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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11514745 #
Numero do processo: 11050.720152/2021-96
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Sep 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 23/04/2018 a 22/06/2018 ILEGITIMIDADE PASSIVA DO AGENTE MARÍTIMO. IMPOSSIBILIDADE. Não cabe a alegação de ilegitimidade passiva do agente desconsolidador de carga em relação a penalidades relativas a intempestividade na prestação de informações no SISCARGA de sua responsabilidade. Aplicação da Súmula CARF nº 185. MULTA REGULAMENTAR. DESCONSOLIDAÇÃO. PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES FORA DO PRAZO. A multa por prestação de informações fora do prazo encontra-se prevista na alínea e, do inciso IV, do artigo 107 do Decreto Lei nº 37/1966, sendo cabível para a informação de desconsolidação de carga fora do prazo estabelecido nos termos do artigo 22 e 50 e Parágrafo Único da Instrução Normativa RFB nº 800/07. INFRAÇÕES ADUANEIRAS. INTENÇÃO DO AGENTE E EFEITOS DO ATO. IRRELEVÂNCIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. DEVERES INSTRUMENTAIS. MULTA POR ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 126. A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010. MULTA REGULAMENTAR. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 3402-013.283
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, (i) em não conhecer do Recurso Voluntário na parte em que argumenta sobre a proporcionalidade, razoabilidade e caráter confiscatório da multa aplicada, por aplicação da Súmula CARF nº 2, e, na parte conhecida, (ii) em rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e de ilegitimidade passiva e, no mérito, (iii) em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-013.279, de 17 de junho de 2026, prolatado no julgamento do processo 11050.720380/2021-66, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandra Lessa dos Santos, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz Neto, Rafael de Souza Medeiros e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 23/04/2018 a 22/06/2018 ILEGITIMIDADE PASSIVA DO AGENTE MARÍTIMO. IMPOSSIBILIDADE. Não cabe a alegação de ilegitimidade passiva do agente desconsolidador de carga em relação a penalidades relativas a intempestividade na prestação de informações no SISCARGA de sua responsabilidade. Aplicação da Súmula CARF nº 185. MULTA REGULAMENTAR. DESCONSOLIDAÇÃO. PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES FORA DO PRAZO. A multa por prestação de informações fora do prazo encontra-se prevista na alínea "e", do inciso IV, do artigo 107 do Decreto Lei nº 37/1966, sendo cabível para a informação de desconsolidação de carga fora do prazo estabelecido nos termos do artigo 22 e 50 e Parágrafo Único da Instrução Normativa RFB nº 800/07. INFRAÇÕES ADUANEIRAS. INTENÇÃO DO AGENTE E EFEITOS DO ATO. IRRELEVÂNCIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. DEVERES INSTRUMENTAIS. MULTA POR ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 126. A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010. Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 2 MULTA REGULAMENTAR. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, (i) em não conhecer do Recurso Voluntário na parte em que argumenta sobre a proporcionalidade, razoabilidade e caráter confiscatório da multa aplicada, por aplicação da Súmula CARF nº 2, e, na parte conhecida, (ii) em rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e de ilegitimidade passiva e, no mérito, (iii) em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-013.279, de 17 de junho de 2026, prolatado no julgamento do processo 11050.720380/2021-66, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandra Lessa dos Santos, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz Neto, Rafael de Souza Medeiros e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão proferido pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil julgou procedente em parte a impugnação e manteve em parte o lançamento de ofício, conforme ementa abaixo: Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: [...] CONTROLE ADUANEIRO DE CARGAS. PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES. INTEMPESTIVIDADE. PENALIDADES. Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 3 A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alíneas “e” e “f” do Decreto Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é aplicável para cada informação prestada em desacordo com a forma ou nos prazos estabelecidos na Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007, nos termos da Solução de Consulta Interna nº 2 – Cosit, de 4 de fevereiro de 2016. Por bem descrever os fatos, reproduzo o relatório da r. decisão de primeira instância: Trata o presente processo de autuação com exigência de multa regulamentar pela não prestação de informação sobre veículo ou carga transportada, por meio do Auto de Infração conforme folha [...] e seguintes, com fundamento legal no art. 107, inciso IV, alínea "e" do Decreto-Lei nº 37/66 com a redação dada pelo art. 77 da Lei n° 10.833/03, multa pecuniária de R$ 5.000,00 por cada informação prestada fora do prazo. A notificação de lançamento informa que não foram obedecidos os prazos previstos no art. 22 da IN RFB 800/2007 na prestação de informações, nas operações com cargas identificadas nos Anexos [...], perfazendo a autuação o valor de R$ [...]. Cientificada do auto de Infração, a interessada apresentou impugnação, alegando, em síntese, que: _ que o entendimento dado pela fiscalização é totalmente equivocado, uma vez que o agente marítimo não pode ser considerado representante do transportador para fins de responsabilidade tributária e nem se equipara ao próprio transportador, para os efeitos do Decreto-Lei n° 37/66 considerando ainda o disposto no RE n. 87.138 e a Súmula n. 192/TFR; _ que o que se depreende dos próprios Autos, é que ainda que a destempo, as informações foram prestadas pela própria Impugnante, antes do desembaraço aduaneiro e previamente à lavratura do Auto de Infração em questão, ou seja, o procedimento fiscalizatório só foi iniciado posteriormente o registro das informações no Siscomex Carga, ou seja, só foi iniciado depois de formalizada a denúncia espontânea pela Impugnante, o que a exime de qualquer penalidade, conforme atual redação do art. 102, § 2º do Decreto Lei nº 37/662, dada pela Medida Provisória nº. 497, de 27 de julho de 2010, que foi convertida na Lei nº 12.350/2010, considerando ainda o item 47 da exposição de motivos desta última lei, precedentes do CARF e jurisprudências neste sentido; _ que a presente obrigação acessória de prestar informações sobre carga transportada na forma e no prazo estabelecido pela RFB carece de elemento essencial de validade, considerando o disposto no Art. 113, § 2º do Código Tributário Nacional, pois sequer há um fim específico e próprio que justificasse a penalidade por falta de elemento essencial da finalidade de estar “no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos”, pois não gera qualquer efeito no âmbito arrecadatório ou fiscalizatório de tributos; Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 4 _ que, no caso da presente autuação, verifica-se há penalidades em excesso no presente Auto de Infração, isto porque, das 183 infrações impostas à Impugnante, cada uma no valor de R$ 5.000,00, as quais correspondem a embarques realizados em apenas 7 navios/viagem, sendo que só poderia ser aplicada uma única vez por navio/viagem, conforme a consulta interna COSIT SCI nº 8 de 14 de fevereiro de 2008; _ que a fiscalização aplicou mais de uma multa pelo mesmo fato gerador, qual seja, a não prestação de informação sobre veículo ou carga transportada, em que foram aplicadas multas para conhecimentos eletrônicos atrelados ao mesmo manifesto, pois a multa, caso fosse devida, deveria ter sido aplicada apenas para o manifesto, pois ao realizar a retificação/inclusão da nova escala no Sistema Mercante, os conhecimentos eletrônicos são vinculados automaticamente, e desta forma, o suposto atraso na prestação de informação se deu apenas uma vez, qual seja, na retificação/inclusão do manifesto, não cabendo, portanto, a penalização também em relação aos conhecimentos eletrônicos; _ e requer a suspensão e o cancelamento da autuação. A Autuada foi intimada e apresentou Recurso Voluntário com os mesmos argumentos da peça de impugnação, pediu a improcedência do auto de infração. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1.Pressupostos legais de admissibilidade O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Todavia, conheço parcialmente do recurso, não conhecendo do argumento sobre a proporcionalidade, razoabilidade e caráter confiscatório da multa aplicada, incidindo a Súmula CARF nº 2. 2. Objeto do litígio Versa o presente litígio sobre Auto de Infração lavrado para exigência de multa regulamentar, no valor original de R$ 915.000,00, em razão da imputada não prestação tempestiva de informações sobre veículo, carga transportada ou operações executadas, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal do Brasil. Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 5 A Fiscalização enquadrou a infração no art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com redação conferida pelo art. 77 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, regulamentado pelo art. 728, inciso IV, alínea “e”, do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Consta do Auto de Infração que, em procedimento fiscal de verificação do cumprimento das obrigações tributárias e aduaneiras, foi apurada a infração descrita como “não prestação de informação sobre veículo ou carga transportada, ou sobre operações que executar”. A autuação consignou que empresa de transporte internacional, prestadora de serviço de transporte internacional expresso porta a porta ou agente de carga deixou de prestar informação sobre veículo ou carga transportada, ou sobre operações executadas, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal. O demonstrativo de apuração indicou fatos geradores entre 06/11/2018 e 01/01/2019, totalizando R$ 915.000,00, assim distribuídos:  R$ 165.000,00 em 06/11/2018;  R$ 270.000,00 em 11/11/2018;  R$ 35.000,00 em 17/11/2018;  R$ 5.000,00 em 19/11/2018;  R$ 5.000,00 em 21/11/2018;  R$ 10.000,00 em 16/12/2018;  R$ 10.000,00 em 20/12/2018;  R$ 5.000,00 em 23/12/2018;  R$ 35.000,00 em 24/12/2018;  R$ 265.000,00 em 26/12/2018;  R$ 25.000,00 em 28/12/2018;  R$ 25.000,00 em 29/12/2018;  R$ 30.000,00 em 30/12/2018; e  R$ 30.000,00 em 01/01/2019. A penalidade foi calculada à razão de R$ 5.000,00 por ocorrência, resultando em 183 multas aplicadas originalmente. Segundo a fiscalização, não teriam sido observados os prazos previstos no art. 22 da Instrução Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 6 Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007, nas operações com cargas identificadas nos Anexos I a IV do Auto de Infração. Cientificada, a contribuinte apresentou impugnação, alegando, em síntese, que: (i) é parte ilegítima para figurar no polo passivo da autuação, pois atuou apenas como agente marítimo do transportador estrangeiro; (ii) o agente marítimo não se equipara ao transportador para fins de responsabilidade tributária ou aduaneira, nos termos da Súmula nº 192 do extinto Tribunal Federal de Recursos e de precedentes do Superior Tribunal de Justiça; (iii) as informações foram prestadas, ainda que a destempo, antes do desembaraço aduaneiro e antes da lavratura do Auto de Infração, o que caracterizaria denúncia espontânea, nos termos do art. 102, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966; (iv) a obrigação acessória não atenderia ao requisito do art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, por não possuir finalidade arrecadatória ou fiscalizatória; (v) houve excesso de penalidades, pois as 183 infrações corresponderiam a embarques realizados em apenas 7 navios/viagens; e (vi) teria havido bis in idem, uma vez que a fiscalização aplicou multas para conhecimentos eletrônicos vinculados ao mesmo manifesto, quando, segundo a defesa, a eventual penalidade deveria incidir uma única vez por manifesto ou viagem. A DRJ julgou a impugnação parcialmente procedente. A decisão recorrida afastou a preliminar de ilegitimidade passiva, por entender que a contribuinte, na condição de pessoa habilitada nos sistemas de intervenientes de comércio exterior para a realização de operações de cargas, era sujeito passivo da obrigação de prestar informações. Também afastou a denúncia espontânea, a alegação de ausência de prejuízo e a tese de inexistência de finalidade fiscalizatória. Por outro lado, a DRJ aplicou a Solução de Consulta Interna Cosit nº 2, de 4 de fevereiro de 2016, segundo a qual a multa do art. 107, inciso IV, alíneas “e” e “f”, do Decreto-Lei nº 37/1966 é aplicável para cada informação prestada em desacordo com a forma ou prazo previstos na IN RFB nº 800/2007, mas não incide sobre alterações ou retificações de informações já prestadas anteriormente. Em razão disso, a decisão recorrida exonerou parcialmente o crédito tributário, reduzindo a exigência de R$ 915.000,00 para R$ 300.000,00. No Recurso Voluntário, a Recorrente reitera suas alegações e sustenta, preliminarmente, sua ilegitimidade passiva. Afirma que não é transportadora, mas mera agente marítima, atuando como mandatária do transportador estrangeiro. Invoca os arts. 2º, inciso V, 4º e 6º da IN RFB nº 800/2007, o art. 653 do Código Civil, os arts. 112 e 121 do CTN, o art. 5º, Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 7 inciso II, da Constituição Federal, a Súmula nº 192 do TFR e precedentes do STJ, notadamente o AREsp nº 962.630/SP e o REsp nº 1.865.208/SP. A Recorrente sustenta, ainda, nulidade do Auto de Infração por deficiência na descrição dos fatos e ausência de fundamentação adequada quanto à responsabilidade do agente marítimo, com violação ao art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e ao art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal. No mérito, renova as teses de não caracterização da infração, ausência de dano ao controle aduaneiro, denúncia espontânea, ausência de finalidade fiscalizatória da obrigação acessória, excesso de multas, bis in idem e necessidade de cancelamento integral da autuação. A controvérsia devolvida ao CARF consiste em definir se deve ser mantida a exigência remanescente de R$ 300.000,00, correspondente a 60 multas de R$ 5.000,00 cada, após a exoneração parcial promovida pela DRJ. Passo à análise dos argumentos da defesa. 3. Preliminares 3.1 Nulidade do Auto de Infração A Recorrente sustenta que o Auto de Infração seria nulo, por ausência de descrição adequada dos fatos geradores da penalidade, bem como por inexistência de fundamentação específica quanto à responsabilidade do agente marítimo. Afirma que a deficiência comprometeria o contraditório e a ampla defesa, em violação ao art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e ao art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal. O art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 dispõe: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. No presente caso, o Auto de Infração identifica a contribuinte, indica o número de controle, o local e a data da lavratura, descreve a infração Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 8 imputada, aponta as datas dos fatos geradores, discrimina os valores exigidos, informa a penalidade aplicada e apresenta o enquadramento legal. A descrição dos fatos consignou que a Recorrente deixou de prestar informação sobre veículo ou carga transportada, ou sobre operações executadas, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal. O demonstrativo de apuração individualizou os períodos e valores, e o Auto de Infração fez referência aos anexos que detalham as operações. Além disso, a própria impugnação e o Recurso Voluntário demonstram que a Recorrente compreendeu plenamente a acusação fiscal. Tanto é assim que apresentou defesa extensa, abordando ilegitimidade passiva, denúncia espontânea, ausência de finalidade fiscalizatória, ausência de prejuízo, excesso de multas, bis in idem, interpretação da IN RFB nº 800/2007 e aplicação das Soluções de Consulta Interna Cosit nº 8/2008 e nº 2/2016. Nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, somente ensejam nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não se verifica nenhuma dessas hipóteses. Não houve preterição do direito de defesa. Ao contrário, a Recorrente exerceu amplamente o contraditório em duas instâncias administrativas. Rejeito, portanto, a preliminar de nulidade do Auto de Infração. 3.2. Ilegitimidade passiva do Agente Marítimo A Recorrente sustenta que sua ligação com os fatos descritos no Auto de Infração decorre exclusivamente de sua atuação como agente marítimo do transportador estrangeiro. Afirma que não é transportadora, nem agente de carga, mas mera mandatária do armador estrangeiro. Invoca o art. 2º, inciso V, da IN RFB nº 800/2007, segundo o qual transportador é “a pessoa jurídica que presta serviços de transporte e emite conhecimento de carga”. A partir dessa definição, afirma que o agente marítimo não poderia ser tratado como transportador. Também invoca o art. 4º da IN RFB nº 800/2007: Art. 4º A empresa de navegação é representada no País por agência de navegação, também denominada agência marítima. § 1º Entende-se por agência de navegação a pessoa jurídica nacional que represente a empresa de navegação em um ou mais portos no País. § 2º A representação é obrigatória para o transportador estrangeiro. Fl. 201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 9 A defesa argumenta que a representação obrigatória do transportador estrangeiro não implica responsabilidade direta do agente por obrigações atribuídas ao transportador. Sustenta que o agente é mero mandatário, invocando o art. 653 do Código Civil: Art. 653. Opera-se o mandato quando alguém recebe de outrem poderes para, em seu nome, praticar atos ou administrar interesses. A procuração é o instrumento do mandato. Segundo a Recorrente, os atos praticados pelo mandatário são realizados em nome do mandante, não em nome próprio. Por isso, eventual obrigação de prestar informações deveria ser imputada ao transportador estrangeiro. Invoca, ainda, o art. 6º da IN RFB nº 800/2007, na redação dada pela IN RFB nº 1.473/2014, segundo o qual: Art. 6º O transportador deverá prestar no Sistema Mercante as informações sobre o veículo assim como as cargas nele transportadas, inclusive contêineres vazios e demais unidades de cargas vazias, para cada escala da embarcação. Afirma que não há previsão legal expressa que atribua ao agente marítimo responsabilidade pela multa do art. 107, IV, “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966. Para reforçar sua tese, a Recorrente invoca o art. 121 do CTN: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Invoca também o art. 112 do CTN: Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 10 IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Além disso, menciona a Súmula nº 192 do extinto Tribunal Federal de Recursos, segundo a qual: O agente marítimo, quando no exercício exclusivo das atribuições próprias, não é considerado responsável tributário, nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto-Lei nº 37, de 1966. Transcreve precedentes do STJ, especialmente o AREsp nº 962.630/SP e o REsp nº 1.865.208/SP, nos quais se discutiu a responsabilidade do agente marítimo por multa aplicada em razão de obrigação atribuída ao transportador. Sem razão à defesa. Ocorre que a autuação não se fundamenta apenas na condição abstrata da Recorrente como agente marítimo. O fundamento central da exigência é a atuação da Recorrente como interveniente habilitada perante os sistemas de controle aduaneiro, responsável pela prestação das informações cuja intempestividade foi constatada. O art. 37 do Decreto-Lei nº 37/1966, com redação dada pela Lei nº 10.833/2003, dispõe: Art. 37. O transportador deve prestar à Secretaria da Receita Federal, na forma e no prazo por ela estabelecidos, as informações sobre as cargas transportadas, bem como sobre a chegada de veículo procedente do exterior ou a ele destinado. § 1º O agente de carga, assim considerada qualquer pessoa que, em nome do importador ou do exportador, contrate o transporte de mercadoria, consolide ou desconsolide cargas e preste serviços conexos, e o operador portuário, também devem prestar as informações sobre as operações que executem e respectivas cargas. O Decreto-Lei nº 37/1966 também disciplina a responsabilidade por infrações aduaneiras. O art. 94 estabelece: Art. 94. Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los. E o § 2º do mesmo artigo dispõe: § 2º Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 11 Por sua vez, o art. 95 do Decreto-Lei nº 37/1966 estabelece: Art. 95. Respondem pela infração: I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie. Assim, a responsabilidade aduaneira sancionatória não se limita ao proprietário da embarcação ou ao transportador estrangeiro. Ela alcança aquele que pratica a conduta infracional, concorre para sua prática ou se beneficia da operação, especialmente quando atua perante os sistemas informatizados de controle aduaneiro como responsável pela prestação das informações. O art. 121 do CTN não socorre a Recorrente. A obrigação decorre de previsão legal expressa: art. 37, § 1º, art. 94, art. 95 e art. 107, IV, “e”, todos do Decreto-Lei nº 37/1966. A sujeição passiva da penalidade não decorre de presunção, mas da atuação da Recorrente como interveniente responsável pelas informações no ambiente aduaneiro. Também não há dúvida interpretativa a justificar a aplicação do art. 112 do CTN. A conduta descrita no Auto de Infração — prestação intempestiva de informações exigidas pela Receita Federal — enquadra-se diretamente no art. 107, IV, “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966. Outrossim os precedentes do STJ invocados pela defesa não impõem solução diversa. Eles tratam de situações em que se discutia a responsabilização do agente marítimo pelo descumprimento de obrigação atribuída exclusivamente ao transportador, sem demonstração de que o agente tenha atuado como sujeito obrigado à prestação da informação no sistema. No caso concreto, entretanto, a decisão recorrida consignou que a Recorrente era pessoa habilitada nos sistemas de intervenientes de comércio exterior para a realização de operações de cargas. Além disso, a Súmula nº 192 do TFR refere-se ao agente marítimo “quando no exercício exclusivo das atribuições próprias”. A hipótese dos autos é diversa, pois se discute o descumprimento de obrigação informacional perante o controle aduaneiro informatizado. Com relação à legitimidade passiva do agente marítimo, colaciono as seguintes decisões administrativas: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 05/02/2006, 21/02/2006, 24/02/2005, 14/03/2006, 16/03/2006, 28/03/2006, 29/03/2006, 26/04/2006, 31/05/2006, 26/06/2006 Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 12 ILEGITIMIDADE PASSIVA. AGENTE MARÍTIMO. INOCORRÊNCIA. O agente marítimo que, na condição de representante do transportador estrangeiro, em caso de infração cometida responderá pela multa sancionadora da referida infração. (Acórdão nº 9303-010.292 – PAF nº 10916.000257/2010-82 – Conselheira Relatora Tatiana Midori Migiyama) ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 11/08/2010 AGÊNCIA MARÍTIMA REPRESENTANTE DE TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA. A agência de navegação marítima representante no País de transportador estrangeiro responde por irregularidade na prestação de informações que estava legalmente obrigada a fornecer à Aduana nacional. INFORMAÇÃO SOBRE O EMBARQUE. INOBSERVÂNCIA DO PRAZO. CONDUTA DESCRITA NO ART. 107, INCISO IV, ALÍNEA ‘E’, DO DECRETO-LEI Nº 37/66. O registro, no Siscomex, dos dados pertinentes ao embarque da mercadoria objeto de exportação, fora do prazo previsto na legislação de regência, tipifica a infração prevista na alínea “e” do inciso IV do art.107 do Decreto- Lei nº 37/66, sujeitando-se à penalidade correspondente. (Acórdão nº 3301-008.505 - PAF nº 11128.007046/2009-86 – Conselheira Relatora Liziane Angelotti Meira) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do Fato Gerador: 29/08/2006 AGENTE MARÍTIMO. LEGITIMIDADE PASSIVA. Por expressa determinação legal, o agente marítimo, representante do transportador estrangeiro no País, é responsável solidário com este, em relação à eventual exigência de tributos e penalidades decorrentes da prática de infração à legislação tributária. O agente marítimo é, portanto, parte legítima para figurar no polo passivo do auto de infração. MULTA REGULAMENTAR. CABIMENTO. Verificado o excesso de mercadoria a granel, que ultrapasse a margem de 5%, através de Conferência Final de Manifesto, em confronto entre os dados do manifesto e os dados registrados na descarga da mercadoria, nos termos dos arts. 589 e 590 do Decreto n° 4543/2002, é devida a multa regulamentar prevista no art. l07, inciso IV, “a” do Decreto-Lei n° 37/1966, com a redação dada pelo art. 77 da Lei n° 10.833/2003. Recurso voluntário negado. (Acórdão nº 3301-002.945 – PAF nº 11050.002248/2006-30 – Conselheira Relatora Semíramis de Oliveira Duro) Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 13 Por usa vez, o argumento de ausência de responsabilidade solidária igualmente não prospera pelas mesmas razões acima, além de expressa previsão dada pelo Decreto-Lei nº 37/66. Vejamos: Art. 32. É responsável pelo imposto: I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; Parágrafo único. É responsável solidário: II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; Art.95 - Respondem pela infração: I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie; A legitimidade passiva, portanto, decorre da atuação da Recorrente como interveniente responsável pela informação e não da mera equiparação abstrata entre agente marítimo e transportador. Rejeito a preliminar de ilegitimidade passiva. 4. Mérito 4.1. Da caracterização da infração e da responsabilidade objetiva A infração imputada encontra fundamento no art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966, que dispõe: Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: (...) IV - de R$ 5.000,00: (...) e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a-porta, ou ao agente de carga. O Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto nº 6.759/2009, reproduz a penalidade em seu art. 728, inciso IV, alínea “e”: Art. 728. Aplicam-se ainda as seguintes multas: (...) IV - de R$ 5.000,00: (...) e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 14 estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta a porta, ou ao agente de carga. A norma sanciona não apenas a absoluta omissão da informação, mas também a sua prestação em desacordo com a forma e o prazo estabelecidos pela Receita Federal. A tempestividade é elemento essencial da obrigação. A Instrução Normativa RFB nº 800/2007 disciplina o controle aduaneiro informatizado da movimentação de embarcações, cargas e unidades de carga nos portos alfandegados. Entre as informações exigidas estão aquelas relativas ao manifesto eletrônico, à vinculação do manifesto à escala, aos conhecimentos eletrônicos, à desconsolidação e à associação de conhecimento eletrônico a novo manifesto, nos casos de transbordo ou baldeação. O art. 10 da IN RFB nº 800/2007 estabelece: Art. 10. A informação da carga transportada no veículo compreende: I - a informação do manifesto eletrônico;II - a vinculação do manifesto eletrônico à escala; III - a informação dos conhecimentos eletrônicos; IV - a informação da desconsolidação; e V - a associação do CE a novo manifesto, no caso de transbordo ou baldeação da carga. O art. 13 prevê que a informação do conhecimento eletrônico compreende os dados básicos e os correspondentes itens de carga. O art. 17 dispõe que a informação da desconsolidação da carga manifestada compreende a identificação do conhecimento eletrônico como genérico, pela informação da quantidade de seus conhecimentos agregados, e a inclusão de todos os conhecimentos eletrônicos agregados. Por sua vez, o art. 22 da IN RFB nº 800/2007 disciplina os prazos mínimos para prestação das informações à Receita Federal. Foi justamente o descumprimento desses prazos que motivou a autuação. A defesa afirma que as informações foram posteriormente prestadas e que não houve prejuízo à fiscalização. Todavia, a infração é formal e se consuma com o descumprimento do prazo regulamentar. A responsabilidade por infrações aduaneiras é objetiva, conforme art. 94, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966. Não se exige demonstração de intenção do Fl. 207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 15 agente, dolo, fraude, má-fé, dano efetivo ao Erário ou prejuízo material mensurável. O que se exige é a comprovação de que a informação obrigatória foi prestada fora do prazo ou em desacordo com a forma estabelecida. Essa comprovação consta dos autos e foi detalhada nos demonstrativos e anexos do Auto de Infração. E, considerando as datas relacionadas no Auto de Infração, constata-se que o CE Mercante Filhote (HBL) foi registrado após a atracação do Navio no estava no Porto de Santos, resultando em inquestionável intempestividade da informação prestada. Neste sentido: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2008 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Não há que se falar em nulidade do Auto de Infração lavrado por servidor competente, disponibilizado o direito de defesa e com a devida previsão legal para todos os valores lançados. MULTA REGULAMENTAR. DESCONSOLIDAÇÃO. PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES FORA DO PRAZO. A multa por prestação de informações fora do prazo encontra-se prevista na alínea "e", do inciso IV, do artigo 107 do Decreto Lei n 37/1966, sendo cabível para a informação de desconsolidação de carga fora do prazo estabelecido nos termos do artigo 22 e 50 da Instrução Normativa RFB nº 800/07. AGENTE DE CARGA. INOBSERVÂNCIA DO PRAZO PARA PRESTAR INFORMAÇÃO. RESPONSABILIDADE PELA MULTA APLICADA. POSSIBILIDADE. O agente de carga, na condição de representante do transportador e a este equiparado para fins de cumprimento da obrigação de prestar informação sobre a carga transportada no Siscomex Carga, tem legitimidade passiva para responder pela multa aplicada por infração por atraso na prestação de informação sobre a carga transportada por ele cometida. ART. 50 DA IN RFB 800/2007. REDAÇÃO DADA PELA IN 899/2008. Segundo a regra de transição disposta no parágrafo único do art. 50 da IN RFB nº 800/2007, as informações sobre as cargas transportadas deverão ser prestadas antes da atracação ou desatracação da embarcação em porto no País. A IN RFB nº 899/2008 modificou apenas o caput do art. 50 da IN RFB nº 800/2007, não tendo revogado o seu parágrafo único. Fl. 208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 16 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. SÚMULA CARF Nº 126. A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010. (Acórdão nº 3003-000.697 – PAF nº 10711.725050/2013-63) Portanto, foi corretamente aplicada a penalidade estabelecida pelo artigo 107 do Decreto-Lei nº 37, de 18/11/1966. 4.2. Da denúncia espontânea A Recorrente sustenta que, ainda que as informações tenham sido prestadas a destempo, foram registradas antes da lavratura do Auto de Infração e antes do início de procedimento fiscal. Por isso, defende a aplicação do instituto da denúncia espontânea, nos termos do art. 102, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966. A defesa invoca a alteração promovida pela Medida Provisória nº 497/2010, convertida na Lei nº 12.350/2010, bem como o art. 138 do CTN. O art. 138 do CTN dispõe: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. O art. 102, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966 dispõe: § 2º A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, ressalvadas as penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento. Ademais, aplica-se a Súmula CARF nº 126, que assim prevê: Súmula CARF nº 126: A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Portanto, afasto o argumento de defesa sobre a configuração do instituto da denúncia espontânea ao caso em análise. Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 17 4.3. Da finalidade fiscalizatória da obrigação acessória A Recorrente sustenta que a obrigação acessória de prestar informações sobre carga transportada não teria finalidade arrecadatória ou fiscalizatória, razão pela qual careceria de validade à luz do art. 113, § 2º, do CTN. O art. 113, § 2º, do CTN dispõe: § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Inicialmente, cumpre salientar que o presente litígio versa sobre penalidade de natureza aduaneira. Portanto, não há que se falar na incidência dos dispositivos legais invocados pela defesa. Por sua vez, ainda que fosse possível analisar o caso sob a luz do Código Tributário Nacional, a alegação da Recorrente igualmente não procede. Observo que, através da legislação aduaneira, são implementadas políticas governamentais para controle sobre atividades voltadas ao comércio exterior na defesa dos interesses internos, resultando em imprescindível preservação do interesse público. Com relação à obrigação em análise, cumpre destacar a relevância de prestar as informações delimitadas legalmente, possibilitando o exato e imprescindível controle aduaneiro. Destaco que o Conhecimento Eletrônico Mercante trata-se de um conhecimento de carga informado à autoridade aduaneira na forma eletrônica, mediante certificação digital do emitente (art. 2º, XI da IN/RFB nº 800/2007), e tem como objetivo sistematizar o tratamento das informações provenientes das operações de transporte de cargas por via marítima, tornando menos burocrático e automatizando o processo de arrecadação do AFRMM , além de reduzir custos de operação relacionados aos procedimentos e métodos de liberação de cargas em portos. Já o Sistema Mercante é o instrumento que fornece o suporte informatizado para tal controle, pelo qual é efetuado o cálculo do valor do AFRMM de cada conhecimento de embarque, com o registro do valor apurado na base de dados. O Sistema Mercante é integrado com o módulo de controle de carga aquaviário do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), denominado Siscomex Carga. Entendo relevantes os esclarecimentos acima, considerando que, a partir do momento em que os prazos legais são descumpridos, automaticamente Fl. 210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 18 resta consolidado o dano ao controle aduaneiro e, por sua vez, configurada a infração, independentemente do tempo em que tenha ocorrido e/ou da vontade do agente. No presente caso, a legislação já citada é clara ao delimitar os prazos para prestação das informações sobre a desconsolidação da carga, o que não foi cumprido pela Autuada. E a responsabilidade objetiva é prevista pelo Decreto-Lei nº 37/66, que assim dispõe: Art. 94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los. § 1º - O regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que estejam autorizadas ou previstas em lei. § 2º - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 4.4. Da ausência de prejuízo concreto ao Erário A Recorrente afirma que não houve prejuízo ao Erário nem dano concreto à fiscalização, pois as informações foram posteriormente prestadas. O argumento não afasta a penalidade. Como já exposto, a infração é formal. O descumprimento do prazo é suficiente para caracterizá-la. A norma exige prestação de informação na forma e no prazo estabelecidos, não apenas a prestação tardia. A atuação fiscalizatória aduaneira depende da anterioridade da informação. Quando o dado é prestado fora do prazo, a Administração perde a oportunidade de utilizá-lo tempestivamente para análise de risco e seleção fiscal. O prejuízo ao controle decorre da própria intempestividade. Além disso, o art. 94, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966 é expresso ao estabelecer que a responsabilidade independe da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Portanto, a ausência de demonstração de dano material ao Erário não afasta a infração. 4.5. Da alegação de duplicidade de multas e da interpretação da SCI COSIT nº 2/2016 Fl. 211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 19 A Recorrente sustenta que a autuação aplicou penalidades em excesso, ao exigir múltiplas multas relativamente a uma mesma operação de carga, defendendo que a penalidade prevista no art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, deveria incidir uma única vez por operação de desconsolidação, independentemente da quantidade de conhecimentos eletrônicos envolvidos. A controvérsia deve ser analisada à luz da natureza da obrigação prevista na Instrução Normativa RFB nº 800/2007 e da orientação firmada pela Solução de Consulta Interna Cosit nº 2, de 4 de fevereiro de 2016. O art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966, estabelece multa de R$ 5.000,00 por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações executadas, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal. Ao interpretar esse dispositivo, a Solução de Consulta Interna Cosit nº 2/2016 esclareceu que o fato gerador da penalidade não é a mera solicitação de inclusão de informação fora do prazo, mas a efetiva ausência de prestação tempestiva da informação exigida pela legislação aduaneira. A orientação administrativa concluiu que a multa deve ser aplicada para cada informação não prestada ou prestada em desacordo com a forma e o prazo estabelecidos na Instrução Normativa RFB nº 800/2007. Por sua vez, a referida Instrução Normativa define e individualiza as informações exigíveis dos intervenientes, incluindo, entre outras, a informação do manifesto eletrônico, a vinculação do manifesto à escala, os conhecimentos eletrônicos e a informação da desconsolidação. No que se refere especificamente à desconsolidação, o art. 17 da IN RFB nº 800/2007 dispõe que essa informação compreende a identificação do conhecimento eletrônico como genérico e a inclusão de todos os seus conhecimentos eletrônicos agregados. A partir dessas disposições, é possível concluir que a penalidade não pode ser aplicada de forma arbitrária ou desvinculada da informação efetivamente exigida pela legislação. A incidência da multa pressupõe a identificação da informação específica que deixou de ser prestada tempestivamente. Todavia, embora a Recorrente sustente a ocorrência de duplicidade de penalidades relativamente à mesma operação de desconsolidação, os elementos constantes do Auto de Infração não permitem confirmar tal alegação. Fl. 212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 20 A descrição dos fatos constante do lançamento limita-se a consignar que a autuada deixou de prestar tempestivamente informações relativas às cargas e operações controladas pelos sistemas aduaneiros, relacionando as ocorrências consideradas intempestivas e os respectivos valores exigidos. A fundamentação fiscal registra, inclusive, que o entendimento adotado foi o de que a intempestividade do manifesto repercute sobre os conhecimentos a ele vinculados, ensejando a aplicação da penalidade em relação às informações consideradas em situação irregular. Entretanto, não se identifica nos elementos constitutivos do lançamento demonstração objetiva de que uma mesma informação de desconsolidação tenha sido considerada mais de uma vez para fins de aplicação da multa. Tampouco foi possível verificar, nos demonstrativos que acompanham o Auto de Infração, a existência de duas penalidades exigidas relativamente ao mesmo conhecimento genérico, à mesma desconsolidação ou ao mesmo evento infracional. Assim, embora a tese jurídica desenvolvida pela Recorrente seja compatível com a interpretação da SCI Cosit nº 2/2016 — no sentido de que a multa deve incidir por informação e não por mero ato de inclusão realizado no sistema —, a sua aplicação ao caso concreto exige demonstração inequívoca de que a mesma informação foi sancionada mais de uma vez, circunstância que não restou comprovada nos autos. Cumpre recordar que a presunção de legitimidade e veracidade do lançamento impõe à parte interessada o ônus de demonstrar os fatos constitutivos de sua alegação. A simples afirmação de que haveria duplicidade de penalidades não é suficiente para afastar a exigência regularmente constituída, especialmente quando inexistem elementos concretos que permitam identificar a alegada repetição sancionatória. Dessa forma, não comprovado que a mesma informação de desconsolidação tenha sido objeto de mais de uma penalidade, rejeito a alegação de duplicidade de multas e mantenho a exigência tal como remanesceu após a revisão promovida pela DRJ, a qual já aplicou os critérios estabelecidos pela Solução de Consulta Interna Cosit nº 2/2016 ao cancelar as ocorrências consideradas incompatíveis com aquela orientação administrativa. 4.6. Do alegado bis in idem A Recorrente também sustenta que houve bis in idem, pois a fiscalização teria aplicado mais de uma multa pelo mesmo fato gerador, em relação a conhecimentos eletrônicos vinculados ao mesmo manifesto. Fl. 213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 21 Afirma que, ao realizar a retificação ou inclusão de nova escala no Sistema Mercante, os conhecimentos eletrônicos seriam vinculados automaticamente, razão pela qual o suposto atraso teria ocorrido uma única vez, no manifesto, não sendo cabível penalização também em relação aos conhecimentos eletrônicos. Sem razão à defesa. O controle aduaneiro informatizado é estruturado a partir de informações distintas e juridicamente autônomas. O art. 10 da IN RFB nº 800/2007 demonstra que a informação da carga transportada compreende diversos atos: manifesto eletrônico, vinculação do manifesto à escala, conhecimentos eletrônicos, desconsolidação e associação de conhecimento eletrônico a novo manifesto. Não se trata, portanto, de uma única obrigação indivisível. Cada informação possui conteúdo, finalidade, prazo e relevância próprios. A vinculação ao mesmo manifesto não descaracteriza a autonomia das informações relativas aos conhecimentos eletrônicos e demais operações. Se cada informação era exigida de forma individualizada pela legislação aduaneira e foi prestada fora do prazo, há infração autônoma. O bis in idem somente estaria configurado se a mesma conduta, relativa à mesma informação, fosse punida mais de uma vez. Foi justamente para evitar essa hipótese que a DRJ aplicou a SCI Cosit nº 2/2016 e cancelou as multas referentes a meras retificações. O crédito remanescente, contudo, refere-se às informações consideradas efetivamente prestadas fora do prazo, e não a simples duplicidade sancionatória sobre a mesma informação. Rejeito, portanto, a alegação de bis in idem. Ante o exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo do argumento sobre a proporcionalidade, razoabilidade e caráter confiscatório da multa aplicada, por aplicação da Súmula CARF nº 2. Na parte conhecida: (i) rejeito as preliminares de nulidade do auto de infração e ilegitimidade passiva; e (ii) no mérito, nego provimento ao recurso. Fl. 214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.283 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11050.720152/2021-96 22 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso Voluntário na parte em que argumenta sobre a proporcionalidade, razoabilidade e caráter confiscatório da multa aplicada, por aplicação da Súmula CARF nº 2, e, na parte conhecida, (ii) em rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e de ilegitimidade passiva e, no mérito, (iii) em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 215DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10166.724886/2019-60
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Sep 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTO. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. É válido o lançamento que observa os pressupostos legais e que tenha os seus atos e termos lavrados por pessoa competente, no qual os despachos e decisões tenham sido proferidos pela autoridade competente, sem preterição do direito de defesa e com a correta identificação do sujeito passivo da exação tributária. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissional médico, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se em pró-labore dos sócios, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela Fiscalização. SIMULAÇÃO. EXIGÊNCIA. Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a exigência do tributo incidente sobre a real operação.
Numero da decisão: 2402-013.640
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (1) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas; (2) por voto de qualidade, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto de modo a reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencida a Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (relatora) e os Conselheiros Joao Ricardo Fahrion Nuske e Suez Roberto Colabardini Filho que proveram o recurso. Não votou o Conselheiro André Barros de Moura em razão do voto proferido pela relatora original, Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, na reunião assíncrona realizada em maio do corrente ano. Designado relator ad hoc do Acórdão o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino e redator do voto vencedor o Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria - Redator designado Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino - Presidente e relator ad hoc Participaram do julgamento os Conselheiros: Marcus Gaudenzi de Faria, João Ricardo Fahrion Nüske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).
