, art. 74, e Lei nº 4.131, de 1962, art. 12, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 6º). Fl. 4947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 196 § 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade (Lei nº 4.131, de 1962, art. 12, § 1º). § 2º Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria e de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, que não satisfizerem às condições previstas neste Decreto ou excederem aos limites referidos neste artigo, as quais serão consideradas como lucros distribuídos (Lei nº 4.131, de 1962, arts. 12 e 13). § 3º A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI, obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições pertinentes, na forma da Lei nº 9.279, de 14 de maio de 1996. RIR 2018: Art. 362. A dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou do direito que produz o rendimento (Lei nº 4.506, de 1964, art. 71, caput, alínea “a”). Art. 363. Não são dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g”): I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato; III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando: a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único; Fl. 4948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 197 IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior. Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei nº 8.383, de 1991, art. 50). (...) Limite e condições de dedutibilidade Art. 365. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida (Lei nº 3.470, de 1958, art. 74; Lei nº 4.131, de 1962, art. 12, caput; e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 6º). § 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente, por ato do Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, de acordo com o grau de essencialidade (Lei nº 4.131, de 1962, art. 12, § 1º). § 2º Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties por exploração de patentes de invenção, uso de marcas de indústria e de comércio, e assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, que não satisfizerem às condições previstas neste Regulamento ou Fl. 4949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 198 excederem os limites a que se refere este artigo, as quais serão consideradas como lucros distribuídos (Lei nº 4.131, de 1962, art. 12 e art. 13). § 3º A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou royalties por exploração ou cessão de patentes ou por uso ou cessão de marcas, e a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do ato ou do contrato no INPI, obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições pertinentes, na forma estabelecida na Lei nº 9.279, de 14 de maio de 1996 (Lei nº 4.131, de 1962, art. 12). Quanto ao texto legal citado acima, a primeira observação cabível é que o atual RIR 2018 reitera o estabelecido no RIR 1999, visto que as disposições de ambos têm as mesmas fontes legais. Mas o mais importante para o corrente debate é que as normas em questão em nada autorizam a interpretação preconizada pela impugnante. Veja-se que o RIR 1999 e o RIR 2018 não estabelecem um limite uniforme de 1%, pois se restringem a fixar um limite máximo de 5% da receita líquida para a dedução de todas as quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. É delegada a ato do Ministro de Estado da Fazenda a fixação dos coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se referem o artigo 355 do RIR 1999 e o artigo 365 do RIR 2018, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, de acordo com o grau de essencialidade. Esses percentuais específicos vieram a ser fixados pela Portaria MF nº 436 de 30 de dezembro de 1958, nestes termos: O Ministro de Estado dos Negócios da Fazenda, no uso das suas atribuições legais e tendo em vista o disposto no art. 74 e §§ 1º e 2º da Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958, relativamente à dedução de royalties, pela exploração de marcas e patentes, de despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, bem como de quotas para amortização do valor de patentes, na determinação do lucro real das pessoas jurídicas, resolve: a) estabelecer os seguintes coeficientes percentuais máximos para as mencionadas deduções, considerados os tipos de produção ou atividade, segundo o grau de essencialidade: I – royalties, pelo uso de patentes de Invenção, processos e fórmulas de fabricação, despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante: (...) Fl. 4950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 199 2º GRUPO – INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO – ESSENCIAIS TIPOS DE PRODUÇÃO Percentagens (...) 2 – PRODUTOS ALIMENTARES 4 % (...) OUTRAS INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO 1 % II – royalties, pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produção ou atividade, quando o uso da marca ou nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação: 1% (um por cento); Note-se que o percentual de 1% mencionado tanto no termo de verificação fiscal como na impugnação é fixado para o caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produção ou atividade, quando o uso da marca ou nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação. No caso da autuada, se ficar comprovado que os royalties devidos em função da execução do contrato de fabricação firmado entre os fabricantes licenciados e a TCCC com a interveniência da Recofarma decorrem da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação, o percentual de dedução permitido pode elevar-se a quatro por cento, já que se trata de indústria de transformação de produtos alimentares. De qualquer forma, qualquer que seja o percentual aplicável aos fabricantes licenciados, daí não se pode inferir nenhuma determinação de valor máximo para a fixação dos valores desses royalties pelos seus beneficiários. Ainda sobre as normas regulamentares, convém notar que, independentemente do ativo intangível sobre cuja cessão incide o pagamento de royalties (patentes de invenção, marcas, assistência técnica ou serviço) a legislação estabelece situações em que não se permite a dedução de valor algum a título de royalties, a exemplo daqueles cujos beneficiários são sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; ou ainda pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; da mesma forma, não se admite a dedução de royalties pagos pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil. Ora, se fosse válido o raciocínio da impugnante, nesses casos devia entender-se que o legislador estaria fixando um valor igual a zero para os royalties eventualmente pagos. Em verdade, trata-se apenas de limites e condições impostos pela dedução de determinado custo ou despesas. Historicamente existem vários exemplos de limites semelhantes, como aquele que restringia a 1,5% do total dos créditos a receber o valor da dedução com a constituição de provisão para perdas com créditos de liquidação duvidosa (Leis n°s 4.506/64, art. 61, § 2°, e 8.541/92, art. 9°). Esse limite poderia ser alterado por Fl. 4951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 200 ato da Receita Federal, cumpre ressalvar. Recorde-se também as limitações extensas e complexas para a dedução dos gastos com a remuneração de sócios, administradores e dirigentes (Decreto-Lei n° 2.341/87, art. 29). Em nenhuma dessas hipóteses o legislador pretendeu determinar o montante que cada empresa poderia, de fato, despender ou contabilizar como custo contábil com respeito a esses itens. Ainda em vigor hoje, a Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, caput , inciso VII, veda a dedução de qualquer valor a título de despesas com brindes. Quer isso dizer que o legislador estabeleceu que o fornecedor de brindes não pode cobrar nenhum valor pelos seus produtos, ou, quem sabe, que as respectivas receitas estariam isentas, já que não geram despesas dedutíveis para os seus adquirentes. Evidentemente que não. Não se pode fazer nenhuma associação entre, nem muito menos vinculação, entre limitações e restrições impostas pelo legislador para a dedução de determinados custos e despesas e os preços que podem ser estabelecidas em operações negócios que envolvam os objetos dessas restrições e limitações. Tais medidas legislativas se inserem num quadro mais amplo de política tributária, cujos objetivos maiores são, na maioria das vezes, preservar a arrecadação tributária, assim como incentivar ou desencorajar determinada atividade ou prática empresarial. Daí não se pode presumir que com tais medidas o legislador pretende estabelecer critérios para o arbitramento dos valores negociais sobre os quais incidem as limitações e condições de dedução. Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. (...) Conseguintemente, cumpre indeferir a postulação da impugnante em análise nesta subseção. Recentemente, essa operação comercial da Recorrente foi julgada no processo n° 10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e 2016), tendo o colegiado mantido a autuação referente a reclassificação das receitas sobre os royalties. No Acordão n° 1004-000.144, a decisão ressalta uma “explicita incongruência” sobre a falta de remuneração para uso da marca Coca Cola por parte dos fabricantes, concluindo que a Recorrente NÃO cede de forma gratuita sua marca para os fabricantes/engarrafadores, entendimento compartilhado por esse relator. Segue abaixo trecho abaixo da decisão supracitada: 104. Temos, portanto, o seguinte quadro: no âmbito do sistema Coca-Cola investe-se vultosos valores em publicidade e propaganda; o contrato de fabricação impõe rígidas cláusulas para proteger as marcas do Portfólio Coca-Cola, típicas de um contrato de adesão; impõe que o fabricante não tem direito a qualquer participação nas marcas ou na respectiva reputação comercial, bem como deve reconhecer e concordar que todos os direitos e participações criados Fl. 4952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 201 por meio do uso das marcas do portfólio Coca-Cola são de propriedade da The Coca-Cola Company (Companhia). Todavia, não lhe é exigida nenhuma remuneração por tal uso. Pelo contrário, ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas”. 105. É explícita a incongruência. Como observa a fiscalização, “a graciosidade no uso das marcas do portfólio da Coca-Cola por terceiros causaria estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão concedida aos fabricantes. Eles pagam, e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões tributárias envolvidas por trás dessa aparente gratuidade”, como veremos mais adiante. (...) 109. Forçoso concluir, portanto, que a recorrente não cede a título gratuito sua marca para os fabricantes/engarrafadores, como pretende fazer crer no “Contrato de Fabricação”, pelo contrário, há pagamento de royalties para uso dessas marcas. 110. Entender de forma diversa seria aceitar que o Sistema Coca-Cola investe vultosos valores em marketing/publicidade para divulgar sua marca, estabelece várias cláusulas contratuais para também proteger sua marca, afinal, é uma das mais valiosas do mundo e a cede gratuitamente, sem nenhuma onerosidade. Não procede! 111. A incongruência apontada acima explica-se com o artifício implementado pelo Sistema Coca-Cola referente à majoração do custo do concentrado para ocultar as receitas não incentivadas, dentre elas os royalties. Necessário, pois, observar a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” que trata das obrigações do fabricante em relação às ações de publicidade e marketing. (Acordão n° 1004- 000.144, Sessão de 09 de abril de 2024) (Griffou-se) Diante do exposto, entendo que houve a cobrança de royalties, incluídos no preço de venda dos concentrados, sendo acertada a decisão da fiscalização em reclassificar parte das receitas. b) CONTRIBUIÇÕES FINANCEIRAS (OU “INCENTIVOS DE VENDAS”) A segunda parcela identificada pela fiscalização que foi incluída, indevidamente, como receita de atividades incentivadas para fins de obtenção de benefício fiscal, foram contribuições financeiras transferidas aos engarrafadores à título de incentivo de marketing. A acusação fiscal foi resumida no seguinte trecho do TVF (fl. 83): Fl. 4953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 202 O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta consiste no seguinte: inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda dos “concentrados”, gerando mais créditos fictos de IPI; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a título de contribuição financeira para os programas de marketing dos fabricantes. (Griffou-se) As contribuições financeiras para o os programas de marketing estavam previstas na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”: A Recorrente, ao ser questionada sobre esse “incentivo financeiro”, apresentou “Instrumentos de Acordo Comercial” firmados juntos aos fabricantes, conforme exemplo abaixo, de contrato junto a SPAL A Fiscalização afirma que entre 2014 e 2018, nada menos do que 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de “incentivos de vendas”. O acordo entre as partes previa um incentivo anual, creditado mensalmente, sendo constatado pela fiscalização em auditoria nos registros contábeis um “vai e vem de valores”, que no fundo apenas favoreciam as vantagens fiscais de ambas as partes. Entre as vantagens fiscais de que goza a Recorrente consta a ISENÇÃO DE IPI na venda do “concentrado”, sem que isso prejudique a geração de crédito aos compradores como se o tributo devido fosse, ou seja, quanto maior o preço de venda do “concentrado”, maior também é o crédito ficto de IPI que os fabricantes teriam direito. Ou seja, os interesses que supostamente seriam antagônicos em uma relação de compra e venda, no caso convergem para que o preço de venda seja o mais alto possível. Fl. 4954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 203 Como citado acima, a vantagem era tão grande que cerca de 32,5% da receita líquida contabilizada pela Recorrente foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de “incentivo de venda”, o que representa um adicional de 48% sobre o preço de venda do “concentrado” para em seguida devolver ao fabricante. Como se chegou ao valor de 32,5%: 1) Valor das contribuições financeiras entre 2014 e 2018: R$ 8.040.188.106,21 Fonte: ACs 2014, 2015 e 2016 – Procedimentos Fiscais anteriores AC 2017 – arquivo “INI 19.xlsx” (termo de anexação à fl. 254) AC 2018 – TIF nº 4 (fl. 435) 2) Valor da receita líquida entre 2014 e 2018: R$ 24.725.381.953,76 Fonte: Registro L300 das ECFs 3) Relação: R$ 8.040.188.106,21 ÷ R$ 24.725.381.953,76 = 32,52%. No TVF, a fiscalização questiona a razoabilidade de se pagar quase 1/3 (32,5%) da receita a título de “incentivo de venda”. Na parte contábil, a fiscalização identificou que uma grande parte dessas contribuições financeiras sequer transitava por contas contábeis de disponibilidades financeiras (caixa, bancos, etc.), sendo a operacionalização apenas de forma contábil, da seguinte forma: A Recorrente contabiliza essa “receita adicional” na venda dos “concentrados”, que geram mais créditos de IPI para os fabricantes; para em seguida, contabilizar uma despesa de “incentivo de venda” em valor equivalente à contribuição financeira para os programas de marketing dos fabricantes. Como mais um elemento de prova, a fiscalização junta ao processo parte de um procedimento de Diligência, no qual a Recorrente foi questionada sobre esses “inventivos de vendas” em outros países, como por exemplo uma grande fabricante sediada nos Estados Unidos. A Recorrente informou que é uma praxe, contudo, a fiscalização, com acesso as informações públicas apresentados pela THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) nos Estados Unidos, constatou que os valores repassados nos EUA são quase insignificantes, em relação aos valores repassados aos fabricantes no Brasil, tudo isso devido as grandes vantagens fiscais que a Recorrente tem direito no Brasil. Analisando os “Instrumentos de Acordo Comerciais”, a fiscalização constatou-se que foram pagos valores à título de “incentivo de vendas” muito acima dos estipulados como mínimo (no ano de 2017chegou a 312% acima do previsto), sem que a Recorrente conseguisse justificar os Fl. 4955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 204 critérios para pagamento, respondendo apenas que “o critério utilizado para o pagamento de incentivos de vendas é ‘precisamente’ o volume de vendas das engarrafadoras”. Esses valores foram consignados no TVF na Tabela 8, onde se constata que os foram pagos em valores substancialmente superiores aos estipulados nos contratos: Dessa forma a Fiscalização conclui (fl. 89): Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no propósito dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam o objetivo de incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil, sua principal motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao mecanismo utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Na verdade, o sobrepreço dos “concentrados” traz “vantagens fiscais”, sem resultar em qualquer ônus para os participantes do esquema, pois além de aumentar os créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes, os “incentivos de vendas” ainda propiciam um outro ganho indireto como a redução da carga tributária em função do crédito estímulo de 90,25% do ICMS incidente na saída para sociedades empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado do Amazonas, no momento da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A Recorrente reafirma em sua peça recursiva que os incentivos comerciais tinham propósito de incrementar as vendas dos engarrafadores e da própria Recorrente, confirmando a máxima já exposta nesse voto do raciocínio da Recorrente de quanto mais do produto final se vende, mais insumo se consome, contudo deve-se ressaltar que a autuação não está na glosa de despesa de marketing, mas sim a reclassificação das receitas correspondentes. Aduz que a inclusão entre as provas do depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal sem estar completo acarretaria “inegável cerceamento do contraditório”, sem que a Recorrente pudesse contraditar as informações da testemunha. Repete no item 4.8.3 do Recurso Voluntário, que o modelo adotado de incentivos financeiros aos engarrafadores possui apenas razões negociais e que não houve nenhuma vantagem tributária, reforçando que a TCCC adota esse tipo de incentivo em outras jurisdições. Pois bem, O que se verifica no caso especificamente é que as partes, Recorrente e engarrafadores, que supostamente deveriam estar em polos opostos, agindo de forma Fl. 4956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 205 independente nas transações comerciais, NÃO procederam dessa forma em função das inegáveis vantagens fiscais de incentivos oferecidas, ou seja, as transações ocorrem de forma distorcida, desfigurando o chamado “arms lenght”. Apesar da tese de defesa ser muito simples: “(...) quanto mais bebidas vendidas pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.”, com isso, a ligação financeira entre a venda de concentrado e a venda de bebidas seria direta, o que, no seu entendimento, justificaria despesas de marketing e propaganda em valores significativos, o argumento não se sustenta diante de tantas provas ao contrário. A defesa ainda apresenta precedente do antigo do Conselho de Contribuintes para justificar que as despesas com estratégias de marketing de massa (usado para promover as marcas da Coca-Cola e, em seguida, as vendas próprias e dos fornecedores autorizados) diferem do marketing direto e que são necessárias para as atividades industriais da Recorrente, diferentemente do que acusa a fiscalização. Nesse ponto, há um grave equívoco por parte da Recorrente, como já descrito nesse voto, o objeto do lançamento não é glosa de despesas desnecessárias, mas sim a classificação das receitas correspondentes, sendo esse aspecto ressaltado, tanto pela fiscalização no TVF, como pela Autoridade Julgadora de primeira instância, conforme trechos abaixo: Reitere-se que a infração aqui abordada não implica atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” foi reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. (TVF – fl. 135) [...] Recorde-se que a fiscalização não questiona o preço em si cobrado da autuada de seus clientes como contrapartida pelos bens, mercadorias e serviços fornecidos a eles por ela. Não houve imputação de omissão de receita, glosa de despesa nem apuração de lucro real maior do que o já declarado pelo contribuinte. O que a fiscalização comprova é que naquele preço, contabilizado e submetido à tributação pela autuada como se monoliticamente decorresse unicamente da venda de produtos industrializados aos quais se concede tratamento tributário favorecido, em verdade se dissimularam parcelas que decorrem de atividades às quais a lei não concede tal benefício fiscal. (Acordão de Impugnação – fl. 3.667) Sobre o depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, inicialmente convém ressaltar, que a Recorrente alega suposta nulidade (item 4.8.2) pela inclusão no processo de apenas uma Representação Fiscal (fl. 1.240/1.256), onde consta um “suposto resumo” do supracitado depoimento e que essa situação constitui inegável cerceamento do contraditório. Essa matéria foi tratada no início do voto, sendo a arguição de nulidade considerada improcedente por esse julgador. Fl. 4957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 206 O fato é que o Sr. Junior Cleber Altermann, compareceu a DRF Santa Maria/RS e prestou esclarecimentos adicionais através de um Termo de Depoimento (fls. 1.257/1.260), descrito no TVF (fl. 139/140) da seguinte forma: A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu à DRF Santa Maria em 1º/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento, acostado às fls. 1.257 a 1.260, do qual se destaca o seguinte: (i) A RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído, na proporção das compras realizadas por cada fabricante; (ii) O valor da “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES, mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA). Havendo saldo, esse era pago mediante transferência bancária; (iii) Acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores (receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada dentro da CVI e do Sistema Coca-Cola”. (iv) As “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram destinadas a custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade quanto ao uso de tais recursos. (v) A RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES. No recurso voluntário a Recorrente perdeu a oportunidade de contrapor as acusações acima descritas, notadamente quanto a afirmação de que a empresa tinha total liberdade quanto ao uso dos recursos recebidos, pois não havia controle por parte da Recorrente de como as “contribuições” eram empregadas. Ao invés disso, preferiu descredibilizar o depoimento como elemento de prova e desqualificar o depoente afirmando que existem ações judiciais para bloqueio de contas e constituição de bens em função de suposto desvio de recursos por parte do Sr. Junior Cleber Altermann. Ocorre que qualquer esclarecimento adicional seriam importantes para deslinde desse ponto do processo, pois a acusação da fiscalização é de que parte do preço dos “concentrados” estaria aumentado de modo a incentivar a vendas através de programas de marketing dos fabricantes, para em seguida, o valor ser devolvido e registrado na contabilidade como uma despesa no valor equivalente da contribuição financeira recebida dos fabricantes, sendo que essas acusações estão ligadas aos itens (iv) e (v) acima descritos. A Recorrente afirma que haveria aumento de encargos tributários em função do aumento “artificial” no preço dos concentrados, contudo, não foi que ficou demonstrado pela Fl. 