Nome do relator: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
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NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. É válido o lançamento que observa os pressupostos legais e que tenha os seus atos e termos lavrados por pessoa competente, no qual os despachos e decisões tenham sido proferidos pela autoridade competente, sem preterição do direito de defesa e com a correta identificação do sujeito passivo da exação tributária. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissional médico, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se em pró-labore dos sócios, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela Fiscalização. SIMULAÇÃO. EXIGÊNCIA. Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a exigência do tributo incidente sobre a real operação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (1) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas; (2) por voto de qualidade, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto de modo a reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencida a Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (relatora) e os Conselheiros Joao Ricardo Fahrion Nuske e Suez Roberto Colabardini Filho que proveram o recurso. Não votou o Conselheiro André Barros de Moura em razão do voto proferido pela relatora original, Conselheira Luciana Fl. 363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 2 Vilardi Vieira de Souza Mifano, na reunião assíncrona realizada em maio do corrente ano. Designado relator ad hoc do Acórdão o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino e redator do voto vencedor o Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Redator designado Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente e relator ad hoc Participaram do julgamento os Conselheiros: Marcus Gaudenzi de Faria, João Ricardo Fahrion Nüske, Alexandre Correa Lisboa, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Suez Roberto Colabardini Filho e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de lançamento fiscal por meio da qual se objetiva a exigência do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, relativo ao anos-calendário de 2015 e 2016, decorrente dos supostos rendimentos auferidos pela Recorrente em razão da prestação de serviços, na condição de profissional autônomo, à empresa Respirar Cirurgia Torácica e Pneumologia Ltda. (“RESPIRAR”). Conforme consta do Relatório Fiscal, o presente lançamento decorre de procedimento fiscal instaurado inicialmente em face da empresa REDE D’OR SÃO LUIZ S.A, operadora independente de hospitais do Brasil, cuja atividade principal consiste na prestação de serviços médicos. No curso da fiscalização, verificou-se que a empresa RESPIRAR, por intermédio de seus sócios, prestava serviços à REDE D’OR., consistentes, dentre outros, em cirurgias torácicas e atendimentos de fisioterapia respiratória. Nesse contexto, o procedimento fiscal foi ampliado para abranger também a empresa RESPIRAR e seus respectivos sócios, dentre os quais a ora Recorrente, tendo sido colhidos depoimentos que, segundo a d. Fiscalização, indicariam que: (i) os valores relativos aos serviços prestados em nome da RESPIRAR eram recebidos sob a forma de distribuição de lucro; (ii) os tributos incidentes sobre a prestação de serviços da RESPIRAR à REDE D’OR eram devidamente retidos e recolhidos antes da distribuição dos lucros aos sócios, sendo que, previamente à apuração do lucro distribuível, os custos e despesas incorridos pela sociedade eram devidamente pagos ou provisionados com os valores recebidos; Fl. 364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 3 (iii) a distribuição de lucros observaria a produtividade de cada sócio, inexistindo distribuição nos meses em que não houvesse prestação de serviços; e (iv) não teria havido, até aquele momento, distribuição de eventual saldo remanescente de lucros ao final do exercício. Não obstante, entendendo a d. Fiscalização que os valores percebidos pelos sócios possuíam, em verdade, natureza de remuneração decorrente da prestação de serviços pessoais — e não de lucros distribuídos —, procedeu ao lançamento do Imposto sobre a Renda incidente sobre os valores reputados como pro labore. Nos termos consignados pela da d. Fiscalização: 23. Dos elementos colhidos dos sócios da RESPIRAR (documentos e depoimentos) quanto aos valores pagos por esta àqueles está claro que se trata de proventos (retribuição) pagos pelos serviços (médicos) prestados para o Hospital do Coração do Brasil em nome da RESPIRAR. Todos os médicos que prestaram depoimento, aqui incluindo-se o sócio majoritário, afirmam que recebem os valores correspondentes aos serviços que realizam. 24. Aqui não se trata de capital social investido que, em função de aplicação nas finalidades da empresa, devolvem a justa valia sob a forma de lucros. Ademais o Contrato Social deveria definir o que é custo dos serviços prestados em relação aos valores recebidos para que se pudesse delinear qual a parcela corresponde ao lucro. Nestes elementos o contrato é ausente. 25. Assim, por se tratarem de sócios da empresa temos as seguintes situações já discutidas anteriormente: a um o sócio empresta à empresa o seu capital e em razão da valorização deste recebe lucros e, a dois o sócio fornece à empresa os seus serviços e recebe, de forma bastante definida (parte dos valores ou a integralidade dos mesmos é entregue ao prestador do serviço e não à empresa), o pagamento por seus serviços. (...) 30. O sócio da sociedade civil de prestação de serviços profissionais que presta serviço à sociedade da qual é sócio é segurado obrigatório na categoria de contribuinte individual, conforme a alínea “f”, inciso V, art.12 da Lei nº 8.212, de 1991, sendo obrigatória discriminação entre a parcela da distribuição de lucro e aquela paga pelo trabalho, com fundamento o inciso III, art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, e o inciso II, parágrafo 5º do Decreto nº 3.048, de 1999, de modo que, para fins previdenciários, não é possível considerar todo o montante pago a este sócio como distribuição de lucros, uma vez que pelo menos parte dos valores pagos terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à incidência de contribuição previdenciária.” Ainda, foi aplicada multa de ofício qualificada, ao fundamento de que a declaração, pela Recorrente, dos valores recebidos da RESPIRAR sob a rubrica de dividendos teria sido Fl. 365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 4 realizada com o intuito doloso de afastar a incidência das obrigações trabalhistas, previdenciárias e tributárias decorrentes da prestação de serviços médicos por pessoa física, circunstância que, segundo a d. Fiscalização, ensejaria a incidência da penalidade qualificada prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Devidamente intimado, a Recorrente apresentou Impugnação, por meio do qual requereu: (i) preliminarmente: (a) o julgamento simultâneo do presente feito com o processo administrativo da fiscalização da RESPIRAR (10166.724.875/2019-80 e 10166.725.723/2019-02); (b) a nulidade do lançamento fiscal, em razão de suposto cerceamento de defesa, ao argumento de que teriam sido acostados aos autos diversos documentos sem correlação com os fundamentos que ensejaram a autuação; (c) a nulidade do lançamento fiscal em razão de alegado equívoco na identificação do sujeito passivo, sob o entendimento de que a fonte pagadora seria a responsável pela retenção de eventual tributo devido; (ii) no mérito: (a) a inexistência de obrigatoriedade de pagamento de pró-labore a sócios, bem como a possibilidade de distribuição desproporcional de dividendos; (b) a suposta ingerência da d. Fiscalização na administração da RESPIRAR, em afronta aos Princípios da Liberdade Contratual e Livre Iniciativa; (c) a inexistência de evasão fiscal; (d) a violação ao art. 129, da Lei nº 11.196/2005; (e) subsidiariamente, na remota hipótese de manutenção do lançamento fiscal, o direito ao abatimento, do Imposto de Renda constituído, dos valores recolhidos pela RESPIRAR a título dos tributos incidentes sobre a prestação de serviços à REDE D’OR e (f) a impossibilidade de qualificação da multa de ofício. Remetidos os autos à Delegacia da Receita Federal de Julgamentos – DRJ, foi proferido o Acórdão nº 12-109.905 negando provimento à Impugnação. Sob o fundamento de que não restou demonstrada qualquer hipótese apta a ensejar a nulidade do auto de infração, nos termos dos arts. 10 e 59 do Decreto nº 70.235/72, tampouco comprovado eventual prejuízo ao exercício do direito de defesa pelo Recorrente, a preliminar de nulidade foi afastada. Igualmente, restou rejeitada a alegação de equívoco na identificação do sujeito passivo, inclusive com fundamento no Parecer Normativo CST nº 01/2002, segundo o qual, verificada a ausência de retenção do imposto pela fonte pagadora e encerrado o Fl. 366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 5 prazo para entrega da Declaração de Ajuste Anual, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo passa a ser do próprio contribuinte. No mérito, consignou-se que, embora inexista vedação legal à distribuição desproporcional de dividendos em relação às quotas do capital social, os elementos constantes dos autos indicariam que os valores pagos ao Recorrente corresponderiam, em verdade, à remuneração pelos serviços prestados à RESPIRAR, caracterizando-se como pró-labore. Destacou- se, ainda, que a cláusula do contrato social não previa expressamente a participação dos sócios nos lucros, conforme exigido pelo art. 997, inciso VII, do Código Civil. Ademais, mesmo a 8ª Alteração Contratual, ao prever que os lucros seriam distribuídos de acordo com os valores angariados por cada sócio, evidenciaria que os montantes percebidos constituiriam contraprestação pelos serviços médicos efetivamente prestados, e não distribuição de lucros propriamente dita, especialmente diante da ausência de pagamento de qualquer valor a título de pró-labore. A decisão recorrida consignou, também, que o Fisco, em hipóteses como a dos autos, possui prerrogativa para desconsiderar atos praticados com vícios e requalificar, para fins tributários, a natureza jurídica das receitas pagas. Ao final, foi afastada a possibilidade de abatimento, do Imposto sobre a Renda lançado, dos valores recolhidos pela RESPIRAR a título de tributos incidentes sobre a prestação de serviços à REDE D’OR, mantendo-se, ainda, a qualificação da multa de ofício. Inconformado, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando as razões expostas em Impugnação e alegando que houve alteração do critério jurídico adotado no lançamento fiscal, pela DRJ, que na verdade teria entendido pela existência de pessoa interposta para o recebimento pela contraprestação de serviços prestados à REDE D’OR. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, Relator ad hoc Sirvo-me da minuta de voto inserida pela relatora original, Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, no e-Processo, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente coincide com o meu. O presente recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, dele, pois conheço, passando a analisar suas razões. DAS PRELIMINARES Fl. 367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 6 Quanto às preliminares suscitadas desde a impugnação, com base no disposto no art. 114, § 12º, da RICARF, adoto as mesmas razões de decidir da decisão recorrida e afasto a nulidade do auto de infração, por aqueles mesmos fundamentos. “Preliminar de cerceio de defesa Inicialmente, rechaça-se o argumento do contribuinte de que o Auto de Infração está eivado de vícios que o impedem de se defender de forma hábil e suficiente. Foram observadas as formalidades exigidas no art. 10 do Decreto 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal - PAF, a seguir transcrito: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. A peça fiscal foi lavrada por servidor competente exatamente nos termos definidos no artigo acima reproduzido e os fatos geradores que ensejaram o lançamento fiscal encontram-se demonstrados com clareza. A “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal”, fl.03, identifica a infração “Rendimentos Recebidos Classificados Indevidamente na DIRPF” e o Relatório Fiscal detalha os fatos geradores, permitindo ao sujeito passivo amplo conhecimento do procedimento fiscal e da motivação que levou à autuação. O Auto de Infração traz, ainda, as bases de cálculo do tributo devido, em cada um dos anos-calendário no Demonstrativo de Apuração, assim como identifica as multas aplicadas e registra a fundamentação legal do lançamento na “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” e no Relatório Fiscal. Por fim, o contribuinte teve o prazo de defesa previsto no art. 10, inciso V, do Decreto 70.235/72 para apresentar seus argumentos, que estão sendo apreciados e que demonstram pleno conhecimento por parte do interessado da infração cometida. O art. 59 do Processo Administrativo Fiscal – PAF, Decreto 70.235/72, especifica como hipóteses de nulidade: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; Fl. 368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 7 II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Assim, somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Outras irregularidades não importariam nulidade. Simplesmente deveriam ser sanadas se capazes de prejudicar o contribuinte ou se influíssem na solução do litígio, circunstância que não se verificou nos autos. De fato, foram juntados aos presentes autos documentos/gravação (arquivos não pagináveis) que não guardam relação com o lançamento ora em análise, como o depoimento gravado do médico que não integra o quadro social da pessoa jurídica, e os anexos 1 e 4 que dizem respeito a documentos relacionados ao Hospital do Coração do Brasil. Cita, ainda, a autoridade fiscal, em seu relatório, o anexo 7 - Termo de Depoimento pertinente à gravação referida, que não foi juntado. Em que pesem tais elementos não se referirem a nenhuma situação presente nos autos, entendo que não houve qualquer prejuízo à defesa do contribuinte. Esses documentos se mostram irrelevantes para a impugnação de qualquer ponto do Auto de Infração. Deve-se atentar que o contribuinte pôde se defender, sem qualquer dificuldade, como mostram seus argumentos na impugnação, identificando com clareza a origem da exigência que lhe é imputada, não se podendo falar em cerceamento de defesa. Assim, tendo em vista que os atos e termos foram lavrados por pessoa competente e que não houve qualquer preterição do direito de defesa do autuado, não se aplicam as hipóteses de nulidade previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Note-se que também foram devidamente observadas as Fl. 369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 8 regras previstas no art. 142 do CTN para constituição do crédito tributário por meio do lançamento, não incorrendo, portanto, nulidade no feito fiscal. Nesse sentido, ementa de Acórdão proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: “PAF - NULIDADES – Não provada violação às regras do artigo 142 do CTN nem dos artigos 10 e 59 do Decreto 70.235/1972, não há que se falar em nulidade, do lançamento, do procedimento fiscal que lhe deu origem, ou do documento que formalizou a exigência fiscal”. Acórdão 108-08696, de 25/01/2006. LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em nulidade quando o lançamento observa todos os requisitos previstos no artigo 142 do CTN e no artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. Acórdão 1302- 003.718, de 16/07/2019. Desse modo, o procedimento fiscal pautou-se pelas normas que regem a matéria, não havendo qualquer vício que pudesse justificar a pretensão da defesa, rejeitando-se a preliminar de nulidade do lançamento. Preliminar – Erro na identificação do sujeito passivo Argumenta a defesa que a obrigação de reter o imposto de renda é da fonte pagadora e que este não poderia ser exigido do contribuinte, caracterizando-se o bis in idem. No caso em análise, não se está exigindo do autuado Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF. O lançamento diz respeito ao imposto de renda incidente sobre os rendimentos recebidos por ele da Respirar Cirurgia Toráxica e Pneumologia Ltda, CNPJ 05.70.230/0001-87, e identificados pela autoridade fiscal como tributáveis. Esses rendimentos foram acrescidos àqueles declarados pelo contribuinte no ajuste anual, sem que tenha sido considerado nenhum valor de imposto retido sobre a verba apurada, porque, de fato, não houve retenção por parte da pessoa jurídica, que tratou os rendimentos como de outra natureza. Como não houve retenção de qualquer valor a título do imposto de renda por parte da fonte pagadora, não há parcela a esse título a ser compensada. Em pesquisa no sistema informatizado da Receita Federal do Brasil, também não se localizou qualquer lançamento relativo ao Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF em face da pessoa jurídica Respirar Cirurgia Toráxica e Pneumologia Ltda, mas apenas multa pela não retenção do imposto nas épocas próprias (Processo nº 10166.725723/2019-02). O Parecer Normativo Cosit nº 01/2002 assim se manifestou: IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste Fl. 370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 9 anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação. (grifos nossos) Dessa forma, não houve erro na identificação do sujeito passivo, nem cobrança em duplicidade, rejeitando-se a preliminar suscitada. Para além dos fundamentos que embasaram a decisão recorrida, reforço que: (i) não há que se falar em prejuízo para o exercício da ampla defesa e do contraditório, simplesmente pela juntada aos autos de documentos sem correlação direta com os fundamentos que ensejaram a autuação, especialmente no caso vertente em que a motivação do auto de infração foi suficientemente atendida no lançamento fiscal; (ii) assumindo que se tratasse efetivamente de prolabore (e não de distribuição de lucros), embora pudesse haver responsabilidade de fonte pela retenção do imposto, o IRRF seria mera antecipação do imposto devido pelo Recorrente. Assim. encerrado o exercício fiscal e entregue a declaração de imposto de renda da pessoa física (DIRPF), a responsabilidade pelo recolhimento do imposto sobre a renda passa a ser exclusiva da pessoa física, nos termos do Parecer Normativo COSIT nº 01/2002. Superadas tais questões preliminares, cabe analisar, ainda em sede inicial, se teria havido alteração de critério jurídico pela decisão recorrida, o que é vedado pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional. Neste ponto, alega o Recorrente que a DRJ teria mantido o lançamento fiscal sob fundamento diverso do adotado pela autoridade fiscal, ao entender que se trataria de caso em que haveria pessoa interposta para a prestação de serviços à REDE D’OR. Nesse aspecto, embora a decisão recorrida, de fato, tenha inovado com tal argumentação, o fez de forma a incluir uma linha argumentativa adicional que se soma aos fundamentos utilizados no lançamento fiscal. Inclusive, entendo que tal aspecto foi trazido pela decisão recorrida, em razão de provocação da própria Recorrente, quando aborda em sua Fl. 371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 10 impugnação que: “Na realidade o auditor desconsiderou a personalidade jurídica da pessoa jurídica “Respirar”, e, consequentemente afastou toda a estrutura societária existente.” Assim, entendo que não houve alteração do critério jurídico, mas extrapolação pela decisão recorrida que incluiu fundamento adicional entre aqueles adotados pela autoridade fiscal, por ocasião da lavratura do lançamento fiscal, mas em razão de argumentação despendida pelo próprio Recorrente. Não vejo, contudo, nulidade na decisão recorrida, dado que os fundamentos adotados pela fiscalização foram analisados e acolhidos, sendo, deste modo, perfeitamente possível prosseguir com a análise de mérito. Nestes termos, rejeito a preliminar de nulidade da decisão recorrida, apenas deixando consignado que a discussão se limita aos fundamentos adotados pelo auto de infração e que também foram acolhidos pela decisão recorrida. DO MÉRITO No mérito, assiste razão à Recorrente. Inicialmente, importante ressaltar que, conforme exposto no relatório, o presente lançamento decorreu de procedimento fiscal instaurado inicialmente em face da empresa REDE D’OR SÃO LUIZ S.A. sendo posteriormente estendido à RESPIRAR e a seus sócios, dentre eles a ora Recorrente. No que concerne à RESPIRAR foi lavrado lançamento fiscal que culminou no Processo Administrativo nº 10166.725723/2019-02, consubstanciado na exigência da multa isolada prevista no art. 9º da Lei nº 10.426/2002, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Com efeito, a partir do mesmo conjunto fático-probatório que embasou o presente lançamento, entendeu a d. Fiscalização que os valores pagos pela RESPIRAR a seus sócios — inclusive à Recorrente — possuiriam natureza jurídica de pró-labore, por corresponderem à contraprestação pelos serviços médicos efetivamente prestados, e não à distribuição de lucros propriamente dita. Partindo dessa premissa, concluiu a autoridade fiscal que tais valores deveriam ter sido submetidos à incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF. E, embora a responsabilidade pelo recolhimento do imposto não retido recaísse sobre os próprios beneficiários dos rendimentos — na hipótese, a Recorrente —, foi exigida da RESPIRAR a multa isolada decorrente da ausência de retenção que lhe era atribuída, nos termos dos dispositivos acima mencionados. Ao apreciar o referido Processo Administrativo nº 10166.725723/2019-02, este Conselho concluiu pela inexistência de elementos suficientes aptos a justificar a requalificação dos Fl. 372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 11 valores pagos a título de distribuição de lucros para pró-labore. Cite-se, a propósito, trecho do referido Acórdão: “Nesse contexto, verifica-se que a questão de fundo que envolve o caso presente é saber se os valores pagos aos sócios metrificados no serviço prestado devem ser qualificados como pró-labore ou dividendos. Em outras palavras, o que devemos perquirir, aqui, é responder a seguinte indagação: qual o trabalho pode ser remunerado via pró-labore e qual pode ser remunerado via dividendos? No meu entendimento, o simples fato de os médicos, sem qualquer formação jurídico-tributária, afirmarem que recebem pelo serviço prestado para outros hospitais não é o que determina a qualificação jurídica dos rendimentos. Inclusive o próprio artigo 997, inciso v do Código Civil de 2002 admite a existência de sócio de serviços e a distribuição de dividendos com base nessa métrica, ao dispor que a sociedade se constitui mediante contrato escrito, particular ou público, e que, além das cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços. Confira-se: (...) Quer dizer, o sócio pode se obrigar com a prestação de serviço, com o capital ou uma combinação de ambos. A condição de sócio, por sua vez, garante ao indivíduo o recebimento de dividendos, nos termos do artigo 202 da Lei n. 6.404/1976 (Lei das S.A). Ademais, a própria legislação de regência autoriza a distribuição desproporcional de dividendos, conforme se extrai da leitura do artigo 1.007 do Código Civil. In verbis: (...) Acaso os sócios não estabeleçam de forma diversa, os dividendos serão distribuídos na proporção das respectivas quotas, já que, nos dizeres de Arnold Wald, 4 têm liberdade para estipular as condições e o percentual de participação de cada sócio nos resultados sociais. Portanto, conforme pontua a Recorrente, os sócios podem pactuar a forma de distribuição que lhes parecer mais adequada, com vistas a atender às finalidades do empreendimento, desde que respeitadas as limitações constantes da lei. (...) Portanto, o fato de haver sócio que trabalha para a sociedade não é, de per si, elemento definitório da qualificação do rendimento como pró-labore ou dividendos. Assim, para que se conforme a legislação fiscal ao que dispõe a legislação civil, em atendimento inclusive ao disposto nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, é preciso que se compreenda que o pró-labore, nos termos da 8.212, de 1991, é a parcela recebida pelo sócio a título de remuneração, conforme definido pelo contrato social e demais deliberações. (...) Fl. 373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 12 Em outros termos, os sócios deliberaram a faculdade de pagamento de pró- labore, a faculdade de pagamento antecipado de lucros e que os lucros serão calculados conforme deliberação, independente da participação societária. De mais a mais, necessária adequação da postura da Receita Federal do Brasil a novel jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pautada nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade. (...) Assim, considerando-se que não há na lei obrigatoriedade de pagamento de pró labore, e que os tribunais superiores admitem o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, como a Pejotização, não se pode confundir o trabalho prestado diretamente à tomadora de serviços (Rede D´or) como o trabalho fosse prestado à própria sociedade, nos termos do que trata o artigo 12, inciso V, alínea “f” da Lei n. 8.212/1991.” Em razão disso, restou cancelada a multa isolada exigida em face da RESPIRAR por ausência de retenção do Imposto sobre a Renda na Fonte, justamente porque afastada a própria premissa jurídica que sustentava a autuação, qual seja, a desconsideração da natureza de dividendos atribuída aos pagamentos efetuados aos sócios, para o fim de considerá-los como pró- labore. Ademais, para além dos fundamentos acima expostos que, por si só, já conduzem ao provimento do Recurso Voluntário, entendo que a solução adotada no feito mencionado deve observar, igualmente, os Princípios da Segurança Jurídica, da Coerência Decisória e da Estabilidade dos Julgamentos administrativos. Com efeito, a autuação ora em exame decorre do mesmo procedimento fiscal, possui idêntico substrato fático-probatório e fundamenta-se na mesma premissa jurídica já apreciada por este Conselho no âmbito do Processo Administrativo nº 10166.725723/2019-02, ocasião em que se afastou a requalificação dos valores pagos a título de distribuição de lucros para pró-labore. Nesse contexto, inexistindo distinção fática ou jurídica relevante apta a justificar solução diversa, impõe-se a adoção do mesmo entendimento já firmado por este Conselho, sob pena de se conferir tratamento contraditório a autuações originadas dos mesmos fatos e elementos probatórios. Acrescento, ainda, que nas sociedades de profissionais, como aquela em relação a qual o Recorrente é sócio, o capital investido é fundamentalmente o capital intelectual, havendo tipicamente baixa (ou nenhuma) necessidade de capital financeiro. Diferentemente de uma indústria, os resultados de uma sociedade de profissionais são gerados em função dos serviços que são prestados pelos sócios aos clientes das sociedades, muitas vezes em caráter Fl. 374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 13 personalíssimo, como acontece com as sociedades de médicos, de advogados e de engenheiros, dentre outras. Atento ao fato de que pode haver menor relevância do capital financeiro e maior relevância do capital intelectual em certos negócios, o legislador previu expressamente a possibilidade de: (a) prestação de serviços intelectuais por meio de pessoas jurídicas, com ou sem designação de obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora do serviço, conforme artigo 129 da Lei nº 11.196/2005 e (b) a distribuição desproporcional de lucros, nos termos do artigo 1.007 c/c o artigo 997, inciso VII, do Código Civil. De fato, não assiste razão à autoridade fiscal quando afirma, no TVF, que de um lado “o sócio empresta à empresa o seu capital e em razão da valorização deste recebe lucros” e de outro “fornece à empresa os seus serviços e recebe, de forma bastante definida (parte dos valores ou a integralidade dos mesmos é entregue ao prestador do serviço e não à empresa), o pagamento por seus serviços.” Ainda que o pagamento de pró-labore seja, de fato, uma boa prática em tais sociedades, tais valores usualmente remuneram os serviços administrativos prestados pelos sócios à sociedade e não as relações profissionais mantidas pelos sócios com os clientes da sociedade (que é a verdadeira fonte de resultado de uma sociedade de profissionais). Como se disse, em uma sociedade de profissionais o critério de distribuição de lucros será, no mais das vezes, proporcional ao valor gerado pelo sócio na sociedade (que pode envolver as relações personalíssimas mantidas entre eles e os clientes da sociedade), tendo usualmente pouca (ou nenhuma) importância a relação com o capital investido por cada sócio. Nesse sentido, cite-se a jurisprudência do CARF: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE ADVOGADOS. SUI GENERIS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE VÁLIDA. INEXISTÊNCIA DA DESCONSTITUIÇÃO DA CONTABILIDADE. LUCROS EFETIVADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor de tal distribuição. In casu, havendo contabilidade que cumpre com as formalidades intrínsecas e extrínsecas e sendo a apuração de lucro regular e contabilizada, não há que se falar em tributação dos valores distribuídos como lucro. A legislação previdenciária não considera o lucro regular como base de incidência de contribuições previdenciárias. A não observância de meras formalidades não desvirtuam a natureza dos Juros, ou seja, não gera uma presunção de pagamento de pró-labore. Além do mais, é regular a utilização de e-mail em substituição a Ata. Fl. 375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 14 (Acórdão nº 2401-005.677 – Relator Rayd Santana Ferreira – Sessão 07/08/2018) DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS E DENTISTAS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. INEXISTÊNCIA DA DESCONSTITUIÇÃO DA CONTABILIDADE. LUCROS EFETIVADOS. NÃO INCIDÊNCIA. Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor de tal distribuição. In casu, havendo contabilidade que cumpre com as formalidades intrínsecas e extrínsecas e sendo a apuração de lucro regular e contabilizada, não há que se falar em tributação dos valores distribuídos como lucro. (Acórdão nº 2301-005.705 – Relator Marcelo Freitas de Souza Costa – Sessão 04/10/2018) Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro. (Acórdão nº 2201-012.005 – Relator Fernando Gomes Favacho – Sessão de 05/02/2025) Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário, cancelando o lançamento fiscal em exame. Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino VOTO VENCEDOR Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, redator designado Fl. 376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 15 Em que pese minha consideração aos argumentos trazidos pela conselheira relatora em seu voto, uma vez afastadas as preliminares suscitadas, ouso divergir, no mérito, das conclusões trazidas no enfrentamento do litígio: O lançamento em debate decorre de um procedimento de fiscalização, onde a autoridade tributária, onde fora tratada a utilização da empresa da qual a recorrente é sócia como veículo para remuneração de serviços prestados pela mesma à hospital citado nos autos. O relatório afirma que existe obrigação de separar:  distribuição de lucros (remuneração do capital)  pró-labore/remuneração (pagamento pelo trabalho) Ao analisar os fatos, o REFISC aponta com clareza os seguintes fatos:  os pagamentos eram feitos com base na produção individual dos médicos  não havia pagamento formal de pró-labore  não havia distribuição real de lucros ao final  os valores rotulados como “lucros” eram, na prática, remuneração por serviços Revisitando os autos do processo, em especial o anexo 3 (e-fls 25)– destaca-se que, em entrevista pessoal realizada na Receita Federal, a recorrente informa que os valores recebidos são proporcionais e correlacionados com os procedimentos médicos realizados. Destaca ainda que os custos de formação e capacitação são individuais e pessoais de cada profissional (autônomos), destacando ausência de sobras de lucros no fechamento do exercício. Observo ainda que a profissional aponta que possui controle em fichas dos procedimentos realizados e dos valores a receber de cada paciente. Ora, uma sociedade de profissionais partilha de riscos da atividade desenvolvida. Nas sociedades de profissionais em geral (advogados, médicos, dentistas, engenheiros, contadores etc.), o elemento central é a prestação coletiva de serviços por meio da pessoa jurídica. O cliente contrata a sociedade, não o sócio individualmente. O resultado econômico pertence inicialmente à sociedade e, após apurado, pode ser distribuído aos sócios segundo os critérios definidos no contrato social. Destaca a conselheira relatora, que, ao apreciar o referido Processo Administrativo nº 10166.725723/2019-02, este Conselho concluiu pela inexistência de elementos suficientes Fl. 377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 16 aptos a justificar a requalificação dos valores pagos a título de distribuição de lucros para pró- labore. Veja-se que a tese argumentativa basilar para aquele processo está vinculada à possibilidade de distribuição desproporcional de lucros, muto bem destacado no voto da conselheira relatora. Todavia, entendo fundamental trazer à baila a declaração de voto do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, que aborda, na visão deste conselheiro, o real fundamento do lançamento e do litígio em debate, que, em síntese, entendo abordar os tópicos a seguir: A) Natureza dos Pagamentos O Conselheiro destaca que os sócios prestaram serviços à própria empresa e em nome dela, e que os valores recebidos eram repassados a eles sob o título de distribuição de lucros, mas, de fato, correspondiam à remuneração pelos serviços prestados. Os depoimentos dos sócios confirmam que os pagamentos eram feitos conforme a produtividade individual, sem recebimento de pró-labore, e que não havia distribuição de sobra de lucros ao final do período. B) Contrato Social e Ausência de Balizas O contrato social da empresa não estabelecia critérios claros para o pagamento de pró-labore nem para a distribuição de lucros, deixando ambas as questões em aberto. Essa ausência de balizas contratuais reforça a necessidade de analisar as circunstâncias práticas para determinar a natureza dos pagamentos. C) Obrigatoriedade de Pró-labore para Sócios Prestadores de Serviço Embora a sociedade não seja obrigada a remunerar todos os sócios por meio de pró-labore, para aqueles que efetivamente prestam serviços à empresa, essa é a forma esperada de remuneração, conforme o art. 12, inciso V, alínea f da Lei 8.212/1991. O Conselheiro entende que, quando não há discriminação entre remuneração pelo trabalho e distribuição de lucros, todo o valor pago ao sócio prestador de serviço deve ser considerado pró-labore, sujeito à tributação e contribuição previdenciária. D)Vedação ao Disfarce de Remuneração Não se nega aos sócios a liberdade de pactuar a forma de distribuição de lucros, mas não se pode admitir que pagamentos feitos como Fl. 378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 17 remuneração por serviços sejam disfarçados sob o título de distribuição de lucros para fins de isenção tributária. Assim, entende-se que os critérios de distribuição não precisam ser proporcionais ao capital social. Esta fora a questão É perfeitamente possível que o contrato estabeleça distribuição de lucros com base em critérios distintos, conforme previsão do Código Civil, trazida pela relatora. Todavia, cada um dos agentes, na materialidade e tipologia da infração, teve destacada sua participação. No caso em tela, entende-se a empresa como veículo para o recebimento de remuneração pelos profissionais médicos. Importa ainda destacar que o Tema 725, ao trazer luz à temática da terceirização, criando uma dinâmica nova para as relações contratuais, pelas quais este conselheiro possui histórico apreço. não eliminou a relevância do princípio da primazia da realidade; apenas afastou a presunção de ilicitude que anteriormente recaía sobre determinadas formas de terceirização. O caso em tela, conforme destaca a autoridade fiscal, trata de uma empresa utilizada como “central de faturamento” para os profissionais, e não, como uma sociedade de capital intelectual A distinção, carreada aos autos com conjunto robusto de elementos surge quando a "distribuição de lucros" deixa de ser efetivamente participação no resultado da sociedade e passa a funcionar como mera remuneração individual do trabalho. Nesse cenário, a sociedade passa a atuar como mera central de faturamento. O lucro não é compartilhado. Não há efetiva assunção coletiva dos riscos. Cada sócio recebe praticamente aquilo que produziu, conforme relatado pela recorrente no vídeo. O caso impõe que a materialidade do lançamento, corretamente vinculada ao arcabouço normativo inerente ao processo tributário, seja reproduzida pelo julgador administrativo. Neste aspecto, não vejo como atender ao pleito recursal. No que concerne a multa de ofício aplicada em sua forma qualificada, a aplicação dos juros sobre a multa, não vejo qualquer reparo à decisão recorrida, que adoto como razão de decidir. Todavia, em relação à multa qualificada, entendo necessária a aplicação da retroatividade benigna. A modificação inserida no inciso VI do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que Fl. 379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.640 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724886/2019-60 18 lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração Acerca da possibilidade de aproveitamento dos tributos pagos pela pessoa jurídica, observada a pluralidade de sócios, entendo sem reparos a decisão recorrida, uma vez inviável a segregação individualizada de créditos tributários pretendidos em descasamento com a participação no capital. Conclusão Ante o exposto, conheço do recurso interposto, rejeitando as preliminares suscitadas e, no mérito, dou-lhe parcial provimento, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100% Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria Fl. 380DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10865.725291/2019-44
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 04 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Sep 25 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. TERMO INICIAL. Comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, afasta-se a regra do art. 150, § 4º, do CTN, aplicando-se o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do mesmo diploma. Nessa hipótese, o prazo para a constituição do crédito tributário inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS PELA PESSOA FÍSICA. LUCROS DISTRIBUÍDOS. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. ART. 142 DO CTN. A natureza tributária do rendimento é determinada por sua efetiva origem e pelas circunstâncias de sua percepção, independentemente da destinação que lhe seja conferida pelo sujeito passivo ou da forma adotada pela fonte pagadora em sua escrituração. Comprovado que o contribuinte classificou indevidamente, em suas Declarações de Ajuste Anual, rendimentos auferidos no ano-calendário como lucros distribuídos, com o propósito de reduzir a base de cálculo tributável da pessoa física, mediante planejamento tributário abusivo, impõe-se a sua reclassificação e a constituição do crédito tributário por meio de lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. O contribuinte deve informar todos os rendimentos auferidos durante o ano calendário para apurar o imposto sobre a renda na Declaração de Ajuste do exercício correspondente. Art. 7º da Lei 9.250/95. MULTA QUALIFICADA. É cabível a aplicação da multa qualificada prevista na legislação tributária na hipótese de restar comprovada de forma inequívoca as circunstâncias que a ensejam. Artigo 44, §1º da Lei n° 9.430/1996. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%. Aplica-se às penalidades por infrações tributárias o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica, devendo a multa de ofício qualificada ser reduzida para 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023.
Numero da decisão: 2402-013.700
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto, deixando de apreciar matéria sem interesse recursal e não devolvida a julgamento; (ii) afastar as preliminares suscitadas; (iii), no mérito, em dar parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria - Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Suez Roberto Colabardini Filho, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Correa Lisboa
Nome do relator: MARCUS GAUDENZI DE FARIA
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LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. TERMO INICIAL. Comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, afasta-se a regra do art. 150, § 4º, do CTN, aplicando-se o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do mesmo diploma. Nessa hipótese, o prazo para a constituição do crédito tributário inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS PELA PESSOA FÍSICA. LUCROS DISTRIBUÍDOS. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. ART. 142 DO CTN. A natureza tributária do rendimento é determinada por sua efetiva origem e pelas circunstâncias de sua percepção, independentemente da destinação que lhe seja conferida pelo sujeito passivo ou da forma adotada pela fonte pagadora em sua escrituração. Comprovado que o contribuinte classificou indevidamente, em suas Declarações de Ajuste Anual, rendimentos auferidos no ano-calendário como lucros distribuídos, com o propósito de reduzir a base de cálculo tributável da pessoa física, mediante planejamento tributário abusivo, impõe-se a sua reclassificação e a constituição do crédito tributário por meio de lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. O contribuinte deve informar todos os rendimentos auferidos durante o ano calendário para apurar o imposto sobre a renda na Declaração de Ajuste do exercício correspondente. Art. 7º da Lei 9.250/95. MULTA QUALIFICADA. Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 Fl. 937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 2 É cabível a aplicação da multa qualificada prevista na legislação tributária na hipótese de restar comprovada de forma inequívoca as circunstâncias que a ensejam. Artigo 44, §1º da Lei n° 9.430/1996. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%. Aplica-se às penalidades por infrações tributárias o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica, devendo a multa de ofício qualificada ser reduzida para 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto, deixando de apreciar matéria sem interesse recursal e não devolvida a julgamento; (ii) afastar as preliminares suscitadas; (iii), no mérito, em dar parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Suez Roberto Colabardini Filho, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Correa Lisboa RELATÓRIO Tratam os autos de recurso administrativo interposto contra o Acórdão nº 108- 005.250, proferido pela 19ª Turma da DRJ08, que, por unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela contribuinte. Fl. 938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 3 Para melhor contextualização da controvérsia, adota-se, em parte, o relatório constante do acórdão recorrido, especialmente no que se refere ao lançamento tributário, à fiscalização e aos argumentos apresentados pela contribuinte. Do lançamento tributário O lançamento decorre de Auto de Infração lavrado em 11 de novembro de 2019, às fls. 02/14, em face da contribuinte, ora recorrente, em razão da constatação de suposta omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas nos anos-calendário de 2013 a 2017. Segundo a autoridade fiscal, a contribuinte teria deixado de declarar determinados rendimentos, apresentando-os, de forma dissimulada, como empréstimos. Além disso, outros valores teriam sido indevidamente classificados como lucros distribuídos. O crédito tributário foi constituído nos seguintes termos: D escrição V alor I mposto R $ 2.008.493,39 M ulta R $ 3.012.740,08 J uros R $ 411.020,94 T otal R $ 5.432.254,41 a)Do Termo de Verificação Fiscal No Termo de Verificação Fiscal, às fls. 15/28, a autoridade fiscal consignou que os valores declarados como distribuição de lucros e empréstimos teriam sido originados das empresas Shearer Participações Eireli, inscrita no CNPJ sob o nº 54.484.407/0001-60, e Materland Administração de Bens e Participações Ltda., inscrita no CNPJ sob o nº 10.768.094/0001-05. De acordo com a fiscalização, essas empresas estariam vinculadas à Mastra Indústria e Comércio Ltda., inscrita no CNPJ sob o nº 51.476.109/0001-30, sociedade da qual a contribuinte detém participação. Por essa razão, a autoridade fiscal entendeu não ser aplicável aos valores recebidos a isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249/1995. 1. Contextualização da ação fiscal Fl. 939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 4 A autoridade administrativa esclareceu que a ação fiscal teve origem em procedimento realizado perante a empresa Mastra Indústria e Comércio Ltda. Segundo o Auditor-Fiscal, embora a Mastra apresentasse prejuízos fiscais por mais de vinte anos consecutivos, a sociedade mantinha movimentação bancária incompatível com as receitas declaradas. A fiscalização teria constatado que parte dos recursos movimentados pela Mastra se originava de empresas comerciais constituídas para adquirir seus produtos por preços subfaturados e revendê-los ao mercado por valores normais. Ainda conforme o relato fiscal, o resultado dessas vendas retornaria à Mastra à margem da tributação, sendo contabilizado como “adiantamento de clientes”. O saldo dessa conta contábil apresentaria crescimento contínuo, sem o correspondente trânsito dos valores por contas de resultado. 2. Das empresas vinculadas à Mastra A fiscalização apontou que as empresas comerciais relacionadas à Mastra não possuiriam estrutura organizacional compatível com as atividades e os valores por elas movimentados. Segundo o Termo de Verificação Fiscal, algumas dessas sociedades funcionariam, na prática, como unidades de armazenamento e distribuição dos produtos da Mastra. Embora instaladas em galpões e dotadas de quadro reduzido de funcionários, algumas delas apresentariam faturamento anual superior a R$ 30 milhões. Também teriam sido constituídas empresas formalmente prestadoras de serviços administrativos e financeiros. No entanto, seus funcionários exerceriam as atividades nas próprias instalações da Mastra, razão pela qual a fiscalização concluiu que essas sociedades funcionariam, na realidade, como departamentos internos da empresa. Essas prestadoras receberiam recursos das unidades comerciais sob a rubrica de supostos serviços administrativos, financeiros ou de apoio. 3. Da empresa Shearer Participações A fiscalização também examinou as operações realizadas pela empresa Shearer Participações. Segundo o Auditor-Fiscal, a sociedade teria sido constituída com a finalidade de concentrar bens móveis e imóveis originariamente pertencentes à Mastra, protegendo-os contra eventuais credores desta última. Em 2017, a Shearer possuía investimentos e ativo imobilizado registrados contabilmente no valor de R$ 39.865.138,20, sendo a contribuinte detentora de 100% de seu capital social. Fl. 940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 5 De acordo com a fiscalização, os bens integralizados ao capital da Shearer teriam pertencido originalmente à Mastra ou ao Sr. Ângelo Lima. Posteriormente, esses ativos teriam sido transferidos para sociedades como Materland, Argos e Astéria. 4. Dos indícios apontados pela fiscalização Às fls. 17/18, a autoridade fiscal relacionou diversos elementos que, em sua avaliação, indicariam a existência de planejamento tributário abusivo, confusão patrimonial e utilização de empresas interpostas. Foram destacados os seguintes fatos: a) prática de preços subfaturados nas vendas realizadas pela Mastra às empresas comerciais vinculadas, as quais funcionariam como centros de distribuição de seus produtos; b) retorno dos resultados obtidos pelas empresas comerciais à própria Mastra ou sua distribuição à filha e ao genro do Sr. Ângelo, sob a forma de lucros; c) movimentação financeira da Mastra incompatível com a receita bruta declarada, com recebimento de créditos bancários relativos a vendas documentadas por notas fiscais emitidas por empresas vinculadas; d) constituição de empresas subsidiárias em nome de empregados ou ex- empregados da Mastra, sobre os quais esta exerceria influência; e) outorga de procurações por diversas empresas vinculadas a empregados ou ex- empregados, com alternância de representantes entre as sociedades; f) utilização do mesmo profissional contábil por diversas pessoas jurídicas relacionadas; g) manutenção de quadros de funcionários reduzidos e incompatíveis com o volume de faturamento atribuído às empresas; h) existência de capital social desproporcionalmente baixo em relação às receitas auferidas, havendo casos em que a receita bruta seria superior a mil vezes o capital investido; i) aquisição, por empresa vinculada, de imóveis anteriormente pertencentes à Mastra, os quais continuariam sendo utilizados por esta mediante locação; j) integralização, no capital da Shearer, de imóveis pertencentes ao Sr. Ângelo, posteriormente transferidos ao capital de outras empresas vinculadas; e k) utilização da conta contábil “Adiantamento de Clientes” para a transferência de recursos provenientes das vendas efetuadas pelas unidades comerciais, sem o correspondente registro em conta de resultado. 5) Do histórico societário da Shearer Fl. 941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 6 No item 1.2 do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 18/20, a autoridade fiscal descreveu o histórico de constituição da Shearer, suas alterações societárias, integralizações de capital e demais operações relevantes. A sociedade teria sido transformada em empresa unipessoal, com participação integral da Sra. Maridel, inicialmente pelo prazo de 180 dias. Essa condição, entretanto, teria permanecido até a data do procedimento fiscal. A fiscalização concluiu que a constituição da sociedade, mediante a integralização de bens imóveis de valores expressivos pelo Sr. Ângelo Lima, seguida da transferência da empresa à sua filha e ao seu genro, demonstraria a existência de vínculo familiar, societário e patrimonial entre os envolvidos e a empresa Mastra. 6) Das intimações e dos esclarecimentos apresentados A contribuinte tomou ciência do Termo de Início de Ação Fiscal em 6 de março de 2019. Na ocasião, foi intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos às seguintes operações: a) comprovação da efetividade dos valores declarados como distribuição de lucros e dividendos, informados na Declaração de Ajuste Anual no quadro de rendimentos isentos e não tributáveis, provenientes da empresa Shearer do Brasil Agropecuária e Participações, inscrita no CNPJ sob o nº 54.484.407/0001-60; b) apresentação dos contratos de mútuo referentes aos empréstimos recebidos no ano de 2017 das seguintes empresas:  Materland Administração de Bens e Participações Ltda., no valor de R$ 1.696.770,63; e  Shearer Participações Eireli, no valor de R$ 3.751.900,00; c) esclarecimento sobre eventual recebimento de valores decorrentes do retorno de capital investido em empresas situadas nas Ilhas Virgens. Em resposta, a contribuinte alegou, em síntese, que os valores recebidos da Shearer correspondiam à distribuição de lucros, tendo apresentado comprovantes dos créditos bancários. Quanto aos empréstimos, apresentou contratos de mútuo nos quais figurava como mutuária ou mutuante, acompanhados dos respectivos comprovantes bancários. Em relação aos investimentos realizados no exterior, declarou não ter recebido qualquer valor a título de retorno de capital. 6) Das conclusões da fiscalização Após examinar os documentos apresentados, a fiscalização concluiu que as empresas envolvidas não possuiriam existência operacional autônoma e corresponderiam, na realidade, a unidades vinculadas à Mastra. Fl. 942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 7 Segundo o Termo de Verificação Fiscal, tais sociedades teriam sido constituídas para ocultar bens de credores, especialmente do Erário Público, mediante a integralização de ativos pertencentes ao Sr. Ângelo ou à própria Mastra. Em relação à Shearer, a autoridade fiscal destacou que o Sr. Ângelo incluiu sua filha no quadro societário e que, após a saída dos demais sócios, a sociedade se tornou unipessoal, passando a ter 100% de seu capital pertencente à Sra. Maridel. A fiscalização também analisou a evolução patrimonial da contribuinte entre os anos de 2008 e 2018, sua posição empresarial e outras situações nas quais teria recebido rendimentos de empresas a ela vinculadas, formalmente apresentados como empréstimos. b) . Das transferências realizadas por intermédio da Shearer A autoridade fiscal sustentou que a Shearer teria sido utilizada como intermediária para a transferência de recursos da empresa Eximparts para a pessoa física da contribuinte. Segundo a fiscalização, a Eximparts teria transferido aproximadamente R$ 36 milhões à Shearer sob a forma de empréstimo, uma vez que não seria possível realizar diretamente uma distribuição de lucros. Os valores, contudo, não teriam sido devolvidos nem cobrados pela empresa credora, circunstância que, na avaliação fiscal, indicaria que a operação de empréstimo foi utilizada para mascarar a transferência de recursos. c) . Das operações envolvendo a Materland O Termo de Verificação Fiscal também relata operações de aquisição de quotas da empresa Materland pertencentes à Shearer, as quais teriam resultado em prejuízo no valor de R$ 4.886.058,73. Segundo a autoridade fiscal, o pagamento dessa aquisição não teria sido comprovado, tampouco teriam sido formalizadas as correspondentes alterações contratuais. Foram ainda identificadas transferências de recursos apresentadas como redução de capital da Shearer, bem como operações realizadas por intermédio da Materland. De acordo com a fiscalização, a Materland teria transferido recursos à sócia após receber empréstimos da Shearer e promover redução de seu capital social. Esse procedimento teria sido utilizado para transferir valores à contribuinte sem a incidência da tributação correspondente. A autoridade fiscal destacou, ainda, que as transferências entre as empresas e destas para a contribuinte eram realizadas por meio do Banco Bradesco. Em contrapartida, as supostas devoluções de empréstimos e integralizações de capital efetuadas pela contribuinte teriam ocorrido mediante pagamentos em espécie. d) Da participação atribuída à contribuinte Fl. 943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 8 No item 1.4 do Termo de Verificação Fiscal, à fl. 25, a autoridade fiscal examinou a legislação relativa ao crime de lavagem de dinheiro e indicou as circunstâncias pelas quais os recursos e bens supostamente ocultados teriam sido posteriormente incorporados ao patrimônio da contribuinte. Embora não figurasse formalmente como administradora da Mastra, a fiscalização sustentou que a Sra. Maridel exerceria a administração de fato da empresa. Segundo o Auditor-Fiscal, a contribuinte participaria de decisões estratégicas relacionadas aos negócios considerados fraudulentos e seria uma das beneficiárias das práticas de sonegação fiscal atribuídas ao grupo. A fiscalização concluiu que a estrutura societária teria sido organizada de modo a ocultar os efetivos administradores, mediante a utilização de uma extensa rede de pessoas interpostas que se alternavam nos quadros societários ou recebiam poderes de representação por meio de procurações. e) Da doação realizada pela contribuinte A autoridade fiscal registrou que, após o início da fiscalização, ocorrido em 13 de julho de 2017, a contribuinte realizou, em 25 de setembro de 2017, doação no valor total de R$ 5.667.780,68 aos seus filhos Henrique Lima e Souza e Matheus Lima e Souza. A doação foi formalizada por meio de escritura pública lavrada em tabelionato. f) Da base de cálculo e da multa qualificada Os valores que compõem as bases de cálculo das infrações correspondem aos recursos recebidos das empresas Shearer e Materland, declarados pela contribuinte como empréstimos ou como distribuição de lucros. A fiscalização considerou que essas classificações foram indevidas e discriminou os respectivos valores no quadro constante à fl. 26 do Termo de Verificação Fiscal. Ao final, a autoridade fiscal indicou as circunstâncias que, em seu entendimento, justificariam a aplicação da multa de ofício qualificada, nos termos da legislação tributária. A contribuinte foi cientificada do lançamento em 14 de novembro de 2019, conforme documento de fl. 309. O texto também pode ser ajustado para um estilo mais conciso, mais técnico ou mais próximo do padrão utilizado em acórdãos administrativos. Da impugnação Regularmente cientificada do lançamento, a contribuinte apresentou impugnação às fls. 314/381, em 11 de dezembro de 2019. Fl. 944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 9 Após breve síntese dos fatos, formulou alegações preliminares e de mérito, nos termos a seguir expostos. I – Das questões preliminares 1. Da decadência relativa ao ano-calendário de 2013 A impugnante sustenta que teria ocorrido a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2013. Acrescenta que o valor de R$ 1.130.000,00, registrado como empréstimo concedido pela empresa Materland Administração de Bens e Participações Ltda., teria sido recebido em período anterior ao ano de 2013, conforme informado em declaração correspondente a exercício precedente. 