4958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 207 fiscalização, de modo que o aumento do preço dos “concentrados” proporciona apenas vantagens fiscais, notadamente os créditos fictos de IPI que são aproveitados pelos fabricantes. Sobre esse ponto, a fiscalização ressalta a neutralidade fiscal no seguinte trecho do TVF: Para compreensão do artifício, deve-se ainda ter em vista que todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real; portanto, o adicional dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado a título de “incentivo de vendas”) não causa impacto nos lucros tributáveis, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes. Isso porque receitas e despesas se equivalem (receita adicional = despesa com o “incentivo de vendas”, e vice-versa). O adicional dos preços também não repercute no PIS/Pasep e COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições. Alguns fabricantes também não submetem os “incentivos de vendas” recebidos à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque os consideram reembolso de despesas – vide destaque na Figura 32 (vale lembrar que, segundo o “Contrato de Fabricação”, cláusula 7, tais “incentivos” são pagos a título de contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes) Como bem destacado pela PGFN em suas contrarrazões, não houve questionamento por parte da Autoridade Fiscal da existência da receita ou da despesa relacionadas as contribuições financeiras a título de “incentivo de vendas”, mas o que ficou demonstrado é que a causa para o pagamento não é o indicado pela Recorrente e também “não está relacionada com a atividade incentivada, de produção e venda de concentrado na ZFM, mas sim a objetivos globais de marketing do Grupo Coca-Cola no Brasil.” Mais uma vez, aproveitando que os argumentos de defesa tratam dos “incentivos de vendas” já haviam sido apresentados no processo nº 10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e 2016). A Recorrente aduz que há substância econômica e finalidade comercial para as contribuições financeiras questionadas pela fiscalização, bem como no método de precificação dos “concentrados”. O argumento é refutado pela fiscalização, com o qual coaduno com o mesmo entendimento, qual seja, que houve abuso de práticas comerciais levando ao desvio de finalidade. Os expressivos valores de créditos fictos de IPI que os fabricantes obtiveram em função da inclusão de parcela adicional sobre o preço dos “concentrados” não devem ser Fl. 4959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 208 esquecidos, tendo o agravante de que na sequência da operação os valores eram devolvidos na forma de “incentivos de vendas”. Ainda em relação ao processo nº 10980.724073/2018-95, no Acordão 1004- 000.144, entendo pertinente a citação no voto de trecho do relatório fiscal, que por ter o mesmo objeto ora analisado, serve como conclusão: 125. Entendo correto o posicionamento da fiscalização no sentido de que “ainda que se admitisse inexistir malícia no expediente aqui descrito (fato que, por ora, adota-se apenas como hipótese) o certo é que essa receita adicional” não pode ser considerada como decorrente de atividade incentivada para fins de determinação da redução do IRPJ. Seja porque nada tem a ver com o incentivo visado pela lei (desenvolvimento regional), seja porque dá azo a inimagináveis situações de fraude (em conluio, as partes que obtêm as “vantagens” fiscais podem elevar o valor das transações entre si até quanto seja o necessário para, no limite, aproximar a receita incentivada a 100% da receita total).” (...) (Griffou- se) Face ao exposto, entendo correta a reclassificação de parte da receita determinada pela fiscalização em função da inclusão indevida de parcela de contribuição financeira para fins de “incentivo de vendas” não caracterizada como receita incentivada. DO ARBITRAMENTO Tendo sido caracterizada a infração de inclusão entre as receitas de parcelas que não correspondem ao conceito de atividade incentivada, bem como não são prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia, quais sejam: 1) os royalties decorrentes do licenciamento das marcas do portfólio Coca-Cola; e 2) as receitas contabilizadas a título de contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes. Dessa forma, a parcela do lucro de exploração que foi submetida a redução de 75% do IRPJ foi reclassificada, sendo necessária a mensuração dos valores que foram adicionados em cada parcela. DOS ROYATIES Para o primeiro item da reclassificação, que seria a identificação do quanto de royalties estavam incluídos no preço dos “concentrados”, a fiscalização se deparou com uma situação em que a Recorrente, não reconheceu a imputação pela fiscalização dessa reclassificação, o que era até justificável, pois “a dissimulação dos royalties está no âmago do planejamento tributário do Sistema Coca-Cola.” Fl. 4960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 209 Com isso, invocando o art. 148 do CTN, a fiscalização procedeu o ARBITRAMENTO do valor que foi adicionado aos preços dos “concentrados”, tendo em vista a omissão do sujeito passivo em oferecer fatos e atos necessários a correta tributação, nos termos do supracitado artigo in verbis: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. (Griffou-se) O procedimento de arbitramento partiu da Clausula 7 dos “Contratos de Fabricação”. Observa-se que há uma determinação para que todos os projetos de publicidade, marketing e promoção das marcas e bebidas deveriam ser previamente aprovados e autorizados pela THE COCA-COLA COMPANY e que o ônus financeiro das campanhas publicitárias e demais ações de marketing teriam responsabilidade TRIPARTITE, da seguinte forma: PARTE – A Os fabricantes licenciados obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e despender fundos para publicidade, marketing e promoção das bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA COMPANY PARTE – B No que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada fabricante licenciado, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante” PARTE – C Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas marcas. Além disso, a THE COCA-COLA COMPANY também pode “empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que ela considerar úteis ou apropriadas” Fl. 4961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 210 Depreende-se que a PARTE – A trata das ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das bebidas que são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia. Já a PARTE – B trata dos “incentivos de vendas” que foram objeto de questionamentos por parte da fiscalização, atingindo nos anos de 2017 e 2018 as cifras de R$ 1.558.300.979,16 e R$ 1.731.381.858,92 respectivamente. Na PARTE -C as despesas de marketing são atribuídas a Recorrente. Dessa forma a fiscalização conclui, que coaduno integralmente: Pois bem. Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas, as quais estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” supra, pode-se afirmar, por exclusão, que os investimentos em publicidade e propaganda acima indicados como Parte “C” (que são integralmente suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil” (...) Enfim, tudo permite afirmar que as despesas com publicidade e propaganda ora identificadas como Parte “C” estão diretamente relacionadas com as receitas de royalties que se quer valorar. (Griffou-se) A conclusão acima é reforçada ao demonstrar que as Cláusulas 12 e 13 do “Contrato de Fabricação”, constam nitidamente diferentes objetivos para os integrantes do Sistema Coca- Cola em relação ao ônus das campanhas de marketing. Dessa forma, a fiscalização apresenta na Tabela 9 o resultado do arbitramento das receitas de royalties: Fl. 4962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 211 Concordo com a ressalva da fiscalização de que o arbitramento seguiu com a máxima razoabilidade, principalmente pelo uso, no procedimento de arbitramento, apenas de informações obtidas em contratos firmados pelo Sistema Coca-Cola e nos livros e obrigações tributárias acessórias apresentadas pela Recorrente. Além disso, não foi levado em consideração qualquer tipo de lucro (receitas de royalties e despesas de promoção das marcas estariam em patamares equivalentes) que obviamente seria obtido com o licenciamento da marca Coca Cola concedido aos fabricantes. Outro aspecto relevante apontado pela fiscalização foi um comparativo entre a autuação pelo Fisco Espanhol em relação aos royalties, sendo que na ocasião a autoridade fiscal espanhola atribuiu o percentual de 61,17% de sobrepreço nos “concentrados” e no presente caso, em função da razoabilidade, chegou-se ao percentual de 16,15%. Pelo exposto, entendo válido os valores obtidos no arbitramento para os royalties. DECOMPOSIÇÃO DA RECEITA INCENTIVADA Diante de todos os fatos descritos nesse voto, restou comprovado que a Recorrente majorou a receita de vendas dos “concentrados” com 02 (dois) elementos que não se enquadram no conceito de atividade incentivada. Diante disso, a fiscalização calculou o impacto das parcelas indevidamente adicionadas que reduziram o valor do IRPJ. Partindo do registro N600 (demonstração do lucro da exploração) das ECFs, são apresentando os cálculos na Tabela 10 Fl. 4963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 212 O valor do adicional relativo aos “incentivos de vendas” foi obtido através do arquivo “INI 19.xlsx” (fl. 254) para o ano de 2017 e para o ano de 2018, a origem foi a resposta ao item 4.1 do Termo de Intimação n° 4 (fl. 435) Com os percentuais acima determinados, a fiscalização procedeu a glosa nos valores registrados na Tabela 13: Da arguição de que os “incentivos de vendas” não geraram vantagem tributária As operações comerciais de “incentivo de vendas” já haviam sido questionadas pela autoridade tributária em outros anos calendários como já mencionado no presente voto. No processo nº 10980.724073/2018-95, relativo aos ACs 2014, 2015 e 2016, a Recorrente alega que o procedimento de “incentivo de vendas” não teria gerado vantagem tributária, pois na sua lógica a parcela das contribuições financeiras não deveriam ser realocadas e sim excluídas, ou seja, as contribuições financeiras seriam deduzidas tanto da receita incentivada quanto da receita total, do que resultaria quase nenhum impacto no valor do IRPJ reduzido. A 4ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento no julgamento do processo nº 10980.724073/2018-95 desconsiderou o argumento apresentado na defesa através do Acordão 1004-000.144. No presente processo, a Recorrente reapresenta no tópico 4.8.3 O modelo foi adotado unicamente por razões negociais, e a Recorrente não obteve nenhuma vantagem tributária como resultado da sua adoção, os mesmos argumentos já apresentados no processo anterior, relativo à anos calendários anteriores. No TVF, a Autoridade Fiscal refuta esses argumentos, classificando-o de um “raciocínio insidioso” e o julgador da primeira instância, de forma cirúrgica e didática, demonstrou Fl. 4964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 213 que o argumento era infundado, de modo que reproduzo abaixo o voto no ponto, a qual adoto como minha razão de decidir. Argüição de que a política de incentivos de vendas não gerou vantagem tributária para a autuada A impugnante argumenta que, se é da essência de qualquer planejamento tributário obter economia tributária, então o planejamento tributário imputado pelo fisco à autuada seria um dos piores já feitos, pois, quando comparado à hipótese alternativa, isto é, não ter acrescentado ao valor dos ditos incentivos de vendas no preço dos insumos fornecidos aos fabricantes licenciados, não traria nenhum benefício tributário adicional à empresa, mas ao contrário aumenta seus débitos tributários, sobretudo os estaduais. No intuito de demonstrar o alegado equívoco da fiscalização, a impugnante junta aos autos tabelas demonstrativas, segundo as quais teria havido um aumento líquido de suas obrigações tributárias, respectivamente, de R$ 34.454.215,19 e R$ 39.201.177,79, quanto aos anoscalendários de 2017 e 2018. A impugnante apurou esses resultados comparando, de um lado o montante devido a mais de ICMS e outras contribuições exigidas pelo estado do Amazonas incidentes sobre o valor total das receitas (incluídos os repasses feitos aos fabricantes licenciados), com o que teria sido pago a mais de IRPJ se não tivesse computado como parte de suas receitas o montante correspondente àqueles mesmos repasses. Todavia, o argumento da impugnante é infundado, porque somente por meio da adoção de pressupostos e parâmetros incorretos é que chegou aos números por ela mencionados. Em verdade, conforme muito bem demonstrado matematicamente no termo de verificação fiscal, de forma categórica e irrefutável, o esquema gera significativos ganhos tanto para a autuada como para os fabricantes licenciados, ainda que esses ganhos sejam, evidentemente, ilícitos. A primeira omissão nos dados da autuada diz respeito aos ganhos auferidos pelos fabricantes licenciados, já que a receita gerada na autuada pela incorporação aos preços dos insumos dos valores a eles repassados aumenta proporcionalmente o crédito ficto de IPI deles. Esse crédito, justamente por ser ficto, não gera nenhum custo adicional à Recofarma, visto que, em tese, sobre a saída de produtos industrializados por ela não há incidência de IPI. Seria ingênuo supor que tal vantagem sem custo proporcionada aos clientes da Recofarma não produzisse vantagem indireta para ela própria, uma vez que poderia impor-lhes preços mais altos por seus produtos ou, pela redução dos custos dos fabricantes, permitir que ampliassem suas vendas, o que, por sua vez, aumentaria a demanda pelos produtos e serviços da Recofarma. A falha seguinte nos cálculos da impugnante foi pressupor que, para restabelecer a legalidade aos procedimentos da autuada, poderia suprimir do valor das receitas desta o valor equivalente aos repasses feitos aos fabricantes licenciados, sob o argumento de que, no entender da fiscalização, esses montantes constituíram uma receita artificial aos quais corresponderiam uma despesa de igual valor. Fl. 4965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 214 Entretanto, a autuação não diz respeito a glosa de despesas nem a imputação de omissão de receitas. Para todos os efeitos, a ação fiscal mantém intacto o valor total das receitas como também o das despesas. As exigências fiscais decorrem apenas de considerar que a parcela daquelas receitas que correspondem aos montantes estimados de royalties e aos montantes que foram ressarcidos aos fabricantes licenciados a título de incentivo de vendas não integra o cálculo do lucro beneficiado com a redução de 75% do IRPJ concedido aos resultados decorrentes da venda de produtos industrializados na Zona Franca de Manaus. Ocorre que, por opção da autuada e também porque sua escrituração não reconheceu a receita nem o resultado vinculado às outras atividades geradoras de royalties e dos valores que viriam a ser repassados aos fabricantes licenciados, o percentual de seus lucros beneficiado com a redução do IRPJ é calculado mediante a simples operação de dividir a receita total da autuada pelo montante da receita gerada pela atividade incentivada. Assim é óbvio que, ao computar indevidamente como incentivada uma parcela de suas receitas, a autuada inflou o percentual de seus lucros que seriam beneficiados com a redução do IRPJ numa grandeza muito maior que aquela apurada nas tabelas demonstrativas que juntou à sua argumentação. A propósito, não pode ser acatada a pretensão da impugnante de que a receita correspondente aos valores ressarcidos seja deduzida nos dois lados da equação, em vez de simplesmente ser reclassificada como receita de atividade não incentivada. Ocorre que, conforme acertadamente argumenta a fiscalização, o artigo 419 do Código de Processo Civil de 2015 estabelece que a escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor, e outros não, não é permitido escolher apenas os benéficos e descartar os negativos. Assim, de um lado os “ganhos” indiretos da ordem de 166 milhões obtidos pela RECOFARMA entre 2014 e 2018 pelo planejamento tributário em questão e a geração de créditos fictos de IPI adicionais para seus licenciados), de outro lado, outros que lhe são contrários (ou seja, a requalificação de parte das receitas), todos deverão ser considerados em conjunto, como unidade. Logo, o cálculo correto da vantagem ilícita gerada pelo esquema fraudulento da autuada deve ser feito mantendo-se integralmente o valor da sua receita, mas apenas alterando o percentual que estaria sujeito a benefício fiscal. Na nota de rodapé 141 do termo de verificação fiscal encontra-se uma demonstração precisa dessa vantagem ilícita, que leva em conta os valores próximos da situação real conforme números extraídos da escrituração da autuada. Confira-se: O demonstrativo a seguir visa elucidar o impacto das contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) sobre o cálculo da redução do IRPJ. Fl. 4966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 215 Os valores se aproximam à situação real verificada nos ACs 2014 a 2018, mas já realocada a parcela de receita não incentivada relacionada aos royalties. Sem o subterfúgio de aumentar os preços com as ditas contribuições financeiras, a RECOFARMA teria uma receita líquida total de R$ 18,624 bilhões, sendo R$ 13,523 bilhões atribuíveis à receita da atividade incentivada; portanto, 72,68% (= R$ 13,523 bilhões ». R$ 18,624 bilhões). No referido período (ACs 2014 a 2018), o lucro da exploração totalizou R$ 6,888 bilhões. Tomando esses parâmetros, a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o benefício seria R$ 5,006 bilhões (= 72,68% de R$ 6,888 bilhões) e a redução do IRPJ teria o valor de R$ 939 milhões (= 75% x 25% x R$ 5,006 bilhões). Adote-se agora um aumento artificioso da receita de R$ 8,040 bilhões, integralmente atribuído à receita incentivada (tal como no caso concreto). A receita da atividade incentivada passa para R$ 21,563 bilhões (= R$ 13,523 bilhões + R$ 8,040 bilhões) e a receita total para R$ 26,664 bilhões (= R$ 18,624 bilhões + R$ 8,040 bilhões). O valor do lucro da exploração permanece o mesmo, pois, paralelamente ao reconhecimento da receita adicional de R$ 8,040 bilhões, a fiscalizada deduz uma despesa de igual valor a título de contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (receita = despesa). Porém, como a proporção entre receita incentivada e receita total se eleva para 80,87% (= R$ 21,563 bilhões ». R$ 26,664 bilhões), a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o benefício passa a ser R$ 5,570 bilhões (= 80,87% de R$ 6,888 bilhões). Conseqüentemente, a redução do imposto chega a R$ 1,044 bilhão (= 75% x 25% x R$ 5,570 bilhões), gerando um “ganho extra” (uma redução maior do IRPJ) de R$ 105 milhões (= R$ 1,044 bilhão – R$ 939 milhões) em relação à situação inicial, antes de implementado o subterfúgio (e ainda sem considerar a outra parcela de receita não incentivada, os royalties). Em terceiro lugar, tampouco se sustenta o cálculo feito pela impugnante de um suposto aumento dos encargos tributários líquidos da Recofarma em razão do reconhecimento como receita do valor dos repasses feitos aos fabricantes licenciados. Esse aumento, conforme seu raciocínio, decorreria de que quanto maior a receita de vendas, tanto maior seriam suas despesas com o ICMS e outras contribuições exigidas pelo fisco amazonense. Em verdade, porém, a impugnante omitiu dos seus cálculos o fato de que a redução de ICMS de que goza a autuada, no percentual de 90,25%, gera também outro benefício na seara do IRPJ e da CSLL. Ocorre que, embora a redução do ICMS diminua nesse exato percentual a despesa da autuada com esse tributo estadual, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é deduzido como despesa de ICMS o montante tal como se não tivesse havido redução alguma. Isso ocorre porque o benefício fiscal concedido pelo estado do Fl. 4967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 216 Amazonas, por força do disposto nos artigos 30 e 50 da Lei nº 12.973, de 2014, deve ser tratado como subvenção para investimentos, o que o exclui da tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Realmente, conforme novamente bem demonstrado no termo de verificação fiscal, ao contrário do que argumenta a autuada, o aumento de sua receita gerado pelo cômputo dos valores ressarcidos aos fabricantes licenciados a título de incentivos de venda acaba, em verdade, gerando-lhe um ganho líquido positivo. O mecanismo que gera essa insuspeita vantagem tributária indireta é exposto minuciosamente pela fiscalização. Ao apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a Recofarma deduz integralmente o ICMS como despesa, sem redução de 90,25%. Porém, em razão do benefício concedido pelo Estado do Amazonas, a despesa de ICMS com que efetivamente arca é bem menor. Essa diferença, contabilmente reconhecida como receita, é excluída pela RECOFARMA na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL por ser considerada subvenção para investimento, por determinação da Lei nº 12.973, de 2014, conforme já mencionado. Ou seja: para fins fiscais, 90,25% do que é escriturado como despesa de ICMS só tem o efeito de reduzir as bases de cálculo dos tributos federais incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Apenas uma parcela residual do imposto estadual (9,75%) é efetivamente paga/incorrida pela RECOFARMA. Portanto, tendo em vista que o sobrepreço não afeta o lucro (receita adicional = despesa com o “incentivo de vendas”), o PIS/Pasep e a COFINS (alíquota zero) ou mesmo o IPI (isenção do débito), há um outro “ganho” fiscal obtido pela Recofarma como o sobrepreço dos concentrados. Quanto maior a despesa de ICMS escriturada (mas não paga), maior também é a redução da carga tributária abrangente da fiscalizada. Para demonstrar matematicamente essa conclusão, a fiscalização faz um cálculo hipotético, no qual são computadas até mesmo as contribuições adicionais que são devidas pela Recofarma ao fisco amazonense, além do ICMS, as quais são mencionadas nas tabelas demonstrativas apresentadas pela impugnante. O cálculo do fisco demonstra, categoricamente, que a despeito de todos os encargos estaduais, o efeito líquido é positivo para a autuada, e não o contrário como defendido pela impugnante. Confira-se: Considerando hipoteticamente uma receita adicional de R$ 100,00 (cem reais): (i) RECOFARMA escritura R$ 12,00 como despesa de ICMS98, porém recolhe apenas R$ 1,17, pois há uma redução (crédito estímulo) de 90,25% do imposto; (ii) a diferença entre a despesa de ICMS contabilizada e a efetivamente devida, de R$ 10,83 (= R$ 12,00 – R$ 1,17), é reconhecida como receita de “subvenção para investimento”; Fl. 4968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 217 (iii) a receita de “subvenção para investimento”, de R$ 10,83, é excluída para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL; (iv) mesmo assim, a RECOFARMA continua deduzindo R$ 12,00 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a título de despesa de ICMS, o que acarreta um abatimento de R$ 4,08 dos tributos federais incidentes sobre o lucro; (v) por fim, a RECOFARMA arca com algumas despesas vinculadas à fruição do benefício estadual, que representam cerca de R$ 0,84, valor correspondente a 7,74% do crédito estímulo de ICMS (R$ 0,84 = R$ 10,83 x 7,74%). Conseqüentemente, cada R$ 100,00 artificiosamente aumentados no valor de venda dos “concentrados” propiciam um “ganho” indireto de R$ 2,07 para a RECOFARMA. A receita de R$ 100,00 gera um ICMS efetivo de R$ 1,17 e despesas adicionais de R$ 0,84; porém, permite diminuir os tributos federais incidentes sobre o lucro em R$ 4,08. Daí vem o “ganho” tributário: R$ 2,07 = R$ 4,08 – R$ 1,17 – R$ 0,84. Tomando novamente o valor total de R$ 8,040 bilhões para as contribuições financeiras aos programas de marketing dos fabricantes licenciados, pode- se estimar que o “ganho” fiscal indireto obtido pela RECOFARMA entre 2014 e 2018, apenas com esse expediente, foi da ordem de R$ 166 milhões (= 2,07% x R$ 8,040 bilhões). Em suma, diferentemente do que argumenta a impugnante, o esquema fraudulento em questão cumpre um dos requisitos essenciais para se caracterizar determinado procedimento como planejamento tributário abusivo, pois estão mais que demonstradas as vantagens tributárias ilícitas que ele pode propiciar. Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. 8 CONCLUSÃO DO MÉRITO Diante do exposto, agiu corretamente a Autoridade Fiscal ao reclassificar como “receitas das demais atividades”, o pagamento de royalties havidos pela exploração de marcas comerciais, bem como as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Mais uma vez, deve-se ressaltar que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional, mas apenas realocar parte desta receita, provocando consequências tributárias ao reenquadrar parte: “receita líquida da atividade com redução de 75%” como “receita líquida das demais atividades” Portanto, voto por negar provimento ao recurso quanto a matéria. Fl. 4969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 218 REFLEXO - PIS/PASEP E COFINS SOBRE ROYALTIES Tendo em vista que os elementos de prova são os mesmos e reunidos no mesmo processo administrativo, a Autoridade Fiscal lavrou auto de infração para exigência de PIS e COFINS sobre os Royalties. Como os Royalties não configurarem receitas decorrentes de venda de produção própria da recorrente, a autoridade fiscal afastou a aplicação daS alíquotas diferenciadas do PIS e COFINS previstas no §4º do art. 2º da Lei nº 10.637/2002 e no §5º do art. 2º da Lei nº 10.833/2003, e aplicou as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente, previstas no caput do art. 2º dos citados diplomas legais, conforme quadro abaixo, apresentado na folha 120 do TVF: A Recorrente apresenta 02 (dois) questionamentos subsidiários relativos ao PIS e COFINS na peça recursiva (tópicos 4.7.8 e 4.7.9), contudo não houve diálogo dos argumentos em relação ao Acordão recorrido, e por concordar com os fundamentos do colegiado de primeira instância, adoto como razões de decidir, transcrevendo abaixo o trecho do voto do Acordão recorrido no ponto: Postulação de que seja permitida a dedução de créditos na apuração de Cofins e PIS sobre os royalties Ao efetuar o lançamento de ofício da contribuição para o PIS e da Cofins sobre os rendimentos arbitrados de royalties, apuradas no regime não-cumulativo, a fiscalização não deduziu nenhum crédito em favor do sujeito passivo. A justificativa dada no termo de verificação fiscal é a falta de previsão legal, uma vez que o desconto de créditos na apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS estaria constrito às hipóteses previstas em lei e, quanto ao caso da Recofarma, só poderia ocorrer o creditamento do valor de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ao passo que os royalties teriam natureza jurídica própria, definida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, e não caracterizam receita de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos. Fl. 4970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 219 A impugnante, por sua vez, objeta que a lógica da autoridade tributária não condiz com a sistemática de apuração das contribuições, pois, se assim fosse, a base de cálculo ou, ao menos, a parcela submetida ao regime não cumulativo seria apenas aquela referente ao faturamento, e não o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, conforme disposto no art. 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Acrescenta que não são só as receitas da venda de bens ou serviços que, na sistemática não-cumulativa, sofrem o desconto dos créditos, e sim a totalidade das receitas sujeitas à contribuição, inclusive a de royalties, visto que a redação do art. 3º é clara sobre o método de cálculo do valor a ser pago: após a aplicação das alíquotas previstas no art. 2º sobre as receitas tributáveis, devem-se descontar os créditos relativos às despesas mencionadas em seus incisos (base contra imposto). Daí conclui que não há nenhuma determinação que limite o crédito às receitas da produção de bens ou prestação de serviços. Todavia, o argumento da impugnante é equivocado e não se sustenta. O equívoco decorre de ter compreendido erroneamente a fundamentação dada pelo fisco para não reconhecer direito de crédito. O fisco não argumenta que o creditamento pode ocorrer somente em relação a receitas decorrentes da venda de bens ou serviços, mas sim que as hipóteses de aproveitamento de crédito são apenas aquelas previstas em lei e que, no caso da autuada, entre as diversas hipóteses previstas, a única na qual, em tese, ela poderia se enquadrar de forma mais aproximada é aquela constante do inciso II do artigo 3º de ambas as Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. De acordo com essa norma, poderão gerar créditos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No entanto, raciocina a fiscalização, nem mesmo essa hipótese se aplica à autuada, pois os recebimentos de royalties têm natureza jurídica própria, definida no artigo 22 da Lei nº 4.506, de 1.964 e não se classificam como receita de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos. O entendimento da fiscalização está firmemente amparado na legislação. O § 7º do art. 3º nas duas leis citadas (a Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003)estabelece que, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa das contribuições em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. Isso não significa, porém, que basta haver tributação das receitas sob o regime não cumulativo para se permitir o aproveitamento indiscriminado de créditos. O mesmo artigo 3º de ambas as leis contém uma enumeração taxativa dos gêneros de gastos que podem ser tratados como créditos. Logo, somente podem gerar créditos: - bens adquiridos para revenda; - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; - energia Fl. 4971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 220 elétrica e energia térmica consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica; - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor; - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção; - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. Em suma, não basta que a receita ou faturamento seja tributado. O dispêndio tem de se enquadrar em algum dos itens enumerados exaustivamente na lei para que sua dedução como crédito seja legítima. A impugnante não aponta que custos ou despesas pretende que sejam tratados como créditos descontáveis, não os identifica nem quantifica, não prova que no custo deles de fato teria incorrido a autuada, nem demonstra sua contabilização. Tampouco estabelece a relação das receitas de royalties, determinadas por meio de arbitramento fiscal, com as despesas que alegadamente lhe gerariam créditos. Em conseqüência, também por mais essa razão inviabiliza por completo sua pretensão de que seja reconhecido o direito de crédito alegado. A propósito, despesas de propaganda e publicidade (cujo valor serviu de parâmetro para o fisco arbitrar o montante dos royalties auferidos pela autuada) não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos, nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. Esse é o entendimento expresso, de forma implícita, na Solução de Divergência Cosit nº 7, de 23 de agosto de 2016. Por isso, não poderiam gerar créditos para a autuada. Fl. 4972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 221 Confirma-se, portanto, a conclusão a que chegou o fisco de que não há amparo legal para a postulação da impugnante. Daí se segue também que cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção. Postulação de que sejam descontados os valores já recolhidos a título de PIS e Cofins A impugnante argumenta que o método utilizado no auto de infração para arbitramento da base de cálculo de PIS/COFINS baseou-se no desmembramento entre o preço do concentrado e os royalties, mas nem todos os produtos fabricados pela Recofarma se submeteram à aplicação da alíquota zero, alguns deles sendo tributados pela própria empresa à alíquota de 3% (COFINS) e de 0,65% (PIS/PASEP) (doc. nº 09 – comprovantes de pagamento PIS/Cofins). Quanto a esses concentrados já tributados, prossegue a impugnante, a exação à alíquota total de 9,25% sobre os supostos royalties arbitrados, sem desconto da parcela já paga a título de PIS/COFINS à alíquota total de 3,65%, gera bis in idem, pois a tributação pelo critério da Recofarma abarcou todo o valor cobrado pelo produto e não apenas o valor arbitrado na fiscalização. A impugnante conclui que é evidente, nesses casos, a sobreposição do lançamento de ofício sobre parte já tributada pela autuada e daí postula, ao menos, que seja descontado do valor lançado de ofício o montante já pago à alíquota de 3,65% sobre a parcela reputada como royalties. Contudo, a postulação da impugnante é improcedente. Ocorre que a sobreposição ou bis in idem alegada pela impugnante e que justificaria, no seu entender, a dedução dos montantes de Cofins e contribuição para o PIS já recolhidos, não ocorreu no lançamento de ofício ora em discussão, em virtude de, conforme esclarecido no termo de verificação fiscal, ter a autoridade fiscal efetuado dois lançamentos separados. Um deles, que é o que consta do presente processo, diz respeito apenas às contribuições incidentes sobre os valores arbitrados de royalties. O outro lançamento de ofício, que consta no processo administrativo fiscal nº 10980.724516/2020-62, trata do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita auferida pela fiscalizada com a venda de kits de componentes. Ora, visto que aquele processo trata do lançamento do PIS e da Cofins incidentes sobre a receita auferida com a venda de kits de componentes e que os recolhimentos alegados pela impugnante dizem respeito a esse tipo de operação, e não à de receitas com royalties, eventuais litígios acerca das quitações das obrigações tributárias respectivas que sejam anteriores à ação fiscal devem ser conduzidas naquele processo. Mais importante ainda é que, conforme atesta um excerto do termo de verificação fiscal constante do processo nº 10980.724516/2020-62, no qual a Fl. 4973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 222 autoridade fiscal dá os fundamentos e expõe a base de cálculo do lançamento efetuado, houve a exclusão dos valores correspondentes aos royalties na apuração das contribuições exigidas naquele processo. Ainda mais relevante é que tanto a base de cálculo das exigências fiscais daquele processo, como os deste somente abrangeram as vendas efetuadas pela autuada que foram sujeitas à alíquota zero, isto é, não sofreram a incidência antecipada de nenhuma contribuição, seja PIS, seja Cofins. Confira-se: Fl. 4974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 223 Conforme demonstram os excertos e tabelas acima, extraídos do processo nº 10980.724516/2020-62, no qual consta o lançamento de ofício de PIS e de Cofins, lavrados na mesma ação fiscal de que resultaram as exigências fiscais em discussão neste processo, a fiscalização somente levou em consideração, para efeito de determinar a base de cálculo referente aos royalties, as receitas que haviam sido submetidas pela Recofarma à alíquota zero. Isso fica evidente pelo fato de que, na tabela 6, reproduzida acima, somente foram computadas as vendas submetidas à alíquota zero, e para chegar aos valores tributados por PIS e Cofins naquele processo, a fiscalização subtraiu dos montantes apurados na tabela 6, as receitas de royalties. Portanto, tanto a base de cálculo das exigências fiscais daquele processo, como das exigências fiscais do presente processo, não