2. Da ausência de documentos relativos à fiscalização da Mastra A contribuinte alega que o lançamento foi fundamentado, em parte substancial, em conclusões decorrentes de procedimento fiscal realizado na empresa Mastra Indústria e Comércio Ltda. Entretanto, afirma que os documentos produzidos naquela fiscalização não foram juntados aos presentes autos. Ressalta que o procedimento realizado na Mastra decorreu de mandado distinto, do qual a impugnante não teria participado e no qual não teria sido objeto de qualquer diligência. Sustenta, ainda, que o presente lançamento não possui natureza reflexa e que não foram anexados aos autos elementos documentais provenientes da fiscalização realizada na Mastra. Nesse contexto, argumenta que a autuação teria sido fundamentada exclusivamente nas afirmações dos Auditores-Fiscais, sem a apresentação dos elementos de prova que lhes dariam suporte. Segundo a impugnante, a ausência dessa documentação acarretaria cerceamento do direito de defesa, pois a impediria de conhecer e contestar integralmente os fundamentos do lançamento. Além disso, impediria os julgadores administrativos de examinar a consistência e a credibilidade das conclusões apresentadas pela fiscalização. 3. Da nulidade por deficiência na descrição da infração A impugnante suscita, ainda, a nulidade do Auto de Infração por ausência de descrição específica da conduta infracional, do fato gerador e do respectivo fundamento legal. Alega que, ressalvado determinado trecho do Termo de Verificação Fiscal no qual a autoridade afirma que os valores recebidos não teriam natureza de lucros ou de empréstimos, o lançamento não teria indicado qual seria a verdadeira natureza jurídica ou econômica dos recursos tributados. Fl. 945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 10 Sustenta, assim, que a fiscalização se limitou a reproduzir conclusões extraídas do procedimento realizado na empresa Mastra, sem demonstrar, de maneira individualizada, os fatos imputados à contribuinte. 4. Da alegada inversão do ônus da prova A contribuinte afirma que as contabilidades das empresas Shearer e Materland foram regularmente escrituradas e que os valores recebidos foram informados em suas Declarações de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. Segundo a impugnante, esses elementos teriam sido desconsiderados pela fiscalização, que teria transferido indevidamente à contribuinte o ônus de comprovar a regularidade de operações já registradas em documentos contábeis e fiscais. Alega, ainda, que não foi demonstrada a existência de liame fático ou jurídico entre as supostas irregularidades apuradas na empresa Mastra e as operações de distribuição de lucros e concessão de empréstimos realizadas pelas empresas Shearer e Materland. Em sua avaliação, a conexão entre esses fatos foi apenas afirmada pela autoridade fiscal, sem a correspondente comprovação. II – Do mérito 1. Da regularidade dos lucros distribuídos e dos empréstimos No mérito, a impugnante sustenta ser ilegal a tributação dos valores recebidos a título de lucros regularmente distribuídos e de empréstimos devidamente formalizados e informados em sua Declaração de Ajuste Anual. Argumenta que as operações realizadas possuíam natureza jurídica própria e que a fiscalização não poderia descaracterizá-las sem provas concretas de irregularidade, simulação ou fraude. Afirma, portanto, que os valores recebidos não constituiriam rendimentos omitidos, mas recursos decorrentes de relações societárias e contratuais regularmente contabilizadas. 2. Da distribuição de lucros pela Shearer Em relação aos valores distribuídos pela empresa Shearer, a impugnante sustenta que sua contabilidade estava regular. Faz referência às Escriturações Contábil Digital e Fiscal transmitidas ao Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, cujas informações estariam disponíveis para consulta pela Administração Tributária. Alega que os próprios argumentos da fiscalização teriam sido elaborados com base nos dados constantes dessas escriturações, circunstância que demonstraria a existência e a regularidade formal da contabilidade da empresa. Fl. 946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 11 Acrescenta que as receitas da Shearer seriam provenientes da locação de galpões e do exercício de atividade rural, sem relação com as atividades comerciais ou industriais desenvolvidas pela empresa Mastra. Dessa forma, sustenta que os lucros distribuídos pela Shearer decorreram de atividades econômicas próprias e regularmente exercidas. 3. Da efetividade dos contratos de empréstimo A contribuinte defende a efetividade dos empréstimos recebidos, afirmando que os respectivos contratos foram apresentados no curso da fiscalização e se encontram juntados aos autos às fls. 120/125. Segundo a impugnante, os negócios jurídicos foram formalizados, contabilizados e acompanhados dos correspondentes registros financeiros, não havendo fundamento para sua desconsideração. 4. Das operações realizadas pela Materland Quanto às operações envolvendo a Materland, a impugnante afirma que a suspensão de determinados projetos imobiliários gerou disponibilidade de recursos na empresa. Em razão dessa disponibilidade, teria decidido restituir para si parte do capital anteriormente investido. Alega que, até a conclusão das formalidades necessárias à redução do capital social, os valores foram contabilizados como empréstimos. Posteriormente, com a formalização da redução de capital, teria sido realizada a compensação contábil dos respectivos valores. Em apoio às suas alegações, indica a existência de alteração contratual e dos correspondentes registros contábeis. 5. Da redução de capital da Shearer A contribuinte também sustenta a regularidade da operação de redução do capital social da empresa Shearer, conforme alteração societária indicada na impugnação. Afirma que os valores inicialmente registrados como empréstimos foram posteriormente compensados contabilmente no âmbito dessa operação de redução de capital. Segundo a impugnante, a sucessão dos registros contábeis refletiria apenas o intervalo entre a disponibilização dos recursos e a conclusão das formalidades societárias, não caracterizando distribuição disfarçada de rendimentos. III – Da autonomia patrimonial e empresarial das sociedades 1. Da titularidade das participações societárias A impugnante contesta as afirmações da fiscalização relativas à existência de esquema fraudulento. Fl. 947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 12 Declara ser titular de 100% das quotas da empresa Shearer, a qual, por sua vez, possuiria participação na Materland e nas sociedades de propósito específico Argos e Astéria. Sustenta que, por ser a única titular das participações societárias, os recursos disponíveis nas empresas lhe pertenceriam economicamente, observadas as formas jurídicas próprias para sua movimentação. Afirma que as operações realizadas entre as sociedades representariam investimentos e desinvestimentos entre controladora e controladas, com valores integralmente registrados na contabilidade e informados ao Fisco. 2. Da ausência de participação nas atividades da Mastra A contribuinte alega não ter participado das condutas ou operações empresariais atribuídas à Mastra. Sustenta que suas atividades empresariais seriam autônomas e desvinculadas das atividades desenvolvidas por aquela empresa. Afirma não ter obtido benefício econômico decorrente das supostas irregularidades apuradas na Mastra e nega a existência de confusão patrimonial entre seus bens, os bens de suas empresas e o patrimônio da Mastra. 3. Da regularidade das movimentações entre as empresas Com base nesses argumentos, sustenta que não houve distribuição irregular de lucros e que as operações de empréstimo foram legítimas. Alega que a desconsideração das operações realizadas entre a Mastra e suas empresas distribuidoras foi fundamentada em mera presunção. Argumenta que, caso se considerassem inexistentes todas as pessoas jurídicas e operações relacionadas ao grupo, seria necessário, por coerência, desconsiderar também os demais atos praticados por essas sociedades para fins fiscais. Nesse caso, segundo a impugnante, os tributos pagos pelas empresas Materland e Shearer teriam sido recolhidos indevidamente e deveriam ser restituídos. IV – Do histórico e das atividades empresariais da impugnante 1. Da atuação no ramo imobiliário A impugnante apresenta histórico de sua atuação empresarial no setor imobiliário e descreve os eventos societários que culminaram na atual estrutura da empresa Shearer. Afirma que, embora tenha trabalhado como funcionária da Mastra até o ano de 2009, nunca teria participado da administração da empresa. Sustenta que passou a atuar exclusivamente nas empresas Shearer e Materland, dedicadas à locação de imóveis próprios. Fl. 948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 13 Relata que, em 2014, ingressou no ramo de incorporação imobiliária, ocasião em que foram constituídas as sociedades de propósito específico Argos e Astéria Empreendimentos Imobiliários. Essas sociedades teriam sido criadas para desenvolver empreendimentos imobiliários em terrenos integralizados aos respectivos capitais sociais. 2. Da suspensão dos projetos imobiliários Segundo a impugnante, determinados projetos imobiliários foram suspensos em razão da conjuntura econômica. A suspensão desses projetos teria resultado na disponibilidade temporária de recursos nas empresas, circunstância que explicaria algumas das operações de empréstimo e de redução de capital questionadas pela fiscalização. 3. Da empresa Meudeposito.Net A contribuinte menciona, ainda, a constituição da empresa Meudeposito.Net, Self Storage e Guarda de Bens Móveis Ltda. Embora essa sociedade não tenha sido mencionada pela fiscalização, a impugnante sustenta que sua existência demonstraria a autonomia e a diversidade de suas atividades empresariais em relação à empresa Mastra. V – Dos imóveis pertencentes às empresas A impugnante afirma que parte significativa dos imóveis integrantes do patrimônio da Shearer e da Materland foi adquirida diretamente por essas sociedades no exercício de suas atividades imobiliárias. Sustenta, portanto, que tais bens nunca pertenceram ao Sr. Ângelo Lima ou à empresa Mastra. Acrescenta que o único imóvel adquirido durante o período objeto da fiscalização teria sido uma área de 255 m², situada no loteamento “Chácara Antonieta”, destinada a futuro empreendimento imobiliário, conforme documentação de fl. 369. A contribuinte apresenta o histórico dos imóveis pertencentes à Shearer, à Materland e às respectivas subsidiárias, contestando a afirmação de que as operações teriam sido realizadas com o objetivo de ocultar patrimônio. Nega, ainda, ter obtido benefício econômico decorrente de eventual ocultação de bens e contesta a alegação de confusão patrimonial. VI – Da inexistência de simulação e da impossibilidade de desconsideração das pessoas jurídicas A impugnante sustenta que não houve simulação nas operações realizadas. Fl. 949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 14 Alega, ainda, ser juridicamente inviável desconsiderar a personalidade jurídica das empresas Shearer e Materland sem a demonstração dos requisitos legais necessários. Contesta a conclusão fiscal de que os lucros distribuídos, os empréstimos e as devoluções de capital seriam indevidos apenas porque a fiscalização realizada na empresa Mastra teria identificado um suposto esquema artificial de comercialização destinado à supressão de receitas e tributos. Segundo a impugnante, a autoridade fiscal teria considerado, sem provas suficientes, que suas empresas integravam o referido esquema. Em sentido contrário, sustenta ter demonstrado que suas sociedades exercem atividades próprias, autônomas e desvinculadas da Mastra. Afirma que o modelo empresarial adotado possui propósitos negociais e mercadológicos distintos da mera obtenção de economia tributária. Defende, assim, que não houve artificialidade, abuso ou simulação de atos jurídicos que autorizasse sua desconsideração para fins tributários. Alega ter comprovado a existência efetiva de suas empresas e o exercício de atividades agrícolas e imobiliárias, distintas das atividades desenvolvidas pela Mastra. Conclui que a fiscalização não demonstrou qualquer ilegalidade ou abusividade nas operações realizadas. VII – Da multa de ofício qualificada A contribuinte contesta a aplicação da multa de ofício qualificada. Sustenta que não agiu com dolo, fraude ou simulação e que sua conduta não poderia ser caracterizada como fraudulenta. Reitera não ter exercido qualquer função de gestão, ingerência ou participação nos atos e condutas da empresa Mastra, tendo se dedicado exclusivamente às operações de suas próprias empresas: Materland, Shearer, Argos e Astéria. Alega, portanto, que não foram demonstrados os elementos subjetivos necessários à qualificação da penalidade. Sustenta, ainda, que a multa aplicada possuiria efeito confiscatório. VIII – Da repercussão criminal No que se refere às possíveis repercussões criminais mencionadas pela fiscalização, a impugnante afirma não ter integrado os quadros societários ou gerenciais da Mastra. Alega, igualmente, que não foi demonstrada a obtenção de qualquer benefício em seu favor decorrente das condutas atribuídas àquela empresa. IX – Dos pedidos Fl. 950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 15 Ao final, a impugnante requer: 1. que seja declarada a nulidade do Auto de Infração: a) em razão da decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao ano-calendário de 2013; ou b) em razão da ausência de provas do fato tributável e da inexistência de liame fático ou jurídico entre as narrativas fiscais e a hipótese de incidência indicada no lançamento; 2. que seja afastada a tributação incidente sobre os valores recebidos a título de empréstimos e lucros distribuídos, em razão: a) da impossibilidade de descaracterização de sua natureza jurídica, diante da efetiva contabilização das operações; e b) da ausência de comprovação das ilicitudes apontadas pela fiscalização, circunstância que impediria a requalificação dos empréstimos e dos lucros como rendimentos tributáveis da pessoa física; 3. subsidiariamente, caso não sejam acolhidos os pedidos anteriores, que a multa de ofício seja reduzida ao percentual máximo de 75%, diante da ausência de comprovação de intuito doloso e do alegado efeito confiscatório da penalidade aplicada; e 4. que seja admitida a juntada posterior de novos documentos, bem como a produção de outras provas consideradas necessárias, incluindo perícias, expedição de ofícios, declarações, constatações e diligências. Do acórdão recorrido Ao apreciar a impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ afastou a prejudicial de decadência suscitada em relação ao ano-calendário de 2013. I – Da decadência A decisão recorrida entendeu aplicável ao caso o prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, em razão da constatação, pela autoridade fiscal, de conduta dolosa, fraude e sonegação. Após discorrer sobre o regime de lançamento por homologação, o colegiado consignou que, nos tributos submetidos a essa modalidade de lançamento, o conhecimento da ocorrência dos fatos geradores pela Administração Tributária normalmente se dá mediante o pagamento antecipado realizado pelo contribuinte. Assinalou, ainda, que o Fisco não poderia, antes do encerramento do ano- calendário, atribuir mora ao sujeito passivo e promover o lançamento de ofício, devendo aguardar Fl. 951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 16 a apresentação da Declaração de Ajuste Anual, por meio da qual o contribuinte leva os rendimentos ao conhecimento da Administração e os submete à tributação. No caso concreto, contudo, a DRJ considerou que a autoridade lançadora identificou e descreveu a utilização de artifícios contábeis destinados a ocultar a verdadeira natureza dos rendimentos auferidos nos períodos abrangidos pela fiscalização. Segundo o acórdão recorrido, as circunstâncias apuradas evidenciariam a prática de fraude e sonegação, razão pela qual o prazo para a constituição dos créditos tributários deveria ser contado na forma do art. 173, inciso I, combinado com o art. 150, § 4º, do CTN. Com base nesse entendimento, concluiu que, sendo 2013 o ano-calendário mais antigo abrangido pelo lançamento, o prazo decadencial para a constituição do respectivo crédito tributário somente se encerraria em 31 de dezembro de 2019. Dessa forma, afastou a decadência arguida pela impugnante, mas, no tocante ao argumento de que parte dos valores recebidos era de anos anteriores, transferiu a discussão para a análise de mérito. II – Dos valores relativos a empréstimos recebidos em períodos anteriores No mérito, o acórdão recorrido reconheceu que parte dos valores incluídos no lançamento correspondia a empréstimos recebidos em anos anteriores ao período autuado, motivo pelo qual determinou sua exclusão da base de cálculo. A impugnante sustentou que o montante de R$ 1.130.000,00 correspondia à soma de dois empréstimos recebidos da empresa Materland, nos valores de R$ 430.000,00 e R$ 700.000,00. Afirmou que essas operações já constavam de declaração apresentada anteriormente, relativa ao ano-calendário de 2012. Conforme registrado à fl. 26 dos autos, os valores e a natureza dos rendimentos foram reclassificados pela fiscalização em quadro próprio. Considerando que o valor de R$ 1.130.000,00 havia sido incluído entre os rendimentos lançados no ano-calendário de 2013, a DRJ examinou as informações constantes da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário de 2010, uma vez que o Auditor-Fiscal havia consignado, à fl. 21, que os empréstimos teriam sido concedidos naquele ano. 1. Informações relativas ao ano-calendário de 2010 De acordo com os dados analisados pela decisão recorrida, no ano-calendário de 2010 a contribuinte: a) possuía participação correspondente a 0,01% das quotas da empresa Shearer; b) recebeu R$ 87.360,00 a título de distribuição de lucros; Fl. 952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 17 c) recebeu da empresa Materland dois empréstimos, um no valor de R$ 430.000,00 e outro no valor de R$ 700.000,00; e d) declarou patrimônio no valor de R$ 1.605.465,94. 2. Informações relativas ao ano-calendário de 2013 Em relação ao ano-calendário de 2013, a decisão registrou que a contribuinte informou em sua declaração ter realizado a devolução à Materland do empréstimo de R$ 430.000,00 recebido em 2010. A fiscalização, contudo, considerou que essa devolução não teria sido comprovada, pois a escrituração contábil da Materland indicava que o pagamento teria ocorrido em espécie. Embora intimada a comprovar a efetividade da devolução, a empresa não teria apresentado documentação comprobatória. Não obstante a ausência de prova da restituição, a DRJ entendeu ser incontroverso que a disponibilidade econômica correspondente ao montante de R$ 1.130.000,00 foi adquirida pela contribuinte no ano-calendário de 2010. Assim, independentemente das circunstâncias que levaram a fiscalização a reclassificar a natureza desses rendimentos, o fato gerador teria ocorrido naquele período. Por essa razão, concluiu que os valores não poderiam integrar a base de cálculo do lançamento relativo ao ano-calendário de 2013, uma vez que a ciência da autuação ocorreu aproximadamente nove anos após o seu recebimento. Desse modo, foi determinada a exclusão do montante de R$ 1.130.000,00 da base de cálculo do lançamento. III – Dos demais argumentos da impugnação Os demais argumentos apresentados pela contribuinte foram rejeitados pela decisão de primeira instância. Na análise do mérito, a DRJ examinou, individualmente, as Declarações de Ajuste Anual relativas a cada ano-calendário abrangido pela autuação, confrontando-as com os documentos que fundamentaram o lançamento e com os elementos apresentados pela contribuinte em sua impugnação. O colegiado concluiu que, ressalvado o valor de R$ 1.130.000,00 recebido em período anterior, os demais montantes foram indevidamente classificados pela contribuinte como empréstimos, lucros distribuídos ou devoluções de capital. Considerou, assim, que esses valores possuíam natureza de rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas e deveriam ter sido incluídos na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. IV – Da reclassificação dos rendimentos Fl. 953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 18 O acórdão recorrido entendeu que a forma pela qual os valores foram registrados pela fonte pagadora ou declarados pelo contribuinte não seria suficiente para determinar sua natureza tributária. Segundo a decisão, deveria prevalecer a efetiva natureza econômica dos recursos recebidos, independentemente da denominação atribuída às operações pelas partes envolvidas. A DRJ considerou comprovado que a contribuinte classificou indevidamente, em suas Declarações de Ajuste Anual, a natureza de determinados rendimentos recebidos nos anos- calendário fiscalizados, com o objetivo de reduzir a base de cálculo tributável. Diante disso, julgou legítimo o lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional. V – Da omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas A decisão consignou que o contribuinte está obrigado a informar, em sua Declaração de Ajuste Anual, todos os rendimentos auferidos durante o ano-calendário, para fins de apuração do imposto devido no exercício correspondente. Com fundamento no art. 7º da Lei nº 9.250/1995, concluiu que os valores reclassificados pela fiscalização deveriam ter sido oferecidos à tributação como rendimentos recebidos de pessoas jurídicas. A ausência dessa informação nas declarações apresentadas caracterizaria omissão de rendimentos, legitimando a constituição do crédito tributário. VI – Da multa de ofício qualificada A DRJ manteve a aplicação da multa de ofício qualificada. Segundo o acórdão, as circunstâncias apuradas pela fiscalização demonstrariam, de forma inequívoca, a existência dos elementos necessários à qualificação da penalidade, especialmente o intuito de ocultar a verdadeira natureza dos rendimentos recebidos. A decisão considerou que a utilização de registros contábeis e de operações formalmente apresentadas como empréstimos, distribuição de lucros e devolução de capital teria sido empregada com o propósito de reduzir a base tributável da pessoa física. Dessa forma, reconheceu a incidência da multa prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996. VII – Da ementa O acórdão recorrido foi assim ementado: Exercícios: 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018 RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS PELA PESSOA FÍSICA Fl. 954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 19 Independentemente da destinação atribuída pelo sujeito passivo aos valores recebidos ou da forma pela qual tenham sido escriturados pela fonte pagadora, os recursos efetivamente disponibilizados à pessoa física constituem renda. Comprovado que o contribuinte classificou indevidamente, em suas Declarações de Ajuste Anual, a natureza dos rendimentos auferidos nos respectivos anos-calendário, com o objetivo de reduzir a base de cálculo tributável, impõe-se o lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA O contribuinte deve informar, na Declaração de Ajuste Anual correspondente, todos os rendimentos auferidos durante o ano-calendário, para fins de apuração do Imposto sobre a Renda, conforme dispõe o art. 7º da Lei nº 9.250/1995. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA É cabível a aplicação da multa de ofício qualificada quando comprovadas, de maneira inequívoca, as circunstâncias que autorizam sua incidência, nos termos do art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996. Impugnação procedente em parte. Crédito tributário mantido em parte. Da ciência da decisão e do recurso voluntário A contribuinte foi cientificada da decisão de primeira instância em 22 de dezembro de 2020. Em 20 de janeiro de 2021, apresentou tempestivamente recurso voluntário contra o acórdão proferido pela DRJ. DO RECURSO VOLUNTÁRIO . Em suas razões recursais, a recorrente repisa, em essência, as teses anteriormente apresentadas na impugnação, reiterando as alegações de decadência parcial do crédito tributário, nulidade do lançamento, insuficiência probatória, regularidade dos empréstimos e das distribuições de lucros, inexistência de simulação ou confusão patrimonial e improcedência da multa de ofício qualificada. Fl. 955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 20 I – Das questões preliminares 1. Da decadência relativa ao ano-calendário de 2013 A recorrente renova a alegação de que os créditos tributários relativos ao ano- calendário de 2013 estariam alcançados pela decadência. Sustenta que, embora a decisão recorrida tenha reconhecido a impossibilidade de manutenção do lançamento sobre o montante de R$ 1.130.000,00, por se tratar de disponibilidade econômica adquirida em período anterior, manteve indevidamente outros valores atribuídos ao mesmo ano-calendário. Argumenta, assim, que o reconhecimento parcial promovido pela DRJ reforçaria a necessidade de exclusão integral dos valores relacionados ao período de 2013. 2. Das nulidades do Auto de Infração A recorrente reitera a alegação de nulidade do lançamento, sob o fundamento de que a fiscalização se baseou em conclusões extraídas de procedimento fiscal realizado contra a empresa Mastra, sem que os documentos correspondentes fossem juntados aos presentes autos. Afirma que não teve acesso aos elementos probatórios que teriam fundamentado as conclusões da fiscalização, o que teria impedido o exercício pleno do contraditório e da ampla defesa. Sustenta, ainda, que a ausência desses documentos impossibilitaria o próprio órgão julgador de verificar a consistência das afirmações constantes do Termo de Verificação Fiscal. Acrescenta que a decisão de primeira instância não teria enfrentado adequadamente tais alegações, limitando-se a acolher as conclusões da autoridade lançadora sem examinar a ausência das provas provenientes da fiscalização da Mastra. 3. Da ausência de descrição clara da infração A recorrente também renova a alegação de deficiência na descrição da infração. Afirma que a autoridade fiscal apenas concluiu que os valores recebidos não possuíam natureza de lucros regularmente distribuídos ou de empréstimos legítimos, sem, contudo, indicar de maneira precisa qual seria a verdadeira natureza jurídica ou econômica dos recursos tributados. Sustenta que o lançamento se baseou em enquadramento legal genérico e contraditório, sem a identificação individualizada dos fatos geradores do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. Segundo a recorrente, a ausência de descrição específica da conduta, da natureza dos rendimentos e da correspondente hipótese de incidência comprometeria a validade do lançamento. 4. Da insuficiência de provas Fl. 956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 21 A contribuinte repisa o argumento de que a fiscalização não apresentou provas suficientes para sustentar a exigência tributária. Alega não ter sido demonstrada: a) sua participação em eventuais irregularidades praticadas no âmbito da empresa Mastra; b) a existência de vínculo entre as supostas fraudes atribuídas à Mastra e os lucros ou empréstimos recebidos das empresas Shearer e Materland; e c) a existência de fundamento concreto para a desconsideração da contabilidade regularmente mantida por essas sociedades. Sustenta que as conclusões fiscais decorreriam de presunções e de associações genéricas entre empresas e pessoas ligadas por relações familiares ou societárias, sem a demonstração individualizada de sua participação nas condutas descritas. II – Dos argumentos de mérito 1. Da efetividade dos empréstimos e das devoluções de capital No mérito, a recorrente reitera que os contratos de mútuo celebrados entre ela e suas empresas correspondiam a operações reais e efetivas. Afirma que os empréstimos foram formalizados por meio de instrumentos contratuais, registrados na contabilidade das pessoas jurídicas e acompanhados de comprovantes de movimentação bancária. Sustenta, ainda, que parte dos valores questionados pela fiscalização decorreu de operações regulares de redução de capital social, posteriormente formalizadas por meio das correspondentes alterações societárias. Segundo a recorrente, os valores inicialmente contabilizados como empréstimos foram compensados quando concluídas as formalidades necessárias à redução de capital, não havendo fundamento para sua reclassificação como rendimentos tributáveis. 2. Da legitimidade dos lucros distribuídos A recorrente renova a alegação de que os lucros distribuídos pela empresa Shearer eram legítimos e possuíam suporte em contabilidade regularmente escriturada. Afirma que a sociedade transmitiu suas Escriturações Contábil Digital e Fiscal e que os lucros apurados decorreram principalmente de receitas provenientes da locação de imóveis e do exercício de atividades agropecuárias. Argumenta que tais resultados foram regularmente apurados e submetidos à tributação no âmbito da pessoa jurídica, razão pela qual sua posterior distribuição à sócia estaria abrangida pela isenção prevista na legislação. Fl. 957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 22 Sustenta, portanto, que a fiscalização não poderia reclassificar os valores como rendimentos tributáveis da pessoa física sem antes demonstrar a inexistência dos lucros ou a irregularidade da contabilidade que lhes deu suporte. 3. Da inexistência de simulação A recorrente repisa a tese de que a fiscalização estabeleceu conexão artificial entre as operações realizadas pelas empresas Shearer e Materland e as supostas irregularidades atribuídas à Mastra. Defende que suas empresas possuem personalidade jurídica, patrimônio, estrutura e atividades econômicas próprias, distintas das atividades desenvolvidas pela Mastra. Alega, ainda, que parte relevante do patrimônio dessas sociedades foi constituída muito antes dos fatos examinados na fiscalização da Mastra. Sustenta não ter havido utilização de pessoas interpostas, ocultação patrimonial ou qualquer outro expediente destinado a dissimular a titularidade de bens ou recursos. Afirma que as operações questionadas possuíam propósitos empresariais e negociais próprios, não sendo possível desconsiderá-las com base apenas em vínculos familiares ou societários. 4. Da inexistência de confusão patrimonial A recorrente também renova a contestação à alegação de confusão patrimonial. Para tanto, apresenta o histórico de aquisição de diversos imóveis pertencentes às empresas Shearer, Materland e às sociedades por elas controladas. Afirma que parte significativa desses bens foi adquirida décadas antes dos fatos investigados e que o patrimônio das empresas decorreu do exercício regular de atividades imobiliárias, rurais e de locação de imóveis. Sustenta que os bens não foram transferidos com a finalidade de ocultação patrimonial nem possuíam relação com as supostas irregularidades praticadas pela Mastra. Conclui que a fiscalização não demonstrou mistura indevida de patrimônios, utilização indistinta de bens ou ausência de autonomia entre as pessoas físicas e jurídicas envolvidas. III – Da multa de ofício qualificada A recorrente reitera a impugnação à multa de ofício qualificada, aplicada no percentual de 150%. Argumenta que não foi comprovada a existência de dolo, fraude, conluio ou simulação que autorizasse o agravamento da penalidade. Fl. 958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 23 Sustenta que as operações foram formalizadas, registradas contabilmente e informadas nas declarações apresentadas ao Fisco, circunstâncias que afastariam a intenção deliberada de ocultar fatos geradores ou impedir o conhecimento da obrigação tributária. Afirma que eventual divergência quanto à natureza jurídica ou tributária dos valores não seria suficiente, por si só, para caracterizar conduta fraudulenta. Invocando entendimentos sumulados no âmbito do CARF e precedentes do Supremo Tribunal Federal, requer, subsidiariamente, que a multa seja reduzida ao percentual ordinário de 75%. IV – Dos pedidos Ao final, a recorrente requer: 1. o reconhecimento da decadência dos créditos tributários relativos ao ano-calendário de 2013; 2. a declaração de nulidade do Auto de Infração, em razão: a) da ausência de documentos que teriam fundamentado as conclusões extraídas da fiscalização da empresa Mastra; b) do alegado cerceamento do direito de defesa; c) da insuficiência na descrição da infração e do fato gerador; e d) da ausência de provas do vínculo entre as condutas atribuídas à Mastra e os valores recebidos pela recorrente; 3. no mérito, o cancelamento da exigência tributária incidente sobre os valores recebidos a título de lucros distribuídos, empréstimos e devoluções de capital, em razão da regularidade e efetividade das operações; e 4. subsidiariamente, caso mantida a exigência principal, a redução da multa de ofício qualificada de 150% para o percentual ordinário de 75%. Sem contrarrazões É o relatório VOTO Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, relator Fl. 959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 24 Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, relator: O Recurso Voluntário interposto é tempestivo e, atendidos aos demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº. 70.235/72, deve, portanto, ser parcialmente conhecido. No acórdão recorrido, em relação ao ano calendário de 2013, valor referente a mútuo declarado em ano anterior foi reconhecido como decadente. Dado não se tratar de matéria devolvida a este colegiado, descabido seu conhecimento por perda de interesse recursal. Tendo em vista que o contribuinte, em sede recursal, limitou-se a reiterar as alegações já expendidas na impugnação, e considerando que a decisão recorrida está em consonância com o meu entendimento, adoto-a integralmente como razão de decidir, nos termos da faculdade conferida ao julgador pelo inciso I do § 12 do art. 114 do novo Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Das preliminares Da arguição de decadência referente ao ano calendário de 2013 No tocante à arguição de decadência, cumpre anotar que embora o impugnante tenha arguido em questão preliminar, é matéria de mérito. Entretanto, esta alegação será apreciada neste tópico conjuntamente com as questões preliminares. Notadamente, a defendente entende que o prazo decadencial aplicável seria o previsto artigo 150, § 4º do CTN, entretanto, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I), exceto nas hipóteses de antecipação da data de início do prazo decadencial, estabelecida pelo parágrafo único do art. 173 do CTN, e de declaração de nulidade do lançamento por vício formal (CTN, art. 173, II). "Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento." Fl. 960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 25 O vocábulo "exercício" mencionado no inciso I do artigo 173 do CTN é o período temporal em que as operações financeiras dos entes públicos ocorrem. É o chamado “exercício financeiro”, cujo conceito está ligado ao orçamento público e que, em nosso país, coincide com o ano civil (artigo 34 da Lei nº 4.320/1964). O jurista e professor de Direito Tributário na Fundação Getúlio Vargas Eurico Marcos Diniz de Santi, (2001, p. 168) manifesta este entendimento que predomina: “Exercício é o período compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro, nos termos do art. 34 da Lei nº 4.320/64” Assim se posiciona Leandro Paulsen (Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da Jurisprudência, Livraria do Advogado, 15ª Edição, 2013, p. 1195): “ – Contagem de Prazo – O lançamento de ofício pode ser efetuado quando ocorre o fato gerador do tributo sujeito a lançamento por homologação, quando decorre o prazo para apresentação de declaração nos casos de tributo sujeito a lançamento por declaração ou quando vence o tributo sujeito a lançamento por homologação sem que o contribuinte tenha efetuado seu pagamento. O prazo de cinco anos para o lançamento terá início no primeiro dia do ano subsequente a tais ocorrências.” Outra questão a ser esclarecida é a do conhecimento pela administração fazendária da atividade exercida pelo sujeito passivo. Qual a obrigação não cumprida que enseja a contagem do prazo decadencial na forma do inciso I do artigo 173 para o lançamento por homologação? Vejamos o que preceitua o artigo 150 do CTN e seu § 4º: “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...). § 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. O referido artigo dispõe que o lançamento por homologação é aquele que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, que por sua vez, tomando conhecimento desta atividade exercida expressamente a homologa. O § 4º ao tratar do prazo, fixa em cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador e, homenageando a segurança jurídica, cria a ficção de que o lançamento está homologado se a Fazenda Pública não o fizer expressamente neste mesmo prazo. Apenas não se Fl. 961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 26 aplicará o prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador se verificada a existência de dolo, fraude ou simulação. Ou seja, o pagamento antecipado sem prévio exame da autoridade é a chave da questão para a utilização do art. 150, §4º do CTN. Se o contribuinte não cumpriu o dever de antecipar o pagamento desloca-se a discussão para o art. 173, I do CTN, pois o Fisco necessitaria de um prazo maior para fazer as verificações necessárias ao lançamento. E este é o entendimento dominante atualmente. De acordo com a lição de Luciano Amaro (Direito Tributário Brasileiro, Saraiva, 2002, p. 353) e de Hugo de Brito Machado (Curso De Direito Tributário, Malheiros, 1999, p. 140), no lançamento por homologação há um prazo para apurar o montante devido e efetuar o pagamento. Somente após o vencimento desta obrigação específica que nasce o direito de lançar do fisco, na modalidade de ofício. Leandro Paulsen, ao manifestar-se sobre decadência em monografia sobre as contribuições de custeio para a seguridade social assim se posicionou: "No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, podem ocorrer duas hipóteses quanto à contagem do prazo decadencial do Fisco para a constituição de crédito tributário: 1) quando o contribuinte efetua o pagamento no vencimento, o prazo para o lançamento de ofício de eventual diferença a maior, ainda devida, é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, forte no art. 150, § 4º, do CTN; 2) quando o contribuinte não efetua o pagamento no vencimento, o prazo para lançamento de ofício é de cinco anos contado do primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, o que decorre da aplicação, ao caso, do art. 173, I, do CTN.” (Leandro Paulsen, Contribuições - Custeio da Seguridade Social, Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 58). No âmbito do Poder Executivo a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), em obediência à decretação de inconstitucionalidade pelo STF, dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, e parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977, (Súmula Vinculante nº 8), enunciou o Parecer PGFN/CAT nº 1617/2008 que, nas conclusões, tratou de maneira cristalina o instituto da decadência nos seguintes termos: 1. A Súmula Vinculante nº 8 não admite leitura que suscite interpretação restritiva, no sentido de não se aplicar - efetivamente - o prazo de decadência previsto no Código Tributário Nacional; é o regime de prazos do CTN que deve prevalecer, em desfavor de quaisquer outras orientações normativas, a exemplo das regras fulminadas; 2. apresentada a declaração pelo contribuinte (GFIP ou DCTF, conforme o tributo) não há necessidade de lançamento pelo fisco do valor declarado, podendo ser lançado apenas a eventual diferença a maior não declarada (lançamento suplementar); Fl. 962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 27 3. na hipótese do subitem anterior, caso o Fisco tenha optado por lançar de ofício, por meio de NFLD, as diferenças declaradas e não pagas em sua totalidade, aplica-se o prazo decadencial dos arts. 150, § 4º, ou 173 do CTN, conforme tenha havido antecipação de pagamento parcial ou não, respectivamente; o prazo prescricional, ainda, e por sua vez, conta-se da constituição definitiva do crédito tributário; 4. para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco importando se houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;" Finalmente, no âmbito do Poder Judiciário também prevalece o entendimento de que o determinante para a aplicação do prazo previsto no artigo 150 do CTN é ter a Fazenda Pública tomado conhecimento da atividade promovida pelo sujeito passivo de antecipar o pagamento, ou seja, há que existir um pagamento, mesmo que parcial. Trago a título ilustrativo a ementa do acórdão no Recurso Especial 757922/SC, relatado pelo Ministro Teori Albino Zavascki, questão julgada em 11 de setembro de 2007, que, no que se refere à decadência do direito de lançar definiu: “CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ARTIGO 45 DA LEI 8.212/91. OFENSA AO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL: (A) PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, SE NÃO HOUVE ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO (CTN, ART. 173, I); (B) FATO GERADOR, CASO TENHA OCORRIDO RECOLHIMENTO, AINDA QUE PARCIAL (CTN, ART. 150, § 4º). PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO. 1. "As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Consequentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social" (Corte Especial, Arguição de Inconstitucionalidade no REsp nº 616348/MG) 2. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo Fl. 963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 28 o qual "o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado". 3. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação — que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa" — , há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes jurisprudenciais. 4. No caso, trata-se de contribuição previdenciária, tributo sujeito a lançamento por homologação, e não houve qualquer antecipação de pagamento. Aplicável, portanto, a regra do art. 173, I, do CTN. 5. Recurso especial a que se nega provimento”. Portanto, como exaustivamente demonstrado, o entendimento atual é o de que o conhecimento do Fisco sobre a existência de Fatos Geradores, no caso dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, se dá mediante pagamentos. Não poderia o fisco, antes de encerrado o ano calendário atribuir mora ao contribuinte e efetuar lançamento de ofício, mas aguardar a declaração de ajuste do contribuinte, que assim leva ao conhecimento da administração submetendo os rendimentos à tributação. (grifei) Entretanto, no presente caso, uma vez que a autoridade lançadora verificou e descreveu a conduta dolosa do impugnante em meio a artifícios contábeis que evidenciam fraude e sonegação nos períodos de apuração alcançados na ação fiscal, notadamente ocultando da administração a real natureza do rendimento, a contagem do prazo para a constituição dos créditos tributários pela autoridade fazendária se opera nos termos do artigo 173, I, c/c o parágrafo 4º do art. 150 do CTN. Destarte, sendo o ano-calendário 2013 o mais antigo, o prazo para constituição do crédito tributário relativo a este ano findou em 31/12/2019. Da nulidade da autuação O recorrente alega que a autuação tem correlação com fiscalização realizada na empresa Mastra e que os elementos probatórios daquela fiscalização deveriam ser transpostos aos presentes autos para evitar cerceamento de defesa. Traz em suas alegações Fl. 964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 29 Toda a extensa narrativa feita pela Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal – diga-se desde logo, que é absolutamente impertinente com o objeto real da autuação: rendimentos da pessoa física – diz respeito a supostas conclusões que os mesmos auditores chegaram em fiscalização totalmente distinta, qual seja, a Fiscalização feita em face da empresa MASTRA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA., objeto do MPF F nº 08.1.12.00- 2017-00032-0. Veja-se que o acórdão recorrido explica, de forma detalhada esta correlação e, nos documentos da autuação. Em resumo a autoridade fiscal afirma expressamente que os recursos declarados por Maridel da Silva Lima de Souza como distribuição de lucros e empréstimos vieram das empresas Shearer Participações e Materland Administração de Bens, consideradas pela fiscalização vinculadas à MASTRA, Segundo a fiscalização, a MASTRA operaria por meio de empresas satélites ou orbitantes que compravam seus produtos com subfaturamento e posteriormente remetiam os resultados à própria MASTRA ou a familiares do controlador. Entre essas empresas estariam Shearer, Materland, Eximparts e outras A fiscalização sustenta que a Shearer e a Materland teriam sido utilizadas para transferir recursos à Sra. Maridel sob a aparência de lucros distribuídos ou empréstimos, quando, na visão do Fisco, esses valores teriam origem no esquema identificado na MASTRA. Os valores objeto da autuação foram transferidos à recorrente pelas empresas das quais consta como sócia e, neste contexto, descabida a alegação de cerceamento de defesa. Destaque-se ainda, conforme apontado no voto condutor do acórdão recorrido, que, em relação à empresa Mastra a recorrente fora indicada em fiscalização específica como responsável solidária, conforme acórdão 1.302-007.350, sendo determinada sua manutenção, com base nos artigos 124 e 135 do CTN. Com relação a descrição dos fatos geradores, da mesma forma não assiste razão à recorrente. Além da precisa descrição no TVF, os fundamentos e a delimitação dos fatos geradores, tipologia, alíquota aplicável, assim como a multa vinculada estão descritos no documento as fls 2-14 do processo. Da mesma forma, tendo os atos sido praticados por autoridade competente, cumpridos os ritos formais previstos no art. 10º do Decreto 70235/72 e, da mesma forma, inobservadas as nulidades trazidas no artigo 59 do mesmo Decreto, descabida a alegação. No que concerne ao argumento de desconsideração da contabilidade e personalidade das empresas, em que pese, conforme aponta o voto condutor do acórdão Fl. 965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 30 recorrido, não ter sido matéria atinente aos autos, importa destacar que este tema está devidamente materializado nas matérias de mérito, que serão tratadas a seguir, Do mérito No enfrentamento das matérias de mérito, onde são objeto de litígio as distribuições de lucros, contratos de mútuo, simulação, confusão patrimonial e ainda a qualificação da multa, não vejo, na análise da matéria devolvida a este colegiado, reparo ao decidido pelo colegiado de piso, que, conforme previsão do RICARF, adoto como razão de decidir. Em relação aos contratos de empréstimo, importante destacar que o julgador de piso reconheceu que a data de mútuo objeto de lançamento ocorrido em 2013 fora em 2010, excluindo-o da matéria em discussão e reconhecendo a impropriedade daquela fração do lançamento. Diante desse fato, embora não tenha sido comprovada a devolução dos valores, é inequívoco que a aquisição daquela disponibilidade econômica ocorreu no ano calendário 2010, assim, é forçoso concluir que o fato gerador ocorreu naquele ano independentemente das circunstâncias verificadas pela fiscalização que levaram à reclassificação daquele rendimento, portanto, não cabe sua inclusão na base de cálculo do lançamento de ofício visto que a ciência do lançamento ocorreu depois de 9 anos de sua percepção. Da matéria objeto do Recurso: Situação diversa, ocorre quanto aos valores extraídos em 2014 e 2017 das empresas Shearer e Materland que foram acrescidos ao seu patrimônio, mas, declarados como empréstimos que não foram comprovados. Assim se manifestou a fiscalização às fls.20: Com referência aos empréstimos, foram apresentados contratos de mútuo, em que a contribuinte assina como mutuária e mutuante, além dos respectivos comprovantes bancários. E, quanto ao retorno do capital investido em empresas no exterior foi declarado que não houve qualquer recebimento. Os fatos demonstram que essas empresas efetivamente não existem, correspondem a unidades vinculadas à Mastra, dissimuladas em empresas unicamente no intuito de ocultarem bens de seus credores, em especial o Erário Público. Foram constituídas com capital integralizado pelo sr. Ângelo e da própria Mastra. Com referência à Shearer, o sr. Ângelo incluiu sua filha no quadro societário, e, com a saída dos demais sócios, a sociedade transformou-se em unipessoal sendo 100% do capital pertencente à sr. Maridel. Importa ponderar que tais operações, depois de devidamente circularizadas, afiguraram-se nebulosas e carentes de melhor respaldo probatório, pois, embora Fl. 966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 31 se saib a que não há ved açã o legal de se tomar ou conceder empréstimos, tal circunstância não é oponível erga omnes, assim, as consequências jurídicas e fiscais podem não ser aquelas desejadas pelos envolvidos, visto tangenciar o direito de terceiros, no caso fazenda pública, que pode arguir a materialidade dos fatos, cujo ônus é do contribuinte. Neste contexto, com relação aos valores declarados como empréstimo concedido pelas empresas Shearer e Materland em 2014 e 2017, cumpre ressaltar o registro do acréscimo patrimonial, fls.21/22: Ano de 2014  A Shearer e a sra. Maridel são sócias da empresa Materland. A Shearer efetuou a venda de parte de suas cotas à sra. Maridel, operação que lhe custou uma perda de R$ 4.886.058,73: foram transferidas 5.110.254 cotas por apenas R$ 100.000,00. A sra. Maridel investiu R$ 205.856,00, e sua participação no capital que era de 1% passou para 34% do capital de R$ 15.341.500,00. Ainda, destaca-se que a transferência de R$ 100.000,00 ocorreu em espécie.  Efetuou o pagamento de um empréstimo à Materland de R$ 700.000,00. Contudo o pagamento ocorreu em espécie. A empresa, intimada a comprovar a efetividade da entrega do recurso não apresentou qualquer documento comprobatório, a não ser registros contábeis.  Recebeu da Shearer R$ 249.215,88 a título de distribuição de lucros.  Recebeu empréstimo da Shearer no valor de R$ 100.000,00  Património de R$ 2.798.888,35 A operação de mútuo, no valor de R$ 100.000,00 que teria sido contraído da empresa Shearer em 2014, tão-somente foi indicado na DIRPF da fiscalizada, sendo meramente declaratória e sua quitação meramente escritural sem substrato probatório como se extrai da DIRPF, fls.202/203: Fl. 967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 32 Not ada me nte, à vist a do pes ado des ágio sob o qual foram negociadas mais de cinco milhões de cotas, elevando sua participação de 1% para 34%, pretendeu-se aparentar uma aquisição pela Sra. Maridel de cotas do quadro societário da empresa Materland então composto por ela própria e pela empresa Shearer (na qual também figura como titular), que transferiria parte de suas cotas à ela pelo valor de R$ 100.000,00 como fez constar na DIRPF do ano calendário de 2014, contudo, não se vislumbra comprovação do efetivo recolhimento da importância ao caixa da empresa Shearer. No campo da declaração de bens transcrito no quadro acima, a participação societária da fiscalizada na Materland passou de R$ 105.856,00 para R$ 205.856,00, incremento no exato valor da operação de mútuo, lançada no campo DÍVIDAS E ÔNUS REAIS, que o Auditor constatou ter sido feito por crédito bancário da empresa Shearer para a Sra. Maridel. Depreende-se do histórico acima que a operação de mútuo de R$ 100.000,00 entre a empresa Shearer, mutuante, e a fiscalizada, mutuária, foi na realidade um mero artifício para locupletamento daquele valor e aumento do patrimônio pessoal da fiscalizada à margem da tributação, fato denunciado pela ausência de comprovação do efetivo adimplemento do mútuo mediante prova materialmente inequívoca da transferência financeira que foi requerida pela fiscalização sem atendimento, pois, tão-somente a impugnante fez constar na declaração do ano calendário de 2015. Ano calendário 2017: Neste período, depara-se com a transferência de substanciais valores das empresas Shearer e Materland em favor da fiscalizada que foram declaradas por ela como empréstimos que totalizaram mais de cinco milhões de reais. Por sua vez a fiscalização reportou na análise da evolução patrimonial às fls. 22:  Efetuou doação aos filhos HENRIQUE LIMA E SOUZA e MATHEUS LIMA E SOUZA, de R$ 2.833.890,34, a cada um, totalizando R$ 5.667.780,68  Transferiu aos filhos as cotas da empresa BLUE JAY EXPORT LTD.,, com sede nas Ilhas Virgens, no valor de R$ 1.696.770,63 Fl. 968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 33  Transferiu aos filhos as cotas da empresa LEVELLAND MANAGEMENT INC., com sede nas Ilhas Virgens, no valor de 3.900.016,54  Recebeu da Shearer, a título de empréstimo, o valor de R$ 3.751.900,00 Recebeu da Materland, a título de empréstimo, o valor de R$ 1.600.000,00 Concedeu empréstimo ao marido, sr. José Alfredo, no valor de R$ 5.300.000,00 para remessa a exterior Patrimônio de R$ 6.843.361,07. Doravante, importa considerar os fatos suscitados pela fiscalização que deram origem ao presente lançamento. Do planejamento tributário abusivo Em cognição ao Termo de Verificação Fiscal, depreende-se que a questão de fundo reside na constatação de que, dado o modus operandi, as empresas nas quais a impugnante participa seriam satélites à empresa Mastra, que foi objeto da Ação Fiscal que resultou no processo administrativo 10865.720859-2019-31 no qual a fiscalizada figurou como responsável solidária. Dos itens suscitados pela fiscalização, destaco: O modus operandi de constituir empresas satélites à Mastra não teve outro intuito senão o de sonegar impostos e justificar os recursos transferidos ao sócio e familiares. A intenção foi a de dar uma aparência de legalidade a atos sabidamente espúrios. Essas empresas vinculadas figuraram como mero instrumento para a transposição de patrimônio, permitindo que todo o planejamento ardiloso fosse colocado em prática. Pode-se dizer que, todas as ações envolvidas tinham por fim único a economia tributária por força de um arranjo societário artificial e abusivo, bem como a ocultação de bens para não responderem por dívidas da Mastra. Todo esse planejamento visou beneficiar o sócio da Mastra, e seus parentes, dentre eles, a Sra. Maridel, que declarou o recebimento de recursos das empresas orbitantes Shearer e Materland, a título de distribuição de lucros ou empréstimos. Conforme esclarecimentos no item seguinte, a Materland, foi constituída com bens da Shearer, e esta, por sua vez, foi constituída com bens do sr. Ângelo e da Mastra, com o intuito de ocultar patrimônio. Assim, no tocante aos contratos de mútuo apresentados, fls. 120/125, são notadamente eivados de inconsistência, visto que carentes de elementos de mínima proteção econômica para empresa que teria suportado o desembolso. Mediante o conjunto dos fatos apresentados pela fiscalização, é forçoso concluir que foram elaborados meramente com o fito de conformar uma justificativa à aquisição da disponibilidade financeira que seria remetida quase integralmente ao exterior pelo seu cônjuge, mediante outra simulação de empréstimo, além da ausência de testemunhas a única proteção à mutuante, que é representada pela própria mutuária, seria buscar medidas judiciais mediante representação contra si Fl. 969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 34 mesma, portanto, são espúrios, como transposto (no acórdão recorrido -cláusula quarta do contrato): Nesse passo, consta nos autos, fls. 54, cópia do recibo de R$ 1.650.000,00 a título de transferência bancária da Materland para a fiscalizada e, às fls. 55, cópia do cheque de R$ 3.751.900,00, nominal, portanto, a transferência de riqueza e aquisição da disponibilidade econômica é inconteste. Por seu turno, a defesa sustenta que a quitação dos empréstimos teria se dado mediante devolução de capital social e apresenta com a defesa os registros das operações às fls. 507/551. Entretanto, tendo em vista a origem dos recursos, tais elementos tão-somente comprovam a concretização da manobra da descapitalização forçada das empresas que realizam os prejuízos por um lado e, por outro denuncia a capitalização pessoal do sócio visto que o fluxo financeiro foi unidirecional, pois, a circularização resultou em negativa da existência do ciclo completo do fato econômico. Como prodigamente demonstrado nos autos, a constituição da empresa Shearer remonta à década de oitenta e veio ao longo dos anos recebendo integralizações sucessivas de imóveis de alto valor que vieram a servir de garantia em operações financeiras e recebeu a denominação Shearer do Brasil Agropecuária e Participações Ltda. em 05/01/2004. Reporta-se então um empréstimo de 36 milhões da empresa Eximparts, identificada como empresa também vinculada à Mastra, para a Shearer, empréstimo esse que a fiscalização constatou que nunca foi devolvido. A finalidade foi a construção de um conjunto de galpões em condomínio industrial no Sítio Bela Vista, que atualmente estariam servindo de fonte de renda à fiscalizada. De acordo com a escrituração contábil, a origem dos recursos da empresa Eximparts vieram da "distribuição" dos produtos adquiridos da Mastra a preços subfaturados, mas atualmente sua atividade preponderante também é a administração imobiliária. A esta altura a fiscalizada, juntamente com seu cônjuge, já constava como sócia da empresa desde 1996. Neste aspecto a fiscalização se manifestou nos seguintes termos: em 09/02/2012, foi transformada em sociedade unipessoal, em nome de Maridel da Silva Lima e Souza, filha do sr. Ângelo Lima, com a denominação de Shearer do Brasil Agropecuária e Participações Eireli. Nesse contexto a fiscalização também destacou às fls. 19 que: A constituição da sociedade com a integralização de bens imóveis de valores expressivos pelo sr. Ângelo Lima, e a transferência da empresa à sua filha e genro, deixa claro o vínculo entre todos os sócios que pertencem à família e a Mastra, forte indicativo de confusão patrimonial Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 35 Como se pode constatar há um claro desvio de propósito na origem dos eventos de constituição das empresas que vieram a pertencer à fiscalizada, sendo relevante aduzir que a fiscalização demonstrou de forma inequívoca que estas sempre estiveram totalmente submetidas à estrutura da empresa Mastra, de onde originou a fiscalização da impugnante que atua de fato na gestão, sempre esteve totalmente submetida à sua estrutura servindo somente como interposta pessoa para mascarar os rendimentos da pessoa física extraídos daquela, por meio de uma elusão fiscal, que se consubstancia no abuso de forma e também a evasão, que se caracteriza por manobra ilegal. Nesse contexto, enquanto a fiscalização reporta consistentemente os elementos e circunstâncias verificados durante o procedimento fiscal, a impugnante argumenta a existência das pessoas jurídicas, o que não foi assinalado pelo Auditor Fiscal. O presente processo administrativo não trata de baixa de registro, nem de declarar inexistência de entidade, mas tão–somente identificar a ocorrência ou não do fato gerador do IRPF, verificando sua característica real no exercício da competência inserta no artigo 142 do CTN e constituir o crédito tributário: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional A impugnante afirma que a atividade empresarial que desenvolve é desvinculada da empresa Mastra, entretanto, o que se verificou foi a utilização das empresas como forma de transferência de recursos daquelas em favor das pessoas relacionadas por meio de subfaturamentos e empréstimos não resolvidos. Os aspectos que denunciam a manobra abusiva constam da descrição pormenorizada na peça narrativa e dá conta de que a relação entre as empresas se deu com abuso de forma, na prática, transpondo os limites da elisão fiscal legal para o campo da sonegação visto que somente objetivou alterar a característica do elemento central do fato gerador, que é a renda, lançando-a no campo da isenção. Confrontando o conceito com os fatos identificados nos trabalhos de auditoria que transcrevo da peça narrativa da fiscalização no tocante à atividade a autuada, fls. 23:  É procuradora da Portal, com amplos poderes, empresa esta, que recebe transferência de recursos de todas as demais vinculadas, por supostos serviços de cobrança, embora, efetivamente, seja um departamento interno da Mastra. Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 36  É titular de 100% do capital social da Shearer do Brasil Agropecuária e Participações Eireli, e de 34% da Materland Administração de Bens e Participações Ltda., CNPJ 10.768.094/0001-05.  É sócia administradora da Astéria Empreendimentos Imobiliários SPE Ltda, CNPJ n° 22.488.864/0001-37, aberta em 20/05/2015, com 1% do capital, enquanto os outros 99% pertencem à Materland, da qual é sócia.  É sócia administradora de Meudeposito.Net, Self Storage e Guarda De Bens Móveis Ltda, CNPJ n° 23.563.481/0001-49, aberta em 28/10/2015, com 99% de seu capital, enquanto 1% pertence à Materland.  É sócia da Argos Empreendimentos Imobiliários SPE Ltda, CNPJ n° 22.488.877/0001-06, aberta em 20/05/2015, com 1% de seu capital, enquanto os outros 99% pertencem à Materland. Vale destacar que a Shearer, da qual a sra. Maridel tem participação de 100% das cotas, é dona de um patrimônio de 36 milhões e foi constituída com a integralização de bens da s.r. Ângelo e da Mastra. A Shearer foi uma ponte utilizada para a transferência de recursos da Eximparts para a sra. Maridel. Considerando-se que a Eximparts tem como sócio interposta pessoa, portanto descartada a possibilidade de distribuição de lucros, a transferência foi mascarada de um empréstimo à Shearer, no valor aproximado de 36 milhões. Contudo, os valores nunca foram devolvidos ou mesmo reivindicados pela credora. Nesse contexto recorrendo à doutrina brasileira acerca do tema, encontramos o conceito dado por Marco Aurélio GRECO, segundo o qual planejamento tributário é um “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível” e Hugo de Brito MACHADO como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível 1”. Planejamento tributário, portanto, envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica. Humberto Bonavides BORGES2 aponta para quatro importantes regras a serem aplicadas na tentativa de identificar a juridicidade do planejamento tributário:  verificar se a economia de impostos é oriunda de ação ou omissão anterior à concretização da hipótese normativa de incidência;  examinar se a economia de impostos é oriunda de ação ou omissão legítimas; 1 ( GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008. p. 117. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. ed., São Paulo: Malheiros, 2010. p. 360). 2 (BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário. 8. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Atlas, 2004. p. 34). Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 37  analisar se a economia de impostos é proveniente de ação realizada por meio de formas de direito privado normais, típicas e adequadas; e  investigar se a economia de impostos resultou de ação ou conduta realizadas igualmente a suas formalizações nos correspondentes documentos e registros fiscais. Neste sentido, contemporaneamente, vem ganhando força a tese desenvolvida pelos entes tributantes no sentido de que os atos praticados pelo Contribuinte com o objetivo de reduzir sua carga tributária devem preencher, dentre outros, os seguintes requisitos: não podem ter sido praticados com o propósito único e específico de redução da carga tributária, e neste sentido, devem estar revestidos de uma substância econômica, o que se convencionou denominar de “propósito negocial (business purpose). O impugnante argumenta de forma reiterada que o Auditor Fiscal teria feito desconsideração de personalidade jurídica que é empregada quando o ato praticado pela pessoa jurídica tem aparência de legalidade, mas o sócio ou o administrador abusa de seu poder, prejudicando terceiros por desviar-se dos objetivos da empresa ou misturando seus negócios pessoais com os da pessoa jurídica (confusão patrimonial). Maria Rita Ferragut (Evasão, Elisão fiscal e a desconsideração da personalidade jurídica: in SCHOUERI, Luís Eduardo (coordenação). Direito Tributário – Homenagem a Paulo de Barros Carvalho – São Paulo: Quartier Latin, 2008) tratando do tema assim se posiciona. “O reconhecimento da personalidade jurídica veio criar a distinção entre as duas espécies de sujeitos de direito, quais sejam, a sociedade e as pessoas que a integram (normalmente mediante participação na formação do capital social). Mas, diante da possibilidade de os sócios e acionistas utilizarem-se da sociedade para a prática de atos ilegais, em benefício próprio ou de terceiros, e contrários aos interesses da sociedade e de pessoas de boa-fé, essa distinção não deve ser tomada de forma absoluta. A solução criada pela doutrina, e aceita pelo Judiciário a partir de decisões proferidas na Inglaterra, Estados Unidos e Alemanha, foi a teoria da desconsideração da personalidade jurídica (disregard doctrine), em razão da qual se deve ignorar a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, passando os sócios a responder ilimitadamente pelas obrigações sociais contraídas. (...) Pela desconsideração da personalidade jurídica, atingem-se os bens pessoais dos sócios e dos acionistas que tenham praticado atos fraudulentos, não bastando inexistência de bens sociais e a comprovação de prejuízo ao Fisco. Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 38 (...) Todo esse nosso entendimento encontra-se confirmado pelo artigo 50 do Código Civil, de forma que a desconsideração da personalidade jurídica somente pode ser aplicada se houver abuso da personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial. Vejamos o que prescreve referido artigo, in verbis: Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento das partes, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios das pessoas jurídicas. A lei prevê, conforme pode ser observado, duas causas para a desconsideração: desvio de finalidade e confusão patrimonial. A primeira refere-se a ocorrência lesivas a terceiros, mediante a utilização da pessoa jurídica para fins diversos do previstos no ato constitutivo, e dos quais se infira a deliberada aplicação da sociedade em finalidade irregular e danosa. Já a segunda hipótese consiste na impossibilidade de fixação do limite entre os patrimônios da pessoa jurídica e o dos sócio e acionistas, tamanha a mistura (confusão) que se estabelece entre ambos. Nas hipóteses em que houver responsabilização pessoal dos administradores decorrente de ato doloso, tal como prevêem os artigos 135 e 137 do CTN, a desconsideração da personalidade jurídica estará sendo aplicada, pois se superará a autonomia patrimonial com a finalidade de se responsabilizar o autor da infração, cujo patrimônio seria intocável não fosse a desconsideração.” Hamilton Dias de Souza e Hugo Funaro (in Desconsideração da Personalidade Jurídica e a Responsabilidade Tributária dos Sócios e Administradores, Revista Dialética, nº 137, pp 38-64) destacam com bastante propriedade que nos casos de utilização de pessoa jurídica em proveito dos sócios (interposição fraudulenta de pessoas, como no caso dos presentes autos), como forma de dissimulação dos atos praticados, não há necessidade de desconsideração da personalidade da pessoa jurídica e o Fisco pode atingir diretamente o real sujeito passivo (art. 121, do CTN), em razão da simulação: “5. Identificação do Sujeito Passivo nos Casos de Interposição Dissimulada ou Ostensiva de Pessoas e da Prestação de Serviços Personalíssimos Uma última questão que tem sido objeto de controvérsias é a possibilidade de responsabilizar os sócios ou administradores da pessoa jurídica por dívidas fiscais decorrentes de atos praticados pela pessoa jurídica, em nome daqueles, ou de serviços de caráter pessoal. 5.1.Interposição de pessoas Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 39 Aqueles que utilizam pessoas jurídicas para a prática de determinados atos podem ser alcançados diretamente, sem a necessidade de norma que preveja expressamente a sua responsabilidade. A questão é de identificação do contribuinte, à luz do art. 121 do Código Tributário Nacional. (...) Constatada a fraude, pode o Fisco atingir diretamente o real sujeito passivo, desprezando o negócio aparente, por ser simulado. O fundamento legal para esse procedimento encontra-se no art. 149. VII, do Código Tributário Nacional, que autoriza a revisão do lançamento "quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo. fraude ou simulação”. Ressalte-se que o tema não se confunde com outras patologias apontadas no Código Civil, como a fraude à lei e o abuso de direito. Para estas, não há previsão no art. 149 do Código Tributário Nacional de lançamento de ofício em razão de sua ocorrência”. (g.n.) No lançamento em questão, a D. Autoridade Fiscal não aplicou a teoria da desconsideração da pessoa jurídica. E nem poderia por falta de competência. Conforme observamos, o Fiscal apenas identificou que os fatos econômicos declarados não correspondem a real situação que constituiu o fato gerador do imposto de renda, comprovando manobra tributária perpetrada pela Impugnante, com a finalidade de reduzir ou suprimir tributo. Por outro lado, também não houve aplicação do art. 116, do CTN no que toca aos valores recebidos por interposta pessoa. Vejamos. A linha divisória entre a economia fiscal legítima, denominada pela doutrina de elisão fiscal, e a redução ilegítima da carga tributária, designada de evasão fiscal, é, por vezes, tênue. A questão gravita, antes da análise de qualquer permissivo legal, em torno dos Princípios do Direito, dentre os quais destaca-se o da prevalência da substância sobre a forma, em atenção ao qual deve a Autoridade Fiscalizadora, em cada situação analisada, avaliar a correspondência entre o fato concreto e a forma com a qual o mesmo se apresenta, prevalecendo, em caso de discordância entre ambos, o primeiro (fato concreto). Não cabe ao Auditor Fiscal impor aos fiscalizados uma vedação ao exercício do direito de livre condução de seus negócios, mas compete apurar a ocorrência de eventuais situações de ilicitude, as quais devem ser devidamente levadas em consideração quando da aplicação da legislação e do lançamento do crédito tributário. Oportuno trazer para o voto a conclusão de Natanael Martins no artigo “Considerações Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 40 sobre o Planejamento Tributário e as Decisões do Conselho de Contribuintes”, parte integrante da obra “Grandes Questões Atuais do Direito Tributário” – 11o Volume, editora Dialética, São Paulo, 2007, páginas 343/344: “A conclusão que se extrai desses breves comentários é que constitui princípio básico do direito positivo brasileiro a liberdade de associação e de contratação, ressalvadas as hipóteses em que a lei, expressamente, indique comportamento diverso. Assim, nada obsta que na constituição de um determinado modelo de negócio, com vistas à maximização de lucros e minimização de custos, inclusive os de ordem tributária, constitua-se uma ou mais empresas que, conjuntamente, operem o modelo idealizado. Todavia, se por um lado a liberdade de contratação e de associação é a regra, por outro lado, esses conceitos devem, necessariamente, estar conectados à ideia de que, de fato e de direito, negócios efetivos tenham sido praticados e que, embora ligadas em cadeia e negociando entre si, sociedades empresariais existam, operando, cada uma, na busca do seu específico objeto empresarial, todas, enfim, buscando a verdadeira razão de existência de qualquer sociedade empresarial, a percepção de lucros. Isso porque, se é verdade que no Direito brasileiro existe a ampla liberdade de associação e a possibilidade da busca do melhor modelo empresarial, sobretudo em face da excessiva carga tributária hoje existente, não menos verdade é o fato de que na busca de tais ideais é imperativo que realidades, de fato e de direito, estejam sendo objeto de criação, sob pena de, no contexto do Direito Tributário, as autoridades fiscais buscarem a essência daquilo que se procurou evitar. Desse modo, a busca pela estrutura tributária mais eficiente, apesar de não vedada pelo ordenamento jurídico, não deve corromper os institutos de direito privado, devendo o contribuinte se sujeitar às consequências típicas dos negócios praticados. E é justamente essa linha interpretativa do Direito que vem sendo adotada pelo Tribunal Administrativo, que na busca da essência do negócio praticado pelos contribuintes, cada vez mais vem se desvinculando da forma com que as operações estão sendo externadas.” O relatório fiscal, de forma clara e precisa, demonstrou o planejamento tributário utilizado pela Impugnante, de forma abusiva e fraudulenta, caracterizador da evasão fiscal. Como já apontamos acima, o relatório explicita o fato de ter sido utilizada interposta pessoa, com a finalidade de redução do pagamento de impostos, ressaltando que o contribuinte de fato era a Impugnante. Conforme se observa, a questão que se coloca, nos presentes autos, não é a relativa a desconsideração do negócio jurídico de uma elisão fiscal, e sim o da Fl. 976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 41 constituição do crédito tributário face a comprovada prática de evasão fiscal, respeitados os contornos da regra-matriz de incidência tributária, mormente no que concerne à sujeição passiva, inserido no antecedente o contribuinte efetivo. (grifei) A impossibilidade do desvirtuamento dos negócios jurídicos, notadamente com a finalidade de obtenção de vantagens descabidas – como, por exemplo, as decorrentes da contratação por interposta pessoa - , funda-se no art. 170, da própria Constituição Federal, no qual se tutela a função social da propriedade e, por via de consequência, dos contratos. Neste ponto, esclarece-se que o aventado princípio da livre iniciativa não é absoluto, pois o direito de propriedade, bem como o direito de liberdade contratual, sempre devem ser exercidos em consonância com os ditames da própria Constituição Federal (construção de uma sociedade livre, mas também justa e solidária, e função social da propriedade na ordem econômica). Os artigos 187, 421 e 2035, parágrafo único, ambos do Código Civil, conferem maior concretude ao respeito à função social da propriedade e dos contratos, nos seguintes termos: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato. Art. 2035, Parágrafo único. Nenhuma convenção prevalecerá se contrariar preceitos de ordem pública, tais como os estabelecidos por este Código para assegurar a função social da propriedade e dos contratos. Ainda na seara do direito privado, vemos que o Código Civil de 2002 busca superar os aspectos meramente formais dos contratos, permitindo o reconhecimento de atos ilícitos calcados no desrespeito ao princípio da boa-fé objetiva (art. 422) e determinando a superação do sentido literal da linguagem pela efetiva intenção das partes contraentes (art. 112). Cada uma dessas normas e, principalmente, a leitura conjunta de todas, demonstram o repúdio do direito brasileiro à prática de atos formalmente perfeitos, mas destinados a subverter os valores tutelados por nosso ordenamento jurídico, sendo este um dos pontos fulcrais da autuação, já que a pessoa jurídica foi utilizada, dolosamente, para fraudar a tributação. Pois bem, não pode passar incólume pelo direito tributário a constatação de que, no âmbito das relações privadas, nosso ordenamento jurídico não tolera o abuso materializado na prática de atos formalmente válidos, mas destinados a ofender a função social, com o consequente prejuízo na construção de uma sociedade brasileira livre, justa e solidária. Fl. 977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 42 De fato, o direito tributário incide sobre fatos econômicos ocorridos em âmbito privado (neste ponto, diz-se que o direito tributário é um “direito de superposição”). O art. 109 do Código Tributário Nacional, ao estabelecer que a interpretação das normas tributárias deve guiar-se pelos princípios gerais de direito privado, na medida necessária para a qualificação jurídica dos atos praticados pelas pessoas físicas e jurídicas, nada mais fez do que explicitar esta superposição. Logo, as vedações albergadas na legislação civilista, incluídas as normas do direito societário, devem produzir imediatos reflexos na seara tributária. Frise-se: se um negócio jurídico foi celebrado com abuso de direito (art. 187 do Código Civil), não há como se entender que tal abuso deva ser desconsiderado pelo direito tributário. Assim, os denominados “planejamentos tributários abusivos”, ou seja, aqueles empreendidos em flagrante ofensa aos valores tutelados pela República Federativa do Brasil (como se verifica no presente caso, com a utilização de contratação de pessoa jurídica, como interposta pessoa do real contribuinte e prestador de “serviços”, o Impugnante) e com evidente abuso de direito, devem ser repudiados e repelidos na aplicação das normas tributárias. Neste ponto, relevante transcrever excerto do Acórdão nº. 1402-002.325, proferido em 04/10/2016 pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de julgamento do CARF: “Em outras palavras, é possível que cada um dos atos praticados pelo contribuinte, individualmente considerado, esteja de acordo com as exigências formais de alguma norma específica, mas que, em seu conjunto, não surta os efeitos esperados pelo ordenamento jurídico. Nesse sentido leciona Marco Aurélio Greco, in Planejamento Tributário, 2ª Edição, Dialética, pag. 123: "A questão fundamental é saber como devemos enxergar a realidade, pois ela comporta mais de uma perspectiva. Pode ser vista fotograficamente, quadro a quadro, e com isto chegaremos a uma conclusão positiva ou negativa em relação a cada quadro isolado. Mas também pode ser vista cinematograficamente, vale dizer, o filme inteiro. Qual das perspectivas adotar? Normalmente só sabemos qual é a história quando chegamos ao final, só no final entendemos o significado real de tudo o que aconteceu. Esta é uma pergunta-chave porque fotograficamente determinada opção pode ser plenamente protegida e até mesmo querida pelo ordenamento jurídico, mas da perspectiva do filme ela pode aparecer como instrumento para um planejamento inaceitável." Portanto, a discussão acerca da licitude da conduta adotada pelos contribuintes na busca da economia fiscal não está restrita ao campo do legal ou ilegal, mas deve ser balizada pelos demais valores que permeiam o ordenamento jurídico.” Fl. 978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 43 Ensina o referido autor (pag. 194): "(...) cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça. Partindo dessa abordagem, embora reconheça que o contribuinte tem o direito de organizar sua vida (desde que o faça atendendo aos requisitos da licitude dos meios, previedade em relação ao fato gerador, inexistência de simulação sem distorções ou agressões ao ordenamento), sou imediatamente conduzido à conclusão (aliás, aceita de forma praticamente unânime nos países ocidentais) de que um direito absoluto e incontrastável no seu exercício é figura que repugna à experiência moderna de convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo princípio da solidariedade social e não pelo individualismo exacerbado” Nesse contexto, o autor traz à baila a figura do abuso do direito e sua inoponibilidade em face de terceiros, dentre os quais o Fisco, conforme considerações à pág. 195 da citada obra: "É preciso distinguir entre critérios ligados à existência do direito e critérios ligados ao seu uso. A doutrina até aqui se preocupou com os primeiros, bem identificando os requisitos da existência do direito. Cabe agora examinar se há limites ligados ao plano do exercício desse direito, e se existirem (como é minha opinião), quais as consequências que advirão na hipótese de os limites serem ultrapassados e se estes efeitos consistem na ilegalidade do ato, ou então, na ineficácia fiscal dos atos realizados no exercício desse direito, independentemente de haver ilegalidade ou ilicitude de conduta. Neste passo, tem pertinência o tema do 'abuso do direito', categoria construída para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude (se o ordenamento positivo assim tratar o abuso), implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização de um poder ou de um direito em finalidade diversa daquela para a qual o ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir a eficácia da lei incidente sobre a hipótese sem uma razão suficiente que a justifique. De qualquer modo, seja o ato abusivo considerado lícito ou ilícito a consequência perante o Fisco será sempre a sua inoponibilidade e de seus efeitos." Merece registro o fato de que, com o advento do Código Civil veiculado pela Lei n° 10.406, de 2002, o abuso do direito passou a ser considerado um ato ilícito, nos termos de seu artigo 187: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Fl. 979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 44 Assim, a doutrina que defendia a legitimidade de ações e estruturas elaboradas pelo contribuinte com finalidade exclusiva de economizar tributos ao fundamento de estar atuando sob permissivo legal foi posta em xeque pela mudança da concepção de licitude, que já era inferida do estudo do texto constitucional, mas que foi explicitada pela lei civil, tendo o prestigiado autor registrado essa mudança de paradigma, conforme lição de pag. 199: "Depois do Código Civil de 2002, como o abuso de direito passou a ser expressamente qualificado como ato ilícito, a questão tributária é muito mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos básicos do planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. Vale dizer, a configuração de um ato ilícito (por abusivo) implica não estarmos mais diante de um caso de elisão, mas sim de evasão." Infere-se que a liberdade de auto-organização e de exercício de atividade empresarial, ou seja, de o contribuinte conduzir sua vida, encontra limites nos demais princípios que informam nossa matriz constitucional, em especial, o da capacidade contributiva, da isonomia fiscal e da função social do contrato, valendo dizer que o negócio jurídico entabulado ou o planejamento tributário efetuado devem estar assentados em fundamentos econômicos que não se restrinjam à pretensão de fugir de tributação. Assim, mesmo sob a hipótese de os atos praticados pelo contribuinte estarem devidamente formalizados, se não se vislumbra um propósito negocial em seu conjunto, ou se identifica a presença de simulação, com distorções ou agressões ao ordenamento, seus efeitos não podem ser admitidos pelo Fisco” (g.n.). Assim, conclui-se que, caso se entenda ainda inexistente norma tributária específica destinada a combater os abusos decorrentes da prática de atos ilícitos civis (norma esta destinada a determinar que a tributação recaia sobre os atos efetivamente praticados, com a desconsideração de tais abusos), é certo que o simples reconhecimento da ilicitude com base no direito privado já produz imediatos reflexos no direito tributário, em decorrência da norma veiculada no art. 109 do CTN. E, ademais, a fiscalização nem deve se preocupar em enquadrar as ilicitudes praticadas pelo contribuinte em específico instituto jurídico do direito civil (fraude à lei, abuso de forma, abuso de direito etc.), bastando que indique os vícios do negócio jurídico e aponte as correlatas consequências tributárias, conforme muito bem explicitado pelo Conselheiro Antônio Bezerra Neto, no Acórdão nº. 1401-001.575: “Como tenho afirmado nos meus votos que envolvem a análise de planejamentos tributários, costumo dizer a descrição dos fatos narrada pelo fiscal não precisa chegar a uma conclusão perfeita sobre o instituto aqui utilizado (fraude à lei, simulação, abuso de direito, abuso de formas ou mesmo uma combinação deles), Fl. 980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 45 uma vez que não há uniformidade de entendimento a respeito desses metaconceitos por demais abstratos, e uma mínima diferença de concepção em um instituto afeta o entendimento do outro, acarretando conclusões díspares no caso concreto. Tais conceitos na verdade servem muito mais para a análise da qualificação da multa, que no caso concreto não ocorreu. Mas o que importa é que os fatos estejam narrados de uma forma tal que o julgador possa inferir deles patologias, inadequações, discrepâncias entre a forma jurídica adotada e a essência do negócio jurídico; e não que o fiscal diga precisamente que instituto é esse que está sendo aplicado, pois o que importa é que qualquer que sejam eles, os efeitos dos negócios jurídicos contornados ou simulados não serão oponíveis ao fisco. Entretanto, o fiscal deve atribuir as consequências tributárias pertinentes de forma a e dar a melhor conformação possível a esse negócio jurídico situando-o diante das leis e do ordenamento jurídico”. (g.n.) Portanto, conclui-se que: Há vedação à simulação e fraude no ordenamento tributário. Logo, a aplicação da legislação tributária, em tais situações, deve considerar os atos que efetivamente foram praticados (ou seja, deve-se suplantar a ocorrência dos atos dissimulatórios); No caso concreto, houve aplicação da regra dos arts. 118, cc 121, I, 142 e 149, VII, todos do CTN; Mesmo que se entendesse ter havido desconsideração do negócio jurídico, não houve aplicação do parágrafo único , do art. 116, do CTN, por estarmos diante da evasão fiscal, e nem ao menos do art. 50, do CC. E, por fim, compreende-se que os atos ilícitos praticados na órbita do direito privado com abuso de direito já seriam considerados ilícitos na delimitação de seus efeitos tributários, recaindo a tributação no ato que foi objeto da dissimulação (ou seja, o ato efetivamente realizado), vez que o direito tributário é um direito de superposição Da reclassificação da distribuição de lucros O procedimento fiscal resultou também, como enunciado, na imputação das infrações descritas como omissão de rendimentos caracterizada na classificação indevida de rendimentos tributáveis recebidos pela impugnante por terem sido declarados como distribuição de lucros e dividendos da empresa Shearer. A par de todo o cenário descrito pelo Auditor Fiscal, o sujeito passivo, afirma que a distribuição de lucros teria sido devidamente contabilizada, entretanto, apresenta distribuição de lucros mesmo havendo situações indicando aumento na conta razão de prejuízos acumulados, além disso, os documentos de caixa apresentados já foram apreciados pela fiscalização, fls.128/180, refletem rubrica de “pagamentos escritural a fornecedores”. Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 46 Desta sorte, dada ascendência estrutural da fiscalizada sobre as empresas, decorrente do poder absolutista de gestão evidenciado nos autos, os argumentos da fiscalizada quanto aos valores recebidos devem ser vistos sob a ponderação manifestada pela autoridade administrativa às fls. 20: Os fatos demonstram que essas empresas efetivamente não existem, correspondem a unidades vinculadas à Mastra, dissimuladas em empresas unicamente no intuito de ocultarem bens de seus credores, em especial o Erário Público. Foram constituídas com capital integralizado pelo sr. Ângelo e da própria Mastra. Com referência à Shearer, o sr. Ângelo incluiu sua filha no quadro societário, e, com a saída dos demais sócios, a sociedade transformou-se em unipessoal sendo 100% do capital pertencente à sr. Maridel. As operações imobiliárias e a forma como se operaram as constituições das empresas periféricas bem como as transferências de recursos financeiros à sua sócia são fatos verificados nos autos que não deixam dúvidas quanto ao proveito econômico e às imputações do fiscal. Importante frisar que os dados da escrituração de uma pessoa jurídica são indiciários em relação à pessoa física. No procedimento de fiscalização em tela, o exame de tais indícios levou à constatação da existência dos pagamentos consubstanciados nestas transferências em favor da autuada, fato que reflete um fenômeno econômico, que um arranjo contábil não tem o condão de desmaterializar, contudo, a mera indicação de SPED contábil, fls. 383/386, nesta instância de julgamento não se afigura uma medida apta a comprovar suas alegações de forma absoluta, pois, não cabe a instância de julgamento fazer tal busca, mas apreciar provas apresentadas. Tanto que foi promovida reabertura de prazo para impugnação ou mesmo a complementação da anteriormente apresentada, franqueada juntada de documentos a encargo da impugnante. Nestes termos, é forçoso aduzir que nenhum reparo há que se fazer a reclassificação das verbas recebidas a título de pagamento a fornecedores, mas declaradas como distribuição de lucros. Da multa qualificada A impugnante alega que não incorreu em dolo e que sua conduta jamais poderia ser caracterizada como fraudulenta, acrescentando que não teria qualquer gestão, ingerência ou participação nos atos e condutas da Mastra tendo se dedicado às operações de suas próprias empresas Materland, Shearer, Argos e Asteria e no tocante à repercussão criminal, sustenta não ter feito parte dos quadros societários e gerenciais da Mastra e que não houve benefício em seu favor. Entretanto, não é o que se apurou nos autos. O acréscimo patrimonial é expressivo tendo inclusive possibilitado remessas substanciais a paraísos fiscais. A conduta da fiscalizada na condução dos negócios da empresa Mastra e aquelas Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 47 constituídas na forma pormenorizadamente descrita, deixa evidente o dolo, elemento subjetivo integrante da descrição da conduta que ensejou a sanção imposta. Destacando que a fiscalizada foi incluída como responsável solidária pelos créditos lançados na Mastra, a fiscalização demonstrou o artifício montado para ocultar os efetivos administradores de forma a manter ganhos expressivos à margem da tributação, apontando, nas suas palavras, a “imensa rede de interpostas pessoas que se revezam nos quadros sociais ou recebem poderes de representação através de procurações das empresas constituídas com o intuito de fraudar o fisco”. Notadamente, não se tratou de algum episódio pontual, mas, na prática reiterada e insistente de redução ou omissão da base de cálculo dos rendimentos tributáveis declarados em múltiplos exercícios, evidenciando a forma pela qual ultrapassou reiteradamente a fronteira entre uma incidental declaração inexata e a sonegação. Foram constatações que o impugnante não logra afastar. Notadamente, a autuada não teria êxito, caso não detivesse poderes de gestão e participação nas empresas em pauta, viabilizando manobras contábeis de forma a alterar as características dos fatos geradores dando-lhes uma outra feição, visto que “mascarados de distribuição de lucros ou empréstimos”. Há que se mencionar ainda, o subterfúgio para evitar o uso do patrimônio para satisfação de credores e da Fazenda Pública, que foi a transferência de bens na monta de R$ 5.667.780,68 aos seus filhos a partir do conhecimento do procedimento fiscal em 13/02/2017, como reportado às fls. 26. Portanto, tem-se neste lançamento plenamente caracterizada a intenção livre e consciente (dolo) do sujeito passivo de, mediante artifício, inclusive em conluio, deixar de oferecer à tributação a totalidade dos rendimentos em múltiplos exercícios, sendo assim, estão presentes as circunstâncias suficientes para qualificação da multa de ofício nos termos do artigo 44, I e § 1º, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e artigos. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1 º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 48 novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Da Jurisprudência Administrativa e Doutrina Apresentada. Efeitos. As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual, seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela, objeto da decisão. (efeito inter partes) Do pedido de produção de provas No que diz respeito à instrução probatória, por meio da impugnação, o interessado teve ampla oportunidade de carrear aos autos quaisquer documentos de prova de fato modificativo em seu favor. O pedido formulado na impugnação tem nítido viés protelatório, na verdade configura uma pretensão descabida de transferir ao órgão de julgamento a investigação e produção de provas que caberia ao autuado ter produzido. Art. 16. A impugnação mencionará: - A autoridade julgadora a quem é dirigida; - a qualificação do impugnante; - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) § 2º É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) § 3º Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (destaque nosso) fique Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 49 demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) Destarte, pelos fundamentos expostos no artigo 16, §4º, do Decreto 70.235/72, transcrito acima com destaque, rejeito o pedido formulado. Acerca das matérias de mérito, importa ainda trazer à baila a existência de julgamento correlato acerca da distribuição de lucros (modelo adotado da relação entre a Mastra e empresas satélites), a tipificação das operações, da constatação da conduta que determina a aplicação da multa qualificada e, no caso, observa-se o relato da similaridade nas condutas praticadas. Trata-se do acórdão 2301-011.322, de relatoria da conselheira Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, com decisão unanime, assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. O prazo decadencial para o lançamento de ofício do tributo devido começa a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ele poderia ter se realizado, na ocorrência de dolo, fraude ou simulação. NULIDADE DO LANÇAMENTO. Estando os atos administrativos que fundamentaram o lançamento, revestidos de suas formalidades essenciais, não se há que falar em nulidade do procedimento fiscal. PROVA. ÔNUS DE QUEM ALEGA. No âmbito do processo administrativo as alegações apresentadas na impugnação Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 50 devem ser devidamente comprovadas por documentos hábeis e idôneos. CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RENDIMENTOS. LUCROS DISTRIBUÍDOS. A fiscalização é competente para fazer a reclassificação dos rendimentos do contribuinte que se mostrarem incorretos, em razão de planejamento tributário abusivo, devidamente demonstrado na fiscalização. Valores recebidos indevidamente sob a forma de distribuição de lucros. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA. DEMONSTRAÇÃO DA PRÁTICA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICABILIDADE. A omissão de rendimentos na declaração de ajuste anual, comprovada a ocorrência de sonegação, fraude e/ou conluio, autoriza a qualificação da multa de ofício. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI Nº 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. ACÓRDÃO As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Observa-se, no voto condutor do acórdão o enfrentamento das matérias que também são objeto do presente litígio, em especial aquelas acerca da transferência de recursos, aquisição de produtos subfaturados, atuação como dirigente de fato em empresa na qual não consta no quadro societário. A reprodução da solução adotada em julgado análogo justifica-se pela identidade substancial entre as situações fáticas e jurídicas examinadas, em prestígio à coerência decisória, à segurança jurídica e à isonomia na aplicação do direito Assim, repito, sem reparos, na discussão de mérito, ao decidido pelo julgado recorrido Entretanto, conforme entendimento adotado na turma, dada a contestação da matéria e necessidade de observância à evolução legislativa que traz impacto aos processos em julgamento, limito a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, em observância ao princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Entendo pois que aplica-se ao caso a alteração promovida pelo art. 8º da Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, que conferiu nova redação ao art. 44 da Lei nº 9.430/1996 e reduziu o percentual da penalidade para 100%, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional. Conclusão Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.700 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.725291/2019-44 51 Ante o exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário interposto , não conhecendo da matéria com perda de interesse recursal, afasto as preliminares suscitadas e, no mérito, voto por dar-lhe parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria Fl. 987DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10680.915949/2018-95
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 06 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Sep 25 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1002-000.656
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, nos termos do voto da relatora. Assinatura Digital Maria Angelica Echer Ferreira Feijó - Relatora Assinatura Digital Ailton Neves da Silva - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a] integral), Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Rafael Taranto Malheiros (substituto[a] integral), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARIA ANGELICA ECHER FERREIRA FEIJO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, nos termos do voto da relatora. Assinatura Digital Maria Angelica Echer Ferreira Feijó – Relatora Assinatura Digital Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a] integral), Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Rafael Taranto Malheiros (substituto[a] integral), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente). Fl. 3911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1002-000.656 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10680.915949/2018-95 2 RELATÓRIO Trata o presente processo de Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento/Restituição e Declarações de Compensação (PER/DCOMP) relativos a crédito de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre pagamentos recebidos de pessoas jurídicas em decorrência de serviços prestados por cooperados, referentes ao ano-calendário de 2014. Por meio do Despacho Decisório nº de rastreamento 135668566 (fls. 20/39), a autoridade fiscal homologou parcialmente as compensações declaradas, reconhecendo o direito creditório no valor de R$ 19.014,04. A análise fiscal considerou, mês a mês, o valor do IRRF código de receita 3280 confirmado nas DIRF apresentadas pelas fontes pagadoras, tendo constatado divergência entre os valores informados pela interessada e aqueles efetivamente confirmados nesse código de recolhimento, o que resultou na não homologação integral de um dos PER/DCOMP e na homologação apenas parcial dos demais. Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de inconformidade (fls. 2, juntada às fls. 4/6), sustentando, em síntese, que os valores não confirmados decorreriam de erro no preenchimento das DIRF pelas próprias fontes pagadoras, que teriam indicado código de arrecadação diverso (1708) do que seria o correto (3280). Invocou o art. 170 do CTN, o art. 652 do então Decreto nº 3.000/99, o art. 64 da Lei nº 8.981/1995 e a IN RFB nº 1.300/2012, além de precedente do TRF da 4ª Região que teria reconhecido, em caso semelhante, a irrelevância do código de arrecadação equivocado para a homologação da compensação. Juntou, ainda, relação de notas fiscais emitidas. A 18ª Turma da DRJ08, por meio do Acórdão nº 108-038.617 (fls. 94/100), julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade, reconhecendo crédito adicional de R$ 3.652,68. Esse valor foi apurado a partir de nova consulta às DIRF entregues pelas fontes pagadoras, que confirmou montante adicional sob o código de receita 3280 não computado no Despacho Decisório. Quanto ao restante do crédito pleiteado, a DRJ manteve a negativa, sob o fundamento de que a interessada não havia trazido aos autos elementos aptos a demonstrar que os valores retidos sob outros códigos de recolhimento (notadamente o código 1708) efetivamente correspondiam a serviços prestados por associados cooperados. Consignou-se, especificamente, a ausência de contratos de prestação de serviços celebrados com as fontes pagadoras, de lista de cooperados que teriam prestado os serviços contratados, e de comprovação da contabilização em separado dos atos praticados com não associados, nos termos dos arts. 86 e 87 da Lei nº 5.764/1971. Irresignada, a interessada interpôs Recurso Voluntário (fls. 105/129), no qual, após breve síntese fática, sustenta, em apertada síntese: Que, nos termos do art. 719 do Decreto nº 9.580/2018 (correspondente ao antigo art. 652 do Decreto nº 3.000/99), os pagamentos recebidos por cooperativas de trabalho estão sujeitos à retenção de 1,5% de IRRF, compensável com o imposto retido pela própria cooperativa Fl. 3912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1002-000.656 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10680.915949/2018-95 3 sobre os repasses a seus associados. Alega que, por se tratar de cooperativa de trabalho médico, toda a sua receita decorreria de atos cooperados, de modo que o correto seria a retenção sob o código de receita 3280, e não sob o código 1708, como fizeram algumas das fontes pagadoras. Defende que esse equívoco no preenchimento da DIRF, atribuído às tomadoras dos serviços, não poderia obstar o reconhecimento do direito creditório, sob pena de violação ao princípio da verdade material e ao art. 165 do CTN, e cita precedente deste Conselho (Acórdão nº 1201- 005.039) no qual se reconheceu crédito de cooperativa de trabalho médico em situação análoga. Aduz, ainda, que, para além dos elementos já constantes dos autos, apresenta nesta oportunidade novos documentos — DIRF de 2014, contratos firmados com operadoras e convênios de saúde, notas fiscais e ECF/livro razão — com o objetivo de comprovar que os valores retidos sob o código 1708 também decorrem de serviços prestados por associados cooperados, superando, assim, o óbice probatório apontado pela decisão recorrida. Sustenta a aplicabilidade do princípio da verdade material e do dever de a Administração buscar a real situação fiscal do contribuinte, e invoca doutrina e precedentes administrativos e judiciais no sentido de que erros formais no preenchimento de declarações não devem obstar o reconhecimento de direito creditório comprovado. Subsidiariamente, requer a conversão do julgamento em diligência, para que a unidade de origem analise os documentos apresentados e verifique se as retenções controvertidas correspondem a atos cooperados, formulando quesitos nesse sentido. Ao final, pede seja conhecido e provido o Recurso Voluntário para que: (a) seja determinada a baixa em diligência para que a DRF competente analise e, sendo o caso, reconheça as retenções de IRRF pelas fontes pagadoras vinculadas aos serviços prestados pelos associados cooperados; e (b) seja reformado o Acórdão recorrido e anulado o Despacho Decisório, homologando-se integralmente as compensações declaradas nos PER/DCOMP relacionados nos autos. É o relatório. VOTO Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Relatora I. Da Admissibilidade O Recurso Voluntário atende aos pressupostos formais de admissibilidade previstos no art. 33 do Decreto nº 70.235/72, tendo sido interposto tempestivamente, dentro do prazo de 30 (trinta) dias contado da ciência do acórdão recorrido, e subscrito por representante regularmente constituído. Dele, portanto, conheço. II. Do Mérito Fl. 3913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1002-000.656 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10680.915949/2018-95 4 A. Da sistemática de retenção e compensação aplicável às cooperativas de trabalho A Recorrente sustenta que, por se tratar de cooperativa de trabalho médico, a integralidade de sua receita decorreria de atos cooperados, de modo que o equívoco das fontes pagadoras em indicar o código de arrecadação 1708, em vez do código 3280, não poderia, por si só, obstar o reconhecimento do direito creditório pleiteado. A decisão recorrida, por sua vez, reconheceu o crédito correspondente aos valores já confirmados sob o código 3280 nas DIRF das fontes pagadoras, mas manteve a negativa quanto ao restante, por entender que a mera qualificação da Recorrente como cooperativa não seria suficiente para presumir que todos os valores recebidos, independentemente do código de retenção informado pela fonte pagadora, decorreriam necessariamente de atos cooperados. Assiste razão, em parte, à decisão recorrida quanto a esse ponto. De fato, o art. 719, §1º, do Decreto nº 9.580/2018 autoriza a compensação, pela cooperativa de trabalho, do IRRF retido pelas fontes pagadoras com o imposto por ela retido no repasse aos associados. Todavia, a própria Lei nº 5.764/1971, em seus arts. 86 e 87, prevê a possibilidade de as cooperativas praticarem operações com terceiros não associados, cujos resultados devem ser contabilizados em separado. Isso significa que a natureza cooperada de determinada receita não decorre automaticamente da forma societária da Recorrente, mas depende de verificação concreta quanto à origem de cada pagamento recebido, tarefa que, como bem observado no acórdão recorrido, exige prova documental hábil a vincular o valor retido ao ato cooperado subjacente. Não prospera, portanto, o argumento de que a mera natureza jurídica de cooperativa bastaria para presumir a procedência integral do crédito pleiteado, independentemente de comprovação. B. Da apresentação de novos documentos no Recurso Voluntário e da necessidade de diligência A Recorrente aduz que, tendo em vista o fundamento adotado pela DRJ para negar parte do crédito — insuficiência de prova quanto à natureza cooperada dos serviços vinculados aos valores retidos sob o código 1708 —, junta agora, em sede de Recurso Voluntário, DIRF do ano-calendário de 2014, contratos firmados com operadoras e convênios de saúde, notas fiscais emitidas e ECF/livro razão, com o objetivo de demonstrar que tais valores também correspondem a atos cooperados, e requer, subsidiariamente, a conversão do julgamento em diligência para que a Administração proceda a essa verificação. A decisão recorrida, por evidente, não teve acesso a esses elementos, uma vez que apresentados apenas nesta fase recursal. Verifica-se que a exigência probatória que fundamentou o indeferimento parcial pela DRJ — comprovação de que os valores retidos sob código diverso do 3280 decorreriam de atos cooperados — foi explicitada, de forma específica, apenas no acórdão ora recorrido. Nesse contexto, a juntada de novos documentos nesta fase recursal encontra amparo no art. 16, §4º, Fl. 3914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1002-000.656 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10680.915949/2018-95 5 alínea "c", do Decreto nº 70.235/72, que admite a apresentação de prova documental em momento posterior à impugnação quando destinada a contrapor fatos ou razões trazidas posteriormente aos autos, o que é o caso da fundamentação adotada pela decisão recorrida quanto à insuficiência probatória. Ocorre que os documentos ora apresentados — DIRF de 2014, contratos firmados com os convênios e operadoras de saúde, notas fiscais emitidas e ECF/livro razão — dialogam diretamente com o próprio fundamento adotado pela decisão recorrida para negar parte do crédito pleiteado, qual seja, a ausência de comprovação de que os valores retidos sob código de receita diverso do 3280 corresponderiam a pagamentos por serviços prestados por associados cooperados. Trata-se, portanto, de prova pertinente e especificamente vocacionada a suprir a lacuna probatória apontada pela instância a quo, e que somente veio aos autos nesta fase recursal. Nessas condições, a análise desses elementos há de ser realizada, em primeiro lugar, pela unidade de origem, à qual compete a verificação técnica de que os valores retidos sob o código 1708 efetivamente correspondem a serviços prestados por associados cooperados, nos termos do art. 719, §1º, do Decreto nº 9.580/2018, confrontando tais documentos com os registros contábeis e fiscais da Recorrente. Caso esse exame fosse realizado, pela primeira vez, diretamente por este Colegiado, sem que a unidade de origem sobre ele se pronunciasse, restaria suprimida uma instância de apreciação da matéria, em prejuízo do regular escalonamento do contencioso administrativo fiscal e do próprio contraditório a ser exercido pelas partes quanto ao resultado dessa verificação. Diante disso, converto o julgamento em diligência, para que a unidade de origem: (i) analise os documentos juntados aos autos com o Recurso Voluntário — DIRF do ano-calendário de 2014, contratos firmados com os convênios e operadoras de saúde, notas fiscais emitidas e ECF/livro razão; (ii) verifique se os valores de IRRF retidos sob código de receita 1708, não confirmados pelo Despacho Decisório e pelo Acórdão recorrido, correspondem a pagamentos efetuados em razão de serviços prestados por associados cooperados da Recorrente, nos termos do art. 719, §1º, do Decreto nº 9.580/2018; (iii) elabore relatório fiscal conclusivo, apurando eventual crédito adicional passível de reconhecimento; (iv) intime a Recorrente do resultado da diligência, facultando-lhe manifestação no prazo de 30 dias; (v) após, retornem os autos a este Colegiado para prosseguimento e conclusão do julgamento. III. Conclusão Fl. 3915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1002-000.656 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10680.915949/2018-95 6 Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, por tempestivo, e, no mérito, converter o julgamento em diligência, nos termos acima expostos. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó Fl. 3916DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.924494/2009-30
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Sep 25 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO PLEITEADO. DEVER DA AUTORIDADE COMPETENTE PARA ANÁLISE DO CRÉDITO. IMPOSIÇÃO LEGAL E PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO PATRIMÔNIO PÚBLICO. A análise da liquidez e certeza do crédito objeto de pedido de restituição e de declaração de compensação deve ser realizada pela autoridade competente, seja na fase inicial da análise, mediante despacho decisório, seja no curso do contencioso administrativo, mediante Informação Fiscal apresentada no curso do procedimento de diligência solicitada por órgão de julgamento, em razão de imposição legal no sentido de que só cabe restituição cumulada com compensação de crédito líquido e certo, e em razão do princípio da indisponibilidade do patrimônio público. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 DECADÊNCIA. AJUSTES NA BASE DE CÁLCULO DE TRIBUTO OBJETO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Inexiste limitação temporal para a verificação da liquidez e certeza de crédito objeto de pedido de restituição cumulado com declaração de compensação, consistente em ajustes na base de cálculo do tributo objeto de pedido de restituição e de compensação, com vistas a apurar eventual crédito disponível. Somente débitos apurados e não confessados ou constituídos se submeterão à regra decadencial na hipótese de lançamento de ofício.