abrange as operações que já haviam sido tributadas pela autuada à alíquota superior a zero. Daí se segue também que os valores já recolhidos pela autuada incidem sobre operações em que eles eram devidos integralmente e não podem ser novamente deduzidos na determinação do crédito tributário ora em litígio. Ante o exposto nego provimento à matéria. DA PERDA DO BENEFÍCIO FISCAL PELO NÃO RECONHECIMENTO PELA RFB Entre as irregularidades apontadas pela fiscalização para redução indevida de IRPJ (item 7 do TVF – fls. 126/147), a fiscalização apontou que não houve reconhecimento por parte da autoridade competente para usufruir do benefício. Fl. 4975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 224 O benefício para o qual a Recorrente pleiteava redução do IRPJ está baseado no artigo 3º do Decreto nº 4.212/2002: Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. Restando claro para fiscalização que se trata de uma “determinação inequívoca”, que o reconhecimento do benefício depende de deferimento de um pedido formal a ser formulado e apreciado pela unidade da Secretaria da Receita Federal da circunscrição da pessoa jurídica beneficiária. A Recorrente usufruía do benefício desde 2007, com reconhecimento através do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 51/2007 (fl. 1.596), com validade de 10 anos, ou seja, até o ano calendário de 2016. A Recorrente obteve o necessário (requisito previsto no art. 3° acima) Laudo Constitutivo nº 030/2016 e requereu via processo administrativo, o reconhecimento do benefício que já usufruía, contudo dessa vez o pedido não foi reconhecido pela DRF Manaus, formalizado pelo Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 0023/2019. Ao ser cientificada, a Recorrente ingressou com “pedido de reconsideração cumulado com manifestação de inconformidade”, sendo mais uma vez negado formalizado através do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS nº 175/2019. A época dos fatos, não resta dúvidas da correta conclusão da fiscalização: Por todo o exposto, o não reconhecimento do pedido pela autoridade competente implica a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo nº 030/2016, devendo esta infração ser considerada autônoma e subsidiariamente (ou seja, na eventualidade da improcedência) às irregularidades abordadas nos tópicos 7.1 e 7.2 deste Termo de Verificação Ocorre que, posteriormente, o direito ao benefício fiscal foi reconhecido pela RFB através do ADE SRRF02 nº 23/22 Apesar disso, tanto o TVF, como a decisão de primeira instância já alertavam que a irregularidade apontada seria autônoma e subsidiaria em relação as outras irregularidades já discutidas nesse voto. Ou seja, esta irregularidade poderia ser tratada de forma independente sem que haja conflito entre as demais infrações, pois apesar de tratar do mesmo crédito tributário, a conclusão foi pela correta reclassificação das receitas por parte da fiscalização, sendo que, mesmo que a Recorrente tenha o seu direito reconhecido pela RFB, não há influencia no resultado. Fl. 4976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 225 Esse aspecto foi abordado pelo julgador de primeira instância: Antes de prosseguir com a apreciação das argüições da impugnante, porém, cumpre ressalvar que a razão apontada pelo fisco como motivo para a perda total do direito ao benefício fiscal de redução do IRPJ ora em discussão não dá ensejo a uma exigência fiscal nova, mas se trata apenas de uma fundamentação complementar à mesma exigência discutida na subseção precedente deste voto, em que se imputa à autuada a perda do mesmo benefício fiscal em decorrência de se entender que ela incidiu na prática de atos que configuram crimes contra a ordem tributária. Essas duas motivações, portanto se sobrepõem e não conflitam entre sim. Ao mesmo tempo, são independentes, pois, embora digam respeito ao mesmo crédito tributário, na hipótese de se entender que qualquer uma delas não se sustenta, a subsistência da outra é o bastante para manter integralmente as exigências fiscais respectivas Dessa forma, tendo a Recorrente obtido o regular direito ao benefício fiscal através de reconhecimento por parte da RFB, este fato não altera o resultado por essa uma infração autônoma em relação as demais infrações apontadas no auto de infração. DAS MULTAS A fiscalização qualificou a multa de ofício nos termos do art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, tendo em vista a identificação de condutas descritas nos arts. 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964 (fraude e conluio) que ensejam a qualificação, promoveu o agravamento, nos termos do art. 44, § 2º, da Lei nº 9.430/1996, diante da recusa do sujeito passivo em atender no prazo marcado, intimação para prestar esclarecimentos. Além disso, aplicou multa de 50%, exigida isoladamente pelo não recolhimento das estimativas mensais, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. DO AGRAVAMENTO O motivo do agravamento da multa foi o fato de que em função da identificação da inclusão dos royalties no preço de venda dos concentradoS, a fiscalização necessitava valorar os royalties a fim de obter a base de cálculo para exigência. Como a fiscalização teve acesso à informação de que nos Estados Unidos, a THE COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do Brasil, as quais têm sido pagas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS, contudo a própria COCA-COLA INDÚSTRIAS informa à RFB que não realizou nenhum pagamento a título de royalties à matriz americana. Fl. 4977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 226 Essa divergência foi motivo de questionamento via Termo de Intimação encaminhado à Recorrente e a COCA-COLA INDÚSTRIAS, tendo ambas respondido de forma semelhante reafirmando que não houve pagamento de royalties, bem como não fornecendo outros esclarecimentos. Essa situação considerada pela fiscalização como passível de agravamento em 50% da multa imposta quanto às seguintes infrações de inclusão indevida das receitas de royalties entre as receitas de natureza de atividades incentivadas e para a infração de falta de recolhimento do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties. A Recorrente alega em resumo que a penalidade deve ser aplicada a COCA-COLA INDÚSTRIAS, pois os atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada por ela. Aduz que os direitos de distribuição outorgados aos engarrafadores pela THE COCA- COLA COMPANY não são concedidos à Recorrente, de modo que quaisquer eventuais royalties pagos pela Recorrente decorreriam de outros direitos. E completa afirmando que não possui detalhes do acordo firmado entre a THE COCA-COLA COMPANY e o fisco norte americano, não podendo dessa forma responder aos pedidos formulados no Termo de Intimação. Nesse ponto, entendo que as alegações da Recorrente são procedentes. A falta de informação referente a divergência apontada pela fiscalização, em que pese, documentalmente demonstradas, meu ver, não configura suporte fático suficiente para a aplicação do agravamento da multa, que tem justamente o sentido de evitar as condutas injustificadas de embaraço ou protelação dos procedimentos fiscais. Poderia até se alegar uma certa falta de dever de colaboração por parte do contribuinte, prejudicando de alguma forma o interesse jurídico da coletividade, contudo mantenho meu entendimento. Ao longo de todo procedimento, a Recorrente negou a existência de royalties incluídos nos preços de venda dos concentrados, não seria no final que haveria uma confissão ao entregar à fiscalização o valor dos royalties. Além do mais, o não atendimento da intimação fiscal neste específico ponto, de forma alguma inviabilizou ou dificultou o trabalho fiscal, pois foi adotado o procedimento de ARBITRAMENTO, de forma que vejo como incabível a imposição do respectivo agravamento Diante do exposto, voto por afastar o agravamento da multa de ofício. DA QUALIFICAÇÃO Para a fiscalização toda a engenharia engendrada pela Recorrente tinha por objetivo se locupletar de incentivos fiscais especificamente destinados à região amazônica, de Fl. 4978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 227 modo que toda a receita auferida no Brasil pela THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), através de suas subsidiárias locais, fosse reconhecida na Recorrente. As informações dos registros L300 e Y620 da ECF da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, demonstraram as receitas de equivalência patrimonial que a Recorrente propiciou ao longo dos anos sob procedimento fiscal indicam que a conclusão da fiscalização tinha fortes fundamentos. Ao longo do procedimento a fiscalização ficou demonstrado o artifício empregado pela Recorrente em dissimular os royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados”, visando ampliar seus benefícios fiscais, e sendo os royalties, um tipo de rendimentos fora do escopo do incentivo fiscal. Além disso, esse mesmo artifício resultou na indevida aplicação da alíquota zero do PIS e COFINS, ao passo que receitas de royalties deveriam ser tributadas às alíquotas de 1,65% e 7,6%. Diante desses fatos foi imposta a multa qualificada prevista no § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, porque, para fiscalização, houve dolo no cometimento das infrações acima descritas. A Recorrente alega propósito negocial e a substância econômica de todas as operações, notadamente com a aplicação do método de preço de incidência, bem como nos incentivos de marketing, que proporcionavam convergência de interesses entre o distribuidor local e as estratégias maiores do grupo Coca Cola. Em relação a denúncia do ex-empregado, mantém a alegação de que foi motivada por “sentimento de vingança”. Entendo que não merecem prosperar as alegações da Recorrente, sendo que mais uma vez não houve evolução com diálogo entre o Recurso Voluntário, sendo que adoto como minhas razões de decidir nesse ponto, transcrevendo o voto de primeira instância no ponto: Contestação da qualificação da multa Foi imposta a multa qualificada prevista no § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, porque entendeu a fiscalização que houve dolo no cometimento das infrações que resultaram na exigência de parcela do crédito tributário lançado. Essa parcela abrange as exigências decorrentes da requalificação da receita da autuada que deixou de considerar como receita incentivada os montantes equivalentes às receitas com royalties e aos montantes cobrados dos fabricantes licenciados e subseqüentemente a eles ressarcidos a título de contribuição para programas de marketing ou de incentivos para vendas. A impugnante, por sua vez, objeta que a qualificação é descabida, pois já se explicou à exaustão a inexistência de fraude, haja vista o claro propósito negocial e a substância econômica de todas as operações e práticas da autuada. Argumenta que os métodos de determinação de preço e as estratégias de marketing da Recofarma, inclusive o apoio aos programas de marketing dos Fl. 4979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 228 distribuidores, foram informados tanto aqui como em outras declarações públicas feitas pela TCCC, além de em estudos acadêmicos publicados pelo mundo; que o preço de incidência e os incentivos de marketing são necessários, respectivamente, para alinhar o interesse negocial do fornecedor e do distribuidor, de um lado, e para manter o volume de vendas, de outro, graças a motivos gerais de marketing e a peculiaridades do mercado brasileiro, onde há alta competição e pressão por preços menores. Afirma que o valor do débito exigido não é fundamento de qualificação da multa, pois pode haver infrações seriíssimas de pequeno valor e exigências vultosas, como a presente, em que tudo o que há é disputa sobre a qualificação de fatos incontroversos e sobre a correta interpretação da lei. Alega também que a denúncia feita pelo ex-empregado da CVI, além de motivada e falseada pelo