Numero da decisão: 3202-004.263
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de decadência para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira - Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Joana Maria de Oliveira Guimaraes.
Nome do relator: WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA
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ementa_s : Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO PLEITEADO. DEVER DA AUTORIDADE COMPETENTE PARA ANÁLISE DO CRÉDITO. IMPOSIÇÃO LEGAL E PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO PATRIMÔNIO PÚBLICO. A análise da liquidez e certeza do crédito objeto de pedido de restituição e de declaração de compensação deve ser realizada pela autoridade competente, seja na fase inicial da análise, mediante despacho decisório, seja no curso do contencioso administrativo, mediante Informação Fiscal apresentada no curso do procedimento de diligência solicitada por órgão de julgamento, em razão de imposição legal no sentido de que só cabe restituição cumulada com compensação de crédito líquido e certo, e em razão do princípio da indisponibilidade do patrimônio público. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 DECADÊNCIA. AJUSTES NA BASE DE CÁLCULO DE TRIBUTO OBJETO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Inexiste limitação temporal para a verificação da liquidez e certeza de crédito objeto de pedido de restituição cumulado com declaração de compensação, consistente em ajustes na base de cálculo do tributo objeto de pedido de restituição e de compensação, com vistas a apurar eventual crédito disponível. Somente débitos apurados e não confessados ou constituídos se submeterão à regra decadencial na hipótese de lançamento de ofício.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-31T19:48:08Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-31T19:48:08Z; Last-Modified: 2026-08-31T19:48:08Z; dcterms:modified: 2026-08-31T19:48:08Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-31T19:48:08Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-31T19:48:08Z; meta:save-date: 2026-08-31T19:48:08Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-31T19:48:08Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-31T19:48:08Z; created: 2026-08-31T19:48:08Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2026-08-31T19:48:08Z; pdf:charsPerPage: 1933; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-31T19:48:08Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11080.924494/2009-30 ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 24 de julho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE COMPANHIA ESTADUAL DE TRANSMISSAO DE ENERGIA ELETRICA - CEEE-T INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO PLEITEADO. DEVER DA AUTORIDADE COMPETENTE PARA ANÁLISE DO CRÉDITO. IMPOSIÇÃO LEGAL E PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO PATRIMÔNIO PÚBLICO. A análise da liquidez e certeza do crédito objeto de pedido de restituição e de declaração de compensação deve ser realizada pela autoridade competente, seja na fase inicial da análise, mediante despacho decisório, seja no curso do contencioso administrativo, mediante Informação Fiscal apresentada no curso do procedimento de diligência solicitada por órgão de julgamento, em razão de imposição legal no sentido de que só cabe restituição cumulada com compensação de crédito líquido e certo, e em razão do princípio da indisponibilidade do patrimônio público. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 DECADÊNCIA. AJUSTES NA BASE DE CÁLCULO DE TRIBUTO OBJETO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO CUMULADO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Inexiste limitação temporal para a verificação da liquidez e certeza de crédito objeto de pedido de restituição cumulado com declaração de compensação, consistente em ajustes na base de cálculo do tributo objeto de pedido de restituição e de compensação, com vistas a apurar eventual crédito disponível. Somente débitos apurados e não confessados ou constituídos se submeterão à regra decadencial na hipótese de lançamento de ofício. Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de decadência para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Joana Maria de Oliveira Guimaraes. RELATÓRIO Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento: Trata o presente processo de manifestação de inconformidade contra Despacho Decisório (fls. 15) que revisou de ofício, declarando nulo os atos e resultados produzidos pelo processamento eletrônico implementado da DCOMP 40908.80899.220906.1.7.04-1480. De acordo com referido Despacho, a Dcomp havia sido integralmente homologada no processamento eletrônico, entretanto se verificou que o crédito indicado já havia sido totalmente utilizado em compensações realizadas no processo nº 11080.000169/2007-18, por meio do Despacho Decisório nº 669/2009 (cópia fls. 05 a 09). A interessada apresentou, tempestivamente, manifestação de inconformidade, onde afirma que a origem do pagamento indevido advém do fato de ter considerado na base de cálculo da contribuição os efeitos do então vigente art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/1998. Relata que refez os cálculo excluindo do conceito de faturamento as receitas de natureza financeira, obtendo valor inferior ao efetivamente recolhido. Observa que considerou ainda no recálculo a prerrogativa contida no art. 7º da Lei nº 9.718/1998. Passa a discutir a constitucionalidade das alterações implementadas pela Lei nº 9.718/1998 na base de cálculo da Cofins e do PIS/PASEP. Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 3 Requer a improcedência da cobrança dos débitos declarados com a homologação da compensação e a consequente nulidade do Despacho Decisório. Por meio do acórdão acima mencionado, a DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade não reconheceu o direito creditório pleiteado, conforme a ementa a seguir reproduzida: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003 Ementa: INCONSTITUCIONALIDADE A autoridade administrativa é incompetente para decidir sobre a constitucionalidade dos atos baixados pelos Poderes Legislativo e Executivo. A recorrente interpôs recurso voluntário em face do sobredito acórdão, por meio do qual, em síntese, repisa os mesmos argumentos apresentados na manifestação de inconformidade, acerca da legalidade e constitucionalidade de norma e retroação da Emenda Constitucional n. 20/98, conforme o pedido constante no recurso, a seguir reproduzido: DO PEDIDO ANTE O EXPOSTO, flagrante os vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade da Lei 9.718/98 e a impossibilidade de retroação da EC n. 20/98 para saná-la. Assim, fica estampado, no caso concreto, cotejando-se com a documentação arrolada nos anexos da Manifestação de Inconformidade, que o contribuinte realizou pagamento indevido ou a maior, no que tange ao recolhimento da COFINS inerente a outubro/2003, logo, requer seja acolhido este Recurso Voluntário, buscando a suspensão da cobrança, a homologação de suas compensações administrativas realizadas (homologações dos créditos) e a consequente nulidade do Despacho Decisório. Mediante a Resolução n. 3803-000.412, de 27 de novembro de 2013, a 3ª Turma Especial deste Conselho converteu o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem informe o resultado do processo n. 11080.000169/2007-18 e a repercussão do resultado dele na compensação do débito neste processo. Em cumprimento à diligência, a autoridade fiscal apresentou a Informação Fiscal acostada às fls. 344-350. A recorrente, por sua vez, apresentou Manifestação acerca da aludida diligência, juntada às fls. 356-373. É o relatório. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 4 VOTO Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razões pelas quais o conheço. Conforme visto, a autoridade fiscal, por meio do último despacho decisório proferido, não homologou a compensação declarada na DCOMP (Declaração de Compensação) em apreço porque o crédito sob análise já havia sido integralmente utilizado nas compensações realizadas no processo n. 11080.000169/2007-18, não restando, assim, saldo remanescente. A interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, por meio da qual se limitou a discutir a legalidade, inconstitucionalidade e retroação de norma, ou seja, não contestou o fundamento de que o crédito já tinha sido analisado e utilizado mediante outra compensação. A DRJ proferiu decisão no sentido de que é incompetente para decidir sobre a constitucionalidade dos atos baixados pelos Poderes Legislativo e Executivo, bem como destacou que a interessada não se pronunciou acerca do fundamento apresentado pela autoridade fiscal de que a compensação já foi analisada nos autos do processo n. 11080.000169/2007-18. Por meio do recurso voluntário interposto, na peça inicial, a recorrente, em síntese, se limitou a discutir a legalidade e a constitucionalidade de norma. Sem razão a recorrente. Cabe à autoridade fiscal apenas aplicar a norma pertinente aos fatos, não havendo competência para aferir a legalidade ou constitucionalidade de norma. Da mesma forma, no âmbito do processo administrativo fiscal, este Conselho não tem competência para se pronunciar acerca da inconstitucionalidade de lei tributária, conforme a súmula abaixo reproduzida: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, neste ponto do recurso, nada a prover. Após a mencionada peça inicial apresentada pela recorrente, atinente ao recurso voluntário, este Conselho, conforme já assinalado, por meio da mencionada Resolução, converteu o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem informe o resultado do processo n. 11080.000169/2007-18 e a repercussão do resultado dele na compensação do débito neste processo. Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 5 A autoridade fiscal, em cumprimento à mencionada diligência, em síntese, informou que a parte do crédito analisada naquele processo não se refere ao examinado neste processo, bem como apurou a liquidez e certeza do crédito pleiteado neste processo, conforme fundamentação apresentada na referida Informação Fiscal, cuja conclusão segue reproduzida: 27. Verifica-se, assim, que não há saldo credor passível de compensação nos presentes autos. Assim, recomendo que seja mantida a não homologação da compensação do débito consignado na Dcomp n.º 40908.80899.220906.1.7.04- 1480 (processo de crédito n.º 11080-924.494/2009-30). A recorrente, mediante a manifestação apresentada após a diligência, pugna “pelo reconhecimento integral do crédito original indicado na DCOMP objeto da lide, no valor de R$ 135.423,10, homologando-se e processando-se a compensação em sua íntegra”. Ou seja, não concorda com conclusão apresentada pela autoridade fiscal, e pleiteia o reconhecimento integral do alegado crédito. Contesta a apuração da liquidez e certeza do crédito efetuada pela autoridade fiscal, sob o argumento de que a diligência determinada era apenas para verificar se o crédito já foi analisado e utilizado por meio do processo n. 11080.000169/2007-18. Sem razão a recorrente. A liquidez e certeza do crédito que pretende compensar é requisito legal para a compensação e dever da autoridade fiscal competente para a análise do crédito pleiteado. Com efeito, correto o procedimento da autoridade fiscal consistente na apuração da liquidez e certeza do crédito pleiteado pela recorrente no curso da diligência solicitada por este Conselho. Isso porque o fundamento apresentado pela autoridade fiscal, mediante o sobredito despacho decisório, para a não homologação da compensação, foi a utilização do crédito por meio de outro processo, fato não contestado pela recorrente na manifestação de inconformidade apresentada nem no recurso voluntário interposto. Somente após a diligência determinada pro este Conselho, para verificar se o crédito em apreço foi utilizado em outro processo, e, se for o caso, a repercussão na compensação do crédito objeto deste processo com o débito indicado pela recorrente, é que a autoridade fiscal verificou que o crédito em discussão não é objeto do outro processo, e, em atenção à disposição legal expressa, no sentido de que somente crédito líquido e certo pode ser objeto de compensação, apurou a liquidez e certeza do crédito pleiteado pela recorrente. De fato, o art. 170 do CTN – Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) dispõe que apenas crédito líquido e certo do sujeito passivo pode ser objeto de compensação com tributo devido: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 6 compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (destaque nosso) Vale dizer, a compensação de débito tributário pressupõe que o crédito indicado pelo interessado seja líquido e certo, condição que deve ser expressamente atestada pela autoridade competente para análise do crédito pleiteado, antes, evidentemente, da homologação da compensação. A análise da liquidez e certeza do crédito objeto de pedido de restituição e de declaração de compensação, como o caso sob análise, deve ser realizada pela autoridade competente, seja na fase inicial da análise, mediante despacho decisório, seja no curso do contencioso administrativo, mediante Informação Fiscal apresentada no curso do procedimento de diligência solicitada por órgão de julgamento, em razão da aludida imposição legal (CTN) no sentido de que só cabe compensação de crédito líquido e certo, não havendo limitação temporal para a realização de tal procedimento, o qual pode, inclusive, se referir à glosa de crédito escriturado pela interessada ou a ajuste na base de cálculo do tributo objeto de pedido de restituição e compensação. Há súmula deste Conselho no sentido de que não é necessário lançamento para glosa de crédito em processo de ressarcimento da contribuição ao PIS e da Cofins nem para ajustes na base de cálculo dessas contribuições: Súmula CARF nº 159 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Não obstante se referir a ressarcimento, tal entendimento pode e está sendo aplicado por este relator ao caso sob exame, referente a ajustes efetuados pela autoridade fiscal, sem a lavratura de lançamento, na base de cálculo da Cofins, nos autos de processo atinente a pedido de restituição, em razão de recolhimento a maior ou indevido, cumulado com declaração de compensação. Sendo assim, correta a apuração realizada pela autoridade fiscal no curso da diligência solicitada por este Conselho, em atenção à mencionada lei (CTN) e ao princípio da indisponibilidade do patrimônio público, já que é vedado, a qualquer momento, a homologação de compensação atinente a crédito inexistente em face da Fazenda Pública. Passamos à análise das contestações apresentadas pela recorrente, mediante a Manifestação apresentada após a diligência, em razão da apuração levada a efeito pela autoridade fiscal constante na citada Informação Fiscal. Não merece acolhida a alegação de decadência, com base no art. 150, § 4º, do CTN, para apuração da base de cálculo da Cofins devida, efetuada pela Fiscalização a fim de apurar se Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 7 de fato houve recolhimento a maior passível de restituição e compensação, uma vez que a mencionada decadência se aplica apenas para a constituição de crédito tributário por meio de lançamento, não se aplica para a apuração da base de cálculo de tributo objeto de pedido de restituição e compensação. Realmente, no âmbito de processo administrativo de pedido de restituição e compensação, cumpre à autoridade fiscal, competente para a análise do crédito pleiteado em razão de pagamento indevido ou a maior, verificar se a base de cálculo do tributo informada está correta, podendo alterá-la caso entenda que há receitas indevidamente não incluídas na base de cálculo, com vistas a apurar o valor real devido da contribuição (Cofins), e, assim, concluir se de fato houve ou não recolhimento a maior ou indevido passível de restituição e compensação. Em outras palavras, só se apura eventual indébito tributário mediante o confronto de valores recolhidos com os valores efetivamente devidos em determinado período, com base na lei instituidora do tributo, cabendo à autoridade fiscal verificar a base de cálculo do tributo, a alíquota aplicada e eventual crédito escriturado e aproveitado para apuração do valor do tributo devido, com vistas a apurar eventual crédito decorrente de recolhimento a maior ou indevido e, dessa forma, passível de restituição e compensação. O procedimento realizado no caso sob exame, análise da base de cálculo da Cofins objeto de pedido de restituição e compensação, com vistas a apurar a liquidez e certeza de eventual crédito, consiste em dever da autoridade competente para análise do crédito pleiteado e não está sujeito à decadência prevista na legislação para constituição do crédito tributário, uma vez que não há exigência de tributo, por meio de lançamento, e sim tão somente apuração de eventual crédito objeto de pedido de restituição e compensação efetuado pela interessada. Há precedentes deste Conselho nesse sentido: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. DACON. REVISÃO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE. Encontra-se hoje pacificado neste Conselho o entendimento de que as regras de limitação temporal para a efetivação do lançamento tributário (Art. 150, par. 4º e Art. 173, ambos do CTN), não se aplicam à análise fazendária a respeito da liquidez e certeza do crédito tributário pretendido em pedido de restituição/compensação pelo contribuinte. (Processo nº 16682.721410/2015-91, Acórdão nº 3302-010.913, Relator Conselheiro José Renato Pereira de Deus, sessão de 25/05/2021) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2004 Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 8 RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. DECADÊNCIA. VERIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. Visando apurar a certeza e liquidez do direito creditório invocado em pedido de ressarcimento ou declaração de compensação, é cabível averiguar a base de cálculo do tributo, ainda que isso implique em verificar fatos ocorridos há mais de cinco anos, respeitado apenas o prazo de homologação tácita da compensação. Esse procedimento não se submete ao prazo decadencial do direito de constituição do crédito tributário mediante lançamento ex officio. (Processo nº 19647.000969/2005-26, Acórdão nº 3301-009.594, Relatora Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, sessão de 28/01/2021) Também não há que se falar em homologação tácita, uma vez que esta se aplica à compensação pleiteada, e só ocorre se decorrido mais de 5 anos da apresentação da declaração de compensação, conforme disposto no art. 74, § 5º, da Lei 9.430/96, o que não é o caso, considerando a data da análise realizada pela autoridade fiscal por meio do despacho decisório. Da mesma forma, não há que se falar em alteração da motivação do ato administrativo que não reconheceu o crédito. Ora, a motivação do ato de indeferimento resta clara no despacho decisório, crédito objeto de outro processo, motivação não contestada pela recorrente na manifestação de inconformidade nem no recurso voluntário. No curso do contencioso administrativo, apenas após a mencionada diligência solicitada por este Conselho, é que a autoridade fiscal competente para análise do crédito pleiteado constatou que o crédito não é objeto de outro processo administrativo, e, dessa forma, conforme já assinalado, em atenção à legislação pertinente que determina a apuração da liquidez e certeza de crédito objeto de pedido de compensação e ao princípio da indisponibilidade do patrimônio público, consistente, no caso, na vedação de homologar compensação de débito com crédito, em face da Fazenda Pública, inexistente, apurou a sua liquidez e certeza, com vistas à homologação ou não da compensação pleiteada pela recorrente, conforme fundamentação constante na citada Informação Fiscal. Logo, não há que se falar em alteração de motivação de ato administrativo que não reconheceu o crédito, já que o não reconhecimento do crédito está sob discussão administrativa, e, no curso do contencioso administrativo, em procedimento de diligência solicitada por este Conselho, a autoridade fiscal competente para análise desse crédito pleiteado cumpriu seu dever de apurar a liquidez e certeza do crédito objeto de pedido de restituição e compensação, mediante fundamentação consignada na aludida Informação Fiscal, com a concessão de prazo para a recorrente se manifestar, em atenção ao princípio da ampla defesa e do contraditório, tendo a recorrente, consoante visto, se manifestado acerca da análise do crédito pleiteado efetuada pela autoridade fiscal. Quanto à contestação da recorrente acerca da impossibilidade constatada pela autoridade fiscal de exclusão da base de cálculo da Cofins de valores relativos a “encargo de Fl. 423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.263 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.924494/2009-30 9 capacidade emergencial”, tenho que não merece acolhida, uma vez que, de fato, conforme apontado pela autoridade fiscal, não há previsão legal para a exclusão desses valores da base de cálculo da Cofins. Realmente, as disposições a respeito do repasse de valores à Comercializadora Brasileira de Energia Emergencial – CBEE, constantes na Lei 10.438/20002 e na Resolução ANEEL n. 249/2002, não têm o condão de permitir a exclusão dessas receitas auferidas pela recorrente da base de cálculo da Cofins. O entendimento do STF acerca do tema 176, mencionado pela recorrente, se refere à base de cálculo do ICMS, portanto, não se aplica ao caso sob análise, referente à base de cálculo da Cofins. Quanto aos valores retidos considerados pela autoridade fiscal para apuração da Cofins devida, não há reparo a ser feito, já que a autoridade fiscal considerou os valores informados em Declarações do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (Dirfs) entregues pelas fontes pagadoras, não havendo nos autos documento apto a alterar os valores considerados pela autoridade fiscal. O extrato de Dirf mencionado pela recorrente na sua Manifestação apresentada após a diligência se refere à retenção sob os códigos da receita n. 6147 e 6190, os quais não se referem apenas ao valor da Cofins retida, incluem valores de outros tributos retidos, portanto, o total mencionado não se refere apenas à Cofins, de modo que não é o valor correto a ser considerado na apuração efetuada pela autoridade fiscal. Logo, nada a prover. Conclusão Diante do exposto, rejeito a preliminar de decadência, e, no mérito, nego provimento ao recurso voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Wagner Mota Momesso de Oliveira Fl. 424DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10675.723210/2019-17
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), (i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei.
Numero da decisão: 3302-015.996
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.987, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.723200/2019-73, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.987, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.723200/2019-73, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).

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NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), “(i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído”. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). Fl. 1138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 2 São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. Fl. 1139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 3 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.987, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.723200/2019-73, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013 Fl. 1140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 4 PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo sobre bens e serviços deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). RECEITAS TRIBUTÁVEIS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E VENDA DE PRODUTOS TRIBUTADOS A COOPERADOS. ALTERAÇÃO DO ÍNDICE DE RATEIO DA RECEITA BRUTA EM MERCADO INTERNO TRIBUTADO E NÃO-TRIBUTADO. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. Portanto, mantém-se a alteração do índice de rateio dos créditos entre o percentual das receitas tributadas e não-tributadas no mercado interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e vendas de produtos tributados a cooperados dentre as Receitas classificadas como Tributáveis. CREDITAMENTO. FRETES NAS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE FERTILIZANTES. PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 265/2019, é vedado o aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes sujeitos à alíquota zero. CREDITAMENTO. CRÉDITOS DE ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 99.041, de 10/03/2017, é incabível a apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado na nota fiscal de aquisição de bens. CREDITAMENTO. ESTORNO. INSUMOS UTILIZADOS EM PRODUTOS VENDIDOS COM SUSPENSÃO. NORMA GERAL NÃO REVOGA NORMA ESPECIAL. MANUTENÇÃO. Deve ser aplicada norma especial (inciso II do § 4º do artigo 8º da Lei nº 10.925/2004) que rege a atividade agroindustrial, a qual é literal ao afirmar que é vedado o creditamento nas vendas com suspensão de insumos dos produtos agroindustriais. Portanto, nesse caso, não há que se falar em manutenção de crédito, na forma do art. 17 da Lei nº 11.033/2004. CREDITAMENTO. ESTORNO. INSUMOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE RAÇÕES VENDIDAS COM SUSPENSÃO. MANUTENÇÃO. Fl. 1141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 5 Nos termos do inciso II, parágrafo 5°, do artigo 55, da Lei 12.350/2010, devem ser estornados os créditos básicos das contribuições ao PIS/Cofins relativos às despesas com embalagens relacionados à fabricação de rações proporcionalmente às vendas com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do inciso II, do artigo 54, da Lei 12.350/2010. CREDITAMENTO. GLOSAS DE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. MANUTENÇÃO. Nos termos do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, emitido após a decisão do REsp nº 1.221.170/PR pelo STJ, os itens glosados não satisfazem à definição de insumos, nos termos do art. 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. CREDITAMENTO. GLOSAS DE LOCAÇÃO DE PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MANUTENÇÃO. As Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 vedam o aproveitamento de créditos sobre pagamentos de locação de imóveis a pessoas físicas, bem como sobre despesas com locação de tendas, locação de estandes para eventos, locação e montagem de palco para evento, locação de móveis e utensílios, pois tais despesas não são consideradas máquinas e equipamentos. CREDITAMENTO. GLOSA DE CRÉDITO PRESUMIDO EM RELAÇÃO À PRODUÇÃO DE BEBIDA LÁCTEA. MANUTENÇÃO. Por ausência de previsão legal, não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de bebidas lácteas. Assim, deve-se manter a glosa do crédito presumido apurado proporcionalmente à receita auferida pela cooperativa com a venda de bebidas lácteas de produção própria. CREDITAMENTO. DIREITO A MANUTENÇÃO E AO RESSARCIMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS. LEITE IN NATURA. SOCIEDADES COOPERATIVAS. IMPOSSIBILIDADE. No período de julho de 2012 a setembro de 2015, o art. 9° da Lei 11.051/2009, regulamentado pelo art. 9° da IN 660/2006, limitou o crédito presumido ao valor do PIS e COFINS a pagar, assim, eventual saldo de crédito presumido não utilizado para deduzir a contribuição devida, deve ser estornado. De outubro de 2015 a dezembro de 2016, a fiscalizada não estava habilitada, provisória ou definitivamente, no Programa Mais Leite Saudável perante o Poder Executivo. DILIGÊNCIA NÃO NECESSÁRIA. PRODUÇÃO DE PROVAS E FORMULAÇÃO DE QUESITOS. OCORRÊNCIA DE PRECLUSÃO. Quando considerar a solicitação de diligência prescindível e meramente protelatória, a autoridade julgadora deve indeferir, de plano, o pedido de realização do referido procedimento. CRÉDITOS. DECISÃO VINCULANTE DO STJ. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. Fl. 1142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 6 O direito creditório reconhecido deve ser atualizado monetariamente pela SELIC, nos termos da decisão vinculante do STJ exarada no REsp 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos. No caso dos autos, como não houve reconhecimento de direito creditório adicional, e levando em consideração que a decisão envolve apenas matéria fática, a decisão do STJ não produz efeitos neste julgamento. A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário reiterando os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade, os quais serão analisados e detalhados no decorrer do voto. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido em parte. Isso porque, nos termos da Súmula CARF nº 2, este órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, deixo de conhecer do aludido recurso apenas no que diz respeito ao pedido de aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de atribuir efeitos retroativos à disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004. Isso conforme será exposto em tópico específico do presente voto. DO MÉRITO No tocante ao mérito, passo a analisar cada uma das alegações da contribuinte. Alteração do índice de rateio da receita bruta entre o percentual das receitas tributadas e não-tributadas no Mercado Interno A Fiscalização identificou que houve exclusão indevida da prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Tributada no Mercado Interno. Isso porque, nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, os chamados atos cooperativos (art. 79 da Lei nº 5.764/1971) encontram-se dentro do campo de incidência do Pis e da Cofins. Por tal razão, a autoridade administrativa entendeu que as receitas auferidas com prestação de Fl. 1143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 7 serviços e venda de produtos tributados aos cooperados deveriam ser incluídas nas Receitas Tributáveis no Mercado Interno, alterando, portanto, os percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno. Além disso, com base nesse entendimento a fiscalização indeferiu o ressarcimento dos créditos pertinentes às aquisições de bens para revenda. Ao analisar a aludida Solução de Consulta, o Acórdão da DRJ, da mesma forma, entendeu que a interpretação da norma realizada pela fiscalização estava correta, isto é, que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. E, com isso, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. A Recorrente, por sua vez, sustentou, em suma, que a sociedade cooperativa, pelas suas peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo e atuando em nome destes. Assim, as operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles, não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa. Isso, nos termos do art. 79 e seu parágrafo único da Lei nº 5.764/71. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. Veja-se que o Superior Tribunal de Justiça já analisou o tema. A referida Corte, ao julgar o Recurso Especial de no 1.164.716/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, em que se discutia se a “isenção da COFINS” sobre os atos cooperativos tinha sido ou não revogada pela MP 2.158/2001, acabou por enfrentar a natureza do tratamento diferenciado concedido às cooperativas, quando da consecução dos seus objetivos sociais. Naquele caso, foi desprovido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia que a MP 2.158/2001 teria revogado a isenção de COFINS sobre os atos cooperativos. Nas razões de decidir do aludido precedente, o qual transitou em julgado em 22/06/2016, o STJ entendeu que a Lei nº 5.764/1971, ao definir a natureza dos atos cooperativos em seu art. 79, teria estabelecido hipótese de não incidência tributária, pelo fato de os atos cooperativos não implicarem operação de mercado ou de compra e venda, conforme se verifica do trecho extraído daquela decisão: “2. Evidencia-se que a discussão travada na Corte insere-se no conceito daquilo que não é ato cooperativo quando a cooperativa tem faturamento ao estabelecer relação com terceiros não cooperados. Contudo, resta agora a definição de ato cooperado típico realizado pelas cooperativas, capaz de afastar a incidência das contribuições destinadas ao PIS/COFINS. 3. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E ainda, em Fl. 1144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 8 seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 4. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não incidência tributária, tendo em vista a mensagem que veicula, mesmo sem empregar termos diretos ou específicos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemente, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), ou pela cooperativa com outras cooperativas, ou pelos associados (cooperados) com a cooperativa, na busca dos seus objetivos institucionais. 5. Para deixar clara a diferença de um ato típico e um atípico podemos exemplificar assim: uma cooperativa que busca a aquisição de 1.000 litros de leite, entre seus cooperados consegue a aquisição de apenas 700 litros e os outros 300 litros adquire mediante o processo de compra e venda com um terceiro produtor não cooperado. Nesse caso, a aquisição dos 700 litros de leite de seus cooperados não será tributada, por se tratar de ato cooperativo típico. Já os outros 300 litros de leite que adquiriu de terceiro não cooperado, mediante o processo de compra e venda, este ato sim, será ato de cooperativa, mas atípico. Assim como seria tributado se a cooperativa realizasse um ato de compra e venda ou locação de imóvel, por exemplo. 6. O que se dever ter em mente é que os atos cooperativos típicos não são intuitu personae; não é porque a cooperativa está no polo da relação que os torna atos típicos, mas sim porque o ato que realiza, estão relacionados com a consecução dos seus objetivos sociais institucionais. (...) 10. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. 11. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” (destacado) Ou seja, o STJ entendeu que os atos cooperativos típicos (entre cooperativas e associados) não implicam operação de mercado nem contrato de compra e venda. Sendo assim, tais operações não estão previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras da obrigação tributária da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o que configura justamente hipótese de não incidência. E, por tal razão, a aludida Corte negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Logo, considerando a força vinculante do aludido precedente, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF, entendo que assiste razão à Recorrente ao incluir a receita auferida com a prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Não-Tributada no Mercado Interno e, consequentemente, ao sustentar o seu direito ao ressarcimento dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Fl. 1145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 9 Isso com fundamento no art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005 e art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Nesse mesmo sentido, destaca-se que a controvérsia foi recentemente enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, que, no julgamento do EDcl no AgInt no REsp nº 2.151.967/SC, oportunidade na qual a referida Corte entendeu que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins se caracteriza como hipótese de não incidência. Nesse cenário, entendeu-se que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins, por caracterizar hipótese de não incidência, estaria abrangida pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O referido acórdão restou assim ementado: Veja-se: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PIS. COFINS. SOCIEDADE COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. ATO COOPERATIVO. CREDITAMENTO. MANUTENÇÃO. I - A controvérsia consiste em saber se as exclusões da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas agropecuárias pertencem ou não à classe "isenção, alíquota zero ou não incidência", com o intuito de definir a possibilidade de ressarcimento do saldo credor do PIS e da COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005. II - A Segunda Turma, no julgamento do REsp n. 2.073.859, em 8/8/2024, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, estabeleceu como premissas: i) a exclusão das receitas das vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da COFINS equivale à não incidência tributária; e ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 garante a manutenção integral dos créditos mesmo nos casos de não incidência do PIS e da COFINS, desde que a respectiva aquisição de bens e serviços tenha sido tributada pelas contribuições, visto que a possibilidade de utilização de crédito na etapa subsequente pressupõe o pagamento do tributo na etapa anterior da cadeia econômica (Tema 1.093/STJ). III - A contribuinte possui o direito ao aproveitamento e à manutenção do crédito de PIS e COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 e do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em relação às exclusões da base de cálculo das contribuições, sob a condição de que os insumos correspondentes tenham sido tributados na etapa anterior. IV - Embargos de declaração acolhidos para julgar procedente o agravo interno e dar provimento ao recurso especial. (EDcl no AgInt no REsp n. 2.151.967/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 15/10/2025, DJEN de 20/10/2025.) (grifei) Sendo assim, entendo que a cooperativa Recorrente ao industrializar e comercializar produtos (bens de consumo e bens de uso agropecuário) aos seus associados – e tão somente com relação a eles - está praticando uma operação de acordo com seus objetivos sociais e, portanto, um ato cooperado, nos termos do Fl. 1146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 10 art. 79 da Lei 5.764/71. Logo, não há falar em incidência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS. A partir das razões de decidir do precedente mencionado, é possível, inclusive, afirmar que padece de tecnicidade aplicar ao caso concreto o entendimento de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas” (Solução de Consulta Cosit no 65/2014). Isso porque só há falar em exclusão quando há incidência do tributo. É o que ocorre, por exemplo, com as isenções, as quais pressupõem a incidência da norma tributária impositiva. No caso de não incidência, por outro lado, não há o que excluir, uma vez que nada foi incluído anteriormente para que se possa, posteriormente, excluir. Inclusive, esse foi o entendimento recente desta turma julgadora, conforme se depreende do Acórdão de no 3302-015.612, de Relatoria da Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Sendo a exclusão das receitas decorrentes das vendas de produtos aos associados equiparada à hipótese de não incidência, aplica-se o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, assegurando-se a manutenção dos créditos de PIS e Cofins, desde que comprovada a tributação dos insumos correspondentes na etapa anterior da cadeia econômica. ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. (Acórdão 3302-015.612. Processo 10950.727431/2018-79. Relara: Marina Righi Rodrigues Lara. Sessão de Julgamento em: 10/02/2026) (grifei) Cumpre destacar, ainda, que não se desconhece que o RE 672.215/CE, submetido ao rito da repercussão geral, em que se discute sobre a (in) constitucionalidade da “Incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto de ato cooperado ou cooperativo” (Tema 536), está pendente de julgamento. No entanto, considerando a ausência de trânsito em julgado e, inclusive, a inexistência de tese firmada até o momento, não é possível extrair as razões de decidir de tal precedente, eis que nem sequer formado ainda. Diante disso, entendo que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário nesta parte, a fim de reverter a alteração dos percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Fl. 1147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 11 Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; mantendo o critério de rateio realizado pela contribuinte e autorizando o respectivo ressarcimento dos créditos relacionados à rubrica “Bens para Revenda” relacionados aos atos cooperados. Da glosa de créditos apropriados sobre os fretes pagos nas operações de compra de bens Conforme referido no Acórdão da DRJ, a Auditoria identificou que a fiscalizada apropriou créditos sobre pagamentos de frete na aquisição de fertilizantes, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do inciso I, artigo 1°, da Lei 10.925/2004. Ocorre que, de acordo com o seu entendimento, não há permissivo para aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes para revenda. A DRJ, com base na Solução de Consulta COSIT nº 265/2019, da mesma forma que a autoridade fiscal, entendeu que é vedado o aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes sujeitos à alíquota zero A Recorrente, por sua vez, sustentou que deve ser reconhecido o seu direito a apropriação de crédito sobre fretes pelo transporte de produtos sujeitos a alíquota zero, pois a lei não condiciona a tomada de crédito pelo serviço de transporte à tributação do produto transportado com alíquota positiva da contribuição. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. A matéria se encontra sumulada por este órgão julgador e cuja observância é obrigatória nos termos do art. 123, §4º, do RICARF. Trata-se da Súmula CARF nº 188, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024, com vigência em 27/06/2024, que assim dispõe: Súmula CARF nº 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Veja-se que a aludida súmula impôs a seguinte condição para que seja reconhecido o crédito pleiteado pela contribuinte: que o serviço de frete seja registrado de forma autônoma em relação aos insumos e tenha sido tributado pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas. Fl. 1148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 12 No caso, a partir do TVF e dos documentos juntados no processo, não é possível afirmar categoricamente se os aludidos requisitos se encontram preenchidos ou não. Inclusive, em razão de a referida Súmula ter passado a viger no final de 2024 não seria possível exigir que a contribuinte tivesse comprovado o preenchimento dos requisitos mencionados, tendo em vista que o Recurso Voluntário foi protocolado ainda em 2023 e que tais exigências não foram mencionados no TVF e nem mesmo pelo Acórdão da DRJ. Diante disso, entendo que deve ser revertida a glosa sobre os fretes, tributados e contabilizados em separado, na aquisição de insumos não tributados (no caso, fertilizantes). Da glosa do ICMS-ST incluso na base de cálculo dos créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins A Recorrente sustenta, em suma, que o ICMS-ST compõem o custo dos bens adquiridos e consequentemente integrará o valor de venda das mercadorias, portanto, em obediência ao princípio da não cumulatividade, esse valor também deve compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao ponto, no entanto, cumpre destacar que a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, firmou as seguintes teses (Tema 1231 - EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621): i.Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e ii.Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. A aludida decisão, que seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, é vinculante para este órgão julgador, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF. Sendo assim, entendo que a glosa deve ser mantida quanto ao ponto. Do estorno de créditos relacionados às vendas com suspensão Em primeiro lugar, para sustentar o direito ao crédito vinculados às operações de vendas de leite com suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, a Recorrente alegou que o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 foi tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21.12.2004. Nesse sentido, argumentou que a lei retro é lei posterior e específica – garantidora do direito ao crédito, daquela utilizada pela autoridade fiscalizadora, portanto, o dispositivo Fl. 1149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 13 legal utilizado para negar o crédito da Impugnante foi revogado. Por tal razão, defendeu que tem direito a manter e utilizar os créditos de PIS e COFINS, básicos e presumidos, vinculados às vendas de leite efetuadas com suspensão. Com base em tais argumentos, a Recorrente postulou a reversão das seguintes glosas: Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - COMBUSTIVEIS (CAMINHOES) - CST -53; Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - FRETE SOBRE COMPRA (LEITE IN NATURA) - CST -53; Glosa 26.2 - Crédito Presumido - Venda com Suspensão de NCM 2309.90. Assim, passo à análise dos enunciados normativos referidos pela Recorrente. O § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (...) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. Fl. 1150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 14 A Lei no 10.925 foi editada em 23 de julho de 2004 e trata especificamente da redução das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno de fertilizantes e defensivos agropecuários. O enunciado normativo acima transcrito é destinado para pessoas jurídicas agropecuárias que produzam mercadoria de origem vegetal e animal, como a contribuinte, conforme se depreende do seu estatuto social à fl. 952. A aludida norma estabelece de forma expressa que é vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, II e III do §1°, do artigo 8°, da Lei 10.925/2004 (dentre elas, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura) o aproveitamento de crédito presumido em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão. O art. 17, da Lei no 11.033, editada em 21 de dezembro de 2004, citado pela Recorrente como norma responsável por revogar tacitamente o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Nota-se que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, é uma norma geral, que trata da apuração de créditos básicos da não cumulatividade. Já o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, como antes referido é uma norma especial, que trata de regra específica de benefício fiscal – crédito presumido - para determinadas cadeias produtivas e que excepciona a apuração de créditos para aquisições não contempladas pela regra geral da não cumulatividade. Logo, embora o art. 17 supracitado seja posterior ao § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, ele não revogou a norma específica. Isso porque norma geral não revoga norma especial. Conforme estabelece o §2o do art. 2o da LINDB (Decreto- Lei no 4.657, de 1942), a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior. Nesse sentido, vale citar as lições de Rizzatto Nunes sobre o tema da revogação das normas jurídicas1: Quanto à especialização, diga-se que ela regula a não revogação de certas normas jurídicas entre si (cf. §2 o do art. 2 o da LINDB). Explique-se: se for aprovada uma norma jurídica nova, estabelecendo disposições gerais ou especiais, e já existirem normas jurídicas anteriores sobre o mesmo assunto, de maneira geral ou especial, estas não são revogadas. (Só o serão se se enquadrarem nas três hipóteses anteriores: revogação expressa, tácita por incompatibilidade e regulação total da matéria.) A norma é geral quando aborda todo um ramo específico do Direito: por exemplo, o CC. É especial quando se atém a setor especializado, dentro de certo ramo: por exemplo, as leis do inquilinato, que se desvinculam do CC. 1 NUNES, Rizzatto. Manual de Introdução ao Estudo do Direito. 18ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2025. p. 186. Fl. 1151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 15 A questão dessa revogação tem de ser entendida nas seguintes dicotomias: a norma geral não revoga a especial, e a norma especial não revoga a geral. Isto porque, é claro, a norma geral revoga a geral e a especial revoga a especial. Diante disso, para o presente caso, cabe analisar se o crédito glosado é básico ou presumido. Isso porque, caso seja básico, deverá ser aplicada a regra estabelecida pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004. Por outro lado, caso seja presumido, dever- se-á aplicar o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. É o que passo, então, a fazer. A partir do TVF, verifica-se que foram excluídos da base de cálculo dos créditos, os combustíveis utilizados na aquisição de leite cru e fretes nas compras de leite in natura – proporcionalmente às vendas desse item (leite in natura) com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do artigo 9º da Lei 10.925/04. O combustível foi utilizado pelos caminhões que transportam até a indústria o leite in natura (matéria-prima) coletado nas propriedades dos produtores rurais (item 74 do TVF). O frete foi utilizado para transportar até a indústria o leite in natura (matéria prima) coletado na propriedade dos produtores rurais (item 109 do TVF). As despesas foram registradas na apuração de créditos básicos como “Bens utilizados como insumos” e o crédito foi glosado em razão de a fiscalização entender que tal despesa está incluída no custo de aquisição do insumo, conforme item 158 do Parecer Normativo COSIT Nº 5/2018. No entanto, com base na Súmula CARF 188 anteriormente citada, entendo que os créditos sobre despesas com fretes e combustíveis são despesas autônomas ao insumo transportado (leite in natura). Além disso, entendo que tais despesas são essenciais para o processo produtivo da cooperativa e são enquadráveis no conceito de insumo, nos termos do RESP 1.221.170/PR o que, inclusive, é incontroverso no presente processo. Logo, considerando que são despesas autônomas e que se trata de créditos básicos da não cumulatividade, entendo que a vedação estabelecida pelo § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, não se aplica. Sendo assim, voto pela reversão do estorno e consequente manutenção dos créditos sobre despesas com combustíveis e fretes, tributado e registrado de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura. Ainda quanto ao ponto do estorno de créditos, a Recorrente mencionou, em segundo lugar, que a fiscalização fundamentou a glosa dos créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições, com base no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55, da Lei 12.350/2010. Disse que a vedação aos créditos imposta pelo inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, só é aplicável nas vendas onde o cliente cumulativamente: seja pessoa jurídica, inclusive cooperativas; apure as contribuições para o PIS e COFINS no regime não cumulativo; e produza mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM destinadas à exportação. Afirmou que, no Fl. 1152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 16 entanto, conforme consta nas memórias de cálculo apresentadas ao agente fiscalizador, nenhum dos clientes que adquiriu as rações da Impugnante se encaixa nessas disposições. Entendo que não assiste razão à Recorrente. Veja-se que a fiscalização se valeu dos seguintes fundamentos para glosar os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições: “100. Conforme será apresentado nos itens 249 e 250 do presente Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte realizou vendas de ração para suínos e aves com suspensão das contribuições para o PIS/Cofins, nos termos do inciso II, do artigo 54, da Lei 12.350/2010. 101. De acordo com o inciso II, parágrafo 5°, do artigo 55, da Lei 12.350/2010, está literalmente expresso na legislação que é vedado às pessoas jurídicas que vendem os produtos de que tratam os incisos I, II e III do caput do artigo 55, da Lei 12.350/2010 (dentre elas, a pessoa jurídica que vende produtos classificados no NCM 2309.90 para alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 10.05) o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão: (...) 102. O parágrafo 1°, do artigo 3°, da IN RFB 1.157/2011 deixa cristalino que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º desta mesma Instrução Normativa: “Art. 2º Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de: (...) II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM; § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º.” (destacou-se) (...) 249. Através do Termo de Início de Procedimento Fiscal, foi solicitado ao contribuinte que apresentasse as situações de vendas com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins. A cooperativa assim respondeu: (...) 250. Apesar de afirmar no item 244 que a fundamentação para apuração de créditos presumidos é o artigo 8° da Lei 10.925/04 o contribuinte auferiu uma pequena parcela de suas receitas com a venda de rações para suínos e aves, cuja venda está suspensa nos termos do inciso II, do artigo 54 da lei 12.350/2010 (item 249). Na figura seguinte, apresenta-se um exemplo das vendas com suspensão para o segundo semestre de 2012: (...)” Fl. 1153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 17 Ou seja, além do inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, a glosa teve como fundamento a disposição estabelecida pela IN RFB no 1157, de 2011. Conforme define o artigo 54, parágrafo único, inciso II, da Lei nº 12.350/2011, a suspensão de que trata o artigo 54 “aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”. O parágrafo 1° do artigo 3° de tal ato normativo (IN RFB no 1157, de 2011) expressamente estabeleceu que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições. A Recorrente, por sua vez, nada referiu quanto ao ponto. Inclusive, nem sequer mencionou o aludido ato normativo em seu recurso. Ou seja, a contribuinte não contestou a aplicação do ato normativo que fundamentou a glosa. Destaca-se que caberia ao sujeito passivo demonstrar, em seu recurso, a incompatibilidade da aplicação do aludido ato normativo, seja por eventual ilegalidade, seja por não se subsumir ao caso concreto, o que não foi feito no caso. Isso porque os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. Nesse sentido, transcrevo lição de Hely Lopes Meirelles (in "Direito administrativo brasileiro". 23. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 139-140 e 171): Os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça. Essa presunção decorre do princípio da legalidade da Administração, que, nos Estados de Direito, informa toda a atuação governamental. [...] [...] Outra conseqüência da presunção de legitimidade é a transferência do ônus da prova da invalidade do ato administrativo para quem a invoca. Cuide-se de argüição de nulidade do ato, por vício formal ou ideológico, a prova do defeito apontado ficará sempre a cargo do impugnante, e até sua anulação o ato terá plena eficácia. [...] Além disso, a Recorrente refere que nenhum de seus clientes, que adquiriu rações, se enquadram nos requisitos estabelecidos no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55 da Lei 12.350/2010. No entanto, não comprova minimamente, ainda que por amostragem, a sua alegação. Destaca-se, nesse sentido, que, tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte, é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC Fl. 1154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 18 Diante desse contexto, entendo que devem ser mantidas as glosas sobre os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições. Da glosa sobre despesas com bens e serviços utilizados como insumo, conforme entendimento da contribuinte Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Quanto ao ponto, vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos repetitivos, julgou o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, no qual ficou estabelecido, em suma, dois critérios para a verificação se determinada despesa com bens ou serviços se enquadra ou não no conceito de insumo, quais sejam: essencialidade ou relevância para o processo produtivo. Em 17/12/2018, a RFB editou o Parecer Normativo Cosit no 05, no qual foram apresentadas as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Nesse sentido, cabe citar os dois critérios utilizados para a definição de insumos, nos termos do voto da Ministra Regina Helena Costa, reproduzida no aludido Parecer: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto observará os requisitos acima expostos, nos termos do art. 99 do RICARF. Feitas tais considerações, passa-se, então a verificar se é permitido o aproveitamento de crédito sobre as despesas objeto do presente recurso. Despesas com bens (embalagens para transporte de mercadorias em vendas a varejo, materiais administrativos e de escritório, vestimentas, EPI, alimentação de funcionários) Fl. 1155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 19 Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou que “todos os bens compreendidos nessas glosas representam gastos necessários para o desempenho das atividades da Impugnante”. Veja-se que a contribuinte não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que as despesas com EPIs – as quais, por decorrem de imposição legal, não necessitam de comprovação para serem enquadradas no conceito de insumo – não foram objeto de glosa, conforme se depreende do seguinte trecho do TVF: 129. Analisando a descrição dos produtos contida na relação de documentos fiscais apresentados pela empresa, encontramos produtos que permitem o creditamento das contribuições ao PIS/Cofins, como os EPIs. Entretanto, foram separados para glosa as despesas com vestimentas (uniformes), que não permitem o credimento das contribuições ao PIS/Cofins,. Tais produtos estão classificados como: bonés, camisas, calças, chapéus, camisetes e blusas. Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Despesas com serviços Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou o que segue: No entendimento de que não se enquadram no conceito de insumos de produção, o agente fiscalizador efetuou as seguintes glosas de serviços utilizados como insumos: Glosa 03.1 – Serviços não são insumos - Glosa 03.1 – Serviços não são insumos: • Serviço de assistência médica e odontológica para os funcionários; • Serviço de correio; • Serviço de fornecimento de vale refeição e transporte para os funcionários; • Serviço de segurança e monitoramento das instalações; • Serviço de transporte para os funcionários; • Serviços de auditoria, consultoria e administrativos; • Serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); • Serviços gráficos para a confecção de material utilizado no controle de produção do laticínio; • Serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Glosa 03.2 – Propaganda e Publicidade não são insumos - COMPRA - SERVICOS (PROPAGANDA E PUBLICIDADE) - CST -53; Glosa 03.3 – Telecomunicações não são insumos - COMPRA - SERVICOS (TELECOMUNICACAO) - CST -53; Glosa 07.1 - Fl. 1156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 20 Serviços de vendas e representação comercial - COMPRA - FRETE SOBRE VENDAS - CST -53. A impugnante não concorda com esse entendimento, pois, considera os referidos serviços necessários à sua atividade. O entendimento do CARF citado no tópico anterior, é claro no sentido de que os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram direito a crédito. Daí mais uma vez as razões para requerer o reestabelecimento do crédito glosado em relação aos serviços aqui mencionados. Veja-se que a contribuinte também neste ponto não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que, embora constem no recurso, da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que não houve glosa dos seguintes serviços: serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); serviços gráficos para a confecção de material utilizado no controle de produção do laticínio; serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Das glosas relacionadas à locação de prédios, máquinas e equipamentos A Recorrente, em primeiro lugar, alegou que os aluguéis foram pagos a pessoas jurídicas, tendo em vista que o contrato de locação foi realizado com imobiliárias e os pagamentos foram realizados para elas. Portanto, o crédito teria sido apropriado em conformidade com o inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Em segundo lugar, afirmou que as locações glosadas estão ligadas as suas atividades. Entendo, no entanto, que não assiste razão à Recorrente. Conforme referido pela DRJ e não contestado pela Recorrente, apesar de o pagamento ter sido efetuado no CNPJ de imobiliárias, essas recebem apenas comissão percentual pela intermediação da locação, sendo o destinatário final do recurso pessoas físicas cujo crédito é vedado pela legislação do PIS e da Cofins. Logo, deve ser mantida a glosa. Isso porque somente a locação paga a pessoas jurídicas gera o crédito estabelecido pelo inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Fl. 1157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 21 Não obstante o fundamento apresentado acima, o qual, por si só, é suficiente para a manutenção da glosa, entendo que a glosa também deve ser mantida, tendo em vista que a contribuinte não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a correlação entre os prédios, máquinas e equipamentos locados com a atividades da empresa. Tal exigência de correlação decorre do próprio dispositivo legal. Afinal, não geram crédito despesas não comprovadas ou sem vínculo com a atividade. Por tais razões, voto por manter a glosa. Do direito à manutenção do crédito presumido em relação à produção de bebida láctea A Recorrente alegou que o direito creditório previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 abrange as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos da NCM que relaciona. A Impugnante é cooperativa produtora de mercadorias classificadas no capítulo 4 da NCM, logo, tem direito ao crédito presumido previsto no mencionado dispositivo legal. O agente fiscalizador está extrapolando os limites da Lei ao pretender criar regras de limitação na apropriação dos créditos em relação a produção de bebida láctea, que, conforme vimos, essa limitação não existe no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Entendo, no entanto, que não assiste razão à contribuinte. A partir da leitura do enunciado normativo estabelecido pelo art. 8°, da Lei 10.925/2004, verifica-se que o legislador concedeu um benefício fiscal – crédito presumido – objetivo aos contribuintes. Isto é apenas as pessoas jurídicas, que produzirem determinadas mercadorias, classificadas em capítulos específicos da NCM, poderão se beneficiar de tal crédito. Veja-se: “Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.” Partindo de tal premissa, verifica-se que, no caso, a Recorrente apurou créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de Fl. 1158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 22 bebidas lácteas. Conforme TVF, a própria contribuinte classifica suas vendas de bebida láctea no NCM 22029090, o que não é contestado no recurso em análise. Logo, considerando que a aludida NCM se encontra no capítulo 22 e que o enunciado normativo não estabeleceu a concessão de crédito presumido em relação a referida NCM, entendo que correta a glosa realizada pela fiscalização. Isso em decorrência da ausência de previsão legal para a apropriação de tal crédito. Sendo assim, nego provimento ao Recurso Voluntário nesta parte. Do direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito presumido. A Recorrente sustentou que o § 2º do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 19 de junho de 2015, tem efeitos retroativos. Isso com fundamento na disposição estabelecida pelo art. 106, incisos I, do CTN. E que, com isso, não há falar em limitação do crédito presumido para o período em exame. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelas seguintes razões. Veja-se que assim dispõe o art. 9º da Lei no 11.051, de 2004: Art. 9º O direito ao crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, recebidos de cooperado, fica limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 1º . O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 2º O disposto neste artigo não se aplica no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Conforme se vê da disposição legal acima citada, o caput do art. 9º limitou a utilização do crédito presumido, calculado sobre bens específicos, recebidos de cooperados. Com o advento do § 2º, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, tal limitação deixou de ser aplicada no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. Ou seja, houve uma mudança do enunciado normativo para que as cooperativas, no caso expressamente previsto (cooperativa que recebesse leite in natura de cooperado) fossem excluídas da limitação até então imposta pelo legislador para a utilização do benefício fiscal. Fl. 1159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 23 Ocorre que, diferentemente do sustentado pela contribuinte, não há razão jurídica para que a nova norma em questão, introduzida pela Lei no 13.137, de 2015, seja aplicada de forma retroativa. Isso porque o § 2º, do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, não é meramente interpretativo, o que afasta a possibilidade de seus efeitos se aplicarem retroativamente. O Código Tributário Nacional prevê expressamente que a chamada retroatividade benigna da legislação tributária, cuja matéria não seja infração ou penalidade, é aplicável quando a lei for expressamente interpretativa, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. Ocorre que, no caso, o dispositivo em análise instituiu um tratamento específico para as cooperativas que recebem lei in natura de cooperado, que, na realidade, é uma exceção à regra estabelecida no caput, vigente desde 2004. Portanto, não se trata de norma de natureza interpretativa, mas sim de natureza modificativa de enunciados normativos, destinados a criarem uma nova norma. Nesse sentido, como bem explica Paulsen, “o art. 106 do CTN determina a aplicação retroativa da legislação tributária quando seja meramente interpretativa (em nada inova) ou quando estabeleça tratamento mais benéfico ao infrator”2. Ou seja, a lei meramente interpretativa não estabelece qualquer disposição normativa diferente daquela já estabelecida pela lei interpretada. Em outras palavras, “denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas”.3 Quanto ao ponto, vale também citar as lições de Bomfim4: “...assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros” No caso, não há dúvida de que a instituição do § 2º, no art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, pela Lei no 13.137, de 2015, modificou as relações jurídicas entre a União e as cooperativas que recebem leite in natura de cooperado. Ademais, no que diz respeito à aplicação dos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de aplicação retroativa da já citada disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004, destaco que é incabível, pelo CARF, a análise de tal ponto. 2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 900. 3 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 901. 4 BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: análise das alterações promovidas pela Lei n. 11.452/2007. RDDT 155/26, ago. 2008. Fl. 1160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 24 O princípio da isonomia tem fundamento normativo constitucional. Para analisar o pedido da Recorrente, seria preciso adentrar na questão da constitucionalidade dos dispositivos legais utilizados pela fiscalização para negar o direito ao crédito presumido ora pleiteado, o que é vedado pelo art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Nesse mesmo sentido, a Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, conheço em parte da matéria alegada e, na parte conhecida, entendo que não há falar em atribuição de efeitos retroativos à nova lei e, portanto, correta a glosa realizada pela fiscalização. Do pedido de realização de perícia e diligência A Recorrente postulou a conversão do julgamento em diligência, para que fosse verificado o seu processo produtivo. Ocorre que, nos termos do art. 371 do CPC, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando a realização das diligências que entender necessárias. Assim, em havendo prescindibilidade, não há comprometimento da certeza e liquidez do crédito. Veja-se entendimento sumulado no Conselho: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Sem razão, portanto, a contribuinte. Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Fl. 1161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.996 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.723210/2019-17 25 Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não- Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 1162DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11502343 #
Numero do processo: 10980.725282/2018-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Sep 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016 NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A antecipação do valor referente ao pedágio ao transportador (vale-pedágio), independentemente de se tratar de frete de aquisição de insumos, de transporte do bem entre cooperados ou de operações de venda, não gera créditos das contribuições não cumulativas, por absoluta falta de previsão legal. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA. ACESSÓRIOS INCLUÍDOS NA FATURA. IMPOSSIBILIDADE. Não compõem a base de crédito das contribuições não cumulativas os valores relativos a juros, multa e Contribuição de Iluminação Pública (CIP) incluídos na fatura de energia, por terem natureza diversa de remuneração pelo fornecimento de energia aos estabelecimentos. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Tema 1.231/STJ. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. O ressarcimento de créditos tributários está condicionado à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE (FRETE INTERNACIONAL). IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE O custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado compõe o valor aduaneiro da mercadoria importada e, por essa razão, já são considerados na apuração das contribuições incidentes na importação, admitindo-se a correspondente tomada de crédito nos termos do art. 15 da Lei nº 10.865/2004, não cabendo seu creditamento de forma autônoma, sob pena de duplicidade. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016 DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência quando se revelar prescindível para a formação da convicção da autoridade julgadora. PRESSUPOSTOS RECURSAIS. MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. NÃO CONHECIMENTO. As matérias estranhas à lide não devem ser conhecidas pelo julgador.
Numero da decisão: 3202-004.438
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo do capítulo recursal 4.7 Bens para revenda e utilizados como insumos - importação, em rejeitar a preliminar de diligência suscitada e, no mérito, na parte conhecida, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-004.258, de 24 de julho de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.725290/2018-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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DESCONTO DE CRÉDITOS. VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A antecipação do valor referente ao pedágio ao transportador (vale- pedágio), independentemente de se tratar de frete de aquisição de insumos, de transporte do bem entre cooperados ou de operações de venda, não gera créditos das contribuições não cumulativas, por absoluta falta de previsão legal. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA. ACESSÓRIOS INCLUÍDOS NA FATURA. IMPOSSIBILIDADE. Não compõem a base de crédito das contribuições não cumulativas os valores relativos a juros, multa e Contribuição de Iluminação Pública (CIP) incluídos na fatura de energia, por terem natureza diversa de remuneração pelo fornecimento de energia aos estabelecimentos. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Tema 1.231/STJ. NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. O ressarcimento de créditos tributários está condicionado à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte. Fl. 1990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 2 NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇO DE TRANSPORTE (FRETE INTERNACIONAL). IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE O custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado compõe o valor aduaneiro da mercadoria importada e, por essa razão, já são considerados na apuração das contribuições incidentes na importação, admitindo-se a correspondente tomada de crédito nos termos do art. 15 da Lei nº 10.865/2004, não cabendo seu creditamento de forma autônoma, sob pena de duplicidade. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016 DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência quando se revelar prescindível para a formação da convicção da autoridade julgadora. PRESSUPOSTOS RECURSAIS. MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. NÃO CONHECIMENTO. As matérias estranhas à lide não devem ser conhecidas pelo julgador. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo do capítulo recursal “4.7 Bens para revenda e utilizados como insumos – importação”, em rejeitar a preliminar de diligência suscitada e, no mérito, na parte conhecida, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-004.258, de 24 de julho de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.725290/2018-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 1991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 3 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Cuida-se de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER), por meio do qual são pleiteados valores relativos a créditos da Contribuição do PIS-Pasep/Cofins não cumulativa vinculados à receita de exportação. Ao crédito foram vinculadas Declarações de Compensação (DCOMPs). Foi emitido o Despacho Decisório com base no PER, no entanto este não considerou o PER retificador transmitido, de maneira que foi emitido novo Despacho Decisório complementando o anterior, e reconhecendo parcialmente o direito creditório pleiteado e homologando as compensações até o limite do crédito reconhecido. A reconhecimento parcial se deveu ao entendimento, pela autoridade fiscal, de que a recorrente incorporou indevidamente à base de cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep/Cofins:  Despesas com bens para revenda;  Despesas com pedágio (frete de venda);  Despesas com energia elétrica;  Despesas com alugueis de prédios e de máquinas e equipamentos;  Valores referentes a ativo imobilizado (com base em encargos de depreciação);  Valores relativos a devoluções de vendas;  Serviços utilizados como insumos – importação. A autoridade fiscal também revisou os percentuais de rateio, com a exclusão das receitas sujeitas ao regime cumulativo do cálculo. Cientificada da decisão, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade em que contesta as glosas de crédito relacionadas a: i. Bens para revenda; ii. Frete de venda; iii. Despesas com energia elétrica; iv. Alugueis de prédios e de máquinas e equipamentos; v. Ativo imobilizado; Fl. 1992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 4 vi. Devoluções de venda; vii. Bens para revenda e utilizados como insumos – importação; viii. Serviços utilizados como insumos – importação A DRJ considerou a Manifestação de Inconformidade improcedente, decisão da qual a recorrente foi cientificada. Irresignada, interpôs o Recurso Voluntário em que repisa os argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Admissibilidade O recurso é tempestivo, mas, conforme explanado no item 3.7, merece ser conhecido apenas parcialmente, por tratar de matéria estranha à lide. 2. Preliminar – Diligência A recorrente aduz que, caso se entenda que “os documentos apresentados não são suficientes à comprovação do direito postulado pela Recorrente, deve ser reconhecida a necessidade de realização de diligência nesse sentido”. No entanto, no processo administrativo fiscal, compete à recorrente instruir a manifestação de inconformidade com os elementos probatórios que entenda necessários à demonstração de seu direito, não se prestando a diligência à reabertura da fase probatória ou à complementação de provas que poderiam ter sido oportunamente apresentadas. No caso concreto, verifica-se que os autos se encontram devidamente instruídos, com a presença de todos os elementos de fato e de direito necessários ao deslinde da controvérsia, inclusive sob o aspecto probatório. Assim, revela-se prescindível a diligência requerida, razão pela qual voto pelo seu indeferimento. 3. Mérito Fl. 1993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 5 No mérito, a lide se assenta sobre os créditos não reconhecidos, apurados pela recorrente sobre (i) despesas com bens para revenda, (ii) frete sobre vendas (iii) despesas com energia elétrica, (iv) despesas com alugueis de prédios e de máquinas e equipamentos, (v) valores referentes a ativo imobilizado (com base em encargos de depreciação), (vi) valores relativos a devoluções de vendas, (vii) bens para revenda e utilizados como insumos – importação, e (viii) serviços utilizados como insumos – importação. Passo à análise individual das matérias. 3.1. Despesas com bens para revenda A autoridade fiscal glosou parte dos créditos apurados sobre bens para revenda, pois constatou que a “operação de venda ocorreu sem a tributação das contribuições do PIS e da COFINS, visto tratarem-se de receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente dos fornecedores (CFOP 6.551), conforme artigo 1º, parágrafo 3º, inciso VI, da Lei nº 10.637, de 2002, relativo ao PIS, e artigo 1º, parágrafo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, de 2003, para a COFINS”. Além disso, foram glosados créditos relativos a duas notas fiscais que foram canceladas pelo fornecedor, bem como à nota nº 63.902, cuja chave de acesso não foi informada em resposta à intimação. A ora recorrente impugnou as glosas, mas o acórdão recorrido manteve as glosas, por seus próprios fundamentos. A recorrente, por sua vez, sustenta que é equivocada a interpretação da autoridade fiscal de que seria vedado o aproveitamento de crédito sobre bens não sujeitos ao pagamento das contribuições, argumentando que “pois vai de encontro ao objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor qualidade do produto, com o menor preço”. Continua para defender que a interpretação afronta o princípio da não cumulatividade. Além disso, afirma que a Receita tem acesso às notas fiscais não apresentadas e poderia ter confirmado o crédito. Os argumentos, no entanto, não merecem acolhida. Como anotou o acórdão recorrido, a Lei nº 10.637/2002, em seu art. 3º, §2º, inciso II, veda expressamente o desconto de créditos sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamentos da Contribuição para o PIS/Pasep, inclusive no caso de isenção, quando os bens adquiridos forem revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Fl. 1994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 6 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] § 2º Não dará direito a crédito o valor: [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Havendo estipulação legal expressa e clara no sentido de vedar o crédito sobre aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições, devem ser mantidas as glosas efetuadas por esse motivo. Com relação à glosa por falta de apresentação de notas fiscais, em relação aos bens revendidos, trata-se somente da nota fiscal nº 63.902, cujo crédito não se refere ao 4º trimestre de 2016, mas sim ao 4º trimestre de 2015, portanto não há glosas por falta de apresentação de notas fiscais no período sob análise. 3.2. Frete sobre vendas - pedágio Trata-se aqui de glosa de valores referentes a despesas com pedágio no frete de venda de mercadorias. A autoridade fiscal entendeu que “o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003, contempla apenas o crédito em relação a armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Vale dizer, o crédito do inciso IX é restritivo e abrange apenas o frete, não incluindo seus acessórios”. Houve impugnação, mas o acórdão recorrido manteve o entendimento da autoridade fiscal. A recorrente, por sua vez, contesta a glosa, sob o argumento de que “o valor do frete não é composto somente do valor acordado entre as partes para a movimentação pura da carga, e sim por um conjunto de variáveis que integram a sua base, acabando por formar o custo integral do frete”. Alega que a interpretação da autoridade fiscal foi literal e equivocada. Não tem razão a recorrente. A recorrente afirma que “ao negociar o frete o contratante tem a obrigação de arcar com os custos relativos ao pedágio, não tendo o transportador rodoviário que arcar com este valor, uma vez que, por determinação contratual, o valor do pedágio é antecipado”. Portanto, trata-se de valores relativos ao vale-pedágio instituído pela Lei nº Fl. 1995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 7 10.209/2001, a qual, expressamente, dispõe que o vale-pedágio não integra o valor do frete. Art. 2º O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. Com efeito, o inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 permite, exclusivamente, o crédito apurado sobre o valor do frete na operação de venda, nos casos em que especifica, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Tratando-se o valor relativo ao pedágio de custo que não integra o valor do frete, não há previsão legal para apuração de crédito sobre seu valor. É esse o entendimento deste Conselho. Acórdão 3201-010.858, de 22/08/2023, Rel. Cons. Hélcio Lafetá Reis ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016 [...] NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas em relação a dispêndios com vale-pedágio, independentemente de se tratar de aquisição de insumos, de transporte do bem entre cooperados ou de operações de venda. Acórdão 3302-011.776, de 21/09/2021, Rel. Cons. Walker Araújo [...] FRETE. OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA. PEDÁGIO. Os gastos com pedágio na aquisição de matéria-prima não configuram o custo de produção e, por tal razão, não integram a base de cálculo do crédito das contribuições não-cumulativas. O frete na operação de venda dá direito ao creditamento, conforme expresso na legislação, diferentemente do pedágio pago sobre a contratação dessa operação. Acórdão 3401-013.027, de 22/05/2024, Rel. Cons. Ana Paula Giglio ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 [...] PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM VALE- PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 1996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 8 As despesas com vale pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições. Ante o exposto, nego provimento a este capítulo recursal. 3.3. Despesas com energia elétrica Foram glosados parcialmente os créditos apurados sobre despesas com energia elétrica, em relação à parcela que se refere a outros custos, como encargos moratórios (juros, multa e correção monetária), taxa de iluminação pública, compartilhamento de postes, serviços de medição livre, serviços de dados (internet) e, o mais relevante em valores monetários, o ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) cobrado de forma direta em algumas faturas. A ora recorrente impugnou as glosas, mas o acórdão recorrido manteve o entendimento da autoridade tributária. A recorrente contesta as glosas, sob o argumento de que os custos relativos à contratação de potência e dos sistemas de transmissão e de distribuição são obrigatórios, de maneira que “sendo obrigatório os encargos, conforme a legislação setorial; essas despesas não podem ser dissociadas da energia propriamente dita, consumida na operação da empresa”. Alega também que o ICMS-ST “integra, de fato, o custo de aquisição da energia elétrica, sendo irrelevante a incidência das contribuições sobre as mencionadas contribuições. Nesse sentido, torna-se passível o aproveitamento do crédito”. Não possui razão a recorrente. O entendimento deste Conselho é o de que somente é possível a apuração de crédito da Contribuição para o PIS e da Cofins em relação às despesas com energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não estando aí contempladas outras despesas. Tal entendimento é objeto da Súmula CARF nº 224, transcrita abaixo. SÚMULA CARF Nº 224 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/08/2025 – vigência em 01/09/2025 Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. Fl. 1997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 9 Além disso, com relação ao aproveitamento de crédito sobre o valor pago a título de ICMS-ST, o tema já foi objeto de apreciação pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de recursos repetitivos (tema nº 1.231), em que foi firmada a seguinte tese: Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Ante o exposto, voto por negar provimento a este capítulo recursal. 3.4. Despesas com alugueis de prédios e de máquinas e equipamentos A autoridade fiscal glosou parte dos créditos classificados como aluguéis de máquinas e equipamentos, em virtude de falta de comprovação (locadores Linde Gases LTDA e Kleber Canato), e como aluguéis de prédios, por se tratar de despesa paga à agência de publicidade (“locador” DMS Grupo de Comunicação LTDA) ou por falta de comprovação (locador Prol Office Escritório Funcional). Em relação a esse ponto, estando a conclusão do órgão julgador de primeira instância em consonância com o entendimento deste Relator, com fundamento no art. 50, §1º, da Lei nº 9.784/1999, e no art. 114, §12º, inciso I, da Portaria MF nº 1.634/2023 (RICARF), adoto os fundamentos da decisão recorrida, transcrevendo, abaixo, parte do voto ao qual me filio: A contribuinte aduz que foram glosados créditos sobre despesas com locação de containers, impressoras, empilhadeiras, escritórios funcionais, entre outras. Diz que são bens utilizados em suas atividades empresariais e que, no caso do crédito disciplinado pelos incisos IV das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, não há a restrição imposta aos créditos calculados sobre bens e serviços utilizados sobre insumos, isto é, que haja vinculação ao processo produtivo. Quanto às despesas que foram objeto de glosas por falta de comprovação, informa que anexou aos autos as competentes comprovações (Doc. Comprobatório 02). Pois bem, com efeito, entende-se que, nos termos do art. 3º, IV, da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, IV, da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos em relação a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. Portanto, não há a necessidade de vinculação ao processo produtivo, requisito imposto pelo inciso II do art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002. Tal entendimento está em consonância com o exposto na Solução de Consulta nº 99.110 – Cosit, 12 de setembro de 2017, e Solução de Consulta nº 355 – Cosit, de 13 de julho de 2017, as quais têm efeito vinculante no âmbito da RFB. Fl. 1998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 10 No entanto, não houve glosas, no trimestre em questão, sobre despesas com locação de containers, impressoras, empilhadeiras ou escritórios funcionais, conforme alegou a manifestante. As glosas foram realizadas, na sua maior parte, por falta de comprovação. Nesse ponto, a manifestante afirma que os documentos anexados ao “Doc. Comprobatório 02” comprovariam os créditos em questão. Analisando o referido documento, todavia, verifica-se que existem apenas dois documentos anexados: i) Nota / Fatura de Locação, emitida pela Digital Printer Soluções em Impressão, relativo à locação de equipamentos, emitida em 09/03/2015, portanto relativo ao 1º trimestre de 2015, que não é objeto do processo em análise; ii) Nota Fiscal de Serviços Eletrônica, cujo prestador do serviço é a empresa Comac Equipamentos Comerciais ME, relativo à “Locação de equipamentos audiovisuais 1ª quinzena nov17”, emitida em 10/11/2017, período não compreendido no processo em análise. Quanto ao outro motivo de glosa - pagamento a agências de publicidade -, obviamente, não se trata de locação, não gerando o crédito nesta condição. Ademais, gastos com publicidade não se enquadram no conceito de insumos, nos termos do Parecer Normativo RFB/Cosit nº 5, de 2018 (item 55 e seguintes), segundo o qual “em regra, somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas”. Assim sendo, voto por negar provimento também a este tópico recursal. 3.5. Valores referentes a ativo imobilizado (com base em encargos de depreciação) A autoridade fiscal glosou parte dos créditos apropriados sobre encargos de depreciação do ativo imobilizado, pois entendeu que a empresa comprovou valores de depreciação inferiores aos créditos escriturados. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente se limita a pleitear uma diligência, pois, em seu entendimento, “este ponto merece uma análise mais apurada da escrituração realizada pela Manifestante, e por esta razão, quanto a este ponto, requer-se a baixa dos autos para realização de diligência fiscal”. A recorrente não apresentou, em sua manifestação de inconformidade, nenhum documento comprobatório de seu direito, nem demonstrou o porquê a análise realizada pela autoridade fiscal estaria equivocada, Fl. 1999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 11 apenas se limitou a solicitar, nas duas instâncias de julgamento, diligência em relação a essa matéria para “uma análise mais apurada da escrituração”. Como já foi afirmado neste voto, tratando-se de direito creditório, o ônus da prova é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei nº 9.784/1999 e do art. 373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Nesse sentido: Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti Meira ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 [...] DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova, conforme previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da Lei 9.784/99 e art. 333, I, do antigo CPC). (grifo nosso) À míngua de argumentos a favor da recorrente e não se prestando a diligência à reabertura da fase probatória ou à complementação de provas que poderiam ter sido oportunamente apresentadas, nego provimento a este capítulo recursal. 3.6. Valores relativos a devoluções de vendas A autoridade fiscal realizou a glosa de parte do crédito apropriado a título de devolução de vendas, pois a recorrente não forneceu as informações de algumas notas fiscais, impossibilitando a análise da procedência do crédito. A autoridade listou as notas fiscais cuja comprovação foi insuficiente. Trata-se, portanto, de glosa decorrente de falta de comprovação do direito creditório. A recorrente impugnou as glosas, mas o acórdão recorrido as manteve, destacando que bastaria a recorrente ter apresentado as notas fiscais junto à manifestação de inconformidade para comprovar seu direito, mas não o fez. Em seu recurso voluntário, a recorrente aduz que “nos casos de devoluções de vendas, também constam planilhas com informações suficientes para identificação dos documentos fiscais correlatos, não havendo que se falar de insuficiência de informações”. Além disso, alega que a Receia teria mecanismos de acesso às notas fiscais e discorre amplamente sobre formalismo moderado. Fl. 2000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 12 Fato é que o crédito glosado, conforme se verifica no Despacho Decisório, além de se referir a notas cujas informações não foram apresentadas pela recorrente, está vinculado a documentos com datas qua não se referem ao 4º trimestre de 2016. Com efeito, constata-se no Despacho Decisório que há notas, inclusive, emitidas em datas posteriores ao período de apuração do crédito, como 2017 e 2018. Assim, além da carência probatória em relação ao direito pleiteado, cujo ônus é da recorrente, repise-se, também as datas de emissão corroboram a improcedência do crédito. Dessa forma, voto por negar provimento ao recurso também neste tópico recursal. 3.7. Bens para revenda e utilizados como insumos – importação No Despacho Decisório, a autoridade fiscal informa que glosou parte dos créditos apurados sobre bens importados para revenda ou para utilização como insumo, pois constatou que alguns dos itens escriturados não estavam registrados no Siscomex ou apresentavam valores de contribuições pagas menores do que os escriturados. O acórdão recorrido (especificamente na fl. 1875) consignou que, a despeito da insurgência da ora recorrente, não houve glosas dessa natureza no 4º trimestre de 2016. No entanto, no trimestre em análise não houve glosas de créditos sobre importações, tanto em bens para revenda, quanto em bens utilizados como insumos, conforme demonstram os quadros abaixo copiados dos relatórios de glosas: Ignorando o que restou decidido, a recorrente volta a contestar as glosas em seu Recurso Voluntário. De fato, analisando-se os demonstrativos de fls. 702-875, especificamente às fls. 840 e 868, constata-se que não há glosa de crédito de bens importados para revenda ou utilização como insumo nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2016. Assim sendo, trata-se de matéria estranha à lide, de maneira que o capítulo recursal “4.7 Bens para revenda e utilizados como insumos – importação” não deve ser conhecido. 3.8. Serviços utilizados como insumos – importação Trata-se aqui de glosas de créditos apurados pela recorrente, de forma autônoma, sobre despesas com serviços de frete internacional, na importação de mercadorias. Fl. 2001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 13 A autoridade fiscal consignou que tais despesas apenas geram créditos no caso de importações sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, na forma do art. 15 da Lei nº 10.865/2004. O acórdão recorrido ratificou as glosas, ressaltando que a matéria já foi objeto da Solução de Consulta Cosit nº 350/2017. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente volta a contestar as glosas, sustentando que o crédito estaria fundamentado no §1º do art. 16 da Lei nº 10.865/2004 e na Solução de Divergência nº 9/2010. Alega que o crédito é permitido sobre produtos e serviços isentos, quando vinculados a uma saída tributada. Não assiste razão à recorrente. Isso porque o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado compõe o valor aduaneiro da mercadoria importada, nos termos do inciso I do art. 77 do Decreto nº 6.759/2009. Em razão disso, tais dispêndios já são considerados na apuração das contribuições incidentes na importação, admitindo-se a correspondente tomada de crédito nos termos do art. 15 da Lei nº 10.865/2004, desde que haja o efetivo recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação. Com efeito, a admissão de creditamento autônomo sobre as despesas com serviço de frete internacional implicaria indevido duplo creditamento, uma vez que tais valores já compõem a base de cálculo das contribuições por integrarem o valor aduaneiro da mercadoria. Nesse sentido: Acórdão 3301-012.507, de 26/04/2023, Rel. Cons. Juciléia de Souza Lima ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 [...] CRÉDITO. DESPESA COM FRETES COM ORIGEM NO EXTERIOR NA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A base de cálculo da contribuição do PIS/Pasep-Importação é o valor aduaneiro, que é composto pelo valor da mercadoria, acrescido dos valores do frete e seguros internacionais; desta forma, o crédito da contribuição calculado quando da importação já contempla o dispêndio com frete internacional, não cabendo seu creditamento sob pena de duplicidade. Acórdão 3301-014.817, de 11/12/2025, Rel. Cons. Bruno Minoru Takii Fl. 2002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.438 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.725282/2018-56 14 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 [...] CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. FRETE INTERNACIONAL. NÃO PROVIMENTO. Ainda que contratado de forma autônoma à importação e junto a pessoas jurídicas brasileiras, o frete internacional integra o valor aduaneiro nos termos do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994 e, portanto, rege-se pela legislação das contribuições incidentes na importação nos termos da Lei nº 10.865/04, art. 7° e 15. Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso na matéria. Ante o exposto, voto conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo do capítulo recursal “4.7 Bens para revenda e utilizados como insumos – importação”, por rejeitar a preliminar de diligência suscitada e, no mérito, na parte conhecida, por negar provimento ao recurso. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do recurso voluntário, não conhecendo do capítulo recursal “4.7 Bens para revenda e utilizados como insumos – importação”, em rejeitar a preliminar de diligência suscitada e, no mérito, na parte conhecida, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 2003DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1. Admissibilidade 2. Preliminar – Diligência 3. Mérito 3.1. Despesas com bens para revenda 3.2. Frete sobre vendas - pedágio 3.3. Despesas com energia elétrica 3.4. Despesas com alugueis de prédios e de máquinas e equipamentos 3.5. Valores referentes a ativo imobilizado (com base em encargos de depreciação) 3.6. Valores relativos a devoluções de vendas 3.7. Bens para revenda e utilizados como insumos – importação 3.8. Serviços utilizados como insumos – importação

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Numero do processo: 13609.721497/2017-52
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 06 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Sep 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2013, 2014, 2015, 2016 PRELIMINAR DE NULIDADE. DUPLA AUTUAÇÃO. INOCORRÊNCIA. OBJETOS DISTINTOS.Não se configura nulidade do lançamento por suposta autuação em duplicidade quando os lançamentos tratam de matérias distintas, ainda que relacionadas indiretamente. ILEGITIMIDADE PASSIVA. Não sendo o caso de pagamento sem causa, mas de reclassificação do rendimento de isento para tributável, não se aplica a regra de tributação exclusiva na fonte. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO ISENTOS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os valores auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e informados como isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser considerados rendimentos tributáveis pagos pela empresa. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INADEQUAÇÃO. São necessários o dolo específico e o evidente intuito de fraude para a qualificação da multa. Uma vez requalificados os rendimentos, é apropriada a aplicação da multa de 75%, conforme a previsão do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO. A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum na realização do fato gerador da obrigação tributária. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física.
Numero da decisão: 2401-012.682
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, conhecer dos recursos voluntários apresentados e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial aos recursos voluntários, para desqualificar a multa, reduzindo-a para 75%. Vencido o conselheiro Leonardo Nuñez Campos, que dava provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, na parte em que foi vencido o Relator. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos - Relator Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada - Redator designado Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Andre Barros de Moura, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: LEONARDO NUNEZ CAMPOS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, conhecer dos recursos voluntários apresentados e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial aos recursos voluntários, para desqualificar a multa, reduzindo-a para 75%. Vencido o conselheiro Leonardo Nuñez Campos, que dava provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, na parte em que foi vencido o Relator. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos - Relator Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada - Redator designado Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Andre Barros de Moura, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).