sentimento de vingança, na verdade nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem autuação quanto ao ano de 2013, e que tendo sido tais fatos informados pela Recofarma naquela oportunidade, não faz sentido a alegação de fraude ou conluio, o que implicaria sigilo. A impugnante pondera, por fim, que a autuada sempre foi transparente com respeito à importância das despesas de publicidade, bem como os seus efeitos sobre a composição dos preços praticados. Todavia, a argumentação da autuada é infundada. Diferentemente do que alega, não se acha demonstrado o propósito negocial e a substância econômica das práticas da autuada que foram consideradas irregulares pela fiscalização, uma vez que as teses defendidas pela defesa são todas refutadas nas subseções precedentes deste voto. Recorde-se que a fiscalização não questiona o preço em si cobrado da autuada de seus clientes como contrapartida pelos bens, mercadorias e serviços fornecidos a eles por ela. Não houve imputação de omissão de receita, glosa de despesa nem apuração de lucro real maior do que o já declarado pelo contribuinte. O que a fiscalização comprova é que naquele preço, contabilizado e submetido à tributação pela autuada como se monoliticamente decorresse unicamente da venda de produtos industrializados aos quais se concede tratamento tributário favorecido, em verdade se dissimularam parcelas que decorrem de atividades às quais a lei não concede tal benefício fiscal. A precificação pelo método do preço de incidência não torna necessário que a autuada não reconheça que parte de sua receita decorra da atividade de licenciamento do direito de uso das marcas, processos de fabricação patenteados e outros direitos pertencente ao grupo Coca-cola. Esse método, que leva em conta, conforme a própria impugnante o explica, o preço obtido pelos fabricantes pelos produtos finais em períodos anteriores, apenas fixa o parâmetro para determinar a remuneração global da autuada, mas não define a natureza dos elementos que a compõe. A dissimulação dos royalties, assim como o tratamento como receita incentivada dos valores devolvidos a título de incentivo de vendas ou contribuição para programas de marketing, são iniciativas deliberadas para Fl. 4980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 229 extrair o máximo, ilicitamente, fraudulentamente, de benefícios tributários decorrentes de o grupo Coca-cola ter uma de suas integrantes estabelecida na Zona Franca de Manaus. Não à toa, conforme demonstrado pela fiscalização, os custos de produção dos insumos e produtos intermediários vendidos pela autuada são em média cerca de cinco vezes o custo total com publicidade e propaganda, o que é incompatível com uma empresa que pretende ser vista como exclusivamente dedicada à atividade de industrialização. Também expõe a incompatibilidade com tais gastos o fato de que os produtos da autuada não são objeto de propaganda, conforme por ela mesma informado, e que sua clientela é cativa, visto que os fabricantes licenciados são obrigados a adquirir seus produtos sob pena de sofrerem rescisão do contrato de fabricação com a Coca-cola. Logo, somente se justifica a grandeza dos gastos com propaganda e publicidade da autuada se se pressupor que se destinam a promover a sua outra atividade, que é a exploração do direito de uso das marcas e intangíveis da Coca-cola. Em verdade, o esquema se evidencia pelo fato de que, nos contratos de fabricação, firmados entre a matriz da Coca-cola e os fabricantes, se reconhecer explicitamente que não haverá cobrança nominal pela cessão do direito de uso de marcas e outros intangíveis da Coca-cola, ao passo que, paralelamente, impõe-se aos licenciados a obrigação de adquirir insumos e produtos intermediários de um fornecedor indicado pelo grupo. Ora, como se sabe, as marcas da Coca-cola figuram entre os ativos intangíveis mais valiosos de entre todas as grandes empresas globais. É inconcebível que pudesse renunciar a ser remunerada pela cessão do seu direito de uso. Tanto é assim que, conforme demonstrado nos autos, não só o fisco brasileiro, mas também o de vários outros países têm questionado o grupo por não reconhecer ou reconhecer insuficientemente que tenha receitas de royalties. Da mesma forma, tanto nesse contrato, como no outro firmado pela Recofarma com os mesmos fabricantes licenciados, institui-se a prática de restituir uma parcela do valor do preço cobrado a título de contribuição para programas de marketing ou para incentivos de vendas. Contudo, os próprios termos dos contratos são contraditórios com os propósitos enunciados, visto que o valor das contribuições não guarda relação direta e necessária com o aumento progressivo das vendas, mas dependem apenas do atingimento de um valor mínimo e seu valor final é fixado linearmente, além do que não se observa, por parte da autuada, nenhum esforço para exigir dos fabricantes beneficiados que comprovem a destinação dada aos recursos a eles transferidos, apesar de seu montante corresponder a cerca de um terço do faturamento global da autuada. Esse percentual de devolução do faturamento fala por si, já que igualmente não se compreende como é possível que uma empresa abra mão de um terço de seu faturamento em favor de seus clientes, a pretexto de conduzir programas de incentivo. Note-se que a fiscalização demonstra que, no caso de uma importante licenciada da Coca-cola nos Estados Unidos incentivo análogo tem uma dimensão ínfima quando comparado ao dos seus congêneres brasileiros. Fl. 4981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 230 Diferentemente do quer fazer crer a impugnante, o fisco não aponta a magnitude absoluta em si dos benefícios fiscais auferidos pela autuada como indício ou prova de que há planejamento tributário abusivo, mas sim faz comparações para determinar o peso percentual ou importância relativa de cada componente ou critério de comparação. Assim é que demonstra que o preço parâmetro em operações internacionais com pessoas ligadas chega a ser dezessete vezes inferior ao preço fixado para o mesmo produto no mercado interno. No caso de determinados produtos, como o kit denominado “concentrado para Matte Leão Natural 9600”, seu o valor de comercialização equivaleu a 52 vezes o seu custo de produção. O preço médio praticado no mercado interno é 117% superior em média ao preço de exportação dos mesmos produtos. Considerando todo o conjunto de produtos, o custo de produção dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma representou apenas 9,19% (ou até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Enquanto os custos de produção dos produtos industrializados pela autuada correspondem a 7,4% de sua receita, as despesas com propaganda e publicidade atingem 35%. Outro dado significativo já mencionado nos parágrafos precedentes é a devolução aos fabricantes licenciados de cerca de um terço do faturamento a título de incentivo de vendas. Portanto, não são números absolutos que fundamentam a imposição de multa qualificada, mas números relativos, que permanecem significativos qualquer que seja a magnitude absoluta das cifras com que são calculados. Tampouco procede a alegação de que a autuada procedeu com absoluta transparência. Em verdade, conforme salientado no termo de verificação fiscal, ela estava obrigada por vários preceitos legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 62, § 3º; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei nº 4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pelos benefícios fiscais. Todavia, a Recofarma não apenas deixou de reconhecer separadamente os diferentes elementos da transação realizada com os fabricantes, mas deliberadamente transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de royalties. A impugnante igualmente se equivoca ao alegar que se teria encerrado sem imputação de irregularidades fiscalização realizada quanto ao ano-calendário de 2013 sobre os fatos denunciados por um ex-funcionário de um dos fabricantes licenciados da Coca-cola. Em verdade, conforme já demonstrado anteriormente neste voto, o que se encerrou naquela ocasião foi apenas uma diligência fiscal destinada a coleta de dados. Posteriormente, um procedimento mais abrangente de fiscalização resultou em autuação na qual se faz exigências fiscais quanto aos anos-calendários de 2012 e 2013, decorrentes das mesmas irregularidades discutidas no presente processo (as exigências constam do processo administrativo fiscal nº 1098.725685/2017-14). Ainda no concernente às denúncias do senhor Altermann, o ex-funcionário de fabricante licenciado da Coca-cola, tampouco tem razão a defesa. A motivação da Fl. 4982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 231 denúncia, ainda que seja vingança, não torna necessariamente inválida a denúncia nem inverídicos os fatos denunciados. Esses, para efeito de determinar a sua força de convencimento, devem ser confrontados pela autoridade julgadora com os documentos que os acompanharem e com outros elementos de prova que se acham nos autos. Não é desqualificando o acusador que se refutam suas acusações, mas comprovando que essas são falsas ou inverídicas. De qualquer forma, no âmbito da Receita Federal a fiscalização não se baseou na mera notícia de fato que deu ensejo ao procedimento investigativo da Polícia Federal. A representação fiscal foi apenas o estopim de uma investigação conduzida inteiramente pelas autoridades fiscais, que tomaram o depoimento do senhor Altermann e ainda reuniram provas com o intuito de colaborar suas alegações. Além do mais, de acordo com o termo de verificação fiscal, o que é comprovado pelos elementos juntados aos autos, o denunciante não se limitou a narrar fatos, mas também apresentou tabelas, as quais contêm o que afirmou serem os registros contábeis efetuados pela CVI Refrigerantes por conta das contribuições financeiras realizadas pela Recofarma entre maio/2013 e abril/2014 (fls.1.244 a 1.255). Ora, as informações foram cotejadas com a escrituração comercial da fiscalizada daquele período e os números repassados pelo denunciante foram confirmados, conforme demonstrado em análise que integra o anexo VI do termo de verificação fiscal que instrui o processo nº 10980.724073/2018-95 (fls. 256 a 262 daqueles autos), o qual tem como sujeito passivo a mesma Recofarma e trata das mesmas imputações fiscais discutidas neste processo. A diferença é que naquele processo os períodos de apuração são os anos-calendários de 2015 e 2016. Correta, pois, a conclusão fiscal de que se trata de ações dolosas que modificaram características essenciais da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do IRPJ, PIS/Pasep e COFINS devidos. Portanto, houve fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei nº 4.502/1964. Em suma, o planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, está comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola, não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitaram suas despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas a simulação, a fraude e o conluio, e as vantagens tributárias obtidas pela autuada, pelas pessoas a ela vinculadas e até pelos seus clientes. Por conseguinte, cumpre rejeitar as argüições da impugnante em discussão nesta subseção do voto, e manter integralmente a qualificação da multa. Fl. 4983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 232 Os fundamentos apontados pela autoridade fiscal no TVF que ensejaram a qualificação da multa ao patamar de 150% descriminaram de forma precisa a ações de FRAUDE (art. 72 da Lei n° 4.502/1964), notadamente pela criação de uma estrutura de negócios onde toda a receita auferida no Brasil pela THE COCA-COLA COMPANY fosse reconhecida na Recorrente e na ação deliberada de dissimular os royalties, modificando a essência econômica da venda dos “concentrados”, mediante sua sobrevalorização. A fiscalização foi precisa em descrever que além da inclusão dos royalties como receita incentivada, a