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DUPLA AUTUAÇÃO. INOCORRÊNCIA. OBJETOS DISTINTOS. Não se configura nulidade do lançamento por suposta autuação em duplicidade quando os lançamentos tratam de matérias distintas, ainda que relacionadas indiretamente. ILEGITIMIDADE PASSIVA. Não sendo o caso de pagamento sem causa, mas de reclassificação do rendimento de isento para tributável, não se aplica a regra de tributação exclusiva na fonte. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO ISENTOS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os valores auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e informados como isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser considerados rendimentos tributáveis pagos pela empresa. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INADEQUAÇÃO. São necessários o dolo específico e o evidente intuito de fraude para a qualificação da multa. Uma vez requalificados os rendimentos, é apropriada a aplicação da multa de 75%, conforme a previsão do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO. A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum na realização do fato gerador da obrigação tributária. Fl. 988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 2 APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, conhecer dos recursos voluntários apresentados e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial aos recursos voluntários, para desqualificar a multa, reduzindo-a para 75%. Vencido o conselheiro Leonardo Nuñez Campos, que dava provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, na parte em que foi vencido o Relator. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada – Redator designado Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Andre Barros de Moura, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Voluntários interpostos por MARIANE AVELAR DE AQUINO (fls. 908/973), e, conjuntamente por EDUARDO JOSÉ DA COSTA e COOPERCON – COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS (fls. 844/905), contra acórdão n. 04-46.436, proferido pela 4ª Turma da DRJ/CGE, que julgou improcedente a impugnação apresentada. Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 3 O lançamento se deu através de auto de infração (fls. 380/408), que constituiu crédito de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física contra MARIANE AVELAR DE AQUINO, referente aos anos calendário 2013 a 2016, acrescido de multa qualificada de 150%. Foi atribuída responsabilidade solidária a EDUARDO JOSÉ DA COSTA e a COOPERCON – COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS. A decisão recorrida assim resumiu o lançamento: - o contribuinte recebeu rendimentos oriundos da empresa Sociedade Médica de Sete Lagoas Ltda a título de lucros distribuídos, tendo informado tais rendimentos na DIRPF como rendimentos isentos e não tributáveis; - durante procedimento fiscal verificou-se que a Sociedade Médica de Sete Lagoas não possui estrutura física própria, tampouco corpo auxiliar para a prestação de seus serviços, sendo que os atendimentos médicos são realizados pelos sócios em diversos hospitais e entidades de saúde; - verificou-se que há diversos médicos não constantes do Contrato Social que receberam valores repassados pela Sociedade Médica de Sete Lagoas sob a forma indevida de distribuição de lucros no período de 2011 a 2015; - o critério de distribuição de lucros previsto na cláusula nona do Contrato Social da Sociedade Médica de Sete Lagoas não é suficiente para embasar a distribuição desproporcional de lucros efetuada. O fato de alguns sócios terem retirada de lucros e outros não, sendo esta retirada proporcional à produção de cada um, conduz à convicção de que essas “distribuições de lucros” têm na verdade natureza de honorários médicos; - observou-se que foram apresentadas pela Sociedade Médica as Notas Fiscais e faturas que embasam os repasses efetuados pela COOPERCON–COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS e pelo HOSPITAL IRMANDADE NOSSA SENHORA DAS GRAÇAS, em favor da própria Sociedade Médica de Sete Lagoas; - estas faturas contém os nomes, valores recebidos e atendimentos prestados individualmente pelos médicos pertencentes à Sociedade. A seguir, são repassados, a cada sócio, os honorários correspondentes aos seus atendimentos prestados às entidades. É nítido que a natureza desses repasses é de remuneração pelo trabalho individual de cada médico, e não de distribuição de lucros da sociedade. A impugnação foi apresentada de forma conjunta (fls. 483/808). A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação. O acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2013, 2014, 2015, 2016 Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 4 NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. Estando presentes todos os requisitos essenciais do auto de infração e inexistindo cerceamento de defesa, não há que se falar em sua nulidade. RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO. É cabível a reclassificação de rendimentos declarados indevidamente como isentos e não tributáveis. Os Recursos Voluntários apresentados trazem os seguintes argumentos: MARIANE AVELAR DE AQUINO (fls. 908/973):  A contribuinte é uma médica pediatra com inúmeras atribuições profissionais e técnicas e não se envolvia na gestão da SMSL, não tendo conhecimento das irregularidades apontadas pela fiscalização;  É indevida a aplicação de multa qualificada, já que não houve qualquer dolo ou conluio em sua conduta;  A autuação é incompatível com o lançamento realizado em face da SMSL no processo n. 13.609-721.348/2016-11, que cobra IRPJ e CSLL sobre os rendimentos auferidos pela sociedade, o que ocasionaria a nulidade do lançamento;  A contribuinte não tem legitimidade passiva, visto que a tributação no caso seria exclusiva na fonte e houve erro de enquadramento material da autuação;  Os procedimentos adotados pelo contribuinte e o lucro distribuído é legal;  Inexistem fundamentos para descaracterizar a sociedade;  A contribuinte não se enquadra na categoria de não sócios, sendo sócia formalmente em todo o período;  A distribuição de lucros desproporcional é válida;  Não procede a alegação de ausência de propósito negocial;  Não houve planejamento tributário abusivo, pois a realidade de uma Cooperativa é diferente de uma sociedade limitada e havia propósito real para a constituição da empresa, inclusive pela limitação do aspecto territorial e da área de abrangência da cooperativa, restrição que não existe para a sociedade empresária. Além disso, os prejuízos de cooperativas são rateados entre seus Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 5 cooperados enquanto as sociedades limitadas usufruem da limitação de responsabilidade.  Devem ser excluídos do lançamento os tributos recolhidos pela SMSL;  A multa pela não retenção na fonte do tributo não pode ser cobrada da contribuinte; EDUARDO JOSÉ DA COSTA e COOPERCON – COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS (fls. 844/905): Preliminares:  Nulidade material do lançamento em função da autuação sobre os mesmos rendimentos exigidos pela PTA 13.609-721.348/2016-11;  Inexistência de responsabilidade solidária da Coopercon e do Sr. Eduardo José da Costa; Mérito:  Legalidade dos procedimentos adotados pelo contribuinte;  A estrutura de atendimento em estruturas de terceiros não é vedada, pelo contrário, as IN RFB 1.515/2014 e 1.700/2017 preveem os efeitos tributários de quando essa hipótese ocorre;  Não existem fundamentos para descaracterizar a sociedade;  Não há distribuição de lucros para não sócios, mas para sócios de serviço;  A distribuição de lucros conforme critério de produção seria válida e que há a segregação entre pró-labore e lucro dos sócios;  Não há planejamento tributário e nem ausência de propósito negocial;  Não há fundamento suficiente para aplicação de multa de 150%;  É necessária a compensação dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica SMLS com os valores exigidos na autuação; É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Leonardo Nuñez Campos - Relator Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 6 1. Admissibilidade Os recursos são tempestivos e preenchem todos os requisitos do Decreto 70.235/72, razão pela qual devem ser admitidos. Passo, então à análise dos recursos. 2. Preliminares Os recorrentes apontam como preliminares a ausência de responsabilidade solidária de Coopercon e do Sr. Eduardo José da Costa e a impossibilidade de qualificação das multas. Estas matérias tecnicamente não são preliminares, razão pela qual as apreciaremos quando da análise do mérito. Deve ser apreciada preliminarmente a argumentação que trata da “Nulidade material do lançamento em função da autuação sobre os mesmos rendimentos exigidos pela PTA 13.609-721.348/2016-11” e a ilegitimidade passiva da contribuinte. 2.1. Preliminar de nulidade De acordo com o art. 59 do Decreto n. 70.235/72, são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não é o caso em questão. Segundo arguem os Recorrentes, a nulidade suscitada derivaria do fato de a Receita Federal do Brasil ter lavrado auto de infração contra a Sociedade Médica de Sete Lagoas (SMSL), para exigir “IRPJ e CSLL em bases presumidas de 32% em contraponto às bases de 8% e 12% utilizadas pela referida sociedade”. Percebe-se que o objeto daquela autuação é distinto daquele ora em análise: enquanto aquele trata de IRPJ e CSLL no Lucro Presumido e o percentual de presunção aplicável à empresa, o presente lançamento versa sobre rendimentos recebidos classificados indevidamente na DIRPF, temas que, embora possam guardar alguma correlação indireta, não se confundem. Assim, rejeito a preliminar. 2.2. Ilegitimidade passiva da contribuinte A contribuinte defende que não tem legitimidade passiva uma vez que tratar-se-ia de caso de tributação exclusiva na fonte, nos termos do art. 61 da Lei n. 8.981/95 e art. 674 do RIR/99. Os referidos dispositivos normativos se referem a tributação de pagamentos sem causa, o que não se confunde com o caso do lançamento, em que houve a reclassificação dos valores recebidos pela contribuinte como dividendos isentos para rendimentos tributáveis, por a fiscalização tê-los considerado honorários médicos. Assim, rejeita-se a preliminar. Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 7 3. Mérito A questão de mérito que envolve o presente caso é a possibilidade de utilização de pessoa jurídica para a prestação de serviços médicos em caráter personalíssimo. No entendimento do auditor responsável pelo lançamento, toda remuneração recebida a título de distribuição de lucros pelos sócios da SMSL teria, em verdade, caráter de honorários médicos, tributáveis portanto. Haveria planejamento tributário abusivo, sem propósito negocial, visto que a pessoa jurídica não teria sede própria e serviria apenas para o recolhimento de tributo em percentuais favoráveis. Como os recebimentos seriam diretamente relacionados com o serviço de cada médico, a eles deveriam ser atribuídas diretamente a remuneração. Entendo que a situação apresentada deve ser analisada sob a égide do art. 129 da Lei nº 11.196/05, do julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF) na ADC nº 66, da ADPF nº 324, do Recurso Extraordinário nº 958.252/MG (Tema de Repercussão Geral - TRG nº 725), bem como das Leis nº 13.429/2017 e 13.467/2017, que disciplinam o tema da terceirização no âmbito trabalhista. O Supremo Tribunal Federal, fundamentado no princípio da livre iniciativa e da livre concorrência, definiu ser lícita a terceirização da atividade fim, fixando que a prática não configura relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. Assim foi ementado o acórdão da ADPF 324: Ementa: Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental. Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade. 1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam sua adoção com segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se adequar às transformações no mercado de trabalho e na sociedade. 2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade. 3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da dignidade do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua contratação que pode produzir tais violações. 4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993). 5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua participação no processo Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 8 judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial. 6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a Súmula 331 do TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do Trabalho sobre a matéria, a indicar que o tema continua a demandar a manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta. 7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”. 8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões transitadas em julgado. (ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 30-08- 2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-09-2019) No mesmo sentido, o julgamento do RE nº 958.252/MG (Tema de Repercussão Geral - TRG nº 725), quando foi fixada a seguinte tese: “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.” Neste contexto, ainda foram julgadas a ADI 3961 e a ADI 5.625, que versam sobre a constitucionalidade das normas de disciplinam a relação entre transportadores autônomos e empresas de transportes de carga e entre trabalhadores do ramo da beleza (cabeleireiro, barbeiro, esteticista, manicure, pedicure, depilador e maquiador) e o salão-parceiro. Ementa: Direito do Trabalho. Ação Direta de Inconstitucionalidade e Ação Declaratória da Constitucionalidade. Transporte rodoviário de cargas. Lei 11.442/2007, que previu a terceirização da atividade-fim. Vínculo meramente comercial. Não configuração de relação de emprego. 1. A Lei nº 11.442/2007 (i) regulamentou a contratação de transportadores autônomos de carga por proprietários de carga e por empresas transportadoras de carga; (ii) autorizou a terceirização da atividade-fim pelas empresas transportadoras; e (iii) afastou a configuração de vínculo de emprego nessa hipótese. 2. É legítima a terceirização das atividades-fim de uma empresa. Como já foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal, a Constituição não impõe uma única forma de estruturar a produção. Ao contrário, o princípio constitucional da livre iniciativa garante aos agentes econômicos liberdade para eleger suas estratégias empresariais dentro do marco vigente (CF/1988, art. 170). A proteção constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação remunerada de serviços configure relação de emprego Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 9 (CF/1988, art. 7º). Precedente: ADPF 524, Rel. Min. Luís Roberto Barroso. 3. Não há inconstitucionalidade no prazo prescricional de 1 (um) ano, a contar da ciência do dano, para a propositura de ação de reparação de danos, prevista no art. 18 da Lei 11.442/2007, à luz do art. 7º, XXIX, CF, uma vez que não se trata de relação de trabalho, mas de relação comercial. 4. Procedência da ação declaratória da constitucionalidade e improcedência da ação direta de inconstitucionalidade. Tese: “1 – A Lei 11.442/2007 é constitucional, uma vez que a Constituição não veda a terceirização, de atividade-meio ou fim. 2 – O prazo prescricional estabelecido no art. 18 da Lei 11.442/2007 é válido porque não se trata de créditos resultantes de relação de trabalho, mas de relação comercial, não incidindo na hipótese o art. 7º, XXIX, CF. 3 – Uma vez preenchidos os requisitos dispostos na Lei nº 11.442/2007, estará configurada a relação comercial de natureza civil e afastada a configuração de vínculo trabalhista”. (ADI 3961, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 15-04-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-140 DIVULG 04-06-2020 PUBLIC 05-06-2020) EMENTA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI FEDERAL N. 13.352, DE 27 DE OUTUBRO DE 2016, CONHECIDA COMO LEI DO SALÃO-PARCEIRO. CONSTITUCIONALIDADE. 1. São válidos os contratos de parceria celebrados entre trabalhador do ramo da beleza (cabeleireiro, barbeiro, esteticista, manicure, pedicure, depilador e maquiador), denominado “profissional-parceiro”, e o respectivo estabelecimento, chamado “salão-parceiro”, em consonância com as normas contidas na Lei federal n. 13.352/2016. 2. A higidez do contrato é condicionada à conformidade com os fatos, de modo que é nulo instrumento com elementos caracterizadores de relação de emprego. 3. Estando presentes elementos que sinalizam vínculo empregatício, este deverá ser reconhecido pelo Poder Público, com todas as consequências legais decorrentes, previstas especialmente na Consolidação da Leis do Trabalho. 4. Pedido julgado improcedente. (ADI 5625, Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: NUNES MARQUES, Tribunal Pleno, julgado em 28-10-2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-059 DIVULG 28-03-2022 PUBLIC 29-03-2022) Como se verifica dos julgados supracitados, o Supremo Tribunal Federal superou, em sua jurisprudência, a ideia de que as relações de trabalho pessoais devem se dar necessariamente através de vínculo de emprego, firmando o entendimento de que arranjos civis são perfeitamente possíveis dentro da organização das relações de trabalho. Contexto especial assume as relações de trabalho decorrentes da prestação de serviços profissionais, já que disposição expressa do art. 129 a Lei nº 11.196/2005, permite a prestação desses serviços por pessoa jurídica, mesmo que tenham caráter personalíssimo. Observe-se: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 10 sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. Destaco que a norma em referência já foi analisada e julgada constitucional pelo plenário do STF quando do julgamento da ADC n. 66, que recebeu a seguinte ementa: EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005. (ADC 66, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 21-12-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-053 DIVULG 18-03-2021 PUBLIC 19-03-2021) Ressalte-se que não se quer dizer com isso que não possam ser afastados os efeitos de contratos civis no caso de “maquiagem de contrato”. A Min. Carmem Lúcia, relatora da ADC n. 66, consigna em seu voto que “tanto não induz, entretanto, que a opção pela contratação de pessoa jurídica para prestação de serviços intelectuais descritas no art. 129 da Lei n. 11.196/2005 não se sujeite à avaliação de legalidade pela Administração ou pelo Poder Judiciário quando acionado”. De fato, os abusos devem ser devidamente analisados, mas me parece clara a existência de diretriz interpretativa no sentido de se considerar, prima facie, válidos os contratos de prestação de serviços intelectuais por pessoa jurídica, ressalvada, evidentemente, as hipóteses de fraude, simulação ou abuso. Me parece, ainda, que o elemento de subordinação no caso desses contratos, deve ser visto com a parcimônia necessária para evitar generalizações apressadas. É natural que qualquer contratante de serviço defina diretrizes básicas para os seus prestadores de serviço, a exemplo de horário ou turno de disponibilidade, uso de equipamentos de segurança, diretrizes de eficiência, sem que isso induza, necessariamente, ao reconhecimento de subordinação a fim de reconhecimento de vínculo de emprego. No caso de serviços médicos, há de se observar a responsabilidade pessoal pela parte técnica do serviço, como prescreve o art. 7º do Código de Ética Médica do Conselho Federal de Medicina (“O médico deve exercer a profissão com ampla autonomia, não sendo obrigado a prestar serviços profissionais a quem ele não deseje, salvo na ausência de outro médico, em casos de urgência, ou quando sua negativa possa trazer danos irreversíveis ao paciente). Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 11 Neste sentido, ressalto a existência de diversos julgados do STF que tratam especificamente da possibilidade da terceirização de serviços médicos por parte dos hospitais, como se percebe das ementas a seguir: EMENTA Agravo regimental em reclamação. Tema nº 725 da Repercussão Geral (RE nº 958.252) e ADPF nº 324. Prestação de serviços na atividade-fim de empresa tomadora de serviço por sociedade jurídica unipessoal. Fenômeno jurídico da “pejotização”. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os paradigmas do STF. Agravo regimental provido. Reclamação julgada procedente. 1. O tema de fundo referente à regularidade da contratação de pessoa jurídica constituída como sociedade unipessoal para prestação de serviço médico, atividade-fim da empresa tomadora de serviços, nos termos de contrato firmado sob a égide de normas do direito privado, por se relacionar com a compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência estrita com a matéria tratada no Tema nº 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na ADPF nº 324. 2. A proteção constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação remunerada de serviços configure relação de emprego (CF/88, art. 7º), sendo conferida liberdade aos agentes econômicos para eleger suas estratégias empresariais dentro do marco vigente, com fundamento no postulado da livre iniciativa (CF/88, art. 170), conforme julgado na ADC nº 48. 3. Procedência do pedido para afirmar a licitude do fenômeno da contratação de pessoa jurídica unipessoal para prestação de serviço a empresa tomadora de serviço, destacando-se não somente a compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho assentada nos precedentes obrigatórios, mas também a ausência de condição de vulnerabilidade na opção pelo contrato firmado na relação jurídica estabelecida que justifique a proteção estatal por meio do Poder Judiciário. Precedentes. 4. Agravo regimental provido e reclamação julgada procedente. (Rcl 57057 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 22-05- 2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-06-2023 PUBLIC 28-06-2023) EMENTA REFERENDO NA MEDIDA CAUTELAR NA RECLAMAÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO. ATIVIDADE-FIM. CONTRATO DE NATUREZA CIVIL. PESSOAS JURÍDICAS. CONTRATAÇÃO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS AUTÔNOMOS (MÉDICOS). ADPF Nº 324/DF. RE Nº 611.503-RG/SP (TEMA Nº 360) E RE Nº 958.254-RG/MG (TEMA Nº 725). ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE A PARADIGMAS. COGNIÇÃO SUMÁRIA: SUSPENSÃO DO PROCESSO ATÉ O JULGAMENTO FINAL. 1. Na ADPF nº 324/DF, no RE nº 611.503-RG/SP e no RE nº 958.252-RG/MG, Temas RG nº 360 e nº 725, respectivamente, esta Corte reconheceu a validade de terceirizações ou qualquer outra forma de divisão do trabalho, inclusive relações contratuais, como as existentes entre as instituições de saúde e as pessoas jurídicas formadas pelos próprios médicos. 2. Na espécie, em âmbito de cognição sumária, com apreciação precária e preliminar, vislumbrada a plausibilidade jurídica acerca da validade do contrato de prestação de serviços médicos firmado entre o hospital reclamante e as pessoas jurídicas constituídas por profissionais liberais autônomos, deferi Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 12 requerimento de liminar para suspender o processo, até o julgamento final da Reclamação. 3. Medida liminar referendada. (Rcl 60024 MC-Ref, Relator(a): ANDRÉ MENDONÇA, Segunda Turma, julgado em 08-08-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 14-08-2023 PUBLIC 15-08-2023) Por fim, mas não menos importante, é necessário verificar que, no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, embora o tema não seja pacífico, há acórdãos que seguem a linha do quanto exposto, a exemplo do Acórdão n. 1401-066.990, da 1ª Seção, 4ª Câmara, 1ª TO, Processo 16539.720001/2020-98, que assim dispôs: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015 PEJOTIZAÇÃO. SERVIÇOS INTELECTUAIS PERSONALÍSSIMOS. POSSIBILIDADE DE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. SIMULAÇÃO. REQUISITOS DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO NÃO DEMONSTRADOS. INSUFICIÊNCIA DA ANÁLISE CONTRATUAL. A possibilidade de requalificação jurídica das relações contratuais por meio das quais contrata-se pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais personalíssimos desempenhados por seu sócio ou titular não foi afastada pelo art. 129 da Lei nº 11.196/05. O dispositivo não outorga carta branca, conforme decidiu o STF no julgamento da ADC nº 66, mas deve ser interpretado sob o vetor da mínima interferência na liberdade econômica. Muito embora não outorgue carta branca, o dispositivo legal impede a desconsideração a priori de toda e qualquer contratação de pessoa jurídica, calcada unicamente no fato de que os serviços contratados seriam desempenhados pelo sócio ou titular da contratada em caráter personalíssimo. Atribui-se, portanto, à fiscalização, maior ônus de demonstrar a existência concreta de simulação e/ou dos requisitos da relação empregatícia. Os serviços intelectuais implicam, por sua natureza, maior grau de autonomia do contratado para sua execução, razão pela qual a simples análise dos termos contratuais é, na maioria dos casos, insuficiente para demonstrar a existência de subordinação apta a caracterizar relação empregatícia, haja ou não intento simulatório. No caso presente, a fiscalização limitou-se, notadamente para a verificação da eventual presença do elemento subordinação, à análise dos contratos celebrados, sem avançar sobre a maneira como, na prática, ocorria a interação entre contratante e contratada, restando insuficientemente demonstrada a ocorrência de simulação, tanto quanto a existência do elemento subordinação, fundamental para a caracterização da relação empregatícia. Em sentido semelhante, tratando especificamente da relação entre pessoa jurídica formada por médicos e hospitais, a Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, no processo n. 10166.721543/2016-09, acórdão n. 2201-004.586, deixa claro este entendimento: Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO Aplicação do princípio da primazia da resolução de mérito de acordo com § 2º do art. 282 do CPC de 2015 e art. 59 § 3º do Decreto-lei 70.235/72 GRUPO ECONÔMICO. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE. Com o provimento do recurso voluntário do Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 13 sujeito passivo principal, afastando o lançamento, dá-se provimento aos recursos dos solidários para excluí-los do lançamento. CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MÉDICOS. RELAÇÃO DE EMPREGO. SÓCIO MÉDICO. PRESENÇA DOS REQUISITOS. SUBORDINAÇÃO. NECESSIDADE DE PROVA NOS AUTOS. IMPOSSIBILIDADE DE PRESUNÇÃO. Dada a formalização de contratos de prestação de serviços médicos diretamente com pessoas jurídicas, compete ao Fisco o ônus probatório da existência do vínculo de emprego entre instituição hospitalar e sócios das contratadas, na medida em que a prova cabe a quem tem interesse em fazer prevalecer o fato afirmado, sob pena de insubsistência do crédito tributário. A circunstância de o médico prestar serviços diretamente ligados à atividade-fim do hospital, por si só, não leva ao reconhecimento do vínculo de emprego, dependendo da prova da subordinação. Via de regra, não se presume a subordinação do médico, tendo em vista as peculiaridades da atividade médica. Deve-se registrar, por fim, a existência de diversos acórdãos do Supremo Tribunal Federal que vêm cassando decisões proferidas pelo CARF em desacordo com a sua jurisprudência vinculante. No Ag. Reg. Na Reclamação 71.838, relatado pelo Min. Cristiano Zanin decidiu-se o seguinte: Ementa: : P.P.S.P.L. E OUTRO(A/S) : BRENO FERREIRA MARTINS VASCONCELOS : C.A.R.F. : SEM REPRESENTAÇÃO NOS AUTOS AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA CONTRA DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF. POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA. LIBERDADE DE INICIATIVA E DE ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE. AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS. I. CASO EM EXAME 1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou procedente reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em que afastou a licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas e os reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e na ADC 66/DF. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso concreto, houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho. III. RAZÕES DE DECIDIR III. RAZÕES DE DECIDIR 3. Inviabilidade de encaminhamento do feito ao Plenário do Supremo Tribunal, pois as reclamações constitucionais, a princípio, devem ser julgadas pelas Turmas, conforme estabelece o art. 9º I, “c”, do RISTF. 3. Inviabilidade de encaminhamento do feito ao Plenário do Supremo Tribunal, pois as reclamações Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 14 constitucionais, a princípio, devem ser julgadas pelas Turmas, conforme estabelece o art. 9º I, “c”, do RISTF. 4. Nos termos do § 2º do art. 102 da CF, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal. 4. Nos termos do § 2º do art. 102 da CF, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal. 5. 5. A reclamação é instrumento previsto para a garantia da autoridade das decisões do STF (art. 102, I, l, da CF). A reclamação é instrumento previsto para a garantia da autoridade das decisões do STF (art. 102, I, l, da CF). 6. Admite-se reclamação contra ato que afronte decisão proferida por esta Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade, ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental. 6. Admite-se reclamação contra ato que afronte decisão proferida por esta Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade, ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental. 7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas. 7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas. IV. DISPOSITIVO E TESE IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários. Do mesmo modo o Agravo Regimental na Reclamação n. 65.559, de relatoria do Ministro Edson Fachin: EMENTA Agravo regimental em reclamação. Reclamação contra decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e de Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil. Violação das decisões tomadas pela Corte na ADC nº 66/DF e na ADPF nº 324/DF. Agravo regimental provido e reclamação julgada procedente. I. Caso em exame 1. Trata-se de agravo regimental interposto contra decisão de negativa de seguimento à reclamação fundamentada em alegada violação das decisões tomadas pela Corte no âmbito da ADC nº 66/DF e da ADPF nº 324/DF, ajuizada contra decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e de delegacias de julgamento da Receita Federal do Brasil. II. Questões em discussão 2. Há duas questões em Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 15 discussão: i) saber se a reclamação é cabível; ii) saber se os atos reclamados violaram as decisões da Suprema Corte na ADC nº 66/DF e na ADPF nº 324/DF. III. Razões de decidir 3. A argumentação de que a reclamação contra ato administrativo somente seria cabível na hipótese de ela estar fundada em suposta violação de enunciado de súmula vinculante não se aplica em casos como o presente. Os atos tidos como reclamados não consistem em atos administrativos comuns, e sim em verdadeiros julgamentos tributário-administrativos nos quais órgãos de julgamento administrativos violaram a autoridade das decisões tomadas pela Suprema Corte naqueles dois casos. Ademais, o contexto evidenciado nos autos e nos precedentes apontados pela reclamante (Rcl nºs 52.723/DF e a 65.484/DF) leva a crer que a prática em questão foi frequente no âmbito dos referidos órgãos de julgamento administrativo. Registre-se, ainda, que, consoante a própria jurisprudência da Corte, são cabíveis, em situações excepcionais, reclamações contra ato administrativo fundadas em alegada violação de decisão em sede de controle abstrato de constitucionalidade. 4. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADC nº 66/DF, declarou a constitucionalidade do art. 129 da Lei nº 11.196/05. Esse dispositivo preconiza que, para fins fiscais e previdenciários, fica sujeita à legislação aplicável às pessoas jurídicas a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços. Afora isso, a Corte, na ADPF nº 324/DF, firmou orientação pela constitucionalidade do fenômeno da terceirização das atividades-fim ou das atividades-meio de uma empresa, argumentando estar condizente com os princípios da livre iniciativa e da livre concorrência. 5. Na espécie, os atos reclamados, ao afastarem o art. 129 da Lei nº 11.196/05, nitidamente violaram a autoridade das decisões tomadas pela Suprema Corte na ADC nº 66/DF e na ADPF nº 324/DF. IV. Dispositivo 6. Agravo regimental provido para se julgar procedente a reclamação, a fim de, com base na ADC nº 66/DF e na ADPF nº 324/DF, se cassarem as decisões reclamadas na parte em que afastaram o regime tributário favorecido das pessoas jurídicas por suposta existência de vínculo empregatício entre a parte reclamante e as pessoas físicas indicadas nos autos de infração. (Rcl 65559 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 07-04-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 22-04-2025 PUBLIC 23-04-2025) Assim, conclui-se que a relação entre hospitais e pessoas jurídicas que prestam serviços médicos através dos seus sócios é regular e amparada pela ampla jurisprudência da Supremo Tribunal Federal. No caso dos autos, não houve por parte da autoridade lançadora a tentativa de prova da existência de vínculo de emprego. O esforço argumentativo se concentra em demonstrar supostas irregularidades na prestação de serviços intelectuais (médicos) por pessoa jurídica e na Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 16 forma de apuração e distribuição de lucros, na pessoalidade da prestação dos serviços e na ausência de ambiente próprio da SMSL ou corpo auxiliar para a realização dos serviços. A meu entender, o entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido viola frontalmente a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que enfatiza a liberdade de organização das atividades econômicas e o art. 129 da Lei n. 11.196/05 que permite expressamente a prestação de serviços intelectuais na forma de pessoa jurídica, ainda que personalíssimos. A manutenção da decisão que determina o reenquadramento da distribuição de lucros destas sociedades como honorários médicos dos seus sócios viola os preceitos constitucionais e os precedentes vinculantes supracitados. Ainda assim, é importante a análise dos itens levantados pela fiscalização que levariam à irregularidade da SMSL e a consequente reclassificação dos lucros distribuídos como se fossem honorários médicos recebidos pela pessoa natural do médico. O primeiro ponto a ser analisado é a consequência da pessoalidade dos serviços. É incontroverso nos autos que os sócios da SMSL prestavam os serviços objeto da sociedade de forma pessoal. O Termo de Verificação Fiscal (TVF) aponta como objeto social: “a prestação, pessoalmente pelos sócios, de serviços inerentes à medicina e atividades correlatas.” Ocorre que a própria legislação permite a prestação de serviços intelectuais por pessoa jurídica, mesmo que de forma personalíssima, como se depreende do já citado art. 129 da Lei n. 11.196/05. Da mesma forma, o Código Civil permite que nas sociedades simples os sócios contribuam com serviços (art. 997, V e 1.006). No mesmo sentido, deve-se observar que é característica da sociedade simples que a atividade econômica seja realizada por meio dos sócios, como já consignou o Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei (PUIL) 3.608/MG: TRIBUTÁRIO. PEDIDO DE UNIFORMIZAÇÃO DE INTERPRETAÇÃO DE LEI FEDERAL. JUIZADOS ESPECIAIS DA FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. DIVERGÊNCIA ENTRE TURMAS RECURSAIS DE DIFERENTES ESTADOS. ART. 18, § 3º, DA LEI N. 12.153/2009. ISSQN. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE MÉDICOS. SOCIEDADE SIMPLES, AINDA QUE CONSTITUÍDA SOB A FORMA LIMITADA. AUSÊNCIA DE NATUREZA EMPRESARIAL. DIREITO AO REGIME DO ARTIGO 9º, § 3º, DO DECRETO- LEI N. 406/1968. SERVIÇOS PRESTADO EM CARÁTER E RESPONSABILIDADE PESSOAL, AINDA QUE COM O CONCURSO DE AUXILIARES OU COLABORADORES. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS QUE NÃO DESCARACTERIZA A NATUREZA SIMPLES DA SOCIEDADE. PEDIDO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Nos termos do art. 18 da Lei nº 12.153/2009, caberá pedido de uniformização de interpretação de lei federal fundado em divergência de Turmas de diferentes Estados sobre questões de direito material, cabendo a esta Corte o julgamento do pedido nesses casos, nos termos do § 3º do referido dispositivo legal. Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 17 2. A requerente demonstrou, em cotejo analítico, que a orientação adotada no julgado impugnado da 2ª Turma Recursal de Varginha/MG diverge daquela adotada nos julgados paradigmas da 5ª Turma do Colégio Recursal Central de Fazenda Pública do Estado de São Paulo e da 1ª Turma Recursal Mista do Tribunal de Justiça do Mato Grosso do Sul quanto à possibilidade de tributação diferenciada de ISSQN em caso de sociedades de médicos, constituídas como de responsabilidade limitada. 3. Esta Corte já se manifestou no sentido de que a sociedade médica uniprofissional, ainda que constituída sob a forma de responsabilidade limitada, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968, não recolhendo o ISSQN com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor anual calculado de acordo com o número de profissionais que as integra. (EAREsp 31084 / MS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão, Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 08/04/2021) 4. Ao contrário do que ocorre nas sociedades de natureza empresarial, cuja organização da atividade econômica para a produção ou a circulação de bens ou de serviços (art. 966 do Código Civil) é capaz de tornar despicienda a atuação pessoal de seus sócios na prestação do serviço - visto que os fatores organizacionais da empresa se sobrepõem ao trabalho intelectual e pessoal de seus sócios -, nas sociedades simples (arts. 983, caput, e 997 e seguintes) o labor dos sócios é fator primordial para o desenvolvimento da atividade, sem o qual não há como se cogitar qualquer prestação de serviço, ou mesmo o desenvolvimento do objeto social da pessoa jurídica, ou talvez, ainda, a sua existência. 5. Assim é na prestação de serviço médico, cujo caráter pessoal da atividade dos profissionais liberais, ainda que reunidos em sociedade e com o concurso de auxiliares ou colaboradores, é o justificador para o beneplácito fiscal previsto no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968. 6. A distribuição dos lucros é mero desdobramento do conceito de sociedade, seja a de natureza empresarial ou de natureza simples, visto que ambas auferem lucro, tanto é assim que a norma geral sobre distribuição de lucros consta de capítulo do Código Civil relativo à sociedade simples (arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil). Por outro lado, a diferença central entre a sociedade empresarial e a sociedade simples não está na distribuição de lucros, mas sim no modelo da atividade econômica: na primeira a atividade é realizada por meio da empresa como um todo e na segunda a atividade econômica acontece por meio dos sócios, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores (parágrafo único do art. 966 do Código Civil). 7. No caso concreto, verifica-se que a sociedade profissional faz jus ao tratamento privilegiado do ISSQN no art. 9º, § § 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968, pois, não obstante ter adotado a espécie societária limitada, dessume-se do acórdão da 2º Turma Recursal de Varginha/MG, sobretudo do voto vencido, que "a sociedade é Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 18 constituída por dois sócios, todos médicos, tendo como objeto social serviços de clínica médica e outros exames, conforme cláusula quarta do instrumento jungido à f. 102, não se descurando que o tipo de serviço prestado, pelo grau de especialização e a habilitação exigida, implica na responsabilidade pessoal dos profissionais" (fls. fls. 634-635 e-STJ). 8. Pedido de uniformização de interpretação de lei federal conhecido e provido, nos termos da fundamentação. (PUIL n. 3.608/MG, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 28/2/2024, DJe de 11/3/2024.) A fiscalização aponta que existiam sócios que não participaram do capital e não constavam no contrato social, ao que o contribuinte responde defendendo a possibilidade de sócios contribuírem com serviços em sociedade simples. Acontece que a Recorrente consta expressamente no contrato social da SMSL como sócia de capital. Me parece importante deixar registrado que nas sociedades simples, mesmo os sócios que contribuem com serviço, embora não participem do capital da empresa, devem constar no contrato social. Assim, se determinado “sócio” não consta nos documentos societários da empresa e recebe valores a título de participação nos lucros, obviamente há uma irregularidade e a isenção não se aplica. Ocorre que, no caso concreto, o Recorrente não se enquadra nessa situação. O segundo ponto é a ausência de ambiente próprio da SMSL ou corpo auxiliar para a realização dos serviços. Neste caso, também não me parece haver irregularidade. Há de se rememorar que a legislação permite a instalação de empresas em escritórios virtuais, funcionamento em co-working, o aluguel de estrutura hospitalar ou similar por período determinado (time sharing), sem que isso implique necessariamente irregularidade. O Código Civil prevê no art. 1.142, §1º que “o estabelecimento não se confunde com o local onde se exerce a atividade empresarial, que poderá ser físico ou virtual.” Do mesmo modo, o Conselho Federal de Medicina, através do Despacho SEJUR n. 465/2016 (Expediente 5951/2016), apresenta a seguinte conclusão: Neste contexto, tem-se desde que atendido os requisitos da Resolução do CFM n. 1.821/2007 (alvará de funcionamento e da vigilância sanitária) não há aparentemente impedimento legal sobre o cadastro e registro de pessoa jurídica na modalidade de escritório/consultório virtual, ressalvada a questão técnica que está disposta na Resolução CFM. 2057/2013. (sic) Dado a natureza dos serviços médicos prestados, inclusive com a existência de procedimentos cirúrgicos complexos, é perfeitamente plausível que a maior parte do serviço seja prestado na estrutura dos seus principais clientes. Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 19 O terceiro ponto que fundamenta o lançamento está calcada na irregularidade da distribuição de lucros de forma desproporcional à participação de cada sócio. Assim consigna o TVF: O Contrato Social do contribuinte prevê, no parágrafo quarto da cláusula terceira, que a “distribuição dos lucros e das perdas não será feita, necessariamente, de forma proporcional às quotas de capital”. Já a cláusula nona do contrato social aborda um critério estabelecido para essa distribuição desproporcional: Cláusula nona – do exercício social e da demonstração financeira O exercício social coincidirá com o ano civil. Ao final de cada exercício serão levantadas as demonstrações financeiras e os lucros ou prejuízos verificados serão distribuídos ou suportados pelos sócios, individualmente, de forma proporcional ao desempenho produtivo. Observa-se que sendo realizada a distribuição de lucros da forma exclusivamente prevista na cláusula nona do contrato social, significa dizer que, se por algum motivo, em determinado momento, o sócio que se ausentou e não contribuiu para o desempenho produtivo da sociedade, como por exemplo, tirou férias ou ficou doente, nada receberá de lucros da sociedade. As consequências desse critério faz tal cláusula recair na nulidade prevista no artigo 1.008 do próprio código civil: Art. 1.008. É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas.” (grio nosso). Realmente, ao analisar as planilhas de distribuição de lucros apresentadas pela SMSL, constatou-se que em alguns exercícios, há sócios que não foram contemplados com distribuição de lucros. Apenas como exemplo, citamos: Sr. Danilo Costa Simões (não recebeu distribuição de lucros em 2014 e 2015); Sr. Diogo Lago Martins (não recebeu distribuição de lucros em 2014 e 2015); Sr. Filipe Polcaro Faria (não recebeu distribuição de lucros em 2014 e 2015); Sr. Luiz Carlos Silva (não recebeu distribuição de lucros em 2014); Sra. Maria Amélia de Souza Machado Gontijo (não recebeu distribuição de lucros em 2012, 2014 e 2015), e o Sr. Eduardo José da Costa, sócio administrador da Sociedade, que não recebeu distribuição de lucros durante os anos de 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015 (DOC.002). Verifica-se, pois, que o critério de distribuição de lucros previsto na cláusula nona do contrato social da SMSL não é suficiente para embasar a distribuição desproporcional de lucros efetuada. O fato de alguns sócios terem retirada de lucros e outros não, sendo esta retirada proporcional à produção de cada um, além de ser um critério nulo de acordo com o artigo 1.008 do código civil, conduz à convicção de que essas “distribuições de lucros” têm na verdade natureza de honorários médicos. Entendo também que não assiste razão à fiscalização. É pacífico que os lucros das sociedades podem ser distribuídos de forma desproporcional se assim for estipulado pelos sócios, Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 20 desde que haja a previsão em documentos societários e o lucro seja apurado de forma regular. Vejamos: Solução de Consulta DISIT/SRRF06 46/2010: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS. NÃO INCIDÊNCIA. O sócio cotista que receba pró-labore é segurado obrigatório do RGPS, na qualidade de contribuinte individual, havendo incidência de contribuição previdenciária sobre o pro labore por ele recebido. Não incide a contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios quando houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho (pro labore) e a proveniente do capital social (lucro) e tratar-se de resultado já apurado por meio de demonstração do resultado do exercício – DRE. Estão abrangidos pela não incidência os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação societária. No mesmo sentido, a Solução de Consulta Cosit n. 56/2019, que reconhece a isenção da distribuição de lucros em Sociedade em Conta de Participação, inclusive nos casos de distribuição desproporcional de lucros: (...) Estão abrangidos pela isenção os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à contribuição para o patrimônio especial da SCP, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada no contrato e em conformidade com o Código Civil de 2002 e desde que não seja utilizado para fins de dissimulação da ocorrência de fato gerador de tributo. Assim decidiu a Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção: Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro. (Processo n. 10166.724874/2019-35 - Acórdão n. 2201-012.005) No mesmo sentido entende esta Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção no Processo n. 11634.720045/2014-78: Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. EXCLUSÃO DE SÓCIO. É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. DELIBERAÇÃO SOBRE A FORMA DE DISTRIBUIÇÃO. Nas sociedades limitadas, a distribuição de lucros Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 21 poderá ser desproporcional à participação societária de cada sócio desde que exista previsão expressa no contrato social sobre a forma de distribuição ou, então, cláusula dispondo que caberá à assembleia ou à reunião deliberar sobre a participação dos sócios nos resultados da empresa. Número da decisão: 2401-012.180 Por fim, o Superior Tribunal de Justiça teve oportunidade de analisar o tema e validou a distribuição de lucros de forma desproporcional estipulada por uma sociedade em que o critério de divisão do resultado da empresa seria “os dias trabalhados por cada sócio”. DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS. CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO ESPECÍFICO NA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS ATRELADO AOS DIAS TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE. EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E 1.008 DO CÓDIGO CIVIL. PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO DESPROVIDO. 1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art. 997, VII). 2. Conforme os arts. 1.007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em contrário, desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e nas perdas. 3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no diminuto capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados por cada sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias de efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento dos lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do Código Civil. 4. Recurso especial desprovido. (REsp n. 2.053.655/SP, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, julgado em 11/2/2025, DJEN de 5/3/2025.) Neste sentido, embora a fundamentação do lançamento considere nula a cláusula que permite a distribuição de lucros no caso concreto, por violação ao art. 1.008 do Código Civil, tenho para mim que a cláusula em questão não exclui nenhum sócio da possibilidade de participação nos lucros da sociedade. Trata-se de sociedade de pessoas com capital social mínimo, em que a contribuição dos sócios se dá primordialmente na forma de serviços em prol da sociedade. O lucro, no caso, Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 22 não é uma remuneração pelo capital investido na empresa, mas pelo esforço dispendido pelo sócio em favor da sociedade. Assim, se determinado sócio por circunstâncias específicas da sua vida, opta por não contribuir em determinado período, não perceberá os lucros correspondentes naquela ocasião, mas ele não está excluído da participação nos lucros. Ele estaria excluído da participação nos lucros se de alguma forma fosse proibido de contribuir para a sociedade, o que não é o caso. Veja que o critério de dias de efetivo labor foi reconhecido como válido pelo STJ (REsp n. 2.053.655/SP) e o mesmo raciocínio se aplica: o sócio que não laborar nenhum dia em prol da sociedade, não fará jus a distribuição de lucros, sem que com isso se esteja infringido a disposição do art. 1.008 do Código Civil. Ante todo o exposto, entendo por regular a distribuição de lucros desproporcional realizada pela SMLS. Por fim, também me parece não ser o caso da presente prestação de serviços médicos através de pessoa jurídica um caso de planejamento tributário abusivo, mas da simples utilização da faculdade legal de prestação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, nos termos do art. 129 da Lei n. 11.196/2005. Assim, não demonstrados os requisitos do vínculo de emprego do Recorrente, bem como sendo regular a distribuição de lucros desproporcional realizada, entendo que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário do contribuinte. Insubsistente o lançamento, resta prejudicada a análise sobre a responsabilidade do Sr. EDUARDO JOSÉ DA COSTA e da COOPERCON – COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS, bem como sobre a aplicação de multa agravada. 4. Dispositivo Ante o exposto, CONHEÇO dos Recursos Voluntários, rejeito as demais preliminares, e, no mérito, DOU-LHES PROVIMENTO, a fim de declarar a improcedência do lançamento. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos Relator VOTO VENCEDOR Conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, redator designado Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 23 A par de cumprimentar o ilustre Relator pelo muito bem elaborado voto, peço licença para divergir em relação ao mérito da controvérsia. Mérito A questão envolvendo médicos, a COOPERCON e a pessoa jurídica SMLS não é nova neste Colegiado. Em 5 de março de 2026, esta Turma se pronunciou mediante o Acórdão 2401- 012.521, cujas razões de decidir são transcritas aqui, por entender que se amoldam perfeitamente ao caso em debate: Esta situação fática não é novidade neste d. Conselho, que já se pronunciou em outras oportunidades sobre controvérsia semelhante, envolvendo o recebimento de rendimentos tributáveis oriundos da SMSL e Coopercon por médicos. Destacam-se o acórdão de nº 2401- 011.642, de 07/03/2024, bem como os acórdãos 2401-012.354 e 2401-012.355, julgados recentemente, em 06/10/2025, em que foi dado provimento parcial, por maioria de votos, apenas para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%. Outros dois casos semelhantes também foram julgados pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 2ª Seção, acórdãos de nº 2201-012.278 e 2201-012.279, de 10/09/2025, com o mesmo resultado, por unanimidade. Ressalto, em especial, o voto vencedor do ilustre Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro no acórdão de nº 2401-012.354, no qual foram bem delineados os principais aspectos da controvérsia. Naquela oportunidade acompanhei o entendimento vencedor e, no presente caso, mantenho concordância com as razões ali expostas: No Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 508/566), a infração apurada é descrita nos seguintes termos: No caso em análise, conforme detalhadamente demonstrado acima, verifica-se que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza remuneratória decorrente de serviços prestados, referem-se a honorários médicos e não lucros distribuídos/dividendos e isso é cristalino na própria resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 2, em que o contribuinte esclarece que se trata de repasse de honorários médicos. Trata-se, portanto, de rendimentos tributáveis oriundos da Coopercon, uma vez que são decorrentes de atos cooperados, mas que por meio de um arranjo tributário, foi constituída a SMSL especificamente para que os rendimentos decorrentes de atos cooperados assumissem a roupagem de dividendos. Daí falar-se que a SMSL não possui propósito negocial, tampouco estrutura para administrar uma sociedade com mais de 150 sócios. Nesse momento, não há como deixar invocar aos demais conselheiros o constante do extenso e detalhado Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 508/566), ressaltando- se que não se imputou a percepção de salário (relação de emprego), mas de honorários médicos (relação de trabalho autônomo). Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 24 Incontroverso que a Sociedade Médica de Sete Lagoas – SMSL ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2012 a 2015) é sociedade simples limitada. Contudo, como bem demonstrou a fiscalização a partir de um sólido conjunto probatório, houve uma artificial interposição da SMSL de modo a ocultar a remuneração dos médicos enquanto cooperados da COOPERCON e não apenas violações pontuais das normas jurídicas atinentes à sociedade simples constituída segundo o tipo da sociedade limitada, encontrando-se os recorrentes em tal contexto. No caso concreto, o contribuinte autuado (...) ingressou na condição de sócio da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL, desde o registro do Contrato Social, (...), sendo cooperado da COOPERCON desde (...). De fato, nada impede que uma sociedade limitada a prestar serviços inerentes à medicina e atividades correlatas tenha estrutura organizacional modesta, sendo a atividade fim realizada em hospitais e entidades de saúde. Porém, ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2012, 2013, 2014 e 2015), não se detectou a presença da sede da SMSL nos endereços cadastrais fornecidos para a Receita Federal e a SMSL não dispunha de nenhum empregado, contratado apenas em 02/08/2016, sendo que era a COOPERCON (cobrando “taxa de administração de sociedade civil” de 3% sobre os valores repassados aos médicos com lastro no faturados pela SMSL a partir dos atendimentos e procedimentos valorados pela aplicação da Classificação Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Médicos, a veicular padrão mínimo e ético de remuneração dos procedimentos médicos, e da Tabela de Honorários Médicos da Associação Médica Brasileira de 1992 – ver e-fls. 2 arquivo 14 e e-fls. 4 arquivo 41; DOC.009.0, item 4, nas fls. 109 e 115; DOC.009.3, na fl. 122) que realizava “todo apoio técnico e administrativo” da SMSL, fazendo inclusive “toda a parte administrativa na relação dos médicos com a SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS”, médicos que necessariamente eram cooperados da COOPERCON, sendo a SMSL também cooperada da COOPERCON. Nesse ponto, são ilustrativas as declarações da Sra. Tania M. C. Moreira (DOC.009.2), gerente geral da COOPERCON, bem como a documentação colhida no do endereço , site da COOPERCON (DOC.010.0, DOC.010.1.0 a DOC.010.1.9 e DOC.010.2) e os demais documentos invocados pela fiscalização a revelar que a COOPERCON tinha efetiva ingerência e efetivo controle da SMSL, muito além de um simples apoio técnico e administrativo, como bem explicitado no Relatório Fiscal. De fato, uma sociedade simples limitada pode distribuir lucros de forma desproporcional ao capital social, nos termos fixados no contrato social. Porém, a cláusula contratual não pode excluir sócio da participação dos lucros e das perdas, sob pena de nulidade (Código Civil, arts. 187, 421, 422, 1.008 e 1053). Porém, essa vedação foi desrespeitada, pois a cláusula nona do contrato social determina apenas que os lucros são distribuídos, individualmente, de forma proporcional ao desempenho produtivo e, diante dessa disposição contratual, Fl. 1011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 25 sócios sem produção nos anos-calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015 nada receberam a título de lucros, como explicitado no DOC.002. Em relação ao sócio e Diretor Administrativo Sr. Eduardo José da Costa, a situação é mais grave, pois, além de nada perceber a título de distribuição de lucros nos anos-calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015 (DOC.002, e-fls. 9), também nada percebeu a título de pró-labore. Isso porque, sendo os valores de pró-labore pagos sempre mediante estorno da conta contábil 02.3.4.04.008 – Lucros Distribuídos da SMSL (e-fls. 2, arquivos 07 e 08), nada recebeu a título de pró labore. Questionado pela fiscalização sobre quais benefícios teria percebido da SMSL (pró-labores, salários etc.) enquanto sócio administrador e responsável legal (DOC.012.0 e DOC.012.1), o Sr. Eduardo José da Costa, confirmou a não percepção de pró-labore, apresentando a seguinte justificativa (DOC.012.2): Informo que não recebi quaisquer vantagens financeiras diretas na condição de sócio administrador e responsável legal da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS. Como o objetivo de referida Sociedade é lutar por condições dignas para os profissionais da medicina e consequentemente garantir os recebimentos dos honorários médicos, que de outra sorte são recebidos pelos Hospitais e ao ingressarem em seus fluxos de caixas jamais são repassados aos médicos, eu, na condição de médico, ofereço minha contribuição enquanto sócio administrador, sem ônus financeiro direto. Note-se que a justificativa em questão acaba por reconhecer que, em última análise, a SMSL se destina apenas a garantir o repasse aos médicos de seus honorários médicos em melhores condições. Nesse ponto, destaque-se que a fiscalização apresentou prova de que tais melhores condições são artificiais e fraudulentas. Além disso, a não percepção de pró-labore pelo sócio administrador da SMSL reforça as imputações de ausência de estrutura administrativa da SMSL e de ingerência e controle da COOPERCON na SMSL, ainda mais quando se considera a ponderação da fiscalização de ser o Sr. Eduardo José da Costa é diretor administrativo da COOPERCON e como tal receber da COOPERCON rendimentos. A constatação de se almejar o mero repasse dos honorários médicos em condições artificiais e fraudulentas e não uma efetiva distribuição de lucros auferida por sociedade simples limitada é corroborada pelo fato de vários médicos cooperados da COOPERCON mesmo não sendo sócios da SMSL receberem da SMSL valores a título de distribuição de lucros e pelo fato de o valor do montante total distribuído em tais condições ser elevado (DOC.002), bem como pela resposta do autuado ao TIF n° 2 (e-fls. 478/481). Corrobora também essa constatação o fato de a sociedade não ter realizado assembleias gerais para aprovar contas dos administradores referentes aos anos calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015, exercícios 2013, 2014, 2015 e 2016, não havendo também prova de que todos os sócios as aprovaram por escrito. Fl. 1012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 26 A antecipação mensal de lucros demanda a apuração de haver lucros a serem distribuídos ao término do exercício social, contudo não houve apresentação da ata das assembleias a tomar as contas dos administradores e deliberar sobre o balanço patrimonial e o de resultado econômico (Código Civil, arts. 1.071, II, e 1.078, caput e inciso I) e nem prova de decisão por escrito de todos os sócios sobre a matéria em questão (Código Civil, art. 1.072, §3°) a abranger os anos calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015, estando, diante dos elementos constantes dos autos, correta a percepção da fiscalização de que apenas os balanços patrimoniais e as demonstrações de resultado dos Exercícios de 2011 a 2013 restaram aprovadas extemporaneamente pela 4ª cláusula da 2ª Alteração Contratual datada de 02/02/2015. A defesa argumenta que médicos não sócios da SMSL recebiam lucros da SMSL, pois, apesar da ausência de assembleia para incluí-los dentre os sócios da SMSL, eles seriam sócios de serviço da SMSL, não sendo aplicável à sociedade simples constituída sob o tipo da sociedade limitada as regras específicas desse tipo societário, dentre elas a que veda sócio cuja contribuição consista apenas em prestação de serviços (Código Civil, art. 1055, §2°). De plano, afasta-se o argumento, eis que a sociedade simples deve observar as normas específicas do tipo societário assumido, conforme determina expressamente o art. 1.150 do Código Civil. Além disso, o sócio de serviço não poderia se empregar em atividade estranha à sociedade, eis que o exercício do trabalho, ofício ou profissão deve se dar exclusivamente em prol da sociedade (Código Civil, art. 1.006), mas a COOPERCON, por força de seu estatuto, exigia que os médicos que fizessem parte, ou que quisessem fazer parte, da SMSL fossem cooperados da COOPERCON, conforme declaração da gerente-geral da COOPERCON Sra. Tania M. C. Moreira (DOC.009.2): 5. Que os médicos que fazem parte, ou que queiram fazer parte, do quadro societário da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS, precisam ser cooperados da COOPERCON, que o estatuto da cooperativa exige essa relação de cooperado diretamente com o médico; Nesse contexto, é significativa a ausência de estrutura administrativa da SMSL e a constatação da sua dependência da COOPERCON, a envolver, como bem demonstrado pela fiscalização, verdadeira ingerência e controle da COOPERCON sobre a SMSL. Logo, não há como se concluir por uma mera irregularidade na formalização da apuração e na distribuição dos lucros. Pelo contrário, o conjunto probatório presente nos autos gera a conclusão de se tratar de remuneração do autuado pelos atos/procedimentos médicos por ele praticados enquanto cooperado da COOPERCON e não enquanto sócio da SMSL, sendo nítidas a artificialidade na interposição da SMSL e a ausência de uma justificativa não tributária. (...) Fl. 1013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 27 Ou seja, fica claro que a SMSL era um mero instrumento para o pagamento dos valores relativos à prestação dos serviços pelos médicos, sendo que todo o repasse era controlado pela Coopercon. Assim, por esses argumentos, entendo que houve a criação de uma estrutura com a COOPERCON e a SMSL apenas para que os médicos recebessem regularmente seus honorários pelos serviços profissionais que já realizavam. Essa estrutura que não pode alterar a natureza dos rendimentos de honorários médicos tributáveis para distribuições de lucros isentos. Analisados separadamente, os atos de constituição da Cooperativa ou associação para a prestação de serviços não são ilícitos, mas se analisada de forma encadeada, a estrutura visava também proporcionar uma economia tributária em desconformidade com a lei. Assim, entende-se pela manutenção do lançamento. Multa Qualificada Já quando da votação no Acórdão 2401-012.521, apresentei divergência em relação à aplicação da multa qualificada. Entendo os argumentos da contribuinte que na qualidade de médica pediatra com inúmeras atribuições profissionais e técnicas, não se envolvia na gestão da SMSL, não tendo conhecimento das irregularidades apontadas pela fiscalização. O interesse dos médicos nessa estrutura era de receber de forma regular e controlada valores de honorários de centenas de consultas e outros procedimentos médicos que realizavam. A participação descrita nos autos não demonstra o dolo específico nem o evidente intuito de fraude, necessários à qualificação da multa. Pretender uma economia tributária não é ilícito. Uma vez requalificados os rendimentos, porque acertadamente a fiscalização verificou e demonstrou que são rendimentos tributáveis pela prestação de serviços e não distribuições isentas de resultados de pessoas jurídicas, isso enseja a aplicação da multa de 75%, conforme a previsão do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Assim, entendo indevida a aplicação de multa qualificada. Da responsabilidade solidária Mais uma vez, socorro-me do Acórdão 2401-012.521 para entender pela manutenção da responsabilidade solidária atribuída, nos seguintes termos: Os responsáveis solidários Coopercon e Eduardo José da Costa insurgem-se contra a imputação de responsabilidade. Eles afirmam que não foi comprovado que o Sr. Eduardo tenha recebido vantagens econômicas de suposto pagamento de tributo a menor, nem que houve prova de prática de ato doloso ou de interesse jurídico que configure o interesse comum previsto no art. 124, I do CTN. Em relação à Coopercon, alega que apenas cumpre seu papel social de cooperativa, não exerce Fl. 1014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 28 controle absoluto sobre a SMSL e que o repasse da remuneração de 3% não tem finalidade lucrativa, apenas custeia as despesas. Importante ressaltar que o contribuinte principal, apesar de na Impugnação ter apresentado petição conjunta com os responsáveis solidários, apresentou recurso voluntário apartado, indicando sua concordância com a manutenção da responsabilidade solidária da Coopercon e do Sr. Eduardo. O Relatório Fiscal bem detalha os atos por eles praticados: No caso de o terceiro interessado, em conluio com o sujeito passivo, manipular a forma jurídica, via arranjo tributário, com o fim de obter um menor pagamento ou não pagamento de tributo sujeitar-se-á à responsabilidade solidária prevista no art. 124, I do CTN, haja vista o seu dever de colaboração para com o Fisco. No caso dos autos, a Coopercon: i) orientou e implementou o arranjo tributário que determinou a constituição da Sociedade Médica de Sete Lagoas com a finalidade de dar nova roupagem aos honorários médicos, transformando-os, formalmente, de rendimentos tributáveis em lucros distribuídos; ii) impõe como condição para ser sócio da Sociedade Médica ser seu cooperado; iii) controla todas as operações da Sociedade Médica de Sete Lagoas, contábeis e financeiras. Enfim, a Coopercon determina todas as diretrizes a serem seguidas tanto pela SMSL quanto pelos sócios desta. Ao traçar todo arranjo tributário que refletiu na ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda dos sócios da Sociedade Médica de Sete Lagoas e, com efeito, na falta de recolhimento de tributo, verifica-se, pois, o interesse da Coopercon em ocultar a ocorrência do fato gerador. Não se trata de um mero interesse econômico, mas sim de um interesse pactuado com os sócios da Sociedade Médica de Sete Lagoas para que o fato gerador do IR, sob as luzes do Fisco, figurasse como lucro distribuído. Dessa forma, os sócios ficavam isentos de IR, a Coopercon aumentava sua exposição na área de saúde e, com efeito, ampliava seu nicho mercadológico e o poder de negociação, uma vez que seu ambiente de negócio só fazia aumentar. Tudo isso em detrimento do Fisco. No tocante ao Sr. Eduardo José da Costa, sócio-administrador da Sociedade Médica de Sete Lagoas e diretor administrativo da Coopercon, verifica-se que seu interesse está totalmente alinhado com os dos sócios da Sociedade Médica e com o da Coopercon, afinal ele é o responsável pela implementação de todas as medidas traçadas pela Coopercon no âmbito da Sociedade Médica de Sete Lagoas. Ante o exposto, conforme observado pelo STF no julgado acima, “o terceiro só pode ser chamado a responder na hipótese de descumprimento de deveres de colaboração para com o Fisco, deveres estes seus, próprios, e que tenham Fl. 1015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 29 repercutido na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação pelo contribuinte”. É o caso. Os atos praticados pela Coopercon e pelo Sr. Eduardo José da Costa, descritos detalhadamente neste Relatório, além revelar o descumprimento do dever de colaboração para com o Fisco repercutiram diretamente na ocorrência do fato gerador do IRPF dos sócios da Sociedade Médica de Sete Lagoas e ocasionou o descumprimento da obrigação principal. Verifica-se, pois, que os responsáveis, como “garantes” da Fazenda Pública, contribuíram para o inadimplemento do sujeito passivo, o que atrai a incidência da responsabilidade solidária prevista no artigo 124, I do CTN. Diante da situação demonstrada nos autos, em que restou amplamente comprovada a simulação, com o evidente nexo causal entre os atos perpetrados pela Coopercon e pelo Sr. Eduardo e a configuração engendrada com o intuito de mascarar o real contexto fático, constata-se que não se trata de mero interesse econômico, mas sim de vínculo efetivo dos referidos solidários com os fatos geradores do tributo, de modo que é indubitável a ocorrência de interesse jurídico comum, a ensejar a responsabilidade prevista no art. 124, I, do CTN, consoante justificado pela autoridade fiscal. Dessa forma, deve ser mantida a responsabilidade solidária. Do aproveitamento de tributos Neste item que foi suscitado pelos recorrentes, , igualmente cabem as disposições do Acórdão 2401-012.521: Por fim, requerem os Recorrentes que, caso subsista o lançamento, sejam compensados os tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) devidos/recolhidos pela pessoa jurídica, oriundos de valores cujo fato gerador foi transferido para a pessoa física. Requerem seja determinada à autoridade lançadora que refaça seus cálculos, considerando, proporcionalmente aos lucros recebidos pelo Recorrente, os valores arrecadados/lançados sob os códigos da pessoa jurídica nos períodos de 2012 a 2015. No entanto, não é possível acolher o pleito do Recorrente. Os recolhimentos foram efetuados por contribuinte diverso e não há previsão legal para o aproveitamento requerido. Inviável, portanto, compensação ou restituição do valor recolhido pela pessoa jurídica. Destaca-se que este é o posicionamento da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: Acórdão 9202-011.353, sessão de 20/06/2024 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010, 2011, 2012 SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS Fl. 1016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.682 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.721497/2017-52 30 PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. Deixo de acolher, portanto, o pedido dos Recorrentes. Conclusão Pelo exposto, Voto por conhecer dos recursos voluntários apresentados e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por dar provimento parcial aos recursos voluntários, para desqualificar a multa, reduzindo-a para 75%. Assinado Digitalmente Marcio Henrique Sales Parada Fl. 1017DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10120.914323/2016-45
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Sep 14 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3101-000.759
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência para aguardar na Unidade de Origem a decisão final do processo nº 10120.729529/2017-52 e verificar os reflexos da liquidação daquele processo neste processo, identificando o que remanesce para julgamento, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.740, de 13 de maio de 2026, prolatada no julgamento do processo 10120.914322/2016-09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosemburg Filho - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3101-000.740, de 13 de maio de 2026, prolatada no julgamento do processo 10120.914322/2016- 09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosemburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Fl. 2298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 2 Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013 LIMITES DA LIDE. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EXPRESSAMENTE. MATÉRIA NÃO CONTESTADA DE FORMA ESPECÍFICA. AUSÊNCIA DE LITÍGIO. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente e especificamente contestada pela manifestante. DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e da existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DÚVIDAS. A realização de diligência é um ato discricionário do julgador, nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972. Considera-se desnecessária a diligência quando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide. PROVA. MOMENTO. JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO. A prova do alegado cabe ao contribuinte, devendo ser apresentada até o momento da impugnação, sob pena de preclusão, salvo em casos excepcionais legalmente previstos. De toda forma, trata-se de matéria que não pode ser apreciada em tese. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CONFISSÃO DE DÍVIDA. COBRANÇA DOS DÉBITOS INDEVIDAMENTE COMPENSADOS. PRESCINDIBILIDADE DE LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO OU NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados e, nesse cenário, é desnecessária a formalização de auto de infração ou notificação de lançamento para a cobrança. DESCRIÇÃO DOS FATOS. COMPREENSÃO PLENA DA LIDE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA Se o contribuinte revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante impugnação, abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. Fl. 2299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 3 DESPACHO DECISÓRIO. INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES. RELATÓRIO FISCAL. FUNDAMENTOS DA DECISÃO. A completa descrição dos fatos e os fundamentos da decisão estão expostos nº Relatório Fiscal, anexo às informações complementares da análise do crédito, que por sua vez integram expressamente o despacho decisório. Logo, o despacho decisório per se é apenas uma parte do todo, e não pode ser analisado de forma isolada, vale dizer, sem considerar as informações complementares que o integram. ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL. INEXISTÊNCIA. Nos termos do conceito definido pelo STJ, somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A vedação ao creditamento de bens adquiridos sem incidência das contribuições decorre de previsão legal expressa, gravada no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. A destinação dada ao produto adquirido é irrelevante, na medida em que a vedação ao crédito está vinculada às condições de sua aquisição (origem), e não à forma de utilização do produto (destinação). SERVIÇOS PORTUÁRIOS. MOVIMENTAÇÃO DE CARGAS. SUPERVISÃO DE EMBARQUE DE PRODUTOS. INSPEÇÃO DE CALADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO. Fl. 2300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 4 As despesas com serviços de movimentação de cargas, supervisão de embarque de produtos e inspeção de calados não possuem previsão legal para apropriação de créditos de não cumulatividade das contribuições. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. ARMAZENAGEM. AUSÊNCIA DE DESCRIÇÃO DETALHADA E ESPECÍFICA DOS SERVIÇOS NO DOCUMENTO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DO CRÉDITO. Os chamados “serviços portuários” podem ou não compreender gastos ou despesas creditáveis, a depender do significado que se lhes atribua. E como não existe definição em lei desse conceito, nem mesmo no direito privado (art. 110 do CTN), não há como encontrar correspondência entre as despesas descritas como "serviços portuários" nas notas fiscais e as hipóteses de creditamento previstas nas Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Por esse motivo, ainda que eventuais despesas com armazenagem estivessem embutidas nos chamados “serviços portuários”, não é possível saber qual o valor efetivamente pago a partir dos documentos fiscais. Nesse cenário, o crédito não goza de certeza e liquidez, razão pela qual não pode ser reconhecido. FRETE DE MATÉRIA-PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. INSUMO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. As despesas com serviços de transporte de matéria-prima ou produtos em elaboração, ainda quando realizada entre estabelecimentos da mesma empresa, geram direito a crédito a título de insumos. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS OU BENS PARA REVENDA. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO. Não são considerados insumos os bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais. FRETE. DESPESAS NECESSÁRIAS PARA TRANSPORTAR PRODUTOS FINAIS DESTINADOS À EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE EQUIPARAÇÃO À OPERAÇÃO DE VENDA. Os transportes que ocorrem em função de uma operação logística com intuito de facilitar a comercialização e a entrega dos bens aos futuros compradores não se equiparam a uma operação de venda. A expressão “operação de venda”, contida no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, não pode ser equiparada a “operação de logística” ou “operação de comercialização”, sob pena de alargar a interpretação do dispositivo para abranger todo e qualquer transporte de produtos acabados ou de bens para revenda. Se essa fosse a intenção do legislador, bastaria utilizar a expressão “fretes”, sem o qualificador “na operação de venda”. COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE TERCEIROS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO. Fl. 2301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 5 É expressamente vedada a apropriação de créditos vinculados à receita de exportação por empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias de terceiros com o fim específico de exportação, nos termos do § 4º do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO. MERCADORIAS SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO OU CRÉDITO PRESUMIDO. O valor do frete integra a base de cálculo dos créditos sob a forma de custo dos bens ou serviços adquiridos, nos termos do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Assim, a despesa com fretes gera crédito com base na alíquota aplicável a essa aquisição, e não na alíquota geral do PIS/Cofins. APURAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. PROVA DA CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. A legislação do PIS/Cofins determina que a apuração do crédito seja feita sempre em relação ao seu período de origem e faculta ao contribuinte a utilização desse crédito em momento posterior. Para demonstrar corretamente a apuração extemporânea, o contribuinte deve refazer a apuração do mês de origem do crédito por meio da retificação das declarações e demonstrativos correspondentes. Na hipótese de não retificação das obrigações acessórias, é do contribuinte o ônus de provar por outros meios que o crédito foi apropriado dentro das hipóteses legais e que estava disponível para utilização. CRÉDITO PRESUMIDO. ÓLEO DE SOJA. NOTA FISCAL ACOBERTANDO OPERAÇÃO DE VENDA DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO CRÉDITO PRESUMIDO. VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO. O procedimento específico de ressarcimento de que trata o art. 32 da Lei nº 12.865, de 2013, somente será aplicável aos créditos presumidos apurados pela pessoa jurídica em relação a operação de comercialização acobertada por nota fiscal referente exclusivamente a produtos cuja venda no mercado interno ou exportação seja contemplada com o crédito presumido de que trata o art. 31 da referida Lei. PROPORÇÃO DAS RECEITAS PARA FINS DE RATEIO DOS CRÉDITOS. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO OBTIDAS COMO COMERCIAL EXPORTADORA. NÃO INCLUSÃO. As receitas de exportação auferidas pela empresa na qualidade de comercial exportadora devem ser excluídas do total de receitas de exportação para fins de rateio dos créditos passíveis de ressarcimento. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013 PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS. Fl. 2302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 6 Aplicam-se ao contencioso de PIS as mesmas razões de decidir da Cofins, quando ambos tributos recaírem sobre a mesma situação fática. Em Recurso Voluntário, o Recorrente pleiteia a reversão das glosas de créditos mantidas pelo Acórdão recorrido, por serem legítimos e possuírem previsão legal, além de estarem embasados na jurisprudência dominante. Para tanto, a Recorrente requer, de forma preliminar, a reunião e o julgamento conjunto deste Processo Administrativo com o Processo Administrativo nº 10120.729529/2017- 52, a fim de se evitar decisões conflitantes acerca dos mesmos créditos de PIS e COFINS e garantir a uniformidade do julgamento de todos os casos, tendo em vista os princípios da economia processual, da razoabilidade e da eficiência, assegurados pelo artigo 37 da Constituição Federal, inclusive em observância às disposições regimentais do RICARF (artigo 6º do Anexo II). Adicionalmente, a Recorrente pleiteia o provimento do Recurso Voluntário, reformando-se parcialmente o V. Acórdão recorrido para que seja integralmente deferido o Pedido de Ressarcimento objeto do presente processo administrativo. Caso se entenda conveniente, tal como ocorreu no Processo Administrativo nº 10120.729529/2017-52, a Recorrente pleiteia seja determinada a conversão do julgamento em diligência, em razão da vasta documentação acostada aos autos, cuja análise é necessária para confirmar a validade dos créditos de PIS e COFINS que foram indevidamente glosados pela D. Fiscalização. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. Reunião ao Processo nº 10120.729529/2017-52 A apuração de PIS e COFINS da Recorrente, referente ao período de julho de 2012 a março de 2015, foi revista pela fiscalização, que emitiu o Relatório Fiscal ref. TDPF nº 01.2.01.00-2016-00718-5, mencionado no Despacho Decisório que originou o presente processo. Com a glosa de parte dos créditos, a Fiscalização procedeu com o aproveitamento de ofício do saldo reapurado, analisou pedidos de ressarcimento e/ou as Fl. 2303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 7 declarações de compensação apresentados no período, e constituiu débitos de PIS e COFINS, que foram lançados por meio de Autos de Infração objeto do Processo Adm Ninistrativo nº 10120.729529/2017-52. Diante disso, a Recorrente pleiteia a reunião e o julgamento conjunto deste processo com o Processo Administrativo nº 10120.729529/2017-52, a fim de se evitar decisões conflitantes acerca dos mesmos créditos de PIS e COFINS. É certo que o presente litígio decorre de Procedimento Fiscal realizado no Processo Administrativo Fiscal nº 10120.729529/2017-52, que resultou em lançamento de ofício para exigência de PIS e COFINS dos períodos de outubro/2012 a janeiro/2013, refletindo na inexistência de crédito passível de ressarcimento, na forma pleiteada pela Contribuinte. O artigo 47 do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, assim prevê: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se o disposto neste artigo. § 1º Os processos podem ser vinculados por: I- conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II- decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III- reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. Como se observa, é inequívoca a vinculação dos processos por decorrência, na forma estabelecida pelo art. 47, § 1º, II. Com isso, há uma efetiva relação de prejudicialidade externa entre este litígio e o processo 10120.729529/2017-52. Tal relação pode ensejar um vínculo formal, materializado na reunião dos feitos para julgamento conjunto, mas impõe, sobretudo, um vínculo material, de modo que o presente processo deve acolher e reproduzir o que for decidido no processo principal. Esse inclusive já foi o procedimento adotado no âmbito do Processo 10120.725506/2013-45, na mesma situação do presente litígio, com a seguinte ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2012 a 31/03/2015 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. VINCULAÇÃO COM AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO EM OUTRO PROCESSO. IDENTIDADE FÁTICO- JURÍDICA. APLICAÇÃO DO RESULTADO DO PROCESSO VINCULADO. Fl. 2304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 8 Reconhecida a identidade entre o objeto de um PERDOMP e do Auto de Infração lavrado em outro processo administrativo, o resultado do julgamento do lançamento de ofício deve ser aplicado ao processo em que se analisa o crédito pleiteado. No Processo nº 10120.729529/2017-52, o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da Resolução nº 3402-003.426, possibilitando melhor compreensão sobre as atividades desenvolvidas pela empresa autuada e apuração do direito creditório invocado, sendo proferido o Acórdão nº 3402- 012.842 com o seguinte resultado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de decadência suscitada e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para: (i) reverter integralmente as glosas dos créditos originados de despesas com frete de transferência de produção do estabelecimento ou de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros; (ii) reverter integralmente as glosas dos créditos originados de despesas com frete relativo à industrialização por encomenda de produtos; e (iii) reverter parcialmente as glosas dos créditos originados de despesas com frete de retorno de matérias-primas para depósito fechado ou armazém geral, mantendo a glosa apenas dos fretes destinados a filial de revenda, nos termos do Relatório de Diligência Fiscal. O acórdão em referência foi ementado da seguinte forma: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2012 a 31/03/2015, 01/10/2012 a 31/01/2013 DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. ART. 173, I DO CTN. RESP Nº 973.733/SC. Na ausência de pagamento, a regra decadencial aplicável é a do art. 173, I do CTN, conforme entendimento do STJ expresso no REsp nº 973.733/SC, na sistemática do art. 543-C do CPC, e, portanto, de observância obrigatória por este tribunal administrativo. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2012 a 31/03/2015, 01/10/2012 a 31/01/2013 PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3º, II das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa. Fl. 2305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 9 CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. SÚMULA CARF Nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. CRÉDITO PRESUMIDO. INSUMOS. O crédito presumido proveniente da atividade agroindustrial de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 é apurado somente em relação aos insumos utilizados na fabricação de produtos destinados à alimentação humana ou animal, classificados nos capítulos e posições da NCM nele previsto. CRÉDITO PRESUMIDO. ÓLEO DE SOJA. LEI N° 12.865/2013. O ressarcimento é aplicável somente aos créditos presumidos apurados em operações de comercialização acobertada por nota fiscal referente exclusivamente a produtos de que trata o art. 31 da Lei nº 12.865/2013. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2012 a 31/03/2015, 01/10/2012 a 31/01/2013 PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3º, II das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE. Fl. 2306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 10 As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. SÚMULA CARF Nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição(inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-013.887). CRÉDITO PRESUMIDO. ÓLEO DE SOJA. LEI N° 12.865/2013. O ressarcimento é aplicável somente aos créditos presumidos apurados em operações de comercialização acobertada por nota fiscal referente exclusivamente a produtos de que trata o art. 31 da Lei nº 12.865/2013. Tendo em vista a relação de prejudicialidade em razão da vinculação por decorrência, na forma acima explicitada, voto por converter o julgamento em diligência para aguardar na Unidade de Origem a decisão final do processo nº 10120.729529/2017-52 e verificar os reflexos da liquidação daquele processo neste processo, identificando o que remanesce para julgamento. Ante o exposto, voto por converter o julgamento em diligência para aguardar na Unidade de Origem a decisão final do processo nº 10120.729529/2017-52 e verificar os reflexos da liquidação daquele processo neste processo, identificando o que remanesce para julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 2307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.759 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.914323/2016-45 11 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência para aguardar na Unidade de Origem a decisão final do processo nº 10120.729529/2017-52 e verificar os reflexos da liquidação daquele processo neste processo, identificando o que remanesce para julgamento, nos termos do voto. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosemburg Filho – Presidente Redator Fl. 2308DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10480.904651/2013-00
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Sep 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS NO ÂMBITO DA LEGISLAÇÃO DO IPI. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente geram direito a crédito de IPI, além dos que se integram ao produto final (matéria prima e produto intermediário em sentido estrito), os produtos intermediários (em sentido amplo) que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida. As partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas não geram direito a crédito de IPI, ainda que sofram desgaste pelo contato direto com o produto em fabricação. CRÉDITO DE IPI. COQUE DE PETRÓLEO. MANGAS FILTRANTES. IMPOSSIBILIDADE. Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se enquadrarem nos conceitos de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, não ensejam direito a crédito do IPI. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por ser prescindível, o pedido de perícia.
Numero da decisão: 3202-004.185
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em indeferir o pedido de perícia, e, no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, a Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, que vencida, por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas relativas às aquisições de coque de petróleo e mangas filtrantes, converteu-se em declaração de voto. Acompanharam a divergência as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-004.070, de 19 de junho de 2026, prolatado no julgamento do processo 10480.904655/2013-80 , paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães (substituta integral), Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO DE INSUMOS NO ÂMBITO DA LEGISLAÇÃO DO IPI. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente geram direito a crédito de IPI, além dos que se integram ao produto final (matéria prima e produto intermediário em sentido estrito), os produtos intermediários (em sentido amplo) que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida. As partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas não geram direito a crédito de IPI, ainda que sofram desgaste pelo contato direto com o produto em fabricação. CRÉDITO DE IPI. COQUE DE PETRÓLEO. MANGAS FILTRANTES. IMPOSSIBILIDADE. Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se enquadrarem nos conceitos de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, não ensejam direito a crédito do IPI. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por ser prescindível, o pedido de perícia. Fl. 222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em indeferir o pedido de perícia, e, no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, a Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, que vencida, por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas relativas às aquisições de coque de petróleo e mangas filtrantes, converteu-se em declaração de voto. Acompanharam a divergência as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-004.070, de 19 de junho de 2026, prolatado no julgamento do processo 10480.904655/2013-80 , paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães (substituta integral), Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Despacho Decisório que não reconheceu integralmente crédito objeto de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER), solicitado a título de ressarcimento de IPI. Segundo o aludido Despacho Decisório, o crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual houve a homologação parcial da compensação declarada (DCOMP). Constata-se que houve glosas de créditos de IPI considerados indevidos, referentes a aquisições de coque de petróleo, de mangas filtrantes e de outros bens, uma vez que tais bens não caracterizam matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, conforme disposto na legislação. Fl. 223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 3 Por meio da manifestação de inconformidade, a interessada apresentou argumentos com vistas a demonstrar a legitimidade dos créditos de IPI referentes a tais aquisições. A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e não reconheceu o direito creditório pleiteado. A recorrente interpôs recurso voluntário em face do sobredito acórdão, por meio do qual, em síntese, repisa os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razões pelas quais o conheço. Preliminar – pedido de perícia A recorrente, na peça recursal, afirma que caso não sejam aceitas as alegações expostas, necessário converter o julgamento em diligência para a realização de prova pericial, para afirmar que os produtos que tiveram o crédito glosado fazem parte, ou não, do processo de produção do cimento. Nos termos do art. 18 do Decreto 70.235/72, “A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis”, já o art. 29 do mesmo diploma legal dispõe que “na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias”. No caso sob análise, não há necessidade de perícia, uma vez que se trata de glosas de créditos de IPI efetuadas de forma fundamentada pela autoridade fiscal, com clara especificação dos produtos cujos créditos de IPI foram glosados, de modo que é possível conhecer a forma de utilização desses produtos no processo produtivo da recorrente, bem como porque há nos autos informações suficientes para analisar se tais produtos Fl. 224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 4 caracterizam ou não insumo, e, por conseguinte, há elementos suficientes para julgamento do caso. Logo, indefiro o pedido de perícia formulado na peça recursal. Conceito de matéria prima, produto intermediário e material de embalagem A recorrente defende a legitimidade dos créditos de IPI referentes às aquisições de coque de petróleo e de manga filtrante. Inicialmente, cumpre assinalar que, não obstante se tratar de produtos relevantes para o seu processo produtivo, o direito a crédito do IPI não se pauta pelo critério da relevância ou essencialidade, e sim pela subsunção dos produtos adquiridos ao conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem disposto na legislação. O inciso I do art. 226 do Decreto 7.212/2010, que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – RIPI/10, assim dispõe: Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (destaque nosso) Conforme disposto no art. 100, inciso I, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei 5.172/66), são normas complementares, das leis e dos decretos, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, os quais devem ser observados por todos. Dessa forma, o conceito de insumos, no âmbito do IPI, foi consolidado por meio do Parecer Normativo (PN) CST 65/79, o qual definiu o significado da expressão "consumidos na produção". Segundo tal parecer, essa expressão abrange, por exemplo, o desgaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do bem sobre o produto em fabricação: 11. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou Fl. 225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 5 químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. (destaque nosso) A Súmula CARF 19 corrobora que deve ocorrer o contato direto do bem com o produto em fabricação: Súmula CARF nº 19 Não integram a base de cálculo do crédito presumido da Lei nº 9.363, de 1996, as aquisições de combustíveis e energia elétrica uma vez que não são consumidos em contato direto com o produto, não se enquadrando nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário. (destaques nosso) Infere-se, da leitura da aludida súmula, que a razão para a exclusão da aquisição de combustível da base de cálculo do crédito presumido de IPI é, exatamente, a constatação de que aquele material não é consumido em contato direito com o produto em fabricação, de modo que o entendimento consignado na sobredita súmula seguiu o conceito de insumos há tempo firmado pela legislação do IPI, notadamente nos Pareceres Normativos CST 181/74 e 65/79. Produto intermediário lato sensu (sentido amplo) é o bem que se consome integralmente no processo de industrialização mediante contato físico com o produto em fabricação, sem se incorporar ao produto final. Dessa forma, não obstante vários produtos possam ser necessários ao processo produtivo, somente aqueles que se integrarem ao produto final, matéria prima e produto intermediário stricto sensu (sentido estrito), ou os que modificarem, consumirem ou desgastarem imediatamente em razão do contato direto com o produto industrializado, produto intermediário lato sensu (sentido amplo), podem ter seus créditos considerados na apuração do IPI. Neste último caso, há uma limitação referente às partes e peças de máquinas, equipamentos ou instalações, pois para esses produtos, ainda que sofram desgaste pela ação direta com o produto em fabricação, não são considerados insumos para efeito de direito ao crédito do IPI, conforme consta no Parecer Normativo CST n. 181/74, no Parecer Normativo CST n. 65/79 e no Parecer Normativo Cosit/RFB n. 3/2018. Com efeito, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos ou instalações, ainda que sofram desgaste pela ação direta com o produto Fl. 226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 6 em fabricação, não são considerados insumos para efeito de direito ao crédito do IPI, conforme Parecer Normativo CST 181/74: 13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc. O citado Parecer Normativo CST 65/79 também trouxe entendimento no sentido de vedar crédito de IPI sobre gastos com partes e peças de máquinas: (...) 10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida). No mesmo sentido, há o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 3/2018, cuja ementa segue abaixo: AQUISIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS. CRÉDITO DE IPI. IMPOSSIBILIDADE. Não há direito a crédito de IPI relativo à aquisição de máquinas e de suas partes e peças, ainda que se desgastem com o uso. Há precedente da 3ª Turma da CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais) deste Conselho, acórdão n. 9303-009.690, de 17 de outubro de 2019, de relatoria do eminente conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, no sentido de que não há que se falar em crédito de IPI sobre a aquisição de partes ou peças de máquinas, ainda que se desgastem no processo produtivo e tenham vida útil inferior a um ano, conforme parte da ementa a seguir reproduzida: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Fl. 227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 7 Período de apuração: 01/10/2009 a 30/09/2013 DIREITO AO CRÉDITO. MATERIAIS REFRATÁRIOS. INEXISTÊNCIA. Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, a exemplo dos materiais refratários utilizados em siderúrgicas. PARTES OU PEÇAS DE MÁQUINAS, AINDA QUE SE DESGASTEM NO PROCESSO PRODUTIVO E TENHAM VIDA ÚTIL INFERIOR A UM ANO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O conceito de insumo da legislação do IPI está detalhadamente consignado no Parecer Normativo CST nº 65/79, que interpreta que geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem), quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas (exceção ainda explicitada nos Pareceres Normativos CST nº 181/74 e Cosit/RFB nº 3/2018), sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. (destaques nosso) Coque de petróleo No que diz respeito ao coque de petróleo, a recorrente aduz que é utilizado na industrialização do cimento, se desgasta direta e imediatamente no processo produtivo, conforme Laudo Técnico juntado aos autos e foi objeto de tributação na importação. Reproduz trecho do sobredito laudo e de parecer de autoria do ilustre professor Humberto Ávila. Quanto ao parecer apresentado, cumpre registrar que apenas exprime a opinião do seu subscritor, não tendo nenhuma força vinculante. No que diz respeito ao documento denominado “Laudo Técnico”, cabe ressaltar que tal documento apenas se presta para apresentar aspectos técnicos acerca das características dos produtos, não tendo nenhuma força vinculante quanto à definição do conceito de insumo no âmbito do IPI, vale dizer, se o produto adquirido se caracteriza ou não como matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, cabendo à autoridade Fl. 228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 8 fiscal analisar tal matéria, e, se for o caso, glosar, de forma fundamentada, o crédito considerado ilegítimo, conforme procedido no caso sob análise. Importante ainda destacar que, não obstante haver a possibilidade de o julgador utilizar laudos técnicos, para nortear suas conclusões, não está obrigado a fazê-lo, podendo decidir a questão a partir de seu livre convencimento motivado, conforme disposto no art. 29 do Decreto 70.235/72. Sustenta ainda a recorrente que “o coque de petróleo é moído e depois inserido em conjunto com a matéria crua no forno rotativo, entram em contato, de modo que o coque serve de combustível e se mistura ao produto, para melhor aquecê-lo e, posteriormente tem elementos (como o enxofre) interferindo na composição físico-química do clínquer, evidentemente se incorporando ao produto”. Assevera que o coque de petróleo não é utilizado apenas como combustível, externamente, sem contato direto com o produto em transformação, há contato direto e posterior integração de elementos, como o enxofre. Defende, por fim, que há crédito relativo ao IPI, uma vez que, segundo ela, o coque de petróleo se integra ao produto novo (cimento) e também é utilizado no processo industrial, sendo consumido. Sem razão a recorrente. Não é o coque de petróleo que entra em contato direto com o produto em fabricação, e, seu consumo, não se dá em contato direto com a matéria prima, ele se consome na combustão para a emissão do calor que formará o clínquer, de modo que é o calor que forma o clínquer e não o coque de petróleo. Ademais, o fato de os resíduos da queima do coque de petróleo entrar em contato com o produto fabricado não o descaracteriza como combustível utilizado no processo produtivo do cimento. Cumpre assinalar o disposto no Parecer Normativo CST nº 65, de 1979 acerca do coque de petróleo: 11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final, (matérias-primas e produtos intermediários, ‘stricto-sensu’, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em Fl. 229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 9 industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.” No presente caso, o coque de petróleo utilizado como combustível, ao se queimar não exerce ação direta sobre o cimento nem tem contato direito ou indireto com este produto, assim como as cinzas resultantes da combustão. Aliás, o Relatório Técnico 115 562-205, elaborado pelo Instituto de Pesquisas e Tecnologias Laboratório de Materiais de Construção Civil CT-OBRAS (IPT), às fls. 170/268 carreado aos autos pela própria recorrente, demonstra e comprova que o coque de petróleo é um tipo de combustível, largamente utilizado na indústria do cimento, aqui no Brasil e no exterior. O laudo, assim, definiu esse produto: COQUE DE PETRÓLEO ("petroleum coke" ou "petcoke"): subproduto da destilação do petróleo crú num processo denominado craking ou coqueificação, utilizado preponderantemente como combustível, haja vista sua propriedade de fácil liberação de energia no processo de combustão. Das várias utilizações do coque de petróleo como combustível destacam-se o uso na co-geração em refinarias para a produção de eletricidade, como combustível nos fomos de produção de clínquer, nas fornalhas de centrais hidrelétricas, dentre outras. O fato de as cinzas resultantes da sua combustão serem misturadas à produção do clínquer, matéria prima da fabricação do cimento, com o objetivo de reduzir o impacto da emissão de gases e metais do forno, não o torna produto intermediário e muito menos matéria prima para fabricação do cimento. Assim, demonstrado e provado que o coque de petróleo não constitui matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização do cimento, e, portanto, não se enquadra no art. 11 da Lei nº 9.779/99, a glosa dos créditos do IPI deve ser mantida. (destaques nosso) Há precedente da 3ª Turma da CSRF deste Conselho, conforme acórdão n. 9303-016.700, de 28 de março de 2025, sob a relatoria do eminente conselheiro Alexandre Freitas Costa, cuja parte da ementa reproduzo a seguir: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. Fl. 230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 10 No mesmo sentido, há o acórdão n. 9303-015.691, também proferido pela 3ª Turma da CSRF, em 10 de setembro de 2024, sob a relatoria do eminente conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cuja ementa transcrevo a seguir: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. Resta claro, portanto, que o coque de petróleo não se enquadra como insumo apto ao creditamento de IPI, de sorte que está correta a glosa efetuada pela autoridade fiscal. Logo, nada a prover neste ponto do recurso. Mangas filtrantes A recorrente aduz que o produto “MANGA FILT” é utilizado na industrialização de cimento e se desgasta direta e imediatamente no processo produtivo, conforme Laudo Técnico juntado aos autos. Reproduz na peça recursal trechos do aludido Laudo, conforme a seguir transcrito: 3.1 MANGA FILT 150X (483748) O item 3.1 é um material filtrante utilizado no filtro de despoeiramento do equipamento de transporte de farinha transportada ao forno. Este material é colocado dentro do filtro e tem como objetivo separar o pó da corrente de ar e coletá-lo evitando impacto ambiental e perda de material do processo. Seu desgaste acontece do atrito com a corrente de ar. Sua substituição ocorre por demanda de avaliação técnica e de desempenho, ou por ocorrência de anomalia não prevista. 4.6 MANGA FILT 150X (528691) O item 4.6 é um material filtrante utilizado nos filtros de despoeiramento dos silos de combustível moído, que fica armazenado até ser dosado nos maçaricos do forno. Este material é colocado dentro dos filtros e tem como objetivo separar o pó da corrente de ar e coletá-lo evitando impacto ambiental e perda de material do processo. Seu desgaste acontece do atrito com a corrente de ar. Sua substituição ocorre por demanda de avaliação técnica e de desempenho, ou por ocorrência de anomalia não prevista. 5.17 MANGA FIL 150X3 (483752) O item 5.17 é um material filtrante utilizado no filtro de despoeiramento do equipamento de transporte de Fl. 231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 11 clinquer saído do forno e levado ao silo de armazenagem. Este material é colocado dentro do filtro é tem como objetivo separar o pó da corrente de ar e coletá-lo evitando impacto ambiental e perda de material do processo. Seu desgaste acontece em função da temperatura de exposição e do atrito com a corrente de ar. Sua substituição ocorre cerca de 1 vez a cada ano, ou por ocorrência de anomalia não prevista. (destaques nosso) Sem razão a recorrente. Conforme o próprio documento juntado aos autos pela recorrente, denominado “Laudo Técnico”, as mangas filtrantes não entram em contato direito com o produto em fabricação e, além disso, consistem em partes ou peças de equipamentos ou máquinas, como do equipamento de transporte de farinha, dos silos de combustível e do equipamento de transporte de clinquer. Logo, em razão de não entrarem em contato direito com o produto em fabricação, não caracterizam material intermediário, conforme a fundamentação apresentada no início deste voto, e, por conseguinte, não há que se falar em crédito de IPI referente às aquisições desse produto. Além disso, tais produtos consistem em partes e peças de máquinas ou equipamentos, e, dessa forma, também de acordo com a fundamentação já mencionada no início deste voto, não cabe crédito de IPI sobre essas aquisições. Logo, nada a prover neste tópico. Demais produtos objeto de glosa pela autoridade fiscal Quanto aos demais produtos objeto de glosa pela autoridade fiscal, a recorrente se limitou a afirmar, na peça recursal, que são utilizados na industrialização de cimento e se desgastam direta e imediatamente no processo produtivo. Trata-se de alegação genérica, insuficiente para infirmar as glosas de créditos efetuadas pela autoridade fiscal. Com efeito, cabe à recorrente apresentar fundamentação clara e específica para os produtos objeto de glosa de crédito, com vistas a demonstrar e evidenciar a legitimidade do crédito glosado, razão pela qual nada a prover neste ponto do recurso. Diante do exposto, indefiro o pedido de perícia, e, no mérito, nego provimento ao recurso voluntário. Fl. 232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-004.185 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.904651/2013-00 12 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de indeferir o pedido de perícia, e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator DECLARAÇÃO DE VOTO Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta decisão. Fl. 233DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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