Recorrente desenvolveu novas formas de ampliar ainda mais as suas vantagens fiscais, através da inclusão no preço dos “concentrados” de contribuições para seus programas de marketing que posteriormente eram devolvidas aos fabricantes. As condutas com intuito doloso ficam mais evidentes quando se observa que o mecanismo desenvolvido aparenta ar de legalidade nas práticas comerciais, mas que no fundo apenas aumentam os créditos fictos de IPI, tendo números bilionários envolvidos nas operações. A fiscalização chega a questionar: Entre 2014 e 2018, as ditas contribuições financeiras para os programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) representaram 32,5% da receita líquida da RECOFARMA (em valores absolutos, R$ 8,040 bilhões). Significa dizer que o preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 48% para depois ser restituído/creditado aos fabricantes. Ora, qual a razoabilidade em se pagar praticamente um terço da receita a título de “incentivo”? E por qual razão se ajustaria um preço 48% maior do “concentrado” para simplesmente fazer a devolução depois? Certamente, a motivação principal do “negócio” foi propiciar créditos fictos de IPI adicionais para o Sistema Coca-Cola (cerca de R$ 1,45 bilhão em entre 2014 e 2018) (Griffou-se) Sobre os depoimentos prestados pelo ex-funcionário, coordenador financeiro de uma das fabricantes, sem razão a alegação de suposta motivação de vingança não torna inválida a denúncia, ainda mais quando juntado aos autos outros elementos de prova que comprovam os fatos relatados. Relembrando que a Recorrente em sua defesa não busca confrontar as acusações e sim desqualificar o acusador. Entendo que a fiscalização obteve êxito em comprovar as condutas dolosas através de um planejamento tributário abusivo, que não só proporcionou uma redução de IRPJ, PIS e COFINS para a própria Recorrente, como também favoreceu os fabricantes de bebidas através de créditos fictos adicionais de IPI. Sem contar o “drible” nos limites legais de dedutibilidade de despesas com royalties na apuração da base de cálculo de IRPJ e CSLL. Dessa forma, não me resta outra opção em concordar com a conclusão fiscal pela qualificação da multa, contudo devendo ser reduzida ao patamar de 100%, em função da aplicação da retroatividade benigna, com base no artigo 106, II, “c” do CTN e no artigo 8º da Lei nº 14.689/2023. Fl. 4984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 233 DA MULTA ISOLADA Tendo em vista a opção pela tributação pelo Lucro Real com apuração anual, a Recorrente estava obrigada a efetuar pagamento das estimativas mensais de IRPJ, sendo identificado, em função das infrações apuradas, a falta de pagamentos das citadas estimativas. Desta forma, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, a fiscalização aplicou a multa de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor dos pagamentos das estimativas mensais que deixaram de ser efetuados. A Recorrente alega a impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada por falta de estimativa, invocando a Sumula CARF n° 105 e pugnando pelo princípio da consunção ou da absorção, de modo que a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena de ocorrer o “bis in idem”. Não assiste razão a Recorrente. Inicialmente convém ressaltar que por serem fatos apurados ocorridos após a alteração da legislação pela Medida Provisória (MPV) 351/2007, posteriormente convertida na Lei 11.488/2007, não cabe aplicação da Sumula CARF n° 105 Súmula CARF nº 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. (Griffou-se) Pois no caso não é o art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430/1996 que dispões sobre a matéria, mas sim, após a MPV 351/2007, o art. 44 II, da Lei nº 9.430/1996, dessa forma a Súmula não é obrigatória pois define caso distinto. Além disso, as multas podem ser exigidas pois possuem fatos geradores e fundamentações jurídicas distintas. A multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996 e possui como fato gerador a falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada está determinada no art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996 e possui como fato gerador, em síntese, o pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, que deixou de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica Fl. 4985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 234 Dessa forma, se não há coincidência de motivação e se as causas são díspares, não cabe falar em bis in idem. Logo, rejeito a arguição de impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício e a multa isolada, devendo ser mantida a penalidade. CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e na parte conhecida negar a nulidade suscitadas e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário para: I. Excluir o agravamento da multa de ofício; e II. De ofício, aplicar a retroatividade benigna da multa qualificada, reduzindo-a ao patamar de 100% É como voto, Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza VOTO VENCEDOR Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, redator designado Com a devida vênia ao excelente voto proferido pelo nobre colega relator, entendo que o processo ainda não se encontra apto para julgamento. Isto porque, existem questões que foram suscitadas no TVF, defesa e debates do caso que merecem alguns esclarecimentos adicionais para melhor formação da convicção desta TO. Refiro-me, especificamente, à parcela denominada “Contribuições Financeiras” ou “Incentivos de Vendas”, as quais foram entendidas como incluídas, indevidamente, como receita de atividades incentivadas para fins de obtenção de benefício fiscal. A acusação fiscal foi resumida no seguinte trecho do TVF (fl. 83): O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta consiste no seguinte: Fl. 4986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 235 inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda dos “concentrados”, gerando mais créditos fictos de IPI; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a título de contribuição financeira para os programas de marketing dos fabricantes. (Griffou-se) As contribuições financeiras para o os programas de marketing estavam previstas na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”: A Recorrente, ao ser questionada sobre esse “incentivo financeiro”, apresentou “Instrumentos de Acordo Comercial” firmados juntos aos fabricantes, conforme exemplo abaixo, de contrato junto a SPAL A Fiscalização afirma que entre 2014 e 2018, nada menos do que 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de “incentivos de vendas”. O acordo entre as partes previa um incentivo anual, creditado mensalmente, sendo constatado pela fiscalização em auditoria nos registros contábeis um “vai e vem de valores”, que no fundo apenas favoreciam as vantagens fiscais de ambas as partes. Segundo a fiscalização e, também como entendeu o nobre colega Relator, entre as vantagens fiscais de que goza a Recorrente consta a ISENÇÃO DE IPI na venda do “concentrado”, sem que isso prejudique a geração de crédito aos compradores como se o tributo devido fosse, ou seja, quanto maior o preço de venda do “concentrado”, maior também é o crédito ficto de IPI que os fabricantes teriam direito. Ou seja, os interesses que supostamente seriam antagônicos em uma relação de compra e venda, no caso convergem para que o preço de venda seja o mais alto possível. No TVF, a fiscalização questiona a razoabilidade de se pagar quase 1/3 (32,5%) da receita a título de “incentivo de venda”. Fl. 4987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 236 Por sua vez, analisando os “Instrumentos de Acordo Comerciais”, a fiscalização constatou-se que foram pagos valores à título de “incentivo de vendas” muito acima dos estipulados como mínimo (no ano de 2017chegou a 312% acima do previsto), sem que a Recorrente conseguisse justificar os critérios para pagamento, respondendo apenas que “o critério utilizado para o pagamento de incentivos de vendas é ‘precisamente’ o volume de vendas das engarrafadoras”. Esses valores foram consignados no TVF na Tabela 8, onde se constata que os foram pagos em valores substancialmente superiores aos estipulados nos contratos: Dessa forma a Fiscalização conclui (fl. 89): Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no propósito dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam o objetivo de incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil, sua principal motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao mecanismo utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Em outras palavras, toda a acusação fiscal é calcada na premissa de que o referido pagamento a título de incentivo de vendas, regularmente previsto no modelo de negócios da Recorrente, ainda, nos instrumentos contratuais apresentados, seriam tão somente um sobrepreço artificial para usufruto de incentivos fiscais nas duas pontas. Fl. 4988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 237 Pois bem, entendo que a premissa fiscal apenas se sustenta se restar comprovado que, tal estratégia era realizada de forma generalizada, e as referidas metas a serem batidas pelos engarrafadores tratavam-se de meras formalidades. Em outras palavras, existiam metas reais? Eram metas que desafiavam as vendas e, por consequência geravam um retorno financeiro mútuo como o alegado pela Recorrente? Ou se tratavam de metas fictas, apenas contratuais, batidas por todos os engarrafadores. Veja que a autoridade fiscal fez uma amostragem de alguns engarrafadores, demonstrando que, alguns deles chegavam a atingir 312% das metas estipuladas. Pois bem, se por um lado isso poderia indicar um reforço à tese fiscal, por outro poderia ser visto como um sucesso na estratégia comercial estabelecida pela Recorrente. Entendo que, para se infirmar a tese fiscal seria necessário verificar se tal fato ocorre com todos os engarrafadores ou apenas com aqueles com melhor desempenho comercial e, ao final, trata-se tão somente de estratégia comercial lícita estabelecida pela Recorrente. Assim, face a tudo o quanto exposto, esta TO decidiu converter o presente processo em diligência para que a unidade de origem: a) Intime a Recorrente para que apresente os acordos comerciais com detalhamento de metas de incentivos de vendas de TODOS os engarrafadores, relativos ao período autuado, com a informação quanto ao atingimento das metas estabelecidas e em que proporção; b) Para fins de cumprimento do item acima, sugere-se que a Recorrente utilize o mesmo padrão da Tabela 8 do TVF utilizado pela fiscalização; c) A Recorrente poderá apresentar ainda, além dos documentos comprobatórios, tratativas ou cobranças realizadas aos engarrafadores para atingimento das metas, o que se reputaria normal em uma relação comerciam tal qual defendida pela Recorrente; d) Para fins de cumprimento da diligência a autoridade fiscal pode ainda solicitar documentos complementares que entender necessário; e) Após as informações e documentações apresentadas pela Recorrente, elabore relatório conclusivo focando nas questões e dúvidas suscitadas na presente diligência, dentre elas: i) a política comercial de incentivo de vendas era aplicada a TODOS os engarrafadores?; ii) existem contratos formais que embasam a referida política?; iii) as metas de vendas eram factíveis com a realidade comercial e estimulavam o incremento de vendas?; iv) as metas eram atingidas por TODOS os engarrafadores do período fiscalizado? Em qual proporção? Fl. 4989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.724515/2020-18 238 f) Intime o Recorrente do relatório conclusivo para dele se manifestar no prazo de 30 (trinta) dias; g) Após, com ou sem manifestação, retornem os autos para julgamento. É como voto. Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva Fl. 4990DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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